CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE

CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE

SUPORT CURS ID – MK II, MG II

TITULAR CURS: MANEA MARINELA – DANIELA

CUPRINS

Capitolul 1 ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN INSTITUŢIILE DE ADMINISTRAŢIE PUBLICĂ

1

Capitolul 2 CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE ŞI A FINANŢĂRII INSTITUŢIILOR PUBLICE

10

Capitolul 3 CONTABILITATEA CAPITALURILOR 16Capitolul 4 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE 29Capitolul 5 CONTABILITATEA STOCURILOR 44Capitolul 6 CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII 55Capitolul 7 CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUŢIILOR PUBLICE 73Capitolul 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR LA INSTITUŢIILE PUBLICE 93Capitolul 9 LUCRĂRI PERIODICE SE SINTEZĂ CONTABILĂ 102BIBLIOGRAFIE 110

CAPITOLUL 1. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN INSTITUŢIILE

PUBLICE INTRODUCERE Capitolul tratează aspectele generale şi noţiuni introductive referitoare la

instituţiile publice precum definirea şi clasificarea instituţiilor publice, identificarea şi delimitarea ordonatorilor de credite, responsabilităţile ce revin acestora, dar vizează în acelaşi timp şi modul de organizare al contabilităţii la instituţiile publice cu prezentarea documentelor justificative, a registrelor şi formelor de contabilitate, principiilor şi politicilor contabile, tratamentelor contabile, etc.

Parcurgând acest capitol veţi dobândi informaţii cu caracter general privind delimitarea şi funcţionarea instituţiilor publice în România.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea: să delimitaţi şi să clasificaţi instituţiile publice; să definiţi şi să enumeraţi responsabilităţile ordonatorilor de credite; să prezentaţi registrele de contabilitate şi formele de contabilitate; să cunoaşteţi şi să aplicaţi principiile contabile; să identificaţi tratamentele contabile aplicabile elementelor de activ şi

pasiv la instituţiile publice.

1.1. Definiţie şi clasificarea instituţiilor publice Instituţiile publice pot fi definite ca „entităţi patrimoniale ce desfăşoară

activităţi, de regulă, sociale, în folosul comunităţii, activităţi care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la preţul factorilor şi care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.”

Instituţiile publice sunt organisme prin care statul organizează şi îşi desfăşoară activităţile. Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice prezintă structura instituţiilor publice ce funcţionează în România: Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome precum şi instituţiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora. Instituţiile publice în sensul Legii finanţelor publice locale nr. 273/2006, cuprind autorităţile unităţilor administrativ-teritoriale, instituţiile publice şi serviciile publice de interes local, cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora. Sistemul instituţiilor publice din România acoperă următoarele sfere de activitate: administraţia publică, învăţământul, cultura, sănătatea, protecţia mediului, asistenţa şi protecţia socială, activităţile de interes strategic, apărarea naţională, ordinea publică, transporturile şi telecomunicaţiile, cercetarea ştiinţifică.

Instituţiile publice se pot grupa după mai multe criterii1, astfel: a) după natura activităţii: - instituţii de administraţie publică – sunt instituţii de interes central sau

local care exercită puterea executivă: Guvernul, ministerele, primăriile, aparatul executiv din consiliile judeţene; 1 Adriana Tiron Tudor, Ioan Gherasim, „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Dacia Cluj-Napoca, 2002

1

- instituţii de specialitate cu caracter funcţional – sunt instituţiile din domeniile învăţământ, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de apărare şi ordine publică, sănătate;

- instituţii deliberative – sunt instituţii care reprezintă puterea legislativă la nivel central şi local: Parlamentul, consiliile locale şi partea deliberativă a C.J.

b) după sfera de interes: - instituţii de interes naţional – instituţii care desfăşoară activităţi cu

impact la nivel naţional; - instituţii de interes local – instituţii care desfăşoară activităţi cu impact la

nivel local: judeţe sau unitate administrativ-teritorială. c) după statutul juridic: - instituţii cu personalitate juridică, adică instituţii cu patrimoniu propriu,

cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri şi cheltuieli, întreţin relaţii cu terţii, conduc contabilitate proprie.

Conducătorii acestor instituţii au calitatea de ordonatori de credite bugetare. - instituţii fără personalitate juridică, sunt instituţii care funcţionează ca

entităţi distincte în subordinea sau pe lângă instituţii cu personalitate juridică dar nu conduc contabilitate proprie şi nu au cont curent la trezorerie (grădiniţe, facultăţi, clinici universitare) iar conducătorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite.

d) după nivelul ierarhic: - instituţii ierarhic superioare, ce au competenţe şi drepturi sporite în

desfăşurarea activităţii, în repartizarea şi folosirea fondurilor; - instituţii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru

nevoile lor numai prin intermediul instituţiilor ierarhic superioare. e) după regimul de finanţare: - instituţii finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale

de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz; - instituţii finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de

stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale;

- instituţii finanţate integral din venituri proprii. 1.2. Ordonatorii de credite Sunt conducătorii instituţiilor publice care au competenţe şi responsabilităţi în

elaborarea şi executarea bugetului şi a modului de gestionare a patrimoniului instituţiei. În funcţie de competenţele pe care le au în repartizarea şi utilizarea creditelor, ordonatorii de credite pot fi: principali, secundari sau terţiari.

Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi ai bugetelor fondurilor speciale sunt:

- miniştrii şi conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale;

- preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucureşti, şi primarii municipiilor, oraşelor, comunelor, care sunt ordonatori principali de credite pentru bugetele locale.

Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite, după caz, în raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite pot delega această calitate înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciza limitele şi condiţiile delegării.

2

În cazurile prevăzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. Conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite, după caz.

Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanţaţi din bugetul de stat, bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale de sănătate şi din bugetele fondurilor speciale, care au în subordine alte instituţii cu personalitate juridică pentru care repartizează credite bugetare, ai căror conducători sunt ordonatori de credite terţiari. Ei aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii şi a celor din bugetele fondurilor speciale.

Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate pentru nevoile proprii ale unităţii pe care o conduc adică pentru realizarea sarcinilor instituţiilor, potrivit prevederilor din bugetele aprobate şi în condiţiile stabilite prin dispoziţiile legale. Nu au în subordine alte instituţii publice cu personalitate juridică.

Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.

Ordonatorii de credite au următoarele responsabilităţi: - angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor

bugetare repartizate şi aprobate; - realizarea veniturilor; - angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; - integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc; - organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a

situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi execuţiei bugetare;

- organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de investiţii publice;

- organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora; - organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor

legale; - organizarea activităţii de control financiar preventiv propriu şi a activităţii de

audit intern; - organizarea inventarierii anuale a patrimoniului instituţiilor publice. 1.3. Funcţia financiar-contabilă la nivelul instituţiilor publice În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea este organizată la nivelul unui

compartiment distinct, condus de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Dacă la nivelul instituţiei contabilitatea nu este organizată în compartimente sau nu există personal încadrat cu contract individual de muncă, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale se pot încheia contracte de prestări servicii fie cu societăţi comerciale de expertiză contabilă fie cu persoane fizice autorizate, conform legii. Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii îi revine ordonatorului de credite sau altei persoane ce are obligaţia de a gestiona respectiva instituţie. Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, rezultatul execuţiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a

3

bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale. Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori (organismele financiare internaţionale).

Contabilitatea se ţine în limba română şi în monedă naţională. Contabilitatea operaţiunilor în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României. La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Dacă instituţia beneficiază de contribuţii financiare nerambursabile ale Comunităţii Europene, operaţiunile privind primirea şi utilizarea acestor fonduri se înregistrează în lei şi în euro, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este comunicat de Banca Centrala Europeană. Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor din luna curentă (n) este cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de către toate instituţiile publice care efectuează operaţiuni finanţate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agenţii şi/sau Autorităţi de Implementare, instituţiile publice - beneficiari finali - ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibilităţi, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităţi şi depozite bancare, creanţe şi datorii, se reevaluează cel puţin, la întocmirea situaţiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat de Banca Centrală Europeană în penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.

Pentru reflectarea operaţiilor economico-financiare în contabilitatea instituţiilor publice este necesară justificarea fiecărei operaţii printr-un document justificativ.

1.4. Documente, registre şi forme de contabilitate Orice operaţie economică sau financiară efectuată de instituţiile publice

trebuie consemnată, în momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza înregistrării acesteia în contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite la momentul efectuării operaţiei economico-financiare şi atestă realizarea şi reflectarea operaţiei în contabilitate.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Documentele justificative trebuie să cuprindă, următoarele elemente principale:

- denumirea documentului; - denumirea şi, după caz, sediul unităţii care întocmeşte documentul; - numărul documentului şi data întocmirii acestuia; -menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-

financiare (când este cazul); - conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar,

temeiul legal al efectuării acesteia;

4

- datele cantitative şi valorice aferente oper. economico-financiare efectuate; - numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de

efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Documentele justificative care atestă efectuarea operaţiilor economico-financiare se vor reflecta în contabilitate în conturi analitice şi sintetice. După verificarea şi prelucrarea documentelor justificative, operaţiunile economico-financiare se contează şi înregistrează în fişele de cont pentru operaţiuni diverse. Fişele de cont – ca documente contabile se deschid pentru fiecare element patrimonial în parte în funcţie de particularităţile acestora, în contabilitatea analitică şi, în funcţie de trăsăturile lor comune, în contabilitatea sintetică. Alături de fişele de cont, în contabilitate de utilizează obligatoriu registrele de contabilitate. Acestea furnizează informaţii legate de înregistrarea operaţiilor economico-financiare în conturi, cele mai uzitate fiind registrul-jurnal, registrul-inventar şi cartea mare. Registrul-jurnal este document contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se înregistrează cronologic şi sistematic operaţiile economico-financiare în funcţie de data documentelor justificative ce au stat la baza efectuării acestora. Se poate întocmi zilnic sau lunar şi se întâlneşte sub două forme: registru jurnal general şi registre-jurnal auxiliare. Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal general (lunar, totalul registrelor auxiliare se va consemna în registrul jurnal general).

Registrele-jurnal auxiliare se utilizează pentru operaţii de aprovizionare şi

desfacere, operaţiuni de casă şi bancă, situaţia încasării-achitării facturilor, etc., în funcţie de necesităţile specifice ale instituţiei. În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor.

Registrul-inventar – ca document contabil obligatoriu stă la baza inventarierii generale a patrimoniului instituţiei publice. Registrul-inventar se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege pe baza de inventar faptic. În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al bilanţului. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii pană la data încheierii exerciţiului.

Registrul cartea mare este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont în parte şi care preia lunar înregistrările contabile din registrul-jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabileşte situaţia fiecărui cont, adică soldul iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balanţei de verificare.

5

Forma de contabilitate se referă la modul de prelucrare a datelor, astfel încât să se asigure o informare cât mai reală şi completă a utilizatorilor, cu resurse materiale şi financiare cât mai reduse. În instituţiile publice este indicat a se utiliza forma de înregistrare „maestru-şah” ce are ca trăsătură principală dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare şi creditoare pentru fiecare cont. În cadrul formei de înregistrare "maestru-şah", principalele registre şi formulare care se utilizează sunt cele anterior amintite, şi anume: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare şi balanţa de verificare. Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme constă în parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, după ce sunt verificate şi prelucrate, se contează şi se înregistrează în notele de contabilitate (registru jurnal), după care se înregistrează în fişele de cont pentru operaţiuni diverse sau pentru sau pentru valori materiale (în funcţie de specificul elementului înregistrat), pentru evidenţa analitică şi în fişele sintetice şah, pentru evidenţa sintetică. Lunar se întocmesc balanţe de verificare analitice pentru conturile dezvoltate în analitic în funcţie de particularităţile şi necesităţile de informare ale instituţiei şi balanţa de verificare sintetică, pe baza datelor din conturi aflate în fişele sintetice şah.

1.5. Principii şi politici contabile. Tratamente contabile Pentru organizarea corectă a contabilităţii la nivelul instituţiilor publice şi

pentru evaluarea corectă a posturilor cuprinse în situaţiile financiare se va ţine seama de următoarele principii contabile:

- principiul continuităţii activităţii – presupune că instituţia publică îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de desfiinţare sau reducere semnificativă a activităţii. Dacă ordonatorii de credite au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative;

- principiul permanenţei metodelor – presupune utilizarea aceloraşi reguli sau norme privind evaluarea pe tot parcursul desfăşurării activităţii, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;

- principiul prudenţei – admite că evaluarea elementelor patrimoniale trebuie făcută pe o bază prudentă şi în special:

- trebuie să se ţină cont de toate angajamentele apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data depunerii acestuia;

- trebuie să se ţină cont de toate deprecierile; - principiul contabilităţii pe bază de angajamente – se referă la faptul că

tranzacţiile şi alte evenimente sunt recunoscute în contabilitate atunci când acestea se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii nu numai despre tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări şi plăţi dar şi despre resursele viitoare, respectiv obligaţiile de plată viitoare. Acest principiu se bazează pe independenţa exerciţiului potrivit căruia toate veniturile şi toate cheltuielile se raportează la exerciţiul la care se referă, fără a se ţine seama de data încasării veniturilor, respectiv data plăţii cheltuielilor;

- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii – presupune că fiecare poziţie din bilanţ este evaluată separat, pentru a stabili valoarea individuală a fiecărui element de activ şi de pasiv,

- principiul intangibilităţii – se referă la faptul că bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent (dacă ulterior datei depunerii situaţiilor financiare

6

s-au identificat erori de reflectare a elementelor patrimoniale, corecţiile se realizează în exerciţiul următor, fără să se afecteze datele din bilanţul de închidere);

- principiul necompensării – presupune că orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă, cu excepţia compensărilor între active şi datorii permise de reglementările legale;

- principiul comparabilităţii informaţiilor – consideră că elementele prezentate în situaţiile financiare se impun a fi întocmite în baza aceloraşi metode de evaluare, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor;

- principiul materialităţii (pragului de semnificaţie) – consideră că orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeaşi natură sau au funcţii similare trebuie însumate şi prezentate într-o poziţie globală. Un element patrimonial este considerat semnificativ dacă omiterea sa ar influenţa în mod vădit decizia utilizatorilor situaţiilor financiare;

- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii asupra aparenţei) – consideră că informaţiile contabile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie credibile, să respecte realitatea economică a evenimentelor sau tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate în cazuri excepţionale. Astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a rezultatului patrimonial.

Politicile contabile se referă la stabilirea unui set de proceduri de către

conducerea fiecărei instituţii publice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale. Procedurile trebuie elaborate de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai specificului activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de instituţie. În elaborarea politicilor contabile trebuie să se ţină seama, în primul rând, de conceptele de bază ale contabilităţii, precum contabilitatea de angajamente şi celelalte principii ale contabilităţii.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care trebuie să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi b) credibile în sensul că: - reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiară a instituţiei

publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Pentru ca informaţiile cuprinse în situaţiile financiare să fie comparabile în

timp, modificările de politici contabile nu sunt permise, decât în cazul în care acestea sunt cerute de lege, sau modificarea acestora ar aduce informaţii mai relevante şi credibile referitoare la operaţiunile instituţiei publice. Modificarea politicilor contabile se menţionează în notele explicative.

Tratamentele contabile se referă la modul în care sunt evaluate elementele de activ şi de pasiv în diverse momente ale existenţei lor în cadrul patrimoniului instituţiei, precum şi modul în care se prezintă acestea în cadrul situaţiilor financiare. Elementele patrimoniale se evaluează în următoarele momente: la intrarea în instituţia publică; la inventariere; la data întocmirii bilanţului; la ieşirea din patrimoniu.

7

a) Evaluarea la data intrării in instituţia publică La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează si se înregistrează in

contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte: - la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producţie - pentru bunurile produse în instituţie; - la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de cumpărare, taxele de

import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia publică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct punerii în funcţiune a bunurilor sau pentru intrarea acestora în patrimoniu. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile, cheltuielile cu manopera şi cota de cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii bunului. Nu sunt incluse în costul de producţie costurile generale de administraţie, costurile de depozitare, costurile peste limitele admise de consum, precum şi costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit. De asemenea, nu intră în costul de producţie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise.

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea tuturor elementelor patrimoniale în momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia efectuării lucrărilor de închidere. Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice. Pentru creanţele şi datoriile instituţiei, valoarea de inventar este egală cu valoarea posibil de încasat, respectiv de plată.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura

datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere printre altele:

- pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, la valoarea lor de intrare.

Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

La fiecare dată a bilanţului: - elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente

asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar.

8

Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după caz;

- pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare.

- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;

- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută (active fixe, stocuri) şi înregistrate la valoarea justă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective.

Prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti, şi activele/ datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.

d) Evaluarea la data ieşirii din instituţia publică La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se

scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior

recunoaşterii utilizarea unui tratament alternativ – reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă de la data

bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membrii ai unui organism profesional in domeniu. În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. CUVINTE CHEIE - instituţii publice; - ordonatori de credite; - registrul - jurnal, - registrul - inventar, - registrul cartea mare, - principii contabile, - tratamente contabile. TEME DE REFLECŢIE - Instituţii publice de subordonare centrală versus instituţii publice de subordonare locală; - Creditele bugetare şi modul lor de repartizare; - Instituţiile publice şi statului lor juridic; - Finanţarea instituţiilor publice; - Elaborarea politicilor contabile la instituţiile publice; - Tratamente contabile de bază şi alternative.

9

CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE ŞI A

FINANŢĂRII INSTITUŢIILOR PUBLICE INTRODUCERE Capitolul abordează noţiuni generale de definire a creditelor bugetare,

parcurge fazele deschiderii şi repartizării creditelor bugetare la instituţiile publice, efectuarea plăţilor de casă pe seama mijloacelor de trezorerie, şi de asemenea vizează înţelegerea operaţiilor propriu-zise în contabilitatea ordonatorilor de credite principali, secundari şi terţiari printr-un studiu de caz .

OBIECTIVE OPERAŢIONALE După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea: să delimitaţi cele două faze în procesul finanţării instituţiilor publice; să definiţi deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare; să recunoaşteţi şi să folosiţi conturile de evidenţă a creditelor bugetare.

Creditele bugetare la instituţiile publice sunt reflectate în contabilitate cu

ajutorul conturilor speciale ce se regăsesc la sfârşitul planului de conturi în clasa 8. Conturile speciale se delimitează în două grupe: conturi în afara bilanţului, respectiv conturi de bilanţ. În “conturile din afara bilanţului” se înregistrează unele categorii de bunuri precum: active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinţă sau cu chirie, valorile materiale primite în custodie şi altele, debitori care au fost scoşi din activ şi sunt urmăriţi în continuare, garanţii bancare constituite, credite bugetare şi diverse alte operaţiuni în afara bilanţului. Conturile din grupa „bilanţ”au aplicabilitate doar la o anumită instituţie sau grup de unităţi din cadrul unui minister, a unei instituţii centrale sau a altor organe ierarhic superioare. Introducerea conturilor specifice în această grupă se aprobă de către organul ierarhic superior, la propunerea unităţilor din subordine, fără avizul Ministerului Finanţelor Publice.

2.1. Analiză şi funcţionare conturi speciale Conturile din clasa 8 „Conturi speciale”prezintă următoarea structură:

80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinţă 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8036 Chirii şi alte datorii asimilate 8038 Ambalaje de restituit 8039 Alte valori în afara bilanţului 8041 Publicaţii primite gratuit în vederea schimbului internaţional 8042 Abonamente la publicaţii care se urmăresc până la primire 8043 Imprimate de valoare cu decontare ulterioară 8044 Documente respinse la viza de control financiar preventiv 8046 Ipoteci imobiliare 8047 Valori materiale supuse sechestrului 8048 Garanţie bancară pentru oferta depusă 8049 Garanţie bancară pentru bună execuţie 8050 Disponibil din garanţia constituită pentru buna execuţie 8051 Garanţii constituite de concesionar

10

8052 Garanţii depuse pentru sume contestate 8053 Garanţii depuse pentru înlesniri acordate 8054 Înlesniri la plata creanţelor bugetare 8055 Cauţiuni depuse pentru contestaţie la executarea silită 8056 Garanţii legale constituite în cadrul procedurii de suspendare a executării

silite prin decontare bancară 8057 Garanţie bancară pentru avansul acordat (ISPA) 8058 Creanţe fiscale ptr care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului 8059 Garanţii acordate de autorităţile administraţiei publice locale 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8063 Fonduri de primit de la bugetul de stat 8064 Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană – SAPARD 8065 Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE 8066 Angajamente bugetare 8067 Angajamente legale 8068 Angajamente legale – SAPARD 8069 Angajamente de plată

89 BILANŢ 891 Bilanţ de închidere 892 Bilanţ de deschidere Conturile ce evidenţiază bunurile, creanţele, garanţiile etc. aflate temporar la

dispoziţia instituţiei funcţionează în partidă simplă, se debitează în momentul intrării şi se creditează la momentul ieşirii din patrimoniu.

2.2. Consideraţii generale privind creditele bugetare După regimul de finanţare, instituţiile publice din România se grupează în: - instituţii finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale

de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz; - instituţii finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de

stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale;

- instituţii finanţate integral din venituri proprii. Instituţiile publice finanţate integral sau parţial din bugete primesc fondurile

bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli. Creditele bugetare sunt:

- sume nerambursabile, nepurtătoare de dobânzi, fiind utilizate în interesul general al statului sau al colectivităţilor locale;

- mijloace băneşti prevăzute în legea bugetară anuală ca limite maxime pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, în structura aprobată de lege, cu destinaţii riguros stabilite prin clasificarea indicatorilor finanţelor publice.

În procesul finanţării instituţiilor publice se disting două faze: a) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare; b) finanţarea propriu-zisă – efectuarea plăţilor de casă pe seama mijloacelor

de trezorerie. Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezintă o

atribuire efectivă de mijloace băneşti (o plată), ci numai o operaţie preliminară care urmează să se materializeze în finanţare abia o dată cu dispoziţia ordonatorilor de credite pentru efectuarea plăţilor.

11

Scopul operaţiei de deschidere de credite este de a încadra cheltuielile bugetare în limita veniturilor ce se realizează în acel buget, de a nu permite efectuarea unor plăţi dacă veniturile nu s-au realizat (pentru a se evita plăţile fără acoperire cu surse). Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dată de Ministerul Finanţelor Publice şi organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a efectua plăţi pentru acţiunile cuprinse în bugetele lor, dar în limita creditelor deschise. Autorizarea se acordă ţinând cont de:

- creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli, - modul de folosire a creditelor deschise anterior, - mijloacele existente în buget, - modul de realizare a veniturilor, - nevoile concrete ale instituţiilor publice pentru perioada următoare. Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal întocmeşte o

cerere de deschidere a creditelor bugetare în două exemplare. Cererea este însoţită de un borderou pentru fiecare judeţ, în care sumele sunt defalcate pe titluri, şi de o notă justificativă în care se regăsesc creditele repartizate, cumulate şi pe trimestre, plăţile efectuate până la data întocmirii notei, precum şi creditele ce urmează a fi primite. Ordonatorul principal întocmeşte, în baza cererii de deschidere, dispoziţia bugetară de repartizare, în patru exemplare, care se transmite spre aprobare Ministerului Finanţelor Publice. După aprobare dispoziţia parcurge următorul circuit: un exemplar merge la Trezoreria Centrală, un exemplar se transmite la Trezoreria judeţului sau sectorului, unde ordonatorul îşi are conturile de disponibilităţi şi de finanţări, un exemplar rămâne la ordonatorul principal, iar cel de-al patrulea se transmite instituţiilor subordonate. Setul de documente (cerere de deschidere – borderou, notă justificativă, dispoziţie bugetară de repartizare) se trimite la Trezorerie unde are loc verificarea acestora urmărindu-se:

- încadrarea sumelor solicitate în volumul creditelor aprobate şi neconsumate pe prima perioadă pentru care se solicită creditele respective; - completarea corectă a formularelor, existenţa semnăturilor persoanelor autorizate şi a ştampilei;

- codificarea conturilor corespunzător clasificaţiei bugetare; - verificarea notelor justificative. În baza acestor documente Trezoreria înregistrează în contabilitatea proprie, în

conturi în afara bilanţului repartizarea creditelor de către ordonatorii principali de credite pentru nevoi proprii şi către instituţiile din subordine.

Deschiderea creditelor bugetare declanşează procesul de folosire a acestora pentru obiectivele aprobate – efectuarea de plăţi prin trezorerie, din iniţiativa ordonatorilor de credite care poartă răspunderea asupra utilizării mijloacelor bugetare în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

2.3. Contabilitatea creditelor bugetare Contabilitatea creditelor bugetare este asigurată de conturile: 8060 „Credite

bugetare aprobate”, 8061 „Credite deschise de repartizat”, 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”, 8066 „Angajamente bugetare”, 8067 „Angajamente legale.” Pentru o riguroasă evidenţă dar şi din necesitatea cunoaşterii, în orice moment pe fiecare subdiviziune a bugetului aprobat, a creditelor bugetare consumate şi, prin comparaţie, determinarea creditelor bugetare disponibile a se angaja în viitor, instituţiile publice au obligaţia să evidenţieze angajamentele bugetare şi legale.

Conturile de angajamente bugetare şi legale 8066, respectiv 8067 sunt utilizate de toate instituţiile publice indiferent de modul de finanţare şi subordonare.

12

Contul 8066 „Angajamente bugetare” asigură evidenţa angajamentelor bugetare, adică a sumelor rezervate în vederea efectuării unor cheltuieli bugetare, în limita creditelor bugetare aprobate, iar prin compararea datelor cu cele din contul 8060 „Credite bugetare aprobate” se determină măsura creditelor bugetare disponibile care mai pot fi angajate. În debitul contului se înregistrează angajamentele bugetare precum şi suplimentările efectuate în cursul exerciţiului bugetar, pentru ca în credit să se evidenţieze diminuările de angajamente bugetare din cursul anului. Contul 8067 „Angajamente legale” ţine evidenţa angajamentelor legale aprobate de ordonatorul de credite în limita creditelor bugetare aprobate, are funcţiune similară lui 8066, cu precizarea că la finele anului bugetar, în credit se evidenţiază totalul plăţilor efectuate în contul angajamentelor legale.

Conturile de credite bugetare aprobate – 8060, respectiv credite deschise pentru cheltuieli proprii – 8067 funcţionează la nivelul tuturor ordonatorilor de credite şi reflectă în debit creditele bugetare aprobate iniţial precum şi suplimentările efectuate în cursul exerciţiului, iar în credit diminuările de credite prin retrageri în cursul anului bugetar. Creditele bugetare de repartizat, evidenţiate de contul 8061 „Credite deschise de repartizat” funcţionează doar la ordonatorii principali şi secundari şi înregistrează pe debit creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de credite subordonaţi, precum şi creditele retrase de la aceştia, iar în credit creditele efectiv repartizate, precum şi creditele retrase.

Exemplificare Se consideră un ordonator principal (Ministerul Educaţiei şi Cercetării) de

credite căruia i s-au prevăzut pentru trimestrul I al anului bugetar N credite bugetare aprobate de 150.000.000 u.m., iar în cursul trimestrului i s-au retras credite de 30.000.000 u.m. Din cele 150.000.000 u.m. ordonatorul principal repartizează subordonaţilor 130.000.000 u.m., retrăgând la finele anului 15.000.000 u.m. Un ordonator secundar (Inspectoratul Şcolar Judeţean X) primeşte credite bugetare de 20.000.000 u.m. din care repartizează subordonaţilor 18.000.000 u.m. Un ordonator terţiar primeşte credite bugetare în valoare de 4.000.000 u.m. şi i se retrag în cursul anului 500.000 u.m.

La ordonatorul principal (Ministerul Educaţiei şi Cercetării) situaţia se prezintă astfel:

1) sume primite pentru finanţarea instituţiei 8060

„Credite bugetare aprobate”

= 150.000.000

8062 „Credite deschise pentru

cheltuieli proprii ”

= 20.000.000

2) sume de repartizat ordonatorilor secundari 8061

„Credite deschise de repartizat”

= 130.000.000

3) repartizarea de fonduri ordonatorilor subordonaţi = 8061


130.000.000

4) retragerea de fonduri ordonatorului principal = 8060


30.000.000

13

5) retragerea de fonduri de la ordonatorul secundar = 8061


15.000.000

8061 „Credite deschise de

repartizat”

= 15.000.000

La ordonatorul secundar – Inspectoratul Şcolar Judeţean X se evidenţiază în conturi operaţiile:

1) primirea surselor de finanţare de la ordonatorul principal 8060


= 20.000.000



= 2.000.000

2) sume de repartizat ordonatorului subordonat 8061


= 18.000.000

3) repartizarea de fonduri ordonatorului terţiar = 8061


18.000.000

Ordonatorul terţiar va evidenţia în conturi operaţiile: 1) primirea surselor de finanţare de la ordonatorul principal

8060 „Credite bugetare

aprobate”

= 4.000.000



= 4.000.000

2) retragere credite bugetare în cursul anului = 8060


500.000

= 8062 „Credite deschise

pentru cheltuieli proprii

500.000

Notă: Dacă la finele anului conturile din această grupă prezintă sold, acestea nu se redeschid pentru valorile acestor solduri în anul următor.

