Titular curs: Lector univ. dr. Stefan Zuca

Mail: stefanzuca@yahoo.com

CONTEXTUL GENERAL AL AUDITULUI INTERN

1.1. Apariia i evoluia auditului intern

Termenul de audit aa cum este folosit astzi a trecut prin numeroase schimbri

de sens, neles i semnificaie. El este cunoscut nc din antichitate, dar abia n prima

jumtate a secolului trecut este definit conceptual mai aproape de ceea ce tim c

nseamn n prezent.

n perioada de apogeu a capitalismului industrial, marile ntreprinderi americane

au nceput s foloseasc serviciile auditorilor din afara entitilor organizaionale,

acetia desfurnd activiti de audit extern. A urmat criza economic din anul 1929,

iar recesiunea a determinat ntreprinderile cotate la burs s i intensifice preocuprile

pentru reducerea cheltuielilor, de loc neglijabile, cu auditul extern care certific situaiile

financiare i conturile. A fost perioada care a marcat decisiv apariia auditului intern. Ca

urmare, lucrrile de nceput, pregtitoare, ale demersului de audit extern au fost

preluate de ctre salariai ai ntreprinderii, auditului extern rmnndu-i supervizarea i

certificarea conturilor. La nivelul ntreprinderii a aprut, astfel, o funcie nou exercitat

de persoane din interior, care desfurau activiti din sfera, pn atunci, a auditului

extern. Participnd la activiti ale auditului intern, persoanele respective au acumulat

cunotine noi, iar cheltuielile cu certificarea conturilor s-au redus semnificativ. Din

aceste motive, dup ce criza economic a trecut, ei au folosii n continuare, fiind utili

mai ales pentru c stpneau metodele i tehnicile specifice domeniului financiar-

contabil. ntr-o perioad de timp scurt i treptat ei au extins acest domeniu, funcia

reuind s devin mai bine conturat.

Auditul intern a devenit tot mai necesar i important i s-au nceput cutrile

pentru standardizarea activitilor practice. n anul 1941 la Orlando, Florida-SUA, s-a

nfiinat Institutul Auditorilor Interni (IIA, de la, The Institute of Internal Auditors),

organizaie profesional recunoscut internaional. Primele ri care au aderat la

organizaie au fost Marea Britanie, Suedia, Norvegia i Danemarca. Ulterior au aderat i

alte state. n prezent acest institut reprezint mai mult de 130.000 de membrii din peste

165 de ri, aa nct progresiv organizaia s-a internaionalizat. n afar de aceast

organizaie, auditul intern mai este regrupat n funcie de anumite nevoi i afiniti i n

alte structuri profesionale dintre care amintim Confederaia European a Institutelor de

Audit Intern i Uniunea Francofon a Auditului Intern.

n Europa aceast funcie a prins ncepnd cu anul 1960 dar a fost marcat de

legturile sale la origine cu controlul financiar. Dup 1980 auditul intern se delimiteaz

i i continu evoluia spre ceea ce este n prezent.

Prefigurarea funciei de audit intern a fost proiectat n anul 1992 de ctre

Institutul Spaniol de Audit Intern n urma unei anchete al crui scop era s rspund la

ntrebarea cum va fi auditul intern n ntreprinderea anului 2000? Perspectivele

sondajului sunt rezumate n cinci puncte:

auditul intern va acoperi tot mai multe i diverse domenii, dintre care unele

sunt noi n preocuprile sale (mediu, calitate, etc.);

confirmarea auditului intern ca un demers ataat managementului de vrf

al entitii;

auditul intern va fi recunoscut inclusiv ca o disciplin predat n

nvmntul superior;

prezena auditului intern n ntreprinderile mari i mijlocii va deveni o

regul;

auditorul intern va fi considerat mai degrab consultant dect un mijlocitor

care impune recomandri obligatorii.

n ultimul timp este subliniat rolul pe care auditul intern trebuie s l joace n

soluionarea problemelor stringente care privesc strategia, securitatea i mediul. De

aceea el trebuie s fie pregtit cu mijloace i obiective adecvate, spre o evoluie n

continuare, pentru a rspunde noilor provocri. n noul context consultana dinspre

partea auditului intern devine tot mai necesar i apreciat. Astfel, auditul capt un

plus de valoare tocmai datorit creterii complexitii gestiunii ntreprinderii, iar pe de

al parte prin aportul competent la formarea personalului pentru implementarea unui

sistem de control intern caracterizat prin raionalitate i eficien.

1.2. Funcia de audit intern

Se cunoate c funciile unei ntreprinderi, ale unei entiti organizaionale, sunt

numeroase. Mrimea, complexitatea activitilor i viziunea strategic sunt cteva dintre

elementele care dau dimensiunea uneia sau mai multor funciuni ale entitii.

