Curs audit

INITIERE IN AUDIT FINANCIAR CONTABILPARTEA INTAI

CAPITOLUL IAUDITUL FINANCIAR - concept, tipuri, rol

1. Notiunea de audit, in general

Audit vine de la cuvntul italian "audire", a asculta; cuvnt de origine latin, transformat n timp de practica anglosaxon, semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experti independenti n vederea exprimrii unei opinii asupra regularittii si sincerittii acestora.

Prin audit, n general, se ntelege examinarea profesional a unei informatii n vederea exprimrii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate.Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbunttirea utilizrii informatiei.

Retinem elementele principale care definesc auditul, n general:a. examinarea unei informatii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional;

b. scopul examinrii unei informatii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;

c. opinia exprimat asupra unei informatii trebuie s fie responsabil si independent, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabilitti pentru activitatea sa si trebuie s fie o persoan independenta;

d. examinarea trebuie sa se faca dupa reguli dinainte stabilite cuprinse intr-un standard ,norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate;e. statutul de independent al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit si autonomia organismului din care face parte auditorul.

2. Conceptul de audit financiar

2.1. Audit financiar sau audit statutar?

Uniunea European nu cunoaste dect denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar de conturi n Franta, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul Unit etc.

A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificatia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performantele (audit operational) sau pentru a face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune).Se pune ntrebarea:Care este adevratul audit?; Cine este adevratul auditor?Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu exceptia unui singur tip de audit pentru care exist texte oficiale si o directiv european: auditul legal, cunoscut si sub denumirea de control legal sau de audit statutar;Auditul statutar(legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) si prevzut, de regul, prin legea companiilor si prin actele constitutive (statutele) acestora;Denumirea simpl de "audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:

a. auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilittii;

b. auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a acestora n situatiile financiare;

c. auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislatiei sociale;

d. auditul financiar asupra situatiei fiscale;

e. auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica dac evaluarea creantelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.

Din cele prezentate rezult c sintagma "audit financiar" este mult mai cuprinztoare dect cea de "audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VIII-a) si reglementrile nationale se refer numai la auditul statutar, adic auditul asupra situatiilor financiare ale entittii.

2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat"

Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor msuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar.

Cenzorii inlocuiti cu:

-auditorul financiar(independent);

-auditorul intern(subordonat Consiliului de administratie).

2.3. Tipuri de audit

"Auditul operational" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a deficientelor existente n vederea furnizrii de sfaturi.Auditorii, n general,nu pot avea imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate si, ca urmare, acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul situatiilor financiare si nici consultanta;

"Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entitti sau a unui grup de entitti. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situatiile financiare ale ntreprinderii(social,de calitate ,de mediu,etc...); n acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare si de gestiune si n mod deosebit controlul procedurilor si maniera n care organismul (ntreprinderea) actioneaz n raport cu atributiile si obiectivele acesteia; Clasificarea auditurilor se face n functie de obiectivele urmrite si n functie de specialistii care le realizeaz,astfel:Obiective urmariteSpecialisti utilizatiDenumirea auditului

Verificarea si certificarea situatiilor financiareProfesionisti contabili independenti alesi sau numiti ,de regula de actionari-audit statutar

Diagnostic sectorialExperti independenti numiti de conducerea entitatii-audit fiscal-audit social

-audit juridic

-audit al calitatii

--etc

Diagnostic asupra conturilor si diagnostic sectorialCompartimente specializate independente de alte servicii ale intreprinderii(de regula intreprinderi mari, grupuri,holdinguri,etc)-audit intern

2.4. Categorii de auditori

a. auditorul intern ;

b. auditorul extern.

Auditorul intern este o persoana fizica ori juridica, salariat al entittii auditate,respectiv angajat prin contract; cantonat initial n misiuni legate de buna calitate a informatiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de audit operational, de verificarea existentei, a gradului de adecvare si a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele si pe toate functiile ntreprinderii.

Auditorul extern(financiar): obligatoriu -daca entitatea indeplineste conditiile legale care prevad expres aceasta(statutar);

optional in toate celelalte cazuri.Auditorul extern(financiar) este o persoana fizica ori juridica care isi exercita prerogativele n baza unui contract cu ntreprinderea:

a. Entitatea in anumite conditii(prevazute de lege) este obligata s ncredinteze unui specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situatiilor financiare;

b. Auditorul contractual detine o competent mai bine adaptat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea si implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.);c. ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un prestigiu particular.

d. O misiune particular de control este cerut de un tert, de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc.

Auditorul financiar executa : 1.Misiune de auditare in vederea exprimarii unei opinii profesionale si independente cu privire la situatiile financiar contabile anuale;

2.Executa misiuni la cerere cu obiective prestabilite check list in vederea exprimarii a unei opinii independente si profesionale.Orice entitate economica care opteaza pentru auditul financiar este obligata sa-si organizeze auditul intern.

Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o institutie public, un minister etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii si conditiile de realizare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute si care se realizeaz potrivit Standardelor Internationale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialisti, de regul experti contabili.

Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt:

a. profesionistul competent si independent care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic;

b. obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situatiile financiare ale entittii, n totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare, n functie de referentialul contabil aplicabil;

c. scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar si complet a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de entitatea auditat;

d. criteriul de calitate n functie de care se face examinarea si se exprim opinia l constituie standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile.

Tertii se asteapt ca auditorul statutar s protejeze interesele lor, prin oferirea unei asigurri referitoare la:

a. c rapoartele financiare au "acuratete";

b. c declaratiile financiare intr n responsabilitatea auditorului.

3. Directivele contabile europene admit, n mod inevitabil, natura discutabil a multor cifre contabile.Analiza modului n care nevoile si asteptrile publicului sunt rezonabile conduce la urmtoarele concluzii:

a. acuratetea declaratiilor financiare;

b. continuitatea exploatrii si solvabilitatea firmei;

c. existenta unor fraude;

d. respectarea de ctre firm a obligatiilor sale legale;

e. comportamentul responsabil al firmei fat de problemele legate de mediu si problemele sociale.