2.3. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice Legea finanţelor publice nr. 500/2002 delimitează instituţiile publice, după

finanţare, în: a) instituţii finanţate integral din bugete; b) instituţii finanţate din venituri proprii şi în completare din subvenţii acordate de la diverse bugete; c) instituţii finanţate integral din venituri proprii; d) instituţii finanţate în baza unor acte normative speciale, respectiv din fonduri externe nerambursabile, etc. Grupa 77 „Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială” reflectă sursele de finanţare la dispoziţia instituţiilor publice.

14

Instituţiile publice finanţate integral din bugete – indiferent de finanţare utilizează contul 770 „Finanţarea de la buget” pentru a evidenţia plăţile nete de casă efectuate din creditele bugetare aprobate. Plăţile nete de casă cuprind totalitatea operaţiilor prin care trezoreriile eliberează numerar, respectiv efectuează plăţi prin virament instituţiei publice pentru realizarea sarcinilor prevăzute în buget. Principalele operaţiuni vizează:

evidenţiere finanţări – plăţi nete de casă în cursul perioadei %

6xx „Conturi de cheltuieli”

42/43/44… „Conturi de terţi”

16 „Împrumuturi şi datorii

asimilate”

= 770 „Finanţarea de la buget”

reconstituiri de credite din plăţi eronat executate, sume recuperate din imputaţii aferente anului bugetar curent, etc.

770 „Finanţarea de la buget”

= % 463

„Creanţe ale bugetului de stat” 448

„Alte datorii şi creanţe cu bugetul”

închidere cont finanţare la finele anului 770

„Finanţarea de la buget” = 121

„Rezultatul patrimonial”

CUVINTE CHEIE - dispoziţie bugetară de repartizare; - cerere de deschidere credite bugetare; - angajamente bugetare; angajamente legale; - credite bugetare de repartizat; - credite deschise pentru cheltuieli proprii. TEME DE REFLECŢIE - Circuitul setului de documente pentru deschiderea creditelor bugetare; - Verificarea de către Trezoreriile locale a setului de documente şi deschiderea propriu-zisă a creditelor bugetare; - Încadrarea cheltuielilor bugetare în limita veniturilor prevăzute în buget. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1) Contul 8061 „Credite deschise de repartizat” funcţionează doar la: a) ordonatorii principali şi secundari; b) ordonatorii principali şi terţiari; c) ordonatorii secundari şi terţiari. 2) Se consideră instituţia publică X finanţată integral de la bugetul local. Plăţile nete de casă se înregistrează în creditul contului: a) 7701; b) 7702; c) 7704.

15

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR INTRODUCERE Capitolul urmăreşte prezentarea elementelor conceptuale generale privind

capitalul, structura acestuia, detaliind şi caracterizând acele agregate ce prezintă particularităţi la nivelul instituţiilor publice; raţiunea este de a surprinde şi fixa specificul şi nu de a realiza o prezentare pe fiecare componentă a structurii de capital.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea: să prezentaţi conceptul de capital şi structura acestuia; să identificaţi conturile de capital; să definiţi fondurile ca element de capital propriu şi să delimitaţi dreptul de

posesie, folosinţă, dispoziţie al statului, respectiv unităţilor administrativ-teritoriale asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public şi privat al acestora;

să stabiliţi şi să contabilizaţi rezultatul patrimonial al instituţiilor publice indiferent de forma de finanţare;

să delimitaţi şi să recunoaşteţi în contabilitate fondurile cu destinaţie specială;

să definiţi datoria publică şi să prezentaţi principalele operaţii legate de împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate de stat, respectiv unităţile administrativ-teritoriale.

3.1. Structura capitalului la instituţiile publice Capitalurile reprezintă surse permanente ale instituţiei publice, care cuprind

atât sursele proprii reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial delimitat în rezultat reportat şi rezultat al exerciţiului, rezervele din reevaluare cât şi sursele atrase, împrumutate pe termen mediu şi lung identificate sub forma împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

Capitalurile proprii se referă la dreptul titularului de patrimoniu asupra unei părţi din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la înfiinţarea instituţiei şi pe parcursul perioadei de funcţionare a acesteia. La nivelul instituţiilor publice capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea se află în instituţie pe o perioadă mai mare de timp, precum şi datorită faptului că scopul efectuării acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente în vederea dezvoltării instituţiei. Aceste motive le conferă calitatea de capitaluri permanente ale instituţiei publice.

3.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de capitaluri Conturile de capitaluri se structurează în următoarele grupe:

10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI 100 Fondul activelor fixe necorporale 101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului

102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al UAT 104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al UAT 105 Rezerve din reevaluare

16

1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri 1052 Rezerve din reevaluarea construcţiilor 1053 Rezerve din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor 1054 Rezerve din reev. mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de

protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale 1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului

106 Diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente dobânzilor încasate 117 REZULTATUL REPORTAT

117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat – instituţii publice finanţate integral din buget

(de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj) 117.02 Rezultatul reportat – bugetul local 117.03 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor sociale de stat 117.04 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor pentru şomaj 117.05 Rezultatul reportat – bugetul Fondului naţional unic de asigurări

sociale de sănătate 117.08 Rezultatul reportat – bugetul fondurilor externe nerambursabile 117.09 Rezultatul reportat – bugetul de stat 117.10 Rezultatul reportat – instituţii publice şi activităţi finanţate integral

sau parţial din venituri proprii 12 REZULTATUL PATRIMONIAL

121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial – instituţii publice finanţate integral din

buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate) 121.02 Rezultatul patrimonial – bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor sociale de stat 121.04 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor pentru şomaj 121.05 Rezultatul patrimonial – bugetul Fondului naţional unic de

asigurări sociale de sănătate 121.08 Rezultatul patrimonial – bugetul fondurilor externe nerambursabile 121.09 Rezultatul patrimonial – bugetul de stat 121.10 Rezultatul patrimonial – instituţii publice şi activităţi finanţate

integral sau parţial din venituri proprii 13 FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ

131 Fondul de rulment 132 Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat 133 Fondul de rezervă constituit conform OUG nr.150/2002 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile publice

de interes local 135 Fondul de risc 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe 137 Taxe speciale 139 Alte fonduri 1391 Fond de dezvoltare a spitalului

15 PROVIZIANE 151 Provizioane

1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

1518 Alte provizioane 16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE – pe termen mediu şi lung

161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni

17

1611 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în exerciţiul curent

1612 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în exerciţiile viitoare

162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale

1621 Împrumuturi interne şi ext. contractate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent

1622 Împrumuturi interne şi ext. contractate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare

163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile adm. publice locale

1631 Împrumuturi interne şi ext. garantate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent

1632 Împrumuturi interne şi ext. garantate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare

164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat 1641 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiul curent 1642 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiile viitoare 165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat 1651 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiul curent 1652 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiile viitoare 166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor sociale

de stat din contul curent general al trezoreriei statului 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 1671 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în

exerciţiul curent 1672 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în

exerciţiile viitoare 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni 1682 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de

autorităţile administraţiei publice locale 1683 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de

autorităţile administraţiei publice locale 1684 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de

stat 1685 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de stat 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor Conturile din această clasă sunt conturi de pasiv, respectiv bifuncţionale. 3.3. Contabilitatea fondurilor instituţiei publice Fondurile, ca element de capital propriu arată dreptul statului sau unităţilor

administrativ-teritoriale de posesie, folosinţă şi de dispoziţie asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public şi privat al acestora. Fac parte din domeniul public al statului/unităţilor administrativ-teritoriale toate acele bunuri de uz sau interes public naţional/local declarate ca atare prin lege/ hotărâre a consiliului local sau

18

judeţean, după caz. Domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri” – 100, 101, 102, 103 ce înregistrează pe credit sursele de provenienţă ale activelor fixe – corporale şi necorporale realizate în regie dau intrate în instituţie prin achiziţie de la terţi, leasing financiar, transfer de la alte instituţii, etc., iar în debit diminuările surselor proprii ca urmare a ieşirii acestora din patrimoniu.

Obs: Deoarece înregistrările generice sunt similare atât în cazul activelor fixe corporale cât şi a celor necorporale, se vor exemplifica în cele ce urmează doar operaţiile specifice pentru un activ fix corporal, ce va fi luat drept model şi pentru cele fixe necorporale.

Procurarea activelor fixe corporale de către instituţiile publice se realizează prin achiziţie, leasing financiar, realizare în regie, transfer; evidenţierea contabilă diferă după cum activele sunt în domeniul public sau privat, astfel:

intrare activ fix corporal – mijloc de transport neamortizabil prin achiziţie de la terţi în domeniul public al statului

2133 “Mijloace de transport”

= 101 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului”

pentru activul considerat neamortizabil, concomitent se efectuează trecerea pe cheltuieli a valorii sale, deoarece prin achiziţie cheltuiala s-a efectuat

6821 “Cheltuieli cu activele

fixe corporale neamortizabile”

= 404 „Furnizori de active

fixe”

realizarea în regie a unui activ fix corporal – clădire neamortizabilă din domeniul public al unui consiliu local implică:

b) înregistrarea costurilor ocazionate de investiţie 6xx

“Conturi de cheltuieli” = %

4xx „Conturi de terţi”

3xx „Conturi de stocuri”

b) recepţie clădire 212

“Construcţii” = 103

„Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unităţilor

administrativ-teritoriale”

activul nefiind amortizabil, cheltuiala de capital se recunoaşte în cheltuielile instituţiei la data intrării în patrimoniu a bunului, concomitent se contabilizează şi venitul aferent

682 “Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile”

= 231 „Active fixe corporale

în curs de execuţie”

231 „Active fixe corporale în

curs de execuţie”

= 722 „Venituri din producţia

de active fixe corporale”

19

active fixe corporale intrate prin transfer de la alte instituţii sau plus la inventar neamortizabile, din domeniul privat al statului

21 “Active fixe corporale”

= 102 „Fondul bunurilor din dom privat al statului”

intrare de active corporale în domeniul privat al statului prin confiscare de la agenţii economici

347 “Bunuri legal confiscate

intrate în proprietatea privată a statului”

= 102 „Fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul privat al statului”

ieşirea din patrimoniu a activelor fixe corporale neamortizabile prin transfer, donaţie, scoatere din funcţiune, lipsă la inventar, etc.

102 „Fondul bunurilor din

domeniul privat al statului”

= 21 “Active fixe corporale”

3.4. Contabilitatea rezultatelor În funcţie de perioada din care provin, rezultatele unei instituţii publice se

grupează în: a) rezultatul exerciţiului sau rezultatul curent, şi b) rezultatul reportat. Rezultatul curent este calculat la finele perioadei ca diferenţă între venituri şi

cheltuieli şi se regăseşte sub forma excedentului sau deficitului bugetar. Acesta reprezintă un rezultat patrimonial deoarece ia în considerare atât creanţele încasate şi datoriile achitate cât şi drepturile constatate şi obligaţiile neachitate şi va fi repartizat, după efectuarea lucrărilor de închidere, asupra rezultatului patrimonial al exerciţiilor anterioare – rezultat reportat. Evidenţa contabilă a celor două categorii de rezultate este asigurată de conturile 121 „Rezultatul patrimonial”, respectiv 117 „Rezultatul reportat” ce evidenţiază în credit excedentul iar în debit deficitul exerciţiului. Înregistrările generice pentru determinarea rezultatului exerciţiului, respectiv a celui reportat sunt următoarele:

pentru stabilirea rezultatului curent se închid conturile de venituri şi cheltuieli ocazionate în cursul exerciţiului bugetar

121 „Rezultat patrimonial”

= 6xx “Conturi de cheltuieli”

7xx “Conturi de venituri”

= 121 „Rezultat patrimonial”

repartizarea rezultatului curent sub formă de excedent/deficit asupra rezultatului patrimonial al exerciţiilor anterioare

121 „Rezultat patrimonial”

= 117 “Rezultat reportat”

- excedent curent

117 “Rezultat reportat”

= 121 „Rezultat patrimonial”

- deficit curent

În cele ce urmează se va stabili şi înregistra mai întâi un rezultat curent, pe fiecare sursă de finanţare bugetară, ulterior se va proceda la alocarea acestuia asupra rezultatului reportat.

a) Pentru instituţiile publice finanţate integral din buget – fie el de stat, local, asigurări, şomaj, sănătate se procedează la finele anului la închiderea conturilor de cheltuieli şi finanţare după cum urmează:

20

pentru instituţiile finanţate din bugetul de stat, spre exemplu 7701

“Finanţarea de la buget de stat”

= 121.01.01 „Rezultat patrimonial-

instituţii finanţate integral din bugetul de

stat”

121.01.01 „Rezultat patrimonial-

instituţii finanţate integral din bugetul de

stat”


dacă instituţia este finanţată integral din bugetul local 7702

“Finanţarea de la bugetul local”


instituţii finanţate integral din bugetul

local”



local”


preluarea excedentului patrimonial, după efectuarea lucrărilor de închidere 121.01.02

„Rezultat patrimonial-instituţii finanţate

integral din bugetul local”

= 117.01.02 “Rezultat reportat- instituţii finanţate


evidenţiere deficit patrimonial înregistrat în exerciţiul încheiat 117.01.02

“Rezultat reportat- instituţii finanţate




local”

b) La nivelul unităţilor administrative-teritoriale în vederea stabilirii

rezultatului patrimonial al bugetului local se va ţine seama şi de activitatea instituţiilor finanţate din bugetul local, după următoarea metodologie:

- preluarea cheltuielilor, după natură, efectuate pentru activitatea proprie a unităţii administrativ-teritoriale şi instituţiile subordonate finanţate din bugetul local (conturi de cheltuieli după natură 6xx);

- diminuarea contului de disponibil al bugetului local (contul 5211 “Disponibil al bugetului local”), urmarea plăţilor efectuate de instituţiile finanţate din bugetul local, evidenţiate de acestea în contul 7702 “Finanţarea de la bugetul local”;

- preluarea veniturilor realizate de instituţiile publice finanţate din bugetul local din operaţiuni precum: bunuri primite prin donaţii, transfer cu titlu gratuit de la alte instituţii, redistribuiri între unităţi, bunuri constatate plus la inventar sau obţinute din producţie proprie, anularea sau diminuarea de provizioane, ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Înregistrările contabile sunt următoarele: preluarea cheltuielilor efectuate de instituţiile publice finanţate din bugetul

local care au fost închise de instituţia publică prin contul 121.01.02

21

6xx “Conturi de cheltuieli”

= 5211 “Disponibil al

bugetului local”

preluarea excedentului patrimonial înregistrat de activitatea proprie a unităţii administrativ-teritoriale şi de instituţiile subordonate finanţate din bugetul local (cheltuieli < finanţarea bugetară)


instituţii finanţate integral din BL”


bugetului local”

preluarea deficitului patrimonial înregistrat de activitatea proprie a unităţii administrativ-teritoriale şi de instituţiile subordonate finanţate din bugetul local (cheltuieli > finanţarea bugetară) – în roşu



local”


bugetului local”

închiderea conturilor de venituri ale bugetului local 7xx

“Conturi de venituri” = 121.02

„Rezultat patrimonial-buget local”

închiderea conturilor de cheltuieli ale bugetului local 121.02

„Rezultat patrimonial-buget local”


transferul disponibilului din contul bugetului local reprezentând excedentul curent în contul de rezultat al execuţiei bugetare curente

5212 „Rezultatul execuţiei

bugetare din anul curent”


bugetului local”

transfer excedent la începutul anului următor asupra rezultatului reportat 121.02

„Rezultat patrimonial – buget local”

= 117.02 “Rezultat reportat –

buget local”

3.5. Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială În vederea asigurării surselor de finanţare pentru situaţii speciale se constituie,

la nivelul instituţiilor publice fonduri cu destinaţie specială precum: fondul de rulment, fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de risc, fondul de dezvoltare a spitalului, fondul de rezervă pentru sănătate, fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe, fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local, taxe speciale, alte fonduri etc. a căror utilizare se stabileşte în baza aprobării forurilor competente. Spre exemplu, fondul de rulment constituit la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale se poate utiliza pe următoarele destinaţii, numai după aprobarea consiliului local judeţean: pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exerciţiului bugetar; pentru acoperirea unor goluri de casă provenite din decalajele dintre veniturile şi cheltuielile exerciţiului curent; pentru finanţarea unor investiţii ce intră în competenţa administraţiei publice locale; pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunităţii.

22

Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa 13„Fonduri cu destinaţie specială” ce se vor credita la constituirea sau majorarea respectivelor fonduri, debitându-se la utilizarea acestora. Redăm mai jos câteva constituiri, respectiv utilizări de astfel de fonduri, precum:

a) Constituire şi utilizare fond de rulment la nivelul unităţilor AT constituire fond rulment din excedentul anului curent

121.02 „Rezultat patrimonial-

BL”

= 131 „Fond de rulment”

concomitent are loc virarea disponibilului din contul de rezultat al execuţiei bugetare locale curente în contul de disponibil specific fondului de rulment, deschis la trezoreria teritorială

5221 „Disponibil curent din fondul de rulment al

BL”

= 5212 „Rezultatul execuţiei


sume acordate din fondul de rulment în cursul anului pentru acoperirea golurilor temporare de casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente

4687 „Sume acordate din fondul de rulment

potrivit legii”

= 5221 „Disponibil curent din fondul de rulment al

BL”

sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente

5211 „Disponibil al bugetului

local”

= 5197 „Sume primite din fondul de rulment

potrivit legii”

sume încasate în disponibilul din fondul de rulment din cele acordate pentru acoperirea golurilor temporare de casă


bugetului local”

= 4687 „Sume acordate din fondul de rulment

potrivit legii”

sume de încasat din dobânzi acordate de trezoreria statului pentru disponibilul curent al fondului de rulment

5187 „Dobânzi de încasat”

= 766 „Venituri din dobânzi”

sume încasate reprezentând dobânzi acordate de trezoreria statului pentru disponibilul curent al fondului de rulment

5221 „Disponibil curent din

fondul de rulment al BL

= 5187 „Dobânzi de încasat”

b) Constituire fond de rezervă conform Ordonanţei de urgenţă nr.150/2002 constituire fond de rezervă, potrivit legii, la sfârşitul anului

% 745

„Contribuţiile angajatorilor”

746 „Contribuţiile asiguraţilor”

= 133 „Fond de rezervă,

conform OUG nr.150/2002”

23

şi concomitent, transferul disponibilului din contul bugetului asigurărilor sociale de sănătate în contul de disponibil special creat pentru fondul de rezervă

527 „Disponibil din fondul de rezervă constituit

conform OUG nr.150/2002”

= 5711 “Disponibil din

veniturile curente ale Fondului naţional unic de asigurări sociale de

sănătate”

utilizare fond de rezervă pentru acoperirea deficitului execuţiei bugetare 5713

„Rezultatul execuţiei bugetare din anii

precedenţi”

= 527 „Disponibil din fondul de rezervă constituit

conform OUG150/2002”

133 „Fond de rezervă

constituit conform OUG nr. 150/2002”

= 117.05 “Rezultat reportat-bugetul Fondului naţional unic de

asigurări de sănătate”

c) Constituire fond de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local

valoarea bunurilor livrate, lucrări executate şi servicii prestate de serviciile publice de interes local ce desfăşoară activităţi de natură economică şi care au obligaţia calculării, înregistrării şi recuperării fizice şi morale a activelor fixe prin tarif sau preţ, potrivit legii şi constituirea fondului de amortizare

411 „Clienţi”

= 134 „Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile

de interes local”

încasarea bunurilor livrate, lucrărilor executate, serviciilor prestate 560

„Disponibil al instituţiilor publice

finanţate integral din venituri proprii”

= 411 „Clienţi”

virare sume într-un cont distinct la unităţile trezoreriei statului 554

„Disponibil din amortizarea activelor

fixe deţinute de serviciile publice de

interes local”

= 560 „Disponibil al

instituţiilor publice finanţate integral din

venituri proprii”

d) Constituire fond de risc la nivel local pentru garanţii la împrumuturi interne şi externe (în lei şi valută). Respectivele fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare ce decurg din garantarea de către autorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor contractate de agenţii economici şi serviciile publice de subordonare locală.

constituire fond de risc din comisioane datorate de beneficiarii împrumuturilor garantate cu încasarea ulterioară

461 „Debitori diverşi”

= 135 „Fondul de risc”

24

555 „Disponibil al fondului

de risc”

= 461 „Debitori diverşi”

constituire fond de risc din dobânzile şi penalităţile de întârziere aplicate pentru neplata în termen a obligaţiilor



sume încasate de la bugetul local în completarea surselor de constituire a fondului de risc


de risc”


pentru fondul de risc în valută se va considera şi incidenţa diferenţelor de curs valutar – comisioane încasate potrivit legii şi evidenţierea diferenţelor de curs favorabile


de risc”

= % 461

„Debitori diverşi” 765

„Venituri din diferenţe de curs valutar”

utilizare fond de risc – sume achitate instituţiilor finanţatoare reprezentând rate scadente la împrumuturi garantate de unităţile administrativ-teritoriale


= 555 „Disponibil al fondului

de risc”

sume încasate în plus, datorate agenţilor economici şi serviciilor publice de interes local, şi restituirea sumelor datorate


= 462 „Creditori”

462 „Creditori”


de risc”

sume regularizate cu bugetul local la sfârşitul anului în limita celor primite şi diminuarea fondului de risc constituit

135 „Fondul de risc”


de risc”

e) Fondul depozitelor speciale constituite la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale pentru construcţii de locuinţe

constituirea fondului de depozite speciale pentru construcţia de locuinţe presupune mai întâi evidenţierea sumei de plătit de către persoanele fizice deţinătoare de contracte, repartiţii, etc. ca avans din surse proprii sau împrumutate


= 136 „Fondul depozitelor ptr construcţia de locuinţe”

suma plătită de persoanele fizice, sau 556

„Disponibil din depozite ptr construcţia de

locuinţe”


sau

25

556 „Disponibil din depozite

pentru construcţia de locuinţe”

= 136 „Fondul depozitelor pentru construcţia de

locuinţe”

sume achitate constructorilor pentru lucrările executate 404

„Furnizori de active fixe”

= 556 „Disponibil din depozite pentru

construcţia de locuinţe”

la sfârşitul perioadei, utilizarea fondului pentru închidere conturi de cheltuieli efectuate în vederea construcţiei de locuinţe în cursul anului

136 „Fondul depozitelor pentru construcţia de

locuinţe”

= 6xx „Conturi de cheltuieli”

f) Constituirea taxelor speciale, la nivel local pentru funcţionarea anumitor servicii ce deservesc persoanele fizice şi juridice

taxe speciale datorate de beneficiarii de servicii publice 461

„Debitori diverşi” = 137

„Taxe speciale”

sume încasate reprezentând taxe speciale încasate 553

„Disponibil din taxe speciale”


sume achitate pentru plata diverşilor furnizori 401

„Furnizori” = 553

„Disponibil din taxe speciale”

la finele perioadei, utilizarea fondului pentru închidere conturi de cheltuieli efectuate din taxe speciale

137 „Taxe speciale”


3.6. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate Împrumuturile şi datoriile asimilate, a căror durată depăşeşte 1 an, se

concretizează la nivelul instituţiilor publice care nu pot contracta în nume propriu astfel de structuri, în împrumuturi interne şi externe asumate de stat, respectiv unităţile administrativ-teritoriale. Legea nr. 313/2004 defineşte împrumuturile anterior menţionate prin sintagma de datorie publică şi o structurează pe acesta în datorie publică guvernamentală, respectiv datorie publică locală.

Datoria publică guvernamentală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare. Împrumuturile de stat interne şi externe contractate de MFP se vor subâmprumuta apoi beneficiarilor finali, garantarea acestora realizându-se prin emisiune de titluri de stat – bonuri de tezaur, certificate de trezorerie, obligaţiuni, etc. – purtătoare de dobânzi. Garantarea se poate face numai de MFP, iar garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, în cazul autorităţilor publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garanţiilor depuse de stat se constituie fondul de risc.

26

Datoria publică locală ca totalitate a obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale provenite din împrumuturi interne şi externe este asumată pentru realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale, garantarea realizându-se prin emisiune de titluri de valoare, direct sau prin agenţii/instituţii specializate, respectiv prin veniturile proprii prevăzute. Împrumuturile contractate de instituţiile publice locale nu reprezintă datorii sau răspunderi ale Guvernului, plata dobânzilor şi a comisioanelor aferente se efectuează din veniturile proprii ale acestora. În cazul în care totalul datoriilor reprezentând ratele de împrumut scadente, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele împrumutului care urmează a fi garantat sau angajat de către autorităţile locale, depăşesc 30% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricărui fel de împrumut. Valoarea totală a împrumuturilor contractate de autorităţile locale se trec într-un registru de evidenţă a datoriei publice şi se vor raporta anual prin situaţiile financiare ale autorităţilor locale. De asemenea, prin situaţiile financiare se vor raporta garanţiile emise de autorităţile locale. Evidenţa contabilă a împrumuturilor şi datoriilor asimilate este asigurată de conturile din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate – pe termen mediu şi lung” care înregistrează în credit împrumuturile primite şi dobânzile datorate aferente acestora, iar în debit ratele scadente restituite şi dobânda plătită. Soldul creditor reflectă valoarea împrumuturilor neajunse la scadenţă şi dobânda aferentă. Împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate de stat se regăsesc evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor 164/165 „Împrumuturi interne şi externe contractate/garantate de stat.”

Să considerăm contractarea de către stat a unui împrumut intern necesar realizării unei investiţii, rambursarea se realizează în exerciţiul curent, garantarea presupune emiterea de certificate de trezorerie. Operaţiile generice sunt:

primire împrumut intern de rambursat în exerciţiul curent 513

„Disponibil din împrumuturile interne şi externe contractate de

stat”

= 1641 „Împrumuturi interne şi externe contractate de

stat cu termen de rambursare în exerciţiul

curent”

acordare avansuri furnizorilor de investiţii 232

„Avansuri acordate pentru active fixe

corporale”

= 513 „Disponibil din împr.

interne şi externe contractate de stat”

calcul dobândă de plată 666

„Cheltuieli cu dobânzile”

= 1684 „Dobânzi aferente împr

contractate de stat”

rambursare împrumut şi plată dobândă din finanţarea bugetară %

1641 „Împrumuturi

contractate de stat cu rambursare în ex curent”

1684 „Dobânzi aferente împr

contractate de stat”

= 7701 „Finanţare de la bugetul de stat”

27

pentru împrumuturile primite în valută se evidenţiază la sfârşitul perioadei diferenţe nefavorabile de curs, rezultate din reevaluarea împrumuturilor

665 „Cheltuieli cu

diferenţele de curs valutar”

= 1641 „Împrumuturi interne şi externe contractate de

stat”

CUVINTE CHEIE - domeniu public/privat al statului/ unităţilor administrativ-teritoriale; - rezultat patrimonial, - fond de risc; - datorie publică guvernamentală; - fond de rulment; - împrumuturi contractate/garantate de stat/unităţi administrativ-teritoriale. TEME DE REFLECŢIE - Determinare rezultat patrimonial instituţii publice finanţate integral din buget; - Fond de rulment – constituire şi utilizare; - Fondul depozitelor speciale constituite la nivelul unităţilor administrativ-terit.; - Constituirea taxelor speciale, la nivel local pentru funcţionarea anumitor servicii; - Delimitarea datoriei publice. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1) O instituţie publică finanţată integral din bugetul local, la finele perioadei, după efectuarea lucrărilor de închidere înregistrează preluarea excedentului patrimonial cu ajutorul articolului contabil: a) 121.01.02 = 117.01.02 b) 121.01.02 = 5211 c) 121.02 = 117.02 Răspuns: a) 2) Sumele acordate din fondul de rulment în cursul anului pentru acoperirea golurilor temporare de casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente implică articolul contabil: a) 5211 = 5197 b) 4687 = 5221 c) 5221 = 4687 Răspuns: b) 3) Constituirea fondului de risc la nivel local, din dobânzile şi penalităţile de întârziere aplicate pentru neplata în termen a obligaţiilor presupune articolul contabil: a) 555 = 461 b) 461 = 135 c) 462 = 555 Răspuns: b) 4) Rambursarea împrumuturilor interne contractate de către stat din finanţarea bugetară implică articolul contabil: a) 164 = 513 b) 164 = 553 c) 164 = 770 Răspuns: c) 5) Sumele achitate de persoanele fizice pentru constituirea fondului pentru construcţia de locuinţe implică articolul contabil: a) 556 = 136 b) 553 = 136 c) 770 = 136 Răspuns: a)

28

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE INTRODUCERE Capitolul tratează principalele probleme referitoare la activele fixe: definiţia

respectiv structura acestora. Sunt prezentate, de asemenea, principalele operaţii economico-financiare care vizează particularităţile întâlnite în contabilitatea activelor fixe la instituţiile publice.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea: să definiţi şi să prezentaţi structura activelor fixe; să identificaţi sistemul de conturi aferent; să identificaţi principalele momente de evaluare ale activelor fixe; să vă însuşiţi principalele operaţii privind activele; să identificaţi documentele de mişcare ale activelor fixe; să definiţi şi să calculaţi amortizarea.

