BOZEŞAN IULIANA

CONTABILITATEA CONTRACTELOR DE LEASING FINANCIAR ŞI OPERAŢIONAL

1. Istoric, definire, mecanism de funcţionare

Analiştii comerţului internaţional au scos în evidenţă faptul că leasing-ul constitue o expresie a tehnicilor moderne de contractare în acest domeniu. Insistenţa asupra acesti tip de contract este explicată de mai mulţi autori prin pragmatismul şi eficacitatea lor. Leasing-ul a apărut prima dată în 1952 în Statele Unite ale Americii , ca mai apoi, treptat, să pătrundă şi în alte ţări, îndeosebi în Europa.. Primele ţări din Europa în care a apărut leasing-ul au fost : Marea Britanie , Franţa şi Belgia.

În S.U.A., leasing-ul a fost reglementat prin United States Uniform Consumer Credit Code şi prin Uniform Commercial Code. În Marea Britanie ( sub forma “United Kingdom Consumer Credit Act 1974”, Franţa( legea din 2 iulie 1966- ordonanţa de govern din 28 septembrie 1967) şi Belgia ( decretul nr. 55 din 10 ianuarie 1967) s-au elaborat reglementări, care definesc relaţiile contractuale pe bază de leasing şi precizează operaţiunile pe care le include.

Leasing-ul a fost determinat, în apariţia sa de cauze obiective. Astfel, în S.U.A., în Marea Britanie şi în alte ţări erau întâmpinate greutăţi în finanţarea afacerilor, ca urmare a rigidităţii formelor şi procedeelor existente. Oamenii de afaceri simţeau nevoia dotării societăţilor lor comerciale cu echipamente moderne, în condiţiile în care utilajele din dotare se învecheau, mai ales ca efect al uzurii lor morale. Formula cumpărării unor bunuri de la vânzător în scopul închirierii lor acelor clienţi care aveau nevoie de ele a apărut ca o formulă salvatoare şi eficientă.Leasing-ul a fost definit ca fiind o operaţiune juridică prin care o persoană cumpăra un bun spre a-l închiria unei alte persoane.

Obiectul contractului de leasing îl constituie închirierea temporară a bunurilor de investiţii, a bunurilor imobiliare, a serviciilor. Cel mai frecvent se închiriază maşini şi utilaje.

Elementele definitorii ale contractului de leasing sunt cumpărarea unor bunuri în scopul închirierii lor; închirierea acestor bunuri în scopul unei redevenţe locative; folosirea acestor bunuri de către client în scopuri profesionale; latitudinea clientului să achiziţioneze bunul respectiv la sfârşitul locaţiunii.Operaţiunea se derulează în acest mod întrucât finanţatorul consideră că îşi poate plasa mai bine banii în acest mod, iar clientul solicitator nu are toţi banii pentru a cumpăra bunul în prima fază. Din acest motiv are loc o închiriere a unui bun pe un anumit termen, iar la expirarea acestuia, clientul are opţiunile :

să prelungească contractul pentru o nouă perioadă (plătind o chirie mai scăzută) ;

să renunţe la contract ; să restitue bunul sau să cumpere bunul la valoarea la care nu a

fost încă amortizat prin plata ratelor (la valoarea reziduală stabilită de comun acord în contractul inţial sau prin clauze adiţionale).

Concluzie : contractul de leasing se caracterizeză prin tripla opţiune, anume specific contractului de leasing, spre deosebire de alte forme de închiriere, este faptul că la expirarea lui beneficiarul dispune de aşa numita triplă opţiune rezultată din dreptul de prempţiune stipulat în cuprinsul lui

În contractul de leasing sunt implicate mai multe părţi, şi anume:

1. CERERE DE OFERTĂ

2. ACCEPTARE CERERII

4. ÎNCHEIEREA CONTRACTULUI

7. PLATA ÎN RATE

BOZEŞAN IULIANA

finanţatorul afacerii (locatorul) – persoana care cumpără bunul pentru a-l închiria;

vânzătorul bunului – persoana care vinde bunul şi care poate fi chiar producătorul acestui bun;

utilizatorul bunului (locatarul) – persoana care are nevoie şi, deci, solicită maşina sau utilajul respectiv în locaţie.

Obs. Contractul de leasing poate fi definit ca o operaţiune juridică triunghiulară, prin care o persoană denumită finanţator (locator) cumpără un bun pentru al închiria ulterior altei personae numită utilizator (locatar) sau client şi care are posibilitatea să opteze pentru continuarea raportului juridic, pentru reziliere sau pentru cumpărarea bunului.

Leasingul este o forma de închiriere realizata de societati finaciare specializate (societati de leasing ) a unor bunuri de echipament către întreprinderile (beneficiarii) care nu dispun de fonduri proprii sau împrumutate pentru cumpărarea lor de la producători. Leasingul este o metoda de finanţare pe termen mediu si lung si un factor de promovare a exporturilor .