3.1. Acuratetea declaratiilor financiare

Utilizatorii informatiilor financiare se asteapt ca un raport de audit fr rezerve s garanteze acuratetea declaratiilor financiare.n legtur cu aceasta subliniem urmatoarele:a. conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun pozitie s cunoasc afacerile firmei, s-i mentin performantele si s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrste asupra tratamentului contabil care urmeaz s fie aplicat si practicile de declarare adoptate n situatiile financiare; deci,conducerea poart responsabilitatea modului n care au fost ntocmite situatiile financiare;

b. auditorii au servicii foarte bine distinse n legtur cu situatiile financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu reglementrile si dac asigur o imagine corect si real.

Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independenti fat de situatiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar si sub form de consultanti) si s fie separati de conducere (s nu existe nici un fel de legtur).

Auditorii trebuie s sesizeze aspecte care ar ameninta continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s contin opinia auditorului asupra solvabilittii, n cazul n care situatiile financiare au fost elaborate pe baza continuittii n exploatare.

Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situatie vzut la un moment dat.

3.2. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea firmei

Tertii se asteapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv, dac la momentul ntocmirii bilantului pozitia firmei era de asa natur nct s-si poat ndeplini responsabilittile asa cum era prevzut.

O ntreprindere poate rmne activ, iar banii actionarilor si creditorilor pot fi salvati, dac problemele au fost identificate la timp.

Conducerea nu poate garanta continuitatea solidittii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public, dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercial n care opereaz firma, sunt disponibile resursele.

3.3. Existenta unei fraude

Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:

Managerii, conducerea sunt cei care au prima si cea mai mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au.

Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desfsoare si s evalueze activitatea de audit, astfel nct s poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaratiile.Auditorii trebuie s fie atenti la modul n care prezint public orice ndoial, pe care ar putea s o aib, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de faptul c lumea nu stie c exist ndoieli n ceea ce priveste statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaz c firma si mentine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca s nu-i mai dea credite; cderea unei bnci).

Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situatie vzut la un moment dat.Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul statutar al unei ntreprinderi "are datoria s raporteze cu promptitudine autorittilor competente orice fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiv, care este posibil s:

a. constituie o nclcare grav a legilor;

b. afecteze continuitatea functionrii'

c. conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".

n concluzie, tertii se asteapt ca posibilittile de fraud s fie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare si mentinere a sistemelor de control intern care s micsoreze sansele de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme in raportul de audit c exist astfel de control intern si s spun dac el functioneaz.

3.4. Respectarea de ctre firm a obligatiilor legale

Este unanim mprtsit ideea c este de datoria auditorului s depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n acelasi timp, nu se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte care nu tin de competenta sa.

Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare reflect implicatiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac se apreciciz a fi importante); auditorul trebuie s confirme aceste lucru.

3.5. Comportamentul responsabil fat de problemele sociale si de mediu

Se asteapt de la auditor s se pronunte cu privire la comportamentul social si de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicilor de ocupare a locurilor de munc, sanctiuni comerciale, politici de dezvoltare etc.).

3.6. Distinctia audit statutar (legal), audit contractualAuditul statutar (legal) se nscrie prin definitie ntr-un cadru stabilit de lege si si are originea n legea societtilor comerciale;Trebuie sa aiba in vedere:a. abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;b. posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul ntreprinderii; c. posibilitatea de a "scpa" controalelor interne;d. posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate, ca urmare a schimbrii conditiilor avute initial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective (exemplu, conditii de calitate noi, cerute la receptionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii).6.4. Relatia control intern - audit intern

Controlul intern al unei entitti se refer la totalitatea procedurilor si la realizarea lui particip ntreg personalul entittii respective.

Auditul intern al unei entitti se refer la controlul existentei si aplicrii procedurilor din entitatea respectiv si se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura si sistemul de control intern al acelei entitti; el poate fi realizat si de firme specializate de audit.

CAPITOLUL II IMAGINEA FIDEL

1. Conceptul de imagine fidel

Notiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si sinceritatea contabilittii.

REGULARITATEA presupune conformitate la regulile si procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise;reglementrile contabile romne prevd, de altfel, c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor obtinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile, cum sunt:

a. principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinnd cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfsurarea activittii exercitiului curent sau anterior;

b. principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea aplicrii regulilor si normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informatiilor contabile;

c. principiul continuittii activittii - potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial si continu n mod normal activitatea;d. principiul independentei exercitiului - care presupune delimitarea n timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activittii unittii patrimoniale pe msura angajrii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refer;

e. principiul intangibilittii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie s corespund cu bilantul de nchidere a exercitiului precedent;

f. principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ si de pasiv trebuie s fie evaluate si nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si ntre veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credint a regulilor si procedurilor contabile, n functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din ntreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditrii situatiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referint identificat.

Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din urmtoarele dou formule, care sunt echivalente:

a. "dau o imagine fidel";

b. "prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative".

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea s se pronunte cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situatiilor financiare:

a. Exhaustivitatea (integralitatea): toate operatiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate.

Termenul de "operatii" cuprinde toate drepturile si activele ntreprinderii ct si toate obligatiile si pasivele sale si, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situatiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective.

b. Realitatea: criteriul realittii operatiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic si c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale si nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informatiile prezentate prin situatiile financiare trebuie s poat fi justificate si verificate.

c. Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n situatiile financiare a operatiilor presupune c aceste operatii trebuie:

s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea independentei exercitiilor; criteriul perioadei corecte; s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluri; s fie contabilizate n conturile corespunztoare; deci criteriul corectei imputri; s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare; criteriul corectei prezentri n conturile anuale.

Caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiile financiare sunt:

Inteligibilitate; Relevanta;

Credibilitate; Comparabilitate.4.Auditul financiar sub raport juridicSub aspect juridic auditul cunoaste doua forme:

1.Auditul legal(statutar);

2.Auditul contractual.

