CAPITOLUL 6 Contabilitatea Operatiunilor Bancare Cu Clientela

Lect. drd. Iustin Haliga – 2013 pagina 1

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR BANCARE CU CLIENTELA

Cuprins

Obiectivele capitolului 6 6.1. Conturile şi subconturile deschise clienţilor la bănci 6.2. Contabilitatea creditelor acordate clientelei

6.2.1. Reflectarea în contabilitate a creanţelor comerciale 6.2.2. Contabilitatea creditelor acordate persoanelor juridice şi persoanelor fizice

6.3. Contabilitatea creditelor şi împrumuturilor privind instituţiile financiare 6.4. Contabilitatea acordurilor de răscumpărare şi a titlurilor date sau luate cu împrumut 6.5. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor prin conturile clientelei

6.5.1. Contabilitatea disponibilităţilor la vedere (a operaţiunilor prin conturile curente) 6.5.2. Contabilitatea depozitelor clienţilor 6.5.3. Contabilitatea certificatelor de depozit, carnetelor şi libretelor de economii

6.6. Contabilitatea valorilor de recuperat şi a sumelor datorate 6.7. Reflectarea în contabilitate a creanţelor restante şi depreciate 6.8. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu

clientela

Obiectivele capitolului 6

Tematica acestui capitol îşi propune atingerea următoarelor obiective specifice: • Cunoaşterea structurii conturilor şi subconturilor deschise clienţilor; • Înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţii privind creditele acordate

clientelei; • Aplicarea în practică a operaţiunilor privind creditele şi imprumuturile privind

instituţiile financiare; • Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii privind creditele şi imprumuturile

pe baza titlurilor date sau luate cu împrumur şi a acordurilor de răscumpărare; • Înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind operaţiunile prin

conturile clientelei; • Înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind valorile de recuperat şi

a sumelor datorate; • Caracterizarea contabilă a creanţele restante şi depreciate din operaţiuni cu clientela; • Aplicarea în practică a operaţiilor privind ajustările pentru deprecierea creanţelor din

operaţiuni cu clientela.


Principalele operaţiuni bancare cu clientela – persoane fizice şi agenţi economici, alţii decât instituţiile de credit– sunt:

a) operaţiunilor de creditare cu clientela nefinanciară; b) operaţiunilor de creditare/primire de împrumuturi cu instituţiile financiare; c) operaţiunilor reprezentând acorduri de răscumpărare şi titluri date sau luate cu împrumut,

efectuate cu clientela; d) operaţiunilor în contul curent al clientelei; e) operaţiunilor de constituire de depozite la vedere, la termen, colaterale şi rambursabile

după notificare, pentru clientelă.

6.1. Conturile şi subconturile deschise clienţilor la bănci

Potrivit legislaţiei în vigoare, toţi agenţii economici pot solicita deschiderea de conturi la una din băncile existente, care pot fi:

- conturi curente, de scontare, factoring şi forfetare, de depozite, de economii şi alte disponibilităţi;

- conturi separate (sau simple) pentru credite. Conturile de disponibilităţi, de depozite sau pentru credite se deschid şi persoanelor fizice. Conturile curente – simbol 251 – sunt specifice agenţilor economici, care pot beneficia şi

de credite bancare prin acest cont. Cu ajutorul conturilor curente sunt evidenţiate, pe de o parte, disponibilităţile băneşti ale titularilor, păstrate la vedere, la bănci, în lei sau valută, şi folosirea lor fără restricţii, prin retrageri de numerar sau prin efectuare de plăţi, după care, pe de altă parte, odată epuizate disponibilităţile, plăţile pot continua, numai pe seama creditelor acordate prin acest cont. Apoi, pe măsură ce se evidenţiază operaţiuni de încasări, au loc, în ordine, rambursarea creditelor angajate, şi din nou reflectarea disponibilităţilor proprii titularilor. În aceste condiţii, conturile curente, în evidenţa băncii sunt conturi bifuncţionale: se creditează pe măsura efectuării încasărilor în numele titularilor de conturi şi se debitează cu operaţiunile de plăţi dispuse de aceştia. Soldul creditor al contului curent reflectă disponibilităţile băneşti ale titularilor de conturi, păstrate la instituţia de credit, pe seama cărora pot fi efectuate plăţi, în timp ce soldul debitor evidenţiază creditele angajate prin contul curent sau plăţile efectuate pe descoperire de cont neautorizată. Pentru instituţia de credit, soldul creditor al contului curent reprezintă o resursă atrasă sau o obligaţie faţă de titularul de cont, iar soldul debitor semnifică o creanţă, un drept în relaţia cu clientul.

Conturile de depozite - simbol 253 – deschise clienţilor vor evidenţia fondurile temporar disponibile, pentru perioade mai scurte sau mai lungi, ale diferitelor persoane juridice şi persoane fizice, fonduri mobilizate de instituţiile de credit, în vederea constituirii de resurse pentru finanţarea şi creditarea clienţilor care manifestă nevoi temporare de fonduri.

Pentru certificate de depozit, carnete şi librete de economii, instituţiile de credit deschid clientelei conturi – simbol 254 – în vederea reflectării disponibilităţilor atrase de la persoane fizice sau juridice, pentru finanţarea activităţilor bancare curente.

Toate aceste conturi de disponibilităţi, depozite şi economii (simbol 253-254) sunt în contabilitatea instituţiilor de credit conturi de pasiv. Prin ele se reflectă drepturile de creanţă ale titularilor de conturi, concomitent cu obligaţiile instituţiilor de credit pentru sumele păstrate în conturile respective. Aceste conturi se creditează cu sumele încasate de instituţiile de credit de la titulari sau primite în favoarea titularilor, şi se debitează cu retragerile de sume de către titulari, cu virarea de sume către alţi parteneri, acoperirea unor cheltuieli, operaţiuni efectuate la solicitarea titularilor de conturi.

