UNIVERSITATEA TEHNIC GHEORGHE ASACHI DIN IAI

CONTABILITATE

Suport de curs

Sef lucrri dr. Mihaela Diaconu

2CUPRINS

Capitolul 1. Obiectul i metoda contabilitii ..... 41.1. Scurt privire istoric asupra contabilitii ... 41.2 Definiia i obiectul contabilitii .. 51.3 Sfera de cuprindere i funciile contabilitii ......... 61.4 Metoda contabilitii ...... 7Capitolul 2. Reprezentarea contabil a patrimoniului i situaiei financiare ........ 102.1 Bilanul contabil: definiie i funcii .... 102.2 Aspecte semnificative privind structura bilanului contabil ............ 112.3 Prezentarea coninutului structurilor bilaniere ... 13

2.3.1 Activul bilanier privind patrimoniul ...... 13 2.3.2 Pasivul bilanier privind patrimoniul ... 202.4 Modificri patrimoniale ....................................................... 252.5 Ecuaia fundamental a bilanului i formele acesteia ......... 292.6 Structura contului de rezultate financiare .... 302.7 Reguli generale de evaluare a structurilor patrimoniale ...... 332.8 Aplicaii propuse .. 35Capitolul 3. Documente justificative, registre contabile i situaii financiare anuale ... 393.1 Delimitri privind documentele contabile ... 393.2 Documentele justificative .... 403.3 Registrele contabile ..... 413.4 Documentele contabile de sintez i raportare .... 443.5 Gestiunea documentelor .. 45

Capitolul 4. Contul instrument de nregistrare, calcul i control .... 474.1 Necesitatea, importana i funciile ..... 474.2 Trsturile contului .. 484.3 Structura contului .... 504.4 Reguli de funcionare a conturilor ... 524.5 Clasificarea conturilor ............................................................................................................. 594.6 Analiza contabil ................. 604.7 Formula i articolul contabil .................................................................................................... 614.8 Planul de conturi general ......................................... 634.9 Aplicaii privind analiza contabil ........................................................................................... 66Capitolul 5. Contabilitatea capitalurilor ................................................................................... 705.1 Capitalul propriu - componente i caracteristici ............. ......................................................... 705.2 Contabilitatea capitalurilor proprii .......................................................................................... 715.3 Contabilitatea mprumuturilor ................................................................................................. 745.4 Teste de autoevaluare .............................................................................................................. 75

Capitolul 6. Contabilitatea imobilizrilor ................................................................................. 786.1 Contabilitatea imobilizrilor necorporale ................................................................................ 786.2 Contabilitatea imobilizrilor corporale .................................................................................... 806.3 Contabilitatea imobilizrilor financiare ................................................................................... 846.4 Teste de autoevaluare .............................................................................................................. 85

Capitolul 7. Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie ................................. 907.1 Metode de evaluare a stocurilor ............................................................................................... 90

37.2 Contabilitatea principalelor tranzacii privind stocurile .......................................................... 937.3 Teste de autoevaluare ...... 96

Capitolul 8. Contabilitatea creanelor i datoriilor ........................... ....................................... 988.1 Contabilitatea decontrilor cu furnizorii i clienii .................................................................. 988.2 Contabilitatea decontrilor cu personalul i asigurrilor sociale ......................... .................... 998.3 Relaii de decontare cu bugetul de stat ......................................................................... 1038.4 Contabilitatea relaiilor cu debitorii i creditorii diveri ... 1068.5 Teste de autoevaluare 107

Capitolul 9. Contabilitatea trezoreriei ..................................................................................... 1099.1 Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt ........................................................... 1099.2 Contabilitatea disponibilitilor bneti ................................................................................. 1109.3 Teste de autoevaluare 114

Capitolul 10. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor financiare ................. 11810.1 Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor ............................................................................. 11810.2 Contabilitatea formrii i repartizrii rezultatelor financiare .............................................. 12210.3 Teste de autoevaluare ...... 125

Capitolul 11. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar ................................ 12811.1 Balana de verificare contabil .................................................................................. .......... 12811.2 Organizarea efecturii inventarierii ..................................................................................... 13111.3 Regularizarea i nregistrarea diferenelor constatate la inventariere ............................ ...... 13511.4 ntocmirea bilanului contabil .............................................................................................. 137Bibliografie 139AnexStructura bilanului contabil .... 140Structura contului de rezultat ... 144Planul de conturi general ......... 147

4Capitolul 1

OBIECTUL I METODA CONTABILITII

1.1 Scurt privire istoric asupra contabilitii

Conceptul de contabilitate este utilizat cu sensuri diferite. n primul rnd,contabilitatea poate fi privit ca form de eviden, cuprinznd tehnicile prin care se culeg, seconsemneaz i se prelucreaz informaiile referitoare la situaia economico-financiar a unuisistem economic ntreprindere (firm), banc, instituie public, economie naional. nacest cadru, contabilitatea firmei desemneaz i totalitatea informaiilor referitoare la existenai micarea patrimoniului, precum i stocarea documentelor i registrelor contabile.

n al doilea rnd, contabilitatea este tiina care are drept obiect fundamentareaprincipiilor, metodei i tehnicilor de obinere, prelucrare, analiza i utilizare a informaiilorcontabile, de organizare i conducere a practicii contabile.

n fine, n al treilea rnd, prin contabilitate se nelege, n practic, i compartimentulfuncional din structura organizatoric a unei ntreprinderi, n care realizeaz activitatea deeviden contabil.

Din cele de mai sus rezult c noiunea de contabilitate se refer att la practica decontabilitate, ct i la tiina care orienteaz aceast practic.

Constituirea contabilitii ca tiin, ncorpornd sistemul de principii i tehnici denregistrare, este rezultatul unui proces ndelungat i complex. Originile acestuia sunt cutateuneori n formele simple i primare de eviden din antichitate. nceputurile contabilitii segsesc n registrele comerciale, n care, o dat cu dezvoltarea schimbului de mrfuri irelaiilor de credit, au nceput a fi inute, n mod sistematic, evidenele afacerilor.

Constituirea contabilitii a parcurs drumul de la practic la teorie, practica fiind ceacare, pe de o parte, a anticipat teoria i metoda contabilitii, iar, pe de alt parte, aimpulsionat-o i i-a formulat noi probleme. Fondatorul contabilitii este considerat LucaPaciolo, reputat matematician, care n 1494 a publicat, la Veneia, lucrarea intitulatSumma de aritmetica, geometria, proporzioni et proporzionalita. n aceast lucrare a fostfundamentat metoda nregistrrii n partid dubl. Apariia lucrrii lui Luca Paciolo a marcatnceputul unei noi etape de baz n procesul de formare a contabilitii. Ulterior, au fostelaborate numeroase lucrri de contabilitate n Germania, Frana, Anglia, Olanda, Belgia etc.,care se bazau pe metoda fundamentat de Luca Paciolo.

S-au identificat mai multe etape ale formrii i dezvoltrii contabilitii. n prima etapcontabilitatea era simpl. nceputul celei de a doua etape a fost n strns legtur cudezvoltarea i extinderea comerului i bncilor, ndeosebi n marile orae ale Italiei de Nord Florena, Genova i Veneia ale cror bnci i ai cror negustori activau ns n toat zonaMediteranei i chiar n Europa de Nord.

Cea de-a treia etap, care cuprinde secolul al XIX-lea i prima jumtate a secoluluiXX, s-a remarcat, ndeosebi, prin urmtoarele: a) consacrarea bilanului i contului derezultate n raporturile dintre asociai (acionari) i conducerea ntreprinderilor; b) dezvoltareacontabilitii analitice i conturarea separrii dintre contabilitatea general i contabilitateanalitic.

Ultima etap, care cuprinde cea de-a doua jumtate a secolului XX i perioada actual,este marcat de patru procese majore:

normarea (normalizarea) i reglementarea contabilitii n cadrul fiecrei ri;

5 introducerea pe scar larg a mijloacelor tehnice contemporane la nceput mecanicei electrice de calcul, iar n prezent a calculatoarelor moderne isistemelor/programelor informatice;

armonizarea i internaionalizarea contabilitii; dezvoltarea cercetrii tiinifice n domeniul contabilitii n condiiile actuale.

Reglementarea, armonizarea i internaionalizarea i gsesc expresia n faptul c, nmajoritatea rilor, contabilitatea se bazeaz pe o terminologie i reguli comune n elaborareade documente de sintez cu prezentare este asemntoare i accesibil tuturor categoriilor deutilizatori.

1.2 Definiia i obiectul contabilitii

Privit ca tehnic i metod de nregistrare, contabilitatea reflect i controleaz, pebaza unui sistem propriu de informaii, patrimoniul unitilor economice i administrative cedispun de autonomie din punct de vedere gestionar, modificrile care se produc ca urmare aproceselor de aprovizionare, producie i desfacere, precum i rezultatele obinute nactivitatea economic.

Privit ca disciplin tiinific, contabilitatea studiaz i fundamenteaz principiile,metoda i normele dup care se desfoar procesul de reflectare contabil a fenomeneloreconomice urmrind, n acelai timp, att aplicarea n practic a principiilor i normelor, ct iperfecionarea lor.

Inclusiv n legtur cu obiectul contabilitii s-au exprimat diferite poziii i concepiicare pot fi sintetizate n trei grupe: administrativ, juridic i economic.

Conform concepiei administrative, obiectul contabilitii l constituie patrimoniulunui subiect de drept, privit prin prisma relaiilor juridice n planul drepturilor i obligaiilorce rezult privind bunurile materiale la care se refer.

Concepia economic pune n centrul contabilitii, ca obiect de cercetare, circuitulcapitalului privit sub aspectul destinaiei i structurii lui capitalul fix i capitalul circulant i al modului de dobndire capital propriu i capital strin (mprumutat). Procesele ifenomenele formrii i destinaiei capitalurilor sunt studiate n conexiune cu relaiile juridicepe care le genereaz.

Patrimoniul este obiect al contabilitii. Din aceast perspectiv s-au exprimat maimulte puncte de vedere (orientri).

Prima, este cea juridic i consider c patrimoniul reprezint ansamblul drepturilor iobligaiilor cu coninut economic ale unui subiect.

Cea de-a doua, este concepia economic, conform creia patrimoniul reprezinttotalitatea bunurilor economice exprimate n bani, incluznd i rezultatele folosirii lor.

O a treia orientare, care reunete elementele celor dou concepii anterioare, estedenumit concepia economico-juridic.

Se poate reine c patrimoniul se delimiteaz, pe de o parte, din punct de vedereeconomic, n active corporale imobilizate i active circulante deinute de o persoan fizic saujuridic, ce sunt utilizate pentru desfurarea unor activiti economico-financiare, iar pe dealt parte, sub aspect juridic, desemneaz drepturile i obligaiile care se creeaz prinfolosirea activelor (imobilizate i circulante).