3. Alegere 3. Contact echipament

6. Livrare echipament 5. Cumparare echipament

Operaţiunea se derulează în acest mod întrucât finanţatorul (societatea de leasing) consideră că îşi poate plasa mai bine banii în acest mod, iar clientul solicitator nu are toţi

BENEFICIAR SOCIETATEA DE LEASING

PRODUCĂTOR

BOZEŞAN IULIANA

banii pentru a cumpăra bunuri în prima fază. Din acest motiv are loc o închiriere a bunului pe un anumit termen, iar la expirarea acestuia, clientul are tripla opţiune : -să prelungească contractul -să îl abandoneze -să cumpere bunuri la valoarea reziduală.CONTRACTUL DE LEASING –este baza juridica a operaţiunii si specifica :

-perioada de închiriere -costul operaţiunii-obligaţiile şi drepturile părţilor Prin intermediul acestui contract, cumpărătorul obţine beneficii importante (ca

urmare a faptului că operaţiunile pe care le efectuează nu sunt costisitoare), vânzătorul are o piaţă asigurată pentru produsele sale(el are o poziţie tot mai sigură , făcând faţă concurenţei. Veniturile sunt stabile, totodata are şansa să obţină câştiguri suplimentare), iar clientul are posibilitatea să-şi procure maşinile şi utilajele fără investiţii prea mari. Mai mult, el realizează reducerea cheltuielilor de producţie şi de credite pentru plăţi.

Din cele prezentate mai sus reiese că putem defini leasing-ul ( denumirea vine de la verbul to lease = a închiria) ca fiind acea peraţiune juridică prin care o persoană fizică sau juridică (o societate specializată) cumpără un anumit bun (de regulă maşini şi utilaje) în vederea închirierii unei alte persoane (o societate care utilizează bunul respectiv).

Profesorul Tudor R. Popescu observa, în cadrul acestei operaţiuni, că “locatarul are iniţiativa afacerii, vânzătorul o permite, creditorul o facilitează şi toţi împreună, acţionând în interes propriu, acţionează în acelaşi timp şi în folosul celorlalţi”. La rândul său, profesorul Ioan Macovei detaliază modul în care operaţiunile de leasing “prezintă avantaje pentru toate părţile interesate”.

2. Natura juridică a leasing-ului

După cum am văzut, leasing-ul este o formă de finanţare cu termen, o operaţiune de credit - bail, care se caracterizează prin faptul că obiectul contractului se referă la un echipament care urmează să fie folosit numai în scopuri profesionale (obiectul contractului se poate referi la bunuri foarte diferite: maşini, utilaje, maşini de scris, automobile, vase petroliere, aeronave, etc). Bunurile sunt cumpărate de către locator numai pentru a fi date în locaţie. Durata locaţiei trebuie să corespundă duratei economice de utilizare a maşinilor sau echipamentelor respective (durata este negociată şi stipulată în contract). Ratele chiriei sunt fixate astfel încât să permită amortizarea valorii bunurilor (în timpul termenului convenit în contract). Utilizatorul are latitudinea să opteze pentru achiziţionarea bunului la un preţ care să corespundă valorii sale reziduale. Cu privire la preţul locaţiei se pleacă de la realitatea că în condiţiile actuale de evoluţie a ştiinţei şi tehnicii, uzura morală este rapidă ; ca urmare , societăţile de leasing împart, în vederea închirierii, viaţa maşinilor în două perioade :

-o perioadă primară egală cu viaţa economică a maşinii(intervalul de timp în care se apreciază că maşina nu riscă să sufere o uzură morală)

-o perioadă secundară, echivalentă cu intervalul de timp care dureză de la terminarea vieţii economice până la sfârşitul vieţii tehnice a maşinii.

La stabilirea nivelului şi a modalităţii de plată a chiriei se au în vedere o serie de elemente, astfel, în costul chiriei intră cotele de amortizare a utilajului, cheltuielile de gestiune, beneficiul societăţii, prima de asigurare contra riscului de solvabilitate a chiriaşului. Chiria pentru perioada primară se plăteşte lunar sau trimestrial în funcţie de

BOZEŞAN IULIANA

obiectul contractului ; chiria pentru perioada secundară, de obicei foarte scurtă, este fixată la o sumă modică plătită anual.

Leasing-ul este o operaţiune care cuprinde: un contract de vânzare-cumpărare; un contract de locaţiune; un contract de mandat; un contract prealabil privind promisiunea de vânzare pe care o face

cumpărătorul, care valorează drept vânzare din momentul în care sunt concretizate toate elementele esenţiale ale vânzării.

Leasing-ul mai cuprinde, de asemenea, promisiunea bilaterală de locaţie din partea finanţatorului şi a utilizatorului, preexistenţa contractului de locaţiune, care va avea valoare de contract numai atunci când se vor concretiza toate elementele contractului de locaţie. În acelaşi timp, este inclusă o stipulaţie pentru altul, în baza căreia utilizatorul poate acţiona în garanţie pe vânzătorul bunului.