Printre cele mai recent apreciate funciuni se nscrie i auditul intern. Aceasta a

aprut n mprejurrile pe care deja le-am amintit i care i-au imprimat cteva trsturi.

a) Auditul intern este o funcie nou a crei genez este pus mai ales pe seama

unei perioade istorice mai puin favorabil din punct de vedere economic: criza din

1929 cu toate consecinele legate de ea.

Importana funciei este subliniat de evoluiile sale i de recunoaterea

internaional prin nfiinarea mai multor organisme care reunesc institute naionale i

membrii cu certificat de auditor intern.

Cteva din elementele care contureaz funcia se degaj din analiza anterioar.

Totui ele sunt insuficiente n ideea unei examinri mai analitice. De aceea, vom analiza

funcia i din punctul de vedere al dimensiunii sale la nivelul ntreprinderii.

Practica de audit intern nu ofer, n prezent, o imagine omogen a acestui

demers, existnd tendine diferite la nivelul ntreprinderilor sau de la o form la alta

pentru anumite specializri, unele chiar foarte variate. Se acord privilegii unor domenii

cum sunt cele financiar-contabile, alteori se prefer excesiv centralizarea sau

descentralizarea auditurilor interne, iar instrumentele utilizate pot fi marcate puternic de

cultura organizaional. n unele ri sau ntreprinderi conceptul este implementat cu

succes. Exist deja o notabil experien practic, dar n unele cazuri auditul intern se

afl nc n etapa proiectelor de implementare sau are domenii mai restrnse. Ca

urmare, este dificil s se fac o comparaie cu privire la obiectivele abordate,

instrumentele de lucru i rezultatele nregistrate.

Ca funcie nou auditul intern contribuie la dezvoltarea conceptului de cultur

organizaional i la mbuntirea funciunilor considerate tradiionale, cum ar fi cele de

producie, marketing, cercetare-dezvoltare, contabil, etc. Acest lucru se realizeaz prin

posibilitatea creat de auditul intern managerilor de a deine un control adecvat asupra

activitilor i proceselor din entitate.

Funcia comport analiz i prin prisma vocabularului folosit de organizaiile care

au adoptat auditul intern. La cele care se afl n stadiul de nceput al implementrii se

observ tendina folosirii unor termeni mprumutai de la auditul extern, ceea ce poate

genera confuzii sau chiar interpretri eronate. Faptul c procesul de cunoatere i

nelegere a auditului intern se afl n plin transformare i evoluie, este de natur s

clarifice divergenele conceptuale care exist n legtur cu caracterul sau, cu

obiectivele, tehnicile ori instrumentele folosite.

n afara faptului c funcia de audit intern este una nou, ea se mai

caracterizeaz i prin aceea c este universal i periodic.

b) Universalitatea se refer la aplicarea ei, deopotriv tuturor entitilor

organizaionale dar i celorlalte funcii care se exercit n organizaii. Auditul intern se

ntlnete att n ntreprinderile industriale ct i n cele de comer sau prestatoare de

servicii. n ara noastr activitatea de audit intern este mai prezent n societile

comerciale bancare i n ntreprinderile multinaionale. Dar trebuie s subliniem faptul

c n sectorul public organizarea i exercitarea auditului intern este obligatorie.

Dac auditul intern este aplicabil tuturor tipurilor de organizaii, ntreprinderi,

instituii publice i altor entiti organizaionale, ele vor avea de ctigat n planul

eficacitii, al controlului, n msura n care neleg cum s utilizeze noua funcie. Din

aceast perspectiv, n ara noastr conceptul de audit intern este de relativ puini ani

instituionalizat i normalizat, fiind abordat, am putea spune, de pe dou poziii distincte:

auditul intern din sfera sectorului public;

auditul intern din sfera sectorului privat.

Observaie. Ordinea n care am indicat prezena auditului intern n cele dou

sectoare de activiti nu este ntmpltoare. n primul caz, prin Legea nr.672/2002

privind auditul public intern (M.O.nr.953 din 24 decembrie 2002), Ordinul nr.38/2003 al

Ministerului Finanelor Publice pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea

activitii de audit public intern (M.O.nr.130/27.02.2003), precum i prin OG nr.37/2004

pentru modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern

(M.O.nr.91/2004) se recunoate prima oar n Romnia c auditul intern este o

activitate funcional instituit la nivelul organizaiilor finanate din fonduri publice. n al

doilea caz, posibilitatea punerii n eviden a funciei de audit intern de ctre

ntreprinderile din sectorul privat sub ndrumarea unor norme, a fost evocat n corpul

Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.75/1999, aprobat prin Legea nr.133/2002

(M.O.nr.230/2002), republicat. Diferenierea ntre cele dou audituri interne, de interes

public i de interes privat este, n primul rnd, de natur normativ i, n al doilea rnd,

instituional. Dei, se manifest din punct de vedere al domeniului de cuprindere n

dou forme distincte ca mod de organizare, este de subliniat c dincolo de problemele

specifice cu care se confrunt sectoarele respective de activitate, auditul intern, se

definete de o manier unitar, iar eventualele nuanri ce se pot observa n unele

cazuri nu contureaz idei situate pe poziii adverse ori incompatibile. Dar perspectiva

normativ a sectorului public abordarea n ce privete auditul intern este mai avansat.