5.Obiectivele auditului financiar Sunt:

credibilitate ;

profesionalism;

calitatea serviciilor;

incredere.

Pentru realizarea acestor obiective trebuie sa se respecte urmatoarele principii:

a.Integritatea auditorilor;

b.Obiectivitate;

c.Competenta profesionala si atentie cuvenita;

d.Confidentialitate;

e.Conduita profesionala;

f.Standardele tehnice.

CAPITOLUL III

RISCURILE N AUDIT.PRAGUL DE SEMNIFICATIE

1. Riscurile n audit

Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n functie de factorii de risc si de importanta relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere: a. Riscurile potentiale, adic cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor.

b. Riscurile posibile, adic acele riscuri potentiale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre ntreprindere.

Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului si evalurii incidentei erorilor asupra situatiilor financiare.

Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt riscuri de natur s influenteze ansamblul operatiilor ntreprinderii.

Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informatiile urmtoare:

a. activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte;este esential s se stie:

obiectul de activitate al ntreprinderii (productie, prestri, comert etc.) cci problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;

dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin expansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activittii fiind diferite);

dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri, finantri, formare preturi etc.).

b. Organizarea si structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cnd:

o ntreprindere face parte dintr-un grup, fat de una neintegrat;

toate activittile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localitti;

organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilittile sunt defectuos stabilite etc.;

Politicile generale ale ntreprinderii:

financiare;

comerciale;

sociale.

Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu, dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atentie mijloacelor materiale si financiare necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atentie aspectelor legate de continuitatea activittii;

Organizarea administrativ si contabil:

existenta unui sistem informatic;

existenta unei proceduri administrative si contabile;

existenta unui sistem de control bugetar;

existenta unui sistem de control intern influenteaz modul de organizare si eficienta controlului propriu al auditorului.

Politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul trebuie s se asigure de:

a. principiile contabile aplicate;

b. fundamentarea alegerii acestora, cel putin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activittii.

Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare:

riscuri legate de situatia economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discutie continuitatea activittii, de exemplu);

riscuri legate de organizarea general (de exemplu, absenta unor proceduri sau excesul de proceduri);

riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumit atentie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilectie pentru productie si comercializare si alt atentie cnd conducerea e preocupat de problemele de control intern si de calitatea informatiei financiare).

Riscuri legate de natura operatiilor tratate. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprtite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:

date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obisnuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc.;

date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse n evident la intervale de timp mai mult sau mai putin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, evaluare de sfrsit de exercitiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp si deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-si organiza controalele care se Impun;

date exceptionale - rezult din operatii sau decizii care deriv din activitti curente: reevaluri, fuziuni, restructurri.

Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.

Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.

Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii si datei interventiilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-l diminueze tot mai mult.OBSERVATIE: ESTE SEMNIFICATIV TOT CEEA CE - MODIFIC SENSIBIL PREZENTAREA FINANCIAR SAU ADUCE PREJUDICII NTREPRINDERII SAU UNUI TERTAuditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul exercitiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor), ct si n diferitele stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel:

a. Constatri referitoare la continutul unei evaluri determinate, din care rezult:

calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nregistrat de dou ori la inventariere);

divergente privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu, auditorul estimeaz c provizionul aferent unei creante trebuia constituit n procent de 90% din valoarea ei si nu de 60% cum a apreciat ntreprinderea);

aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pret de vnzare, sau valoarea de achizitie a unei imobilizri a fost nregistrat n cheltuieli).b. Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:

1.Riscul de audit se divide n 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de nedescoperire.

a. Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operatiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de operatiuni, datorit unui control intern insuficient.

Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecti profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:

experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n cursul exercitiului la nivelul conducerii;

presiuni exercitate asupra conducerii si alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor situatii financiare inexacte (numr mare de ntreprinderi falite n sectorul de activitate);

natura activittilor desfsurate de ntreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);

factori influentnd sectorul din care face parte ntreprinderea: conditii economice si concurenti ale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile;

situatii financiare care pot s contin anomalii: conturi continnd ajustri privind exercitiile anterioare sau estimri;

Este necesar a se face deosebire ntre constatrile ale cror consecinte pot fi cuantificate si ntre acelea ale cror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor.

Pe ct posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica aceste consecinte asupra situatiilor financiare, a constatrilor fcute sau cel putin s fixeze limita maxim a acestor consecinte.

Din practic, cele mai multe constatri semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilantier si/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar a unei informatii nscris n anexele la situatiile financiare.

n unele cazuri consecinta este totusi nedeterminat, pentru c auditorul nu dispune de informatia necesar sau pentru c constatrile pe care le-a fcut au o influent asupra situatiei generale a ntreprinderii, fr ca aceasta s aib vreun efect direct asupra situatiilor financiare. Poate fi vorba:

fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contractele de distributie exclusiv a produselor unei ntreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni de nulitate);

vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri;

nregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales la sfrsitul exercitiului.

b. Riscul legat de control - const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o categorie de operatiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit si corectat prin sistemul contabil si de control intern utilizate.

c. Riscul de nedescoperire -const n faptul c controalele declansate de auditori nu reusesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operatiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operatiuni.2. Pragul de semnificatie

Prag de semnificatie - nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, ct si imaginea fidel a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului ntreprinderii.

De exemplu: diferenta dintre un profit net de 499 mii lei si unul de 500 mii lei nu pare s influenteze evaluarea unei societti comerciale, n timp ce dou cifre alternative de 250 mii lei si 500 mii lei par s fie substantial diferite si probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societtii.

La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar pentru a determina domeniile si sistemele semnificative.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:

orientarea mai bun si planificarea misiunii;

evitarea lucrrilor inutile;

justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.

Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de referint: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Definirea pragului de semnificatie permite auditorului nc de la nceputul activittii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile s contin erori sau inexactitti semnificative, iar la sfrsitul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exercitiu lui, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve.

Unele circumstante particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificatie:

existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;

evolutia important de la un an la altul a unor posturi;

capitaluri proprii sau rezultate anormale.