Aşadar, contractul de locaţiune din cadrul operaţiunii de leasing este sinalagmatic perfect, consensual şi intuitu personae. Locatorul nu se obligă decât în consideraţia calităţilor persoanei sau a garanţiilor pe care le oferă intreprinderea utilizatoare.

Rolul finanţatorului este de a finanţa afacerea, neavând vreo influenţă asupra mersului acesteia, ceea ce îngăduie acestuia să cedeze contractul său, dacă circumstanţele o cer (pentru finanţator contractul nu are caracter intuitu personae).

În acelaşi timp, leasing-ul are trăsăturile caracteristice ale unui contract de adeziune, deoarece la încheierea sa utilizatorul nu are posibilitatea să aducă modificări clauzelor stipulate.În concluzie, leasing-ul este – prin natura sa juridică şi prin trăsăturile enunţate – un contract complex, reprezentând o îmbinare a mai multor tehnici juridice, într-un cadru unitar.

3. Principalele forme ale leasing-ului

Formele leasing-ului sunt diferite, fiind determinate şi folosite în funcţie de posibilităţile de finanţare ale furnizorului, de limitele pieţei, gradul de organizare şi desfacere a produselor la export.

după obiectul său, leasing-ul poate fi mobiliar sau imobiliar. În relaţiile comerciale internaţionale, un loc important revine leasing-ului mobiliar, pentru că se referă la echipamente industriale, oferind garanţia folosirii lor pe o perioada mai mare de un an, dând posibilitatea utilizatorului să achiziţioneze echipamentul la expirarea termenului de locaţie. Leasing-ul mobiliar reprezintă opţiunea cea mai frecventă în relaţiile comerciale internaţionale şi din motive financiare.

în raport de implicarea părţilor, leasing-ul este direct sau indirect. Leasing-ul este definit ca fiind direct când perfectarea contractului are loc între furnizor şi client, iar indirect este atunci când este realizat prin intermediul unei societăţi specializate.

după conţinutul ratelor leasing-ul este financiar sau operaţional. Leasing-ul financiar se caracterizează prin aceea că în perioada de bază a închirierii este recuperat preţul de export, costurile auxiliare şi se obţine un anumit beneficiu. Leasing-ul operaţional este caracterizat prin aceia că în perioada de bază se obţine numai o parte din preţul de export.

BOZEŞAN IULIANA

după procedurile de calcul al ratelor, leasing-ul este net sau brut. Leasing-ul net este acela în care ratele cuprind preţul net de vânzare al echipamentului şi beneficiul realizat din utilizarea bunului respectiv. Leasing-ul brut, care mai este cunoscut şi sub denumirea de full-service leasing, este acela în care ratele includ: preţul net de vânzare al bunurilor închiriate; cheltuielile efectuate pentru întreţinerea şi reparaţiile echipamentelor, maşinilor sau utilajelor închiriate; beneficiile realizate pe parcursul utilizării lor.

după durata închirierii, leasing-ul poate fi pe termen scurt sau pe termen lung. Leasing-ul pe termen scurt implică închirierea echipamentelor pe baza mai multor contracte de o durată mai redusă. Leasing-ul pe termen lung este acela în care se încheie un singur contract pentru întreaga perioadă.

Obs: mai sunt întâlnite leasing-ul experimental, leasing-ul ordinatoarelor, renting-ul şi lease-back-ul.

Leasing-ul experimental se caracterizează prin închirierea bunurilor pe o perioadă scurtă de două sau de trei luni, în mod experimental. Leasing-ul ordinatoarelor se caracterizează prin finanţarea şi comercializarea calculatoarelor şi a altor echipamente. Această formă de leasing mai este cunoscută şi sub denumirea de time sharing. Renting-ul sau hire îşi dovedesc utilitatea, mai ales, în cazul mijloacelor de transport. Fiind un mijloc de finanţare deosebit de ingenios, lease-back-ul este utilizat într-o măsură tot mai mare. Prin lease-back, proprietarul, fără să piardă echipamentul care îi serveşte onorarii comenzilor, obţine capital în scopul dezvoltării activităţilor sale economice.

4. Efectele contractului de leasing

În contractul de leasing, obligaţiile vânzătorului sunt: să livreze un echipament de calitate, adică în stare de funcţionare; să asigure asistenţa tehnică a personalului care îl va exploata; să asigure piesele de schimb necesare reparaţiilor ( sau să achite contravaloarea

lor); să efectueze reparaţiile echipamentului închiriat, în măsura în care defecţiunile nu

sunt din culpa utilizatorului(aceste obligaţii sunt stipulate în contractul de leasing, încă din momentul perfectării acestuia)

Utilizatorul (beneficiarul) are obligaţia: să plătească ratele chiriei, la termenele şi condiţiile stipulate în contract; să exploateze bunul închiriat prin respectarea instrucţiunilor tehnice; să nu efectueze modificări în construcţia echipamentului închiriat; în cazul în care

asemenea modificări sunt necesare, utilizatorul are obligaţia să solicite acordul societăţii de leasing;

să conserve bunul în stare de funcţionare( o asemenea obligaţie se referă la toate formele de leasing)

să asigure echipamentul închiriat în folosul societăţii de leasing.Societatea de leasing are, la rândul ei, câteva obligaţii a căror aducere la îndeplinire se

întemeiază pe clauzele stipulate în contract. Astfel, societatea de leasing are obligaţia să înlocuiască bunul avariat. De asemenea, societatea de leasing poate înlocui echipamentul învechit, uzat sau depăşit. Această înlocuire implică perceperea unei chirii majorate.