Operaţiunea de creditare reprezintă actul prin care instituţiile de credit pun la dispoziţie, sau se obligă să pună la dispoziţia clienţilor, sumele solicitate, sau îşi iau angajamente prin semnătură (de natura avalului, cauţiunii sau garanţiei) în favoarea acestora1. Din punct de vedere contabil se disting două forme de creditare:

1 Tudorache D., Bian T., Puianu C., Elemente de tehnică şi strategie bancară, Editura Alas, Călăraşi, 1996, p. 135.


- punerea efectivă la dispoziţia clienţilor a sumelor corespunzătoare, operaţiuni înregistrate în conturile bilanţiere;

- obligaţia (angajamentul) de a elibera ulterior şi în anumite condiţii sumele respective, operaţiuni care figurează în conturi din afara bilanţului.

Factoringul este operaţiunea prin care clientul, denumit „aderent”, transferă proprietatea creanţelor (facturilor) sale instituţiei de credit, denumită „factor”, aceasta având obligaţia de a asigura încasarea creanţelor aderentului, conform unui contract încheiat între părţi. Instituţia de credit, pe baza documentelor primite, plăteşte valoarea nominală a creanţelor transferate (mai puţin taxele şi comisioanele cuvenite) fie imediat, fie la scadenţa acestora.

Scontarea reprezintă operaţiunea de finanţare pe termen scurt prin care, în schimbul unui titlu de creanţă comercială (cambie, bilet la ordin), instituţia de credit pune la dispoziţia posesorului acesteia, valoarea nominală a efectului, mai puţin taxa de scont (dobânda - socotită din momentul scontării până la scadenţă) şi comisioanele aferente, fără a aştepta scadenţa efectului respectiv, iar instituţia de credit are drept de recurs (acţiune judiciară) asupra beneficiarului iniţial al sumelor (prin urmare instituţia de credit care realizează scontarea nu preia de la vânzător riscul de neplată). Operaţiunea se lichidează la scadenţa efectului de comerţ, când banca încasează de la debitor suma înscrisă pe efectul de comerţ.

Forfetarea (variantă a scontării) reprezintă cumpărarea, fără recurs asupra oricărui deţinător anterior, a unor titluri de creanţe scadente la termen ca rezultat al livrării de bunuri sau prestărilor de servicii. Prin urmare, banca cumpărătoare preia asupra sa toate riscurile de neplată, de aceea, obiectul forfetării este reprezentat de titluri cu un grad mai ridicat de garanţie (cambii avalizate, trate cu garanţie separată, garanţii bancare etc.).

Potrivit principiului identificării creditelor pe activităţi şi obiecte creditabile, clienţilor li se pot deschide conturi separate de credite. Astfel pentru creditele comerciale, rezultând din scontarea efectelor de comerţ şi din operaţiuni de factoring şi forfetare, se deschid clienţilor conturi de creanţe comerciale – simbol 201. Pentru creditele acordate, în lei sau valută, pentru producţie, comerţ, prestări de servicii, investiţii şi alte activităţi, instituţiile de credit deschid clienţilor lor conturi aferente creditelor de trezorerie – simbol 202, creditelor de consum şi vânzări în rate – simbol 203, creditelor pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior– simbol 204, creditelor pentru finanţarea stocurilor şi pentru echipamente – simbol 205, creditelor pentru investiţii imobiliare – simbol 206 şi altor credite - simbol 209.

Dobânzile de primit (calculate pe baza ratei de dobândă prevăzute în înţelegerile contractuale şi neajunse la scadenţă), aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data punerii la dispoziţie a fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile sintetice de gradul III „Creanţe ataşate” sau în conturi analitice deschise în cadrul conturilor sintetice de gradul III „Creanţe ataşate şi sume de amortizat” din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de venituri.

Dobânzile de plătit (calculate pe baza ratei de dobândă prevăzute în înţelegerile contractuale şi neajunse la scadenţă), aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data primirii fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile sintetice de gradul III „Datorii ataşate” sau în conturi analitice deschise în cadrul conturilor sintetice de gradul III „Datorii ataşate şi sume de amortizat” din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de cheltuieli.

Celelalte sume care sunt avute în vedere la calculul ratei efective a dobânzii şi care trebuie amortizate prin metoda dobânzii efective (diferenţa dintre valoarea nominală a instrumentelor financiare şi costul amortizat al acestora, înainte de determinarea ajustărilor pentru depreciere, după caz) sunt evidenţiate în conturile sintetice de gradul III „Sume de amortizat” sau în conturi analitice deschise în cadrul conturilor sintetice de gradul III „Creanţe ataşate şi sume de amortizat”/”Datorii ataşate şi sume de amortizat”.

Observaţie. Conform IAS 39, costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare este

valoarea la care activul financiar sau datoria financiară este evaluat(ă) la recunoașterea inițială minus rambursările de principal, plus sau minus amortizarea cumulată utilizând metoda dobânzii efective pentru


fiecare diferență dintre valoarea inițială și valoarea la scadență, și minus orice reducere (directă sau prin utilizarea unui cont de ajustări) pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare.

Metoda dobânzii efective este o metodă de calcul al costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) și de alocare a profitului din dobânzi sau a cheltuielilor cu dobânzile în perioada relevantă. Rata dobânzii efective reprezintă rata care actualizează exact plățile și încasările viitoare în numerar pe durata de viață așteptată a instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durată mai scurtă, la valoarea contabilă netă a activului financiar sau a datoriei financiare. La calcularea ratei dobânzii efective, o entitate trebuie să estimeze fluxurile de trezorerie luând în considerare toate condițiile contractuale ale instrumentului financiar (de exemplu, plata în avans, opțiunile call și alte opțiuni similare), dar nu trebuie să ia în calcul pierderile viitoare din creditare. Calculul include toate comisioanele și punctele plătite sau încasate de părțile participante la contract care fac parte integrantă din rata dobânzii efective (a se vedea IAS 18 Venituri), costurile de tranzacție și toate celelalte prime și reduceri. Se presupune că fluxurile de trezorerie și durata de viață preconizată a unui grup de instrumente financiare similare pot fi evaluate fiabil.

Dacă la scadenţele pentru rambursarea creditelor, negociate cu clienţii la contractarea împrumutului, nu se achită obligaţiile, instituţiile de credit deschid clienţilor debitori conturi de creanţe restante – simbol 281, sau de creanţe depreciate – simbol 282.

Toate conturile separate, de creanţe comerciale şi de credite, sunt la instituţiile de credit conturi de activ, reflectând mijloacele băneşti puse la dispoziţia clientelei. Asemenea conturi se debitează pe măsura acordării creditelor, şi se creditează cu sumele încasate din restituirea lor. Soldurile debitoare ale conturilor arată creanţele instituţiei de credit.

