Compatibilitatea măsurilor interne anti-fraudă cu tratatele fiscale

Larisa Gerzova și Oana Popa

Acest articol discută despre problema deferirii de la tratat prin măsuri generale anti-evitare naționale și, în special, întrebarea dacă deferirea de la tratat poate fi considerată drept justificată în caz de abuz.

1.Introducere

Tratatele fiscale drept scop, printre altele, oferirea de certitudine în ceea ce privește aspectele fiscale internaționale. Raportul OCDE intitulat ”Tax Treaty Override of 2 November 1989” (1989 raport)1 prevede că tratatele fiscale trebuie să formeze o "bază solidă și de încredere" pentru relațiile fiscale între state pentru a facilita relațiile economice și să încurajeze fluxurile de capital și muncă. Tratatele fiscale realiză acest lucru prin limitarea și reglementarea jurisdicției de impozitare(fiscalizare) a statelor care aderă la tratate2.

Scopul principal al tratatelor fiscale, după cum se menționează în ”Commentary on the OECD Model (2010)”3 este de a "promova schimburi de bunuri și servicii, precum și circulația capitalurilor și a persoanelor prin eliminarea dublei impuneri internaționale". În plus, articolul 1 din modelul OECD (2000) și versiunile anterioare menționează că tratatele fiscale "[...] nu ar trebui să [...] ajute evaziune fiscală sau abuzul fiscal"4. Paragraful 7 al articolului 1 din modelul OECD (2003), care vizează utilizarea improprie a tratatului fiscal, a adăugat noțiunea ca " de asemenea un scop al convențiilor fiscale a preveni evitarea impunerii fiscale"5.

Acum că scopul de evitare a impunerii fiscale al tratate fiscale este clar în comentariu6, rămâne un subiect de dezbatere cum poate fi atins acest obiectiv. Acesta poate fi realizat prin tratatul de impozitare în sine (adică prin includerea unor dispoziții specifice care vizează prevenirea anumitor forme de evitare a impunerii fiscale sau prin interpretarea tratatului fiscal din perspectiva scopului său, în conformitate cu articolul 31 alineatul (1) din Convenția de la Viena (1969)7, sau prin aplicarea de măsuri anti-fraudă naționale.

Câteodată partenerii tratatelor fiscale derogă de la obligațiile care le revin din tratatul fiscal prin intermediul dreptului lor intern. Astfel de acte unilaterale împiedica realizarea elementului de certitudine pe care tratatul fiscal urmărește să îl stabilească. Statele tind să justifice aplicarea 1 OECD Committee on Fiscal Affairs, Tax Treaty Override (OECD 1989), International Organizations’ Documentation IBFD, reprinted in OECD, Model Convention on Income and on Capital, Vol. II, R 8 (OECD 2010).2 Id., paras. 1 and 2.3 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article 1 para. 7, first sentence (22 July 2010), Models IBFD4 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article 1 para. 7 (29 April 2000), Models IBFD.5 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article 1 para. 7 (28 Jan. 2003), Models IBFD.6 Deși nu sunt universal acceptați, vezi K. Vogel et al., Tax Treaties and Domestic Law (G. Maisto ed., IBFD 2006), Online Books IBFD, section 5.4.1. (11 June 2013) pentu opinia lui Stef van Weeghel conform căreia trebuie sa revenim la forma din 2003 a Comentariului.7 Vienna Convention on the Law of Treaties (23 May 1969), Treaties IBFD.

normelor interne care anuleze condițiile convenite în cadrul unui tratat privind fiscalitatea, urmărind obiectivul de a contracara abuzarea tratatului de către contribuabili.

Comentariul, la articolul 1 din modelul OECD (2003 și versiunile ulterioare) precizează că, în general, nu există nici un conflict între tratatele fiscale și măsuri interne generale anti-abuz89. Cu alte cuvinte, în conformitate cu această afirmație (1) Statele pot aplica propriile lor măsurile anti-abuz iar tratatele fiscale vor fi aplicate ținând seama de faptele care rezultă din aplicarea unor astfel de norme sau (2) măsurile anti-abuz interne pot funcționa astfel încât să interzică accesul la beneficiile tratatului considerate drept cazuri de abuz. Cu toate acestea, comentariul subliniază că tranzacțiile nu ar trebui să fie "rapid prezumate" ca abuzive.

Totuși, în cazul în care legislația internă a unui stat poate avea prioritate față de dispozițiile tratatului fiscal10 (chiar dacă scopul este de a preveni abuzurile) acest lucru poate duce nerespectarea limitelor tratatului, practică interzisă dreptul internațional.

Extinderea modificărilor din 2003 în comentariul la articolul 1 din modelul OECD (2003)11 pot fi reconciliate cu denunțarea general al tratatului prin nerespectare și respectiv, problema dacă nerespectarea este sau nu acceptabilă (de exemplu, în cazul în care are drept scop contracararea utilizării necorespunzătoare a tratatului) este foarte dezbătută și interpretată diferit în funcție de țară. Scopul acestui articol este de a discuta problema nerespectarea tratatului din punctul de vedere al dreptului intern și internațional, precum și să studieze problema compatibilității tratatelor fiscale și norme anti-fraudă interne în lumina comentariu. Totodată, acest articol are intenția de a răspunde la întrebarea dacă nerespectarea unui tratat poate fi justificată.

În scopul de a aduce claritate la discuție, este utilă evidențierea unor explicații suplimentare referitoare la sensul termenilor relevanți, cum ar fi evitarea impunerii fiscale / abuzul fiscal, măsurile generale anti-evitare și nerespectarea de tratate în favoarea legislației interne.

2.Concepte relevante

2.1. Evitarea impunerii fiscale

În ceea ce privește "evitarea impunerii fiscale", nu există o definiție universal acceptată a termenului. Este destul de controversată, în special în ceea ce privește legitimitatea unei astfel de practici. În timp ce dicționarul englez Oxford definește evitarea impunerii fiscale ca "aranjamentul de afaceri financiare pentru a minimiza răspunderea fiscală în conformitate cu legea"12, literatura discută despre o diferență mică între evaziune fiscală, abuz fiscal și de planificare fiscală13, subliniind dificultatea de diferențiere între evitarea impunerii fiscale și de planificare fiscală. La rândul său, Comentariul la articolul 1 din modelul OECD (2010) asociază, în general, termenul "evitare fiscală" cu concepte cum ar fi "utilizare improprie"14, "tranzacții abuzive"15 și "construcții artificiale"16, dau la termenul o conotație negativă, în sensul de abuz. Comentariu folosește, alternativ, de-a lungul

8 Para. 22 OECD Model: Commentary on Article 1 para. 22 (2010); prezentului articol nu discuta norme specifice antifraudă în ceea ce privește, de exemplu, CFC și beneficiarul.9 Aceată abordare este similar cu cea a lui S. van Weeghel, General Report, IFA Cahiers de droit fiscal international, vol. 95a, p. 19 (Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2010), Online Books IBFD, după cu urmează: "Se pare că în multe țări aplicarea normelor generale anti-evitare pot fi conciliate cu obligațiile tratatului fiscal".10 De exemplu, în Statele Unite ale Americii, prin intermediul aplicării principiului "lex posterior deroga Legi priori"; a se vedea secțiunea 311 OECD Model: Commentary on Article 1 (2003).12 Vedeți http://oxforddictionaries.com/definition/english/tax-avoidance?q=tax+avoidance.13 R. Russo, Fundamentals of International Tax Planning, ch. 4 (IBFD 2007)

textului, conceptele de "abuz fiscal" și "evitare fiscală" și, de asemenea conceptele de "dispoziții anti-abuz" și "dispoziții anti-evitare", dar nu definește nici una din aceste termeni. Ambiguitatea noțiunii ” abuz al tratatul în scopuri fiscale” și necesitatea unei definiții a fost, de asemenea, exprimată în literatură17.

Paragraful 9.5. din Comentariul la articolul 1 din modelul OCDE (2010) conține un principiu călăuzitor18, conform căruia:

Beneficiile unei convenții pentru evitarea dublei impuneri nu ar trebui să fie disponibile în cazul în care un scop principal pentru a intra în anumite tranzacții sau aranjamente a fost de a asigura o poziție fiscală mai favorabilă si obținerea unui tratamentul mai favorabil în aceste condiții ar fi contrară obiectului și scopului dispozițiilor relevante.

Exista, prin urmare, două elemente analizate pentru a determina dacă există abuz de dispoziții ale unui tratat : în primul rând, dacă o tranzacție este introdusă în principal cu scopul de a obține un tratament fiscal mai favorabil și în al doilea rând, dacă obținerea tratamentul fiscal mai favorabil ar fi contrară obiectului și scopul dispozițiilor relevante.

Este clar că utilizarea abuzivă a dispozițiilor tratatului este o practică nelegitimă a contribuabililor, dar interpretarea și identificarea încălcării tratatelor fiscale bazate pe principiul călăuzitor al comentariului OCDE este relativ. Mai mult decât atât, atunci când acest lucru se face în mod unilateral, de către unul dintre partenerii tratatului, riscul este ca abuzul, așa cum este înțeles în temeiul dispozițiilor interne, ar putea merge dincolo de abuz de sensul prevăzut de comentariu. Interpretări diferite ale liniei de demarcație dincolo de care contribuabilul va fi acuzat de abuz, în cazul în care această demarcație nu este reglementată de tratatul în sine sau nu se bazează pe înțelegere reciprocă, lasă loc pentru interpretare nepotrivită de către state.

2.2. Măsuri anti-evitare fiscală

Așa cum este indicat de numele, măsurile anti-evitare sunt măsuri menite să combată evitarea impozitului. Aceste măsuri pot fi de aplicare generală, de exemplu, sub forma unei reguli generale anti-evitare, sau adresate unor tranzacții sau situații specifice. Măsuri generale anti-evitare oferă criterii de aplicabilitate generală, adică nu vizează contribuabili sau tranzacții specifice, pentru a combate situațiile de evitare fiscală19. Având în vedere dificultățile în definirea și delimitare dintre planificarea fiscală legitim și evitare fiscale, și în estimarea cat de departe poate merge contribuabilul, în limitele legii, în structurarea afacerile sale într-un mod care este proiectat pentru a minimiza obligații sale fiscale, acest fapt face la fel de dificilă aplicarea unor norme anti-fraudă. Cu atât mai mult, atunci când se aplică măsurile anti-evitare internă a unui stat contractant, abuzul ar putea fi determinat în mod diferit, creând situații conflictuale.

2.3. Nerespectarea tratatelor

14 Faptul că scopul tratatelor fiscale este de a preveni evitarea impunerii fiscale este precizat în Modelul OCDE: Comentariul articolul 1 (2010) sub titlul "utilizarea incorectă a Convenției".15 Para. 7.1 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).16 Para. 8 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).17 Vezi A.J. Martín Jiménez, The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the Declining Effect of the OECD Commentaries?, 58 Bull. Intl. Taxn. 1 (2004), Journals IBFD.18 Para. 9.5 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).19 Definiția "măsuri anti-fraudă" și "regulă generală anti-evitare",IBFD International Tax Glossary, 6th ed. (Julie Rogers-Glabush ed., IBFD 2009), Online Books IBFD

În raportul său din 1989, OCDE a definit nerespectarea tratatelor ca "o situație în care legislația internă a unui stat respinge dispozițiile fie unui singur tratat sau toate tratatele ce au fost în efect până acum în acest stat"20. Raportul explică că o astfel de legislație ar putea lua două forme:

(1) Legislația afirmând în mod explicit că dispozițiile tratatului fiscal nu trebuie luate în considerare în anumite circumstanțe (de exemplu, situații de abuz fiscal rezultat din tratat ); și

(2) Legislația nu face o referire directă la situații rezultate din tratate fiscale, dar având același efect ca și în (1) prin intermediul interpretării. O ilustrare a nerespectării unui tratat prin intermediul legislației interne, raportul din 1989 oferă un exemplu de stat contractant , care, ca urmare a intrării în vigoare a unui tratat fiscal, și ca reacție la acțiunile contribuabililor, adoptă legislația anti-abuz care vizează reclasificarea anumitor tranzacții, care altfel ar fi scutite în temeiul tratatului, ca urmare a aplicării tratatelor fiscale. Altfel de o reclasificare rezultată în impozitare. Raportul consideră că, chiar dacă măsura de nerespectare a tratatului este concepută pentru a pune capăt utilizării necorespunzătoare a tratatului fiscal, efectul ar putea contraveni obligațiilor asumate de stat prin tratatul fiscal21.

Pot exista diferite moduri în care un tratat fiscal nu este respectat de către un stat contractant. De exemplu, Raportul din 1989 menționează că ăn alte situații, care fie implică sau sunt similare cu situația de nerespectare a tratatului și poate avea același efect includ, printre altele:

- legislație care inversează o hotărâre judecătorească care intră în conflict cu interpretarea comună a tratatului, acceptat în mod explicit sau tacit de către partenerii din tratat;

- o schimbare în definiția unui termen folosit în legislația internă, ce produce o modificare semnificației unui termen din tratat (în general același termen), a interpretării de termeni nedefiniți; și

- o schimbare în legislația națională, care în mod neintenționat intră în conflict cu o dispoziție a unui tratat.

Expresia "nerespectarea unui tratat" poate fi, de asemenea, față de expresie "încălcare materială", utilizat în Convenția de la Viena (1969), cele două noțiuni nu sunt neapărat identice.

La rândul său, Comentariul la Modelul OCDE (2010) nu se referă la nerespectarea unui tratat ca atare; Cu toate acestea, se discută ce - în conformitate cu opinia autorilor - poate constitui o formă specială de nerespectare de tratat - aplicarea unilaterală a normelor anti-evitare interne.

În sensul prezentului articol, autorii consideră nerespectarea unui tratat a fi orice derogare unilaterală de la obligațiile tratatului fiscal prin substituire cu legislația internă a unuia dintre statele contractante.

3. Perspectiva dreptului intern

Abordarea țărilor față de nerespectarea tratatelor și, în special, punerea în aplicare a măsurilor anti-fraudă interne, variază semnificativ.

Mai multe țări au prezentat observații cu privire la dispozițiile Comentariului conform cărora normele interne anti-evitare generale nu intră în conflict cu tratatele fiscale. În consecință, abordarea acestor țări față de propriile norme anti-evitare interne pot abate de la viziunea OECD, altfel pot fi întâlnite cazuri de nerespectare a tratatelor. Irlanda a opinat că acest lucru "va depinde

20 Raportul din 1989, supra n. 121 Raportul din 1989, supra n. 1, paras. 31 and 32

de natura dispozițiilor dreptului intern și, de asemenea, de relația juridică și constituțională dintre legislația națională și acordurile internaționale și de drept în viziunea țărilor membre "22. Luxemburg a afirmat că "un stat poate aplica prevederile sale anti-abuz interne numai în cazuri specifice, după ce se recurge la procedura de tratatelor"23. Olanda a observat că "compatibilitatea a unor astfel reguli și dispoziții cu tratatele fiscale este, printre altele, dependentă de natura și modul de redactare a dispozițiilor specifice, modul de redactare și scopul prevederilor relevante din tratat și relația dintre dreptul intern și internațional dintr-o țară "24. Elveția a declarat "că normele fiscale interne ce privesc abuzul de convenții fiscale trebuie să fie în spiritul dispozițiile generale ale convențiilor fiscale internaționale, în mod special în cazurile în care convenția include dispoziții menite să prevină abuzul rezultat din conținutul convenției"25.

Interacțiunea dintre dreptul intern și dreptul internațional depinde de ordinea constituțională din anumite state (abordare monistă sau dualistă)26. Acest fapt joacă un rol major în gradul de acceptare a compatibilității măsurilor anti-evitare interne cu dispozițiile tratatelor fiscale și toleranță de stat față de situații de nerespectare a tratatelor. Un caz special îl reprezintă situația unde abordarea, potrivit Constituției anumitor state, este cea de prioritate a tratatelor fiscale față de legislația internă, rămâne discutabil daca modul în care această este compatibilă cu abordarea din Comentariul la Modelul OCDE.

Paragraful 22 (1) din Comentariul la articolul 1 din Modelul OCDE menționează că normele generale interne anti-evitare fiscală, "fac parte din categoria normelor de bază interne ce sunt stabilite de legi interne pentru a determina ce fapte dau naștere unei obligații fiscale".

Norme anti-evitare fiscală interne s-ar putea aplica pentru a determina (uneori prin re-caracterizare) faptele care au condus la apariția obligației fiscale iar ulterior ar putea fi aplicat un tratat, sau s-ar putea nega acestor norme de tratat în situații caracterizate ca abuzive. Aplicarea măsurilor anti-evitare naționale ar trebui fi permisă în contextul tratatului fiscal, atât timp cât acestea sunt în concordanță cu principiului director cu ceea ce constituie abuz din perspectiva Comentariului, sau în cazul în care cei doi parteneri ai unui tratat au o înțelegere reciprocă referitor la ceea ce reprezintă abuz.

Sistemul juridic național al statelor contractante determină cum se aplică dreptul internațional în statul respectiv. Privind la practica diferitelor țări, există țări care nu respectă propriile tratate în anumite situații. Statele Unite ale Americii nu respecta limitele tratatelor sale invocând principiul lex posterior derogat legi priori27, principiu incorporat în legislația și practica sa judiciară. În consecință, o lege care este în contradicție cu un tratat adoptat anterior are prioritate față de dispozițiile tratatului. Acesta a fost dezbătut că practica28 de nerespectare a tratatelor din Statele Unite ar putea fi justificată, având în vedere obiectivul fundamental al tratatului pentru evitarea dublei impuneri și dubla neimpozitare.

O altă țară care, în mai multe rânduri, a trecut peste prevederile propriilor tratate este Canada. Legislația națională în Canada prevede că, în cazul unui conflict între normele anti-evitare fiscală

22 Para. 27.5 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).23 Para. 27.6 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).24 Para. 27.7 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010).25 Para. 27.9 OECD Model: Commentary on Article 1 (2010)26 Vezi S. Sachdeva, Tax Treaties Overrides: A Comparative Study of the Monist and the Dualist Approaches, 41 Intertax 4 (2013).27 Pentru o descriere detaliată a legislației naționale din SUA permite nerespectarea justificată a tratatelor, vezi AC Infanti în K. Vogel și colab., Supra n. 6, ch. 1328 R. S. Avi-Yonah, Tax Treaty Overrides: A Qualified Defence of US Practicein K. Vogel et al., supra n. 6, ch. 4.

generale statutare și un tratat fiscal, GAAR prevalează29. Probleme în Canada nu este dacă tratatul fiscal ar putea fi înlocuit, ci mai degrabă cum să identifice tranzacțiile abuzive30.

Nerespectarea sau trecerea în subsidiar al tratatelor, în principiu, este acceptată ca eficientă din punct de vedere dreptul intern în Germania31. Germania justifică nerespectarea tratatelor în baza necesității de a lupta împotriva abuzurilor32.

În Australia, legislația33 este structurată pentru a face clar faptul că se aplică normele generale anti-evitare în cazurile prevăzute în tratate fiscale și prevalează asupra prevederilor unui tratat fiscal.

În climatul economic actual, statele doresc să protejeze baza lor de impozitare și prevină abuzurile, și din acest motiv, ar putea să adere la opinia că prevederile tratatelor fiscale nu se opun unei reglementări anti-fraudă interne. Există cu siguranță argumente morale în favoarea acestei abordări, în cazul în care se interpretează din perspectiva legitimității obiectivului urmărit.

În contextul dezbaterilor recente asupra regimului de evitare fiscală dus de multinaționale mari, cum ar fi Starbucks34, Amazon si Google35, noțiunea de "parte echitabilă de obligații fiscale" a fost frecvent dezbătută. Premisa pare a fi folosit ca o justificare pentru nerespectarea unor prevederi legale. În ceea ce privește nerespectarea tratatelor, " partea echitabilă de obligații fiscale " și responsabilitatea morală față de societate poate fi utilizată ca justificări pentru legitimitatea unei astfel de practici.

Cu toate acestea, în lumina principiului pacta sunt servanda din Convenția de la Viena (1969), nerespectarea unui tratat este în mod clar o încălcare a dreptului internațional și o astfel de încălcare nu poate fi în mod necesar justificat de legitimitatea obiectivului urmărit (de exemplu, lupta cu abuzurile).

4. Nerespectarea tratatelor și dreptul internațional

4.1. În general

Așa cum se menționează în secțiunea 3, anumite sisteme juridice naționale tratează nerespectarea tratatelor ca legitimă. Cu toate acestea, este important de subliniat că poziția constituțională a unui anumit stat contractant nu schimbă obligațiile rezultate din tratatul fiscal în temeiul dreptului internațional, care "este indiferent față de viziunea monistă sau dualistă aleasă de către un anumit stat"36. Astfel, nerespectarea tratatelor, în principiu, constituie o încălcare a dreptului internațional, indiferent de punctul de vedere luat de statul contractant37.

4.2. Convenția de la Viena

Tratatele fiscale fac parte din sfera dreptului internațional și sunt guvernate, în special, de normele Convenției de la Viena (1969) .

29 Pentru ai multe detalii vezi K. Vogel et al., supra n. 6, ch. 5.5.430 Pentu mai multe detalii vezi N. Goyette & P.D. Halvorson, Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions – Canada, in IFA31 A. Linn, Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions – Germany, in IFA Cahiers, supra n. 9.32 A. Rust in K. Vogel et al., supra n. 6, ch. 9, Germany33 R. J. Vann, Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions – Australia, in IFA Cahiers, supra n. 9.34 Vezi discursul lui David Cameron, the UK Prime Minister, on 23 January 2013 at the World Economic Forum in Davos, Switzerland, available at www.bbc.co.uk/news/business-21176992 35 http://www.bbc.co.uk/news/business-2287846036 J. Wouters & M. Vidal, The International Law Perspective, in K. Vogel et al., supra n. 6.37 Raportul din 1989, supra n. 1

Convenția de la Viena (1969) se aplică tratatelor între state38 și nu face distincție între tratatele fiscale și alte tipuri de tratate. Articolul 2 (1) litera (a) din Convenția de la Viena definește un "tratat" ca "un acord internațional încheiat între state în formă scrisă și guvernat de dreptul internațional [...]". Convenția de la Viena reglementează tratatele fiscale care au fost încheiate de state după intrarea în vigoare a Convenției în ceea ce privește astfel de state39. În ceea ce privește tratatele fiscale între statele care nu sunt părți la Convenție sau tratatele fiscale care au fost încheiate înainte de intrarea în vigoare a Convenției, principiile Convenției de la Viena pot fi aplicabile, deoarece Convenția codifică normele de drept internațional cutumiar.

Pacta sunt servanda este principiul călăuzitor al dreptului internațional, care trebuie să fie aplicat de către statele contractante în scopul aplicării tratatelor fiscale. În temeiul articolului 26 din Convenția de la Viena (1969), acest principiu este formulat după cum urmează: "Orice tratat în vigoare leagă părțile și trebuie să fie executat de ele cu bună-credință".

La rândul său, articolul 27 din Convenția de la Viena prevede în mod explicit că o parte contractantă nu poate invoca dispozițiile dreptului său intern pentru a justifica nerespectarea unui tratat.

Altfel, nerespectarea tratatelor s prin aplicarea legislației interne sau de interpretare a unei astfel de legislații duce la neîndeplinirea obligațiilor rezultate dintr-un tratat, în principiu, constituie o încălcare a obligațiilor statelor în temeiul dreptului internațional, indiferent de admisibilitatea unei astfel de motiv pentru o nerespectare justificată în temeiul dreptului intern.

4.3. Articole despre responsabilitatea statelor pentru acte internațional ilicite

În plus față de Convenția de la Viena (1969), responsabilitatea statului pentru nerespectarea termenilor tratatelor în temeiul legislației naționale pot fi, de asemenea, derivat din articolele privind responsabilitatea statelor pentru acte internațional ilicite (Articole despre responsabilitate de stat)40 adoptat de Comisia Juridica Internaționala ONU (ILC), în august 2001, la 12 decembrie 2001, Adunarea Generală a Organizației Națiunilor Unite a adoptat Rezoluția 56 / 8341, care a adus articolele în atenția guvernelor fără prejudecați la adresa adoptării lor viitoare sau alte măsuri adecvate. În timp ce majoritatea articolelor codifice existente drept internațional cutumiar, articolele privind responsabilitatea statului nu sunt obligatorii pentru statele.

Articolul 3 din Actul privind responsabilitatea statelor confirmă principiile stabilite în cadrul Convenției de la Viena (1969) după cum urmează: "Caracterizarea unui act al unui stat ca ilicită la nivel internațional este guvernată de dreptul internațional. O astfel de caracterizare nu este afectată de caracterizarea dată de dreptul intern".

La rândul său, articolul 32 din Actul privind responsabilitatea statelor susține lipsa de relevanță a dreptului intern în ceea ce privește obligațiile internaționale ale statelor42.

38 Art. 1 din Convenția de la Viena39 Art. 4 din Convenția de la Viena40 Articles on Responsibility of States for Internationally Wrongful Acts, Report of the International Law Commission on the work of its Fifty-third session, Official Records of the General Assembly, Fifty-sixth session, Supplement No. 10 (A/56/10), Chap. IV.E.1. See also Wouters & Vidal, supra n. 36 and H. Pijl, State Responsibility in Taxation Matters, 60 Bull. Intl. Taxn. 1 (2006), Journals IBFD41 UNGA Res. 56/83 of 12 November 2001 (A/RES/56/83), available at http://www.un.org/ga/search/view_doc.asp?symbol=A/RES/56/83&Lang=E.42 Articolul 32 din Actul privind responsabilitatea statului prevede că statul responsabil nu poate invoca dispozițiile dreptului său intern ca o justificare pentru nerespectarea obligațiilor care îi revin în temeiul acestei părți.

Cu toate acestea, articolele privind responsabilitatea statelor oferă o serie de împrejurări din care să reiasă că anumite acte ale unui stat față de un alt stat nu sunt ilicite, de exemplu, actele pe baza consimțământului, de auto-apărare, de forță majoră, etc..43. O astfel de situație este o stare de "necesitate" în temeiul articolului 25 din Actul privind responsabilitatea statelor44.

În cadrul acestui articol, argumentul necesității poate fi invocată ca motiv că un act nu este în conformitate cu o obligațiile internaționale ale unui stat nu sunt ilicite dacă un astfel de act:

(1) este singura cale pentru stat de a proteja un element esențial interes față de un grav și iminent pericol; și

(2) nu afectează în mod serios un interes esențial al statului sau al statelor față de care există obligații, sau a comunității internaționale în ansamblu.

Precum Wouters și Vidal (2006) subliniază, în cazul în care un stat contractant introduce legislație care contravine în mod expres unui tratat fiscal, un astfel de stat contractant poate argumenta că acțiunea lor unilaterală a fost "necesară" pentru a se evita abuzul de tratat fiscale45 Cu toate acestea, trebuie remarcat limbajul puternic utilizat în articolul 25, de exemplu, "singura cale", "interesul esențial", "împotriva pericolului grav" și exemplul dat de către experții citați îndreptate spre direcția de evaziune fiscală, nu spre evitare fiscale46, altfel condițiile cumulative prevăzute la articolul 25 din Actul privind responsabilitate a statului par a fi foarte stricte și nu este ușor de aplicat unei circumstanțe de abuz.

4.4. Remedii

Raportul din 1989 explică faptul că în cazul în care un partener nu respectă limitele unui tratat tratat, dreptul internațional conferă celeilalte părți două posibilități:

(1) pentru a solicita abrogarea sau, cel puțin, neaplicarea legislației relevante, și

(2) a retrage sau suspenda tratatul fiscal, conform la art. 60 din Convenția de la Viena (1969).

Faptul că o țară este cunoscută pentru nerespectării tratatelor are un impact asupra reputației economice, politice sau sociale internațională a țării respective.

Cu toate acestea, încetarea unui tratat fiscal este un pas extrem, care poate fi economic mai dăunător din punct de vedere și să conducă la relații proaste cu celelalte state. Se presupune, în loc de a nu respecta un tratat unilateral, partenerii tratatelor pot lua în considerare angajarea într-un dialog, consultare, renegociere și includerea dispozițiilor anti-fraudă în tratatele fiscale.