Se impune, totodat, precizarea c sub aspectul obiectului de studiu al contabilitii nuorice patrimoniu face parte din sfera sa de aciune. n acest scop, este necesar ca valorileeconomice investite i deci utilizate s aib ca destinaie fie obinerea de bunuri i serviciipentru comercializare, fie satisfacerea unor nevoi administrative ori social-culturale alesocietii.

6n contabilitate se opereaz cu noiunile de activ i respectiv de pasiv. Avndu-se nvedere ambele concepii, economic i juridic, se reine c proveniena resurselor, respectivdrepturile i obligaiile cu valoare economic, constituie pasivul, iar utilizarea resurselor,respectiv bunurile economice ca drepturi de proprietate, reprezint activul. n acest contexteste evident faptul c patrimoniul - ca obiect de studiu al contabilitii - este tratat att subaspect economic ct i juridic, deci prin prisma unei concepii economico-juridice.

n cadrul acestei concepii, contabilitatea studiaz patrimoniul unei entiti subaspectul existenei acestuia la un moment dat, precum i micrile i transformrilepermanente ale elementelor sale componente denumite elemente patrimoniale, inclusivrezultatele financiare ce se obin. Existena patrimoniului i variaia elementelor patrimonialese exprim n uniti monetare. Etalonul bnesc (monetar) permite caracterizarea tuturoroperaiilor economico-financiare efectuate din punct de vedere cantitativ i calitativ.

Prin urmare, coninutul obiectului contabilitii l constituie evidena, calculul, analizai controlul existenei, micrii i transformrii elementelor patrimoniale n cadrul activitilordesfurate, sub forma provenienei i utilizrii resurselor, respectiv a drepturilor iobligaiilor cu valoare economic exprimate valoric, n scopul cunoaterii situaiei financiare,modificrilor acesteia i rezultatelor ce se obin.

1.3 Sfera de cuprindere i funciile contabilitiin contabilitate se evideniaz , se calculeaz, se permite analiza valorilor economice

patrimoniale n etalon monetar.Ca tiin, contabilitatea constituie baza teoretic a practicii de eviden i confer

acesteia metoda i principiile de nregistrare a circuitului valorilor economice delimitatepatrimonial pe o anumit perioad de gestiune. Ca practic de eviden, contabilitatea s-aconstituit, nainte de toate, la nivelul ntreprinderilor. Ea a rspuns, pe un plan mai larg,nevoilor practicii comerciale, industriale i bancare, urmrind s reflecteze n mod sistematici ordonat situaia patrimoniului i rezultatele activitii economice. Ulterior, sfera decuprindere a contabilitii s-a extins treptat i la alte niveluri ale economiei.

n general, contabilitatea este abordat sub trei forme principale: contabilitateantreprinderii; contabilitatea public; contabilitatea naional.

Contabilitatea ntreprinderii este mai veche form i a cunoscut o dezvoltareimportant astfel nct, privit din punct de vedere al obiectului i tehnicilor, aceasta cuprindecel puin trei componente eseniale: contabilitatea general (financiar), contabilitateaanalitic i controlul bugetar.

Contabilitatea general (financiar) are un dublu obiectiv: pe de o parte, evidenacheltuielilor i veniturilor ntreprinderii, n vederea exprimrii i msurrii profitului, iar pe dealt parte, evidena sistematic a activelor i obligaiilor societii comerciale, n vedereaprezentrii evoluiei i compoziiei capitalului acesteia. Prin contabilitatea n partid dubl,aceste dou aspecte sunt atinse simultan n cadrul exerciiului financiar.

Contabilitatea analitic (denumit i intern sau de gestiune) trebuie s permit: determinarea costurilor de producie a bunurilor i serviciilor; analiza eficienei diferitelor activiti; furnizarea datelor necesare pentru evaluarea anumitor elemente din activul bilanului

(bunurile de producie create de ntreprindere, produsele finite etc.).Contabilitatea public desemneaz activitatea de nregistrare a operaiunilor

financiare care rezult din execuia bugetului de venituri i cheltuieli ale organismelor publice.Contabilitatea naional cuprinde ansamblul operaiunilor de msurare a activitii

economice a unei naiuni pe o perioad determinat, de regul pe un an. Prin contabilitatea

7naional devine posibil determinarea produsului naional i altor indicatori macroeconomici.Contabilitatea naional este, deci, o reprezentare simplificat i cifrat a tuturor operaiuniloreconomice realizate ntr-un an n cadrul economiei naionale a unei ri, precum i n relaiileacesteia cu restul lumii. n acest scop, contabilitatea naional grupeaz activitile n maimulte sectoare instituionale care alctuiesc conturile naionale.

1.4 Metoda contabilitiiFiecare disciplin, inclusiv contabilitatea, prezint metode proprii de cercetare.

Metoda specific disciplinei de contabilitate este determinat de particularitile obiectului destudiu ala cesteia.

Metoda contabilitii poate fi definit ca un ansamblu de principii normative iprocedee care se coreleaz i condiioneaz n scopul reflectrii i controlului tuturorelementelor patrimoniale care se ncadreaz n sfera de cuprindere a obiectului su de studiu.Altfel spus, metoda contabilitii exprim modalitile prin care aceasta realizeaz evidena,calculul, analiza i controlul strii patrimoniului i micrilor sau transformrilor permanentece se produc n cadrul acestuia.

n scopul utilizrii metodei contabilitii cu rigurozitate este justificat s se aib nvedere diversitatea i specificitatea componentelor patrimoniului, inclusiv interdependena ilegturile reciproce dintre acestea. n acest cadru, trstura caracteristic de baz a metodeicontabilitii o constituie dubla reprezentare, respectiv reflectarea sub dublu aspect aexistenei i micrii patrimoniului fiecrei entiti economico-sociale. Dubla reprezentareimplic reflectarea patrimoniului sub dublu aspect: pe de o parte, al utilizrii bunurilor dincomponen i, deci, a destinaiei economice propriu-zise a acestora, iar pe de alt parte alraporturilor de proprietate care genereaz obinerea bunurilor economice ca obiecte dedrepturi i obligaii sau, altfel spus, al provenienei acestor bunuri ori al surselor de finanarea bunurilor.

Aceast trstur constituie baza meninerii permanente a egalitii valorice(echilibrului) ntre bunurile economice (activele) existente n patrimoniu (terenuri, construcii,materii prime, materiale consumabile, produse finite, mrfuri, disponibiliti bneti .a.) iresursele lor de finanare sau de provenien (pasivele - capital social, rezerve, profit, creditebancare, furnizori, creditori etc.). Egalitatea se poate prezenta n mod sintetizat prin relaia:

BUNURI ECONOMICE = DREPTURI I OBLIGAIIcare este denumit ecuaia dublei reprezentri sau egalitatea patrimoniului i se regsetepermanent n contabilitate.

Potrivit dublei reprezentri, relaiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat,precum i micrile de valori economice intervenite n masa patrimoniului sunt analizate ievideniate ca un raport de echivalen (raport de schimb, ecuaie valoric) ntre doi termeni ianume: destinaia sau alocarea (investirea) valorilor i proveniena sau finanarea aceloraivalori economice.

Prima component a patrimoniului este reprezentat, aadar, prin bunuri (sau mijloace)economice. Ele pot s fie privite din dou puncte de vedere: pe de o parte, al formei iexistenei lor concrete. n acest sens, ele se prezint ca bunuri corporale (materiale) i bunurinemateriale (necorporale). Pe de alt parte, ele sunt o determinare economic concretizat nutilitatea i valoarea lor. Utilitatea exprim capacitatea bunurilor de a satisface nevoieconomice, iar valoarea poate fi stabilit pe pia i se exprim n bani.

Prin urmare, bunurile economice reprezint tot ceea ce posed firma, identificndu-sesub form de elemente precum: terenuri, cldiri, construcii, maini, utilaje i instalaii de

8lucru, mijloace de transport, stocuri de materii prime i materiale consumabile, stocuri demrfuri, produse finite i semifabricate, disponibiliti bneti i alte elemente de activ.

A doua component a patrimoniului drepturile i obligaiile exprim raporturileeconomice i juridice de proprietate i de finanare n cadrul crora se procur i segestioneaz bunurile. Ele iau forma drepturilor n cazul n care titularul patrimoniului(proprietar) i obligaiilor pentru bunurile care nu-i aparin titularului de patrimoniu.

Ca urmare, drepturile i obligaiile au la baz raporturi ce se stabilesc n procesul deprocurare i gestionare a bunurilor. n situaia n care titularul de patrimoniu este proprietar i,deci, nu trebuie s acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate n posesia ifolosina sa, aceste raporturi capt forma de drepturi. n situaia n care pentru bunurileeconomice ca elemente patrimoniale, titularul de patrimoniu trebuie s dea un echivalentvaloric sau s ndeplineasc o prestaie, aceste raporturi capt forma de obligaii.

Semnificaia celor doi termeni se difereniaz n funcie de obiectul dublei reprezentri.Astfel, se utilizeaz noiunile de activ i de pasiv, iar egalitatea ntre acestea se poate prezenta,n mod sugestiv, astfel: ACTIV = PASIV

Cea de a doua trstur specific numai contabilitii o constituie dubla nregistrare aoperaiilor economico-financiare care asigur meninerea echilibrului valoric permanent altuturor micrilor i transformrilor ce se produc n mod continuu n cadrul elementelorpatrimoniale ale firmei. Aceast trstur este generat de necesitatea reflectrii destinaieieconomice (alocrii) i al provenienei (finanrii), n permanen, sub dublu aspect . Raportulde echivalen n baza cruia sunt reflectate i analizate structurile celor doi termeni esteasigurat cu ajutorul dublei nregistrri.

n situaia cnd obiectul dublei reprezentri l constituie activitile internetransformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar ecuaia deegalitate este de forma:

CHELTUIELI + REZULTATE = VENITURI

Atunci cnd obiectul dublei reprezentri se refer la micri individuale de valorieconomice, raportul de echilibru devine:

DEBIT = CREDIT

n acelai cadru, alte trsturi privind metoda contabilitii refer la: exprimarea valoric a patrimoniului i operaiilor nregistrate; realitatea operaiilor nregistrate bazat pe documente justificative.

Exprimarea n etalon monetar a tuturor activitilor i operaiilor economico-financiare din cadrul patrimoniului creeaz posibilitatea pentru cunoaterea n detaliu aacestora i, totodat, permite gruparea i centralizarea datelor la nivelul firmei (sau la nivelnaional). Astfel, potrivit cerinelor obiectului de studiu, este asigurat att volumul ct i icalitatea informaiilor furnizate de contabilitate.