Creditele şi împrumuturile privind instituţiile financiare reflectă operaţiunile corespunzătoare efectuate în baza unor convenţii încheiate de instituţii de credit cu instituţii financiare autorizate, precum: societăţile de plasament sau de investiţii, agenţiile de schimb valutar, mijlocitorii de valori mobiliare, societăţi de credit ipotecar etc., conform reglementărilor în vigoare. Pentru reflectarea în contabilitate a acestor operaţiuni se pun în funcţiune conturile din grupa 23 – Credite şi împrumuturi privind instituţiile financiare.

Acordurile de răscumpărare (operaţiunile repo/reverse repo) reprezintă operaţiuni desfăşurate de instituţiile de credit cu clientela lor prin care cedentul transferă către cesionar active financiare cu angajamentul de a răscumpăra aceleaşi active (sau active identice) la un preţ fixat şi la o dată viitoare specificată. Activele financiare cedate rămân înregistrate de către cedent în conturile de activ corespunzătoare dar trebuie evidenţiate distinct, iar preţul cesiunii (datoria faţă de cesionar) este înregistrat în conturile de operaţiuni repo. Cesionarul contabilizează preţul cesiunii (creanţa faţă de cedent) în activ, în conturile de operaţiuni reverse repo. În situaţia în care cesionarul utilizează activele financiare respective în cadrul unui nou acord de răscumpărare, acesta înregistrează în conturile de operaţiuni repo preţul noii cesiuni (datoria sa faţă de noul cesionar). Dacă cesionarul procedează la vânzarea activelor financiare respective, datoria aferentă se înregistrează în contul 30121 „Poziţii scurte”. Operaţiunile de împrumuturi de titluri garantate cu numerar se înregistrează similar acordurilor de răscumpărare (operaţiunilor repo/reverse repo), cu deosebirea că sumele primite, respectiv plătite, în aceste situaţii sunt evidenţiate în conturile de titluri date cu împrumut, respectiv titluri luate cu împrumut.

Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor cu clientela reprezentând acorduri de răscumpărare şi titluri date sau luate cu împrumut se vor pune în funcţiune conturile din grupa 24 – Acorduri de răscumpărare şi titluri date sau luate cu împrumut.

În relaţiile cu clientela, prin intermediul conturilor din clasa 2, instituţiile de credit identifică şi alte operaţiuni, cum ar fi: operaţiunile cu privire la diverse valori de recuperat sau sume datorate, calculul şi încasarea ori plata dobânzilor, constituirea şi regularizarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela ş.a.

Unii agenţi economici fără personalitate juridică, şantierele, depozitele, subunităţile etc., dependente administrativ de unităţi cu personalitate juridică, dar cu sediul în alte localităţi, sau care au independenţă operativă (încheie contracte, au relaţii economico-financiare derulate prin circuite proprii, sunt împuternicite să contracteze credite etc.) pot fi titulari de subconturi de disponibilităţi şi de depozite ori de subconturi de credite.


Deschiderea conturilor curente ale agenţilor economici la instituţii de credit se face pe baza unei documentaţii speciale2, compuse din acte ce dovedesc constituirea legală şi înmatricularea corespunzătoare de către/la organismele abilitate în acest sens. Teme de verificare TV 6.1. Conturile şi subconturile deschise clienţilor la bănci 1. Ce reprezintă operaţiunea de creditare? Răspuns:

6.2. Contabilitatea creditelor acordate clientelei

În cadrul economiei creditul există sub mai multe forme3: a) Creditul comercial – se acordă agenţilor economici în momentul vânzării bunurilor prin

amânarea plăţii acestora o anumită perioadă de timp, şi se concretizează din punct de vedere juridic prin utilizarea efectelor de comerţ (cambie, bilet la ordin);

b) Creditul bancar – apare în relaţiile dintre instituţiile de credit şi clientelă, când mijloacele băneşti aflate temporar disponibile în conturile bancare, împreună cu disponibilităţile proprii sistemului financiar-bancar, devin resurse de împrumutare, prin redistribuire, pentru persoane juridice şi fizice; creditul bancar se poate extinde şi pe seama creditului comercial, cu ocazia scontării efectelor de comerţ de către instituţiile de credit;

c) Creditul de consum – constă în vânzarea cu plata în rate către populaţie a unor bunuri (de regulă cele de folosinţă îndelungată);

d) Creditul obligatar - este contractat de stat prin lansarea de titluri de împrumut (obligaţiuni, bonuri de tezaur etc.) în scopul acoperirii unor deficite bugetare; dar şi societăţile comerciale şi organismele administrative locale pot emite obligaţiuni pentru atragerea de capitaluri;

e) Creditul ipotecar – este garantat cu proprietatea imobiliară (terenuri, clădiri). Sursele formării creditului bancar sunt: - depozitele bancare constituite la instituţiile de credit, ca urmare a eliberării temporare de

capital bănesc în procesul reproducţiei; - veniturile deţinătorilor de valori mobiliare, sub formă de dividende sau dobânzi, depuse

la instituţiile de credit; - veniturile şi economiile băneşti ale populaţiei, centralizate prin sistemul bancar şi prin

casele de economii; - emisiunea monetară a băncii centrale, determinată de împrumuturile statului la banca de

emisiune, de deficitele bugetare sau de creşterea economică; - resursele proprii ale instituţiilor de credit, constituite din aporturi primite de la acţionari,

din rezerve, prime de capital şi rezultatul favorabil reportat; - alte resurse atrase, de natura împrumuturilor publice, reescontului la banca centrală etc. Contabilitatea creditelor acordate clientelei (altele decât cele cuprinse în cadrul Clasei 3

„Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse” şi Clasei 4 „Active imobilizate”) evidenţiază ansamblul creanţelor deţinute asupra clienţilor, alţii decât instituţiile de credit. Contabilitatea creditelor acordate clientelei se ţine în funcţie de destinaţia acestora, pe următoarele categorii:

a) creanţe comerciale (operaţiuni de scontare, factoring, forfetare şi alte creanţe comerciale);

b) credite de trezorerie; c) credite de consum şi vânzări în rate; d) credite pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior; e) credite pentru finanţarea stocurilor şi pentru echipamente; f) credite pentru investiţii imobiliare;

2 Manole V., ş.a., Firma şi banca, Editor „Tribuna economică”, Bucureşti, 1999, pp. 63-65. 3 Turliuc V., Cocriş V., Monedă şi credit, Editura Ankarom, Iaşi, 1997, pp. 69-77.


g) alte credite acordate clientelei.