4.1. Definiţii, delimitări şi ierarhizări privind activele fixe Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate ale Entităţilor Publice –

ISPAS – un activ reprezintă o resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potenţiale servicii. Se reţin din definiţie două condiţii, şi anume: controlul asupra resurselor entităţii, şi existenţa beneficiilor economice viitoare încorporate în active. O entitate controlează un activ dacă are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare din folosirea acestuia şi dacă poate restricţiona accesul altora la aceste beneficii. Beneficiile economice viitoare încorporate în active se referă la potenţialul cu care activele contribuie, în general, în mod direct sau indirect la fluxul de trezorerie şi echivalente de trezorerie către entitate. Şi, deşi pot apare situaţii când procesul deţinerii de active nu contribuie în mod direct la obţinerea de fluxuri de trezorerie viitoare ataşate acestora – este cazul acelor active ce permit satisfacerea legislaţiei, respectiv contribuie la asigurarea protecţiei mediului – respectivele active participă totuşi la obţinerea în viitor de beneficii economice din utilizarea altor active, ceea ce presupune un aport la fluxul de beneficii viitoare. În momentul definirii şi delimitării unui activ trebuie acordată atenţia cuvenită substanţei şi realităţii economice şi nu numai formei sale juridice.

Activele fixe cuprind toate acele bunuri şi valori economice aflate în patrimoniul entităţii cu utilitate şi lichiditate mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza şi mijloacele de acţiune ale oricărei instituţii publice, caracterizându-se prin durabilitate îndelungată şi repetata participare la circuitul economic.

Activele fixe se grupează în trei categorii: active fixe necorporale; active fixe corporale; active financiare.

Activele fixe necorporale cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, cu excepţia celor create intern de instituţie; înregistrări ale reprezentaţiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi; alte active fixe necorporale (amintim aici programele informatice). Cu excepţia înregistrărilor privind evenimentele cultural-sportive, toate celelalte active fixe necorporale se amortizează.

29

Activele fixe corporale cuprind bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei instituţii publice. Ele se regăsesc sub formă de terenuri şi active fixe (clădiri, construcţii speciale; maşini, utilaje şi instalaţii tehnice; mijloace de transport; animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale). Potrivit legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi o durată normală de utilizare mai mare de un an. Activele fixe corporale îşi pierd în timp din valoare ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi a progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii permanente de valoare suferită de activele corporale, cu excepţia terenurilor, şi includerea sa în costuri, poartă numele de amortizare.

Activele financiare, denumite şi investiţii financiare pe termen lung, cuprind valorile financiare – titluri de participare – deţinute de stat sau unităţile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende, obligaţiunile deţinute de stat sub forma altor titluri imobilizate, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi, respectiv creanţele imobilizate reprezentând drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung.

4.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de active fixe Evidenţa activelor fixe corporale este realizată cu ajutorul conturilor din clasa

2 „Conturi de active fixe”: 20 ACTIVE FIXE NECORPORALE

203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Brevete, certificate de înregistrare, mărci, alte titluri de protecţie a

drepturilor de proprietate intelectuală, licenţe şi alte valori similare 206 Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive 208 Alte active fixe necorporale

2081 Programe informatice 2082 Alte active fixe necorporale

21 ACTIVE FIXE CORPORALE 211 Terenuri şi amenajări de terenuri

2111Terenuri 2112 Amenajări de terenuri

212 Construcţii 213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

215 Alte active ale statului 23 ACTIVE FIXE ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE

231 Active fixe corporale în curs de execuţie 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale 233 Active fixe necorporale în curs de execuţie 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale

30

26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an) 260 Titluri de participare

2601 Titluri de participare cotate 2602 Titluri de participare necotate

265 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate

2675 Împrumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobânzi aferente împrumuturilor pe termen lung 2678 Alte creanţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate

269 Vărsăminte de efectuat pentru active financiare 28 AMORTIZARI PRIVIND ACTIVELE FIXE

280 Amortizări privind activele fixe necorporale 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale drepturilor şi activelor similare 2808 Amortizarea altor active fixe necorporale

281 Amortizări privind activele fixe corporale 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812 Amortizarea construcţiilor 2813 Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor

şi plantaţiilor 2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de

protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale 29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A ACTIVELOR FIXE

290 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale 2904 Ajustări pentru deprecierea cheltuielile de dezvoltare 2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,

mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare 2908 Ajustări pentru deprecierea altor active fixe necorporale

291 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale 2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri 2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor 2914 Ajustări pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe 293 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe în curs de execuţie

2931 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale în curs 2932 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale în curs

296 Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare 2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor 2962 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor active financiare

Cu excepţia contului 269 „Vărsăminte de efectuat pentru activele financiare”, toate celelalte sunt conturi de activ. Acestea se debitează cu intrările de active fixe şi se creditează cu activele ieşite din patrimoniul instituţiei. Soldul debitor reflectă existenţele de active fixe la un moment dat. Tot din clasa doi fac parte şi conturile din grupele 28 „Amortizări privind activele fixe” şi 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe”cu funcţie contabilă de pasiv.

31

4.3. Evaluarea activelor fixe În acord cu Standardele Internaţionale de Contabilitate ale Entităţilor Publice

care amintesc de o recunoaştere, evaluare iniţială, de tratamentele aplicabile cheltuielilor ulterioare, de procesul reevaluării, respectiv de o recunoaştere la data bilanţului şi în concordanţă cu prevederile româneşti în vigoare (OMFP nr. 1.917/2005), activele fixe se evaluează la patru momente: a) la data intrării în instituţie; b) cu ocazia inventarierii; c) la încheierea exerciţiului bugetar; d) la data ieşirii din patrimoniu.

a) Evaluarea la data intrării in instituţia publică La data intrării în patrimoniu activele fixe se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric), care se stabileşte astfel:

- la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producţie - pentru bunurile produse în instituţie; - la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de active fixe, cu ocazia inventarierii, se face la

valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea activului, starea acestuia şi preţul pieţei, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului bugetar La încheierea exerciţiului bugetar, elementele de active fixe se evaluează şi se

reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere ca pentru elementele de active fixe, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar si valoarea contabilă netă a elementelor să se înregistreze în contabilitate pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă. Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

d) Evaluarea la data ieşirii din unitate La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, activele fixe se evaluează

şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior

recunoaşterii utilizarea unui tratament alternativ – reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membrii ai unui organism profesional în domeniu. În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Efectuarea de cheltuieli ulterior recunoaşterii, se vor contabiliza astfel: fie majorează valoarea activelor fixe, atunci când este vorba de modernizări care contribuie la obţinerea de beneficii economice suplimentare faţă de cele estimate iniţial; fie cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere când este vorba de reparaţii care să menţină beneficiile iniţial estimate.

32

4.4. Contabilitatea operaţiilor privind activele fixe 4.4.1. Operaţii privind activele fixe necorporale În funcţie de modul în care activele fixe necorporale intră în gestiunea unei

instituţii publice, înregistrarea în contabilitate a intrării este diferită, astfel: a)Pentru activele necorporale ce nu se supun procesului amortizării, se va

crea sau se va majora fondul aferent acestora, şi concomitent se va trece pe cheltuieli, la data intrării în patrimoniu valoarea respectivelor active. Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa 20 „Active fixe necorporale” cu următoarea structură: 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori asimilate”, 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”, 208 „Alte active fixe necorporale”; soldurile debitoare ale conturilor reflectă valoarea activelor fixe necorporale deţinute de instituţie la un moment dat. În vederea exemplificării, considerăm:

intrare în patrimoniu prin achiziţie de la terţi de înregistrări a evenimentelor cultural-sportive

206 “Înregistrări ale

evenimentelor cultural-sportive”

= 100 „Fondul activelor fixe

necorporale”

cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile la data intrării 6822

“Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile”


fixe”

constatarea unui plus de valoare între valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a respectivelor active

206 “Înregistrări ale


= 105 „Rezerve din reevaluare”

ieşire din patrimoniu active necorporale nesupuse amortizării 100

„Fondul activelor fixe necorporale”

= 206 “Înregistrări ale


Dacă imobilizările necorporale de natura înregistrărilor evenimentelor cultural-sportive au fost procurate ca urmare a redistribuirilor între unităţi, primite prin donaţie, transferate cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar, înregistrarea generică este similară achiziţiei de la terţi, astfel:

206 “Înregistrări evenimente

cultural-sportive”

= 100 „Fondul activelor fixe

necorporale”

b) Pentru activele necorporale amortizabile primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit între instituţii sau redistribuiri între unităţi, respectiv constatate plus la inventar, intrarea acestora constituie un venit pentru instituţie şi va fi recunoscut ca atare, înregistrarea generică fiind următoarea:

20 “Active fixe necorporale”

= 779 „Venituri din bunuri

primite cu titlu gratuit”

c) Pentru activele necorporale amortizabile procurate cu titlu oneros, considerăm cazul unui program informatic achiziţionat de la terţi pentru care instituţia va recunoaşte în evidenţele contabile:

33

intrare în patrimoniu prin achiziţie 2081

“Programe informatice” = 404

„Furnizori active fixe”

achitare furnizor din surse bugetare 404

„Furnizori active fixe” = 770

„Finanţare de la buget”

cheltuieli cu amortizarea programului informatic 6811

“Cheltuieli operaţionale privind amortizarea

activelor fixe”

= 2808 „Amortizarea altor

active fixe necorporale”

ieşirea din patrimoniu a programului informatic %

2808 „Amortizarea altor

active fixe necorporale” 691

“Cheltuieli extraordinare din op. cu active fixe”

= 2081 “Programe

informatice”

- cu valoarea amortizată - cu valoarea neamortizată

4.4.2. Operaţii privind activele fixe corporale Activele fixe corporale se delimitează în terenuri şi amenajări de terenuri,

respectiv active fixe corporale de natura mijloacelor fixe. Evidenţa contabilă a activelor fixe corporale este asigurată de conturile din grupa 21 “Active fixe corporale”ce prezintă următoarea structură: 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”, 212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”, 215 „Alte active ale statului”.

a) Terenurile nefiind rezultat al muncii omului, dar şi ca urmare a faptului că nu se consumă, nu sunt supuse procesului amortizării; în schimb, amenajările de terenuri ce constau în lucrări precum: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrări de acces, împrejmuirile şi altele asemenea, fiind consecinţa activităţii productive desfăşurate de om se amortizează. După cum terenurile şi amenajările de terenuri fac parte din patrimoniul public sau privat al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale reflectarea în contabilitate este asigurată de conturile de fonduri 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”, 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”, 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”, 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ - teritoriale” astfel:

intrarea în patrimoniu a terenurilor şi amenajărilor de terenuri aflate în patrimoniul public sau privat al statului

211 „Terenuri şi amenajări

de terenuri”

= 101/102 „Fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul public/privat al

statului”

terenuri şi amenajările achiziţionate cu titlu oneros 211

„Terenuri şi amenajări de terenuri”


fixe”

34

terenuri şi amenajări de terenuri primite cu titlu gratuit 211

„Terenuri şi amenajări de terenuri”



ieşirea din patrimoniu a terenurilor proprietate publică sau privată a unităţilor administrativ-teritoriale

% 103/104

„Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unităţilor


= 211 „Terenuri şi amenajări

de terenuri”

ieşirea din patrimoniu de amenajări de terenuri incomplet amortizate %

281 „Amortizarea activelor

fixe corporale” 691

„Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active

fixe”

= 211 „Terenuri şi amenajări

de terenuri”

b) În categoria activelor fixe corporale existente în patrimoniul instituţiilor publice sunt incluse construcţiile; instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile; mobilierul, aparatura birotică, sistemele de protecţie a valorilor umane şi materiale; active fixe corporale în curs etc.

De asemenea, sunt asimilate activelor fixe şi valorile de muzeu, obiectele de artă şi de expoziţie; cărţile din biblioteci, discurile şi benzile de magnetofon, casetele imprimate definitiv; investiţiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie; investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, bălţilor, terenurilor, precum şi alte lucrări similare care nu se concretizează în active fixe.

Activele fixe corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale – neamortizabile intrate în patrimoniul instituţiilor publice nu implică un flux de trezorerie în contrapartidă, evidenţa contabilă generând creşterea capitalului instituţiei prin fondurile proprii, astfel:

% 212

„Construcţii” 213

„Instalaţii tehnice, mijloace transport,

animale şi plantaţii”

= 101 sau (102, 103,104)

„Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului”

Activele fixe corporale supuse procesului amortizării, altele decât cele anterior menţionate, intră în patrimoniu pe următoarele căi:

1) Achiziţie de la terţi instalaţie de lucru 2131

“Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)”


fixe”

2) Realizarea în regie proprie a unei clădiri colectarea cheltuielilor pe măsura realizării obiectivului de investiţii – de

natura materialelor consumate, salarii, etc.

35

601 “Cheltuieli cu materiile

prime”

= 301 „Materii prime”

X

641 “Cheltuieli cu salariile

personalului”

= 421 „Personal-salarii

datorate”

X

la finalizarea clădirii, pentru costul de producţie colectat în conturile de cheltuieli corespunzătoare se evidenţiază

212 “Construcţii”



3) Realizarea unei clădiri în antrepriză avansuri acordate antreprenorului de investiţii

232 “Avansuri acordate pentru active fixe

corporale”

= 770 „Finanţare de la buget”

500.000

facturare parţială a obiectivului de investiţii 231

“Active fixe corporale în curs de execuţie”


fixe”

1.500.000

recepţia finală a clădirii 212

“Construcţii” = %

231 “Active fixe corporale

în curs de execuţie” 404


3.000.000 1.500.000

1.500.000

plată antreprenor cu regularizarea avansului 404


= % 770

„Finanţare de la buget” 232

“Avansuri acordate ptr active fixe corporale”

3.000.000 2.500.000

500.000

4) primire active fixe corporale – mobilier prin donaţie, transfer cu titlu gratuit între instituţii sau redistribuiri între unităţi

214 “Mobilier, aparatură

birotică, echipamente de protecţie, etc.”



5) achiziţie mijloc de transport în regim de leasing financiar 2133

“Mijloace de transport ” = 167

„Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

6) instalaţii de măsurare, control şi reglare constatate plus la inventar 2132

“Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi

reglare”



36

7) diferenţe din reevaluarea maşinilor şi utilajelor de lucru 2131

“Echipamente tehnologice”

= 105 „Rezerve din reevaluare”

Ieşirea de active fixe corporale amortizabile din patrimoniu se realizează prin următoarele modalităţi posibile: scoatere din funcţiune (casare), transfer, închiriere şi concesiune, lipsuri descoperite la inventar:

scoatere din funcţiune active fixe corporale neamortizabile din domeniul public/privat al unităţilor administrativ-teritoriale

103 “Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul

public al UAT”(sau 104)

= 21 „Active fixe corporale”

scoatere din funcţiune active fixe corporale amortizate complet 281

“Amortizări privind activele fixe corporale”


scoatere din funcţiune active fixe corporale incomplet amortizate, ca urmare a calamităţilor naturale

% 281


690 „Cheltuieli cu pierderi

din calamităţi”


- cu valoarea amortizată - cu valoarea neamortizată

casare, cu recuperare de materiale Se demolează o clădire cu o valoare de 300.000 u.m, amortizare înregistrată în

contabilitate de 160.000 u.m. Se suportă cheltuieli cu salariile brute de 80.000 u.m; CAS 19,75%; CFS 2,5%; CASS 7%. Din casare se recuperează materiale de construcţii de 200.000 u.m.

1) cheltuieli cu salariile brute 641

“Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421 „Personal-salarii

datorate”

80.000

2) contribuţia instituţiei la asigurări sociale 6451

“Contribuţia unităţii la asigurările sociale”

= 4311 “Contribuţia unităţii la

asigurările sociale”

16.800

3) contribuţia instituţiei la fondul de şomaj 6452

“Contribuţia unităţii ajutorul de şomaj”


fondul de şomaj”

2.000

4) contribuţia instituţiei la fondul de sănătate 6453

“Contribuţia unităţii la fondul de sănătate ”


fondul de sănătate”

5.600

5) materiale recuperate din casare 302

“Materiale consumabile” = 791

“Venituri din valorificarea unor

bunuri ale statului”

200.000

37

6) scădere din evidenţa contabilă a clădirii %

2812 “Amortizare construcţii”

691 “Cheltuieli extraordinare

din op. cu active fixe”

= 212 “Construcţii”

300.000 160.000

140.000

minusuri la inventar din vina personalului instituţiei care implică trecerea pagubei în sarcina persoanei vinovate, şi ulterior recuperarea creanţei astfel:

4282 “Alte creanţe în legătură

cu personalul”

= % 791

“Venituri din valorificarea unor

bunuri ale statului” 4481

“Alte datorii faţă de bugetul de stat”

- valoarea de înlocuire - valoarea contabilă - cu diferenţa de preţ

5311 “Casa în lei”

= 4282 “Alte creanţe în

legătură cu personalul”

Diferenţa de preţ între valoarea actuală a bunului şi valoarea contabilă se face venit la bugetul statului, datorie ce trebuie stinsă de către instituţie

4481 “Alte datorii faţă de

bugetul de stat”

= 770 “Finanţarea de la

buget”

Concomitent se evidenţiază scăderea din gestiune a activului fix corporal: %

281 “Amortizări privind

activele fixe corporale” 691

„Cheltuieli extraordinare din operaţii cu active

fixe ”


transferul de active fixe corporale între instituţii se evidenţiază distinct, după cum activele sunt amortizabile sau nu:

- pentru activele fixe neamortizabile din domeniul public %

103 “Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unităţilor

administrativ-teritoriale”/104

101 “Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul

public al statului” /102


- pentru cele amortizate complet 281



38

- pentru cele incomplet amortizate %

281 “Amortizări privind

activele fixe corporale” 691

„Cheltuieli extraordinare din operaţii cu active

fixe ”


4.4.3. Operaţii privind activele financiare Contabilitatea activelor financiare deţinute de instituţie în patrimoniul unor

societăţi comerciale pe termen mai mare de un an se ţine pe tipuri de active fixe financiare utilizând conturile din grupa 26 „Active fixe financiare” după următoarea structură: 260 „Titluri de participare”, 265 „Alte titluri imobilizate”, 267„Creanţe imobilizate”, 269 „Vărsăminte de efectuat pentru active fixe financiare” astfel:

a) Titluri de participare deţinute de stat la societăţile comerciale, rezultate din conversia creanţelor bugetare în acţiuni

260 “Titluri de participare”

= 463 “Creanţe ale bugetului

de stat”

titluri de participare achiziţionate de stat, cu plata ulterioară 260

“Titluri de participare” = 269

“Vărsăminte de efectuat pentru active

financiare”

plată acţiuni deţinute de stat 269

“Vărsăminte de efectuat pentru active financiare”

= 770.1 “Finanţarea de la bugetul de stat”

vânzare titluri de participare deţinute de stat pentru care se cunosc informaţiile: valoare contabilă 200.000 u.m., preţ de cesiune 185.000 u.m.

- contabilizare operaţie de vânzare %

461 “Debitori”

664 “Cheltuieli din investiţii

financiare cedate”

= 260 “Titluri de participare”

200.000 185.000

15.000

- încasare titluri de participare vândute 520

“Disponibil al bugetului de stat ”

= 461 “Debitori”

185.000

pentru titlurile de participare vândute al căror preţ de cesiune devansează valoarea contabilă înregistrarea generică este:

461 “Debitori”

= % 260

“Titluri de participare” 764

“Venituri din investiţii financiare cedate”

- cu preţul de cesiune - cu valoarea contabilă - cu diferenţa favorabilă din vânzare

39

4.5. Contabilitatea amortizării şi a deprecierii de valoare temporare Amortizarea, ca echivalent al deprecierii definitive de valoare este măsurată în

acord cu prevederile Ordonanţei nr. 81/2003 care consideră că se supun amortizării începând cu 1 ianuarie 2004 activele fixe corporale şi necorporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice. Pentru calculul amortizării metoda folosită este cea liniară care asigură repartizarea sistematică a valorii contabile a activelor fixe pe parcursul duratei de viaţă utile. Metoda presupune stabilirea amortizării anuale de contabilizat pe cheltuieli fie prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare, fie prin raportarea valorii de intrare la numărul de ani de viaţă, utilizând înregistrarea generică:

681 “Cheltuieli operaţionale privind amortizările şi

ajustările ptr depreciere”

= 28 “Amortizări privind

activele fixe”

Ajustările de depreciere se înregistrează în contabilitatea instituţiei în momentul în care la inventar se stabileşte o depreciere accentuată a activelor, astfel că valoarea de intrare mai puţin amortizarea calculată este superioară stării reale a respectivelor active. Ajustările de depreciere sunt deprecieri latente, nedefinitive ce au rolul de a aduce activele fixe, la data închiderii exerciţiului financiar, la valoarea actuală, evidenţa contabilă fiind asigurată de conturile din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe”.

Ajustările pentru depreciere se reflectă în contabilitate: 681

“Cheltuieli operaţionale privind amortizările,

provizioanele şi ajustările pentru

depreciere”

= 29 “Ajustări pentru deprecierea sau

pierderea de valoare a activelor fixe”

Ulterior, dacă pe durata de viaţă a activelor se constată o reapreciere a activelor, ajustarea anterior recunoscută de va relua la venituri astfel:

29 “Ajustări pentru deprecierea sau

pierderea de valoare a activelor fixe”

= 781 “Venituri din

provizioane şi ajustări pentru depreciere”

4.6. Documente contabile Potrivit legislaţiei româneşti în vigoare, este considerat activ fix, obiectul

singular sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: are valoarea mai mare decât limita stabilită de lege; are o durată normală de funcţionare (utilizare) mai mare de un an. Pentru obiectele care se folosesc în loturi (complete, seturi) sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca active fixe, se are în vedere valoarea întregului lot (complet, set) sau corp.

Nu sunt asimilate şi nu sunt considerate active fixe următoarele : a) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc la executarea

anumitor produse în ateliere, indiferent de valoarea lor şi durata de utilizare; b) echipamentul de protecţie şi de lucru, echipamentul şi uniformele de

serviciu, echipamentul şi materialul sportiv, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea lor şi durata lor de utilizare ;

40

c) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate, cu ocazia reparaţiilor de orice fel sau în scopul efectuării unor mici modernizări în cadrul reparaţiilor capitale;

d) muniţiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele); e) construcţiile şi instalaţiile provizorii executate din fondurile de investiţii; f) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale

adulte, animale de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine; g) prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea producţiei de

serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

h) lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împădurite;

i) pădurile; j) investiţiile efectuate pentru realizarea forajelor pentru alimentarea cu apă

care nu au dat rezultate. Contabilitatea analitică a activelor fixe de natura mijloacelor fixe şi terenurilor

se ţine pe fiecare obiect de evidenţă prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui o funcţie distinctă.

Înregistrarea în contabilitate a activelor fixe, în funcţie de provenienţă, se efectuează pe baza următoarelor documente justificative:

a) factură (factură fiscală) sau chitanţă (chitanţă fiscală) pentru activele fixe provenite din achiziţiile directe, sau aviz de însoţire a mărfii pentru activele fixe achiziţionate centralizat şi plătite de unitatea contractantă ;

b) procesul-verbal de predare-primire, pentru activele fixe preluate prin transfer de la alte instituţii publice, din donaţii sau sponsorizări ;

c) procesul-verbal de casare a activelor fixe, pentru activele fixe rezultate în urma dezmembrării ;

d) bonul de predare-transfer, restituire, pentru activele fixe fabricate (confecţionate) în atelierele proprii ;

e) nota de recepţie şi constare de diferenţe pentru activele fixe constatate plus cu ocazia inventarierii ;

f) procesul-verbal de transformare, pentru activele fixe rezultate din prelucrarea bunurilor materiale ;

g) procesul-verbal de închiriere, pentru activele fixe închiriate conform contractelor încheiate ;

h) procesul-verbal de trecere a animalelor tinere în categoria celor adulte ; i) alte documente justificative, prevăzute de lege. Recepţia activelor fixe se consemnează în următoarele documente : a) proces-verbal de recepţie, pentru activele fixe independente, fără montaj

(mobilier, utilaje, mijloace de transport). Se întocmeşte de comisia de recepţie pe baza documentelor de achiziţie;

b) proces-verbal de recepţie (preliminară sau definitivă) în cazul activelor fixe care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice, precum şi în cazul clădirilor şi construcţiilor speciale cu caracter administrativ şi social-cultural. Se întocmeşte de constructor, în prezenţa beneficiarului, pentru un obiect independent sau un obiect complex, desfăşurat pe activele fixe componente;

c) proces-verbal de punere în funcţiune, pentru activele fixe rezultate din prelucrarea bunurilor materiale în atelierele proprii, întocmit de comisia de recepţie, cu cantitatea, valoarea şi felul obiectelor rezultate.

41

Activele fixe pot ieşi din administrarea instituţiilor publice prin transfer, repartizare/redistribuire, închiriere, lipsă la inventariere, distrugere, valorificare, casare etc.

Ieşirea activelor fixe se consemnează pe următoarele documente : a) ordinul (decizia) dat de organul competent şi procesul-verbal de predare-

primire a activelor fixe transferate, întocmit de comisia unităţii predătoare şi delegatul instituţiei primitoare, pe baza documentelor de evidenţă;

b) procesul-verbal de predare-primire privind repartizarea/redistribuirea activelor fixe aprovizionate centralizat, în baza ordinului (deciziei) organului competent, respectându-se precizările referitoare la confirmarea de primire;

c) procesul-verbal de predare-primire a activelor fixe valorificate, întocmit în baza contractului de vânzare-cumpărare, după achitarea integrală a preţului adjudecat, în contul unităţii care are în gestiune activul fix;

d) procesul-verbal de cercetare administrativă, întocmit pe baza documentelor de inventariere, pentru activele fixe constatate lipsă.

În cadrul mişcărilor ce pot interveni în gestionarea activelor fixe şi a determinării răspunderii materiale legate de acest proces, se disting patru categorii de participanţi: magazinerul; responsabilul de inventar pe unitate; subresponsabilul de inventar; responsabilul de inventar pe locuri de folosinţă.

Mişcarea activelor fixe în cadrul unităţii, de la magazie la locul de folosinţă şi invers, sau de la un loc de folosinţă la altul (servicii, secţii, laboratoare) se consemnează în bonul de mişcare a activelor fixe, aprobat de conducerea unităţii.

Bonul de mişcare a activelor fixe se foloseşte şi pentru mişcarea activelor fixe între unităţi, subunităţi fără contabilitate proprie, subordonate aceluiaşi eşalon de asigurare, cu aprobarea prealabilă a ordonatorului de credite, responsabil de inventar. Predarea activelor fixe în sarcina responsabililor de inventar, pe locuri de folosinţă, se face de către responsabilul de inventar pe unitate, pe baza listelor de inventariere întocmite la finele anului precedent, iar mişcările ulterioare se fac pe baza documentelor privind intrarea şi ieşirea activelor fixe. Un exemplar din aceste documente se păstrează de către responsabilii de inventar pe locurile de folosinţă până la inventarierea de la finele anului. Consemnarea luării în primire a activelor fixe închiriate se realizează cu ajutorul contractului de închiriere şi a procesului-verbal de închiriere, care se întocmesc între unitatea deţinătoare a activului fix şi unitatea care primeşte cu chirie.