Operaiile economico-financiare exprimate valoric se nregistreaz n contabilitatenumai n msura n care sunt nscrise n documente justificative prin care se confirm

Destinaia, alocareaelementelor patrimoniale

Proveniena, finanareaelementelor patrimoniale

Destinaia, alocarearesurselor

Proveniena resurselor

Destinaia, alocareavalorii economice

Proveniena, finanareavalorii economice

9realitatea (certitudinea) efecturii lor. Pentru fiecare operaie se ntocmete un document careface dovada nfptuirii operaiei respective i care asigur informaia de intrare (nregistrare)n cadrul contabilitii ca sistem informaional. Aceast trstur caracteristic i confercontabilitii calitatea de for probant n cadrul raporturilor de drepturi i obligaii cu alteentiti economice sau sociale ori cu persoanele fizice.

nregistrrile contabile efectuate pe baz de documente probeaz drepturi i obligaiiprivind modificrile intervenite n volumul i structura patrimoniului i contribuie, totodat, laasigurarea integritii acestuia.

Metoda contabilitii se bazeaz pe un sistem de procedee cu ajutorul crora serealizeaz evaluarea, nregistrarea, gruparea, calculul, analiza i controlul strii i micriipatrimoniului. Procedeele de lucru se coreleaz ntre ele, se influeneaz reciproc, constituieun tot unitar i sunt delimitate n 3 categorii:

procedee comune tuturor tiinelor, dintre care se amintesc: observaia, raionamentul,comparaia, clasificarea, analiza i sinteza;

procedee comune i altor discipline economice, unde se ncadreaz: documenteleprimare, evaluarea n uniti monetare , calculaia costurilor i inventariereapatrimoniului;

procedee specifice metodei contabilitii, care se refer la: utilizarea conturilor isistemului de conturi, utilizarea balanei conturilor i altor balane de verificare,elaborarea bilanului contabil, contului de profit i pierderi etc.n esen, metoda contabilitii cuprinde procedee tehnice care, utilizate pe baza unor

principii contabile, asigur evidena, calculul, sintetizarea i controlul patrimoniului isituaiei financiare, modificrile acestora i rezultatele obinute prin gestiunea elementelorcomponente.

10

Capitolul 2

REPREZENTAREA CONABIL A PATRIMONIULUI IREZULTATELOR FINANCIARE

2.1. Bilanul contabil: definiie i funcii

Bilanul corespunde metodei contabilitii, prin prezentarea patrimoniului i situaieieconomico-financiare a ntreprinderii n mod simultan, ordonat i sintetic. Bilanul este untablou care cuprinde, n form sintetic i n expresie valoric, activele (bunurile, mijloacele)imobilizate i circulante existente la un moment dat n ntreprindere, resursele din care au fostconstituite (finanate), precum i rezultatele economico-financiare obinute n perioada pentrucare se ntocmete acest document.

Activul cuprinde, n expresie bneasc, bunurile (mijloacele) economice privite dinpunctul de vedere al formelor concrete de existen i destinaiei. Pasivul evideniaz nform bneasc resursele de provenien a mijloacelor (activelor) i modul de formare(procurare) a acestora. n cadrul pasivului este reflectat (ca resurs) inclusiv rezultatuleconomico-financiar al perioadei de gestiune pentru care se ntocmete bilanul. Rezultatulfinanciar este o resurs de provenien a unor mijloace din activ. n cazul n care firmanregistreaz beneficii (profit), volumul mijloacelor economice la sfritul perioadei va fi maimare dect la nceputul perioadei de gestiune. n schimb, pierderile, n mod logic, diminueazmijloacele economice ale ntreprinderii (volumul mijloacelor economice de la sfritulperioadei este mai mic dect la nceputul ei).

Bilanul ndeplinete mai multe funcii:1. Funcia de reflectare i generalizare. Conform acesteia, bilanul este un mijloc de

reflectare a unui sistem de indicatori economico-financiari prin furnizarea de informaiiprivind proveniena, alocarea i utilizarea resurselor de finanare a activitii firmei. Dinacest punct de vedere, bilanul reflect activitatea ntreprinderii la un moment dat, utilizndconinutul informaional al conturilor contabile.

Bilanul contabil cuprinde soldurile finale ale conturilor din momentul nchideriiexerciiului financiar-contabil, dup cum urmeaz:

n activ sunt cuprinse soldurile debitoare ale conturilor de activ; n pasiv sunt nscrise soldurile creditoare ale conturilor de pasiv.

2. Funcia de control i analiz se manifest n procesul de urmrire i interpretare aindicatorilor furnizai de bilan, permind formularea de concluzii privind factorii care auacionat asupra activitii i modul de gospodrire a patrimoniului. Aceast funcie seconcretizeaz n analiza bilanului, evideniind:

rentabilitatea (profitabilitatea) ntreprinderii; structura mijloacelor economice, pe elemente componente active imobilizate

(terenuri i mijloace fixe) i circulante (stocuri, clieni, disponibiliti bneti),reflectnd lichiditatea activelor;

structura resurselor de finanare, pe cele dou mari componente capital propriu idatorii i determinarea gradului de ndatorare i solvabilitii ntreprinderii.3. Funcia de decontare a patrimoniului se realizeaz la sfritul perioadei de

gestiune (ncheierea anului calendaristic). Bilanul este folosit ca instrument de justificare aveniturilor i cheltuielilor firmei, precum i de stabilire a rspunderii privind gospodrireapatrimoniului.

11

Funciile bilanului se manifest prin elaborarea mai multor tipuri de bilan.1. Din punct de vedere al sistemului informaional i locului ntocmirii, deosebim:a. bilanul primar i analitic, care se ntocmete la nivelul fiecrei uniti economice i

instituii cu personalitate juridic i cuprinde patrimoniul angajat n activitatea acesteia.Suportul sau sursa datelor pentru acest tip de bilan se bazeaz pe sistemul de conturi utilizatn contabilitatea ntreprinderii.

b. bilanul sintetic sau centralizator se elaboreaz prin centralizarea bilanurilorprimare n conturile naionale la scara economiei. Pe aceast baz, la nivelul MinisteruluiFinanelor Publice se ntocmete bilanul sintetic al instituiilor publice.

2. Din punct de vedere al momentului ntocmirii, deosebim: bilan iniial sau de fondare, care nu conine rezultate economice; bilan de gestiune sau curent (trimestrial, semestrial, anual); bilan final, de lichidare sau de fuziune.

2.2 Aspecte semnificative privind structura bilanului contabilIndiferent de sfera de activitate, mrime sau organizare a ntreprinderii, bilanul

constituie o component semnificativ a situaiilor financiare anuale, permind reflectareasituaiei financiare a firmei. n acelai cadru, bilanul reprezint procedeul specificcontabilitii prin care se oglindete principul dublei reprezentri a patrimoniului n forma:

ACTIV = PASIVActivul i pasivul pot avea diferite interpretri:Din punct de vedere al teoriei economice, activul exprim formele funcionale pe care

le mbrac bunurile ntreprinderii n circuitul lor economic (forma bneasc, forma productiv mijloacele de producie i forma marf). Mijloacele economice avansate temporar unor terepersoane sunt creane. Privit din acelai punct de vedere, pasivul exprim dependena social-economic a mijloacelor gestionate de ntreprindere, relaiile economice n condiiile crora seformeaz i funcioneaz mijloacele economice gestionate de firm. Din acest punct de vedere,pasivele (resursele de finanare, capitalurile) se pot afla n gestiunea ntreprinderii cu titludefinitiv (capitaluri proprii) sau pot fi atrase temporar (datorii).

Din punct de vedere financiar, activul evideniaz alocri de resurse spre a fivalorificate de ntreprindere. La rndul su, pasivul pune n eviden modul de finanare abunurilor pe care le folosete firma (resursele de finanare):

ALOCRI DE RESURSE (utilizri, activ) = RESURSE DE FINANARE (pasiv)Alocrile definesc modul de folosire al resurselor de ctre unitatea patrimonial n

cadrul activitii pe care aceasta o desfoar i pot fi grupate n: alocri (utilizri) permanente sau stabile, adic bunuri cu durata de folosin mai mare

de un an; alocri (utilizri) temporare sau curente (cu durata de utilizare mai redus de un an).

n raport cu modul de utilizare a bunurilor, activul este mprit n subdiviziuni:imobilizate i circulante. Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie,de folosin ndelungat, a cror utilizare se ntinde pe o durat mai mare de un an. Activeleimobilizate sunt grupate, la rndul lor, n:

imobilizri necorporale (brevete, licene, concesiuni etc.); imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe); imobilizri financiare (titluri de participare, depozite etc.).

Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum cu durata defolosin cel mult egal cu un an. Acestea se grupeaz n:

stocuri (de materii prime, producie neterminat, produs finit, obiecte de inventar etc.);

12

creane (valori de ncasat pe termen scurt); plasamente si disponibiliti bneti (disponibiliti aflate n plasament, disponibiliti

n conturile de la banc i n casierie, valori de ncasat etc.).Activul este prezentat n bilan n funcie de modul de participare la circuitul economic

i de lichiditate. Potrivit primului criteriu, activele imobilizate sunt reprezentate distinct decele circulante, iar ordonarea se realizeaz n funcie de lichiditate, ncepnd cu cele mai puinlichide - activele imobilizate, pn la elementul cel mai lichid disponibilitile bneti nconturi la bnci i cas. Lichiditatea desemneaz capacitatea unui elemente de activ de a setransforma n moned (capital lichid).

Pasivul resursele reprezint izvoarele de constituire a activului sau de finanare abunurilor economice, avnd o determinare juridico-financiar. Acestea pot fi grupate n:

Resurse (capitaluri) proprii asigurate de ctre proprietar (aporturi) i cuprind: capitalul social; prime de emisiune; rezerve; subveniile pentru investiii; provizioane; rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea).

Resursele (capitalurile) mprumutate (datoriile) sunt asigurate de alte persoane nraport cu titularul de patrimoniu. n categoria resurselor mprumutate regsim:

creditele de la bnci i de la alte instituii de financiare; mprumuturile din emisiunile de obligaiuni; datoriile fa de furnizori; datorii fiscale i salariale; datorii ctre asociai din operaiuni de capital.