6.2.1. Reflectarea în contabilitate a creanţelor comerciale În cadrul schimburilor economice interne ori internaţionale, bunurile livrate pot fi achitate

imediat, în numerar („cash”), sau prin remiterea unui cec. Uneori, vânzătorul oferă cumpărătorului (importatorului) posibilitatea de a-i plăti peste 30, 60, 90 de zile, sau chiar mai multe, acordându-i astfel un credit comercial.

În practică, vânzătorul (exportatorul) poate proceda conform următoarelor modalităţi: - Să tragă o cambie (trată) asupra cumpărătorului, în favoarea unei alte firme, căreia el

(vânzătorul) îi este dator, la rândul său, cu aceeaşi sumă, fie în favoarea lui însuşi. Suma înscrisă pe cambie corespunde valorii mărfurilor livrate, plus dobânda aferentă pe perioada de amânare a plăţii. Se pot trage două cambii, una pentru contravaloarea bunurilor şi alta pentru dobândă;

- Să solicite partenerului emiterea (subscrierea) unui bilet la ordin în favoarea sa şi să i-l remită, sau să emită două bilete la ordin, unul pentru mărfuri şi celălalt pentru dobândă;

- Să pretindă clientului său remiterea sumei printr-un cec, de regulă, confirmat de o instituţie de credit;

- Să trateze ca suma să-i fie achitată la scadenţă printr-un ordin de plată, sau orice altă modalitate operabilă în contul său curent la instituţia de credit.

Creditul prin scontare este tipul de creditare prin care instituţia de credit pune la dispoziţia purtătorului (deţinătorului) unui efect comercial neajuns la scadenţă (cambie, bilet la ordin) suma corespunzătoare înscrisului, din care au fost deduse dobânzile, comisioanele şi taxele aferente, având în contrapartidă proprietatea asupra acelor creanţe. La baza operaţiunii de scontare stă un contract (convenţie) încheiat între instituţia de credit şi solicitant. O instituţie de credit poate resconta efectele de comerţ din portofoliul său, înainte de scadenţa acestora, la Banca Naţională a României, cedând acesteia taxa de reescont.

O altă modalitate de creditare a agenţilor economici o constituie preluarea (cumpărarea) de către instituţiile de credit, de la întreprinderi, a facturilor şi altor documente ce atestă drepturi de încasat la o dată ulterioară, operaţiune denumită factoring. Şi la baza efectuării operaţiunilor de factoring stă un contract (convenţie) încheiat între instituţia de credit (factor) şi solicitant (aderent). Instituţia de credit achită aderentului contravaloarea creanţelor, mai puţin taxele, comisioanele şi dobânzile aferente, fie imediat, fie la scadenţa acestora sau la termenul contractual stabilit cu aderenţii, urmând a-şi recupera sumele la scadenţă, de la plătitorul iniţial.

În conturile de creanţe comerciale se înregistrează creanţele clienţilor şi ale instituţiilor de credit finanţate de către instituţia de credit, sub forma operaţiunilor de scontare, factoring, forfetare şi alte creanţe comerciale, dacă respectivele active financiare sunt încadrate în categoria „Împrumuturi şi creanţe”. Creanţele de acest tip clasificate în alte categorii de active financiare se înregistrează în conturile corespunzătoare din grupa 30 „Operaţiuni cu titluri şi alte instrumente financiare”.

În contabilitatea instituţiilor de credit creanţele comerciale sunt reflectate prin contul sintetic de activ 201 „Creanţe comerciale”, care are două conturi sintetice de gradul II şi anume: - 2011 „Creanţe comerciale”, cu următoarele subconturi:

- 20111 „Scont” – care reflectă operaţiunile de scontare, în special operaţiuni de cumpărare cu recurs sau cu recurs parţial a efectelor de comerţ sub forma cambiilor şi biletelor la ordin privind creanţele comerciale aferente livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii. Contul se debitează cu valoarea nominală a efectelor de comerţ scontate şi se creditează cu valoarea nominală a efectelor scontate ajunse la scadenţă şi încasate, respectiv cu valoarea efectelor comerciale scontate neîncasate la scadenţă şi trecute la creanţe restante. Soldul debitor al contului arată valoarea nominală a cambiilor şi biletelor la ordin scontate şi neajunse la scadenţă.

- 20112 „Factoring cu recurs” – care evidenţiază operaţiunile cu creanţe comerciale achiziţionate de instituţiile de credit în cadrul contractelor de factoring, pentru care factorul (instituţia de credit) achită aderentului imediat, total sau parţial, contravaloarea facturilor preluate, iar în caz de neplată factorul îşi va recupera sumele neîncasate de la aderent prin exercitarea dreptului de recurs, prin debitarea contului curent al aderentului, prin valorificarea garanţiei reţinute sau eventual prin acţiune în instanţă.


- 20114 „Factoring fără recurs” – pentru aceleaşi operaţiuni, numai că instituţia de credit achită aderentului contravaloarea facturilor preluate fie la scadenţa acestora fie la termenul contractual convenit între părţi, iar, în caz de neplată banca încearcă să recupereze sumele de la debitor sau, eventual, de la societatea de asigurare-reasigurare la care s-a asigurat împotriva riscului de neîncasare, factorul neîndreptându-se către aderent în vederea recuperării contravalorii facturilor deoarece a renunţat expres la dreptul de recurs faţă de vânzătorul creanţelor.

În debitul acestor conturi de gradul III se înregistrează valoarea nominală a facturilor preluate, iar în credit valoarea celor ajunse la scadenţă şi încasate, valoarea creanţelor neîncasate la scadenţă, dar acoperite pe seama garanţiilor formate ori trecute la creanţe restante. Soldurile debitoare ale conturilor reprezintă valoarea nominală a creanţelor comerciale achiziţionate în cadrul operaţiunilor de factoring şi neajunse la scadenţă.