În cazul în care la activele fixe luate cu chirie s-au efectuat investiţii în timpul închirierii, care măresc valoarea acestora, după încetarea contractului, valoarea investiţiilor se transferă la unitatea care le-a dat cu chirie. Activelor fixe, cu excepţia celor închiriate, pentru a fi uşor identificate, li se atribuie un număr de inventar care se înscrie în toate documentele ce privesc activele fixe respective.

Compartimentul financiar-contabil, cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, atribuie numere de inventar, pe grupe de active fixe, cronologic, astfel încât fiecărei grupe de active fixe i se rezervă o anumită serie acoperitoare de numere de ordine. Recepţionarea şi gestionarea activelor fixe se organizează de către responsabilul de inventar pe unitate. Contabilitatea analitică a activelor fixe se ţine cu ajutorul documentului "Fişa activului fix", astfel :

a) pentru evidenţa analitică a clădirilor, construcţiilor, plantaţiilor, împrejmuirilor, lucrărilor de amenajare a terenurilor, mijloacelor de transport, animalelor de muncă, producţie, reproducţie, se deschide o fişă individuală, în care se face descrierea fiecărui activ fix ;

b) pentru activele fixe de acelaşi fel, cu aceleaşi caracteristici tehnico-funcţionale, calitate etc., se deschide o fişă colectivă. Fişele activelor fixe se întocmesc de către compartimentul financiar-contabil, se păstrează pe grupe de

42

active fixe, în ordinea codurilor din catalogul de clasificare a activelor fixe, iar în cadrul acestora, pe locuri de folosinţă. Entităţile care deţin un număr mic de active fixe, cu mişcări reduse, pot folosi în locul fişelor menţionate, "Registrul pentru evidenţa activelor fixe"; în acest caz numerotarea realizându-se în cadrul registrului respectiv. Pentru a asigura păstrarea, folosirea raţională şi integritatea activelor fixe, se organizează evidenţa operativă pe locuri de folosinţă, cu ajutorul formularului "Lista de evidenţă şi inventariere a activelor fixe", la care se vor ataşa documentele justificative privind intrările şi ieşirile intervenite de la ultima inventariere (bonuri de mişcare, procese-verbale). Atunci când activele fixe nerepartizate pe locuri de folosinţă (noi sau utilizate) se află în păstrare la depozitul unităţii, gestionarul va ţine o evidenţă cantitativă pe fişe de magazie, pentru fiecare fel de active fixe.

CUVINTE CHEIE - active fixe neamortizabile; - active fixe corporale/necorporale; - terenuri; - active financiare; - depreciere temporară. TEME DE REFLECŢIE - Evaluarea activelor fixe la încheierea exerciţiului bugetar; - Amortizarea – echivalent al deprecierii definitive de valoare; - Documente justificative privind înregistrarea în contabilitate a activelor fixe; - Ajustări de depreciere ale activelor fixe la instituţiile publice. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1) Activele fixe necorporale amortizabile constatate plus la inventar se contabilizează astfel: a) 20 = 404; b) 20 = 779; c) 20 = 100. Răspuns: b) 2) Scoaterea din funcţiune de active fixe corporale neamortizabile din domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale implică atricolul contabil: a) 103 = 21; b) 104 = 21; c) 281 = 21. Răspuns: b) 3) Recuperarea valorii contabile a minusurilor de active fixe, la inventar, de la persoana vinovată implică articolul: a) 4282 = 791; b) 4282 = 21; c) 5311 = 4282. Răspuns: a) 4) Stingerea datoriei faţă de bugetul statului constând în diferenţa de preţ între valoarea actuală a activului fix şi valoarea sa contabilă necesită utilizarea contului: a) 4282; b) 791 c) 4481. Răspuns: c) 5) Titlurile de participare achiziţionate de stat cu plata ulterioară implică formula: a) 260 = 269; b) 269 = 7701; c) 260 = 5311. Răspuns: a)

43

CAPITOLUL 5. CONTABILITATAEA STOCURILOR

INTRODUCERE Capitolul abordează principalele probleme referitoare la stocuri: definiţia şi

delimitarea stocurilor, cele patru momente ale evaluării stocurilor, metodele de înregistrare precum şi principalele operaţii economico-financiare care vizează particularităţile întâlnite în contabilitatea stocurilor la instituţiile publice.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea: să definiţi şi să prezentaţi structura stocurilor; să identificaţi sistemul de conturi aferent; să înregistraţi stocurile folosind cele două metode (metoda inventarului

permanent, respectiv a inventarului intermitent); să înţelegeţi operaţiile economico-financiare specifice stocurilor.

5.1. Definiţii şi delimitări privind stocurile Contabilitatea stocurilor din instituţiile publice face obiectul IPSAS 12

“Stocuri”, ale cărui obiective constau în stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului costului istoric. Acest standard defineşte stocurile ca fiind: a) active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de producţie; b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii; c) destinate vânzării sau distribuite în cursul normal al operaţiilor. Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante sau, aşa cum mai sunt cunoscute, a activelor curente. Un activ este clasificat drept activ curent atunci când: a) este achiziţionat sau produs pentru consumul propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; b) este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată.

În acord cu normele naţionale în vigoare, stocurile sunt active circulante: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi

folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Spre deosebire de activele fixe care se utilizează pe parcursul mai multor

cicluri economice şi care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate. Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora sub formă de trezorerie sau echivalente de trezorerie.

Materiile prime sunt stocuri ce participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componenţa lor integral sau parţial, în stare iniţială sau transformată, ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice la care sunt supuse.

Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele, hrana, materialele sanitare şi alte consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi însă, de regulă, în produsul finit rezultat.

44

Obiectele de inventar sunt bunuri, de regulă sub formă de mijloace de muncă, dar care nu pot fi încadrate în categoria activelor fixe deoarece nu îndeplinesc cumulativ condiţiile de durată şi valoare (au o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor). Se înscriu în categoria obiectelor de inventar echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de măsură şi control etc., care, neconsumându-se la o primă utilizare necesită o evidenţă distinctă de celelalte categorii de stocuri.

Materialele rezervă de stat şi de mobilizare reprezintă stocuri specifice instituţiilor publice şi se constituie în vederea acoperirii unor nevoi în momentul intervenţiei unui risc. Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituţii specializate, în scopul de a interveni pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării în cazul unor calamităţi naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau în caz de război. Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publică a statului şi cuprind:

- în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;

- în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;

- în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice, materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;

- în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare.

Alte stocuri, din care fac parte muniţia şi furniturile pentru apărarea naţională, ordinea publică şi siguranţa naţională, precum şi alte stocuri specifice instituţiilor.

Producţia în curs de execuţie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie şi se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice.

Produsele se regăsesc în instituţiile publice sub forma semifabricatelor (stocuri în curs de fabricaţie), produselor finite (stocuri care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în cadrul unui proces de desfacere) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri).

Bunurile legal-confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale sunt acele stocuri confiscate sau aflate în custodie la nivelul diverselor structuri ale Ministerului Finanţelor Publice.

În categoria stocurilor destinate vânzării se cuprind mărfurile şi ambalajele achiziţionate de instituţiile publice în vederea revânzării sau obţinute din producţie proprie şi destinate desfacerii în reţeaua proprie.

5.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de stocuri Evidenţa mişcării stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează

prin conturile din clasa a 3-a din Planul de conturi pentru instituţii publice denumită „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. 30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE

301 Materii prime 302 Materiale consumabile

45

3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminţe şi materiale de plantat 3026 Furaje 3027 Hrană 3028 Alte materiale consumabile 3029 Medicamente şi materiale sanitare

303 Materiale de natura obiectelor de inventar 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă 304 Materiale rezerva de stat şi mobilizare 3041 Materiale rezerva de stat 3042 Materiale rezerva de mobilizare 305 Ambalaje rezerva de stat şi mobilizare 3051 Ambalaje rezerva de stat 3052 Ambalaje rezerva de mobilizare 307 Materiale date în prelucrare în instituţie 309 Alte stocuri

33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331 Produse în curs de execuţie 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie

34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a

statului 348 Diferenţe de preţ la produse 349 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a

unităţilor administrativ-teritoriale 35 STOCURI AFLATE LA TERŢI

351 Materii şi materiale aflate la terţi 3511 Materii şi materiale la terţi 3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la terţi 354 Produse aflate la terţi

3541 Semifabricate aflate la terţi 3545 Produse finite aflate la terţi 3546 Produse reziduale aflate la terţi

356 Animale aflate la terţi 357 Mărfuri aflate la terţi 358 Ambalaje aflate la terţi 359 Bunuri în custodie sau în consignaţie la terţi

36 ANIMALE 361 Animale şi păsări

37 MĂRFURI 371 Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial)

38 AMBALAJE 381 Ambalaje

46

39 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustări pentru deprecierea materialelor

3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de

inventar 393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie 394 Ajustări pentru deprecierea produselor

3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale

395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi 3951 Ajustări pentru deprecierea mat. prime şi materialelor aflate la terţi 3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi 3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi 3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi 3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi 3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi

396 Ajustări pentru deprecierea animalelor 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor 398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie au funcţie contabilă de

activ. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea instituţiei publice prin achiziţionare de la furnizori, aport, realizate din producţie proprie şi din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea instituţiei prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor şi serviciilor în stoc sau în sold la data de raportare.

5.3. Evaluarea stocurilor Stocurile se evaluează în contabilitate la patru momente, dintre care cel puţin

două suscită un interes aparte, şi anume: la intrarea şi la ieşirea din patrimoniul instituţiei publice. Evaluarea la intrare implică tratamente diferenţiate după cum stocurile se înscriu într-una sau alta din categoriile anterior delimitate.

Astfel, pentru stocurile ce participă la procesul de producţie evaluarea la intrare se realizează la cost de achiziţie. Stocurile utilizate în activitatea de bază a unei instituţii publice, pentru care nu se plăteşte T.V.A., au în componenţa costului de achiziţie preţul de cumpărare al stocurilor, cheltuielile de transport, aprovizionare implicit taxa pe valoare adăugată aferentă acestora. Pentru stocurile utilizate în alte activităţi decât activitatea de bază, pentru care instituţia este plătitoare de T.V.A., costul de achiziţie cuprinde doar primele două elemente.

Stocurile rezultate dintr-un proces de producţie se evaluează în contabilitate la nivelul costului efectiv de producţie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe şi indirecte) operaţionale care participă sau concură la obţinerea produsului finit. În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul terminării şi predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor de produse finite terminate şi predate se utilizează costul standard, urmând ca la finele lunii să se determine şi să se înregistreze în contabilitate diferenţele de preţ la produse finite. Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor şi consumabilelor, manoperei şi al capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar,

47

în funcţiile de condiţiile existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ

+ Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul perioadei

Coeficient de = repartizare

Soldul iniţial al stocurilor la preţ de înregistrare

+ Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare, cumulat de la începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de producţie. Diferenţele de preţ astfel stabilite, la recepţia bunurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.

Pentru stocurile aflate în unităţi sau activităţi de desfacere, precum mărfurile, evaluarea la intrare se realizează la cost de achiziţie, cost standard, fie la preţ de vânzare cu amănuntul. Pentru evaluarea la ieşire, normele naţionale şi standardele prevăd următoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP); primul intrat, primul ieşit (FIFO); ultimul intrat, primul ieşit (LIFO).

Metoda CMP se realizează prin raportarea sumei cantităţilor înmulţită cu preţurile de intrare la totalul cantităţilor intrate într-o anumită perioadă.

n

nn

QQQpQpQpQCMP

......

10

1100

+++

= unde:

Q – cantitate de stoc P – preţul pe unitatea de stoc Această metodă poate fi utilizată în două

variante: metoda CMP calculat după fiecare ieşire; metoda CMP calculat la sfârşitul perioadei. De regulă, se foloseşte prima variantă, deoarece permite determinarea unui cost mai aproape de valoarea intrărilor pentru fiecare ieşire.

Metoda FIFO presupune evaluarea primului lot de stoc ieşit la valoarea primului lot intrat şi pe măsură ce acesta se epuizează, se va trece la valoarea lotului următor. Normele naţionale preferă ca instituţiile publice să utilizeze această metodă de evaluare. Metoda LIFO presupune ca pentru evaluarea primului lot de stoc ieşit să se utilizeze valoarea ultimului lot intrat, iar pe măsură ce acesta se epuizează să se treacă la lotul anterior intrat.

5.4. Metode de înregistrare a stocurilor Evidenţa stocurilor se poate realiza cu ajutorul a două metode, şi anume: a) metoda inventarului permanent care presupune înregistrarea în debitul

conturilor de stocuri a stocurilor intrate în gestiune, iar la ieşirea din gestiune, acestea se creditează, ceea ce permite cunoaşterea la orice moment a situaţiei cantitative şi valorice a stocurilor aflate în gestiune.

Pentru stocurile cumpărate înregistrările sunt: aprovizionare stocuri:

3xx „Conturi de stocuri”

= 401 „Furnizori”

48

consum stocuri (descărcare gestiune): 6xx

„Chelt privind stocurile” = 3xx

„Conturi de stocuri”

În cazul producţiei de stocuri, se fac următoarele înregistrări:

recepţie produse: 33,34

„Conturi de produse, producţie în curs de

execuţie ”

= 709 „Variaţia stocurilor”

descărcare gestiune stocuri de produse vândute: 709

„Variaţia stocurilor” = 33,34

„Conturi de produse, producţie în

curs de execuţie”

b) metoda inventarului intermitent presupune la intrarea în patrimoniu a stocurilor reflectarea direct în conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii să se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate să se înregistreze direct în conturile de stocuri, urmând ca în luna următoare să se treacă din nou pe conturile de cheltuieli. Metoda poate fi utilizată la instituţiile publice la care stocurile sunt de valoare mică şi se consumă imediat ce se aprovizionează.

Înregistrările contabile specifice stocurilor cumpărate sunt: la începutul exerciţiului:

6xx „Cheltuieli privind

stocurile”

= 30 „Stocuri de materii prime şi materiale ”

aprovizionare cu stocuri: 6xx

„Cheltuieli privind stocurile”


consum stocuri: nu se face nici o înregistrare la sfârşitul exerciţiului, în urma inventarierii, se constată stocul final:

30 „Stocuri de materii

prime şi materiale ”

= 6xx „Cheltuieli privind

stocurile”

Dacă stocurile sunt produse de unitate înregistrările specifice sunt: decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale:

709 „Variaţia stocurilor”

= 33,34 „Conturi de

produse, producţie în curs de execuţie”

preluarea valorii stocurilor de produse din listele de inventariere: 33,34

„Conturi de produse, producţie în curs de

execuţie”

= 709 „Variaţia stocurilor”

5.5. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile Contabilitatea stocurilor ce participă la procesul de producţie se ţine cu

ajutorul conturilor din grupa 30 „Stocuri de materii şi materiale”, conturi de activ al căror sold debitor reflectă stocurile neconsumate la finele perioadei.

49

Pe lângă operaţiile întâlnite în mod obişnuit, legate de achiziţionare şi consumul de materiale, în cadrul contabilităţii stocurilor utilizate în procesul productiv, la instituţiile publice apar o serie de operaţii particulare ce vor fi tratate în cele ce urmează.

1) Se procură, în baza facturii primite de la unitatea emitentă, tichete de masă ce vor fi distribuite salariaţilor astfel: valoarea imprimatelor – 500 u.m. valoarea nominală a tichetelor – 95.000 u.m.

302 „Materiale

consumabile”


500

5326 „Tichete de masă”


95.000

se distribuie tichetele de masă salariaţilor 602

„Cheltuieli cu materiale consumabile”

= 302 „Materiale

consumabile”

500

642 „Cheltuieli salariale în

natură”

= 5326 „Tichete de masă”

95.000

2) Se primeşte de la ordonatorul de credite superior piese de schimb procurate din fonduri speciale în valoare de 48.000 u.m.

intrarea prin transfer a consumabilelor de la ordonatorul superior 3024

„Piese de schimb” = 481

„Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate

”

48.000

evidenţiere consum în valoare de 30.000 u.m. 602

„Cheltuieli privind piesele de schimb”

= 3024 „Piese de schimb”

30.000

preluarea, la sfârşitul anului, de către ordonatorul superior a cheltuielilor instituţiei subordonate

481 „Decontări între

instituţia superioară şi instituţiile subordonate ”

= 6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb”

30.000

pentru stocul de materiale rămas, la sfârşitul anului se evidenţiază operaţia următoare, pentru ca la începutul anului următor să se storneze înregistrarea.


instituţia superioară şi instituţiilor subordonate”

= 3024 „Piese de schimb”

18.000

3) Se achiziţionează de la furnizori pânză în vederea obţinerii la nivel de entitate de obiecte de inventar (lenjerie şi accesorii de pat)

achiziţie materiale 309

„Alte stocuri” = 401

„Furnizori”

se evidenţiază materiale date în prelucrare în instituţie 307

„Materiale date în prelucrare în instituţie”

= 309 „Alte stocuri”

50

se recepţionează obiecte de inventar în magazie 3031

„Materiale de natura obiectelor de inventar în

magazie”

= 307 „Materiale date în

prelucrare în instituţie”

se evidenţiază trecerea în folosinţa persoanelor îndrituite a obiectelor de inventar din magazie

3032 „Materiale de natura

obiectelor de inventar în folosinţă”

= 3031 „Materiale de natura obiectelor de inventar

în magazie”

ulterior, ca rezultat al uzurii, se evidenţiază scoaterea din folosinţa activă a obiectelor de inventar

603 „Cheltuieli cu

materialele de natura obiectelor de inventar”


în folosinţă”

4) O instituţie din învăţământ trimite pentru recondiţionare terţilor obiecte de inventar – scule şi instrumente folosite în atelierul şcoală, în valoare de 7.000 u.m. urmând a înregistra prestaţia efectuată de aceştia


obiectelor de inventar aflate la terţi”


în folosinţă”

7.000

se evidenţiază costul prelucrării de 1.500 u.m. şi revenirea obiectelor de inventar în instituţie


obiectelor de inventar în folosinţă”

= % 401

„Furnizori” 3512

„Materiale de natura obiectelor de inventar

aflate la terţi”

8.500 1.500

7.000

5) La inventariere se constată un plus de combustibili în sumă de 13.000 u.m. 3022

„Combustibili” = 6022

„Cheltuieli privind combustibilul”

13.000

6) De asemenea, se întâlnesc următoarele cazuri de lipsuri în gestiunea entităţii:

evidenţiere lipsuri de materiale sanitare neimputabile 6029

„Cheltuieli privind medicamentele şi

materialele sanitare”

= 3029 „Medicamente şi materiale sanitare”

30.000

se impută persoanelor vinovate o lipsă de obiecte de inventar din creditele anului precedent pentru 4.500 u.m. Ulterior, pentru întreaga sumă se va achita datoria entităţii faţă de buget

4282 „Alte creanţe în legătură

cu personalul”

= 4481 „Alte datorii faţă de

buget”

4.500

51

dacă lipsa în valoare contabilă diferă de valoarea actuală imputabilă (valoare contabilă = 4.500 u.m.; valoare imputabilă actuală = 6.000 u.m.), pentru diferenţă se constituie o datorie faţă de buget astfel:

4282 „Alte creanţe în legătură

cu personalul”

= % 719

„Alte venituri operaţionale”

4481 „Alte datorii faţă de

buget”

6.000 4.500 1.500

recuperare sume datorate din salarii 421

„Personal-salarii datorate”

= 4282 „Alte creanţe în

legătură cu personalul”

6.000

virarea sumei datorate bugetului 4481

„Alte datorii faţă de buget”

= 770 „Finanţări de la buget privind anul curent”

1.500

Se poate face precizarea că între bunurile asimilate obiectelor de inventar se includ: a) sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de măsură şi control - indiferent de valoarea şi durata normală de funcţionare sau utilizare; b) echipamentul de protecţie şi de lucru, echipamentul şi uniformele de serviciu şi oraş, echipamentul şi materialul sportiv, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare; c) baracamentele şi amenajările provizorii care fie au fost achiziţionate sau fie au fost construite de către unităţi pentru executarea lucrărilor şi prestaţiilor de construcţii. Nu se includ în această categorie lucrările de organizare de şantier, la care, prin demontare sau demolare, nu se recuperează materiale (platforme betonate, drumuri, căi de acces, gropi de var etc.).

Din punct de vedere al finanţării, achiziţionării şi întocmirii documentelor de intrare/ieşire sunt asemănătoare cu materialele, dar se deosebesc de acestea prin faptul că nu se consumă complet în momentul folosirii lor; în acest caz având unele asemănări cu activele fixe. Obiectele de inventar similar activelor fixe, pot fi obiecte singulare, sau complexe şi nu li se atribuie numere de inventar. Valoarea obiectelor de inventar se înregistrează distinct în contabilitatea analitică. Gestionarea şi evidenţa obiectelor de inventar, la magazie, se face după aceleaşi reguli şi în baza aceloraşi documente ca şi pentru bunurile materiale, cu specificaţia că fişele de evidenţă analitică se grupează separat pentru cele aflate "în magazie" de cele aflate "în folosinţă".

Nu se deschid fişe de evidenţă analitică noi în fiecare an, ci se păstrează fişele anterioare. Eliberarea obiectelor de inventar de la magazie în folosinţă şi invers, precum şi de la un utilizator la altul se face pe baza bonului de predare-transfer, restituire. Repartizarea către unităţi a obiectelor de inventar care se aprovizionează centralizat de către ordonatorii de credite, se face pe baza ordinului de distribuţie (transfer) şi a actului de primire, care sunt atât documente însoţitoare ale acestora pe timpul transportului cât şi documente pentru descărcarea gestiunii predătorului şi încărcarea gestiunii primitorului. Unitatea predătoare înmânează unităţii primitoare două exemplare din actul de primire, care, după înregistrarea operativă (pe locuri de depozitare), sunt predate organului de contabilitate de care aparţine. Acesta face înregistrarea în evidenţa contabilă, după care confirmă predătorului, în scris, primirea şi înregistrarea obiectelor respective, pe un exemplar din actul de primire.

52

Unităţile care au un număr mare de obiecte de inventar organizează evidenţa operativă a celor aflate în folosinţă prin responsabilul de inventar pe unitate, utilizând "Fişa de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă" pentru fiecare responsabil pe loc de folosinţă. Acesta deschide câte o fişă fiecărui salariat căruia i-au fost încredinţate obiecte de inventar în folosinţă. La unităţile unde obiectele de inventar se utilizează în comun (ateliere, secţii, laboratoare etc.), se poate utiliza "Fişa de evidenţă a materialelor şi obiectelor de inventar pe locuri de folosinţă", care se ţine pe feluri de obiecte, de către responsabilul cu obiecte de inventar.

DOCUMENTE FOLOSITE PENTRU MIŞCAREA

OBIECTELOR DE INVENTAR

I. INTRAREA OBIECTELOR DE INVENTAR achiziţii: - cumpărare de la furnizori. În baza facturii emise de furnizor se

întocmeşte "Nota de recepţie şi constatare de diferenţe"; activităţi proprii: - executate în interiorul unităţii - se înregistrează în

depozit pe baza „Bonului de predare-transfer, restituire”; plusuri de inventar: - plusurile se înregistrează pe baza „Listei de

inventariere”; transferuri: - repartizate de eşalonul superior, pe baza „Ordinului de

distribuţie (transfer)” şi a „Actului de primire”.

II. MIŞCAREA ÎN INTERIORUL UNITĂŢII A OBIECTELOR DE INVENTAR

trimise pentru reparare, recondiţionare, spălare: - se predau la ateliere cu „Comandă” (comanda - act de justificare), emisă de şeful compartimentului căruia îi este subordonat atelierul ;

repartizate pe subresponsabilii: de la responsabilul de inventar pe unitate la subresponsabilii pe locuri de folosinţă - pe baza „Listei de inventariere” la începutul anului, iar în timpul anului pe baza „Bonului de predare - transfer, restituire”;

repartizate pe persoane: - de la responsabilul de inventar la fiecare salariat căruia i-au fost încredinţate obiecte de inventar pe baza „Fişei individuale”.

III. IEŞIREA OBIECTELOR DE INVENTAR transfer la alte instituţii: - prin transfer la ordinul eşalonului superior şi

„Proces-verbal de predare-primire”; valorificare: - prin vânzare cu „Contract de vânzare-cumpărare” şi

„Factură” ; consum intern: - casare cu „Proces-verbal de casare”; lipsuri la inventar: - obiecte de inventar lipsă constatate pe baza „Listei de

inventariere” şi a „Procesului-verbal de constatare”; prelucrări la terţi: - predarea la reparare, recondiţionare, pe baza „Bonului

de predare - transfer, restituire”; redistribuire: - la alte unităţi, pe baza „Ordinului de distribuţie (transfer)”

şi a „Actului de primire”.

53

5.6. Ajustări pentru deprecierea stocurilor Evidenţa contabilă a deprecierilor de valoare privind stocurile este asigurată

de conturile din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”- conturi rectificative de pasiv. Pentru deprecierea de valoare reversibilă a stocurilor constatată cu ocazia inventarierii se evidenţiază de către instituţiile publice ajustări de valoare utilizând înregistrarea generică:

6814 „Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru depr. active circulante”

= 39 „Ajustări pentru depr. stocurilor şi producţiei


Ulterior, ca urmare a condiţiilor concrete din instituţie, deprecierea fie va fi reluată la venituri fie se va majora. La reluarea ajustării de valoare anterior recunoscută instituţia publică va utiliza înregistrarea generică:

39 „Ajustări pentru depr. stocurilor şi producţiei


= 781 „Venituri din ajustări

pentru deprecierea activelor circulante”

CUVINTE CHEIE - materii prime; - furnituri; -obiecte de inventar; - materiale rezervă de stat şi de mobilizare; - bunurile legal-confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale; - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent. TEME DE REFLECŢIE - Criterii de clasificare a stocurilor; - Metode de înregistrare a stocurilor în contabilitate; - Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu; - Documentele utilizate pentru mişcarea obiectelor de inventar. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1) Contabilizarea materialelor date în prelucrare în instituţie implică articolul contabil: a) 307 = 309; b) 302 = 307; c) 303 = 307. Răspuns: a) 2) Intrarea prin transfer de la ordonatorul superior de consumabile necesită utilizarea articolului contabil: a) 30 = 709; b) 30 = 481; c) 30 = 401. Răspuns: b) 3) Scoaterea din folosinţa activă a obiectelor de inventar implică formula contabilă: a) 3032 = 3031; b) 303 = 602; c) 603 = 303. Răspuns: c)

54

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII

INTRODUCERE Capitolul tratează problemele ce prezintă particularităţi specifice în

contabilitatea instituţiilor publice referitoare la terţi: astfel, după o succintă prezentare şi evaluare a creanţelor şi datoriilor, materialul abordează contabilitatea operaţiilor cu terţii fără a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea generală cum ar fi contabilitatea decontărilor cu personalul; contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale, protecţia socială şi asimilate; taxa pe valoare adăugată; contabilitatea decontărilor şi creditorilor diverşi; contabilitatea decontărilor între exerciţiile bugetare; decontările între instituţii, etc.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea: să identificaţi şi să evaluaţi crenţele şi datoriile; să identificaţi sistemul de conturi aferent; să reflectaţi în contabilitatea instituţiilor publice principalele operaţii

economico-financiare privind terţii. 6.1. Noţiuni generale despre relaţiile cu terţii Terţii, în înţeles economic, sunt reprezentaţi de totalitatea persoanelor fizice şi

juridice care intervin în operaţiunile economice şi financiare ale unei instituţii publice. În plan contabil, relaţiile cu terţii îmbracă forma de datorii şi creanţe. Datoriile pe termen scurt din relaţii cu terţii se concretizează în acorduri cu persoane fizice sau juridice ce conduc la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, utilizarea forţei de muncă, plata impozitelor şi taxelor etc., pentru care instituţia trebuie să acorde un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiei faţă de terţe persoane fizice sau juridice rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, relaţii în urma cărora instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu şi pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, Comunitatea Europeană (decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD, etc.), cu debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor, decontările între instituţii publice, precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

6.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor În acord cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată,

înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a datoriilor şi creanţelor se realizează la valoarea lor nominală. Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor, comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută. Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei. În situaţia în care tranzacţia este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu bugetar în care a avut loc, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu. Dacă tranzacţia este decontată într-un exerciţiu bugetar ulterior, diferenţa de curs valutar ce intervine până în exerciţiul decontării, recunoscută în fiecare exerciţiu, se determină ţinând

55

seama de modificarea cursurilor de schimb apărută în cursul fiecărui astfel de exerciţiu bugetar. La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de BNR, valabil pentru data întocmirii situaţiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciţiului. Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană se evaluează la cursul publicat de Banca Centrala Europeană, valabil pentru ultima zi a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.