Tabel 1. Reflectarea bilanului sub forma alocri - resurseALOCRI (UTILIZRI) RESURSE DE FINANARE

Alocri permanente (active imobilizate) Resurse permanente (resurse proprii i datoriipe termen lung i mediu)

Alocri temporare (active circulante) Resurse temporare (datorii pe termen scurt)

n raport cu durata de utilizare a resurselor mprumutate, distingem: resurse mprumutate pe termen lung i mediu, precum: credite bancare pe termen lung

(cu durata mai mare de 5 ani), credite bancare pe termen mediu (ntre 1 i 5 ani),nscriind n categoria resurselor mprumutate pe termen mediu i sumele dobndite dinemisiunea de obligaiuni;

resurse mprumutate pe termen scurt: credite bancare pe termen scurt (cu durata demaximum 1 an), datoriile fa de furnizori, datoriile fiscale i salariale, datorii ctreasociai din operaiuni de capital i dividende.Ordinea elementelor de pasiv din bilan este cea a exigibilitii crescnde a resurselor

de finanare (nsuirea lor de a deveni scadente la un anumit termen), cuprinznd la nceputcapitalul social (cu exigibilitatea cea mai redus), pn la cele mai exigibile elemente -creditele bancare i alte obligaii pe termen scurt (sub un an).

Datele privind mrimea elementelor de patrimoniu la activ i pasiv sunt prezentate lanceputul i, respectiv, la sfritul perioadei, pentru fiecare element determinarea fcndu-sepe baza relaiei de sold:

Soldul final = Soldul iniial + Creterea din Micorarea (ieirile) din cursul perioadei cursul perioadei

13

n Romnia, problemele bilanului contabil sunt reglementate de Legea contabilitiinr. 82/82/1991, modificat i completat, precum i de reglementrile adoptate prin O.M.F.P.nr. 3055/2009. n baza prevederilor acestor acte normative, bilanul este un document oficialde gestiune a unitilor economice i administrative obligat s organizeze i s conduccontabilitate proprie. n toate variantele de organizare a contabilitii, bilanul este documentulde baz n cadrul situaiilor financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziieifinanciare i performanelor unitii patrimoniale.

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a UE prevd c bilanul estedocumentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i pasiv alentreprinderii la ncheierea exerciiului, precum i n celelalte situaii prevzute de lege (vezimodelul n anex).

Bilanul se ntocmete anual, pe semestre sau trimestre, inclusiv n situaia fuziunii sauncetrii activitii organizaiei. Bilanul contabil este nsoit de contul de profit i pierdere saude contul de execuie (n cazul instituiilor publice) i de o serie de anexe, precum i deraportul de gestiune al administratorului. Bilanurile sunt supuse verificrii de ctre auditorifinanciari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

2.3 Prezentarea coninutului structurilor bilaniere2.3.1 Activul bilanier privind patrimoniul

Structura bilanier de activ oglindete componena bunurilor economice n ordineacresctoare a lichiditii, pornind de la activele imobilizate i continund cu activele circulante.

I. Activele imobilizate se caracterizeaz prin faptul c perioada de utilizare depeteun an. Activele imobilizate particip la mai multe circuite economice (de exploatare) i setransform, astfel, n mod treptat n mijloace bneti (lichide).

n funcie de coninutul lor economic, activele imobilizate se delimiteaz n trei grupesemnificative i anume: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizrifinanciare.

a. Imobilizrile necorporale sunt denumite i imobilizri nemateriale sau frsubstan fizic, deoarece nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Se utilizeazn producie, prestri de servicii sau administraie ori pentru nchiriere i ncorporeaz:cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcilecomerciale, drepturi i active similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale.

Cheltuielile de constituire se refer la cheltuielile privind nfiinarea sau dezvoltareaentitilor patrimoniale. n acest cadru, se ncorporeaz: taxele de nscriere i nmatriculare,cheltuielile efectuate cu emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli deprospectare a pieei i de publicitate efectuate la nfiinare, alte cheltuieli de aceast natur.

Cheltuielile de constituire pot fi trecute n bilan sau n contul de profit i pierderi. Dinarticolul 76(1) al Ordinului 3055/2009 rezult c managementul entitii poate decide dacimobilizeaz cheltuielile de constituire, caz n care acestea vor trebui amortizate ntr-operioad de maxim 5 ani sau dac le imput contului de profit i pierdere la momentulefecturii lor. Un criteriu avut n vedere este reprezentat de mrimea semnificativ a acestorcheltuieli.

Cheltuielile de cercetare-dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte dedezvoltare avnd ca finalitate obinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sausubstanial mbuntite etc. Ordinul 3055/2009 definete cheltuielile de dezvoltare astfel (art.78(1)): "Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarearezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau un proiect ce vizeaz producia de

14

materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial,nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale".

Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prinangajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor beneficii economice care pot fi evaluate. Daccertitudinea realizrii de beneficii nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pecheltuieli n contul de profit i pierdere.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe perioada deutilizare, dup caz.

Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare.(i) Concesiunea este contractul prin care o parte numit concedent cedeaz, contra plat,

unei alte pri numit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unorbunuri sau de exercitare a unei activiti. Ea poate fi public sau privat.

Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul deconcesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizareaconcesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit conformcontractului. n cazul n care contractul prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoareamortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuialareprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale (reguliprevzute n art. 81(2) din Ordinul 3055).

(ii) Brevetul este un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau serviciu.(iii) Licena este dreptul de a exploata pe o perioad determinat rezultatul unui brevet.(iv) Marca ncorporeaz cheltuielile pe care ntreprinderea le angajeaz cu scopul de a-

i delimita produsele i serviciile de cele oferite de teri.Amortizarea acestor elemente se realizeaz n cel mult cinci ani.Fondul comercial este determinat cu ocazia achiziiei unei ntreprinderi, poate fi

pozitiv (goodwill) sau negativ (badwill) i se determin ca diferen ntre preul pltit decumprtor i valoarea de pia a activelor nete ale societii cumprate.

Fondul comercial pozitiv este recunoscut ca imobilizare necorporal.

Exemplu: Determinarea i interpretarea fondului comercialntreprinderea ALFA achiziioneaz 80% din societatea BETA. La momentul

achiziiei se identific valorile juste ale activelor i datoriilor societii BETA. Experii nevaluare au estimat valoarea just a activelor la 1.000.000 lei iar valoarea just a datoriilor la600.000 lei. Preul la care va avea loc achiziia este de 500.000 lei.

Fondul comercial = 500.00 (1.000.000 600.000)80% = 180.000 lei.Fondul comercial de 180.000 lei reprezint un surplus de beneficii economice viitoare

ce se ateapt a fi obinute i care sunt puse pe seama unor elemente care nu pot fi evaluateseparat, dar care sunt generatoare de beneficii economice. Astfel de elemente pot fi: clientela,canalele de distribuie, nivelul de pregtire a salariailor, calitatea furnizorilor, bunele relaiicu bncile, salariaii, cu partenerii comerciali, renumele ntreprinderi n mediul de afaceri etc.

Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul comercial(cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figureaz n bilanci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece acestea nu ndeplinesc criteriile derecunoatere ca activ.

Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint acele elemente care sencadreaz n categoria imobilizrilor necorporale care sunt neterminate pn la sfritulperioadei de gestiune, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie, dup caz.

Alte imobilizri necorporale cuprind, pe de o parte, programele informatice create defirm sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii, iar pe de alt parte imobilizrilenecorporale care nu se ncadreaz n categoriile anterioare.

15

Imobilizrile necorporale se amortizeaz de regul pe durata lor de utilitate i pot faceobiectul constatrii unor deprecieri la data bilanului.

b. Imobilizrile corporale sunt bunurile materiale destinate a fi utilizate pe parcursulunei perioade mai mari de un an n producia de bunuri, prestarea serviciilor, pentru a finchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. n plus, pentru a fi inclusen aceast categorie, activele trebuie s ndeplineasc i condiia depirii unei limite devaloare minim stabilit prin hotrre de guvern. n componena activelor imobilizate seregsesc:

Terenurile - cuprind att terenuri propriu-zise (care nu se amortizeaz) ct iamenajrile de terenuri (care se amortizeaz).

Imobilizrile corporale, mai puin terenurile, sunt delimitate n 3 grupe principale deactive, care sunt amortizabile, i anume:

construcii; instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, unde sunt delimitate 4

subgrupe, astfel: a. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); b.Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; c. Mijloace de transport; d.Animale i plantaii;

mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materialei alte active corporale.Imobilizrile corporale n curs de execuie se refer la activele de aceast natur ca

rezultat al proceselor investiionale realizate n regie proprie sau n antrepriz, care nu suntfinalizate i recepionate pn la sfritul perioadelor de gestiune.

Imobilizrile corporale din cele trei grupe (cu excepia terenurilor) se consum treptat,consumul fiind reflectat n contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizareatrebuie s reflecte ritmul de consum al activului n cadrul ciclurilor de exploatare. ntruct estede dorit ca amortizarea s fie expresia uzurii fizice i morale a activelor, este necesar s seidentifice, la nivelul firmei, condiiile i durata de exploatare a activelor amortizabile.Imobilizrile corporale sunt supuse unor teste de depreciere nainte de a se stabili sistemul deamortizare pentru care va opta firma. Sistemul de amortizare odat stabilit i reflectat ndocumentele contabile (contul de profit i pierdere) nu poate fi schimbat.

Potrivit Codului fiscal, agenii economici din Romnia pot amortiza activeleimobilizate corporale prin folosirea sistemului liniar sau regresiv. Sistemul liniar deamortizare se caracterizeaz prin aceea c mrimea amortizrii este constant n fiecare an dindurata de amortizat. Sistemul regresiv (aplicat n Romnia n variantele sistemului accelerat idegresiv) se caracterizeaz prin aceea c mrimea amortizrii este mai mare n primii ani,reducndu-se ctre finele duratei de amortizare. Meninerea constant sau variaia cheltuielilorcu amortizarea este consecina aplicrii une i cote de amortizare constant (sistem liniar) sauvariabil (sistem regresiv) n timp:

Amortizare anual = cota de amortizare valoarea de amortizat (a activului imobilizat)

Exemplu: Calculul amortizrii anuale n sistem liniarConsiderm c valoarea de achiziie (fr TVA) a unui utilaj este 50.000 lei i prezint

o durat normal de funcionare de 8 ani. S se stabileasc mrimea anual a cheltuielilor cuamortizarea pentru acesta i valoarea anual rmas. Se prevede ca utilajul s fie exploatat petoat durata normal de funcionare.

Mrimea amortizrii anuale sistem liniar poate fi apreciat fie folosind relaia:Amortizare anual =

8000.50 6.250 lei

fie,

16

calculnd cota de amortizare i aplicnd aceasta la valoarea de amortizat:

Cota de amortizare = 100

1 durata normal de funcionare = %5,1210081

Amortizarea anual = 000.50%5,12 6.250 leiCa urmare, n fiecare an firma va nregistra cheltuieli cu amortizarea de 6.250 lei, iar

valorile anuale rmase se prezint dup cum urmeaz:

Tabel 2. Calculul amortizrii anuale n sistem liniarAnul Amortizare Valoare rmas de amortizat

1 6.250 43.7502 6.250 37.5003 6.250 31.2504 6.250 25.0005 6.250 18.7506 6.250 12.5007 6.250 6.5008 6.250 0

Observaie: dac activul va fi amortizat n totalitate, valoarea rmas de amortizat lasfritul duratei de funcionare este egal cu zero, iar suma amortizrilor anuale egaleazvaloarea iniial a activului.