5.1. Testul de semnificatie

n cele ce urmeaz, dorim s sugerm auditorilor o metod de abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatri lor fcute.

Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, auditorul determin influenta pe care acestea o pot avea asupra unor mrimi de referint, tinnd seama de circumstantele proprii fiecrui caz n parte.

Influenta asupra bazei de referint. Notiunea de prag de semnificatie poate fi stabilit n valori absolute sau n valori relative.

n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificatie se face tinnd seama c un element nu este semnificativ dect n raport cu un altul, denumit baz de referint, care poate fi, asa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu elementele care pot avea o influent, fie asupra rezultatului exercitiului, fie asupra modalittii de prezentare a bilantului contabil.

n functie de constatrile fcute, bazele de referint pot fi diferite, astfel:

Referitor la elementele avnd o influent asupra rezultatului exercitiului

Baza de referint retinut va fi n general rezultatul net al exercitiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s i se aduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referint ca normalmai nti, regruparea elementelor exceptionale (profit si pierdere exceptionale sau cele aferente exercitiilor anterioare etc.);

Auditorul va aprecia, n aceast situatie, alegerea unei alte baze de referint care s reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii, de pild: rezultatul exploatrii, capacitatea de autofinantare etc.

n practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute sunt mai mari dect 10% din rezultatul net, mai putin rezultatul exceptional, atunci aceste constatri pot fi considerate semnificative, adic avnd o influent semnificativ asupra rezultatului exercitiului.

Referitor la elementele avnd o influent asupra modalittii de prezentare a bilantului contabil

Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare si cele creditoare.

Baza de referint va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dac dou conturi de banc, unul creditor si altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensri va fi stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective.

Bazele de referint nu sunt toate de aceeasi important sau greutate: o constatare poate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul unui ratio (rat, indicator) sau n componenta unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat, ratio de trezorerie etc.

De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactitti n prezentarea bilantului contabil modifica baza de referinta cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este considerat semnificativ.

Elementele specifice pragului de semnificatie Pragul de semnificatie determinat ca mai nainte nu poate avea dect o important general; nu va trebui aplicat automat.

Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n parte, care pot fi grupati n trei categorii:

-necesittile utilizatorilor situatiilor financiare;

-caracteristicile ntreprinderii;

-caracteristicile elementelor considerate semnificative. Necesittile utilizatorilor situatiilor financiare Pragul de semnificatie este stabilit, n primul rnd, n functie de necesittile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informatii necesare diversilor utilizatori si n mod deosebit actionarilor/asociatilor, creditorilor (actuali si potentiali) si personalului. Printre alti principali utilizatori se pot mentiona clientii, analistii financiari, statisticienii, economistii, precum si autorittile fiscale si administrative.

Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleasi, de exemplu, pentru analistii financiari, administratia fiscal sau membrii consiliului de administratie. Dar opinia exprimat de auditor se adreseaz tuturor si trebuie s aib aceeasi valoare pentru toti.

Caracteristicile ntreprinderii Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ sau nu, sunt numeroase. De exemplu:

mediul social economic n care functioneaz ntreprinderea; conditioneaz existenta unor elemente la fel de variate ca si legislatia n vigoare, sau concurenta, climatul social, conjunctura economic, situatia politic etc.

sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o baz de referint medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care

dimensiunea ntreprinderii. n cazul marilor ntreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net poate aprea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situatie, ndrepttit s stabileasc un procent mai mic. evolutia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul din principiile fundamentale ale contabilittii. Analiza financiar se efectueaz ntotdeauna pe mai multi ani si tendinta trecut ca si prevederile sunt factori importanti n evolutia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat c desfsurarea actiunii a fost sensibil la diferenta dintre tendintele prevzute si cifrele reale. Se poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai important, cu ct ea se raporteaz la un element care modific mai sensibil evolutia principalelor valori financiare.

Caracteristicile elementelor considerate semnificativeSensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci cind o mica variatie a acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situatiilor financiare.

Importanta unei erori nu are aceleasi urmri pentru un element determinat prin apreciere fat de un post unde exactitatea se impune: o diferent n minus la cas este totdeauna important, n timp ce o eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fr important, tinnd seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element.

Evolutia elementului. Poate reliefa o tendint de mrire sau de micsorare a elementului. Astfel, n cazul creantelor dubioase, neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net, este necesar s se examineze dac si n perioadele precedente nu a existat tendinta de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute. n acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n vedere evolutia sa.

Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferit a importantei lor. n acest fel, semnificatia relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat.

Consecintele pragului de semnificatie. La sfrsitul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ a constatrilor fcute n cursul sondajelor si verificrilor sale, inclusiv a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. n cazul foarte frecvent cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve.

Certificare: n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularittii si a sincerittii conturilor anuale fr rezerve; atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una din solutiile urmtoare:

certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c auditorul este n msur s determine rubricile si posturi'le din situatiile financiare la care face referire rezerva sa.

Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale si cum aceste elemente pot fi corijate si, dac este posibil, influenta pe care aceast corectie o va avea asupra conturilor anuale.

Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularittii si sincerittii conturilor anuale;

refuzul de certificare. Apare n toate cazurile n care regularitatea si sinceritatea contabilittii si a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar si complet a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor.

imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c ntreprinderea nu i-a pus la dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie. DatelePragurile de semnificatieErori constatate

Bilant total 460.000 lei

Stocuri 60.000 lei800 lei400+1.600

Cifra de afaceri200.000 lei

Capitaluri proprii70.000 lei

Rezultatul net10.000 lei1000 lei

Cumulat1800 lei2.000

Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioar pragului de semnificatie global (1.000 lei plus 800 lei egal 1.800 lei); una singur este superioar pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 25 %, fat de 800 lei); cealalt eroare nu poate fi nlturat ntruct cumulul celor dou erori este superior pragului global.

Tinnd seama c pragul de semnificatie a fost stabilit lund ca baz de referint profitul net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%).

Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt: exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificatie

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 16,8% din rezultatul net

10.000(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii ; 70.000(400 + 1600) (2000x 16%) = 2,8% din stocuri.

60.000O concluzie preliminar privind pragul de semnificatie

Dac despre regularitatea si sinceritatea contabilittii si a conturilor anuale toti profesionistii sunt de acord n aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde si suscit multe dezbateri la toate nivelurile.Ca si n cazul elementelor semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare monetar procentual sau absolut si nu indic o metod matematic universal aplicabil.

Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, ntruct n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit, datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare si a subiectivittii importantei lor relative.

De asemenea, planificarea initial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale, inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificatie.

O metod analitic de calcul si estimare a pragului de semnificatie

Se disting dou faze si 5 etape necesare estimrii pragului de semnificatie pe baza analizei domeniilor semnificati ve prezentate anterior.

Faza de planificare a profunzimii testelor cu dou etape:

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie;

b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie.

Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape:

a. Estimarea valorii totale a prezentri lor eronate din segment;

b. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate;

c. Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificatie.

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,8% din stocuri . 60.000n concluzie, tinnd seama de incidenta asupra rezultatului net si eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificatie global, auditorul trebuie s sugereze corectarea postului stocuri pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale.

Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie

Pe baz de rationament profesional se consider c: Valorile cumulului erorilor de prezentare n situatiile financiare, care depsesc 10%, este considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, n absenta unor factori calitativi de inf1uent; ntre 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului profesional, pentru a stabili dac erorile au caracter semnificativ.

Limitele de 5% si 10% se aplic la o baz de referint adecvat; se recomand urmtoarele baze de referint:

a. profitul net de exploatare 5-10%;b. bilantul contabil; valoarea combinat a erorilor de prezentare n bilantul contabil ar trebui mai nti determinate pentru activele circulante(5-10%),pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) si pentru total activ bilantier (3-6%).c. repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe segmente(eroare tolerabila).d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate.e. Estimarea valorilor totale a prezentrilor eronate din segment.Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el tine un document de lucru, n care se consemneaz toate erorile sau inexactittile constante.

CAPITOLUL IV: NORMELE DE REFERINT N AUDIT

Valoarea cumulat a erorilor; Eroare tolerabil

n auditul situatiilor financiare ale unei entitti sunt folosite dou categorii de norme de referint: norme contabile si norme de audit.

1. Normele contabileNormele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilittii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaz si utilizeaz situatiile financiare. Entittile care au obligatia de a stabili situatii financiare sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilittii. Cei care controleaz sunt prevzuti prin legislatia fiecrei tri (auditori, cenzori) si au ca referint in activitatea lor normele contabile.

Situatiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informatii ale unei game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie singura surs de informatii complementare care s le satisfac nevoile.

Aceste situatii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmtoare:

standarde internationale de raportare financiar;

standarde sau norme contabile nationale;

alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare.

Normele contabile internationale sunt stabilite de IASCF (Fundatia Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate) si sunt denumite generic Standardele Internationale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind:

Standardele Internationale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS);

Standardele Internationale de Contabilitate (lAS);

Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit

Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:

a. Standardele Internationale de Audit (ISA), Practicile Internationale de Audit (IAPS), Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurri (IAASB) din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC);

b. norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu.

Normele de audit permit tertilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n functie de criterii de calitate omogene;

ele permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.

Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:

norme profesionale de lucru;

norme de raportare;

norme generale de comportament.

CAPITOLUL V: TERMINOLOGIA FOLOSIT N AUDIT

Anomalie: Informatie financiar deformat ca urmare a unor erori sau fraude.

Asertiune privind situatiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu, retinute de ctre conducerea entittii pentru elaborarea situatiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa n:

existent: un activ sau o datorie exist la un moment dat;

drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se refer la ntreprinderea n cauz la un moment dat;

apartenent: tranzactie sau eveniment care priveste ntreprinderea n cauz si care s-a produs n cursul perioadei;

exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost nregistrate si toate faptele importante au fost corect prezentate;

evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;

msurare: o operatiune sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzactionare si o ncasare sau o cheltuial se refer la perioada corespunztoare;

prezentare si informatii date: o informatie este prezentat, clasat si descris conform referintei contabile aplicabile.

Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informatii produs de o persoan si destinat s fie utilizat de o alt persoan, calitate apreciat n raport de criterii

Cabinet de audit: societate sau entitate care ofer servicii de audit cuprinznd, dup caz, mai multi asociati, salariat sau un auditor individual.

Calculul: verificarea exactittii aritmetice a documentelor justificative si contabile, sau efectuarea de calcule distincte.

Colaboratori: personal tehnic care particip la un audit sub supravegherea auditorului.

Compilare: n cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeaz competentele sale contabile si nu cele de auditor, n vederea strngerii, clasrii si sintetizrii informatiilor financiare.

Control de calitate: politici si proceduri adoptate de ctre profesionistul contabil n scopul asigurrii rezonabile c toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale nscrise n norme.

Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru obtinerea de elemente probante. Este de dou feluri: control asupra operatiilor si solduri lor si control prin proceduri analitice.Declaratii ale directiunii: declaratii fcute de ctre directiune profesionistului contabil n cursul unui audit, n mod spontan sau ca rspuns la ntrebrile (chestionarele) puse de acesta.

Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situatiilor financiare.

Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asum responsabilitti importante n functionarea, controlul si supravegherea operatiunilor realizate de entitate.

Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregtite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obtinut si pstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.

Domenii si sisteme semnificative: prti ale situatiilor financiare si tipuri de operatiuni sau sisteme care trateaz date contabile ce pot avea o incident important asupra situatiilor financiare n ansamblul lor.

Dosare de lucru: Documente care strng informatiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul si ntinderea procedurilor de audit efectuate ct si rezultatul acestor proceduri si concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport.

Elemente probante: informatii obtinute de ctre profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza crora s-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite din documente justificative, care sustin situatiile financiare si care se coroboreaz cu informatiile din alte surse.

Eroare: inexactitate involuntar, continut n situatiile financiare.

Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populatie selectionat pe care auditorul poate s o accepte trgnd concluzii c rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.

Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui post n absenta unei metode de msurare precis. Estimarea contabil se bazeaz pe rationament fondat pe ultimele informatii (cunoscute sau previzionale) disponibile.

Expert: persoan sau cabinet care posed competentele, cunostintele si o experient ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea si auditul.

Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n conditiile fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu modificarile si completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat s revizuiasc si s aprecieze contabilitatea entitti lor de care nu este legat printr-un contract de prestari servicii.Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere, salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate.

Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza c anumite evenimente se vor produce si c ntreprinderea va executa anumite actiuni n viitor. Ele pot s ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor dou.

Inspectie: operatiune constnd n a examina registre contabile, documente sau active fizice.Ipoteza de continuitate a exploatrii: ipotez potrivit creia ntreprinderea va continua activittile sale ntr-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a depune bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativ a activittii sale. n consecint activele sunt evaluate pe baza continurii exploatrii si nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidati ve.

Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditorului constnd n faptul c o limitare a ntinderii lucrrilor este att de important sau priveste un numr important de probleme nct el nu a ajuns s obtin suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situatiilor financiare.

ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, n circumstante precise, pentru atingerea obiectivului auditului.

Limitarea ntinderii lucrrilor de audit: limitarea cmpului de investigatii ale auditorului, uneori impus de ntreprindere, alteori dictat de circumstante (de exemplu, cnd calendarul misiunii nu permite auditorului s controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci cnd documentele contabile sunt incomplete sau cnd auditorul nu este n msur s pun n lucru procedurile apreciate ca necesare.

Misiune de audit special: misiune de audit distinct asupra unor informatii financiare privind:

situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Standardele Internationale de Raportare Financiar sau Normele contabile nationale;

conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie financiar;

respectarea clauzelor contractuale;

situatii financiare condensate.

Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de ntreprindere, n mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor si reglementrilor n vigoare.

Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de ctre un organism profesional competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si care se aplic n realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.

Operatiuni ntre prti legate: transfer de drepturi sau obligatii ntre prti legate, indiferent dac aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.

Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul unei note explicative mai detaliat, anexat. Adugarea acestui paragraf nu are nici o incident asupra opiniei auditorului. Paragraful de observatii poate s se refere la chestiuni care nu privesc n mod direct situatiile financiare.

Prti legate: prtile sunt considerate ca legate dac una din de are posibilitatea s exercite un control sau o influent notabil asupra celorlalte cu ocazia lurii unor decizii financiare sau operalionale.

Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea detaliat a naturii, calendarului si ntinderii lucrrilor de audit.

Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel national si care sunt n mod obisnuit aplicate de auditor ntr-o misiune de audit sau misiuni conexe.

Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz ntreprinderea.

Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:

ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce sau nu, de exemplu, demararea unei noi activitti sau schimbarea radical a activittilor prezente ale ntreprinderii;

combinarea estimrilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.

Proceduri convenite: misiune n care un auditor pune n lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu ntreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului trag ei nssi concluziile din lucrrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv prtilor care au convenit procedurile de pus n lucru cci alte prti, care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, risc s interpreteze eronat rezultatele.

Referential contabil (referint contabil): ansamblul de criterii utilizate pentru pregtirea situatiilor financiare care se aplic la toate elementele importante si care se sprijin pe date si/sau piese justificative.

Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori semnificative exist n situatiile financiare. El se divide n trei: riscul inerent;

riscul legat de control ;

riscul de nedetectare.

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii s comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori n alte solduri sau categorii de tranzactii - datorate insuficientei controlului intern.

Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzactii - izolat sau cumulat cu erori n alte solduri sau categorii de tranzactii - s nu fie prevenit sau detectat sau corectat la timp prin sistemul contabil si de control intern, existente.

Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse n lucru de ctre auditori s nu reuseasc s detecteze o eroare ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzactii care - izolat sau cumulat cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar fi semnificativ.

Scrisoare de misiune: scrisoare confirmnd acceptarea de ctre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul si ntinderea auditului ct si responsabilittile fat de client si forma raportului.

Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de proceduri convenite si misiuni de compilare.

Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprins n situatiile financiare.

Sondaje n audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitndu-i astfel auditorului s obtin si s evalueze elemente selectionate n vederea tragerii unei concluzii asupra ntregii populatii. Populatia reprezint ansamblul de date din care auditorul selectioneaz un esantion pentru a ajunge la o concluzie.

Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entitti care permit tratarea operatiunilor (tranzactiilor) n scopul nregistrrii lor n conturi. Acest sistem permite identificarea,semnarea, analizarea, calculul, clasarea, nregistrarea si recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.

Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse n aplicare de ctre directiunea unei entitti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase si eficiente a activittilor acestei ntreprinderi. Acest procedeu implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor financiare.

Situatii financiare (conturi anuale ): bilant, contul de rezultate (contul de profit si pierdere), tabloul de finantare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situatie a miscrilor de trezorerie sau un tablou de resurse si utilizri), note anexe si alte situatii si documente explicative care fac parte integrant din situatiile financiare, n functie de referentialul contabil dat.

Situatiile financiare rezumate (condensate); o ntreprindere poate elabora situatii care rezum situatiile sale financiare n scopul informrii unor grupuri de utilizatori interesati numai de principalele trsturi (caracteristici) ale situatiilor financiare ale acelei ntreprinderi.

Teste de procedur: teste care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea:

conceperii sistemelor contabile si de control intern, adic dac acestea au fost corect concepute pentru a putea preveni, detecta si corija erorile semnificative;

functionrii controalelor interne n tot timpul exercitiului.

MISIUNEA DE BAZA N AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n:

misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entitti considerate misiuni de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele Internationale de Audit (ISA);

misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei entitti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);

msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe (ISRS).

PARTEA A DOUACAPITOLUL 1

ACCEPTAREA MANDATULUI SI CONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT

1. Acceptarea mandatului

nainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entitti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s tin seama de unele reguli profesionale si de deontologie.

Actiunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informatiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se refer la:faze si etape.

Faza initial - Acceptarea mandatului si contractarea lucrrilor de audit - Orientarea si planificarea auditului ;

Faza executrii - Aprecierea controlului intern lucrrilor - Controlul conturilor - Examenul situatiilor financiare;

Faza final - Evenimente posterioare nchiderii exercitiului - Utilizarea lucrrilor altor profesionistiAlte lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrrilor de audit

1.1. Cunoasterea global a ntreprinderii

n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obtin elementele care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinnd observatii cum ar fi:

-control intern insuficient sau cu carente notabile;

-contabilitate netinut corect si la timp;

-atitudinea conductorilor fat de respectarea legii si a organelor publice si administrative;

personal incompetent;

-rotatia cadrelor prea mare si anormal;

-dezechilibre financiare, pierderi mari, activitti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii;

-riscuri fiscale;

-conflicte sociale;

-ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.

-riscuri juridice;

-independenta exercitiilor nerespectat;

-situatii conflictuale ntre conductori, actionari etc.;

-cazuri anterioare de limitare a controlului;

-onorarii insuficiente la auditorii anteriori;

-alte constatri care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.

Remarc: Existenta riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunostint de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare, n consecint.

1.2. Examenul de independent si de absent a incompatibilittilor

Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independent si de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.

Auditorul trebuie s examineze:

-lista clientilor si sau ai societtii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;

-situatia sa si a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz.

1.3. Examenul competentei

Lipsa experientei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competente,

1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor

Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor si, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.

1.5. Decizia de acceptare a mandatuluiDup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:

accept un mandat fr riscuri aparente;

accept mandatul, ns va necesita o supraveghere si, msuri particulare;

refuz mandatul.

1.6. Fisa de acceptare a mandatului

O astfel de fis poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:

-posibilitatea de a colecta informatiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;

de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:

analiza situatiei ntreprinderii si a riscurilor sale;

contactele cu predecesorul n profesie;

vizitarea ntreprinderii si contacte cu conducerea; de a indica bugetul necesar; de a formal iza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:

scrisoare ctre conducerea societtii;

scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac e cazul);

scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).

Pentru exercitiile urmtoare Fisa de acceptare a mandatului cuprinde doar dou capitole si anume:

a. Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; n cazul mentinerii mandatului se desemneaz responsabilii contractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se mentioneaza motivele;b. Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referint ce trebuie avute n vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referint poate s cuprind urmtoarele:

-control intern insuficient;

-contabilitate eronat condus;

-atitudinea conductorilor;

-competenta personalului;

-continuitatea exploatrii compromis;

-riscuri de natur penal;

-riscuri sociale;

-misiuni juridice;

-activitti speculative;

-independenta exercitiilor nerespectat;

-situatii conflictuale la nivelul conducerii;

-onorarii insuficiente;

-refuzuri anterioare de certificare;

-alte riscuri.

2. Contractarea lucrrilor de audit

Normele legale romnesti prevd obligatia ca activitatea profesionistilor contabili s se desfsoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distinctie ntre misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionisti de ctre adunarea general a ntreprinderii auditate si misiunile de audit contractual.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul si clientul trebuie s convin termenii si conditiile de realizare a misiunii de adit care vor fi consemnate intr-o scrisoare de misiune de audit.CAPITOLUL IIORIENTAREA SI PLANIFICAREA AUDITULUI

n aceast etap profesionistul contabil obtine informatii cu privire la particularittile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative, informatii care s-i permit orientarea si planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit.

Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel:

1. Culegerea de informatii generale asupra ntreprinderii

Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularittilor ntreprinderii, iar tehnicile si procedurile folosite pentru atingerea obiecti vului pot s constea n: discutii cu conductorii si personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor ntreprinderii si examenul analitic (analiza critic a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activittilor desfsurate de ntreprindere, particularittile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare si sociale, organizarea contabilittii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc.

2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra crora trebuie concentrat actiunea de audit, iar tehnicile si procedurile folosi te au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activittile de productie, distributie, aprovizionri etc., precum si conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a bilantului sau care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza miscrilor importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

Dup cunoasterea particularittilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s si orienteze misiunea n functie de domeniile si sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incident semnificativ asupra situatiilor financiare si deci asupra programrii si planificrii misiunii de audit, permitnd:

determinarea naturii si ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificatie ales;

organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare n mod rational, cu maxim de eficacitate si n cadrul termenelor convenite cu clientul.Planul de misiune este n fapt programul general de munca n care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza crora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit.Redactarea planului de misiune presupune: alegeree membrii echipa;

repartizarea lucrarilor pe mamen;

utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern;

coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati;

solicitarea de specialisti daca este cazul;

calendarul sedintelor AGA si CA;

termenul de depunere a raportului.

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor n teren, rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrrilor de audit" prevede obligatia planificrii activittii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient.

IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si fondul acestuia variind n functie de talia ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia si tehnologia specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informatii care se refer la: cunoasterea activittilor ntreprinderii, ntelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura calendarului si ntinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea, supravegherea si revizuirea lucrrilor.

PLANUL DE MISIUNE:continut tip

I. Prezentarea ntreprinderii:

Denumirea

Sediul social

Capital social si actionari

nregistrare

Scurt istoric

Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta

II. Informatii contabile:

Bugete si conturi previzionate

Particularittile sistemului contabil

Principiile contabile; permanente; comparabilitti plurianuale

III. Definirea misiunii:

Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.

Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni n ntreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:

Prag de semnificatie

Functii si conturi semnificative

Zone de risc identificate

Controale semnificative pe care ne putem sprijiniV. Orientarea programului de lucru:

Aprecierea controlului intern

Lucrri deosebite

Confirmri de obtinut (interne si externe)

Inventare fizice

Asistent de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.)

Documente de obtinut

VI. Echipa si bugetul

VII. Planificarea

Repartizarea lucrrilor

Datele interventiilor pe etape

Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaz a fi emise (cu datele limit).