6.3. Analiza şi funcţionarea conturilor de terţi Evidenţa relaţiilor de decontare cu terţii se realizează cu ajutorul conturilor ce

formează conţinutul clasei a 4-a, denumită „Conturi de terţi”. Din clasa patru fac parte următoarele grupe:

40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 404 Furnizori de active fixe 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an 4042 Furnizori de active fixe peste 1 an 405 Efecte de plătit pentru active fixe 408 Furnizori-facturi nesosite 409 Furnizori-debitori

4091 Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări

41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi

4111 Clienţi cu termen sub 1 an 4112 Clienţi cu termen peste 1 an 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

413 Efecte de primit de la clienţi 418 Clienţi-facturi de întocmit 419 Clienţi-creditori

42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421 Personal-salarii datorate 422 Pensionari-pensii datorate 4221 Pensionari civili-pensii datorate 4222 Pensionari militari-pensii datorate 423 Personal-ajutoare şi indemnizaţii datorate 424 Şomeri-indemnizaţii datorate 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor 4271 Reţineri din salarii datorate terţilor 4272 Reţineri din pensii datorate terţilor 4273 Reţineri din alte drepturi datorate terţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 4281 Alte datorii în legătură cu personalul 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul 429 Bursieri şi doctoranzi

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE

431 Asigurări sociale 4311 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale

56

4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale 4313 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate 4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate

437 Asigurări pentru şomaj 4371 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj 4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj 438 Alte datorii sociale

44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURĂRILOR SOCIALE DE STAT ŞI CONTURI ASIMILATE

440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale 441 Sume încasate pentru bugetul capitalei 442 Taxa pe valoarea adăugată 4423 TVA de plată 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibilă 4427 TVA colectată 4428 TVA neexigibilă 444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul 4481 Alte datorii faţă de buget 4482 Alte creanţe privind bugetul

45 DECONTĂRI CU COMUNITATEA EUROPEANĂ PRIVIND FONDURILE NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA, etc.)

450 Sume de primit şi de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD, 4501 Sume de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE, SAPARD 4502 Sume de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD, ISPA 451 Sume de primit şi de restituit Fondului Naţional – PHARE, SAPARD, 4511 Sume de primit de la Fondul Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA 4512 Sume de restituit Fondului Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA 452 Sume datorate Agenţiilor de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA 453 Sume de primit şi de restituit Autorităţilor de Implementare – PHARE, 4531 Sume de primit de la Autorităţile de Implementare – PHARE, 4532 Sume de restituit Autorităţilor de Implementare – PHARE, 454 Sume de primit şi de restituit beneficiarilor – PHARE, SAPARD, ISPA 4541 Sume de primit de la beneficiar – PHARE 4542 Sume de restituit beneficiarilor – PHARE 455 Sume de primit şi de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi

temporare de fonduri de la Comisia Europeană) – PHARE, SAPARD, ISPA 4551 Sume de primit de la buget (cofinanţare, indisponibilităţi temporare

de fonduri de la Comisia Europeană) – PHARE, SAPARD, ISPA 4552 Sume de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi temporare

de fonduri de la Comisia Europeană) – PHARE, SAPARD, ISPA 456 Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile–

PHARE, 457 Sume de recuperat de la Agenţiile de Implementare – PHARE, SAPARD, 458 Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare (la benef. finali)

46 DEBITORI ŞI CREDITORUI DIVERŞI, DEBITORI ŞI CREDITORI AI BUGETELOR

461 Debitori 4611 Debitori sub 1 an 4612 Debitori peste 1 an

57

462 Creditori 4621 Creditori sub 1 an 4622 Creditori peste 1 an 463 Creanţe ale bugetului de stat 464 Creanţe ale bugetului local 465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat 466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale 4664 Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj 4665 Creanţe ale bugetului Fd. naţional unic de asig sociale de sănătate 467 Creditori ai bugetelor 4671 Creditori ai bugetului de stat 4672 Creditori ai bugetului local 4673 Creditori ai bugetului asigurărilor sociale de stat 4674 Creditori ai bugetului asigurărilor pentru şomaj 4675 Creditori ai bugetului Fd. naţional unic de asig sociale de sănătate 468 Împrumuturi acordate potrivit legii 4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat 4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local 4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur 4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 469 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate

47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare

48 DECONTĂRI 481 Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate 4811 Decontări privind operaţiunile financiare 4812 Decontări privind activele fixe 4813 Decontări privind stocurile 4819 Alte decontări 482 Decontări între instituţii subordonate 483 Decontări din operaţii în participaţie

49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR 491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi 4911 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi sub 1 an 4912 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi peste 1 an 496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori

4961 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori sub 1 an 4962 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori peste 1 an

497 Ajustări pentru deprecierea creanţelor bugetare În cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care înregistrează datorii au

funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu datoriile create în mod curent faţă de terţi şi se debitează la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare. Conturile care reflectă creanţele funcţionează în regimul conturilor de activ. Se debitează la crearea creanţelor asupra terţilor şi se creditează la decontarea creanţelor. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă creanţele instituţiei publice asupra terţelor persoane. Conturile de ajustări de valoare au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează în momentul recunoaşterii pierderii de valoare, pe seama cheltuielilor şi se debitează la reluarea deprecierii anterior recunoscute pe seama veniturilor. Soldul este creditor.

58

6.4. Contabilitatea operaţiilor privind terţii 6.4.1. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii Relaţiile de decontare ale unei instituţii publice cu furnizorii sunt determinate

de operaţii de aprovizionare de stocuri, de active fixe corporale, bunuri sau servicii primite de la aceştia, etc.; şi cum respectivele bunuri sunt achitate cu bani publici, operaţiile de decontare amintite sunt încadrate în structura de achiziţii publice. Procesul de achiziţii publice reprezintă ansamblul activităţilor ce se întreprind pentru atribuirea, încheierea şi îndeplinirea unui contract de achiziţie publică şi prin care se dobândesc, definitiv sau temporar, de către o persoană juridică definită ca autoritate contractantă, produse, lucrări sau servicii. Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de investiţii publice. Contractul de achiziţie publică este un act juridic cu titlu oneros, încheiat în formă scrisă, între autoritatea contractantă şi contractant. După natura acţiunii se deosebesc contracte:

- de furnizare, al căror obiect este dobândirea definitivă sau temporară a unuia sau mai multor produse pe baza cumpărării, închirierii, leasing-ului, etc.;

- de servicii, al căror obiect este prestarea uneia sau a mai multor activităţi, al căror rezultat este nematerial (studii, cercetări, instruire, consultanţă etc.), inclusiv cele de întreţinere, reparaţie, instalare, proiectare;

- de lucrări, al căror obiect este execuţia de lucrări (construcţii, reparaţii). Potrivit prevederilor Legii nr. 337/2006 privind aprobarea Ordonanţei de

urgenţă a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii procedurile de atribuire în vigoare sunt: licitaţia deschisă;- licitaţia restrânsă; dialogul competitiv; negocierea; cererea de oferte; concursul de soluţii; cumpărarea directă.

Licitaţia deschisă, este procedura potrivit căreia orice furnizor, executant sau prestator interesat denumit în continuare operator economic are dreptul de a depune oferta, numărul acestora fiind nelimitat. În perioada cuprinsă între data publicării anunţului de participare şi data limită de depunere a ofertelor, instituţia publică contractantă are obligaţia de a asigura oricărui operator economic posibilitatea de a obţine documentaţia de atribuire (informaţii referitoare la obiectul contractului de achiziţie publică, caietul de sarcini, etc.). Se va analiza şi verifica de către comisia de evaluare fiecare ofertă atât din punct de vedere al elementelor tehnice propuse, cât şi din punct de vedere al aspectelor financiare pe care le implică, astfel: a) propunerea tehnică trebuie să corespundă cerinţelor minime prevăzute în caietul de sarcini; b) propunerea financiară trebuie să se încadreze în limita fondurilor care pot fi disponibilizate pentru îndeplinirea contractului respectiv. Înainte de stabilirea ofertei câştigătoare, autoritatea contractantă are dreptul de a organiza o etapă finală de licitaţie electronică, dar numai dacă a luat această decizie înainte de iniţierea procedurii de atribuire şi numai dacă a anunţat decizia respectivă în anunţul de participare.

Licitaţia restrânsă, la care participă prin depunere de oferte numai candidaţii selectaţi de către autoritatea contractantă la finele unei prime etape; se admite acest procedeu atunci când se consideră de către instituţia contractantă, în baza unui studiu de piaţă riguros fundamentat, o participare numeroasă a potenţialilor ofertanţi. După ce a finalizat selectarea candidaţilor, comisia de evaluare are obligaţia de a elabora un raport intermediar al primei etape a procedurii de atribuire, care se înaintează conducătorului autorităţii contractante spre aprobare.

59

Autoritatea contractantă va transmite concomitent tuturor candidaţilor selectaţi invitaţie de participare la etapa a doua a licitaţiei restrânse, procedându-se ulterior la stabilirea ofertei câştigătoare.

Dialogul competitiv se desfăşoară după o primă etapă încheiată prin organizarea de întâlniri cu fiecare candidat admis în parte, pe parcursul cărora se derulează un dialog cu scopul identificării soluţiilor/opţiunilor referitoare la aspectele tehnice, cadru juridic şi orice alte elemente ale viitorului contract.

Negocierea cu sau fără publicarea prealabilă a unui anunţ de participare prin care contractantul se consultă şi negociază clauzele contractuale, mai puţin preţul, cu mai mulţi furnizori, executanţi sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat împreună cu candidaţii selectaţi.

Autoritatea contractantă are obligaţia de a derula negocieri cu fiecare candidat preselectat în parte. Negocierile se derulează până în momentul în care fiecare participant la negocieri declară că oferta preliminară pe care a prezentat-o nu mai poate fi îmbunătăţită.

Cererea de oferte prin care autoritatea contractantă solicită oferte de la mai mulţi furnizori, prestatori sau executanţi prin transmiterea unei invitaţii de participare către cel puţin 3 operatori economici. Începând cu 1 ianuarie 2007 prevederea de mai sus îşi încetează aplicabilitatea, autoritatea contractantă având obligaţia de a publica invitaţia de participare în SEAP (sistemul electronic de achiziţii publice).

Concursul de soluţii presupune achiziţia de către contractant a unui plan sau proiect, în special în domeniul amenajării teritoriului, al proiectării urbanistice şi peisagistice, al arhitecturii sau în cel al prelucrării datelor, selectarea realizându-se pe baze concurenţiale de către un juriu;

Cumpărarea directă realizată de către contractant pentru produsele, serviciile sau lucrările de valoare mică. Se efectuează un studiu al pieţei prin consultarea bazei de date referitoare la furnizorii, prestatorii sau executanţii ce pot asigura dobândirea bunurilor/serviciilor la un raport preţ/calitate cât mai bun. În acord cu prevederile articolului 19 al Legii nr. 273/2006 autoritatea contractantă are dreptul de a achiziţiona direct produse, servicii sau lucrări, în măsura în care valoarea achiziţiei estimată nu depăşeşte echivalentul în lei a 5.000 euro pentru fiecare achiziţie de produse, serviciu sau lucrare.

Autoritatea contractantă are obligaţia de a întocmi documentaţia pentru elaborarea şi prezentarea ofertei, care trebuie să cuprindă: 1) informaţii generale privind autoritatea contractantă; 2) cerinţele minimale de calificare solicitate şi documentele care urmează să fie prezentate de ofertant pentru îndeplinirea cerinţelor; 3) caietul de sarcini ce cade în sarcina autorităţii contractante, prin care se stabileşte cerinţele şi/sau obiectivele cu privire la achiziţionarea de bunuri, servicii sau lucrări specificând, acolo unde este necesar, metodele şi resursele care ar trebui utilizate şi/sau rezultatele ce trebuie realizate; 4) instrucţiuni privind termenele care trebuie respectate şi formalităţile ce trebuie îndeplinite, inclusiv cele privind garanţia de participare şi cea de bună execuţie, referitoare la modul de prezentare şi de depunere a ofertei, precum şi perioada de valabilitate a acesteia; 5) instrucţiuni privind modul de elaborare şi prezentare a propunerii financiare; 6) informaţii privind criteriul aplicat pentru atribuirea contactului de achiziţie publică.

Orice furnizor, executant sau prestator, român sau străin, persoană fizică sau juridică, are dreptul de a participa la procedura de achiziţie publică. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de decontare cu furnizorii este asigurată de conturile din grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate” – conturi cu funcţie contabilă de pasiv, excepţie face 409 „Furnizori – debitori”, care este cont de activ.

60

În pleiada de înregistrări contabile privind relaţiile cu furnizorii se pot delimita cel puţin următoarele:

se evidenţiază preţul de înregistrare al stocurilor achiziţionate, respectiv c/val facturilor reprezentând abonamente, chirii şi alte cheltuieli efectuate anticipat

% 3xx

„Conturi de stocuri” 471

„Cheltuieli înregistrate în avans”


se evidenţiază valoarea consumurilor şi a altor angajamente faţă de terţi înregistrate direct pe cheltuieli



evidenţiere avansuri acordate furnizorilor în contul unor livrări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii din finanţarea bugetară

409 „Furnizori-debitori ”

= 770 „Finanţare de la buget”

evidenţiere obligaţie de plată a ratelor de leasing, respectiv a dobânzilor facturate de locator în acţiunea de procurare de active fixe corporale

% 167

„Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi

datoriilor asimilate”


fixe”

active fixe corporale neamortizabile achiziţionate trecute pe cheltuieli 682

„Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile”


fixe”

evidenţiere facturi primite, anterior înregistrate ca facturi nesosite 408

„Furnizori-facturi nesosite”


achitare furnizori de stocuri din conturile de disponibil, din avansuri spre decontare, respectiv din venituri proprii

401 „Furnizori”

= % 51

„Conturi la trezoreria statului”

542 „Avansuri de

trezorerie” 56

„Disponibil din venituri proprii ”

datorii prescrise sau anulate la instituţiile publice finanţate integral din veniturile proprii

61

401 „Furnizori”

= 719 „Alte venituri operaţionale ”

evidenţiere diferenţe de curs favorabile rezultate în urma achitării datoriilor în valută către furnizorii de active fixe corporale

404 „Furnizori de active

fixe”

= 765 „Venituri din diferenţe

de curs valutar ”

plata în numerar a furnizorilor de active fixe şi regularizare avans 404


= % 232

„Avansuri acordate pentru active fixe”

531 „Casa”

se evidenţiază sume clarificate reprezentând datorii faţă de furnizorii de active fixe achitate


fixe”

= 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”

evidenţiere timbre fiscale şi poştale pentru care nu s-au primit facturi 532

„Alte valori” = 408

„Furnizori-facturi nesosite”

ambalaje nerestituite furnizorilor în situaţia în care acestea circulă pe principiul restituirii

381 „Ambalaje”

= 409 „Furnizori-debitori”

regularizare avansuri cu furnizorii de bunuri de natura stocurilor la primirea efectivă a bunurilor şi achitarea diferenţei datorate din finanţarea bugetară

401 „Furnizori”

= % 409

„Furnizori-debitori ” 770

„Finanţare de la buget”

diferenţe nefavorabile de curs din lichidarea datoriilor în valută 665

„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”


6.4.2. Contabilitatea relaţiilor cu clienţii Decontările cu clienţii se concretizează în creanţe ale instituţiilor publice faţă

de terţe persoane fizice sau juridice. Creanţele sunt active circulante ce se regăsesc la instituţiile publice sub forma drepturilor instituţiei asupra persoanelor fizice şi juridice legate de prejudicii produse de cele din urmă primelor sau de relaţii de vânzare de produse sau servicii, pentru care instituţia trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.

Evidenţa contabilă a decontărilor din creanţele instituţiei faţă de terţe persoane este asigurată de conturile din grupa 41 „Clienţi şi conturi asimilate” cu următoarea componenţă: 411 „Clienţi”, 413 „Efecte de primit de la clienţi”, 418 „Clienţi – facturi de întocmit”, 419 „Clienţi – creditori”.

62

În contabilitatea clienţilor se evidenţiază distinct operaţiunile privind livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate efectuate pe baza efectelor comerciale, creanţele incerte, avansurile primite de la clienţi, respectiv bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi, după cum urmează:

se înregistrează valoarea la preţ de vânzare a produselor finite, mărfurilor livrate clienţilor, lucrărilor, a studiilor şi a contractelor de cercetare executate etc.

411 „Clienţi”

= 70 „Venituri din activităţi economice” (701-708)

sume încasate în numerar de la clienţi reprezentând avansuri pentru produsele şi materialele vândute, lucrările executate şi serviciile prestate

531 „Casa”

= 419 „Clienţi-creditori”

valoarea la cost de achiziţie a materialelor şi produselor rezervă de stat ieşite pentru împrospătarea stocurilor

411 „Clienţi”

= 304 „Materiale şi produse

rezervă de stat”

sume datorate de clienţi din valoarea efectelor comerciale acceptate 413

„Efecte de primit” = 411

„Clienţi”

valoarea efectelor comerciale primite de la clienţi 511

„Valori de încasat” = 413

„Efecte de primit”

diferenţe favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de încasat 413

„Efecte de primit” = 765

„Venituri din diferenţe de curs valutar ”

valoarea la preţ de vânzare a produselor, lucrărilor executate, studiilor executate pentru care nu s-au întocmit facturi

418 „Clienţi-facturi de

întocmit”

= 70 „Venituri din activităţi

economice”

valoarea facturilor întocmite către clienţi 411

„Clienţi” = 418

„Clienţi - facturi de întocmit”

decontarea avansurilor încasate de la clienţi pentru produsele şi materialele vândute, lucrările executate şi serviciile prestate

419 „Clienţi-creditori”


se evidenţiază valoarea creanţelor reactivate 411


„Venituri din creanţe reactivate şi debitori

diverşi”

sume datorate de către clienţi bugetului 411


„Alte datorii şi creanţe cu bugetul”

sume virate bugetului

63

448 „Alte datorii şi creanţe

cu bugetul”


sume încasate de la clienţi în contul de disponibil, în numerar, etc. %

512 sau 550,560 „Conturi la bănci”

531 „Casa”


valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite, returnate către emitenţi 411


„Alte valori”

diferenţe favorabile de curs valutar aferente creanţelor în valută la sfârşitul perioadei

411 „Clienţi”


de curs valutar”

valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor 411


„Clienţi-creditori”

sume trecute pe cheltuieli cu ocazia scăderii din evidenţă a clienţilor 654

„Pierderi din creanţe” = 411

„Clienţi”

sume clarificate reprezentând creanţe încasate 473

„Decontări din operaţii în curs de clarificare”


6.4.3. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul

asigurărilor sociale de stat şi conturi asimilate Datoriile faţă de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de

stat şi faţă de fondurile speciale se regăsesc la instituţiile publice sub forma TVA, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxei asupra mijloacelor de transport şi a altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Ca o particularitate, la nivelul instituţiilor publice se delimitează în acest agregat cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, respectiv sumele încasate pentru bugetul capitalei.

a) Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale – cont 440, reflectă în credit cota parte din impozitul pe venit alocat de bugetul de stat consiliilor judeţene, iar în debit sumele virate de cele din urmă bugetelor locale, după cum urmează:

sume încasate în contul de disponibil deschis pe seama consiliilor judeţene 523

„Disponibil din cote defalcate din impozitul

pe venit pentru echilibrarea BL”

= 440 „Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale”

virarea sumelor 440

„Cote defalcate din impozitul pe venit

pentru echilibrarea BL”

= 523 „Disponibil din cote

defalcate din impozitul pe venit “

64

b) Sumele încasate pentru bugetul capitalei – cont 441, evidenţiază la nivelul sectoarelor municipiului Bucureşti sumele încasate, potrivit legii, reprezentând veniturile bugetului propriu al capitalei, după cum urmează:

încasări de sume de către sectoarele municipiului Bucureşti 524

„Disponibil din venituri încasate pentru bugetul

capitalei”

= 441 „Sume încasate pentru

bugetul capitalei”

sume virate de sectoarele municipiului Bucureşti în contul bugetului propriu al capitalei

441 „Sume încasate pentru


= 524 „Disponibil din

venituri încasate pentru bugetul capitalei”

6.4.4. Contabilitatea decontărilor din fonduri de la Comunitatea Europeană

(PHARE, ISPA, SAPARD) Sumele primite din contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii

Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituţiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Naţional şi Agenţiile de Implementare) ca şi creanţe – sume de primit – şi datorii – sume de plată. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri, respectiv cheltuieli numai la beneficiarii finali ai fondurilor. Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa 45 “Decontări cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile (PHARE, DAPARD, ISPA, etc.)”.

Pentru sumele de primit se consideră exemplul următor: sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare pe baza cererilor

de fonduri 458

„Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de

Implementare”

= 774 „Finanţarea din fonduri externe nerambursabile”

sume încasate în contul de disponibil reprezentând fonduri externe nerambursabile – în valută

5152 „Disponibil în valută din fonduri externe

nerambursabile”

= 458 „Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de

Implementare”

sume plătite furnizorilor reprezentând avansuri acordate pentru realizarea proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile

232 „Avansuri acordate pentru active fixe

corporale ”

= 5151 „Disponibil în lei din

fonduri externe nerambursabile”

La primirea fondurilor pot apare diferenţe de curs valutar evidenţiate astfel: pentru diferenţele nefavorabile de curs valutar între cursul băncii

comerciale şi cursul Băncii Centrale Europene, la primirea fondurilor %

5151 „Disponibil în lei din


= 5152 „Disponibil în valută din fonduri externe

nerambursabile”

65

665 „Cheltuieli din diferenţe

de curs valutar” pentru diferenţele favorabile de curs valutar între cursul băncii comerciale

şi cursul Băncii Centrale Europene, la primirea fondurilor, 5151

„Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile”

= % 5152

„Disponibil în valută din fonduri externe

nerambursabile” 765

„Venituri din diferenţe de curs valutar”

6.4.5. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor bugetelor a) Constituirea respectiv stingerea creanţelor bugetului de stat din obligaţii ale

contribuabililor, persoane fizice sau juridice, reflectate cu ajutorul contului 463 „Creanţe ale bugetului de stat” vizează următoarele înregistrări generice:

înregistrarea creanţelor bugetului de stat pentru veniturile stabilite prin declaraţie fiscală sau decizie emisă de organul fiscal

463 „Creanţe ale bugetului

de stat”

= % 73

„Venituri fiscale” 74

„Venituri din contribuţii de asigurări”

75 „Venituri nefiscale”

766 „Venituri din dobânzi”

Notă: majorarea creanţelor bugetului de stat cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, potrivit legii implică acelaşi articol contabil de la constituirea creanţelor

încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi 5311

„Casa în lei” = 463

„Creanţe ale bugetului. de stat”

compensarea cu obligaţii de plată viitoare la solicitarea debitorului a sumelor care exced creanţele bugetului de stat

4671 „Creditori ai bugetului

de stat”

= 463 „Creanţe ale bugetului

de stat”

sume de compensat cu obligaţii datorate altor bugete 463

„Creanţe ale bugetului de stat”

= 4671 „Creditori ai bugetului

de stat”

şi concomitent, cu virarea către alte bugete 4671

„Creditori ai bugetului de stat”


bugetului de stat”

scutirea sau reducerea creanţelor bugetului de stat prin acordarea înlesnirilor la plată, potrivit legii, respectiv anularea sau prescripţia creanţelor din anul curent

66

% 73


„Venituri din contribuţii de asigurări”


766 „Venituri din dobânzi”


de stat”

scutirea, anularea sau prescripţia creanţelor bugetului de stat din anii precedenţi

117.09 „Rezultat reportat -

buget de stat”


de stat”

stingerea creanţelor prin trecerea bunurilor imobile în proprietatea publică a statului, urmare a procedurii de executare silită

21 „Active fixe corporale”

= 101 „Fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul public al statului”

şi concomitent 73/75

„Venituri fiscale”/ „Venituri nefiscale”


de stat”

b) Creanţele bugetului local din obligaţii ale contribuabililor, persoane fizice sau juridice – constituire, respectiv stingere – evidenţiate cu ajutorul contului 464 „Creanţe ale bugetului local” sunt redate mai jos:

înregistrarea creanţelor bugetului local pentru veniturile stabilite prin declaraţie fiscală sau decizie emisă de organul fiscal


local”

= % 730

„Impozit pe venit, profit”

732 „Alte impozite pe

venit, profit, câştiguri din capital”

734 „Impozite şi taxe pe

proprietate” 735

„Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii”

739 „Alte impozite şi taxe

fiscale”

Notă: majorarea creanţelor bugetului local cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, respectiv în baza actelor de control implică articolul contabil de mai sus

stingerea creanţelor bugetului local prin încasarea în numerar, respectiv prin intermediul trezoreriilor

67

% 5311

„Casa în lei” 521

„Disponibil al bugetului local la trezoreria

statului”


local”

sume de compensat sau de restituit la cererea contribuabililor sau din oficiu reprezentând sume plătite în plus faţă de obligaţia fiscală ca urmare a unei erori de calcul, aplicare eronată a prevederilor legale sau hotărâri ale organelor judiciare


local”


local”

compensarea cu obligaţii de plată viitoare la solicitarea debitorului a sumelor care exced creanţele bugetului local


local”


local”

stingerea creanţelor prin trecerea bunurilor imobile în proprietatea publică a unităţilor administrativ-teritoriale, urmare a procedurii de executare silită

21 „Active fixe corporale”

= 103 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unităţilor


şi concomitent %

730 „Impozit pe venit,

profit” 732

„Alte impozite pe venit, câştiguri din capital”

734 „Impozite şi taxe pe

proprietate” 735

„Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii”

739 „Alte impozite şi taxe”



local”

- sume de compensat cu obligaţii datorate altor bugete 464

„Creanţe ale BL” = 4672

„Creditori ai BL”

scutirea/anularea sau prescripţia creanţelor din anii precedenţi 117.02

„Rezultat reportat – buget local”


local”

68

înregistrarea pe cheltuieli a pierderilor din creanţele bugetului local neîncasate, potrivit legii

654 „Pierderi din creanţe şi

debitori diverşi”


local”

Remarcă: Din dorinţa de a nu ne repeta, considerăm ca suficientă prezentarea operaţiilor privind creanţele bugetului de stat, respectiv local ca eventuale modele pentru evidenţierea creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat, a bugetului fondurilor speciale, a bugetului asigurărilor pentru şomaj, respectiv a bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate.

c) Pentru sumele încasate de la contribuabili, necuvenite bugetelor şi care urmează a se restitui celor dintâi, la cerere sau din oficiu, instituţiile publice utilizează contul 467 „Creditori ai bugetelor” – distinct pe buget de stat, local, etc:

sume de restituit contribuabililor bugetului local după acoperirea obligaţiilor de plată faţă de creditorii bugetari

411 „Clienţi”


local”

sume încasate în contul de disponibil al bugetului de stat ce urmează a se restitui contribuabililor


de stat”


de stat”

c/val taxă de participare la licitaţie depusă de ofertanţi în contul de la trezorerie al bugetului local aferentă bunurilor supuse executării silite

528 „Disponibil din sume

încasate în cursul procedurii de executare

silită”


local”

dobânzi cuvenite contribuabililor bugetului asigurărilor sociale de stat pentru sumele restituite la cererea acestora, după termenul legal de plată

666 „Cheltuieli privind

dobânzile”


asigurărilor sociale de stat”

sume de compensat sau de restituit la cerere – contribuabili buget asigurărilor de şomaj – din plăţi, erori de calcul, aplicare eronată a legii


asigurărilor pentru şomaj”


asigurărilor pentru şomaj”

compensarea de sume care exced creanţele bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate cu obligaţii de plată viitoare, la solicitare

4675 „Creditori ai bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de

sănătate”

= 4665 „Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de

sănătate ”

sume restituite contribuabililor bugetului asigurărilor pentru şomaj

69


asigurărilor pentru şomaj ”

= 5741 „Disponibil din

veniturile bugetului asigurărilor pentru

şomaj”

sume virate de către bugetul asigurărilor sociale de stat către alte bugete, în urma compensării

4673 „Creditori ai bugetului asigurărilor sociale de

stat”

= 5251 „Disponibil al bugetului

asigurărilor sociale de stat”

d) Ministerele şi unităţile administrativ-teritoriale acordă pe termen scurt împrumuturi pentru înfiinţarea unor instituţii subordonate, finanţate integral din venituri proprii. De asemenea, instituţiile pentru ocuparea forţei de muncă acordă împrumuturi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea de întreprinderi mici şi mijlocii, unităţi cooperatiste, asociaţii familiale, precum şi activităţi independente desfăşurate de persoane fizice autorizate.