BOZEŞAN IULIANA

Societatea de leasing are dreptul să controleze modul în care este exploatat echipamentul de către beneficiar. În acelaşi timp, este îndrituită să vândă echipamentul locatarului în condiţiile examinate în subcapitolele anterioare.

Dacă beneficiarul nu plăteşte ratele la termenele şi în condiţiile stipulate în contract societatea de leasing are dreptul să rezilieze de plin drept contractul, iar clientul are obligaţia: să restituie echipamentul; să suporte cheltuielile aferente; să plătescă ratele restante ale chiriilor. Mai mult, beneficiarul este obligat să plătească o indemnizaţie forfetară de reziliere, care reprezintă ratele restante viitoare. Toate acestea pun în evidenţă existenţa unor condiţii severe impuse de instituţia finanţatoare beneficiarului. Toate aceste măsuri au caracter sancţionator, de pedepsire a utilizatorului.

Finanţatorul primeşte bunul înapoi, având posibilitatea să-l reînchirieze unei alte persoane sau să-l vândă, în timp ce primeşte şi plata integrală a tuturor ratelor, calculate în raport cu viaţa economică a echipamentului respectiv.

Cu toată severitatea acestor măsuri în privinţa beneficiarului, instanţele arbitrale s-au pronunţat constant în favoarea creditorului, argumentul evocat fiind că, în felul acesta utilizatorul, primul interesat în încheierea unui contract de leasing, trebuie să respecte cu scrupulozitate toate clauzele contractului, deoarece numai în cazul unui asemenea comportament, au de câştigat toate părţile implicate, iar afacerea se derulează cu succes.

5. Leasingul financiar v.s. leasingul operaţional

Leasing financiar (financial leasing) presupune ca în perioada de închiriere de baza (prima închiriere) să se realizeze întreg preţul de vânzare al obiectului contractat plus costurile auxiliare si beneficiul. Perioada de baza este mai mica decât durata de folosinţa a obiectului de închiriat. In aceasta perioada de baza contractul de leasing nu poate fi reziliat.

Leasing financiar reprezinză operaţiunea de leasing care îndeplineşte una din următoarele condiţii:

1. riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate se transferă asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului de leasing

2. părţile prevăd expres că la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului

3. utilizatorul poate să opteze pentru cumpărarea bunului preluat în leasing, iar preţul de cumpărare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (valoarea de piaţă) pe care acesta o are la data la care opţiunea devine exercitată

4. durata contractului de leasing acoperă cel puţin 75% din durata de viaţă economică utilă a bunului, chiar dacă în final dreptul de proprietate nu este transferat.

Leasing funcţional (operating leasing) presupune ca în perioada de baza să se realizeze dor o parte din preţul de vânzare al obiectului. In acest caz accentul cade pe serviciile furnizate de societatea de leasing (riscul uzurii morale , întreţinere, asigurare, plata taxelor si impozitelor ). In cadrul leasingului funcţional nu exista relaţie directă între preţul la care a fost achiziţionat bunul de societatea de leasing şi chiria percepută.

6. Contabilizarea contractului de leasing financiar

BOZEŞAN IULIANA

6.1. Înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţii privind leasingul financiar

Înregistrări în contabilitatea locatorului (societatea de leasing)1. Achiziţionarea de imobilizări corporale de la furnizorii interni, care urmează a fi predate în regim de leasing

% = 40421 Furnizori de imobilizări

Imobilizări corporale4426

TVA deductibilă

2. Achiziţionarea de bunuri mobile de natura imobilizărilor corporale de la furnizorii externi, care urmează a fi predate în regim de leasing

% = 40421 Furnizori de imobilizări

Imobilizări corporale

3. Predarea către utilizator a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing la costul de achiziţie conform PV şi a documentelor însoţitoare la contractul de leasing

2673 = 21 Împrumuturi acordate Imobilizări corporale

pe termen lung

4. Înregistrarea dobânzii negociate prin contractul de leasing

2673 = 472 Dobânda aferentă împrumuturilor Venituri înregistrate în avansacordate pe termen lung

5. Imobilizările corporale predate în regim de leasing financiar vor fi reflectate în debitul contului extrabilanţier 8038 „alte valori în afara bilanţului” - „bunuri predate în leasing financiar” . Contul 3038 se creditează pe măsura facturării ratelor de leasing astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat.

6. Facturarea redevenţei lunare potrivit contractului de leasing4111 = %Clienţii 706

Venituri din redevenţe,locaţii de gestiune şi chirii

2674Dobânda aferentă împrumuturilor pe termen lung

4427TVA colectat

7. Facturarea la expirarea contractului de leasing a valorii reziduale a bunului care face obiectul contractului.

BOZEŞAN IULIANA

Înregistrări în contabilitatea locatarului (utilizatorul)1. Primirea imobilizărilor corporale conform contractului de leasing şi a procesului verbal de predare primire

213 = 167Imobilizări corporale Alte împrumuturi şi datorii asimilate

2. Înregistrarea dobânzii datorate conform contractului de leasing471 = 1687

Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente, împrumuturi şi datorii asimilate

3. Înregistrarea valorii imobilizărilor corporale inclusiv a dobânzii în creditul contului 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate.

4. Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale primite6811 = 281

Cheltuieli de exploatare privind amortizări privind imobilizările corporaleimobilizările corporale

5. Înregistrarea facturii primite de la locator pentru redevenţă şi TVA aferentă acesteia.% = 404167 Furnizori de imobilizări

Alte împrumuturi şi valori1687

Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

4426TVA deductibilă

666 = 471Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans

Credit 8036 - Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate.

Contabilizarea operaţiunilor de leasing se face după prevederile IAS 17 prin aplicarea Reglementărilor contabile amortizate cu directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Evaluarea bunului preluat în leasing financiar se face la minimul dintre valoarea justă a bunului şi valoarea reziduală actualizată a plăţilor minime de leasing.

Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing dacă aceasta se poate determina. În caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului.

Perioada de amortizare trebuie să coincidă cu perioada estimată de obţinere a beneficiilor economice sau cea mai scurtă perioadă dintre intervalul contractului de leasing şi durata de viaţă utilă, dacă nu există certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate la sfârşitul contractului de leasing.7. Operaţiunea de leasing în contabilitatea internaţională

BOZEŞAN IULIANA

7.1. Concepte şi clasificări privind operaţiunile de leasing in viziunea normei contabile internaţionale IAS 17.

Norma contabilă internaţională IAS 17 ,,Contractele de locaţie” (leases) aduce în discuţie principiile contabile adecvate şi informaţiile de furnizat privind contractele de locaţie-finanţare şi contractele de locaţie-exploatare (contracte de locaţie simplă). IAS 17 paragraful 3 aduce în discuţie o serie de definiţii legate de operaţiunea de leasing.

Leasingul reprezintă un acord prin care locatorul cedează locatarului pentru o perioadă convenită de timp dreptul de a utiliza un activ în schimbul unei plăţi .

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului, titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu.

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.

Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar: a) dacă survine o contingenţă a cărei producere era puţin probabilă;b) cu permisiunea locatorului;c) în cazul în care locatorul contractează cu acelaşi bun sau unul echivalent; saud) în momentul plătirii de către locatar a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul leasingului , continuarea lui este certă, într-o măsură rezonabilă.

Criteriul de bază în ceea ce priveşte clasificarea unei operaţiuni de leasing constă în măsura în care majoritatea riscurilor şi avantajelor legate de dreptul de proprietate a unui bun în regim de leasing revin locatarului sau locatorului.

În cazul leasingului financiar la locatar se transferă cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor aferente titlului de proprietate. O operaţiune de leasing se consideră ca fiind leasing operaţional, dacă la locatar nu se transferă cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor aferente titlului de proprietate.

7.2. Tratamentul contabil al operaţiunilor de locaţie – finanţare

În situaţiile financiare ale locatarului În contabilitatea locatarului, bunul preluat printr-un contract de locaţie-finanţare se va înregistra la începutul contractului în activul său bilanţier, având drept contrapartidă în pasiv obligaţia de a achita plăţile viitoare de leasing (redevenţele viitoare). Drepturile şi obligaţiile se contabilizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea reală (netă a garanţiilor şi creditelor de impozite pe care locatorul le va primii) şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing. În vederea calculării valorii actualizată a plăţilor minimale de leasing sau rata dobânzii marginale a locatarului. Costurile directe iniţiale (costuri cu negocierea şi încheierea contractului de leasing) se vor include în valoarea contabilă a activului. Plăţile reprezentând redevenţele vor fi repartizate între cheltuielile financiare şi obligaţiile de rambursat, astfel încât cheltuielile financiare să fie repartizate pe durata contractului de locaţie-finanţare în baza unei formule care permite degajarea unei rate a dobânzii constatate la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Dacă există certitudinea că locatarul va deţine dreptul de proprietate asupra bunului preluat în regim de leasing financiar, la sfârşitul contractului acesta va fi amortizat pe

BOZEŞAN IULIANA

durata sa de utilizare . În caz contrar, amortizarea se va calcula pe perioada cea mai scurtă dintre durata de utilitate şi durata contractului de leasing.Politica de amortizare referitoare la activele preluate în leasing financiar va trebui să fie consecventă cu politica aplicată activelor care sunt supuse amortizării aflate în proprietatea locatarului, iar cheltuiala cu amortizare va trebui determinată având la bază prevederile stipulate în normele IAS 16 şi IAS 38. În fiecare perioadă un contract de locaţie-finanţare generează în contul profit şi pierdere cheltuieli financiare precum şi cheltuieli cu amortizarea activului. Dacă valoarea recuperabilă a bunului devine mai mică decât valoarea netă contabilă, aceasta va fi depreciată pentru diferenţă într-o manieră conformă cu celelalte active pe care le posedă locatarul.

În situaţiile financiare ale locatorului Locatorul va exclude din bilanţul său un bun dat în leasing financiar locatarului,

chiar dacă este proprietarul său juridic, iar în locul acestuia va înregistra o investiţie netă, în leasing. Aşa cum este descris în IAS 17 paragraful 3, investiţia netă în leasing reprezintă ,,investiţia brută în leasing mai puţin venitul financiar realizat”. Investiţia brută în leasing reprezintă plăţile minime de leasing la care se adaugă orice valoare reziduală negarantată a bunului. Investiţia netă va fi înregistrată la creanţe imobilizate (,,alte creanţe imobilizate privind contractele de leasing financiar”).

Pentru locator, contractul de locaţie-finanţare generează: - pe o parte, o ieşire de activ imobilizat la valoarea de intrare ce coincide cu investiţia netă în leasing (acest element conduce la o reducere a creanţei);- pe de altă parte, o creanţă imobilizat care va fi stinsă pe măsură ce se încasează plăţile minime de leasing, generând alături de încasarea dobânzilor aferente acestora (acest element reprezintă un venit financiar, adică recompensarea locatorului pentru renumirea investiţiei şi serviciile sale).

7.3. Tratamentul contabil al operaţiunilor de locaţie-exploatare

În situaţiile financiare ale locataruluiPlăţile de leasing într-o operaţiune de locaţie-exploatare vor fi recunoscute ca şi

cheltuieli în contul de profit şi pierdere într-o metodă sistematică, care corespunde perioadei de recunoaştere a beneficiilor utilizatorului. Se va utiliza metoda liniară pe durata contractului de leasing cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică de contabilizare este reprezentativă pentru modelul de timp al beneficiilor utilizatorilor. Plăţile de leasing vor fi recunoscute indiferent de durata de utilizare reală a bunului, ţinându-se seama de timpul în care locatorul are controlul de fapt al bunului preluat în leasing operaţional.

În situaţiile financiare ale locatoruluiVenitul din închirieri va fi recunoscut utilizându-se metoda liniară pe perioada de

leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică de contabilizare se dovedeşte că ar corespunde mai bine modelului de timp al câştigurilor . Amortizarea bunului închiriat se realizează pe o bază de date sistematică consecventă cu politica locatorului pentru activele similare, iar cheltuiala cu amortizarea va trebui determinată având la bază prevederile stipulate în normele IAS 4 şi IAS 16.

7.4. Tranzacţiile de vânzare leaseback (Sale and Transactions Leaseback)

BOZEŞAN IULIANA

O tranzacţie de vânzare şi de leaseback reprezintă o formă specială a afacerilor de leasing şi implică vânzarea unui bun către o terţă persoană (societăţi financiare sau imobiliare), operaţiune care are rezultat transferarea dreptului de proprietate şi închirierea către fostul proprietar a aceluiaşi bun în regim de leasing. Preţul de vânzare al activului şi redevenţele sunt negociate împreună, fiind de regulă interdependente. Tranzacţiile de vânzare şi de leaseback reprezintă o manevră financiară, întreprinderea utilizând în continuare activul, iar în anul în care are loc vânzarea bunului, va avea loc un flux de intrare de numerar care însă va fi neutralizat de redeverenţele viitoare ce urmează a fi plătite. Această forma specială a afacerilor de leasing se utilizează în multe cazuri pentru obţinerea în folosinţă a obiectelor de leasing noi, dar sunt multe situaţii când acestea sunt obiecte mai vechi şi chiar în folosinţă mai îndelungată.

Caracteristicile specifice ale tranzacţiei de vânzare şi de leaseback sunt prezentate în schema de mai jos:

Vânzător Vânzare Cumpărător

Locatar Contract de locaţie-finanţaresau locaţie-exploatare

Locator

O caracteristică a acestei forme speciale a afacerilor de leasing constă în faptul că lipseşte relaţia triunghiulară ce caracterizează leasingul financiar. Acest contract se reduce doar la doi parteneri contractuali (locatorul şi utilizatorul de leasing).Utilizatorul de leasing este concomitent şi furnizorul obiectului de leasing.

La locatar - vânzător, motivele şi scopurile unei astfel de tranzacţii sunt în primul rând de ordin economic. În majoritatea tranzacţiilor de vânzare şi de leaseback, vânzarea activului generează fluxuri de intrări de numerar (cash in flow, engl), ceea ce conduce la soluţionarea unei probleme de numerar fără a se pierde dreptul de folosinţă asupra obiectului de leasing. Există în schimb şi motive cu caracter fiscal şi bilanţier care pot să asigure unele avantaje vânzătorului - locator. Tranzacţia de vânzare şi de leaseback poate fi utilizată ca un instrument de refinanţare.

Tratamentul contabil al tranzacţiilor de vânzare şi de leaseback depinde de natura contractului de leasing.

Dacă aranjamentul are ca rezultat:a) un leasing financiar, orice plus sau minus de valoare care rezultă din diferenţa între preţul de vânzare al activului şi valoarea contabilă va trebui amânată şi amortizată pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă, în situaţiile financiare ale chiriaşului - vânzător;b) un leasing operaţional, la care tranzacţia se realizează:1) la valoarea justă, (at fair value, engl.) orice profit sau pierdere se recunoaşte imediat; valorile juste vor fi stabilite în mod clar şi corect;2) sub valoarea justă (at below value, engl.), orice profit sau pierdere se va recunoaşte imediat, cu excepţia unei pierderi care va fi compensată în viitor de redevenţe sub preţul pieţei pe perioada de reînchiriere, iar suma trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de utilizarea bunului;

BOZEŞAN IULIANA

3) peste valoarea justă (at above fair value, engl.) excesul preţului de vânzare peste valoarea justă va trebui amânat dacă este un câştig şi amortizat pe durata estimată de utilizare a activului.

Anexa la IAS 17 pune în evidenţă următorul tabel care reprezintă cerinţele standardului în diferite circumstanţe:

Preţul de vânzare stabilit la valoare justă

Valoarea contabilă egală cu valoarea justă

Valoarea contabilă mai mică decât valoarea justă

Valoarea contabilă mai mare decât valoarea justă

Profit Fără profit Recunoaşterea imediată a profitului

Neaplicabil

Pierdere Fără pierdere Neaplicabil Recunoaşterea imediată a pierderii

Preţul de vânzare sub valoarea justăProfit Fără profit Recunoaşterea

imediată a profituluiFără profit(nota 1)

Pierdere necompensată de plăţi viitoare de leasing la o valoare inferioară a preţului pieţei

Recunoaşterea imediată a pierderii

Recunoaşterea imediată a pierderii

(nota1)

Pierdere compensată de plăţile viitoare de leasing la o valoare inferioară a preţului pieţei

Pierdere amânată şi amortizată

Pierdere amânată şi amortizată

(nota1)

Preţul de vânzare mai mare decât valoarea justăProfit Profit amânat şi

amortizatProfit amânat şi amortizat

Profit amânat şi amortizat(Nota 2)

Pierdere Fără pierdere Fără pierdere (Nota1)

Nota 1: Aceste secţiuni ale tabelului reprezintă circumstanţele la care se poate referi paragraful 54 al Standardului. Paragraful 54 cere ca valoarea contabilă a unui activ să fie diminuată până la nivelul valorii juste, în cazul în care activul respectiv constituie obiectul unei tranzacţii şi de leaseback.Nota 2: Profitul va fi diferenţa dintre valoarea justă şi preţul de vânzare, deoarece valoare contabilă va fi diminuată la nivelul valorii juste, în concordanţă cu paragraful 54 din IAS 17.

Tranzacţiile de vânzare şi de leaseback nu sunt prea cunoscute şi utilizate în ţara noastră. Datorită avantajelor considerabile pe care le prezintă părţile contractante şi ca

BOZEŞAN IULIANA

urmare a consecinţelor pozitive pe care le are asupra dezvoltării economiei naţionale, opinăm faptul că asimilarea contractelor de leaseback în mediul contabil românesc va avea repercusiuni benefice fiind necesară creare unui cadru legislativ, economic şi financiar în acest sens.

8. Studiu de caz

O societate de leasing (locator) încheie un contract de leasing pentru un echipament tehnologic cu un utilizator (locatar) în următoarele condiţii:

Costul de achiziţie fără TVA 20.000.000 lei, TVA 19% Perioada contractului de leasing este de 4 ani iar durata de utilizare de 5 ani Contractul de leasing financiar conţine clauze de cumpărarea utilajului la

expirarea duratei contractului la valoarea reziduală de 4.000.000 lei respectiv 20% din costul de achiziţie.

A. Înregistrări în contabilitatea locatorului (societatea de leasing)

1. Achiziţionarea echipamentelor tehnologice de la furnizorul intern, ales de locator% = 404 23.800.0002131 Furnizori de imobilizări 20.000.000

Echipamente tehnologice4426 3.800.000

TVA deductibilă

2. Achitarea furnizorului de imobilizări404 = 5121 23.800.000

Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

3. Determinarea anuităţii şi întocmirea tabloului fluxurilor monetare legate de cotract

A = C x r / [ 1-(1+5)-n] = 20.000.000 x 10% / [ 1-(1+10%)-4] = 6.309.414Unde: A = anuitatea

C = costul iniţial al ehipamentului fără TVAr = rata dobânziin = numărul de ani

Data Anuitatea Dobânda Capitalul recuperat

Capitalul rămas de recuperat

0 1 2=4x10% 3=1-2 401.01.N 20.000.00031.12.N 6.309.414 2.000.000 4.309.414 15.690.586