Cel puin n planul organizrii i al aplicrii principiului last but not least1, administraiile

publice au fcut un pas nainte. Aceast constatare aparinnd lui Jacques Renard este

valabil i pentru ara noastr, aa dup cum rezult din referirile de mai sus la cadrul

juridic aplicabil auditului public intern.

n expunerea pe care o vom face n continuare ne axm pe auditul intern din

ntreprindere.

Potrivit universalitii, auditul intern se poate aplica tuturor celorlalte funcii i

activiti ale ntreprinderii. Aadar, auditul intern nu trebuie suprapus funciei financiar-

contabile. Activiti precum contabilitatea i trezoreria ntreprinderii constituie obiective

ce se nscriu n planul de audit intern. De asemenea, acesta investigheaz vnzrile,

marketingul, publicitatea i alte activiti proprii funciei comerciale. Examinarea

produciei, a ntreinerii instalaiilor i utilajelor de fabricaie, a investiiilor de ctre

auditul intern nseamn c acesta este interesat de funcia de producie. Exemplele ar

putea continua cu aspecte relative la toate funciile ntreprinderii. Este ns esenial s

se sublinieze c toate funciile sunt susceptibile s fie auditate intern.

Sublinierea poate fi extins i n ce privete funciile celorlalte tipuri de entiti

organizaionale. Dar ce este mai important de analizat n legtur cu auditarea tuturor

funciilor, se refer la management. Exist unele opinii contrare oportunitii auditrii

funciei de management, invocndu-se printre altele, c una din componentele actului

de conducere este chiar controlul. Din aceast cauz auditarea nu ar avea sens.

Practica demonstreaz ns c sistemele manageriale i de control au vulnerabiliti

care dac prin intervenia auditului sunt semnalate i nlturate, conduc la eficientizarea

lor. Din acest punct de vedere managementul va accepta s fie auditat pentru a-i

cunoate mai bine punctele tari i slbiciunile care apar pe parcursul exercitrii

atributelor sale.

c) Periodicitatea trebuie neleas n raport cu frecvena i intervalele de timp la

care activitile ntreprinderii sunt supuse auditului intern. Acest lucru nu nltur

permanena existenei funciei de audit intern din ntreprindere. Frecvena auditului

intern se determin n raport cu rezultatele evalurii riscurilor activitilor care urmeaz

s fie auditate.

Observaie. Este firesc s se pun ntrebarea: dac auditul intern este o funcie,

atunci n virtutea auditrii tuturor funciilor se auditeaz, la rndul su, i auditul intern?

Iar dac da, cum? Rspunsul este pozitiv, modalitile prin care se asigur aceast

cerin rezultnd din dezvoltrile ce vor fi fcute n paragrafele urmtoare. Pn atunci,

ns, mai este de menionat c un audit al auditului nu constituie o tautologie, ci un

demers care, n final, se concretizeaz n evaluarea regulilor de msurare a

performanelor organizaionale.

Sub aspectul structurilor prin care noua funcie i pune n valoare cele

dou caracteristici, de universalitate i de periodicitate, auditul intern se poate

organiza n servicii i birouri sau compartimente specifice, dar nu neaprat. El se

poate efectua i de personal angajat n acest scop i care, folosind metodologia

de audit, reprezint demersul utilizat de conductorul ntreprinderii pentru

finalitatea acestei activiti.

1.3. Formele auditului intern i domeniul de aplicare

Recunoaterea manifestrii auditului intern este, ntr-un fel, determinat de

evoluia, despre care deja am amintit, pe parcursul creia cmpul de aplicare al

demersului s-a extins.

n ncercarea de a clasifica auditul intern se utilizeaz ndeosebi dou criterii

specifice delimitrii n contabilitate a cheltuielilor, dup natur i n funcie de

destinaie, preluate i pentru explicarea formelor de audit intern.