Evidenţa contabilă este asigurată de contul 468 „Împrumuturi acordate potrivit legii” pe analiticele corespunzătoare – buget de stat, buget local, împrumuturi din fondul de tezaur, sume acordate din fondul de rulment, etc.

1) Se consideră un ordonator principal de credite al bugetului de stat – minister – ce acordă un împrumut pe termen scurt pentru înfiinţarea, în subordinea sa, a unei instituţii finanţate integral din venituri proprii. În contabilitatea sa se va evidenţia:

acordarea împrumutului pe termen scurt (sub un an) 4681

„Împrumuturi acordate din bugetul de stat”

= 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

dobânzi de încasat aferente împrumutului acordat 469

„Dobânzi aferente împrumuturilor

acordate”


încasarea împrumutului la scadenţă, mai puţin dobânda 520

„Disponibil al bugetului de stat”

= 4681 „Împrumuturi acordate

din bugetul de stat”

2) Dacă ne situăm la nivelul bugetului local, pentru acoperirea golurilor temporare de casă provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente ale bugetului, se acordă sume special din fondul de rulment astfel:

4687 „Sume acordate din fondul de rulment,

potrivit legii”

= 5221 „Disponibil curent din

fondul de rulment”

ulterior se vor încasa sume din cele acordate pentru acoperirea golurilor de casă provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente

5221 „Disponibil curent din


= 4687 „Sume acordate din fondul de rulment”

la sfârşitul anului se evidenţiază sumele utilizate pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetului local – pentru sumele acordate în timpul anului care nu se mai restituie

70

658 „Alte cheltuieli operaţionale”


6.4.6. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor Pierderile de valoare reversibile pentru creanţe se stabilesc la sfârşitul

exerciţiului bugetar când se compară valoarea contabilă mai mare cu valoarea actuală – realizabilă netă de la inventar mai mică, recunoscându-se în această situaţie o ajustare de valoare generată de depreciere.

Ajustările pentru deprecierea creanţelor se constituie pentru clienţi incerţi, dubioşi, rău platnici sau aflaţi în litigiu, pentru deprecierea creanţelor-debitori diverşi şi pentru deprecierea creanţelor bugetare, potrivit dispoziţiilor legale. Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”.

Se consideră următoarea situaţie: creanţe incerte pentru suma nerecuperată de la client

4118 „Clienţi incerţi”


1.500

ajustare de valoare pentru deprecierea clienţilor 6814

„Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante”

= 491 „Ajustări pentru

deprecierea creanţelor-clienţi”

1.500

trecerea creanţei pe cheltuieli, ca urmare a imposibilităţii recuperării sumei 654

„Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”

= 4118 „Clienţi incerţi”

1.500

anularea deprecierii de valoare consecinţă a trecerii creanţei pe cheltuieli 491

„Ajustări pentru deprecierea creanţelor

clienţi”

= 7814 „Venituri din ajustări

pentru deprecierea activelor circulante”

1.500

Distinct se vor contabiliza deprecierile de valoare privind creanţele bugetare, folosind aceeaşi metodologie. CUVINTE CHEIE - clienţi; - furnizori; - licitaţie; - fonduri PHARE; - creditori ai bugetelor; - creanţe bugetare; - cote defalcate din impozit. TEME DE REFLECŢIE - Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale; - Contabilitatea creditorilor bugetelor – de stat, local, bugetul asigurărilor sociale de stat; - Împrumuturi acordate pentru înfiinţarea de instituţii subordonate, finanţate integral din venituri proprii.

71

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1) Instituţiile publice ce beneficiază de fonduri externe pentru înregistrarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar între cursul băncii comerciale şi cursul Băncii Centrale Europene, la primirea fondurilor înregistrează : a) % = 5152 5151 665 b) 5152 = 458; c) 5151 = % Răspuns: a) 5152 765 2) Stingerea creanţelor bugetelor prin încasarea în numerar implică articolul contabil: a) 5211 = 46x; b) 5311 = 46x; c) 770 = 46x. Răspuns: b) 3) Sumele încasate în contul de disponibil al bugetelor (de stat, local) ce urmează a se restitui contribuabililor implică articolul contabil: a) 5311 = 467x; b) 52x = 467x ; c) 5741 = 467x. Răspuns : b) 4) Scutirea, anularea sau prescripţia creanţelor bugetelor (de stat, local) din anii precedenţi necesită înregistrarea următoare: a) 7xx = 46x; b) 121 = 46x; c) 117 = 46x. Răspuns: c) 5) Acordarea de către un ordonator principal de credite al bugetului de stat – minister, de împrumuturi pe termen scurt pentru înfiinţarea, în subordinea sa, a unei instituţii finanţate integral din venituri proprii, presupune articolul contabil de mai jos: a) 4681 = 7701; b) 5196 = 7702; c) 4671 = 528. Răspuns: a) 6) Sumele virate de sectoarele municipiului Bucureşti reprezentând veniturile bugetului propriu al capitalei, în contul bugetului propriu al acesteia implică articolul contabil: a) 440 = 523; b) 441 = 524; c) 523 = 440. Răspuns: b) 7) Înregistrarea creanţelor bugetului de stat pentru veniturile stabilite prin declaraţie fiscală sau decizie emisă de organul fiscal implică articolul contabil: a) 464 = 7xx; b) 465 = 7xx; c) 463 = 7xx. Răspuns: c)

72

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUŢIILOR

PUBLICE

INTRODUCERE Capitolul tratează problemele ce prezintă particularităţi specifice în

contabilitatea instituţiilor publice referitoare la trezorerie: astfel, după o succintă prezentare şi evaluare a elementelor de trezorerie, materialul abordează contabilitatea operaţiilor privind trezoreria fără a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea generală cum ar fi contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt; contabilitatea valorilor de încasat; încasările şi plăţile prin conturi la bănci, în lei şi valută; contabilitatea mijloacelor băneşti în numerar şi a altor valori; contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie; viramentele interne, etc.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea: să definiţi şi să evaluaţi elementele de trezorerie; să identificaţi conturile utilizate în operaţiunile specifice trezoreriei; să delimitaţi şi să recunoaşteţi operaţiunile privind disponibilităţile

bugetelor; să contabilizaţi disponibilităţile din operaţiuni ce privesc fondurile cu

destinaţie specială; să contabilizaţi disponibilităţile instituţiilor publice şi a activităţilor

finanţate din venituri proprii, etc. 7.1. Delimitări şi structuri privind trezoreria Instituţiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-şi conduce activitatea şi a-

şi achita obligaţiile. Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaţiunile privind încasările şi plăţile curente, asigurând reflectarea existenţei şi mişcării titlurilor de plasament, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României şi în casierie. În scopul întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme, instituţiile publice indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de siguranţă. În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat în condiţiile legii. Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. În structura trezoreriei se cuprind următoarele:

- investiţiile financiare, cum sunt obligaţiunile emise şi răscumpărate; - disponibilităţile băneşti aflate în conturi curente la trezoreria statului şi la

bănci, în lei şi valută, cecurile şi efectele comerciale depuse spre încasare; - mijloace băneşti din împrumuturi externe şi interne contractate sau garantate; - împrumuturi pe termen scurt; - mijloace băneşti ale bugetelor; - numerarul din casierie şi alte valori; - acreditivele în lei şi valută şi avansurile de trezorerie; - disponibilităţi din fonduri speciale, venituri proprii, etc.

73

La instituţiile publice, investiţiile financiare constau în obligaţiuni emise de către stat/unităţile administrativ-teritoriale – primării în vederea asigurării surselor de finanţare, acestea fiind răscumpărate înainte de scadenţă şi anulate.

Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului şi bănci se evidenţiază valorile de încasat cum sunt cecurile şi efectele comerciale primite de la clienţi, disponibilităţile în lei şi valută, dobânzile şi împrumuturile pe termen scurt primite. Pentru reflectarea în contabilitatea instituţiilor publice a veniturilor încasate potrivit legii, ordonatorii de credite folosesc conturile de mijloace băneşti – disponibilităţi ale bugetelor.

Contabilitatea mijloacelor băneşti aflate în casieria entităţii se ţine distinct în lei şi în valută, ponderea acestora în totalul decontărilor instituţiei fiind redusă.

Acreditivele reprezintă disponibilităţile băneşti ale unei instituţii, virate într-un cont distinct, la dispoziţia unui furnizor în vederea achitării obligaţiei instituţiei.

Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la dispoziţia unor persoane împuternicite de instituţie, în vederea efectuării de plăţi în favoarea acesteia.

Se disting, ca o structură bine definită în componenţa trezoreriei unei instituţii publice, disponibilităţile din fonduri cu destinaţie specială.

Entităţile publice pot desfăşura şi activităţi finanţate integral sau parţial din venituri proprii (precum activităţile din instituţii de spectacole, muzee, cantine de elevi şi studenţi) reflectate în conturi speciale de disponibil din venituri proprii.

De asemenea, se evidenţiază distinct disponibilul din veniturile fondurilor speciale – este vorba despre veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj, respectiv fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, etc.

Viramentele interne reflectă operaţiunile de transferuri de disponibilităţi băneşti între conturile de la trezorerie statului şi casieria instituţiei publice.

7.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de trezorerie Instituţiile publice folosesc pentru evidenţierea operaţiunilor de încasări şi

plăţi conturile din clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale” structurată după cum urmează: 50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT

505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt

51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI LA BĂNCI 510 Disponibil din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al

trezoreriei statului 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 512 Conturi la bănci

5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în valută 5125 Sume în curs de decontare

513 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat 5131 Disponibil în lei din împr. interne şi externe contractate de stat

5132 Disponibil în valută din împr. interne şi externe contractate de stat 514 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de stat 5141 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de stat 5142 Disponibil în valută din împr. interne şi externe garantate de stat 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile 5151 Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile 5152 Disponibil în valută din fonduri externe nerambursabile

74

516 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale

5161 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale

5162 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale

517 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale

5171 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale

5172 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale

518 Dobânzi 5186 Dobânzi de plătit

5187 Dobânzi de încasat 519 Împrumuturi pe termen scurt 5191 Împrumuturi pe termen scurt 5192 Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la scadenţă

5194 Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii 5195 Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii 5196 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 5197 Sume primite din fondul de rulment 5198 Împrumuturi primite din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului 52 DISPONIBIL AL BUGETELOR

520 Disponibil al bugetului de stat 521 Disponibil al bugetului local 5211 Disponibil al bugetului local 5212 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local 5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local

5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local 523 Disponibil din cote defalcate din impozit pe venit pentru echilibrarea BL 524 Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei 525 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat 5251 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat 5252 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 5253 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi 526 Disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat 527 Disponibil din fondul de rezervă constituit cf. OUG nr.150/2002 528 Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită 529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete 5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat 5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local 5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor

53 CASA ŞI ALTE VALORI 531 Casa

5311 Casa în lei 5314 Casa în valută

75

532 Alte valori 5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie 5324 Bonuri valorice pentru carburanţi auto 5326 Tichete de masă 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE

541 Acreditive 5411 Acreditive în lei 5412 Acreditive în valută

542 Avansuri de trezorerie 55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ

550 Disponibil din fonduri cu destinaţie specială 551 Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială 552 Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit 553 Disponibil din taxe speciale 554 Disponibil din am. activelor deţinute de serviciile publice de interes local 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuinţe

557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în propr. privată a statului 558 Disponibil din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile 56 DISPONIBIL AL INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI ACTIVITĂŢILOR FINANŢATE INTEGRAL SAU PARŢIAL DIN VENITURI PROPRII

560 Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii 5601 Disponibil curent 5602 Depozite ale instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii

561 Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii 562 Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii

57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE 571 Disponibil din veniturile Fd. naţional unic de asigurări sociale de sănătate 5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului naţional unic de

asigurări sociale de sănătate 5712 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 5713 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi 5714 Depozite din veniturile Fd naţional unic de asig sociale de sănătate 574 Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj 5741 Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj 5742 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent

5743 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi 5744 Depozite din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj

58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne

59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE

595 Ajustări pierdere de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excepţia vărsămintelor de

efectuat, împrumuturilor pe termen scurt, dobânzilor de plată şi contului de ajustare de valoare pentru deprecierea obligaţiunilor care au funcţie contabilă de pasiv. Se remarcă şi prezenţa unor conturi bifuncţionale, cum sunt cele de disponibil al bugetelor (local, asigurări sociale de stat), disponibil al fondurilor speciale (fondul bugetului asigurărilor pentru şomaj, etc.).

76

Conturile de activ se debitează cu încasările efectuate sau cu titlurile emise şi se creditează cu plăţile efectuate sau cu anularea titlurilor. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile existente sau titlurile deţinute în cadrul instituţiei publice. Conturile de pasiv se creditează în momentul contractării datoriei – cu împrumuturile contractate, dobânzile de plată, vărsăminte de efectuat pentru titluri, etc. şi se debitează cu stingerea acestor datorii.

7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie Evaluarea elementelor de trezorerie se referă la evaluarea investiţiilor

financiare pe termen scurt respectiv a disponibilităţilor şi operaţiilor în valută. Investiţiile financiare pe termen scurt de natura obligaţiunilor emise şi

răscumpărate de primării se evaluează la patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens: la intrarea în patrimoniu; cu ocazia inventarierii; la bilanţ şi, respectiv la ieşirea din patrimoniu. La intrarea în patrimoniul instituţiei investiţiile financiare se evaluează la costul de achiziţie, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor. La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare. Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, la sfârşitul exerciţiului bugetar, cu ocazia inventarierii, dacă se constată că valoarea contabilă o devansează pe cea realizabilă netă – de inventar se constituie o ajustare ce poate fi ulterior majorată, respectiv diminuată sau anulată. La ieşirea din instituţie a investiţiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderea de valoare se anulează. Evaluarea disponibilităţilor şi a operaţiilor în valută, implică tratamentele contabile:

- operaţiile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR;

-la finele perioadei diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru această dată, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

7.4. Documente contabile În vederea efectuării operaţiunilor specifice contabilităţii trezoreriei – încasări

şi plăţi, instituţiile publice utilizează documente contabile de încasări şi plăţi cu şi fără numerar. Operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar se efectuează direct prin mişcarea sumelor de bani în baza următoarelor documente:

- chitanţa – document justificativ pentru încasarea în numerar în casieria instituţiei publice şi la efectuarea înregistrărilor (registrul de casă / contabilitate);

- registrul de casă în lei sau valută – document de evidenţă operativă ce serveşte ca document centralizator de înregistrare a încasărilor şi plăţilor efectuate prin casieria unităţii în baza actelor justificative. În baza registrului de casă se stabileşte soldul de casă la sfârşitul fiecărei zile;

- dispoziţia de plată-încasare către casierie – document justificativ de înregistrare în registrul de casă şi în contabilitate a operaţiunilor privind achitarea avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare şi a diferenţei de plătit către titularul de avans, în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, precum şi a încasării în numerar a diferenţelor rămase neachitate din avansurile de deplasare aprobate şi a altor sume, conform reglementărilor legale;

- împuternicirea, delegarea – document justificativ prin care se autorizează o persoană încadrată în aceeaşi unitate sau membră a familiei pentru a încasa drepturile băneşti de la casieria unităţii când titularul nu se poate prezenta personal.

77

Operaţiunile de încasări şi plăţi fără numerar constau în decontarea drepturilor băneşti prin folosirea unor instrumente de plată, fără mişcarea efectivă a banilor. Se pot menţiona în această categorie:

- ordinul de plată – este o dispoziţie necondiţionată, dată de emitent unei bănci de a pune la dispoziţia unui beneficiar o sumă de bani la o anumită dată;

- cecul – instrument de plată folosit de titularii de conturi bancare, cu disponibilităţi corespunzătoare în aceste conturi, prin care trăgătorul dă ordin trasului să achite o sumă de bani unei terţe persoane, numite beneficiar. Cecul prezentat este plătit numai la vedere (depunere de către beneficiar).

Pentru organizarea contabilităţii mijloacelor şi operaţiilor băneşti prin conturile de la trezoreria statului sau bănci o importanţă deosebită prezintă circularea şi conţinutul extraselor de cont, împreună cu documentele justificative ale operaţiilor din aceste conturi, anexate.

7.5. Contabilitatea trezoreriei 7.5.1. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la

trezoreria statului şi la bănci Conturile la trezoreria statului şi la bănci evidenţiate de grupa 51 grupează

disponibilităţile din împrumuturi pe termen scurt primite de la trezoreria statului, valorile de încasat, încasările şi plăţile prin conturile la bănci în lei şi valută, disponibilităţile din împrumuturi şi, respectiv împrumuturile primite.

a) Împrumuturile pe termen scurt primite de instituţiile publice de la trezoreria statului se concretizează în sume la nivelul contului 510 „Disponibil din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului”, cont de activ ce implică operaţiile generice următoare:

primirea împrumutului în baza contractului de credit 510

„Disponibil din împrumuturi din contul

curent general al trezoreriei statului”

= 5198 „Împrumuturi primite

din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului”

plăţi efectuate către furnizorii de active fixe 404



din cont curent general al trezoreriei statului”

obligaţie de plată privind dobânda aferentă împrumutului 666

„Cheltuieli cu dobânzile = 5186

„Dobânzi de plătit”

dacă la scadenţă nu se rambursează împrumutul 5198

„Împr. primite din disp contului curent general al trezoreriei statului”

= 5192 „Împrumuturi pe TS

nerambursate la scadenţă”

b) Disponibilităţile din împrumuturi de care beneficiază instituţiile publice necesare desfăşurării activităţii acestora se delimitează în disponibilităţi provenite de la împrumuturi diferenţiate pe tipuri de contractanţi – buget de stat, buget local, dar şi în funcţie de condiţiile obţinerii acestora – garantate, contractate. Evidenţa contabilă este asigurată de conturile 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”, 514 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de stat”, 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe

78

contractate de autorităţile administraţiei publice locale”, 517 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale”. Pentru a nu relua înregistrările generice ce sunt, în mare parte similare, am considerat suficientă prezentarea doar a unei singure speţe, model pentru toate celelalte. Se consideră Consiliul Local X ce contractează un împrumut de 250.000RON, dobândă 10%, pe trei ani, în vederea realizării unei investiţii.

Se acordă antreprenorului de investiţii un avans de 75.000 RON, se calculează dobânda datorată şi se recepţionează activul fix la finalizarea investiţiei.

primire împrumut 5161

„Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe contractate de

autorităţile locale”

= 1622 „Împr. interne şi

externe contractate de administraţia publică

locală”

250.000

acordare avans antreprenorului de investiţii 232


corporale”


contractate de autorităţile locale”

75.000

calcul dobândă neajunsă la scadenţă 666

„Cheltuieli privind dobânzile”

= 1682 „Dobânzi aferente

împr. contractate de autorităţile locale”

25.000

recepţie clădire în baza situaţiei de lucrări finale 212

„Construcţii” = 404


250.000

plată furnizor 404


= % 516

„Disponibil din împrumuturi contractate

de autorităţile locale” 232


corporale”

250.000 175.000

75.000

plată dobândă la scadenţa finală fără achitarea împrumutului 1682

„Dobânzi aferente împr. contractate de


= 770.02 „Finanţarea de la

bugetul local”

75.000

c) Disponibilul din fonduri externe nerambursabile – cont 515, alocat instituţiilor publice de către instituţiile finanţatoare externe se utilizează pentru finanţarea unor programe stabilite prin acorduri, numai în scopul pentru care a fost acordate. Înregistrările generice sunt următoarele:

sume primite, reprezentând fonduri externe nerambursabile 5151

„Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile”

= 458 „Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de

implementare”

79

sume intrate în contul special de disponibil în valută al instituţiei ce beneficiază de fonduri externe nerambursabile

5152 „Disponibil în valută din fonduri nerambursabile”

= 774 „Finanţare din fd. nerambursabile”

dobânzi încasate aferente disponibilităţilor aflate în cont 5151

„Disponibil în lei din fonduri nerambursabile”

= 518 „Dobânzi”

diferenţe de curs valutar – favorabile rezultate la sfârşitul perioadei în urma lichidării creanţelor în valută

5151 „Disponibil în lei din

fonduri nerambursabile”


de curs valutar”

achitare furnizori de active fixe din disponibilul existent 404


= 5151 „Disp. în lei din fonduri

nerambursabile”

sume rambursate din contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile, reprezentând împrumuturi interne şi externe contractate/garantate de autorităţile administraţiei publice locale

162/163 „Împrumuturi interne/externe

contractate/garantate de autorităţile locale”

= 5151 „Disponibil în lei din


d) Acele instituţii publice ce nu dispun de suficiente mijloace băneşti pentru desfăşurarea normală a activităţii, pot apela la împrumuturi pe termen scurt – cont 519, acordate sub forma unor linii de creditare. În creditul contului sunt reflectate sumele primite, reprezentând împrumuturile pe termen scurt, iar în debit restituirile de sume. Sunt situaţii în care bugetul de stat, respectiv local pot acorda credite instituţiilor din subordine în vederea înfiinţării de noi instituţii sau servicii publice de interes central/local sau pentru înfiinţarea unor activităţi finanţate integral din venituri extrabugetare – 5194/5195 „Împrumuturi primite din bugetul de stat/local pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii.”

De asemenea, unităţile administrativ-teritoriale, pentru realizarea de investiţii, contractează de la instituţiile financiare credite – 5196 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale”, reflectarea contabilă a acestor acţiuni implică operaţiile:

împrumuturi primite de la bugetul de stat pentru înfiinţarea de activităţi finanţate integral din venituri proprii

560 „Disponibil din venituri

proprii”

= 5194 „Împr. din BS ptr.

înfiinţarea de activităţi finanţate integral din

venituri proprii”

credit contractat de Consiliul local X pentru realizarea unei investiţii 521

„Disponibil al bugetului local”

= 5196 „Împrumuturi interne şi externe contractate de administraţiile locale”

80

avansuri acordate furnizorilor pentru realizarea investiţiei 232

„Avansuri acordate ptr. active fixe corporale”


bugetului local”

rambursare credit la scadenţă din surse bugetare 5196

„Împrumuturi interne şi externe contractate de


= 7702 „Finanţarea de la

bugetul local”

7.5.2. Contabilitatea disponibilităţilor bugetelor Operaţiunile privind încasarea veniturilor de către ordonatorii de credite se

reflectă în conturi specifice de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu ajutorul conturilor din grupa 52 „Disponibil al bugetelor”după cum urmează:

a) Pentru disponibilul bugetului de stat provenit din încasarea veniturilor la ordonatorii principali de credite se utilizează contul 520 „Disponibil al bugetului de stat“ astfel:

sume reprezentând creanţe bugetare provenite din contribuţii la bugetul de stat datorate din impozitul pe salarii, venituri din proprietate, etc.


de stat”

= % 733

„Impozit pe salarii” 750

„Venituri din proprietate”

încasarea creanţelor bugetare reprezentând venituri ale bugetului de stat potrivit declaraţiilor fiscale depuse de către persoanele fizice şi juridice


de stat”


de stat”

încasări de sume reprezentând venituri ale bugetului de stat fără existenţa unui titlu de creanţă

520 „Disponibil al BS”

= 7xx „Conturi de venituri”

sume restituite contribuabililor încasate în plus 463

„Creanţe ale bugetului de stat”


de stat”


de stat”



sume reprezentând valoarea contabilă a titlurilor de participare vândute, încasate în contul de disponibil


de stat”

= 260 „Titluri de participare”

la sfârşitul perioadei, în vederea închiderii conturilor, se procedează la preluarea în contul de rezultat patrimonial al veniturilor încasate şi diminuarea disponibilităţilor bugetului, după cum urmează:

7xx „Conturi de venituri”

= 121.09 „Rezultatul patrimonial

– bugetul de stat”

81

121.09 „Rezultatul patrimonial

– bugetul de stat”



b) La nivelul unităţilor administrativ-teritoriale, veniturile încasate pe structura clasificaţiei bugetare se concretizează în disponibil al bugetului local – cont 521 constituit din următoarele surse:

sume reprezentând creanţe ale bugetului local detaliate pe structura clasificaţiei bugetare, ulterior încasate prin contul de la trezorerie


local”

= % 73


„Venituri nefiscale”


local”


local”

încasări de sume din rambursarea împrumuturilor pe termen lung acordate 5211


= 2675 „Împrumuturi acordate

pe termen lung”

sume reprezentând subvenţii primite din bugetul de stat 5211


= 7721 „Subvenţii de la bugetul de stat”

sume plătite contribuabililor, fie din încasare eronată, fie reprezentând dobânzi cuvenite acestora (în prealabil se efectuează articolul 464 = 4672)


local”


bugetului local”

împrumuturi acordate – pe termen scurt sau lung, din bugetul local %

2675 „Împrumuturi acordate”

4682 „Împrumuturi acordate potrivit legii din BL”


bugetului local”

sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de casă provenite din decalajele între venituri şi cheltuieli


local”

= 5197 „Sume primite din fondul de rulment”

împrumuturile primite din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului pentru acoperirea golurilor temporare de casă provenite din decalaje între venituri şi cheltuieli, după utilizarea fondului de rulment


local”

= 5198 „Împr. primite din contul

general al trezoreriei”

sume restituite pentru reîntregirea fondului de rulment la nivelul sumelor acordate din acesta în cursul anului

5197 „Sume primite din fondul de rulment”


bugetului local”

82

La sfârşitul anului, unităţile administrativ-teritoriale stabilesc rezultatul execuţiei bugetului local în concordanţă cu normele în vigoare. Evidenţa contabilă este asigurată de contul 5212 „Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent”, cont bifuncţional care evidenţiază în debit excedentul execuţiei curente iar în credit deficitul. Înregistrările generice sunt următoarele:

preluarea plăţilor şi cheltuielilor activităţii proprii cât şi a instituţiilor subordonate finanţate din bugetul local

% 6xx

„Conturi de cheltuieli” 121.01.02

„Rez.patrimonial IP finanţate integral din BL


bugetului local”

închiderea conturilor de venituri ale bugetului local 7xx

„Conturi de venituri” = 121.02

„Rez. patrimonial BL”

închiderea conturilor de cheltuieli ale bugetului local 121.02

„Rez. patrimonial BL” = 6xx

„Conturi de cheltuieli”

la sfârşitul anului, reflectarea rezultatului execuţiei bugetare a anului curent – excedent

5212 „Rez. execuţiei bugetare

din anul curent”


bugetului local”

excedentul bugetar are ca destinaţie constituirea fondului de rulment 121.02

„Rez. patrimonial BL” = 131

„Fondul de rulment”

concomitent se realizează transferul excedentului bugetar în contul de disponibil din fondul de rulment


bugetului local”



Fondul de rulment constituit la finele exerciţiului bugetar se regăseşte în contul de fonduri 131 „Fond de rulment” şi corespunzător într-un cont de disponibil 5221 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local” special constituit la nivelul consiliilor locale şi judeţene pentru reflectarea încasărilor şi plăţilor efectuate din fondul de rulment al bugetului local.

Disponibilităţile fondului de rulment sunt purtătoare de dobândă, se păstrează într-un cont distinct şi pot fi utilizate pentru acoperirea golurilor de casă temporare în cursul anului bugetar, provenite din decalajele între veniturile şi cheltuielile curente. Ulterior constituirii fondului de rulment contul de disponibil înregistrează în debit încasări de dobânzi, respectiv sume provenind din cele anterior acordate pentru acoperirea golurilor de casă, iar în credit utilizările din fondul de rulment, fie pentru achitarea furnizorilor, fie pentru constituirea de depozite, după cum urmează:

sume acordate în timpul anului pentru acoperirea golurilor temporare de casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente

4687 „Sume acordate din fondul de rulment

potrivit legii”

= 5221 „Disponibil curent din fondul de rulment al

bugetului local”

83

sume încasate în timpul anului reprezentând restituiri de sume acordate din fondul de rulment

5221 „Disp. curent din fondul

de rulment al BL”


sume achitate furnizorilor de investiţii din fondul de rulment 404


= 5221 „Disp. din fondul de

rulment al BL”

sume transferate din fondul de rulment pentru constituirea de depozite 581

„Viramente interne” = 5221

„Disp. din fondul de rulment al BL”

şi concomitent 5222

„Depozite constituite din fondul de rulment”

= 581 „Viramente interne”

evidenţiere şi încasare dobândă de către trezorerie ptr depozitele constituite

5187 „Dobânzi de încasat”


5222 „Depozite constituite din


= 5187 „Dobânzi de încasat”

Retragerea depozitului implică transferul acestuia în contul de disponibil al fondului de rulment.

c) La nivelul consiliilor locale ale sectoarelor municipiului Bucureşti se colectează sume din diverse venituri pentru bugetul local al Primăriei municipiului Bucureşti. Respectivele disponibilităţi sunt evidenţiate în contul 524 „Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei” care reflectă în debit veniturile încasate şi nevirate încă iar în credit transferurile către bugetul capitalei:

venituri încasate de Consiliul Local Y pentru bugetul capitalei 524

„Disp. din venituri ptr. bugetul capitalei”

= 441 „Sume încasate pentru


virarea sumei încasate la bugetul primăriei capitalei 441

„Sume încasate pentru bugetul capitalei”

524 „Disp. din venituri ptr.