CAPITOLUL III

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica functionarea acestui control intern.

Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioas prezumtie asupra fiabilittii conturilor si a concordantei dintre datele contabilittii si realitate.

Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune si programul de munc, auditorul efectueaz un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care doreste s se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare n tratarea datelor si informatiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Toate actiunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere

Sistemului de control intern:

-care sunt procedurile efective, n functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient?

-aceste proceduri sunt aplicate?

-n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?

Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern.

Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n evident cele dou etape importante: aprecierea asupra conceptiei sistemului de control intern si aprecierea asupra functionrii sistemului de control intern.Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, ntinderea si calendarul lucrrilor si interventiilor sale. n aceast etap auditorul se afl n fata unor decizii extrem de importante, si anume:

- alegerea procedurilor de examinat n functie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;

- decizia de a stabili dac procedurile retinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judectilor sale asupra soldurilor si operatiilor;

alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;

decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor si certificarea acestora;

alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea functionrii procedurilor;

decizia final, n functie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de control al conturilor.

Toate lucrrile si actiunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o actiune imperativ ce trebuie desfsurat fr a se ntreba asupra finalittii si eficacittii.

1. Etapele aprecierii controlului intern

a. ntelegerea si descrierea sistemelor semnificative.

Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a ntelege mai bine ntreprinderea sub aspectele:

-naturii activittilor desfsurate, locurilor de productie, proceselor de fabricatie etc.;

-circuitului documentelor si al informatiilor contabile;

-realittilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor si documentelor sintetice;

-identificrii si localizrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situatiilor financiare;

Cunoasterea ntreprinderii si fiabilittii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii.

Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut si cu ajutorul tehnicilor:

narativ (descriptiv), respectiv obtinerea prin chestionarea prealabil sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si important pentru ntreprindere (de exemplu: imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, plti, ncasri);

sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulatia documentelor n ntreprindere, precum si controalele efectuate de salariatii anume mputerniciti.b. Confirmarea ntelegerii sistemului; testele de conformitate

Practic, aceast etap se realizeaz n primul an.n acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea ntelegerii procedurii si asigurarea c aceast procedur a fost corect descris.

Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real si c a fost inteles.

Auditorul selectioneaz un numr limitat de tranzactii crora le urmreste circuitul si retine dac controalele prevzute au fost efectuate.

Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modalitti ca:

observare direct;

confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv;

existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc.);

observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-l testa.

c. Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor si a riscurilor de pierderi nenregistrate.Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operatiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operatiile nregistrate sunt reale (realitatea) si c operatiile sunt corect nregistrate n contabilitate si prezentate n conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informatiilor cu ajutorul unui chestionar.

Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate n numeroase ntreprinderi, cu unele adaptri la specific.

Cnd, ns, controlul intern lipseste, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n acest caz, s si organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilittii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat: "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceast foaie de lucru indic, prin comparare cu chestionarul de control intern:

slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare;

incidentele posibile asupra situatiilor financiare;

incidentele asupra programului de lucru.

d. Verificarea functionrii controlului intern

Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie.

Verificarea functionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat:

"Programul de verificare a functionrii procedurilor" (a se vedea anexele).

Sondajele asupra functionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operatiilor nainte de a se trece la faza urmtoare si, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeaz printr-o viz.

De exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa acestuia o nou comand; verificarea receptiei si existenta comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora.

Domeniile semnificative sunt: -domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n cadrul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile;

-domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei; trebuie precizat c orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalnd cu absenta controlului.

Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obtine o ncredere mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.

Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu:

confruntrile cu banca, confruntrile balantei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.

n realizarea sondajelor de verificare a functionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici: -examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existenta unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existenta celor 12 confruntri lunare ale contabilittii cu extrasele bancare etc.;

-repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui anumit numr de controale aritmetice; verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc si piesele justificative ale bncii si ale ntreprinderii; -observarea executrii unui control permite auditorului s nteleag mai bine maniera n care este realizat controlul si s verifice efectuarea corect a acestuia.

e. Evaluarea preliminar: teste de permanent

Dup ce s-a obtinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n evident punctele forte si cele slabe ale procedurilor sistemului contabil si de control intern.

PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru a stabili forta si slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou metode:

prima const n a examina sistemul si a cuta punctele forte si slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate;

a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri care sunt n mod obisnuit reunite ntr-un chestionar.

Testele de permanent au ca obiect verificarea dac punctele forte si slabe fac obiectul unei aplicri efective si constante.

Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent si fr defectiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avut n vedere.

f. Evaluarea final si incidenta asupra misiunii Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al ntreprinderii, determinnd:

-variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si permanent);

-puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

-punctele slabe datorate unor gresite aplicri a procedurilor sistemului.

-incidenta asupra programului de control al conturilor:

-mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra balantei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor corecte ale pltilor.

Verificarea functionrii sistemului este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist deviatii n sistemul de control utilizat.

Cnd anomaliile n functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s reconsidere evaluarea preliminar si s nu tin cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai dup ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste s se sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern si programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n functionarea sistemului, incidenta posibil asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de lucru.

Nota de introducere si sintez poate cuprinde:

-o amintire rapid a misiunii, a locului si rolului activittii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate;

-incidenta asupra programului de control al conturilor:

-mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra balantei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor corecte ale pltilor. -concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prtile din raport care detaliaz problema);

-data si semntura.

Exemple:

Evaluarea riscurilor de eroare:

-constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de receptie;

-incidenta posibil asupra situatiilor financiare: riscul ca mrfurile primite s nu fie contabilizate n absenta facturii furnizorului si imposibilitatea contabili zrii facturii de primit n absenta bonului de receptie;

-incidenta pentru programul de control al conturilor:extinderea controlului aplicrii regulilor de independent a exercitiilor mrind numrul sondajelor asupra facturilor primite dup data ncheierii, care s-ar putea referi la mrfuri primite naintea nchiderii exercitiului.

Verificarea functionrii sistemului:

-constatare;

-incidenta posibila asupra sit