31.12.N+1 6.309.414 1.569.056 4.740.358 10.950.22831.12.N+2 6.309.414 1.095.020 5.214.394 5.735.83431.12.N+3 6.309.414 573.580 5.735.834 0

TOTAL 25.237.656 5.237.656 20.000.000 -4. Predarea către utilizator a echipamentului tehnologic care fac obiectul contractului de leasing la costul de achiziţie conform PV şi a documentelor însoţitoare la contractul

BOZEŞAN IULIANA

2673 = 2131 20.000.000 Împrumuturi acordate Echipamente tehnologice

pe termen lung

5. Înregistrarea dobânzii negociate prin contractul de leasing2674 = 472 5.237.656

Dobânda aferentă împrumuturilor Venituri înregistrate în avansacordate

6. Imobilizările corporale predate în regim de leasing financiar vor fi reflectate în debitul contului extrabilanţier 8038 „alte valori în afara bilanţului” - „bunuri predate în leasing financiar” . Contul 3038 se creditează pe măsura facturării ratelor de leasing astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat.

Debit 8038 25.237.656

7. Facturarea redevenţei lunare potrivit contractului de leasing4111 = % 7.509.202Clienţii 706 4.309.414

Venituri din redevenţe,locaţii de gestiune şi chirii

2674 2.000.000Dobânda aferentă împrumuturilor pe termen lung

4427 1.199.788TVA colectat

472 = 706 2.000.000Venituri înregistrate în avans Venituri din redevenţe,

locaţii de gestiune şi chirii

Credit 8038 6.309.414

6588 = 2673 4.309.414Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate

pe termen lung

Obs. Înregistrările se vor repeta la 31.12. N+1; 31.12. N+2; 31.12. N+3 pentru sumele existente în tabloul fluxurilor monetare legate de contractul de leasing.

8. Încasarea facturii5121 = 4111 7.509.202

Conturi la bănci în lei Clienţi

9. Facturarea la expirarea contractului de leasing a valorii reziduale a bunului care face obiectul contractului.B. Înregistrări în contabilitatea locatarului (utilizatorul)

BOZEŞAN IULIANA

1. Primirea echipamentului tehnologic conform contractului de leasing şi a procesului verbal de predare primire (în conformitate cu prevederile din contractul încheiat între părţi).

2131 = 167 20.000.000Echipamente tehnologice Alte împrumuturi şi datorii asimilate

2. Înregistrarea dobânzii datorate conform contractului de leasing471 = 1687 5.237.656

Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente, împrumuturişi datorii asimilate

3. Înregistrarea valorii imobilizărilor corporale inclusiv a dobânzii în creditul contului 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate.

4. Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale primite6811 = 2813 4.000.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de amortizarea imobilizărilor corporale transport,animalelor şi plantaţiilor

Obs. Această înregistrare se va repeta la 31.12. N+1; 31.12. N+2; 31.12. N+3.

5. Înregistrarea facturii primite de la locator pentru redevenţă şi TVA aferentă acesteia la 31.12.N

% = 404 7.509.202167 Furnizori de imobilizări

Alte împrumuturi şi valori1687 2.000.000

Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

4426 1.198.788TVA deductibilă

Concomitent se va face înregistrarea:666 = 471 2.000.000

Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans

Credit 8036 6.309.414

Obs. Înregistrările se vor repeta la 31.12. N+1; 31.12. N+2; 31.12. N+3 pentru sumele existente în tabloul fluxurilor monetare legate de contractul de leasing.

6. Achitarea facturii furnizorului de imobilizări:

404 = 5121 7.509.202Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

7. Consemnarea transferului dreptului de proprietate la finele contractului de leasing.

BOZEŞAN IULIANA

BIBLIOGRAFIE

1. IAS !7 - ed.CECCAR Bucuresti 2003

2. Cernuşcă L. – “Contabilitatea aprofundată”, ed. Universităţii “Aurel Vlaicu”

Arad 2004

3. Legea contabilităţii nr 82 / 1991

4. Cernuşca L . - ”Politici şi opţiuni contabile ”- note de curs

5. Raţiu T. şi colaboratorii, - „Cartea contabilului autodidact”, ed. Gestiunea Bucureşti

1995

6. Duţescu A. – „Politici contabile de întrprindere” , ed. CECCAR Bucureşti 2003

7. Deaconu A., - „De la costul istoric la valoarea justă – mutaţie profundă în

contabilitatea contemporană” , Congresul al XII – lea al profesiei contabile din

România, Bucureşti 2003

8. Cristea H., - „Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii”, ed. Mirton

Timişoara 1997

9. Duţescu A. – „Ghid pentru înţelegera şi aplicarea Standardelor Internaţionale de

Contabilitate ” , ed. CECCAR Bucureşti 2001

10. Dacotici A.,Gheorghiu Gh. “Operaţiunile de leasing”, ed. Lumina Lex Bucureşti 1998

11. Cameniţă D., Belean P., Nicolaescu C. – „Bazele contabilităţii”, ed. Multimedia,

Arad 2000