în contabilitatea primăriei capitalei se primeşte suma transferată 5211


= 719 „Alte venituri operaţionale”

d) Contul 525 „Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat” este folosit de Casele de pensii judeţene şi, respectiv Casa Naţională de Pensii în a reflecta disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat provenite din veniturile încasate potrivit legii, pe structura clasificaţiei bugetare. Detalierea sa pe sintetice de gradul II asigură, alături de contul propriu-zis de disponibil şi evidenţierea rezultatul execuţiei bugetare al asigurărilor sociale de stat din anul curent (cont 5252 – bifuncţional), respectiv anul precedent. Operaţiunile derulate la nivelul bugetului asigurărilor sociale de stat şi închiderea conturilor sunt redate mai jos:

84

încasare sume din vânzarea titlurilor de participare deţinute 5251

„Disponibil al bg. asig. sociale de stat”

= 260 „Titluri de participare”

încasări de sume în baza titlurilor de creanţe existente şi din subvenţii 5251

„Disponibil al bg asigurărilor sociale de

stat”

= % 465

„Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de

stat” 7722

„Subvenţii de la alte bugete”

sume încasate ce urmează a se restitui contribuabililor 5251

„Disponibil al bugetului asig. sociale de stat”

= 4673 „Creditori ai bugetului asig. sociale de stat”

restituirea la cererea debitorului a sumelor plătite în plus 465

„Creanţe ale bugetului asig. sociale de stat”

= 4673 „Creditori ai bugetului asig. sociale de stat”

şi concomitent 4673

„Creditori ai bugetului asig. sociale de stat”

= 5251 „Disp. al bugetului

asig. sociale de stat”

sume încasate din dobânzi aferente disponibilităţilor băneşti 5251

„Disponibil al bugetului asig. sociale de stat”


e) Pentru operaţiunile derulate la instituţiile publice în legătură cu procedura de executarea silită, reflectarea disponibilităţilor din sumele încasate în acest sens implică utilizarea contului 528 „Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită” după următoarea metodologie:

taxa de participare la licitaţie depusă de ofertanţi la unităţile de trezorerie 528

„Disponibil din sume încasate în procedura de

executare silită”


de stat”

după valorificarea bunurilor, inclusiv TVA, încasare în contul de disponibil a sumelor din executare silită

528 „Disponibil din sume

încasate în procedura de executare silită”


virarea la bugetul de stat a TVA încasată 4481


= 528 „Disponibil din sume încasate în procedura de executare silită”

contravaloarea taxei de participare la licitaţie a ofertanţilor ce nu s-au prezentat la licitaţie, respectiv restituirea de către organul de executare silită, potrivit legii, a taxei de participare la licitaţie ofertanţilor declaraţi adjudecaţi

85


de stat”

= 528 „Disp. din sume încasate

în executare silită”

f) Contul 529 "Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete" la unităţile administrativ-teritoriale, spre exemplu – cont 5292, asigură evidenţa sumelor încasate pentru bugetul local; pentru creanţele bugetare încasate prin intermediul cardurilor se utilizează contul 5299. Reflectarea operaţiunilor referitoare la înregistrarea în contabilitatea bugetelor locale a veniturilor realizate din taxa asupra camioanelor mai mari de 12 tone implică metodologia următoare:

evidenţiere sume cuvenite bugetului local şi bugetului Consiliului judeţean 461

„Debitori” = 4481

„Alte datorii faţă de buget”/analitice distincte

încasarea sumelor cuvenite bugetului local 5292

„Disponibil din sume colectate pentru BL”

= 461 „Debitori”

stingerea datoriei către bugete 4481


= 5292 „Disponibil din sume colectate pentru BL”

încasarea veniturilor bugetului local sau Consiliului judeţean, după caz 5211


= 7356 „Taxe pentru utilizarea

bunurilor”

7.5.3. Contabilitatea disponibilităţilor din fonduri cu destinaţie specială În acord cu reglementările în vigoare, disponibilităţile din fonduri cu

destinaţie specială se delimitează în: 550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”, 551 „Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”, 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozite”, 553 „Disponibil din taxe speciale”, 554 „Disponibil din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local”, 555 „Disponibil al fondului de risc”, 556 „Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuinţe”, 557 „Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea privată a statului”.

a) Reflectarea resurselor băneşti din fonduri speciale – spre exemplu cele pentru constituirea fondului de dezvoltare al spitalului, presupune:

550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”

= 1391 „Fond de dezvoltare a

spitalului”

Utilizarea disponibilului şi implicit a fondului constituit implică operaţiile: achitare furnizori de active fixe


fixe”

= 550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”

contabilizare la sfârşitul perioadei a diminuării fondului cu valoarea cheltuielilor de amortizare aferente activelor fixe achiziţionate

1391 „Fondul de dezvoltare a

spitalului”

= 6811 „Cheltuieli operaţionale cu amortizarea activelor

fixe”

86

b) Sumele încasate reprezentând alocaţii de la buget pentru cheltuieli cu destinaţie specială se reflectă în contul 551 „Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”care înregistrează în debit încasările iar în credit plăţile efectuate din cont. Se presupune primirea de către consiliul local X pentru înlăturarea efectelor inundaţiilor, prin alocarea de la buget, a sumei de 20.000 u.m. din care se acordă antreprenorului de investiţii un avans de 6.000 u.m. astfel:

alocaţii bugetare încasate 551

„Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie

specială”

= 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie

specială”

20.000

acordare avans antreprenorului 409

„Furnizori-debitori” = 551

„Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie

specială”

6.000

c) Evidenţa sumelor primite de la alte instituţii publice sau de la agenţii economici în vederea efectuării unor operaţii speciale – garanţii depuse de agenţii economici pentru participarea la licitaţii, inclusiv taxa de participare şi contravaloarea caietelor de sarcini, operaţiuni de mandat efectuate din sumele puse la dispoziţie de către agenţii economici, care nu se restituite până la finele anului, sau pentru păstrarea unor drepturi băneşti – drepturi băneşti ale persoanelor lipsite de libertate păstrate de penitenciare, drepturi de personal, burse şi pensii, alocaţii pentru copii, alocaţii pentru şomaj ordonanţate, dar neridicate în cursul anului de către persoanele beneficiare, este asigurată de către contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozite”. Soldul debitor reflectă disponibilităţile existente în cont la un moment dat.

Operaţiunile generice sunt redate mai jos: garanţii depuse de agenţii economici în numerar - participare la licitaţii

581 „Viramente interne”

= 5311 „Casa în lei”

552 „Disp. ptr. sume de

mandat şi în depozit”


sume primite de la alte instituţii publice în vederea efectuării unor sume de mandat

552 „Disponibil pentru sume

de mandat şi sume în depozit”

= 462 „Creditori”

plăţi către furnizorii de materiale din contul de mandat 401

„Furnizori” = 552

„Disp. ptr. sume de mandat şi în depozit”

virarea la sfârşitul anului în contul de depozite a drepturilor de personal, respectiv burse ale elevilor neridicate

581 „Viramente interne”

= 5311 „Casa în lei”

552 „Disponibil pentru sume

de mandat şi sume în depozit”


87

7.5.4. Contabilitatea disponibilităţilor instituţiilor publice şi activităţilor finanţate din venituri proprii

Se impune distincţia între instituţiile finanţate integral din venituri proprii ce funcţionează ca instituţii publice autonome (servicii publice) cum este cazul Corpului Gardienilor Publici şi respectiv activităţile finanţate din venituri proprii – este cazul activităţilor din structura Consiliilor Locale precum păşunatul sau administraţia pieţelor sau oboarelor. De asemenea, există activităţi ce pot fi finanţate parţial sau integral din venituri proprii cum ar fi activitatea de microproducţie desfăşurată la atelierele şcoală, cantinele de elevi şi studenţi, instituţiile de cercetări etc. În acord cu delimitarea realizată şi conturile de disponibil se structurează astfel: 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”, 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”, 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii.” Se va detalia, în cele ce urmează prin exemplificări, cazul activităţilor finanţate din venituri proprii – păşunat, respectiv administraţia pieţelor şi oboarelor.

a) Se consideră o primărie ce a contractat un împrumut pe termen scurt pentru activitatea „Administraţia pieţelor şi a oboarelor” necesar pentru modernizarea pieţei centrale a oraşului.

primire împrumut 562

„Disp activităţi finanţate din venituri proprii”

= 519 „Împrumuturi pe termen

scurt”

evidenţiere factură antreprenor 212

„Construcţii” = 404


achitarea facturii reprezentând contravaloarea lucrărilor de modernizare 404


= 562 „Disp activităţi finanţate

din venituri proprii”

încasare taxe piaţă în primele trei luni în numerar şi depunere la trezorerie 581


„Casa în lei”

562 „Disponibil al

activităţilor finanţate din venituri proprii”


calcul dobândă de plată 666

„Cheltuieli privind dobânzile”

= 5186 „Dobânzi de plătit”

rambursare prima rată a împrumutului 519

„Împrumuturi pe termen scurt”


activităţilor finanţate din venituri proprii”

b) Se evidenţiază la Consiliul Local X următoarele operaţiuni privind activitatea – păşunat:

se încasează în numerar la casierie taxa de păşunat în sumă de 15.000 u.m. 5311

„Casa în lei” = 708

„Venituri din activităţi diverse”

15.000

88

se depune numerarul în contul de disponibil deschis la trezorerie 581


„Casa în lei” 15.000

562 „Disp activităţi finanţate

din venituri proprii”


15.000

se achiziţionează îngrăşăminte chimice conform facturii fiscale 302

„Materiale consumabile” = 401

„Furnizori” 2.000

se dau în consum îngrăşămintele integral 602

„Chelt cu materialele consumabile”

= 302 „Materiale consumabile”

2.000

Instituţiile publice ce beneficiază de finanţare dublă – venituri proprii, şi în completare subvenţii primite de la buget, vor reflecta disponibilităţile într-un cont special deschis la trezorerie, după metodologia:

încasări sume în numerar depuse la trezorerie, din venituri proprii 581


„Casa în lei”

561 „Disp. instituţii finanţate

din venituri proprii şi subvenţii”


încasare sume, în completare, din subvenţii de la buget 561

„Disp. instituţii finanţate din venituri proprii şi

subvenţii”

= 7721 „Subvenţii de la bugetul de stat”

7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale Se cuprind în această structură conturile de disponibil din veniturile Fondului

naţional unic de asigurări sociale de sănătate – 571 şi, respectiv disponibilul din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj – 574, fiecare detaliate în conturi de disponibil din venituri curente, cont de rezultat al execuţiei bugetare curente (cont bifuncţional) cât şi al execuţiei bugetare din anii precedenţi şi cont de depozite.

Pentru disponibilul din veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate înregistrările generice sunt următoarele:

o în derularea activităţii curente înregistrarea creanţelor bugetului fondului naţional unic de asigurări

sociale de sănătate pe baza titlurilor de creanţă 4665

„Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de

sănătate”

= % 7453

„Contrib angajatori ptr asig sociale de sănătate”

7463 „Contrib asiguraţilor ptr asig sociale de sănătate”

încasarea veniturilor bugetului prin intermediul trezoreriilor 5711

„Disp venituri curente ale Fondului naţional

unic de asig de sănătate”

= 4665 „Creanţe ale bg Fondului naţional unic de asigurări

sociale de sănătate”

89

efectuare de plăţi din disponibilul încasat %


404 „Furnizori active fixe”

= 5711 „Disponibil din veniturile

curente ale Fondului naţional unic de asigurări

de sănătate”

închidere conturi de venituri şi cheltuieli la finele anului 7xx

„Conturi de venituri” = 121.05

„Rez patrimonial – bg Fond naţional unic de

asig sociale de sănătate”

121.05 „Rez patrimonial – bg Fond naţional unic de



închidere cont de finanţare la nivelul plăţilor nete de casă 770.5

„Finanţarea din bg Fd naţional unic de asig sociale de sănătate”

= 5711 „Disp venituri curente ale Fondului naţional unic de

asigurări de sănătate”

preluarea soldului debitor al contului de disponibil în rezultatul execuţiei bugetare din anul curent

5712 „Rez execuţie bugetară

din anul curent”

= 5711 „Disp. ven curente Fond

asig de sănătate”

la începutul anului următor se transferă rezultatul patrimonial – excedent asupra rezultatului reportat

121.05 „Rez patrimonial – bg Fond naţional unic de


= 117.05 „Rez reportat – bg

Fondului naţional unic de asig sociale de sănătate”

virarea de către casele de asigurări de sănătate la Casa Naţională se Asigurări de Sănătate a excedentului execuţiei bugetare din anul curent


instituţii”



virarea de către casele de asigurări de sănătate a fondului de rezervă la Casa Naţională se Asigurări de Sănătate

133 „Fond de rezervă cf. OUG nr. 150/2002”

= 527 „Disponibil din fondul

de rezervă”

o la nivelul Casei Naţionale se Asigurări de Sănătate preluarea de către CNAS a excedentului execuţiei bugetare din anul curent

înregistrat de casele de asigurări de sănătate 5712

„Rez execuţie bugetară din anul curent”

= 481 „Decontări între

instituţii”

sau, acoperirea de către CNAS a deficitului execuţiei bugetare curente înregistrat de casele de asigurări de sănătate


instituţii”

= 5712 „Rez execuţie bugetară

din anul curent”

90

transferul excedentului execuţiei bugetare curente în rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi, fie

5713 „Rezultatul execuţiei bugetare precedente”



acoperirea deficitului din disponibilităţile fondului de rezervă 5713

„Rezultatul execuţiei bugetare din anii

precedenţi”

= 527 „Disponibil din fondul de

rezervă cf. OUG nr. 150/2002”

133 „Fond de rezervă cf. OUG nr. 150/2002”

= 117.05 „Rezultatul reportat –

bugetul FNASS ”

7.5.6. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de

trezorerie Pentru ajustarea deprecierii obligaţiunilor emise şi răscumpărate se utilizează

contul 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate” care evidenţiază pe credit constituirea sau majorarea ajustărilor iar pe debit diminuarea, respectiv anularea respectivelor structuri, după cum urmează:

constituire ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor, în baza procesului verbal de inventariere

686 „Cheltuieli financiare -

pierdere de valoare”

= 595 „Ajustări - pierderea de valoare a obligaţiunilor”

anulare ajustare rămasă fără obiect în exerciţiul următor 595

„Ajustări - pierderea de valoare a obligaţiunilor”

= 786 „Venituri financiare din

ajustări”

CUVINTE CHEIE - trezorerie; - fonduri externe nerambursabile; - disponibil din împrumuturi; - sume de mandat şi sume în depozit; - disponibil al bugetului local. TEME DE REFLECŢIE - Mijloace băneşti ale bugetelor; - Disponibil din fonduri speciale; - Disponibil al bugetului de stat; - Disponibilităţi din împrumuturi; - Disponibil din venituri curente. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1) Evaluarea la bilanţ a investiţiilor pe termen scurt se realizează la: a) la cost de achiziţie; b) la valoarea de inventar; c) la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare Răspuns: c)

91

2) Sumele rambursate din contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile, reprezentând împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale necesită articolul contabil de mai jos: a) 5151 = 458; b) 162 = 5151; c) 5151 = 765. Răspuns: b)

3) La nivelul bugetului asigurărilor sociale de stat, încasările de sume în baza titlurilor de creanţe existente presupune articolul contabil următor: a) 5251 = 770; b) 5251 = 772; c) 5251 = 465. Răspuns: c) 4) Împrumuturile acordate – pe termen scurt sau lung, din bugetul local implică articolul contabil următor: a) % = 5211 2675 4682 b) 5211 = 5198; c) 5211 = 2675. Răspuns: a) 5) Sumele primite de la alte instituţii publice în vederea efectuării unor sume de mandat implică articolul contabil următor: a) 552 = 462; b) 401 = 552; c) 552 = 5311. Răspuns: a) 6) Contractarea de împrumuturi pe termen scurt pentru finanţarea de activităţi din venituri proprii implică operaţia: a) 560 = 519; b) 562 = 519; c) 562 = 770. Răspuns: b) 7) Constituirea fondului de dezvoltare al spitalului presupune articolul contabil: a) 551 = 1391; b) 552 = 1391; c) 550 = 1391. Răspuns: c)

92

CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI

VENITURILOR LA INSTITUŢIILE PUBLICE INTRODUCERE Capitolul abordează problematica cheltuielilor şi veniturilor la o instituţie

publică, începând cu definirea, respectiv delimitarea strucutrilor mai sus menţionate, continuând mai apoi cu o prezentare a principalelor momente în care sunt ocazionate cheltuielile şi se crează veniturile, acordându-se importanţa cuvenită şi operaţiunilor contabile specifice cheltuielilor şi veniturilor.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea: să definiţi veniturile şi cheltuielile; să delimitaţi cheltuielile bugetare de cheltuielile publice; să cunoaşteţi fazele efectuării cheltuielilor; să contabilizaţi principalele opeaţii privind cheltuielile şi veniturile.

8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 8.1.1. Delimitări şi structuri privind cheltuielile instituţiilor publice; fazele

efectuării cheltuielilor Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” cheltuielile reprezintă

„descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de ieşiri sau de consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în activele nete/capitaluri proprii, altele decât cele legate de distribuirile către proprietari.” Recunoaşterea cheltuielilor respectă convenţia contabilităţii de angajamente care consideră că efectele evenimentelor şi tranzacţiilor sunt considerate atunci când acestea se produc şi nu pe măsura încasării sau plăţii numerarului; astfel legislaţia românească în vigoare, prin OMFP nr. 1917/2005 admite următoarele momente de recunoaştere privind cheltuielile:

pentru bunurile achiziţionate, cheltuielile se recunosc la transferul dreptului de proprietate;

pentru servicii, cheltuiala se recunoaşte când serviciile au fost prestate şi lucrările executate;

cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, mai puţin în cazul obiectelor de inventar pentru care cheltuiala se recunoaşte la scoaterea acestora din folosinţă;

pentru consumul propriu cheltuiala se înregistrează când are loc producţia; cheltuielile de personal se recunosc în perioada în care munca a fost

prestată; cheltuielile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate şi nu

atunci când sunt plătite; cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării, pe durata

de viaţă utilă a activelor fixe; cheltuielile cu transferurile între unităţi, fie ele curente sau de capital, se

recunosc numai la beneficiarii finali ai fondurilor. În delimitarea cheltuielilor se impune distincţia între cheltuielile bugetare şi

cele publice.

93

Astfel, dacă cheltuielile bugetare se referă numai la acele cheltuieli care se acoperă de la bugetul de stat, din bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, cheltuielile publice se referă la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituţiilor publice (aparat se stat, instituţiile social-culturale, armată, ordine internă şi siguranţă naţională, etc.) care se acoperă fie de la buget (pe plan central sau local), fie din bugetele proprii ale instituţiilor, pe seama veniturilor obţinute de acestea şi lăsate la dispoziţia lor potrivit legii.

Necesitatea cunoaşterii structurii cheltuielilor publice derivă din faptul că aceasta ilustrează modul în care sunt orientate resursele băneşti spre anumite destinaţii. De aici şi cele două modalităţi de clasificare a cheltuielilor: după natura activităţii şi respectiv după destinaţie. După natura şi efectul lor cheltuielile se grupează în cheltuieli curente (de funcţionare) şi cheltuieli de capital (cu caracter de investiţie), pentru ca după destinaţie cheltuielile să se identifice pe domeniile, ramurile şi sectoarele spre care sunt dirijate resursele financiare publice. Potrivit celor două criterii mai sus menţionate în situaţiile financiare ale unei instituţii publice cheltuielile se structurează în: a) cheltuieli operaţionale; b) cheltuieli financiare; c) cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile operaţionale cuprind: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi; cheltuieli cu alte lucrări şi servicii executate de terţi; cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli finanţate de la buget (se referă la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenţii de la buget, transferuri consolidabile şi neconsolidabile, etc.), respectiv alte cheltuieli operaţionale (cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, pierderi din creanţe şi debitori diverşi, alte cheltuieli operaţionale). Cheltuielile financiare ale instituţiei publice se referă la: pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli cu diferenţele de curs valutar, cheltuieli cu dobânzile plătite pentru împrumuturile contractate, dobânzi de transferat Comunităţii Europene în cadrul programelor SAPARD, PHARE, etc.

Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce apar la instituţiile publice urmare a fenomenelor naturale generând pierderi pe care instituţia nu le-a prevăzut precum şi cheltuielile legate de valoarea neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei lor de viaţă economică.

Efectuarea propriu-zisă a cheltuielilor necesită parcurgerea următoarelor faze: - angajarea cheltuielilor reprezintă decizia care generează obligaţia unei

instituţii publice de a plăti o sumă către furnizorii diferitelor bunuri şi servicii, fiind faza cea mai importantă a execuţiei bugetare, de care depinde încadrarea în limitele creditelor aprobate în buget. Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme, şi anume: angajament bugetar – actul prin care o autoritate competentă afectează fonduri publice unei destinaţii, în limita creditelor aprobate, şi, respectiv angajament legal – actul juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare.

- lichidarea cheltuielilor este faza în care se verifică existenţa angajamentelor şi realitatea sumei datorate, se constată şi se recepţionează furnizarea bunurilor şi/sau serviciilor contractate (angajate anterior), se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, în baza documentelor justificative ale operaţiei;

- ordonanţarea cheltuielilor este faza prin care se confirmă că operaţia a avut loc şi plata poate fi realizată; este momentul în care instituţia întocmeşte un ordin de plată al sumei datorate în favoarea terţului furnizor;

94

- plata cheltuielilor implică achitarea efectivă de către instituţia publică a sumei datorate. De remarcat că atât angajarea cât şi lichidarea se efectuează numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu, după cum operaţiunile specifice primelor trei faze sunt de competenţa ordonatorului de credite, se efectuează în cadrul instituţiei publice, pentru ca cea de-a patra fază să se realizeze prin trezoreria statului, fiind urmărită în contabilitatea execuţiei instituţiei.

8.1.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de cheltuieli Evidenţa contabilă a cheltuielilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa

6 „Conturi de cheltuieli”. Principalele grupe de cheltuieli sunt: 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli cu materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6027 Cheltuieli privind hrana 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 6029 Cheltuieli privind medicamentele şi materialele sanitare 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 606 Cheltuieli privind animalele şi păsările 607 Cheltuieli privind ambalajele 608 Cheltuieli privind ambalajele 609 Cheltuieli cu alte stocuri

61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 610 Cheltuieli privind energia şi apa 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 612 Cheltuieli cu chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferuri

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 624 Cheltuieli cu transporturi de bunuri şi de personal 6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri 6242 Cheltuieli cu transportul de personal 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 627 Cheltuieli cu servicii bancare şi asimilate 628 Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi 629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale

63 CHELT. CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli salariale în natură 645 Cheltuieli privind asigurările sociale 6451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale

6452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj

95

6453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate 6454 Contrib. angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale

6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 65 ALTE CHELTUIELI DE OPERAŢIONALE

654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658 Alte cheltuieli operaţionale

66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creanţe imobilizate

664 Cheltuieli din investiţii financiare cedate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile 667 Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb

valutar – PHARE, SAPARD, ISPA 668 Dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat programului –

PHARE, SAPARD, ISPA 669 Alte pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare) – PHARE, SAPARD,

67 ALTE CHELTUIELI FINANŢATE DIN BUGET 670 Subvenţii 671 Transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice 672 Transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice 673 Transferuri interne 674 Transferuri în străinătate 676 Asigurări sociale 677 Ajutoare sociale 679 Alte cheltuieli

68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE

681 Chelt op. privind amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere 6811 Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe 6812 Cheltuieli operaţionale privind provizioanele 6813 Cheltuieli op privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe 6814 Chelt. op. privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile 6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile 6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile 686 Chelt financiare privind amortizări, provizioane şi ajustări de valoare

6863 Chelt financiare privind ajustări din pierderi valoare active financiare 6864 Chelt financiare privind ajustări pierderi de valoare active circulante 6868 Cheltuieli financiare privind am. prime rambursare obligaţiuni

689 Cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare 6891 Cheltuieli privind rezerva de stat 6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare

69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 690 Cheltuieli cu pierderi din calamităţi 691 Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe Conturile din clasa 6 asigură evidenţa sintetică a conturilor de cheltuieli – au

funcţie contabilă de activ şi conţinut economic de utilizări (diminuări de resurse). La sfârşitul perioadei de gestiune (1 lună), aceste conturi nu prezintă sold fiind preluate în contul de rezultat patrimonial. Sunt conturi de procese nebilanţiere.

96

Analitic, conform clasificaţiei funcţionale cheltuielile sunt dezvoltate pe capitole şi subcapitole, respectiv pe titluri, articole şi alineate conform clasificaţiei economice. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde: a) simbolul contului din planul de conturi; b) capitolul; c) sursa de finanţare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat etc., venituri proprii şi subvenţii; d) subcapitolul; e) titlul; f) articolul; g) alineatul; h) paragraful.

Considerăm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o primărie ce se vor înregistra în debitul contului 641.51.02.01.I.10.01.01

- 641 – simbolul contului cheltuieli cu salariile; - 51 – Autorităţi publice şi acţiuni externe, codul capitolului; - 02 – arată bugetul finanţator, în cazul de faţă bugetul local; - 01 – Autorităţi executive, codul subcapitolului; - I – reflectă titlul de cheltuieli conform clasificaţiei economice, respectiv

„Cheltuieli de personal”, titlul I, - 10.01 – reflectă articolul din clasificaţia economică şi anume „Cheltuieli cu

salariile în bani”; - 01 – reflectă alineatul din clasificaţia economică, respectiv în cazul de faţă

„Salarii de bază”. 8.1.3. Contabilitatea cheltuielilor Principalele operaţii contabile privind cheltuielile se referă la:

Ocazionarea cheltuielilor prin angajare, respectiv consum propriu astfel: 6xx

„Conturi de cheltuieli” = 4xx

„Conturi de terţi ”


= 3xx „Conturi de stocuri ”

Plăţi, ce îmbracă două forme – cu şi fără echivalent, astfel: 61

„Chelt. cu lucrări, servicii ex. de terţi”

= 4xx „Conturi de terţi ”

64 „Cheltuieli cu personalul”

= 44 „Bugetul de stat, bugetul local, conturi asimilate”

Preluarea, la sfârşitul perioadei de gestiune a conturilor de cheltuieli în contul de rezultat patrimonial, astfel:

121 „Rezultat patrimonial ”


8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR ŞI FINANŢĂRILOR

8.2.1. Delimitări şi structuri privind veniturile instituţiilor publice În acord cu reglementările româneşti în vigoare, veniturile reprezintă sume

realizate pe parcursul unui exerciţiu bugetar, chiar dacă acestea au fost încasate sau nu şi constau în impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp. Recunoaşterea veniturilor se realizează în baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei.

97

Pentru veniturile din activităţi economice momentul recunoaşterii este predarea bunurilor către cumpărători, livrarea lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienţi. Veniturile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare. Acestea rezultă din desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Prin activităţi curente se înţeleg activităţile desfăşurate de o instituţie publică, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi funcţionare. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale instituţiei, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Pornind de la prevederile de mai sus, în contabilitatea instituţiilor publice româneşti veniturile se delimitează, după natura lor, în următoarele categorii: a) venituri operaţionale; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare.

Veniturile operaţionale ale unei instituţii publice provin din venituri economice; venituri din alte activităţi operaţionale; venituri din producţia de active fixe; alte venituri. O categorie distinctă, specifică instituţiilor publice, o constituie veniturile bugetelor denumite şi venituri bugetare – resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite şi taxe, contribuţii de asigurări, etc. Se adaugă acestei structuri veniturile din finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, precum şi veniturile din provizioane şi ajustări de valoare.