Dup criteriul naturii auditului intern (sau criteriul dup obiective) se pot distinge:

a) Auditul de conformitate sau de regularitate. n cadrul acestui tip de audit intern

se urmrete conformitatea cu dispoziiile legale i reglementare sau regularitatea n

raport cu regulile interne ale ntreprinderii. i ntr-o situaie i n alta demersul este

acelai, adic se face o comparaie a realitii cu un sistem de referin, iar pe aceast

baz auditorul semnaleaz responsabilului dezechilibrele. Rezultatele vor fi folosite de

cel auditat n beneficiul su.

b) Auditul de eficacitate efectuat de auditorul intern vizeaz, pe de o parte,

msura n care s-au gsit modalitile pentru atingerea obiectivelor fixate i a

rspunsului la ateptri, iar pe de alt parte msura n care lucrurile sunt fcute ct mai

bine cu putin. Ultima parte este de fapt un audit de eficien care ine mai mult de

cultura ntreprinderii (cunotine, pricepere, comportament, comunicare, etc.). Noiunile

de eficacitate i eficien sunt proprii auditului performanei.

c) Auditul de management sau auditul de conducere observ alegerile i deciziile

direciei generale, le compar, evalueaz consecinele lor i atrage atenia cu privire la

riscuri i incoerene. Trebuie fcut sublinierea c, n acest caz, auditul intern nu emite

judeci asupra opiniilor strategice i politice ale conducerii ntreprinderii, observnd

doar forma i nu coninutul. Cu alte cuvinte, se examineaz dac exist o politic, dac

ea este exprimat cu claritate, dac este cunoscut, neleas i aplicat.

d) Auditul de strategie procedeaz la compararea politicilor i strategiilor

ntreprinderii cu coerena global a ntreprinderii. Auditorul intern se limiteaz la

semnalarea incoerenelor, a neconcordanelor, el neevalund politicile i strategiile.

Acestor categorii de audituri interne le corespund i relocri pe funcii ale ntreprinderii

ceea ce nseamn o clasificare pe destinaie, fiind denumite audituri operaionale.

Observaie. Relativ recent a aprut conceptul de strategie de audit intern bazat

pe riscuri. Modelul poate substitui misiunile de audit intern de tipul auditurilor

operaionale care sunt considerate din ce n ce mai mult ca devenite tradiionale.

Orientarea spre auditul prin riscuri este influenat din dou direcii. n primul rnd,

auditul intern este o component esenial a guvernanei corporative i, pe cale de

consecin, el va trebui s rspund prin misiunile de ndeplinit noilor condiii de mediu

economic n care activeaz ntreprinderile. n al doilea rnd, ncepe s se fac simit

superioritatea demersului de audit intern bazat pe riscuri n detrimentul auditurilor

operaionale. Din punct de vedere conceptual, subscriem fr rezerv unor proceduri de

audit intern moderne i eficiente care pot s sprijine mai bine guvernana ntreprinderilor

romneti. Dar nu putem s nu observm c unele dintre ntreprinderile noastre nu au

implementat nici sistemul auditurilor operaionale. i atunci, n mod firesc, se pune

ntrebarea dac exist capacitatea trecerii directe la auditul intern bazat pe riscuri. n

acest sens ne exprimm unele rezerve mai ales c i n plan conceptual i instituional

exist multe insuficiene. De asemenea, n prezent literatura de specialitate de limb

romn i strin nu furnizeaz suficiente informaii n legtur cu rezultatele aplicrii n

practic a acestui concept.

Dup criteriul destinaiei (sau al domeniului de aplicare), fiecrei funcii a

ntreprinderii i va corespunde o categorie de audituri operaionale care privesc toate

activitile, inclusiv cea contabil i financiar. Altfel spus, cte funcii sunt n

ntreprindere, attea categorii de audituri operaionale se ntlnesc.

Mai jos este prezentat sub form schematic domeniul de acoperire al auditului

intern la nivelul unei entiti economice. Se degaj c funciunea de audit intern excede

componentei financiare i contabile asociat, de regul, auditului situaiilor financiare

anuale. Dar aceasta nu nseamn c auditorul intern nu poate realiza misiuni n zona

auditului conturilor anuale, a credibilitii i evalurii informaiilor financiare, inclusiv a

riscurilor manageriale cu privire la conceptul de imagine fidel a prezentrilor din

situaiile financiare. De asemenea, se mai observ c domeniul de aplicare a auditului

intern privete toate funciile ntreprinderii care sunt examinate din punct de vedere al

regularitii, eficacitii, managementului i strategiei.

Funcii ale ntreprinderii

Audituri interne operaionale

Cumprri

Dezvoltare

Producie

ntreinere

Desfacere

Informatic

Contabilitate

Trezorerie

Resurse umane

Juridic

.

.

.

Regularitate

Eficacitate

Management

Stategie

Audit extern