Exemplu: Calculul amortizrii anuale n sistem acceleratS presupunem c un echipament de producie cu valoarea de amortizat de 43.000 lei

va fi amortizat n sistem regresiv, varianta accelerat. n Romnia, pentru acest sistem deamortizare este prevzut cota de 50% din valoarea de amortizat pentru primul an defuncionare. Pentru anii urmtori (pn la sfritul duratei de funcionare), valoarea rmas cerezult din primul an se supune ulterior amortizrii liniare. Admind 6 ani durat defuncionare normal:

n primul an de funcionare:Amortizarea = 50% 43.000 = 21.500 leincepnd cu anul al doilea, pn la sfritul duratei de funcionare, amortizarea va fi:Amortizarea = 21.500/5 = 4.300 leiAadar, mrimea amortizrii i valoarea rmas anual la finele fiecrui an din cei 6 ce

corespund duratei normale de funcionare va fi:Tabel 3. Calculul amortizrii anuale n sistem regresiv (accelerat)

Anul Amortizare Valoare rmas de amortizat1 21.000 21.5002 4.300 17.2003 4.300 12.9004 4.300 8.6005 4.300 4.3006 4.300 0

ntreprinderile pot prezenta imobilizrile n bilan fie la o valoare iniial (denumitcost istoric) diminuat cu amortizrile i ajustrile pentru depreciere, fie la o valoarereevaluat (valoare just) din care se deduc amortismentele i eventualele depreciericonstatate ulterior reevalurii.

17

c. Imobilizrile financiare sunt rezultanta investiiilor efectuate de o firm npatrimoniul altor societi, pe o perioad mai mare de un an. n literatura de specialitate,acestea sunt regsite i sub denumirea de plasamentele pe termen lung i se realizeaz fie nscopul obinerii unui profit mai mare dect n cazul utilizrii acestor resurse n activitateaproprie sau, pentru satisfacerea unor interese de natur strategic ce privesc dezvoltareaviitoare a firmei (cum sunt cele referitoare la obinerea controlului sau exercitarea uneiinfluene notabile asupra altei societi, la ctigarea unui segment de pia, la nlturarea unuipotenial concurent .a.). Sunt constituite din aciuni deinute la firmele afiliate (participare lacapitalul social al acestora), participare sub forma cumprrii de obligaiuni .a.

Aciunile deinute la entitile afiliate sunt aciuni sau alte titluri cu venit variabildeinute n capitalul altor societi comerciale, pe o perioad ndelungat, cu scopul exercitriiunui control sau unei influene notabile i, implicit, pentru realizarea unui profit.

Creanele imobilizate reprezint un element patrimonial complex ce include, ntrealtele, mprumuturile pe termen lung acordate altor firme (ce emit obligaiuni), pe baz decontract, n scopul ncasrii unor dobnzi.

II. Activele circulante cuprind valorile economice de exploatare i de trezorerie ce secaracterizeaz prin durata de rotaie (utilizare) mai mic de un an i prin schimbarea formeimateriale n cadrul fiecrui ciclu economic al patrimoniului. Activele circulante se deosebescde activele imobilizate prin aceea c particip numai la un ciclu de exploatare. De asemenea,o mare parte a activelor circulante (sau n totalitatea lor) se regsete n produsele i serviciilerezultate, iar prin vnzarea i ncasarea contravalorii, capitalul ncorporat n activele circulanterevine la starea iniial de bani, la sfritul de ciclului de exploatare respectiv.

n raport cu forma lor material i modalitatea de utilizare n ciclul de exploatare,activele circulante se delimiteaz n: stocuri, creane i mijloace bneti (plasamente petermen scurt, precum i casa i conturi la bnci). Acestea asigur funcionarea bazei tehnice afirmei (activelor imobilizate) i se constituie n fiecare stadiul al ciclului de exploatare(aprovizionare - producie - comercializare).

a. Stocurile au o structur complex i cuprind urmtoarele categorii de elementepatrimoniale: mrfuri, materii prime, materiale consumabile, produse, animale i psri,ambalaje i materiale de natura obiectivelor de inventar.

Mrfurile reprezint bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii sauprodusele predate spre vnzare magazinelor proprii.

Materiile prime sunt acele active circulante materiale care particip direct lafabricarea produselor i se regsesc, integral sau parial, n produsul finit, fie n starea loriniial, fie transformat.

Materialele consumabile reprezint activele circulante materialele necesare procesuluide fabricaie, fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind: materiale auxiliare,combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat,furaje i alte materiale consumabile.

Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o categoriedistinct de elemente patrimoniale. O parte a obiectelor de inventar prezint particularitiprin prisma faptului c pot ndeplini cumulativ condiiile privind valoarea i durata pentru a ficonsiderate att imobilizri corporale ct i active circulante (mecanisme, dispozitive,verificatoare - SDV-urile, aparatele de msur i control, matriele folosite la obinereaanumitor produse i alte obiecte similare).

Produsele formeaz o categorie eterogen, n cadrul creia se delimiteaz: produsele finite propriu-zise, ce se refer la bunurile care au parcurs integral fazele

procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrul unitiipatrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;

18

semifabricatele, care reprezint acele produse cu ciclu de fabricaie terminat ntr-osecie (faz de fabricaie), transferndu-se n procesul tehnologic al altei secii (potrivitfazelor de fabricaie) sau se livreaz terilor;

produsele reziduale - valori de natura materialelor recuperabile sau deeurilorrezultate din procesul de producie.Animalele i psrile se refer la elementele patrimoniale ce cuprind animalele

nscute i pe cele tinere de orice fel (viei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentrureproducie, animalele la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum ianimale pentru blan.

Ambalajele sunt elemente de active circulante materiale ce cuprind att ambalajelerefolosibile achiziionate sau fabricate, necesare vnzrii produselor i care n mod temporarpot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte, ct iambalajele ce privesc materialele de natura obiectelor de inventar utilizate numai n interiorulunitii patrimoniale sau care circul fr decontare, precum i ambalajele i materialelepentru ambalat obinute n cadrul activitii proprii n vederea vnzrii ctre teri, fapt pentrucare sunt considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona caambalaje, se includ n categoria stocurilor denumite Alte materiale consumabile.

O component distinct n cadrul stocurilor este producia n curs de execuie, care serefer la bunurile ce n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesultehnologic, precum i la produsele fr probe sau recepie tehnic efectuat sau care necesitcompletri. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile iserviciile, precum i studiile n curs de elaborare sau neterminate.

b. Creanele constituie drepturi ale ntreprinderii fa de teri (persoane fizice saujuridice), fa de angajaii proprii de la care trebuie s primeasc un echivalent valoric (osum de bani, o lucrare sau un serviciu) i provin, n principal, din operaiunile comerciale devnzri efectuate cu decontare ulterioar (pe credit). Ele sunt reprezentate de: creane-clieni,efecte de primit, clieni inceri sau n litigiu, clieni-facturi de ntocmit .a.

n cadrul creanelor sunt incluse i sumele de ncasat privind TVA de recuperat,sumele ce au fost avansate ntreprinderilor din cadrul grupului .a.

Clienii corespund valorilor de ncasat din vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilorn favoarea partenerilor de afaceri. Pn la ncasarea capitalului ncorporat n soldul clienilor,firma apare n ipostaza de creditor.

Clienii inceri sau n litigiu se refer la livrrile de bunuri, executrile de lucrri iprestrile de servicii a cror ncasare nu s-a realizat la termenul stabilit, iar recuperareaacestora a devenit nesigur.

Furnizorii-debitori se refer la avansurile acordate furnizorilor n vederea cumprriide bunuri de natura stocurilor, executrii de lucrri i prestrii de servicii ulterioare.

Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale/corporale se refer la avansurilepltite furnizorilor de imobilizri n vederea cumprrii sau execuiei ulterioare de imobilizrinecorporale sau corporale, dup caz.

TVA de recuperat exprim creana entitii fa de bugetul statului, stabilit cadiferen ntre TVA deductibil mai mare i TVA colectat mai mic.

Debitorii diveri semnific creane ale firmei fa de teri, provenite din vnzareabunurilor de natura imobilizrilor, emisiunile de obligaiuni, pagube produse unitii .a.

c. Mijloacele bneti includ investiiile pe termen scurt, casa i conturi n bnci n leii valut, acreditive etc.

Investiiile pe termen scurt vizeaz obinerea unor ctiguri cu venit fix sau variabilprin efectuarea de plasamente pe termen scurt, de regul, sub un an i revnzarea titlurilorcumprate. Acestea sunt denumite i investiii temporare sau plasamente curente i sunt

19

constituite din aciuni emise de entitile afiliate, obligaiunile aparinnd terilor i cumpratei alte investiii pe termen scurt.

Deinerea n portofoliu a acestor plasamente pot conferi un drept de proprietate, cumeste cazul aciunilor (cotate sau necotate) sau, pot asigura un drept de crean prin intermediulobligaiunilor (cotate sau necotate). Indiferent de categoria n care se ncadreaz, prinintermediul acestora se urmrete, pe de o parte, utilizarea temporar a unei pri dindisponibilitile bneti de care dispune firma iar, pe de alt parte, creterea venituriloracesteia prin obinere de dividende, dobnzi i/sau prin realizarea unui plus de valoare cuprilejul revnzrii.

Casa i conturile la bnci exprim lichiditile propriu-zise de care dispune firma,precum i alte valori asimilate acestora, datorit gradului nalt de lichiditate de care dispun,fiind concretizate n urmtoarele:

conturi la bnci n lei/valut cuprind disponibilitile bneti n lei/valut deinute deentitate n conturile deschise la bnci;

casa n lei/valut reprezint numerarul n lei/valut deinut de firm n casierie; alte valori sunt reprezentate de timbre fiscale i potale, tichete de mas, bilete de

tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburani ialte valori;

acreditive n lei/valut sunt disponibiliti bneti rezervate de ctre pltitor, n conturidistincte, la dispoziia terilor, n vederea efecturii plilor pe msura livrriibunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivul este foarte utilizatn contractele comerciale internaionale, prin intermediul su exportatorul acoperindu-i riscul de nencasare a facturilor, ntruct importatorul este obligat s deschid uncont bancar la dispoziia exportatorului, din care banca efectueaz pli ctre acestadin urm pe msura primirii documentelor ce atest livrrile fcute importatorului,conform contactelor ncheiate ntre cele dou pri;

cecuri de ncasat semnific cecurile primite de la clieni n vederea stingerii unordatorii ale acestora. Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturibancare care se prezint sub forma unui formular special prin intermediul cruia setransmite bncii o instruciune scris de a plti unui ter sau nsui emitentului valoareapentru care este emis.

III. n structura activului bilanier se regsete un element distinct pentru Cheltuielin avans, care include sumele ce se pltesc sau urmeaz a fi pltite cu anticipaie (nexerciiul curent), dar care se refer la perioadele/exerciiile financiare urmtoare cnd se vorconcretiza drept cheltuieli. n aceast grup de cheltuieli se cuprind sumele reprezentndabonamente, chirii i alte cheltuieli efectuate anticipat, precum i valoarea dobnzilor aferentecontractelor de leasing financiar, .a.

Exemplu: Evidenierea cheltuielilor n avansntreprinderea ALFA nchiriaz un depozit n exerciiul N. Se pltete suma de 30.000

lei reprezentnd chiria aferent exerciiului N i, n avans, chiria aferent urmtorilor doi ani(chiria anual este de 10.00 lei).

Chiria aferent perioadei curente va fi recunoscut drept cheltuial n contul de profiti pierdere. Chiria pltit n avans n sum de 20.000 de lei reprezint o crean a creiscaden se ntinde pe parcursul a doi ani (N+1 i N+2). ntreprinderea nu este obligat sachite chiria anticipat. Plata n avans este echivalent cu un credit acordat proprietaruluidepozitului i, prin urmare, firma are o crean fa de acesta.

20

Structura activelor, inclusiv a celor circulante variaz ndeosebi n funcie de domeniulde activitate al firmei. Astfel, n cazul ntreprinderilor industriale, stocurile cuprind: materiiprime, combustibili, obiecte de inventar, piese de schimb, echipamente i materiale deprotecie, uniforme, producie neterminat, produse finite i semifabricate destinate vnzrii.Necesarul de stocuri depinde, n principal, de durata ciclului de exploatare (delimitat dedurata ntre nceperea aprovizionrii cu materii prime i materiale i momentul ncasriicontravalorii produselor finite livrate clienilor).

La firmele ce activeaz n ramura comerului se ntlnesc, cu deosebire, stocuri demrfuri, ambalaje, echipamente de protecie, iar cele care au secii de producie i constituiestocuri de materii prime, producie neterminat i produse finite.

Firmele din domeniul transporturilor prezint n structura activelor circulante stocuride combustibil, lubrifiani, piese de schimb etc.

n activitatea de construcii, structura activelor circulante cuprinde stocuri de materiiprime (materiale de baz, prefabricate, detalii de montat), producie neterminat (deconstrucii-montaj, obiecte de inventar, piese de schimb etc.

n cazul exploataiilor agricole, stocurile cuprind materiile prime (semine, material deplantat, furaje, ngrminte, pesticide), materiale de natura obiectelor de inventar, piese deschimb, combustibili, lubrifiani, materiale de protecie, producie neterminat (vegetal,animal, eventual industrial), produse finite.

2.3.2 Pasivul bilanier privind patrimoniulStructura bilanier de pasiv reflect mrimea i compoziia resurselor de finanare a

activelor firmei. Structura pasivului se delimiteaz n capitaluri proprii i datorii, respectivn finanarea proprie i strin.

Capitalurile proprii reprezint resursa de finanare proprie destinat pentruprocurarea activului patrimonial pe o durat nedeterminat. Capitalul propriu este dobnditprin aportul proprietarului i prin autofinanare. Se concretizeaz n:

capitalul social; prime de capital; rezerve; rezultatul reportat i rezultatul exerciiului; subveniile pentru investiii; provizioane.

Capitalul social se constituie la nfiinarea unitii patrimoniale, fiind o condiie aexistenei i funcionrii acesteia. Capitalul social reprezint aportul, n numerar i/sau nnatur, subscris de ctre acionari sau asociai att la constituirea societii comerciale, ct iulterior cu prilejul majorrii acestei categorii semnificative de capitaluri proprii. Dinmomentul subscrierii i pn n momentul depunerii aporturilor subscrise capitalul social estedenumit capital subscris nevrsat. Capitalul subscris, odat cu predarea fizic a lui ctrefirm, devine capital subscris vrsat.

Capitalul social arat ce parte din activele firmei au fost finanate (sau puse ladispoziia acesteia) de ctre proprietari. n funcie de forma juridic a ntreprinderii, capitalulsocial se divide n aciuni (la societile pe aciuni i societile n comandit pe aciuni) sau npri sociale (la societile n nume colectiv, societile n comandit simpl i societile curspundere limitat). Capitalul social se evalueaz la valoarea nominal a titlurilor.

Majorarea capitalului social al firmei poate fi realizat prin: noi aporturi (n numerar i/sau n natur);

21

ncorporarea unor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele decapital, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului la capitalul social;

conversia unor datorii n capital social (conversia obligaiunilor n aciuni etc.); prin operaiuni de fuziune i absorbie.Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: retragerea unor asociai; rscumprarea (prin burs) a unui numr de aciuni anterior emise: acoperirea unor pierderi dac au fost epuizate celelalte modaliti.Primele de capital pot cuprinde:

primele de emisiune; primele de fuziune; primele de aport; primele de conversie.

Prima de emisiune se nregistreaz n situaia n care firma majoreaz capitalul socialemind aciuni cu o valoare bursier mai mare dect valoarea nominal. Pentru fiecareaciune, prima de emisiune este diferena ntre cele dou mrimi. Pentru operaiunea decretere a capitalului social, prima de emisiune de obine prin nmulirea acesteia din urm cunumrul de aciuni emise.

Emisiunea de noi aciuni produce modificri bilanului contabil, att n activ ct i npasiv. Astfel, activul bilanier va cunoate o majorare cu suma disponibilitilor ce sencaseaz din vnzarea de aciuni la valoarea de emisiune. La rndul su, pasivul bilanier seva majora att prin sporirea capitalului social ct i prin nregistrarea primelor de emisiune.

Exemplu: Prime de emisiune - efecte bilaniereSocietatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport n numerar. n acest

scop se emit 100.000 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 12 lei. Valoarea nominala unei aciuni este 10 lei. S presupunem c aciunile sunt achitate n contul de la banc.Incidena n bilan a acestei tranzacii este urmtoarea:

Tabel 4. Efecte ale emisiunii de aciuni asupra bilanuluiBilan

Activ Suma Pasiv SumaConturi la bnci 1210.00=120.000 lei Capitaluri proprii:

Capital socialPrim de emisiune

120.000 lei, din care:1010.000=100.000 lei(12-10)10.000=20.000 lei

Total 120.000 120.000

Prima de emisiune (pentru o singur aciune) este egal cu diferena ntre preul deemisiune (mai mare) i valoarea nominal (mai redus). Valoarea total a primei de emisiunerezult din nmulirea acesteia din urm cu numrul de aciuni.

Prima de fuziune se determin ca diferen intre valoarea aportului rezultat din fuziunei valoarea cu care s-a majorat capitalul social al societii absorbante.

Prima de aport se calculeaz ca diferen intre valoarea bunurilor aportate si valoareacontabil (nominal) a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.

Prima de conversie rezult din operaiunea de conversie a obligaiunilor n aciuni i secalculeaz ca diferen ntre valoarea nominal a obligaiunilor corespunztoaremprumuturilor obligatare si valoarea aciunilor emise potrivit prevederilor contractuale,atunci cnd valoarea obligaiunilor depete valoarea aciunilor corespunztoare.

Rezervele sunt formate din:

22

rezervele din reevaluare; alte rezerve.

Rezervele din reevaluare sunt formate din plusurile de valoare rezultate dinreevaluarea imobilizrilor corporale, concretizate n diferena ntre valoarea actual (maimare) a acestora care rezult din reevaluare (potrivit legii) i valoarea nregistrat ncontabilitate (mai mic). Acest tip de rezerve au caracter nedistribuibil.

Exemplu: Rezerve din reevaluare incidene asupra bilanuluiSocietatea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de 10.000

lei. Se estimeaz o durat de funcionare a acestuia de 5 ani i se opteaz pentru amortizarealiniar. La sfritul exerciiului N valoarea just a utilajului este de 12.000 lei. Deoareceaceasta este semnificativ mai mare dect valoarea contabil, managerii decid reevaluareautilajului la valoarea just. S vedem care este incidena reevalurii n bilanul de la 31.12.N.

Tabel 5.a) la data achiziiei utilajului (nceputul exerciiului N) incidena n bilan este:

BilanActiv Suma (lei) Pasiv Suma (lei)

Utilaj 10.000 Datorii curente:Furnizori de imobilizri 10.000

Total 10.000 10.000

b) la sfritul exerciiului N situaia n bilan este urmtoarea:Bilan

Activ Suma (lei) Pasiv Suma (lei)Utilaj 12.000 Datorii curente:

Furnizori de imobilizri

Capitaluri proprii:Rezerv din reevaluareRezultatul exerciiului

10.000

4.000(2.000)

Total 12.000 10.000

Managerii au achiziionat utilajul cu 10.000 lei deoarece au estimat c vor putea obinecel puin 10.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a folosirii, din beneficiile de 10.000 leisperate iniial s-au consumat 2.000 lei (amortizarea aferent exerciiului N = 2.000 =10.000/5 ) i au mai rmas de recuperat 10.000 2.000 = 8.000 lei. Consumul a generat ocheltuial ce a avut ca efect diminuarea rezultatului exerciiului cu 2.000 lei.

Dac managerii ar vinde utilajul la sfritul anului (la data bilanului) ar putea ncasa12.000 lei (valoarea just). Cu alte cuvinte, la sfritul anului valoarea sperat a beneficiiloreconomice viitoare este cu 12.000 8.000 = 4.000 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuies fie inclus n averea proprietarilor (n masa capitalurilor proprii). El nu se recunoate dreptvenit n contul de profit i pierdere deoarece nu este un ctig realizat (ntreprinderea nu avndut i nici nu are intenia s vnd utilajul). Dac plusul de 4.000 lei ar fi recunoscut cavenit, s-ar majora profitul, iar ntreprinderea va trebui s plteasc dividende i impozitele peprofit pentru acesta. Or, dac ntreprinderea nu ar vinde utilajul, acest plus de valoare nu artrebui inclus n rezultatul distribuibil. El se recunoate ca rezerv din reevaluare i nu sedistribuie atta vreme ct activul care l-a generat nu s-a realizat (nu s-a transformat nlichiditi bneti).

23

Alte rezerve ce pot fi constituite de ntreprindere se refera la: rezerve legale; rezerve statuare sau contractuale; alte rezerve neprevzute de lege sau statutul ntreprinderii.