- 20113 – „Forfetare” – pentru operaţiunile de cumpărare de către instituţiile de credit a efectelor comerciale (cambii ce au ca geneză operaţii de import-export) pentru care s-a renunţat la dreptul de recurs asupra deţinătorilor anteriori, ca urmare a siguranţei derulării contractului în limita termenilor conveniţi între părţi (cumpărarea fără recurs asupra oricărui deţinător anterior, a unor creanţe scadente la termen, ca rezultat al livrării de bunuri sau prestărilor de servicii). Are funcţiune contabilă asemănătoare cu a contului 20111 – „Scont”.

- 20119 – „Alte creanţe comerciale” – pentru creanţele comerciale care nu se regăsesc în conturile de scont, factoring sau forfetare, cu funcţiune contabilă asemănătoare anterioarelor conturi de gradul III. - 2017 „Creanţe ataşate şi sume de amortizat”, care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 20171 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută în înţelegerile contractuale, aferentă operaţiunilor de scontare, de factoring, de forfetare şi altor creanţe comerciale. Contul se debitează cu valoarea dobânzilor calculate şi se creditează cu sumele corespunzătoare încasate sau cu dobânzile neîncasate şi devenite restante. Soldul debitor al contului reflectă dobânzilor de încasat calculate şi neajunse la scadenţă;

- 20172 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente operaţiunilor de scontare, de factoring, de forfetare şi altor creanţe comerciale, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

6.2.2. Contabilitatea creditelor acordate persoanelor juridice şi persoanelor fizice

Contabilitatea creditelor de trezorerie asigură evidenţa creditelor acordate clientelei, în general, pe termen scurt, destinate asigurării nevoilor de trezorerie ale clientelei, persoane juridice şi fizice, care completează sau înlocuiesc alte tipuri de finanţare mai speciale (utilizări din deschideri de credite permanente, credite pe bază de linii globale de exploatare, diferenţe de rambursat legate de utilizarea cardurilor şi alte credite de trezorerie). Asemenea credite sunt reflectate în contabilitate de contul de activ 202 „Credite de trezorerie”, care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II şi III: - 2021 „Credite de trezorerie” – sunt destinate nevoilor curente de trezorerie ale clientelei,

completează sau înlocuiesc alte tipuri de finanţare mai speciale şi funcţionează prin intermediul subconturilor:

- 20211 „Utilizări din deschideri de credite permanente” – reflectă partea angajată din creditele aprobate şi utilizabile în mod fracţionat, conform nevoilor justificate ale clientelei (partea neangajată din creditele aprobate se înregistrează în conturi din afara bilanţului);

- 20212 „Credit global de exploatare” - evidenţiază sumele acordate, care acoperă ansamblul nevoilor de exploatare ale clientelei, stabilit pe seama bugetului previzional de trezorerie şi care pot fi utilizate nefracţionat (partea neutilizată din nivelul global al creditelor aprobate se înregistrează în conturi din afara bilanţului);


- 20213 „Diferenţe de rambursat legate de utilizarea cardurilor” - reprezintă facilităţile de trezorerie acordate titularilor de carduri sub forma admiterii acoperirii ulterioare a sumelor plătite sau extrase peste disponibilul propriu;

- 20219 “Alte credite de trezorerie” grupează creditele acordate clientelei pentru alte operaţiuni şi destinaţii pe termen scurt.

- 2027 „Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – reprezintă creanţe din dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, şi sume de amortizat, aferente creditelor de trezorerie şi care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 20271 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă creditelor de trezorerie acordate;

- 20272 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente creditelor de trezorerie acordate, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Pentru creditele acordate persoanelor fizice în vederea acoperirii unor nevoi personale sau familiale şi persoanelor juridice pentru finanţarea vânzării de bunuri în rate funcţionează contul de activ 203 „Credite de consum şi vânzări în rate” care are următoarele conturi sintetice de gradul II şi III: - 2031 „Credite de consum” – reprezintă creditele acordate persoanelor fizice, în vederea

satisfacerii nevoilor personale ale solicitantului şi/sau ale familiei acestuia ori pentru achiziţionarea de bunuri, altele decât cele care se circumscriu unei investiţii imobiliare şi are subconturile:

- 20311 „Credite de consum pentru nevoi personale” – se acordă pentru satisfacerea nevoilor personale ale solicitantului sau ale familiei acestuia (concedii, studii, etc);

- 20312 „Credite de consum pentru achiziţionarea de bunuri” – au în vedere procurarea de bunuri, altele decât cele care se circumscriu unei investiţii imobiliare.

- 2032 „Vânzări în rate” – reprezintă creditele acordate persoanelor juridice, destinate finanţării vânzării de bunuri în rate şi care se rambursează prin vărsăminte periodice, cel mai adesea lunare sau trimestriale.

- 2037 „Creanţe ataşate şi sume de amortizat”– reflectă creanţe din dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, şi sume de amortizat, aferente creditelor de consum şi vânzărilor în rate şi care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 20371 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă creditelor de consum şi vânzărilor în rate;

- 20372 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente creditelor de consum şi vânzărilor în rate, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Contabilitatea creditelor pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior asigură evidenţa creditelor acordate pentru importuri (credite acordate consecutiv cu deschiderea de credite documentare, avansuri în valută acordate importatorilor, alte credite acordate clientelei pentru importuri), precum şi a creditelor pentru export. Pentru reflectarea creditelor acordate clientelei în vederea finanţării operaţiunilor de import – export intervine contul de activ 204 “Credite pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior”, care se dezvoltă pe următoarele conturi de gradul II: - 2041 “Credite pentru import” – creditele acordate importatorilor consecutiv cu deschiderea de

credite documentare, avansuri în valută acordate importatorilor, precum şi alte credite acordate clientelei pentru importuri;

- 2042 “Credite pentru export” – creditele acordate clientelei pentru acoperirea nevoilor determinate de operaţiuni de export de bunuri şi servicii;

- 2047 „Creanţe ataşate şi sume de amortizat” - evidenţiază creanţe din dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, şi sume de amortizat, aferente creditelor pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior şi care se dezvoltă pe 2 subconturi:


- 20471 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă creditelor pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior;