Veniturile financiare provin din câştiguri din creanţe legate de participaţii, diferenţe de curs valutar rezultate în urma reevaluării disponibilităţilor, datoriilor şi creanţelor în valută, venituri privind dobânzile.

Veniturile extraordinare se referă la despăgubirile din asigurări dar şi la veniturile obţinute de instituţie din valorificarea unor bunuri ale statului.

8.2.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de venituri Evidenţa contabilă a veniturilor se realizează prin conturile din clasa 7

„Conturi de venituri şi finanţări”. Principalele grupe sunt: 70 VENITURI DIN ACTIVITĂŢI ECONOMICE

701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări 706 Venituri din chirii 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse 709 Variaţia stocurilor

71 ALTE VENITURI OPERAŢIONALE 714 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 719 Alte venituri operaţionale

72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE ACTIVE FIXE 721 Venituri din producţia de active fixe necorporale 722 Venituri din producţia de active fixe corporale

73 VENITURI FISCALE 730 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice

98

7301 Impozit pe profit 7302 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri de la persoane juridice

731 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice 7311 Impozit pe venit 7312 Cote şi sume defalcate din impozitul pe venit

732 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital 7321 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital

733 Impozit pe salarii 734 Impozite şi taxe pe proprietate 735 Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii

7351 Taxa pe valoare adăugată 7352 Sume defalcate din TVA 7353 Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii 7354 Accize 7355 Taxe pe servicii specifice 7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor, etc.

736 Impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale 7361 Taxe vamale şi alte taxe pe tranzacţiile internaţionale

739 Alte impozite şi taxe fiscale 74 VENITURI DIN CONTRIBUŢII DE ASIGURĂRI

745 Contribuţiile angajatorilor 7451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale 7452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj 7453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate 7454 Contribuţii angajatori ptr accidente de muncă şi boli profesionale 7455 Vărsăminte persoane juridice, ptr. persoane cu handicap neîncadrate 7459 Alte contribuţii pentru asigurări sociale datorate de angajatori

746 Contribuţiile asiguraţilor 7461 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale 7462 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj 7463 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate 7469 Alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale

75 VENITURI NEFISCALE 750 Venituri din proprietate 751 Venituri din vânzări de bunuri şi servicii

7511 Venituri din prestări de servicii şi alte activităţi 7512 Venituri din taxe administrative, eliberări de permise 7513 Amenzi, penalităţi şi confiscări 7514 Diverse venituri 7515 Transferuri voluntare, altele decât subvenţiile (donaţii, sponsorizări)

76 VENITURI FINANCIARE 763 Venituri din creanţe imobilizate 764 Venituri din investiţii financiare cedate 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din

schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA 768 Alte venituri financiare – PHARE, SAPARD, ISPA 769 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi

(cheltuieli neeligibile-costuri bancare – PHARE, SAPARD, ISPA) 77 FINANŢĂRI, SUBVENŢII, TRANSFERURI, ALOCAŢII BUGETARE CU DESTINAŢIE SPECIALĂ, FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ

99

770 Finanţarea de la buget 7701 Finanţarea de la bugetul de stat 7702 Finanţarea de la bugetele locale 7703 Finanţarea de la bugetul asigurărilor sociale de stat 7704 Finanţarea din bugetul asigurărilor pentru şomaj 7705 Finanţarea din bugetul Fd naţional unic de asig sociale de sănătate

771 Finanţarea în baza unor acte normative speciale 772 Venituri din subvenţii

7721 Subvenţii de la bugetul de stat 7722 Subvenţii de la alte bugete

773 Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială 774 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile

7741 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în bani 7742 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în natură

776 Fonduri cu destinaţie specială 778 Venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor

finanţate din fonduri externe nerambursabile 779 Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit

78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE

781 Venituri din prov şi ajustări ptr depreciere privind activitatea operaţională 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare 7863 Venituri din ajustări ptr. pierderea de valoare a activelor financiare 7864 Venituri din ajustări ptr. pierderea de valoare a activelor circulante

79 VENITURI EXTRAORDINARE 790 Venituri din despăgubiri din asigurări 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului Conturile de venituri sunt redate sintetic în contabilitate cu ajutorul clasei 7 –

au funcţie contabilă de pasiv (excepţie făcând contul 709 ”Variaţia stocurilor”), cu conţinut economic de surse. La sfârşitul exerciţiului aceste conturi nu prezintă sold fiind preluate prin contul de rezultat al exerciţiului. Nu sunt conturi bilanţiere. Dezvoltarea analitică este asigurată cu ajutorul Clasificaţiei indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole, paragrafe.

Se consideră la consiliul local X, înregistrarea de venituri din impozitul pe clădiri de la persoanele juridice, în baza declaraţiilor, astfel: 734.07.02.01.02

- 734 – simbolul contului de venituri; - 07.02 – simbolul capitolului din clasificaţie „Impozite şi taxe pe proprietate”; - 01 – semnifică simbolul subcapitolului „Impozit pe clădiri”; - 02 – arată simbolul paragrafului „Persoane juridice.” 8.2.3. Contabilitatea veniturilor Principalele operaţii contabile privind veniturile sunt legate de :

Incasări de venituri fiscale şi nefiscale, cu sau fără titluri de creanţă: 46x

„Creanţe ale bugetelor” = %

7301 „Impozit pe profit”

733 „Impozit pe salarii”

100

52x „Disponibil ale

bugetulor”

= 732 „Alte impozite pe venit,

profit, câştiguri din capital”

Venituri din producţia de active fixe 231

„Active fixe corporale în curs de execuţie”



Venituri din obţinerea de produse finite 345

„Produse finite” = 709

„Variaţia stocurilor”

Venituri din vânzarea de produse finite 411

„Clienţi” = %

701 „Venituri din vânzarea

produselor finite” 4427

„TVA colectată”

Preluarea, la sfârşitul perioadei de gestiune a conturilor de venituri în contul de rezultat patrimonial, astfel:

7xx „Conturi de venituri”

= 121 „Rezultat patrimonial ”

CUVINTE CHEIE - cheltuieli; - venituri. TEME DE REFLECŢIE - Fazele efectuării cheltuielilor; - Delimitarea veniturilor după natură; - Contabilitatea finanţărilor. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1) Conform clasificaţiei funcţionale, cheltuielile se dezvoltă analitic în: a) capitole; b) subcapitole; c) capitole şi subcapitole. Răspuns: c) 2) Dezvoltarea analitică a veniturilor se realizează pe: a) paragrafe şi capitole; b) capitole şi subcapitole; c) capitole, subcapitole şi paragrafe. Răspuns: c) 3) Încasarea de venituri pentru care există titluri de creanţă implică operaţia: a) 463 = 7xx; b) 463 = 709; c) 5211 = 7xx. Răspuns: a) 4) Plata cheltuielilor unei instituţii publice, fără echivalent implică articolul contabil: a) 61 = 4xx; b) 64 = 44; c) 6xx = 5xx. Răspuns: a) şi b).

101

CAPITOLUL 9. LUCRĂRI PERIODICE DE SINTEZĂ CONTABILĂ

INTRODUCERE Sunt prezentate în acest capitol componentele şi rolul situaţiilor financiare

trimestriale şi anuale ale instituţiilor publice precum şi metodologia elaborării acestora.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea: să prezentaţi obiectivul situaţiilor financiare la institţiile publice; să identificaţi şi să detaliaţi componentele situaţiilor financiare; să prezentaţi structura şi conţinutul situaţiilor financiare trimestriale şi

anuale. 9.1. Situaţiile financiare la instituţiile publice – componenţă şi rol Sectorul public este foarte diversificat, fiind reprezentat de instituţiile prin care

se asigură serviciile publice generale: organe ale puterii şi administraţiei de stat, organe legislative, judecătoreşti, ale puterii executive centrale şi locale, etc. Toate entităţile de drept public sunt, ca orice persoane juridice, titulare de patrimoniu: posedă un ansamblu de bunuri corporale şi necorporale necesare desfăşurării activităţii lor social-economice, bunuri din a căror utilizare şi gestionare rezultă drepturi şi obligaţii cu valoare economică. Situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli se asigură cu ajutorul situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, în a căror componenţă se identifică:

a) bilanţ; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaţia fluxurilor de trezorerie; d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situaţiile financiare, ce includ politici contabile şi note explicative; f) contul de execuţie bugetară. Instituţiile publice şi persoanele juridice ai căror conducători au calitatea de

ordonatori de credite trimit un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor şi la termenele stabilite, un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale Ministerului Finanţelor Publice sau DGFP judeţene şi a municipiului Bucureşti.

9.1.1. Bilanţul contabil Din punct de vedere etimologic cuvântul „bilanţ” provine din italianul

„bilancio”, cu originea în limba latină, unde înseamnă balanţă cu două talere. Bilanţul contabil este un document de sinteză, cu ajutorul căruia se prezintă bunurile economice, ca elemente de activ şi drepturile şi obligaţiile, ca elemente de pasiv, atât la finele trimestrului cât şi la sfârşitul exerciţiului bugetar. Bilanţul evidenţiază în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice şi sursele lor de finanţare, precum şi beneficiile sau pierderile obţinute ca urmare a investirii, folosirii şi reproducţiei capitalului.

102

În bilanţ, elementele de natura activelor sunt prezentate in funcţie de gradul crescător al lichidităţii, de la cele mai puţin lichide, cum sunt imobilizările necorporale, către disponibilităţile băneşti, care îmbracă deja forma de bani. Cât priveşte ordinea de succesiune a poziţiilor de pasiv, ea este in funcţie de gradul crescător al exigibilităţii, de la datoriile pe termen lung – necurente, la cele mai mici de un an. Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil. O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete şi se determină ca diferenţă între active şi datorii.

Normele româneşti actuale stabilesc următoarea structură a bilanţului contabil: A. ACTIVE Active necurente Active fixe necorporale Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, etc. Terenuri şi clădiri Alte active nefinanciare Active financiare Creanţe (peste un an) Total active necurente Active curente Stocuri Creanţe (sub un an) Investiţii pe termen scurt Conturi la trezorerie şi bănci Cheltuieli în avans Total active curente Total active B. DATORII Datorii necurente Datorii (peste un an) Împrumuturi pe termen lung Provizioane Total datorii necurente Datorii curente Datorii (sub un an) Împrumuturi pe termen scurt Împrumuturi pe termen lung ce trebuie plătite în exerciţiul curent Venituri în avans Provizioane Total datorii curente Total datorii Active nete/Capitaluri = Total active – Total datorii C. Capitaluri proprii Rezerve, fonduri Rezultatul patrimonial Rezultatul reportat

103

9.1.2. Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi

cheltuielilor din cursul exerciţiului curent. Veniturile şi finanţările sunt prezentate după natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu.

Categoria de venituri se diferenţiază pe feluri de activităţi – operaţională, financiară, extraordinară – şi în funcţie de natura rezultatelor. Astfel, veniturile operaţionale sunt cele provenite din vânzările de produse, vânzările de mărfuri, producţia de imobilizări, venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări, finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, alte venituri operaţionale etc. Veniturile financiare se diferenţiază pe următoarele elemente: venituri din participaţii sub forma dobânzilor cuvenite din creanţele imobilizate, diferenţele pozitive de curs valutar, câştigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament, dobânzile de încasat pentru activele curente, sume de primit de la bugetul de stat în vederea acoperirii pierderilor fie din operaţiuni de schimb valutar, fie alte pierderi, alte venituri financiare etc. Veniturile extraordinare cuprind venituri din valorificarea bunurilor proprietatea statului, respectiv venituri din despăgubiri de asigurări.

Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu. În raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activităţi – operaţională, financiară, şi extraordinară –, iar în cadrul lor, pe elemente primare în raport de felul resurselor utilizate.

Astfel, cheltuielile operaţionale cuprind în principal, următoarele feluri de cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile, cheltuieli privind mărfurile, cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite de la terţi, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate, subvenţii şi transferuri, cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, alte cheltuieli operaţionale. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanţe legate de participaţii, cheltuieli nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament (diferenţa dintre preţul de vânzare mai mic şi preţul de cumpărare mai mare), cheltuielile din diferenţele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile privind dobânzile acordate şi alte cheltuieli financiare.

Cheltuielile extraordinare sunt generate de pierderile determinate de calamităţi şi alte evenimente similare, respectiv cheltuielile din cedarea de active fixe corporale. De asemenea în structura contului de rezultat patrimonial se prezintă veniturile calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor şi ajustărilor de valoare) care nu implică o încasare a acestora precum şi cheltuielile calculate (ex. cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare) care nu implică o plată a acestora.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanţa financiară a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent.

Structura Contului de rezultat patrimonial este următoarea:

Venituri operaţionale - venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale bugetelor - venituri din activităţi economice - finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială - alte venituri operaţionale Total venituri operaţionale

104

Cheltuieli operaţionale - cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente - subvenţii, transferuri - cheltuieli privind stocurile - cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane - alte cheltuieli operaţionale Total cheltuieli operaţionale Excedent (deficit) din activitatea operaţională

Venituri financiare Cheltuieli financiare Excedent (deficit) din activitatea financiară

Excedent (deficit) din activitatea curentă

(excedent/deficit din activitatea operaţională +/- excedent/deficit din activitatea financiară )

Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Excedent/deficit din activitatea extraordinară Rezultatul patrimonial (excedent/deficit din activitatea curentă +/- excedent/deficit din activitatea extraordinară) 9.1.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie Situaţia fluxurilor de trezorerie stabileşte cerinţe privind prezentarea situaţiei

fluxurilor de numerar şi informaţiile pe care trebuie să le conţină. Informaţiile privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor de situaţii financiare, oferind o bază de evaluare a capacităţii instituţiei de a genera numerar şi nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.

În cadrul tabloului, operaţiile de numerar sunt grupate pe trei activităţi: operaţională, investiţie şi finanţare. Pentru fiecare funcţie pornind de la analiza comparativă încasări şi plăţi, se determină fluxurile de trezorerie ce intră sau ies , şi echivalentele de trezorerie.

Fluxurile provenite din activităţile operaţionale sunt generate de principala activitate producătoare de venituri ale instituţiei, precum şi din alte activităţi care nu sunt activităţi de finanţare sau de investiţie, indicatorul-analiză calculat fiind fluxul net de trezorerie privind activitatea operaţională. Formula de principiu de calcul a acestui indicator este: venituri încasate – cheltuieli plătite.

Activităţile de investiţii constau în achiziţionarea şi cedarea de active fixe şi alte investiţii, care nu sunt incluse în echivalentele de numerar precum: plăţile în numerar pentru achiziţionarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; încasările în numerar din vânzarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către părţi; încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi.

Activităţile de finanţare vizează constituirea şi rambursarea resurselor de finanţare pe termen lung. Fluxurile de trezorerie şi echivalente pot avea ca obiect: încasările în numerar din împrumuturile primite; rambursările în numerar ale împrumuturilor.

105

Generic, structura fluxurilor de trezorerie se prezintă: Fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională: - Încasări - Plaţi Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii: - Încasări - Plaţi Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare: - Încasări - Plaţi Fluxuri de trezorerie – total Numerar la începutul perioadei Numerar la sfârşitul perioadei 9.1.4. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţii

referitoare la: a) structura capitalurilor proprii; b) influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile; c) influenţele rezultate în urma reevaluării activelor, calculul şi înregistrării

amortizării sau din corectarea erorilor contabile. Situaţia prezintă în detaliu, pentru fiecare element de capital, creşterile şi

diminuările din timpul anului. 9.1.5. Anexe la situaţiile financiare Anexele sunt parte integrantă a situaţiilor financiare şi conţin: politici

contabile şi note explicative. Principiile, politicile şi, respectiv tratamentele contabile au fost tratate în cuprinsul Capitolului1„Organizarea contabilităţii la instituţiile publice.”

Pe lângă informaţiile legate de structurile patrimoniale prezentate în bilanţ, pentru a răspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor de informaţii contabile, acestea sunt detaliate în note, după cum urmează:

- Nota 1 – Active fixe - Nota 2 – Active circulante – stocuri - Nota 3 – Situaţia creanţelor şi datoriilor - Nota 4 – Venituri în avans - Nota 5 – Principii, politici şi metode contabile - Nota 6 – Acţiuni şi obligaţiuni - Nota 7 – Informaţii privind salariaţii - Nota 8 – Exemple de calcul a principalilor indicatori economico-financiari - Nota 9 – Alte informaţii 9.1.6. Contul de execuţie bugetară Caracteristica de bază a contului de execuţie este aceea că oglindeşte ceea ce

s-a realizat, dimensiunea efectivă a activităţii economice şi sociale consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Dacă bugetul de venituri şi cheltuieli este un document previzional, care estimează mărimea indicatorilor, contul de execuţie prezintă gradul de îndeplinire a ceea ce instituţia şi-a propus şi cuprinde toate operaţiile efectuate de instituţie în anul bugetar în legătură cu încasările şi plăţile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul.

Structura contului de execuţie este următoarea:

106

a) pentru venituri: prevederi bugetare iniţiale/definitive, drepturi constatate; încasări realizate; drepturi constatate de realizat;

b) pentru cheltuieli: credite bugetare iniţiale/definitive; angajamente bugetare; angajamente legale; plăţi efectuate; angajamente legale de plătit; cheltuieli efective;

c) informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus plăţi efectuate).

Dacă, spre exemplu instituţia este o unitate administrativ-teritorială, veniturile încasate se regăsesc în contul 5211 „Disponibil al bugetului local la trezoreria statului” – rulaj debitor, iar cheltuielile plătite se preiau din rulajul creditor al contului 770 „Finanţare de la bugetul local”.

9.2. Metodologia elaborării situaţiilor financiare în vederea încheierii

exerciţiului financiar Pentru instituţiile publice, documentul oficial de prezentare a situaţiei

patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, îl reprezintă situaţiile financiare. Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice trimestrial şi anual. Raportările trimestriale nu presupun realizarea tuturor lucrărilor de închidere – vor lipsi cele privind inventarierea patrimoniului, regularizarea operaţiilor privind diferenţele de inventar, delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor. Întocmirea situaţiilor financiare se concretizează într-o serie de lucrări, dintre care o categorie cu caracter preliminar, urmată de redactarea propriu-zisă a documentelor de sinteză şi de o a doua categorie, ce se constituie în îndeplinirea unor proceduri ulterioare.

Pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, în conformitate cu Legea Contabilităţii 82/1991 revizuită şi republicată, se au în vedere următoarele reguli:

- posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;

- nu se admit compensări între conturile care se înscriu în bilanţ şi, respectiv, între veniturile şi cheltuielile din contul de execuţie al bugetului.

Pentru a fi respectate aceste reguli, trebuie asigurate mai întâi înregistrarea în conturi a tuturor operaţiunilor economico-financiare aferente activităţii desfăşurate şi stabilirea rulajelor şi soldurilor. Ministerul Finanţelor elaborează în fiecare an „Norme metodologice de încheiere a exerciţiului bugetar”, care aduc precizări suplimentare în legătură cu modalităţile şi termenele referitoare la executarea operaţiunilor şi evidenţierea lor în contabilitate.

Astfel, ordonatorii de credite vor dispune măsuri privind angajarea fondurilor până la sfârşitul anului, în limita creditelor bugetare aprobate şi deschise şi numai pentru cheltuieli strict necesare funcţionării instituţiilor. Aceste măsuri presupun, printre altele, verificarea zilnică a operaţiunilor de deschidere şi repartizare a creditelor bugetare, precum şi a plăţilor înregistrate în extrasele de cont, iar în cazul în care unele dintre ele nu aparţin instituţiei, corectarea erorilor în mod operativ. Avansurile acordate pe baza contractelor încheiate cu furnizorii se regularizează în luna decembrie, astfel încât la sfârşitul anului să se reflecte în bunuri achiziţionate, lucrări executate şi servicii prestate; sumele rămase neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite, reconstituindu-se plăţile de casă. De asemenea, este necesar ca instituţiile publice să urmărească lichidarea imobilizărilor de fonduri în debitori, clienţi sau alte creanţe; sumele încasate refac plăţile de casă sau sunt virate la buget, dacă provin din finanţarea bugetară a anilor precedenţi.

107

Instituţiile publice care încasează venituri pentru bugetul de stat sau bugetele locale, după caz, prin conturi colectoare au obligaţia să verse la bugetul respectiv, pe capitole şi subcapitole ale clasificaţiei bugetare, soldurile aflate în conturile colectoare aferente, care nu pot să apară cu sold în bilanţul de închidere.

Odată această etapă încheiată, se întocmeşte balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din inventarul contabil cu cele din inventarul faptic, putând fi considerată ea însăşi un inventar contabil. Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor, dintre evidenţa sintetică şi cea analitică. Dintre acestea cea care oferă informaţia privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în registrul jurnal general.

Urmează inventarierea patrimoniului, a cărei obligativitate este prevăzută în Legea nr. 82/1991 şi care este reglementată de normele aprobate prin Ordinul 1.753/2004. Inventarierea are ca obiectiv constatarea faptică a existenţei cantitative şi calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei instituţii, a modului de executare a sarcinilor de către gestionari, precum şi stabilirea eventualelor diferenţe faţă de evidenţa scriptică. Procedeele folosite sunt observarea directă (prin numărare, cântărire, măsurare, după caz) pentru bunurile corporale şi compararea pe bază de registre sau documente justificative confirmate de terţi pentru cele nemateriale. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar.

Rezultatele inventarierii şi modul lor de regularizare se consemnează într-un proces verbal de inventariere, în care se înscriu: perioada de gestiune inventariată; persoanele care au făcut inventarierea; diferenţele constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate; creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu; creanţele, datoriile şi lichidităţile în devize; alte elemente specifice inventarierii.

Înainte de balanţa de verificare definitivă în vederea corectei determinări a rezultatului exerciţiului se efectuează operaţiuni de delimitare în timp a veniturilor şi cheltuielilor:

drepturile de personal se plătesc, majorându-se cheltuielile, până la o dată limită stabilită de Ministerul Finanţelor prin norme metodologice anuale. În cazul în care rămân drepturi neplătite, ele se achită din fondurile prevăzute cu această destinaţie în anul următor;

operaţiunile de mandat primite de la alte instituţii sau de la agenţi economici trebuie lichidate, iar partea neutilizată se restituie. În contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit” nu se menţine sold decât în cazurile prevăzute expres prin norme;

dacă în cursul anului s-au rezervat la bănci, în conturi distincte, sume de la buget, din mijloace extrabugetare sau din fonduri speciale pentru procurarea de valută prin licitaţie, instituţiile vor dispune până la finele exerciţiului restituirea disponibilităţilor nefolosite pentru reîntregirea plăţilor de casă;

soldul contului 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii” rămas la IP finanţate integral din astfel de venituri se reportează;

dacă prin acte normative sunt prevăzute operaţiuni financiare care se referă la bugetul public naţional, cu destinaţie prestabilită a disponibilităţilor la sfârşitul anului, operaţiunile de închidere se vor efectua conform reglementărilor respective.

Pentru a pregăti informaţia necesară închiderii conturilor de bilanţ şi a celor de venituri şi cheltuieli se întocmeşte balanţa de verificare după inventariere.

Ultimul stadiu pregătitor al redactării bilanţului îl constituie stabilirea rezultatului execuţiei bugetare, prin închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri.

108

Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice se regularizează la sfârşitul anului, în limita sumelor cu care au fost finanţate de la bugetul public naţional. Cu sumele regularizate, ordonatorii de credite reconstituie plăţile de casă. Pe baza informaţiilor înregistrate în aceste lucrări premergătoare se procedează la întocmirea propriu-zisă a bilanţului contabil, prin completarea formularului tipizat la toate rubricile pe care le cuprinde, atât la activ cât şi la pasiv şi a anexelor situaţiilor financiare, conform metodologiei Ministerului Finanţelor Publice.

Situaţiile financiare anuale se supun verificării de către persoane autorizate în condiţiile stabilite de Ministerul de Finanţe. Controlul acestora se numeşte audit intern şi urmăreşte concordanţa dintre posturile de bilanţ, conţinutul contului de rezultate/execuţie şi al celorlalte anexe cu înregistrările din conturi, cu rulajele şi soldurile lor. În cadrul acestei acţiuni se stabileşte dacă situaţiile anuale exprimă, conform legii, imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. În acest scop se întocmeşte un raport din care să rezulte: dacă registrele de contabilitate sunt ţinute în conformitate cu reglementările în vigoare; dacă se respectă cu bună credinţă regulile de evaluare a patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile.

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul are obligaţia să urmărească modul de organizare a instituţiei, procedurile acesteia referitoare la controlul intern, sistemul său informaţional şi decizional. În final, bilanţul contabil se certifică fără rezerve, cu rezerve sau se refuză certificarea. Motivele certificării cu rezerve sau ale refuzului de certificare se menţionează în raport. În pleiada de documente ce compun situaţiile financiare bilanţul – fotografie a ansamblului elementelor patrimoniale la un moment dat, respectiv contul de execuţie – redă filmul evoluţiei financiare în decursul exerciţiului, împreună se constituie în cel mai important instrument de analiză a activităţii instituţiei publice, în urma căreia se individualizează punctele tari şi slabe ale modului de conducere a acesteia. Pe baza concluziilor analizei se adoptă măsurile adecvate în vederea remedierii neajunsurilor constatate şi a promovării şi extinderii aspectelor pozitive. CUVINTE CHEIE - inventariere; - bilanţ; - cont de rezultat patrimonial; - excedent/deficit bugetar; - situaţia fluxurilor de trezorerie. TEME DE REFLECŢIE - Inventarierea patrimoniului; - Contul de excuţie bugetară; - Situaţia fluxurilor de trezorerie la instituţiile publice. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1) Soldul contului 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii” rămas la instituţiile publice finanţate integral din astfel de venituri la finele anului: a) se reportează; b) nu se reportează. Răspuns : a) 2) Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la nivelul valorii: a) actuale, denumită valoare de inventar; b) de intrare. Răspuns: a).

109

BIBLIOGRAFIE Chiţu Gisberto A., Tudorache S., Pitulice C.

„Contabilitatea şi gestiunea instituţiilor publice”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003

Chiţu Gisberto A., Tudorache S., Şendroiu C., Glăvan M., Pitulice C.

„Contabilitatea instituţiilor publice – după noul sistem contabil”, Editura IRECSON, Bucureşti, 2005

Drehuţă E., Neamţu E., Voicu E.

„Bugetul public şi contabilitatea unităţilor bugetare”, Editura Agora, Bacău, 2002

Greceanu-Cocoş V. „Contabilitatea instituţiilor publice comentată şi actualizată”, Vol. I , Societatea Adevărul, Bucureşti, 2001

Greceanu-Cocoş V. „Contabilitatea instituţiilor publice comentată şi actualizată”, Vol. II , Societatea Adevărul, Bucureşti, 2002

Ionescu L., „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Fundaţia România de mâine, Bucureşti, 2000

Ionescu L., „Contabilitatea instituţiilor din administraţia publică”, Editura Economică, Bucureşti, 2001

Morariu A., Suciu Gh. „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Universitară, Bucureşti, 2004

Moşteanu T., Câmpeanu E., Panaite I

„Finanţe buget”, Editura Economică, Bucureşti, 2001

Ristea M. – coordonator „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitară, Bucureşti, 2005

Ristea M., Dumitru C. „Contabilitate financiară”, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2002

Văcărel I., Anghelache G., „Finanţe publice”, Ed.aIII-a, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003

Tiron Tudor A., Gherasim I. „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002

*** Legea finanţelor publice 500/2002, publicată în Monitorul Oficial nr. 587/13.08.02

*** Legea finanţelor publice locale nr. 273/2006 publicată în Monitorul Oficial al României nr. 618 din 18 iulie 2006 , Partea I

*** Ordinul nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia

*** Ordinul nr. 1.753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de active şi de pasiv

*** OMFP nr. 1.792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice, precum şi organizarea, evidenţa şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale, publicat în MO nr. 37/23.01.2003

110

*** HG nr. 264/2003, republicată, privind stabilirea acţiunilor şi categoriilor de cheltuieli, procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de plăţi în avans din fonduri publice, M.O. nr.109/05.02.2004

*** Clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice aprobată prin OMFP nr. 1.954/2005, M.O. nr. 1.176/27.12.2005

111

CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE

Documents

Transcript of CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE