7/26/2019 cfa3.pdf

1/56

III. CICLUL DE INVESTIII

1. REGULI DE EVALUARE DE BAZ

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare i deinute pe o perioadmai mare de un an. Beneficiile economice viitoare aferente unui activ imobilizat reprezintpotenialul

de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate.Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Activeleimobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o bazcontinu, pe o perioadmai mare de unan, n scopul desfurrii activitilor entitii.

1.1. Evaluarea la intrarea n entitate

La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea deintrare, care se stabilete astfel:

a)la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b)la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;

c)la valoarea de aport, stabilitn urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalulsocial;

d)la valoarea just- pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituiecostului de achiziie.

Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cuexcepia acelora pe care persoana juridicle poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de

transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. ncostul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu ob inerea deautorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile detransport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat.Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensulreducerii costul de achiziie al bunurilor.

n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibilesunt urmtoarele:

a)costurile de amenajare a amplasamentului;

b)costurile iniiale de livrare i manipulare;

c)costurile de instalare i asamblare;

d)costurile de testare a funcionrii corecte a activului;

e)onorarii profesionale i comisioane achitate n legturcu activul etc.

7/26/2019 cfa3.pdf

2/56

Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelorconsumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie alimobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energieconsumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costulproiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional cafiind legatde fabricaia acestora.

1.2. Evaluarea la inventar

Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea deinventar, stabilitn funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evaluriii imobilizrile n curs de execuie.

Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventarse efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizrisuplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sausuplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a

acestora.n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute

n vedere, de ctre evaluatori independeni sau personalul entitii, i alte metode de evaluare (deexemplu, metode bazate pe fluxuri de numerar).

Pentru a stabili dacexistdeprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara constatriifaptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de informaii.

La sursele externe de informaii se ncadreazaspecte precum:

- pe parcursul perioadei, valoarea de piaa activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost

de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii;

- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sauastfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial,economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicatactivul etc.

Din sursele interne de informaii se exemplificurmtoarele elemente:

- existindicii de uzurfizicsau morala imobilizrii;

- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau

astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n careimobilizarea este utilizatsau se ateptsfie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n careimobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia ieste dedicatimobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimatanterior;

- raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul crezultatele economice ale uneiimobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.

7/26/2019 cfa3.pdf

3/56

Indiciile de depreciere a imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile interne, includ:

- fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea sauntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget;

- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget;

- o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o creteresemnificativa pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare etc.

Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la bazconstatrilecomisiei de inventariere. Pot exista i unele indicii c o pierdere din depreciere recunoscut nperioadele anterioare pentru o imobilizare necorporalsau corporalnu mai existsau s-a redus. Laaceastevaluare se ine cont de surse externe i interne de informaii.

n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele:

- valoarea de piaa imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei;

- n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau seestimeazcastfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial,economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicatactivul etc.

Dintre sursele interne de informaii se exemplificurmtoarele:

- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sauastfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n careimobilizarea este utilizatsau se ateptsfie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate ntimpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana imobilizrii sau pentru a restructura

activitatea creia i aparine imobilizarea;

- raportrile interne dovedesc faptul cperformana economica unei imobilizri este sau va fi maibundect s-a prevzut iniial etc.

1.3. Evaluarea la bilan

Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueazla cost, mai puin amortizarea iajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea justla datareevalurii, mai puin orice amortizare ulterioarcumulati orice pierderi din depreciere ulterioarecumulate.

Micrile diverselor elemente de imobilizri se prezint n notele explicative. n acest scop, seprezintdistinct, ncepnd cu costul de achiziie sau costul de producie, pentru fiecare element deimobilizare, pe de o parte, creterile, cedrile i transferurile n cursul exerciiului financiar, iar, pe dealt parte, ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului,precum i rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din

7/26/2019 cfa3.pdf

4/56

exerciiile financiare precedente. Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca deduceri clare dinelementele corespunztoare.

Dac, atunci cnd situaiile financiare anuale se ntocmesc conform prezentelor reglementri pentruprima oar, costul de achiziie sau costul de producie al unei imobilizri nu poate fi determinat frcheltuieli sau ntrzieri exagerate, valoarea rezidual de la nceputul exerciiului financiar poate fi

tratat drept cost de achiziie sau cost de producie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuieprezentatn notele explicative. n acest context, valoarea rezidualreprezintvaloarea justa bunuluirespectiv.

Atunci cnd se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, micrile diverselor elemente deimobilizri se prezintncepnd cu costul de achiziie sau costul de producie, modificat ca rezultat alreevalurii. n acest scop, valoarea reevaluatse substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale.

Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizareeconomictrebuie redus cu ajustri calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active n modsistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economic(amortizare).

Amortizarea valorii activelor imobilizatecu durate limitate de utilizare economicreprezintalocareasistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic. Valoareaamortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoareareevaluat).

Prin durata de utilizare economicse nelege durata de viautil, aceasta reprezentnd:

a)perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau

b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute deentitate prin folosirea activului respectiv.

Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea contabil, aceasta fiindreprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie costul,diminuatcu amortizarea cumulatpnla acea dat, precum i cu pierderile cumulate din depreciere.

Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie fcute ajustripentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuitacestora la data bilanului.

Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dacduratele lor de utilizareeconomicsunt limitate sau nu, astfel nct acestea sfie evaluate la cea mai micvaloare atribuibilacestora la data bilanului, dacse estimeazcreducerea valorii acestora este permanent.

Ajustrile de valoare prevzute trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinctn notele explicative, dacacestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere.

Evaluarea la valorile minime nu poate fi continuatdacnu mai sunt aplicabile motivele pentru careau fost fcute ajustrile respective.

7/26/2019 cfa3.pdf

5/56

Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, nnotele explicative se prezintvaloarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.

7/26/2019 cfa3.pdf

6/56

2. IMOBILIZRI NECORPORALE

2.1. Recunoaterea imobilizrilor necorporale

O imobilizare necorporaleste un activ identificabil, nemonetar, frsuport material i deinut pentruutilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat ter ilor saupentru scopuri administrative.

O imobilizare necorporalndeplinete criteriul de a fi identificabilcnd:

a)este separabil, adicpoate fi separatsau divizatde entitate i vndut, transferat, autorizat,nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un actividentificabil sau o datorie identificabil; sau

b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunttransferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.

O entitate controleaz o imobilizare dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice

viitoare de pe urma resursei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economiceviitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporalpot include venitul din vnzarea produselor sauserviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizrii de ctreentitate.

Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (ncazul unui software), documentaie legal(n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentrua stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebuitratatca imobilizare corporalsau ca imobilizare necorporal, o entitate evalueazcare element estemai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fracelsoftware specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i

pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant ahardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal.

Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale.

O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficiieconomice pentru entitate i costul su poate fi evaluat n mod credibil.

Pentru a stabili daco imobilizare necorporalgeneratintern ndeplinete criteriile de recunoatere, oentitate clasificgenerarea imobilizrii ntr-o fazde cercetare i o fazde dezvoltare. Daco entitatenu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a

unei imobilizri necorporale, entitatea trateazcheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinatedoar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiectintern) nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiectintern) se recunosc drept cheltuialatunci cnd sunt generate, deoarece, n faza de cercetare a unui

7/26/2019 cfa3.pdf

7/56

proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta vagenera beneficii economice viitoare.

Cercetarea este investigaia originali planificatntreprinsn scopul ctigrii unor cunotine saunelesuri tiinifice ori tehnice noi.

Exemple de activiti de cercetare sunt:

a)activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;

b) identificarea, evaluarea i selecia finala aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau aaltor cunotine;

c)cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i

d) formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale,instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind:

- cheltuielile de constituire;

- cheltuielile de dezvoltare;

- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepiacelor create intern de entitate;

- fondul comercial;

- alte imobilizri necorporale;

- avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; i- imobilizrile necorporale n curs de execuie.

2.2. Active de natura cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxei alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni iobligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitiientitii).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile

de constituire. n aceastsituaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioadede maximum cinci ani.

n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuiredin profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profituluireportat este cel puin egalcu cea a cheltuielilor neamortizate.

7/26/2019 cfa3.pdf

8/56

Sumele prezentate n bilanla elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate n note.

APLICAIA 1. La sfritul primului an de lanfiinare,o entitateprezintn bilancheltuieli deconstituire neamortizatensumde1.000lei,iarcapitalulpropriuestensumde2.100lei,formatdin:-capitalsocial:500lei,-profitulnetalexerciiuluicurent(inclusivceldestinatrezerveilegale):1.600lei,

Rezervalegaldeconstituitdinprofitulcurent,potrivitprevederilorlegale:100lei.naceastsituaie,dinprofitulnetalexerciiuluide1.600leisepoatedistribuiosummaximde500lei(1.600 lei profit net al exerciiului 100 lei rezerva legal 1.000 lei cheltuieli de constituireneamortizate).

APLICAIA 2. Oentitatedecides-iextindactivitateai,caurmare,deschideofilial.Cheltuielileocazionatedenfiinareafilialeisuntnsumde10.000lei.Conformpoliticilorsocietii,acestgen decheltuieli se recupereaz, liniar,ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilitate, noua entitate varecunoatecheltuieliledeconstituirecaimobilizarenecorporal.

201=404 10.000

Amortizareacalculatpentruprimulexerciiufinanciarestensumde2.500lei(10.000/4ani):

6811=2801 2.500Lafineleperioadeide4ani,dupceseamortizeaz integralcheltuieliledeconstituire,seva reflectascoatereadinevidenacheltuielilordeconstituire:

2801=201 10.000

2.3. Active de natura cheltuielilor de dezvoltare

Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii saua altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse,

procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sauutilizrii comerciale.

O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) serecunoate dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare:

a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fiedisponibilpentru utilizare sau vnzare;

b)intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporali de a o utiliza sau vinde;

c)capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;

d)modul n care imobilizarea necorporalva genera beneficii economice viitoare probabile. Printrealtele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizareanecorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe planintern, utilitatea imobilizrii necorporale;

7/26/2019 cfa3.pdf

9/56

e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completadezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;

f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioadadezvoltrii sale.

Exemple de activiti de dezvoltare sunt:

a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar aprototipurilor i modelelor;

b)proiectarea uneltelor i matrielor care implictehnologie nou;

c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedereeconomic pentru producia pe scarlarg;

d)proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.

La cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise i cheltuielile de explorare i evaluare a resurselorminerale. Nu reprezintimobilizri necorporale de natura activelor de explorare i de evaluare aceleactive care sunt n mod clar corporale (de exemplu, vehicule i echipamente de forare).

Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate nlegturcu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnici viabilitateacomercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac acestecheltuieli se recunosc ca imobilizri necorporale, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuialapoate fi asociatcu descoperirea resurselor minerale.

Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale, inclusiv

minereuri, petrol, gaz natural i resurse similare neregenerative, dupce entitatea a obinut drepturilelegale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitiicomerciale ale extraciei resurselor minerale.

Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniiala activelor de explorare i exploatare potfi urmtoarele:

a)cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora;

b)cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice etc.

O entitate nu va nregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare i evaluare aresurselor minerale cheltuielile angajate:

a)nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc naintede momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumitzon;

b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei uneiresurse minerale.

7/26/2019 cfa3.pdf

10/56

O imobilizare necorporalde natura activelor de explorare i evaluare nu va mai fi clasificatca atareatunci cnd fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale suntdemonstrabile.

Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorarei evaluare.

Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar trebui sanalizeze i s efectueze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare ievaluare:

a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursulperioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeazrennoirea;

b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea ncontinuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon;

c)explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumitzonnu au dus la descoperirea unor

cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis sntrerupacest gen de activiti n zona respectiv;

d)exist suficiente date care s indice c, dei este posibilo dezvoltare n zona respectiv, estepuin probabil ca valoarea contabila activului de explorare i evaluare sfie complet recuperatnurma valorificrii sau vnzrii etc.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeazpe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dupcaz.

n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuieprezentatn notele explicative, mpreuncu motivele care au determinat-o.

n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuiredin profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profituluireportat este cel puin egalcu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele prezentate n bilan la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate n noteleexplicative.

APLICAIA 3.S.C. MEDICOM S.A.i desfoar activitatean industria farmaceutic i are caobiectdeactivitatecercetarea-dezvoltarea,realizatprin:

-laboratorulpropriudecercetare;

-colaborarecuuncentrudecercetripentrumedicamente.

Fazadecercetaren luna ianuarie 2010, entitatea anregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul propriu decercetare:-materiiprime:2.000lei,-materialeauxiliare:5.000lei,

7/26/2019 cfa3.pdf

11/56

-manoper:500lei,-amortizareimobilizricorporale:300lei.

ntructcercetareaesteinvestigareaoriginaliplanificatntreprinsnscopulctigrii unor cunotinesaunelesuri tiinificesau tehnice noi,dinactivitatea desfuratn laboratorul propriudecercetareestegreudeprevzutposibilitateaobineriidebeneficiieconomiceviitoare. n acestsens,cheltuielileocazionateaufostconsideratecosturidecercetareiauafectatprofitul contabilalperioadei.

Pentru reflectarean contabilitate a consumurilor ocazionaten activitatea de cercetare, seefectueaznregistrrile:

601=301 2.000602=302 5.000641=421 5006811=281 300

Fazadedezvoltarendomeniulcercetriiidezvoltrii,activitateadesfuratlaS.C.MEDICOM S.A.areca scopobinereaunuinou vaccin antigripal i aaltor trei medicamente noi. S.C. MEDICOM S.A. ancheiat cu uncentru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia deobinereavaccinuluiAntigripnvaloarede60.000lei. Seapreciazcsuntndeplinitecriteriilepentrurecunoatereaacestorcheltuielicaactiv.

nregistrareancontabilitateaachiziiei:

203=404 60.000

EntitateaMEDICOMSAnregistreaznaceeailun,laOficiuldeStatpentruInveniiiMrci(OSIM),produsulastfelobinut. Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la suma de 5.000 lei,produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani. Entitatea obine dreptul de a vinde licena asuprafabricriiacestuivaccinpeoperioaddetreiani.

nregistrarea licenei lao valoarede65.000 lei (cheltuialade dezvoltareestede60.000 lei, lacareseadaugcheltuielileaferentebrevetriinsumde5.000lei):

205 = % 65.000203 60.000404 5.000

Entitateadecideca licena respectiv s se amortizezepeperioada celor treiani,ctestenregistratlaOSIM,dreptuldeexploatare.

APLICAIA 4. O entitate achiziioneaz un program de contabilitaten sum de 30.000 lei, careurmeaz a fi utilizat pentru nevoi proprii. Durata de utilizare economic este de trei ani. Odat cuachiziiaprogramuluipentrunecesitiproprii,entitateaachiziioneazio licenan valoarede38.000lei pentru un program antivirus peo perioaddedoiani.

Deoarece se poate efectua o separare clarntre cele dou componente,n contabilitate ele vor fiurmriteseparat:

%=404 68.000205 38.000208 30.000

n aceste condiii, amortizarea programului informatic utilizat pentru necesiti proprii se va efectua

7/26/2019 cfa3.pdf

12/56

peperioadadeutilizare,respectivtreiani,iarcostulliceneivafiamortizatpeoperioaddedoiani.

2.4. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare

Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentndaport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreazn conturile de imobilizri necorporale la

costul de achiziie sau valoarea de aport, dupcaz. n aceastsituaie valoarea de aport se asimileazvalorii juste.

Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiunestabilete o durati o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaza fi

nregistratpe durata de folosire a acesteia, stabilitpotrivit contractului. n cazul n care contractulprevede plata unei redevene / chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii careprimete concesiunea, se reflectcheltuiala reprezentnd redevena / chiria, fr recunoaterea uneiimobilizri necorporale.

Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata

prevzutpentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.

n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, ncheiat potrivit legislaiei nvigoare, licena primitde entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciupublic, se nregistreaz la imobilizri necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentruaceastlicen.

Un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dac:

a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n cadrulinfrastructurii, cui trebuie sle presteze i la ce pre; i

b)concedentul controleaz- prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod - oriceinteres rezidual n infrastructurla terminarea acordului.

Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul deachiziie i valoarea justla data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.

n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazultransferului tuturor activelor i datoriilor sau al unei pri a acestora, indiferent daceste realizat caurmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Transferul este n legtur cu oafacere, reprezentatde un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopulobinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii.

Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer,entitile trebuie sprocedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinriivalorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de ctre profesioniti calificai nevaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.

7/26/2019 cfa3.pdf

13/56

Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil(adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur)controlatde entitate, care spoatfi evaluatcredibil la cost.

n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi:

a)fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

b) totui, entitile pot samortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioadde pestecinci ani, cu condiia ca aceastperioadsnu depeascdurata de utilizare economica activului isfie prezentati justificatn notele explicative.

Dac n situaiile financiare anuale individuale se nregistreaz fond comercial negativ, tratamentulacestuia este cel prevzut la pct. 52 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a aComunitilor Economice Europene.

n cazul racordrii utilizatorilor la reeaua electric, contravaloarea cheltuielilor suportate de utilizatoricu racordarea reprezintimobilizri necorporale de natura drepturilor de utilizare i se evideniazn

contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare/analitic distinct.Amortizarea imobilizrilor necorporale din aceastcategorie se nregistreazpe perioada pentru careentitatea are dreptul de a utiliza reelele respective, dacaceastdurateste specificatn contractele

ncheiate sau, dacnu este stabilito asemenea durat, pe durata de viaa instalaiilor de utilizare dela locul de consum. Acest tratamentul contabil prevzut se aplici n cazul cheltuielilor efectuate deentiti pentru racordarea la reeaua de ap, gaze sau alte utiliti, dacn contractele de racordare seprevede plata unor sume pentru racordarea la re elele respective de distribuie. n toate cazurile se voravea n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri.

APLICAIA 5

A.SituaiancareconcesiuneanusepoaterecunoatecaactivOentitateprimetenconcesiuneun imobil,mpreuncu terenulaferent,aparinnddomeniuluipublicalstatului.Durataconcesiuniiestede40deanincepnddeladatade01.01.2010.n contractulncheiatntrecele dou pri nu se stabilete valoarea total a concesiunii, ci doarvaloarea redeveneitrimestrialedatorate,careestensumde100.000lei.Laexpirareaperioadeideconcesionarese restituie imobilulluatnconcesiune,mpreuncu terenulaferent.Plata redeveneisevaface trimestrial, ladatade15aprimeiluniatrimestrului.

Data:01.01.2010a) Conform contractului,nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioadaconcesionriinvaloaretotalde16.000.000lei(100.000leix4trimestrex40ani):

D8036 16.000.000

Data:15.01.2010b) nregistrarearedeveneiaferentetrimestruluiI-anul2010:

612=401 100.000

i concomitent, senregistreaz sumele respectiven creditul contului 8036 Redevene, locaii degestiune, chiriiialtedatoriiasimilate:

7/26/2019 cfa3.pdf

14/56

C8036 100.000

c) Achitareadatorieifadefurnizori:

401=5121 100.000

Not:nregistrrileprezentatemaisusserepetpentrufiecaredatscadentstabilitncontract.

Data:31.12.2010Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data de31.12.2010 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) i reprezint contravaloarearedevenelorpecareentitatealearedeachitatpnlancheiereacontractuluideconcesiune.

Data:15.01.2011a) nregistrarearedeveneiaferentetrimestruluiIalanului2011:

612=401 100.000

i concomitent, senregistreaz sumele respectiven creditul contului 8036 Redevene, locaii degestiune, chiriiialtedatoriiasimilate:

C8036 100.000

b)Achitareadatorieifadefurnizori:

401=5121 100.000

Not:nregistrrileprezentatemaisusserepetpentrufiecaredatscadentstabilitncontract.

Data:31.12.2011Soldul debitor al contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate nsum de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani) reflect contravaloarea concesiunilorrmasedeachitatladatade31decembrie2011.

nregistrrileseefectueazsimilarpnlancheiereacontractului.

Lancheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036 Redevene,locaiidegestiune,chiriiialtedatoriiasimilatesesoldeaz.

B.SituaiancareconcesiuneasepoaterecunoatecaactivOentitateprimetenconcesiuneun imobil,mpreuncuterenulaferent,aparinnddomeniuluipublicalstatului.Durataconcesiuniiestede40deanincepndde la datade01.01.2010.Princontractuldeconcesiune s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de 16.000.000 lei, iar valoarearedevenei trimestrialedatorateestede100.000 lei.Laexpirarea perioadeideconcesionare se restituieimobilul luatnconcesiune,mpreuncu terenulaferent.Plataredevenelorsevafacetrimestrial,ladatade15aprimeiluniafiecrui trimestru.

Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzutn contractul de

concesionare,prinutilizareametodeiliniare.Amortizareaanualeste16.000.000lei/40ani=400.000lei/anAmortizarealunareste400.000lei/12luni=33.333,33lei/lun.

Anul2010:Concesiuneaesterecunoscutcaactiv.a) Senregistreazncontabilitatevaloareatotalaconcesiuniiprimite:

7/26/2019 cfa3.pdf

15/56

205=167 16.000.000

iconcomitentsenregistreaznafarabilanuluiactivulprimitnconcesiune,ndebitul contului8038Bunuripubliceprimitenadministrare,concesiuneicuchiriecuvaloareade16.000.000lei.

D8038 16.000.000

b) nregistrareaamortizriilunareaconcesiunii:

6811=2805 33.333,33

Aceastnregistrarecontabilserepetnfiecarelun,pedurataconcesionrii.

c) AchitarearedeveneidatoratepentrutrimestrulIalanului2010,conformcontractului:

167=5121 100.000

Not: Redevenele facturate de proprietarul bunului cedat n concesiune i pltite acestuia senregistreazprinarticolelecontabile167= 404i404=5121, iar taxape valoareaadugatareregimul stabilitdeCodulfiscal.

Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.2010 este 15.600.000 lei(16.000.000 lei 400.000 lei), i reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are deachitatpnlaexpirareaperioadeideconcesionare.nbilanulncheiatladatade31.12.2010,concesiuneaprimitsereflectlaimobilizri necorporale,lavaloarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuatcuajustrilecumulatedevaloare,respectivamortizarea(ncazulnostru400.000lei reprezentndamortizareaaferentprimuluiandeconcesionare).

Anul2011a) Se calculeaz inregistreaz amortizarea corespunztoare fiecrei luni pe parcursulntreguluiexerciiufinanciar:

6811=2805 33.333,33

b) AchitarearedeveneloraferentetrimestruluiIalanului2011:

167=5121 100.000

nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueazn fiecare lun, respectiv trimestru, pn laexpirareaperioadeideconcesionare.

Soldulcontului 167Altemprumuturi i datoriiasimilate la data de 31.12.2011 este15.200.000 lei,reprezentndcontravaloarea redevenelorpecareentitatea learedeachitatpnlaexpirareaperioadeideconcesionare.

nbilanulncheiatladatade31.12.2011,concesiuneaprimitsereflectlaimobilizri necorporale,cuovaloare de 15.200.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuat cu ajustrilecumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent celor doi ani de concesionare,n cazul nostru800.000lei(33.333,33lei/lunx24luni).

Not:nregistrrile contabileprezentatemai sus se efectueaz nfiecare lun, respectiv trimestru,pnlaexpirareaperioadeideconcesionare.

Laexpirareadurateicontractului,dupamortizarea integralaconcesiunii,senregistreaz restituireaimobiluluiiaterenuluiaferenti,implicit,scoatereadinevidenaconcesiuniiprimite:

7/26/2019 cfa3.pdf

16/56

2805=205 16.000.000

i concomitentCredit cont8038Bunuripubliceprimitenadministrare, concesiune icu chirie cuvaloareade16.000.000lei:

C8038 16.000.000

Un caz particular al contractelor ce se nregistreazn contul 205 l reprezintcontractul de franciz,n care francizorul i acordunei alte persoane, numitbeneficiar sau francizat, dreptul de exploatare aunui ansamblu de drepturi de proprietate industrial sau intelectual, n scopul produciei saucomercializrii anumitor tipuri de produse i/sau de servicii (legea nr. 79/1998). Obinerea uneifrancize implica plata unei taxe de intrare n sistem, precum i a unor redevene anuale, de regulsubforma unui procent din cifra de afaceri.

APLICAIA 6. Societatea comercialX achiziioneazde la Y dreptul de a comercializa produse subsigla Y. Societatea X achito taxde 3.600 lei, iar lunar pltete o redevende 1.000 lei. Duratacontractului de francizeste de 4 ani.

Contabilitatea societii Y (francizor)

1. nregistrarea taxei de franciz

461= % 4.464

7588 3.600

4427 864

2. nregistrarea chiriei lunare de ncasat

4111= % 1.240

706 1.000

4427 240

3. ncasarea chiriei lunare

5121=4111 1.240

Contabilitatea societii X (francizat)

1. nregistrarea taxei de franciz

%=404 4.464

205 3.600

4426 864

2. Amortizarea lunara francizei

7/26/2019 cfa3.pdf

17/56

6811=2805 75

(3.600/48 luni)

3. nregistrarea redevenei lunare de plat

%=401 1.240

612 1.000

4426 240

3. Plata redevenei lunare

401=5121 1.240

4. La sfritul contractului se scoate din eviden franciza, n cazul n care contractul nu seprelungete. n caz contrar, franciza integral amortizatrmne n evidena contabil.

2805=205 3.600

2.5. Avansuri i alte imobilizri necorporale

n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreazavansurile acordate furnizorilorde imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teripentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri.

Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul "Alteimobilizri necorporale" se amortizeazpe durata prevzutpentru utilizarea lor de ctre entitatea care

le deine.n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poateefectua o separare ntre cele douactive, acestea sunt contabilizate i amortizate separat.

2.6. Imobilizrile necorporale n curs de execuie

Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezintimobilizrile necorporale neterminate pnlasfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dupcaz.

2.7. Evaluarea iniiala imobilizrilor necorporale

O imobilizare necorporal

se nregistreaz

ini

ial la costul de achizi

ie sau de produc

ie, a

a cum suntdefinite n prezentele reglementri.

Un element raportat drept cheltuialntr-o perioadnu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costulunei imobilizri necorporale.

7/26/2019 cfa3.pdf

18/56

2.8. Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporaldupcumprarea sau finalizarea acesteiase nregistreazn conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizrii necorporale atunci cnd este probabil cacestecheltuieli vor permite activului sgenereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut

iniial i pot fi evaluate credibil.

2.9. Evaluarea la data bilanului

O imobilizare necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrilecumulate de valoare.

2.10. Cedarea

O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun beneficiueconomic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau cedarea sa.

n cazul scoaterii din evidena unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct veniturile dinvnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate decedarea acesteia.

n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar odat cuncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre veniturilegenerate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedareaacestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dupcaz, n contul de profit ipierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dupcaz.

Conform Codului Fiscal

La calculul profitului impozabil, pentru activitile de cercetare-dezvoltare se acord urmtoarelestimulente fiscale:

a) deducerea suplimentar la calculul profitului impozabil n proporie de 20% a cheltuieliloreligibile pentru aceste activiti; deducerea suplimentarse calculeaztrimestrial/anual;

b) aplicarea metodei de amortizare accelerati n cazul aparaturii i echipamentelor destinateactivitilor de cercetare-dezvoltare.

n aplicarea prevederilor prezentului articol se elaboreaz norme privind deducerile pentrucheltuielile de cercetare-dezvoltare, aprobate prin ordin comun al ministrului finanelor publice i alministrului educaiei, cercetrii i inovrii.

7/26/2019 cfa3.pdf

19/56

3. IMOBILIZRI CORPORALE

3.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale reprezintactive care:

a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii,

pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Unele elemente de imobilizri corporale pot fi achiziionate din motive de siguran sau legate demediu. Achiziia unor astfel de imobilizri corporale, dei nu crete n mod direct beneficiileeconomice viitoare ale oricrui element existent de imobilizri corporale, poate fi necesar uneientiti pentru a obine beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizricorporale ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute ca active, deoarece dau posibilitatea uneientiti sobindin activele conexe beneficii economice viitoare n plus fade ceea ce s-ar puteaobine dacelementele respective nu ar fi fost dobndite.

Prin politicile contabile se stabilesc condiiile specifice pentru recunoaterea imobilizrilor corporale.

n vederea recunoaterii imobilizrilor corporale se impune utilizarea raionamentului profesional laaplicarea criteriilor de recunoatere pentru circumstanele specifice entitii. n unele cazuri, ar puteafi adecvat s fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matriele, aparatele demsuri control, uneltele i alte elemente similare, i sse aplice criteriile de recunoatere a valoriiagregate a acestora.

Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i recunoscute nprofit sau pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentele

de securitate sunt considerate imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeazcle va utilizape parcursul unei perioade mai mari de un an

Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii,utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobilizri corporale ncurs de execuie.

Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd suntachiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteazdeterminarea valorii amortizabile a cldirii.

Contabilitatea terenurilor se ine pe doucategorii: terenuri i amenajri de terenuri.

n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, terenurisilvice, terenuri frconstrucii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele.

n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct imobilizrile corporale n curs deexecuie.

7/26/2019 cfa3.pdf

20/56

Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele imobilizri corporale cumprate, pentrucare s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22"Imobilizri corporale n curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).

Dinpunctdevederecontabilnuexisto limitvaloricde lacareactivelesencadreazn categoriaimobilizrilorcorporale.Din punctdevedere fiscal,conformprevederilorLegii nr.571/2003privindCodul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, mijlocul fix reprezint orice imobilizare

corporal, care este deinutpentruafiutilizatnproduciasaulivrareadebunurisaunprestareadeservicii, pentru a finchiriat terilor saun scopuri administrative, dac are o durat normal deutilizare mai mare deunaniovaloaremaimaredect limitastabilitprinhotrreaGuvernului.nprezent,limitaestensumde2.500 lei,stabilitconformHotrriiGuvernuluinr.105/2007 privindstabilireavaloriide intrareamijloacelorfixe,aceast limitfiindutilizatpentruscopurifiscale.

Prin urmare, exist posibilitatea can contabilitate s senregistreze imobilizri corporale care sndeplineascdinpunctdevederecontabilceledoucondiii(dea fiutilizatenproducie de bunurisau prestare de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuriadministrativei dea aveao durat de utilizare economicmai maredeunan), dar saibo valoaremaimicdectplafonulminimrecunoscutdinpunctdevederefiscal.

n funciedecaracteristicileimoduldeutilizarea imobilizrilorcorporale,pentruncadrarea acestora

ngrupeleiclaselecorespunztoaresepoateutilizaCatalogulprivindclasificareai duratelenormaledefuncionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 2.139/2004. Aceast gruparefaciliteaz i aplicarea prevederilor referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale,avndnvederecaracteristiciletehnicesimilarealegrupelordeimobilizri.PotrivitReglementrilorcontabilenvigoare,elementeledintr-ogrupdeimobilizri corporalesereevalueazsimultan,pentruaseevitareevaluareaselectiv i raportarean situaiile financiareanualeaunorvaloricaresuntocombinaiedecosturi ivaloricalculateladatediferite.

APLICAIA 7. Entitatea X are ca obiect de activitate grdinritul peisagistic pentruconstruireaintreinereapeisajelor.Pentru realizareaobiectuluideactivitate,entitateaachiziioneazmainide tunsgazonuldelaunproductor.EntitateaXachiziioneaznlunaiulie2010omaindetunsgazonul,nvaloarede1.200leifrTVA. Conform politicilor stabilite, entitatea va recunoaten contabilitate oimobilizare corporal, amortizabil pe parcursul duratei de utilizare economic estimate, de trei ani,astfel:

a)nregistrareaactivului:

%= 404 1.4882131 1.2004426 288

b)Platafurnizorului:

404=5121 1.488

c)Amortizarealunarnregistratncontabilitateestede33,33leirezultatdinurmtoarele calcule:

Amortizareaanual:1.200lei/3ani=400lei/anAmortizarealunar:400lei/12luni=33,33lei/lun

6811=2813 33,33

7/26/2019 cfa3.pdf

21/56

3.2. Evaluarea iniiala imobilizrilor corporale

O imobilizare corporalrecunoscutca activ trebuie evaluatiniial la costul su determinat potrivitregulilor de evaluare din prezentele reglementri, n funcie de modalitatea de intrare n entitate.

Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, directatribuibile acesteia, sunt:

a)costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea,care rezultdirect din construcia imobilizrii corporale;

b)cheltuieli materiale;

c)costurile de amenajare a amplasamentului;

d)costurile iniiale de livrare i manipulare;

e)costurile de instalare i asamblare;

f)cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor;g)costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dupdeducerea ncasrilor nete provenite

din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia defuncionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului);

h)onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc.

n cazul n care o cldire este demolatpentru a fi construito alta, cheltuielile cu demolarea suntrecunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaitratament contabil se aplici cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizata cldirii demolate.

n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutareaacesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionatimobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat dedemontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurareaamplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n corespondencu un cont de provizioane (contul1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea").

APLICAIA 8. O ntreprindere de exploatare petrolier achiziioneaz o sond de extracie nvaloare de 9.000.000 um. ntreprinderea estimeazcla terminarea extraciei va efectua cheltuieli cudemontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului n valoare de 1.000.000 um (cheltuielileefective cu demontarea i mutarea activului: materiale consumabile 600.000 um, manoper 200.000um, servicii teri 400.000 um). Durata de viautila mijlocului fix este de 10 ani.

7/26/2019 cfa3.pdf

22/56

1) Achiziia sondei petroliere

2131 = % 10.000.000

404 9.000.000

1513 1.000.000

2) Amortizarea anual

6811 = 2813 1.000.000

(10.000.000/10 ani)

3) Efectuarea cheltuielilor cu demontarea i mutarea activului la expirarea duratei de utilizare:

602 = 302 600.000

641 = 421 200.000

628 = 401 400.000

4) Anularea provizionului constituit cu aceastdestinaie:

1513 = 7812 1.000.000

APLICAIA 9. Pentru instalarea unei linii tehnologice de patiserie s-au efectuat urmtoarelecheltuieli:

- cost de achiziie utilaj 827.500 um

- cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.200 um

- taxe vamale achitate 21.700 um- cheltuieli cu montajul utilajului 10.600 um

- cheltuieli cu amenajarea cldirii 57.800 um

- cheltuieli cu paza utilajelor 6.200 um (paznicii supravegheazi alte obiective)

- cheltuieli cu pierderea tehnologica primei producii 10.600 um

- cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse 12.800 um

- cheltuieli cu dobnzi la linia de credit 7.600 um (politica firmei este de a le considera cheltuieliaferente exerciiului).Total 963.000 um.

Sse determine valoarea de nregistrare a activului.

Nu se capitalizeaz:

-

cheltuielile cu paza utilajelor 6.200 um, deoarece s-a considerat o cheltuial administrativ,paznicii supraveghind i alte obiective;

7/26/2019 cfa3.pdf

23/56

-

cheltuielile cu pierderea tehnologica primei producii 10.600 um;-

cheltuielile cu promovarea gamei de produse 12.800 um;-

cheltuiala cu dobnzile nu s-au capitalizat, deoarece politica firmei este de a le consideracheltuieli aferente exerciiului.

valoarea totala cheltuielilor ce se pot capitaliza 925.800 um

1)Achiziia mijlocului fix

2131 = % 925.800

404 904.100

446 21.700

2)nregistrarea cheltuielilor necapitalizate

- cheltuielile cu paza utilajului

628 = 401 6.200

- cheltuielile cu materialele aferente pierderii din prima producie

602 = 302 10.600

- cheltuielile cu promovarea i reclama produselor

623 = 401 12.800

- cheltuielile cu dobnzile

666 = 5198 7.600

APLICAIA 10. La sfritul lunii decembrie N-1 s-a achiziionat un utilaj n urmtoarele condiii:

- prenegociat cu furnizorul 80 um

- cheltuielile cu transportul i instalarea facturate de furnizor 15 um

- cheltuielile cu probele facturate de furnizor 5 um

- TVA 24%.

Pentru achiziia utilajului s-a primit o subvenie de 60 um. Utilajul se amortizeazprin metoda linearpe o perioadde 4 ani.

1) Achiziie utilaj n decembrie N-1

% = 404 124

2131 100 (80+15+5)4426 242) Primirea subveniei pentru investiii

4451 = 4751 60

7/26/2019 cfa3.pdf

24/56

3) ncasarea subveniei

5121 = 4451 60

4) Amortizarea utilajului i virarea subveniei la venituri

Anul Cheltuieli

cu amortizarea

Venituri din subvenii

pentru investiii

Influena asupra

rezultatului

N 100/4=25 60/4=15 (10)

Total 100 60 (40)

5) nregistrare amortizare n anul N

6811 = 2813 25

4751 = 7584 15

Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezintinvestiiile neterminate efectuate n regie propriesau n antrepriz. Acestea se evalueazla costul de producie sau costul de achiziie, dupcaz.

Imobilizrile corporale n curs de execuie se trec n categoria imobilizrilor finalizate duprecepia,darea n folosinsau punerea n funciune a acestora, dupcaz.

Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleai principiica i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare, n scopulcomercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cucostul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminatedin calculul costului acestui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alteresurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursulconstruciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului.

APLICAIA 11. n cursul exerciiului N o societate procedeaz la producia unei cldiri pentrunecesiti proprii. La 31.12.N cheltuielile implicate de investiie sunt de 50.000 um. La 31.03.N+1investiia materialeste finalizati recepionat, costul ei total de producie fiind de 70.000 um.

Exerciiul N: nregistrarea cheltuielilor de producie

Clasa 6 = Conturi de stocuri, teri, trezorerie 50.000 um

31.12.N: nregistrarea lucrrii neterminate de investiii

231=722 50.000

7/26/2019 cfa3.pdf

25/56

01.01.N+1 - 31.03.N+1: nregistrarea cheltuielilor de producie

Clasa 6 = Conturi de stocuri, teri, trezorerie 20.000 um

31.03.N+1: nregistrarea produciei de imobilizri aferente exerciiului N+1

231=722 20.000

31.03.N+1: Recepia imobilizrii

212=231 70.000

3.3. Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate n legturcu o imobilizare corporalsunt cheltuieli ale perioadei ncare sunt efectuate sau majoreazvaloarea imobilizrii respective, n funcie de beneficiile economiceaferente acestor cheltuieli.

Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de

nchiriere, locaie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se evideniazn contabilitateaentitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fostefectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cuimobilizrile corporale proprii.

O entitate nu recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurilentreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt recunoscute n contul de profit ipierdere pe msurce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt reprezentate, n principal, decosturile cu manopera i materiale consumabile. Scopul acestor cheltuieli l constituie reparaiile i

ntreinerea curente ale elementului de imobilizri corporale.

Cheltuielile cu lucrrile de reparaii, altele dect cele menionate anterior, efectuate potrivit condiiilortehnice de exploatare a activelor respective, care au ca rezultat mbuntirea parametrilor tehnici sausunt indispensabile, la intervale regulate, pentru a asigura continuarea exploatrii activelor laparametrii normali se includ n valoarea activului respectiv. Cheltuielile cu reparaiile includ, deexemplu, sumele facturate de furnizori pentru lucrrile efectuate sau valoarea manoperei iconsumurilor de stocuri, amortizarea i alte cheltuieli atribuibile n cazul lucrrilor executate n regieproprie. Entitatea stabilete prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile ulterioareefectuate n legtur cu imobilizrile corporale majoreaz valoarea acestora sau se evideniaz ncontul de profit i pierdere.

Lucrrile de reparaii la imobilizrile corporale amortizate integral i care mai pot fi folosite

majoreazvaloarea acestora, cu excepia costurilor ntreinerii zilnice.

Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale regulate detimp. Entitatea recunoate n valoarea contabila unui element de imobilizri corporale costul prii

nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat de entitate, dac sunt ndeplinitecriteriile de recunoatere pentru imobilizrile corporale.

7/26/2019 cfa3.pdf

26/56

APLICAIA 12.Oentitatecucapitalprivatarecaobiectdeactivitate-activitateahotelier,prestndngeneralserviciidecazareimas.Conducereahoteluluiare caobiectivpeurmtoriidoiani, obinereaunui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motivpentru care se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei stele.Conformplanuluide investiiiibugetuluidevenituriicheltuieli,societateavaefectuadoucategoriidelucrri:- de reparaii - efectuaten scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii (recunoscute nconturiledecheltuielicorespunztoare,lamomentulefecturiilor);- de modernizare - efectuate n scopulmbuntirii parametrilor tehnici iniiali care conduc laobinereade beneficii economiceviitoare(recunoscutefien valoareaactivuluiexistent, fie ca activeseparate,dupcaz).Conform procedurilor de recunoatere a activeloradoptate de entitate, pe toat perioada investiiei,cheltuielile ulterioareau fost separatepe cele doucategoriide lucrri inregistraten contabilitateastfel:a) lucrrilede reparaiinvaloarede 200.000 lei, reprezentnd reparaii - tencuieli, zugrveli,nlocuittapet:

611=401 200.000

b) lucrrile de modernizaren valoare de 1.500.000 lei, reprezentnd montarea unui sistem deaer

condiionatideventilaiespecificncazdeincendii,lucrricuinstalaii,lucrride extinderecldire,montaretavanefalse,alteinstalaiiilucrricareaudeterminatunplusde performan.nfunciedemodalitateaderecunoatere,contravaloareaacestorlucrriseregsete:- fien conturi de active separate, dac au durate de utilizare economic diferit de cea a activuluiexistentipotfiexploatateseparatdeacesta;-fienconturideimobilizrincurs(contul231),daclucrrilerespectivesuntncorporatenvaloareaactivuluiexistent.Lancadrareaacestorlucrrinvaloareaactivuluisauncheltuielicurenteentitateavaavea n vederei respectarea principiului prudenei, corespunztor cruia valoarea activului nu trebuie s fie maimaredectvaloareasarecuperabil.

3.4. Evaluarea la data bilanului

O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrilecumulate de valoare.

3.5. Amortizarea

Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor.

Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeazncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune ipnla recuperarea integrala valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporalesunt avute n vedere duratele de utilizare economici condiiile de utilizare a acestora.

n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de politica contabiladoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuialcorespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat.

O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare, cum ar fi numrul de schimburi n care esteutilizat activul, precum i n cazul efecturii unor investiii sau reparaii, altele dect cele determinatede ntreinerile zilnice, sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de

7/26/2019 cfa3.pdf

27/56

amortizare. De asemenea, n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirealor fiind ntreruptpe o perioadndelungat, poate fi justificatrevizuirea duratei de amortizare.

n cazurile menionate la paragraful precedent durata de amortizare stabilitiniial se poate modifica,aceastreestimare conducnd la o noucheltuialcu amortizarea pe perioada rmasde utilizare."

Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeazi se nregistreazn contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate.

Investiiile efectuate la imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie degestiune, administrare sau alte contracte similare se supun amortizrii pe durata contractului respectiv.La expirarea contractului, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeazproprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractele ncheiate, transferul poatereprezenta o vnzare de active sau o altmodalitate de cedare.

Entitile amortizeazimobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare:

a)amortizarea liniar realizatprin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume

fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economica acestora;

b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un anumitcoeficient, caz n care poate fi avutn vedere legislaia n vigoare;

c)amortizarea accelerat, care constn includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile deexploatare a unei amortizri de pnla 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anualepentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmasde amortizat, dup regimulliniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculattrebuie sfie corelat cu modul de utilizare a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal seconsumn primul an n procent de pnla 50%, rezultcmetoda de amortizare accelerateste mai

puin utilizatn scopuri contabile;

d) amortizare calculatpe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura imobilizrii justificutilizarea unei asemenea metode de amortizare.

Metoda de amortizare folosittrebuie sreflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unuiactiv se ateptsfie consumate de entitate.

Metoda de amortizare se aplicde o manierconsecventpentru toate activele de aceeai naturiavnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabiladoptat.

Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n

estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale.

Amortizarea aferentimobilizrilor corporale se nregistreazn contabilitate ca o cheltuial.

Terenurile nu se amortizeaz.

Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrrisimilare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o

7/26/2019 cfa3.pdf

28/56

perioaddeterminatde administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe bazaduratelor de viautilale acestora.

Amortizarea recunoscut fiscal la determinarea profitului impozabil este cea determinat potrivitlegislaieifiscalenvigoare.n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelorde utilizareeconomic stabilite de fiecare entitaten parte. Aceste durate pot fi diferite de duratele normale defuncionare, prevzutedelegislaiafiscalnvigoarelacalcululamortizriifiscale.

APLICAIA 13.Duratadeutilizareeconomicestemaimaredectduratanormaldefuncionarenianuarie2010oentitateaachiziionatunechipamentcuvaloareade15.000lei,amortizabilpe operioaddeutilizareeconomicestimatdecinciani,folosindmetodadeamortizare liniar. Dinpunctdevederefiscal,duratanormaldefuncionareestedepatruani.

Potrivit datelorde mai sus, amortizarea contabilanualeste de 3.000 lei (15.000 lei/5ani), iarceafiscalestede3.750lei(15.000lei/4ani).Amortizareacontabillunarestede250lei(3.000lei/12luni).Pe parcursul duratei de utilizare economic, lunar,n contabilitate senregistreaz aceastamortizare

nvaloarede250lei:

6811=2813 250

APLICAIA 14.Duratadeutilizareeconomicestemaimicdectduratanormalde funcionarenianuarie2010oentitateaachiziionatunechipamentcuvaloareade15.000lei,amortizabilpe operioadde utilizareeconomicestimat de treiani, folosind metodade amortizare liniar. Din punct de vederefiscal,duratanormaldefuncionareestedepatruani.

Amortizareacontabilanualestede5.000lei(15.000lei/3ani),iarceafiscaleste3.750lei.Amortizareacontabillunarestede416,6lei(5.000lei/12luni).Aceast amortizare de 416,6 lei se nregistreaz n contabilitate, lunar, pe parcursul duratei deutilizareeconomicdetreiani.

6811=2813 416,60

APLICAIA 15 (amortizare liniar). Un mijloc fix cu valoare de 150 um are data achizi iei28.03.N i o duratde utilizare economic(DUE) de 5 ani.

Cota de amortizare liniar(CAL) = 100/DUE

CAL=100/5=20%

Amortizare N: 150x20%x9/12=22,50 um

Amortizare N+1, N+2, N+3, N+4: 150x20%=30 um

Amortizare N+5: 150x20%x3/12=7,50 um

APLICAIA 16 (amortizare degresivAD1).Un mijloc fix cu valoare de 100 um are data achiziiei31.12.N-1 i o duratde utilizare economicde 5 ani.

Metoda amortizrii degresive const n practicarea unor amortizri mai mari in primii ani deutilizare a bunului. Anuitile scad pe msura trecerii timpului.

7/26/2019 cfa3.pdf

29/56

Cota de amortizare degresiv(CAD) = CAL x coeficient fiscal

Coeficientul fiscal este:

-

1,5 pentru DUE ntre 2 i 5 ani inclusiv;

-

2,0 pentru DUE ntre 5 i 10 ani inclusiv;

- 2,5 pentru DUE peste 10 ani.

Amortizarea degresivpoate fi aplicatn douvariante:

- fra se lua n calcul influena uzurii morale (AD1);

-

cu luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD2).

Calculul anuitilor n varianta AD1 se face prin aplicarea cotei de amortizare degresiv:

-

la valoarea de intrare pentru prima anuitate;

-

la valoarea netcontabilpentru celelalte anuiti.

Cnd anuitatea amortizrii calculatn sistem degresiv devine egalsau inferioaranuitii liniaredeterminatca raport ntre valoarea rmasi numrul de ani rmai de utilizare, se procedeazlacalculul amortizrii liniare, pentru suma care rmne de amortizat. Pentru aceasta se divizeazvaloarea rmasneamortizat(valoarea netcontabil) la numrul anilor rmai pentru utilizareabunului. Momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare se poatedetermina pe baza urmtoarei formule: TI=(DUE+1)-(100/CAD).

CAL=100/5=20%

CAD=205x1,5=30%Amortizare N: 100x30%=30 um

VNC=100-30=70 um

Amortizare N+1:

Amortizare degresiv: 70x30%=21 um

Test: amortizare liniar= 70/4=17,50 um < 21 um

VNC=100-30-21=49 um

Amortizare N+2:

Amortizare degresiv: 49x30%=14,70 um

Test: amortizare liniar= 49/3=16,33 um > 14,70 um

Rezultca din N+2 se trece la amortizarea liniar: 16,33 um

7/26/2019 cfa3.pdf

30/56

Amortizare N+3: 16,33 um

Amortizare N+4: 16,34 um

TI=(5+1)-(100/30)=2,67, adicdin anul 3 (N+2) se trece la amortizarea liniar.

APLICAIA 17 (amortizare degresivAD2). Un mijloc fix cu valoare de 1.000.000 um are dataachiziiei 31.12.N-1 i o duratde utilizare economicde 15 ani.

n varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face ntr-o perioadde timp mai micdect ceanormalde utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale. Etape:

-

determinarea duratei de utilizare economic(DUE);

- stabilirea duratei de utilizare aferent regimului liniar recalculat n funcie de cota de

amortizare degresiv: DUR=100/CAD;

-

stabilirea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral:DUI=DUE-DUR;

- determinarea duratei de utilizare n regim de amortizare degresiv: DUD=DUI-DUR;

- determinarea duratei de utilizare n regim de amortizare liniar: DUL=DUI-DUD.

DUE=15 ani

CAL=100/15=6,67%

CAD=6,67%x2,5=16,7%

DUR=100/16,7=6 ani

DUI=15-6=9 ani

DUD=9-6=3 ani

DUL=9-3=6 ani

ANI AMORTIZARE VNC

1 1.000.000x16,7%=167.000 833.000

2 833.000x16,7%=139.111 693.889

3 693.889x16,7%=115.879 578.010

4 578.010/6=96.335 481.675

5 96.335 385.340

6 96.335 289.005

7/26/2019 cfa3.pdf

31/56

7 96.335 192.670

8 96.335 96.335

9 96.335 0

10 0 0

11 0 012 0 0

13 0 0

14 0 0

15 0 0

APLICAIA 18 (amortizare accelerat). Un mijloc fix cu valoare de 3.000.000 um are dataachiziiei 15.02.N i o duratde utilizare economicde 5 ani.

Amortizare N: 3.000.000x50%x10/12=1.250.000 um

Amortizare N+1: (3.000.000x50%x2/12)+(1.500.000x25%x10/12)=250.000+312.500=562.500 um

Amortizare N+2: 1.500.000x25%=375.000 um

Amortizare N+3: 1.500.000x25%=375.000 um

Amortizare N+4: 1.500.000x25%=375.000 um

Amortizare N+5: 1.500.000x25%x2/12=62.500 um

APLICAIA 19 (amortizare calculatpe unitate de produs sau serviciu sau amortizare variabilsauamortizare proporionalcu volumul activitii). Un utilaj a fost achiziionat la un cost de achiziie de150.000.000 um i a fost normat sfuncioneze 100.000 de ore.

Amortizare unitar: 150.000.000/100.000=1.500 um/h

AN NUMR ORE AMORTIZARE

1 12.000 18.000.000

2 15.000 22.500.000

3 20.000 30.000.000

4 20.000 30.000.000

5 20.000 30.000.000

6 13.000 19.500.000

7/26/2019 cfa3.pdf

32/56

TOTAL 100.000 150.000.000

Conform Codului Fiscal:

Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelorfixe amortizabile se recupereazdin punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii.

Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporalcare ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:

a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat ter ilorsau n scopuri administrative;

b) are o valoare fiscalmai mare dect limita stabilitprin hotrre a Guvernului, la data intrrii n patrimoniulcontribuabilului;

c) are o duratnormalde utilizare mai mare de un an.

Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeazun singur corp, lot sau set, ladeterminarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intrnstructura unui activ corporal, a cror duratnormalde utilizare diferde cea a activului rezultat, amortizarease determinpentru fiecare componentn parte.

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:

a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de

gestiune sau altele asemenea;

b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizarecorporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaza se nregistra, la valoarea rezultatprin nsumareacheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

c) investiiile efectuate pentru descopertn vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentrulucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa;

d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopulmbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prinmajorarea valorii mijlocului fix;

e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor apar innd domeniuluipublic, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public;

f) amenajrile de terenuri.

Nu reprezintactive amortizabile:

a) terenurile, inclusiv cele mpdurite;

7/26/2019 cfa3.pdf

33/56

b) tablourile i operele de art;

c) fondul comercial;

d) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii;

e) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare;

f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datoritfolosirii, potrivit normelor;

g) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect celeutilizate n scopul realizrii veniturilor.

Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determinconform urmtoarelor reguli:

a) n cazul construciilor, se aplicmetoda de amortizare liniar;

b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentrucomputere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar,degresivsau accelerat;

c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar saudegresiv.

n cazul metodei de amortizare liniar, amortizarea se stabilete prin aplicarea cotei de amortizare liniar lavaloarea fiscalde la data intrrii n patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil.

n cazul metodei de amortizare degresiv, amortizarea se calculeazprin multiplicarea cotelor de amortizareliniarcu unul dintre coeficienii urmtori:

a) 1,5, dacdurata normalde utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 2 i 5 ani;

b) 2,0, dacdurata normalde utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 5 i 10 ani;

c) 2,5, dacdurata normalde utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.

Exemplu de calcul al amortizrii prin utilizarea regimului de amortizare degresiv. Pentru un mijloc fix sedau urmtoarele date:

- valoarea de intrare: 350.000.000 lei;

- durata normalde funcionare conform catalogului: 10 ani;

- cota anualde amortizare: 100/10 = 10%;

- cota anualde amortizare degresiv: 10% x 2,0 = 20%;

Amortizarea anualse va calcula astfel:

Ani Modul de calcul Amortizarea anualdegresiv(lei) Valoarea rmas(lei)

1 350.000.000 x 20% 70.000.000 280.000.000

7/26/2019 cfa3.pdf

34/56

2 280.000.000 x 20% 56.000.000 224.000.000

3 224.000.000 x 20% 44.800.000 179.200.000

4 179.200.000 x 20% 35.840.000 143.360.000

5 143.360.000 x 20% 28.672.000 114.688.000

6 114.688.000 x 20%=114.688.000/5 22.937.600 91.750.400

7 22.937.600 68.812.800

8 22.937.600 45.875.200

9 22.937.600 22.937.600

10 22.937.600 0

n cazul metodei de amortizare accelerat, amortizarea se calculeazdupcum urmeaz:

a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depi 50% din valoarea fiscal de la data intrrii npatrimoniul contribuabilului a mijlocului fix;

b) pentru urmtorii ani de utilizare, amortizarea se calculeazprin raportarea valorii rmase de amortizare amijlocului fix la durata normalde utilizare rmasa acestuia.

Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alteimobilizri necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepia cheltuielilor de constituire i afondului comercial, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintimobilizrinecorporale se recupereazprin intermediul deducerilor de amortizare liniarpe perioada contractului sau pedurata de utilizare, dup caz. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice serecupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Pentru brevetele deinvenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresivsau accelerat.

Pentru ncadrarea cheltuielilor de dezvoltare n categoria imobilizrilor necorporale se utilizeazcriteriileprevzute de reglementrile contabile aplicabile.

Amortizarea fiscalse calculeazdupcum urmeaz:

a) ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune;

b) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe duratanormalde utilizare, pe durata normalde utilizare rmassau pe perioada contractului de concesionare saunchiriere, dupcaz;

c) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau luate n loca ie degestiune de cel care a efectuat investiia, pe perioada contractului sau pe durata normalde utilizare, dupcaz;

d) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioadde 10 ani;

e) amortizarea cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor,exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide i cele din industria extractivde petrol, a cror duratdefolosire este limitatde durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dupepuizarea rezervelor, precum i

7/26/2019 cfa3.pdf

35/56

a investiiilor pentru descopert se calculeaz pe unitate de produs, n funcie de rezerva exploatabil desubstanmineralutil.

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:

1. din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert;

2. din 10 n 10 ani la saline;

f) mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore defuncionare prevzut n crile tehnice, pentru cele achiziionate dupdata de 1 ianuarie 2004;

g) pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibil fiscal pn la nivelul corespunztor suprafeeiconstruite prevzute de legea locuinei;

h) numai pentru autoturismele folosite n condiiile prevzute la art. 21 alin. (3) lit. n).

(3) Urmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat:

n) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanelecu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiec rei

persoane cu astfel de atribuii.

Pentru perioada n care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puin pe o perioad de o lun,recuperarea valorii fiscale rmase neamortizate se efectueaz pe durata normal de utilizare rmas,ncepnd cu luna urmtoare repunerii n funciune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal.

Amortizarea fiscal a cheltuielilor cu investiiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sauluate n locaie de gestiune, se calculeazpe baza perioadei iniiale a contractului, indiferent dacacesta seprelungete ulterior, sau pe durata normalde utilizare rmas, potrivit opiunii contribuabilului, ncepndcu luna urmtoare finalizrii investiiei.

Cheltuielile aferente localizrii, explorrii, dezvoltrii sau oricrei activiti pregtitoare pentru exploatarearesurselor naturale se recupereazn rate egale pe o perioadde 5 ani, ncepnd cu luna n care sunt efectuatecheltuielile. Cheltuielile aferente achiziionrii oricrui drept de exploatare a resurselor naturale se recupereazpe msurce resursele naturale sunt exploatate, proporional cu valoarea recuperatraportatla valoarea totalestimata resurselor.

Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizareacontabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a acestor mijloacefixe se calculeazpe baza valorii fiscale a acestora, diminuatcu amortizarea fiscal.

Prin valoarea fiscal rmas neamortizat se nelege diferena dintre valoarea fiscal la data intrrii n

patrimoniu i valoarea amortizrii fiscale.

Cheltuielile nregistrate ca urmare a casrii unui mijloc fix cu valoarea fiscal incomplet amortizat suntcheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile.

Prin casarea unui mijloc fix se nelege operaia de scoatere din funciune a activului respectiv, urmat dedezmembrarea acestuia i valorificarea prilor componente rezultate, prin vnzare sau prin folosirea n

7/26/2019 cfa3.pdf

36/56

activitatea curenta contribuabilului.

Contribuabilii care investesc n mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munci bolilor profesionale,precum i nfiinrii i funcionrii cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calcululprofitului impozabil la data punerii n funciune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare,

potrivit prevederilor prezentului articol.n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n patrimoniu are o valoare fiscalmai micdect limitastabilit prin hotrre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferenteimobilizrii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilorprezentului articol.

Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii de containere sau ambalaje, care circulntre contribuabil iclieni, se recupereazprin deduceri de amortizare, prin metoda liniar, pe durata normalde utilizare stabilitde contribuabilul care i menine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor.

Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele privind clasificaia i duratele normale de funcionare a

mijloacelor fixe.

3.6. Deprecierea activelor imobilizate

nbilan,potrivitregulilordeevaluaredebaz,imobilizrilecorporaleseprezintlavaloareadeintraredin care se deduc ajustrile cumulate de valoare. Aceste ajustri de valoare cuprind pe de o parteamortizrilecalculaten funciededuratadeutilizareeconomicatribuitactivuluiiajustrilepentrudeprecierea imobilizrilor corporale. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s inseama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac aceareducere este sau nu definitiv.n funciedecaracterulpermanentsauprovizoriualajustriiactivelor,acestea pot fi: ajustri permanente, denumiten continuare amortizri, i/sau ajustrileprovizoriidenumitencontinuare ajustripentrudeprecieresaupierderedevaloare.

APLICAIA 20.Ladatade31decembrie2010oentitateefectueazinventariereatuturorelementelordenaturaactivelor,datoriiloricapitalurilorproprii.Pentruelementelede imobilizricorporale lacareseconstat deprecieri, pe baza listelor de inventarierentocmite,comisiadeinventarierefacepropunerinvedereadeterminriiajustrilor pentrudepreciere saupentrunregistrareaunoramortizri suplimentare,dupcaz.Cuocaziainventarieriiimobilizrilorcorporaleseconstaturmtoarele:

NR.

CRT

SPECIFICAIE

ACTIVVCN

VALOARE DE

INVENTARDIFEREN OBSERVAII

(1) (2) (3) (4) (5)=(4)-(3) (6)

1 Cldire 01 150.000 140.000 -10.000Depreciere ireversibil

(distrugere parial)

2 Cldire 02 210.000 203.000 -7.000Depreciere reversibil

(utilizare necorespunztoare)

3 Sistem IBM 12 2.000 1.800 -200 Depreciere ireversibil

7/26/2019 cfa3.pdf

37/56

(tehnicdepit)

4 Copiator Canon 2.100 2.100 0 -

5 Instalaie mbuteliat apa 01 5.000 5.800 800 Nu se nregistreaz

6 Instalaie mbuteliat apa 02 5.400 5.300 -100 Depreciere reversibil

7 Auto 25.000 27.000 2.000 Nu se nregistreazRezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societii n vederea aprobrii i

nregistrrii deprecierilorn contabilitate.Astfel,nsituaiilefinanciareanuale imobilizrilecorporaleseprezintlavaloareapusdeacordcucearezultatlainventariere.Acoloundevaloareade inventarestemaimaredectvaloareacontabil,plusul rezultatnu senregistreaz.Pierderiledindepreciere se

nregistreaz individual la activele imobilizatela carevaloarea contabil net depete valoarea deinventar.Camodalitatedenregistrare,deprecierileireversibilesenregistreazncontabilitatepe seamaamortizrii,iardeprecierilereversibilepeseamaajustrilorpentrudepreciere.

Astfel,rezulturmtoarelenregistrri:

a) nregistrarea deprecierilor reversibile:

- cldirea 02

6813=2912.Cldire 02 7.000

- instalaie de mbuteliat ap02

6813=2913.Instalaie 02 100

b) nregistrarea deprecierilor ireversibile:

- cldire 01

6811=2812.Cldire 01 10.000

- sistem IBM 12

6811=2814.Sistem 12 200

Conform Codului Fiscal

Nu sunt deductibile cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care,

ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreazo descretere a valorii acestora.

3.7. Cedarea i casarea

O imobilizare corporaltrebuie scoasdin evidenla cedare sau casare, atunci cnd niciun beneficiueconomic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.

7/26/2019 cfa3.pdf

38/56

Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei nlocuiripariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a prii

nlocuite, cu amortizarea aferent, dacdispune de informaiile necesare.

n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile dinvnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de

cedarea acesteia.n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casriisau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate descoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta itrebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dupcaz, n contul de profit i pierdere, laelementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dupcaz.

3.8. Compensaii de la teri

n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele compensatoriincasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioarde active noi

sunt operaiuni economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baza documentelor justificative.

Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia, iar dreptul de a ncasacompensaiile se evideniazpe seama veniturilor conform contabilitii de angajamente, n momentulstabilirii acestuia.

Exemple de asemenea compensaii pot fi nregistrate n urmtoarele situaii:

a) sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unorimobilizri corporale cauzat, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;

b)sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale, de exemplu, terenuri care aufost expropriate.

3.9. Reevaluarea imobilizrilor corporale (reguli de evaluare alternative)

Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiuluifinanciar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarearezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.

Amortizarea calculatpentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreazn contabilitatencepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituiereevaluare n sensul prezentelor reglementri contabile, aceste evaluri efectundu-se n scopulstabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan. Fac excepie situaiile n care datasituaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare anuale.

7/26/2019 cfa3.pdf

39/56

Dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit, entitatea poate proceda lareevaluarea acesteia. Cu ocazia reevalurii imobilizrii corporale, acesteia i se stabilesc o nouvaloarei o nouduratde utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a