Rezervele legale pot fi constituite numai in condiiile prevzute de lege. Potrivitreglementrilor din ara noastr (Legea 571/3003 privind Codul Fiscal, cu modificrile icompletrile ulterioare), n luna decembrie, nainte de stabilirea impozitului pe profit, seconstituie rezerva legal n limita a 5% din profitul contabil, iar aceasta nu trebuie s fie maimare de o cincime din capitalul social.

Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al ntreprinderii, conformprevederilor din actul constitutiv al acesteia. Aceste rezerve se utilizeaz pentru acoperireapierderilor nregistrate n unele exerciii financiare.

Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seamaprofitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotrriiadunrii generale a acionarilor, cu respectarea prevederilor legale.

Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare a creirepartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale acionarilor sau asociailor, a fostamnat. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii, iar pierderea reportat le diminueaz.

Rezultatul exerciiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul realizatsau pierderea nregistrat, asigurnd majorarea i respectiv diminuarea capitalurilor proprii.

Subveniile pentru investiii sunt resurse alocate de la bugetul statului sau de la alteinstituii n finanarea firmei. Acestea sunt sume nerambursabile, nu sunt purttoare de costuride finanare i au anumite destinaii (finanarea activelor imobilizate).

Provizioanele reprezint prelevri din profitul brut i se constituite pentru acoperireaunei pierderi sau a unei cheltuieli cu destinaie precis, asupra creia ntreprinderea conservo marj de incertitudine referitoare la mrimea sau data exigibilitii. Provizioanele sedeosebesc de rezerve prin faptul c reprezint pri din beneficiile repartizate destinate sacopere efectele nefavorabile generate de factori aleatori sau pentru a contribui la dezvoltareafirmei. Mrimea provizioanelor reprezint parte component a capitalurilor propriisusceptibil de a fi pierdut, prezentnd implicaii directe asupra mrimii acestora.

Se pot constitui provizioane pentru creterea preurilor, fluctuaia cursurilor de schimbvalutar, pentru cheltuieli care pltibile n perioadele urmtoare (n cazul litigiilor, amenzi ipenaliti, despgubiri, daune i alte sume incerte) pentru cheltuieli legate de activitatea deservice n perioada de garanie acordat clienilor etc.

Datoriile (finanarea strin) a bunurilor economice se refer la resursele de finanareasigurate de ctre diferitele persoane fizice sau juridice. Prezentarea lor n cadrul pasivuluibilanier se realizeaz prin intermediul a dou grupe, cu un coninut identic, delimitate ns nceea ce privete exigibilitatea sau termenul de decontare a datoriilor pe care le conin, ianume:

datorii pe termen mai mic de un an, reprezentnd sumele ce trebuie pltite ntr-operioad de pn la un an, denumite i datorii curente;

datorii mai mari de un an, cu referire la sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad maimare de un an, cunoscute i sub denumirea de datorii necurente.

Datoriile pe termen mai mic de un an cuprind: creditele bancare pe termen scurt (cu durata de rambursare mai redus de un an); datorii ctre furnizori (de materii prime, materiale, utiliti, imobilizri etc.); datorii ctre salariai (privind plata salariilor); clieni creditori reprezentnd datoriile firmei fa de clieni provenite din

avansurile ncasate de la acetia n scopul efecturii unor livrri ulterioare debunuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii;

24

datorii de plat ctre bugetele administraiilor de stat (privind impozitul pe profit,TVA, impozitul pe salarii i contribuiile privind asigurrile sociale);

prime privind participarea personalului la profit (sumele datorate salariailor lasfritul exerciiului financiar sub form de stimulente/premii);

suma total datorat asociailor/acionarilor sub form de dividende stabilit caproporie din profitul net.

Proporia cea mai mare a datoriilor pe termen scurt din pasivul bilanier estereprezentat, n general, de creditele bancare pe termen scurt i datoriile ctre furnizori.

Creditele bancare pe termen scurt sunt resurse rambursabile, contractate de firm dela bnci i sunt purttoare de dobnzi. Creditele cu scadena mai redus de un an suntdestinate finanrii activitii curente a firmei (de exploatare), pentru asigurarea echilibruluitrezoreriei (atunci cnd ncasrile curente nu acoper plile) sau pentru activiti sezoniere deaprovizionare i producie.

Datoriile ctre furnizori rezult din relaiile contractuale ale firmei cu furnizorii dematerii prime i materiale, piese de schimb, servicii, manoper etc. Pe intervalul de timpdelimitat din momentul recepiei materialelor, serviciilor, manoperei etc. i pn n cel alplilor efective a datoriilor, firma beneficiaz de utilizarea resurselor n mod gratuit.Stingerea datoriilor la o dat ulterioar crerii lor rezult numai ca urmare a nelegerilorcontractuale convenite cu partenerii de afaceri cu privire la exigibilitatea i modalitatea dedecontare i care, conduce la formarea de resurse de finanare aflate temporar spre utilizare ladispoziia firmei.

n mod similar rezult i: datoriile ctre salariai privind drepturile salariale ale acestora; datoriile fiscale ale firmei privind impozitul pe profit (stabilit prin aplicarea cotei

de 16% asupra profitului impozabil), impozitul pe venituri de natura salariilor(datoria firmei fa de bugetul statului provenit din sumele reinute de la angajaicu acest titlu), TVA de plat (datoria firmei fa de bugetul statului privind TVAatunci cnd TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil), contribuiile laasigurrile sociale (datoria firmei referitoare la asigurrile sociale de stat i la celede sntate constnd att n contribuia acesteia ct i sumele de aceast naturreinute de la angajai drept contribuii ale acestora), alte impozite, taxe ivrsminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor locale, dup caz,privind impozitul pe dividende, pe cldiri, terenuri, taxa asupra mijloacelor detransport etc.

Datoriile firmei ctre furnizori, salariai i bugetele administraiilor de stat suntcunoscute n literatura financiar cu denumirea de datorii ctre teri. n funcie de termenelede plat a acestor obligaii se disting termene variabile caracteristice resurselor aparinndfurnizorilor pentru aprovizionri cu valori materiale sau servicii, precum i termene constantestabilite prin acte normative sau contracte specifice obligaiilor de plat ctre salariai,contribuiile ctre asigurrile i protecia social afe rente, contravalorii unor consumuri(energie electric, ap, gaze naturale .a.), obligaiilor fiscale ctre bugetele administraiilor destat. Beneficierea temporar de resursele aparinnd terilor, cu respectarea conveniilorncheiate ci acetia prin prisma cadrului legal permite firmei folosirea acestor resurse frsuportarea costurilor de finanare. Dimpotriv, nerespectarea clauzelor contractuale ifolosirea abuziv a resurselor aparinnd furnizorilor i bugetelor administraiilor de statantreneaz, la nivelul firmei generatoare de datorii restante, plata penalitilor de ntrziere(suportarea de costuri suplimentare). Inoportunitatea prelungirii termenelor de plat se poatedovedi i prin deteriorarea relaiilor cu furnizorii afectai, astfel, nefavorabil.

Datoriile pe termen mai mare de un an cuprind datoriile (creditele) bancare iobligatare.

25

Creditele bancare pe termen mai mare de un an pot fi contractate fie pe termen lung(mai mare de 5 ani), fie pe termen mijlociu (ntre 1 i 5 ani) i sunt utilizate pentru finanareaactivelor imobilizate. Existena creditelor bancare pe termen mai mare de un an n pasivulbilanier reflect suma rmas de rambursat de ctre firm n favoarea bncii creditoare.Variaia creditelor din pasiv reflect fie contractarea de noi credite (dac suma din pasiv semajoreaz), fie rambursarea unei pri din acestea (dac suma se diminueaz). Dobndaaferent acestor credite se calculeaz la sold (la suma rmas de rambursat) i este produsuldintre rata dobnzii (negociat cu creditorul) i creditul de rambursat.

Creditele (mprumuturile) obligatare sunt, de asemenea, resurse aflate temporar ladispoziia firmei i purttoare de dobnzi. Firma aflat n nevoie de finanare emite obligaiunipe piaa de capital, care sunt cumprate de diferitele persoane fizice sau juridice. Obligaiuneaeste un titlu de valoare ce permite firmei emitente ca, n schimbul sumelor primite dinvnzarea de obligaiuni, s ofere deintorilor pe lng garania rscumprrii ti tlurilorrespective la anumite termene, plata unor dobnzi periodice. n contrapartid, sarcinadeintorului de obligaiuni este de a furniza ctre firma emitent mijloacele bneti odat culivrarea obligaiunilor, n schimbul ctigului promis de emitent. Ca urmare, posesorii(cumprtorii) de obligaiuni au calitatea de creditori ai firmei de la care aceasta se mprumutprin ncasarea disponibilitilor bneti. Ulterior, firma pltete dobnzile i restituiemprumutul prin rscumprarea titlurilor. Creditele obligatare sunt, n general mprumuturi petermen mediu (pn la 5 ani) i sunt destinate finanrii investiiilor (activelor imobilizare).Aceast modalitate de finanare este rezervat societilor pe aciuni cotate la bursa de valorii care ndeplinesc anumite condiii stabilite de legea pieei de capital.

n categoria denumit Venituri nregistrate n avans se includ sumele ce sencaseaz sau urmeaz a se ncasa cu anticipaie (n exerciiul curent), dar care se refer laexerciiile financiare urmtoare, dintre care se amintesc: sumele facturate sau ncasate dinchirii, abonamente, asigurri, dobnzi aferente bunurilor cedate n regim de leasing financiar.a.

IV. Capitalurile proprii sau finanarea proprie a activului patrimonial (pasivulintern al ntreprinderii - grupa J) reprezint dreptul acionarilor (proprietarilor) asupraactivelor persoanei juridice (societate comercial) n al crei capital social dein aciuni saupri sociale, dup caz. Se constituie la nceputul activitii prin aporturi (contribuii) lacapitalul social sub form de numerar sau n natur, ceea ce echivaleaz cu valoarea iniial apatrimoniului, care se poate majora ulterior prin aporturi noi la capitalul social, prinautofinanare (capitalizarea profitului) i pe seama altor surse financiare.

O poziie de pasiv bilanier de mrime mai redus este reprezentat i de Venituri navans. Acestea ncorporeaz veniturile anticipate constatate la finele perioadei sauexerciiului, dar care sunt aferente perioadelor urmtoare sau exerciiilor financiare viitoare(cum ar fi: ncasrile din chirii, abonamente, asigurri).

2.4 Modificri patrimoniale

Activitatea pe care o desfoar orice ntreprindere se concretizeaz ntr-o multitudinede operaii economico-financiare care, n mod firesc, modific elementele patrimoniale deactiv i pasiv i, implicit, patrimoniul reflectat de prin bilanului contabil. Altfel spus,operaiile economico-financiare ce se produc n cadrul firmei se reflect n contabilitate i,totodat, influeneaz coninutul bilanului sub dublul aspect, al bunurilor economice aflate npatrimoniu i al resurselor lor de finanare.

n acest context se poate sublinia c operaiile i modificrile la care ne referim sedelimiteaz n dou categorii semnificative:

26

operaii care modific totalul bilanier, n sensul majorrii sau diminurii acestuia,denumite modificri de volum, dar care produc i schimbri de structur att n activ,ct i n pasiv;

operaii care determin modificri numai n activ sau doar n pasiv, fr a schimbatotalul bilanier, denumite modificri de structur.

n cazul primei categorii de operaii sunt implicate, n varianta cea mai simpl, numaidou elemente patrimoniale, una de activ i alta de pasiv, care se majoreaz sau se diminueazconcomitent i cu aceeai valoare, antrennd creterea/reducerea n egal msur a activuluitotal i pasivului total antrennd, prin urmare, variaia totalului bilanier, n condiiile pstrriiegalitii activului total cu pasivul total.

n a doua situaie se modific, de asemenea, n varianta cea mai simpl, numai douelemente patrimoniale, ns ambele de activ sau ambele de pasiv, n sensul c una semajoreaz, iar cealalt se diminueaz concomitent i cu aceeai valoare i, n mod firesc, nuse schimb totalul activului i respectiv pasivului i, implicit, nici totalul bilanier.Modificrile ce se produc se refer numai la structura bunurilor economice sau a resurselor definanare, iar egalitatea bilanier, nefiind modificat, rmne la nivelul anterior efecturiimodificrilor.

n legtur cu cele prezentate mai sus, considerm c este util o sistematizare nsensul delimitrii a patru tipuri de modificri ce se produc n activul i pasivul bilanuluicontabil ca urmare a operaiilor economico-financiare ce antreneaz schimbri n volumul istructura patrimoniului, aa cum rezult din cele ce urmeaz:

a) modificri de volum n sensul majorrii concomitente i cu aceeai valoare att a unuipost bilanier de activ, ct i a unui post bilanier de pasiv;

b) modificri de volum n sensul diminurii concomitente i cu aceeai valoare a douposturi bilaniere, unul de activ i cellalt de pasiv;

c) modificri de structur n activul bilanului, n sensul c un element de activ semajoreaz i concomitent, cu aceeai valoare se diminueaz un alt element, deasemenea, de activ;

d) modificri de structur n pasivul bilanului, n cazul n care se majoreaz un elementde pasiv i concomitent, cu aceeai valoare se diminueaz un alt element, de asemenea,de pasiv.n vederea nelegerii coninutului privind tipurile de modificri patrimoniale ,

considerm spre exemplificare un bilan simplificat (cu un numr redus de posturi de activ ipasiv), avnd doar solduri pentru nceputul perioadei (tabel 6).

Tabel 6. Exemplu de bilan simplificatACTIV PASIV

Active imobilizate 1.000.000 Capital social 1.300.000Stocuri materiale 500.000 Credite bancare 200.000Disponibil la banc 500.000 Furnizori 300.000

Datorii fiscale 200.000Total activ 2.000.000 Total pasiv 2.000.000

a) Modificri de volum n sensul majorriiPresupunem c ntreprinderea recepioneaz un nou transport de materii prime i

materiale pe care urmeaz s le plteasc la o dat ulterioar prin banc, n valoare de 200.000lei. n acest caz, n activ se produce o cretere a stocului de materii prime, n valoare de200.000 lei, cruia i corespunde n pasiv o cretere a obligaiilor fa de furnizori, de aceeaivaloare (200.000 lei). n acest caz, posturile bilaniere i totalurile acestora se modific astfel:

27

Tabel 6a. Exemplu bilan simplificat dup modificri volum de majorareACTIV PASIV

Active imobilizate 1.000.000 Capital social 1.300.000Stocuri materiale 700.000 Credite bancare 200.000Disponibil la banc 500.000 Furnizori 500.000

Datorii fiscale 200.000Total activ 2.200.000 Total pasiv 2.200.000

n acest fel, are loc o cretere a activului cu 200.000 lei (de la 2.000.000 la 2.200.000lei), precum i a pasivului cu aceeai mrime Exemplul de mai sus pune n eviden primul tipde modificare a bilanului, care const n creterea simultan, cu aceeai mrime, a unuielement de activ i pasiv:

A + X = P + Xn aceast categorie de modificri se includ operaiunile economico-financiare care

majoreaz patrimoniul ntreprinderii prin: aporturile acionarilor la capitalul social, obinereade credite bancare, aprovizionarea cu materiale i sporirea datoriilor fa de furnizori etc. nacest cadru, dac firma ar contracta noi credite bancare pentru investiii (finanarea activelorimobilizate) n sum de 300.000 lei, activele imobilizate vor totaliza 1.300.000 lei,determinnd majorarea activului total la 2.500.000 lei, iar creditele bancare de rambursat vordeveni 500.000 lei i total pasiv 2.500.000 lei.

b) Modificri de volum n sensul diminurii constau n reducerea simultan, cuaceeai sum, a unui element de activ i a unuia de pasiv:

A - X = P - XDe exemplu, pornind de la ultimul bilan, dac firma, prin extras de cont, pltete o

parte din valoarea materiilor prime i materialelor primite anterior de la furnizor n sum de100.000 lei, se va diminua simultan suma disponibilitilor bneti existente la banc, precumi obligaiile fa de furnizor cu 100.000.000 lei:

Tabel 6b. Exemplu bilan simplificat dup modificri volum de diminuareACTIV PASIV

Active imobilizate 1.000.000 Capital social 1.300.000Stocuri materiale 700.000 Credite bancare 200.000Disponibil la banc 400.000 Furnizori 400.000

Datorii fiscale 200.000Total activ 2.100.000 Total pasiv 2.100.000

n aceast grup de modificri cuprind operaiile care conduc la micorareapatrimoniului prin ieirea de valori: rambursarea creditelor, plata altor datorii fa de teri(bugetele administraiilor de stat, furnizori, fa de alte persoane juridice sau fizice).

c) Modificri de structur n activul bilanuluiOperaiile economico-financiare care produc acest tip de modificare bilanier determin

majorarea unui element de activ i concomitent, cu aceeai sum, diminuarea altui element, deasemenea, de activ, deci ambele de bunuri economice. Totalul bilanului, respectiv activul ipasivul, rmne nemodificat:

A - X +X = PDe exemplu, se achiziioneaz un echipament de producie n sum de 300.000 lei de

ctre ntreprindere, pe care l pltete imediat furnizorului de imobilizri. Ca urmare, contulde disponibiliti de la banc se va reduce cu suma de 300.000 lei, concomitent cu creterea

28

mrimii activelor imobilizate cu aceeai sum. n acest caz, totalul activului i pasivului vorrmne nemodificate (fa de situaia din tabelul 6b):

Tabel 6c. Exemplu bilan simplificat dup modificri de structur n activACTIV PASIV

Active imobilizate 1.300.000 Capital social 1.300.000Stocuri materiale 700.000 Credite bancare 200.000Disponibil la banc 100.000 Furnizori 400.000

Datorii fiscale 200.000Total activ 2.100.000 Total pasiv 2.100.000

n acest caz, este vorba de operaiuni care modific structura activului printransformarea unor elemente de activ n alte elemente de activ. n acest cadru pot fi incluse i:trecerea materiilor prime n seciile de prelucrare i obinerea de produse finite, transformarean creane a unor valori materiale i bneti, ncasarea creanelor .a.

d) Modificri de structur n pasivul bilanuluiAcest tip de modificare bilanier este determinat de operaiile care produc majorarea unui

element de pasiv i concomitent, cu aceeai sum, diminuarea altui element, de asemenea, depasiv, deci ambele de resurse de finanare. Totalul bilanului, respectiv activul i pasivul, rmnenemodificat:

A = P X + XDe exemplu, considerm c pentru suma de 200.000 lei datorie fa de un furnizor,

ntreprinderea semneaz un bilet la ordin (acceptat de furnizor) prin care se oblig splteasc la o dat ulterioar suma respectiv; n acest caz, se diminueaz obligaiile de lacontul furnizori cu 200.000 lei, dar apare un cont nou, tot de obligaii: efecte de pltit nsum de 200.000 lei:

Tabel 6d. Exemplu bilan simplificat dup modificri de structur n pasivACTIV PASIV

Active imobilizate 1.300.000 Capital social 1.300.000Stocuri materiale 700.000 Credite bancare 200.000Disponibil la banc 100.000 Furnizori 200.000

Efecte de pltit 200.000Datorii fiscale 200.000

Total activ 2.100.000 Total pasiv 2.100.000

Acest tip de operaii pot antrena modificri n structura pasivului prin: transformareaunor elemente din componena capitalurilor proprii n alte elemente de capitaluri proprii (deexemplu, majorarea capitalului social cu suma rezervelor, profitului net, primelor legate decapital), a unor datorii n alte datorii, sau a unor datorii n capitaluri proprii (de exemplu, prinemisiunea de obligaiuni convertibile n aciuni).

Desprindem cteva concluzii privind modificrile bilaniere: din analiza datelor din bilan se poate stabili numai mrimea modificrii posturilor din

activ i pasiv la un moment dat, comparativ cu o perioad precedent; cauzele care au provocat aceste modificri nu pot fi cunoscute cu ajutorul bilanului,

ntruct acesta nu evideniaz operaiile economice, ci starea activelor imobilizate icirculante sub cele dou aspecte, a existenei i provenienei (resurselor de finanare);

indiferent de mrimea variaiilor elementelor de activ sau pasiv, totdeauna trebuieasigurat egalitatea dintre totalul activului i totalul pasivului bilanului. Bilanul este

29

singurul procedeu al metodei contabilitii n care mijloacele economice suntreprezentate in dublu aspect. Datorit acestui fapt, ntre cele dou laturi alepatrimoniului se stabilete o interdependen, care const n aceea c valoareamijloacelor economice este totdeauna egal cu totalitatea resurselor de constituire,indiferent de modificrile survenite n structura acestora.

2.5 Ecuaia fundamental a bilanului i formele acesteiaPornind de la definiia fundamental a bilanului i de la principiul dublei reprezentri

a patrimoniului, ecuaia fundamental a bilanului este, aa cum a rezultat i din analizaanterioar, urmtoarea:

Activ (total) = Pasiv (total)sau

Active imobilizate + Active circulante = Capitaluri proprii + Datorii totalentreprinderea dispune de un patrimoniu inventariat n activul (bunuri, creane) i

pasivul bilanului. Expresia cea mai simpl a valorii patrimoniale a unei ntreprinderi la datancheieri unui exerciiu financiar o reprezint activul net contabil, res