- 20472 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente creditelor pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Contul de activ 205 “Credite pentru finanţarea stocurilor şi pentru echipamente” face obiectul creditelor acordate pentru finanţarea bunurilor cu caracter ciclic şi pentru finanţarea investiţiilor productive ale clientelei şi are următoarele conturi de gradul II şi III: - 2051 “Credite pentru finanţarea stocurilor” - reprezintă creditele acordate clientelei pentru

finanţarea operaţiunilor având un caracter ciclic (credite de campanie, de stocare de cereale, warante agricole, industriale, hoteliere, petroliere etc.);

- 2052 “Credite pentru echipamente” - reflectă creditele acordate, de regulă pe termen mediu sau lung, pentru finanţarea investiţiilor productive efectuate de clienţi (cumpărări de materiale, achiziţii, construcţii sau amenajări de imobilizări corporale de uz profesional, cu excepţia investiţiilor imobiliare, achiziţii de imobilizări necorporale etc.). În această categorie de credite se cuprind şi creditele acordate agricultorilor pentru investiţii productive, inclusiv creditele cu dobândă subvenţionată de stat;

- 2057 „Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – evidenţiază creanţe din dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, şi sume de amortizat, aferente creditelor pentru finanţarea stocurilor şi pentru echipamente şi care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 20571 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă creditelor pentru finanţarea stocurilor şi pentru echipamente;

- 20572 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente creditelor pentru finanţarea stocurilor şi pentru echipamente, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Contabilitatea creditelor pe termen mijlociu şi lung acordate pentru achiziţia, amenajarea sau repararea bunurilor imobiliare se realizează cu ajutorul contului de activ 206 “Credite pentru investiţii imobiliare”, care se defalcă pe următoarele conturi sintetice de gradul II şi III: - 2061 “Credite pentru investiţii imobiliare” – au ca obiect:

• dobândirea sau menţinerea drepturilor de proprietate asupra unui teren sau a unei construcţii realizate sau care urmează să se realizeze;

• amenajarea, reabilitarea, modernizarea, consolidarea sau extinderea unei construcţii; • viabilizarea unui teren. Acest cont funcţionează prin intermediul subconturilor: - 20611 „Credite ipotecare” – sunt garantate cu ipotecă asupra terenurilor sau

construcţiilor, până la rambursarea împrumuturilor; - 20619 „Alte credite pentru investiţii imobiliare” – se acordă pentru investiţii imobiliare,

altele decât cele ipotecare (pentru organizarea şantierului investiţiei, pentru finanţarea locuinţelor construite aflate în aşteptarea vânzării etc).

- 2067 „Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – evidenţiază creanţe din dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, şi sume de amortizat, aferente creditelor pentru investiţii imobiliare şi care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 20671 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă creditelor pentru investiţii imobiliare;

- 20672 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente creditelor pentru investiţii imobiliare, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Celelalte credite acordate clientelei, care nu pot fi încadrate în categoriile anterioare, fac

obiectul contului de activ 209 “Alte credite acordate clientelei”, ce prezintă două conturi de gradul II:


- 2091 “Alte credite acordate clientelei” - grupează celelalte credite acordate de instituţiile de credit, care nu se regăsesc în structurile anterioare;

- 2097 „Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – evidenţiază creanţe din dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, şi sume de amortizat, aferente altor credite acordate clientelei şi care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 20971 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă altor credite acordate clientelei;

- 20972 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente altor credite acordate clientelei, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Toate conturile de credite prezentate se debitează cu sumele reprezentând creditele acordate clienţilor sau cu plăţile efectuate de clientelă, din creditele primite, pentru parteneri care au deschise conturi curente la aceeaşi instituţie de credit. În creditul conturilor se înregistrează sumele rambursate sau creditele nerestituite la scadenţă. Soldurile debitoare ale acestor conturi reflectă creditele acordate clientelei şi neajunse la scadenţă.

Toate conturile de creanţe ataşate prezentate se debitează cu dobânzile calculate pentru creditele acordate clientelei, şi se creditează cu dobânzile încasate sau cu dobânzile trecute la restante. Soldurile debitoare ale conturilor reflectă dobânzile de încasat, calculate şi neajunse la scadenţă, aferente creditelor acordate de instituţiile de credit clientelei.

Teme de verificare TV 6.2. Contabilitatea creditelor acordate clientelei 1. Ce reflectă contul 20112 „Factoring cu recurs”? 2. Cum se înregistrează dobânda pentru creditele de consum? Răspuns:

6.3. Contabilitatea creditelor şi împrumuturilor privind instituţiile financiare

Operaţiunile cu clientela financiară privind creditele şi împrumuturile vizează angajamentele efectuate în baza unor convenţii (contracte) încheiate de instituţiile de credit cu instituţiile financiare nebancare (societăţile de leasing financiar, societăţile de factoring, societăţi de credit ipotecar, alte categorii de instituţii financiare nebancare) ori cu alte instituţii precum societăţile de plasament, de investiţii şi de portofoliu, agenţii de schimb şi intermediarii de valori mobiliare etc., conform reglementărilor în vigoare.

Reflectarea în contabilitate a creditelor acordate acestor instituţii financiare se realizează cu ajutorul contului de activ 231 “Credite acordate instituţiilor financiare”, care se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 2311 “Credite de pe o zi pe alta acordate instituţiilor financiare” – evidenţiază sumele acordate pentru derularea unor operaţiuni curente, care impun lichidităţi ce nu sunt disponibile în ziua respectivă, urmând a fi rambursate cu prioritate din primele încasări ale zilei următoare; se mai numesc credite „în alb” (fără garanţie), bazându-se pe contractele bilaterale încheiate anterior (creditele acordate instituţiilor financiare, pentru care durata iniţială este cel mult egală cu o zi lucrătoare);

- 2312 “Credite la termen acordate instituţiilor financiare” – reflectă sumele acordate de instituţiile de credit pe o perioadă determinată, pentru finanţarea unor operaţiuni, ce vizează atât exploatarea curentă, cât şi dezvoltarea volumului activităţii (investiţii) desfăşurate de instituţiile financiare (creditele acordate instituţiilor financiare, pentru care durata iniţială este mai mare de o zi lucrătoare).