5. Concluzii

Așa cum a fost descris în acest articol, nerespectarea tratatelor este o practică condamnată în arena fiscală internațională. Cu toate acestea, unele state, într-un efort de a se proteja împotriva abuzului contribuabililor, trec peste tratatele lor ,iar pe plan intern a valida această practică, introduc dispoziții, cum ar fi principiul lex posterior derogat legi priori, sau, pur și simplu, legiferează posibilitatea de nerespectare a tratatelor în mod intenționat, argumentând că au nevoie de acest element pentru a preveni abuzul. În cele mai multe cazuri în care statele trec peste tratatele fiscale,

43 Articolele 20-26 din the Articles on State Responsibility.44 Vezi Pijl, supra n. 40, at pp. 44-45 and Wouters & Vidal, supra n. 36, at ch. 2.2.2.45 Wouters & Vidal, supra n. 36, at ch. 2.2.246 Wouters și Vidal consideră că starea de necesitate ar putea fi invocată numai în mod legitim în "circumstanțe foarte limitate (cum ar fi frauda fiscală masivă care pune în pericol continuitatea serviciilor publice)".

fac acest lucru pentru a face față abuzurilor. În timp ce moralitatea luptei contra abuzurilor prin tratat nu este supusă la dezbatere, totodată este important pentru a confirma dacă statele, atunci când trec pete tratatele lor, sunt în conformitate cu obligațiile lor internaționale.

Chiar dacă unele state consideră altfel, în general, nu există nici un astfel de lucru ca nerespectarea justificată a tratatelor din perspectiva dreptului internațional.

În conformitate cu dreptul internațional, nerespectarea tratatelor este interzisă. În raportul său din 1989, OCDE, referindu-se la normele de drept internațional, condamnă nerespectarea tratatelor, chiar dacă "într-un număr de cazuri, legitimitatea obiectivului urmărit - în special în cazul în care acesta vizează contracararea abuzurilor de convenții - este întemeiat"47.

Convenția de la Viena (1969) prevede că tratatele fiscale trebuie să fie efectuate cu bună-credință. Dispozițiile unui tratat fiscal cu care o țară este de acord trebuie să fie obligatoriu. În cazul în care țara dorește să se protejeze împotriva tranzacțiilor abuzive trebuie să negocieze includerea de dispoziții anti-fraudă din tratatul fiscal, împreună cu o indicație clară cu privire la ceea ce constituie abuz. Acest lucru ar evita multe conflicte. Atunci când o țară aplică dispozițiile anti-evitare fiscală interne, se poate interpreta abuz în funcție de propria percepție partenerul de tratat, acest partener ar putea să nu fie de aceeași părere.

În mod excepțional, articolele de responsabilități a statului prevăd motivele pentru îndepărtarea caracterul ilicit acțiunilor unui stat contractant (de exemplu, nerespectarea justificată a tratatelor) în stare de necesitate, fapt care este greu de demonstrat si aplicat.

Modificările din 2003 la Comentariului pe modelul OCDE (2003), precizează că normele anti-evitare a impunerii fiscale naționale nu sunt în conflict cu tratatele fiscale. Aplicarea dispozițiilor anti-abuz pe piața internă nu intră în conflict cu tratatele fiscale, în principiu, atât timp cât nu se presupune abuzul nu este invocat ușor atunci când ambele state contractante au aceeași înțelegere de abuz. Comentariul conține un principiu director în ceea ce privește ceea ce este abuz. Statele contractante au aceeași înțelegere de abuz în cazul în care dispoziții speciale sunt incluse în tratatul fiscal sau atunci când măsurile antifraudă pe piața internă sunt în interiorul limitelor principiului director din Comentariu sau a oricărei alte definiții pentru abuz, convenite prin comun acord.

Atunci când țările au o înțelegere reciprocă referitor la ceea ce este abuz, aplicarea de măsuri anti-evitare interne nu încalcă încrederea reciprocă și contribuabilii au certitudinea juridică că drepturile lor nu vor fi abuzate în mod unilateral. În astfel de cazuri, măsuri anti-evitare interne pot fi considerate, de asemenea, drept condiții convenite de comun acord și aplicarea lor nu ar constitui în mod necesar o nerespectare de tratat ca atare.

47Raportul din 1989, supra n. 1., para. 34.