Aceste conturi se debitează cu suma creditelor acordate şi cu plăţile efectuate de instituţiile financiare, din creditele primite, pentru parteneri care au deschise conturi curente la aceeaşi instituţie de credit. În creditul conturilor se înregistrează valoarea creditelor restituite sau creditele nerambursate la scadenţă şi devenite restante. Soldurile debitoare ale conturilor reflectă creditele acordate instituţiilor financiare neajunse la scadenţă.


- 2317 “ Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – care se dezvoltă pe 2 subconturi: - 23171 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza

ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă creditelor acordate instituţiilor financiare. Contul se debitează cu valoarea dobânzilor calculate şi se creditează cu sumele corespunzătoare încasate sau cu dobânzile neîncasate şi devenite restante. Soldul debitor al contului reflectă dobânzile de încasat, calculate şi neajunse la scadenţă;

- 23172 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente creditelor acordate instituţiilor financiare, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

În situaţia în care instituţiile de credit primesc împrumuturi băneşti de la aceste categorii de

instituţii, vor pune în funcţiune contul de pasiv 232 “Împrumuturi primite de la instituţiile financiare”, care are următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 2321 “Împrumuturi de pe o zi pe alta de la instituţiile financiare” – reflectă sumele primite de instituţiile de credit, pe o perioadă de cel mult o zi lucrătoare, pentru acoperirea necesarului de lichidităţi curente şi rambursabile cu prioritate, pe măsură ce apar disponibilităţile corespunzătoare;

- 2322 “Împrumuturi la termen de la instituţiile financiare” – evidenţiază sumele împrumutate de instituţiile de credit, necesare o perioadă mai îndelungată, pentru activităţi de exploatare curentă sau cu caracter investiţional, şi care au stabilite termene precise de rambursare (împrumuturile primite de la instituţiile financiare, pentru care durata iniţială este mai mare de o zi lucrătoare).

Conturile acestea se creditează cu suma împrumuturilor primite de la instituţiile financiare şi se debitează cu împrumuturile corespunzătoare rambursate. Soldurile creditoare ale conturilor reprezintă împrumuturile primite de la instituţiile financiare neajunse la scadenţă.

- 2327 “Datorii ataşate şi sume de amortizat” – care se dezvoltă pe 2 subconturi: - 23271 – „Datorii ataşate” – cont de pasiv, care reflectă dobânda, calculată în baza

ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă împrumuturilor primite de la instituţiile financiare. Contul se creditează cu suma dobânzilor calculate şi se debitează cu sumele corespunzătoare plătite. Soldul creditor al contului arată dobânzile de plătit calculate şi neajunse la scadenţă;

- 23272 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente împrumuturilor primite de la instituţiile financiare, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Teme de verificare TV 6.3. Contabilitatea creditelor şi împrumuturilor privind instituţiile financiare 1. Ce reflectă contul 23271 “Datorii ataşate”? Răspuns:

6.4. Contabilitatea acordurilor de răscumpărare şi a titlurilor date sau luate cu împrumut

Conform precizărilor de la începutul acestui capitol acordurile de răscumpărare (operaţiunile repo/reverse repo) - specifice relaţiilor dintre instituţiile de credit şi clientelă - reprezintă operaţiuni desfăşurate de instituţiile de credit cu clientela lor prin care cedentul transferă către cesionar active financiare cu angajamentul de a răscumpăra aceleaşi active (sau active identice) la un preţ fixat şi la o dată viitoare specificată.

În esenţă, operaţiunile repo - reprezintă o înţelegere survenită între o instituţie de credit şi clientelă (aranjament de răscumpărare) prin care instituţia de credit acceptă să vândă un instrument (valori mobiliare) clientelei, la o dată convenită şi la un preţ stabilit şi simultan,


acceptă să cumpere înapoi respectivul instrument (valori mobiliare) de la clientelă, la o dată ulterioară, contra unui preţ convenit.

Operaţiunile reverse repo - reprezintă o înţelegere survenită între o instituţie de credit şi clientelă (aranjament de răscumpărare) prin care instituţia de credit acceptă să cumpere un instrument (valori mobiliare) de la clientelă, la o dată convenită şi la un preţ stabilit şi simultan, acceptă să vândă înapoi respectivul instrument (valori mobiliare) clientelei, la o dată ulterioară, contra unui preţ convenit.

Partea din tranzacţia repo care cumpără valori mobiliare de fapt creditează vânzătorul valorilor mobiliare, deoarece la realizarea celei de-a doua părţi a tranzacţiei, cea inversa, ele revin la deţinătorul iniţial, iar banii revin la fostul cumpărător cu sporul costului. Astfel, deşi se perfectează un contract de vânzare - cumpărare, esenţa tranzacţiei este de creditare (oferirea mijloacelor băneşti pe principii de rambursare, termen şi plătibilitate), chiar dacă pe perioada tranzacţiei proprietatea asupra respectivelor active este transferată creditorului. În cazul acordurilor repo (reverse repo), diferenţa dintre preţul de vânzare (preţul de cumpărare) şi preţul de răscumpărare reprezintă dobânda datorată (rata repo).

Operaţiunile cu titluri date şi luate cu împrumut reprezintă, în esenţă, operaţiuni de

creditare sau de împrumut garantate prin transferul temporar de proprietate asupra efectelor de comerţ şi titlurilor de valoare (valori mobiliare sau titluri de creanţă negociabile).

Pentru reflectarea în contabilitatea instituţiilor de credit a acestor operaţiuni se pun în

funcţiune conturile din grupa 24 – „Acorduri de răscumpărare şi titluri date sau luate cu împrumut”, care cuprinde următoarele conturi:

1) 241 “Operaţiuni repo şi titluri date cu împrumut”, cont de pasiv care reflectă

împrumuturile primite de instituţiile de credit de la clientelă, în urma operaţiunilor repo sau a titlurilor date cu împrumut, conform unor convenţii bilaterale. Şi acest cont se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, astfel: - 2411 “Operaţiuni repo de pe o zi pe alta” – evidenţiază datoriile aferente operaţiunilor repo

efectuate cu clientela, alta decât instituţiile de credit, pe o durată de cel mult o zi lucrătoare; - 2412 “Operaţiuni repo la termen” – reflectă datoriile aferente operaţiunilor repo efectuate cu

clientela, alta decât instituţiile de credit, pe o durată mai mare de o zi lucrătoare; - 2413 “Titluri date cu împrumut de pe o zi pe alta” – reflectă datoriile aferente titlurilor date cu

împrumut clientelei, alta decât instituţiile de credit, pe o durată de cel mult o zi lucrătoare; - 2414 “Titluri date cu împrumut la termen” – reflectă datoriile aferente titlurilor date cu

împrumut clientelei, alta decât instituţiile de credit, pe o durată mai mare de o zi lucrătoare. Conturile acestea se creditează cu suma împrumuturilor primite în urma operaţiunilor repo

sau a titlurilor date cu împrumut şi se debitează cu împrumuturile corespunzătoare rambursate. Soldurile creditoare ale conturilor reprezintă împrumuturile primite în urma operaţiunilor repo sau a titlurilor date cu împrumut neajunse la scadenţă. - 2417 “Datorii ataşate şi sume de amortizat” – care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 24171 – „Datorii ataşate” – cont de pasiv, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă operaţiunilor repo şi cu titluri date cu împrumut, efectuate cu clientela, alta decât instituţiile de credit. Contul se creditează cu suma dobânzilor calculate şi se debitează cu sumele corespunzătoare plătite. Soldul creditor al contului arată dobânzile de plătit calculate şi neajunse la scadenţă;

- 24172 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă - alte sume aferente operaţiunilor repo şi cu titluri date cu împrumut, efectuate cu clientela, alta decât instituţiile de credit, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

2) 243 “Operaţiuni reverse repo şi titluri luate cu împrumut”, cont de activ care

evidenţiază creanţele aferente operaţiunilor reverse repo şi a titlurilor luate cu împrumut dintre instituţia de credit şi clientela. Contul se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:


- 2431 “Operaţiuni reverse repo de pe o zi pe alta” – reflectă creanţele aferente operaţiunilor reverse repo efectuate cu clientela, alta decât instituţiile de credit, pe o durată de cel mult o zi lucrătoare;

- 2432 “Operaţiuni reverse repo la termen” – înregistrează creanţele aferente operaţiunilor reverse repo efectuate cu clientela, alta decât instituţiile de credit, pe o durată mai mare de o zi lucrătoare;

- 2433 “ Titluri luate cu împrumut de pe o zi pe alta” – înregistrează creanţele aferente titlurilor luate cu împrumut de la clientelă, alta decât instituţiile de credit, pe o durată de cel mult o zi lucrătoare;

- 2434 “Titluri luate cu împrumut la termen” – înregistrează creanţe aferente titlurilor luate cu împrumut de la clientelă, alta decât instituţiile de credit, pe o durată mai mare de o zi lucrătoare. Aceste conturi se debitează cu suma creanţele aferente operaţiunilor reverse repo şi a

titlurilor luate cu împrumut dintre instituţia de credit şi clientelă şi se creditează cu valoarea creanţelor încasate sau creanţele neîncasate la scadenţă şi devenite restante. Soldurile debitoare ale conturilor reprezintă creanţele aferente operaţiunilor reverse repo şi a titlurilor luate cu împrumut, neajunse la scadenţă. - 2437 “ Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 24371 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă operaţiunilor reverse repo şi cu titluri luate cu împrumut, efectuate cu clientela, alta decât instituţiile de credit. Contul se debitează cu suma dobânzilor calculate şi se creditează cu sumele corespunzătoare încasate sau cu dobânzile neîncasate şi devenite restante. Soldul debitor al contului reflectă dobânzilde încasat, calculate şi neajunse la scadenţă;

- 24372 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente operaţiunilor reverse repo şi cu titluri luate cu împrumut, efectuate cu clientela, alta decât instituţiile de credit, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Teme de verificare TV 6.4. Contabilitatea acordurilor de răscumpărare şi a titlurilor date sau luate cu împrumut 1. Ce reflectă contul 2411 “Operaţiuni repo de pe o zi pe alta”? Răspuns:

6.5. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor prin conturile clientelei

Operaţiunile prin conturile clientelei vizează mişcările de valori care implică disponibilităţile la vedere (conturile curente), conturile de depozite şi conturile de certificate de depozit, carnete şi librete de economii. Aceste operaţiuni sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 25 „CONTURILE CLIENTELEI”.

6.5.1. Contabilitatea disponibilităţilor la vedere (a operaţiunilor prin conturile curente)

Conturile curente ale clientelei deschise la instituţiile de credit evidenţiază disponibilităţile clientelei (pot fi retrase de titularii de conturi în orice moment, fără întârzieri, restricţii sau penalizări semnificative) şi operaţiunile de încasări şi de plăţi dispuse de aceasta.Conturile curente ale clientelei permit efectuarea de depuneri pentru a putea utiliza serviciile instituţiei de credit.

Asemenea conturi au, de regulă, solduri creditoare, reprezentând disponibilităţile titularilor, în lei sau valută, dar pot avea şi solduri debitoare în împrejurări ca:

a) în condiţii accidentale, neautorizate (overdraft);


b) în situaţia evidenţierii în acest cont a sumelor utilizate provenite din credite acordate în baza unui contract prin care instituţia de credit se angajează ca pe o anumită durată de timp să împrumute clientelei fonduri utilizabile în mod fracţionat, în funcţie de nevoile acesteia;

c) în situaţia evidenţierii în acest cont a creditelor acordate clientelei, în limita unui nivel global de credit, care acoperă ansamblul nevoilor de exploatare ale acesteia şi este stabilit potrivit bugetului previzional de trezorerie;

d) în situaţia evidenţierii în acest cont a facilităţilor de trezorerie acordate titularilor cardurilor, conform contractelor, prin admiterea acoperirii ulterioare a sumelor plătite.

Sumele înregistrate în soldurile debitoare ale conturilor curente trebuie evidenţiate în analitice distincte corespunzător situaţiilor de mai sus sau prin intermediul unor criterii care să permită obţinerea de informaţii pentru fiecare categorie de credit.

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor prin conturile curente se foloseşte contul bifuncţional 251 “Conturi curente” care două conturi sintetice de gradul II.

1) Contul 2511 “Conturi curente” este cont bifuncţional, care se creditează: cu sumele încasate în numerar sau prin virament de la clientelă; cu creditele acordate clienţilor prin contul curent; cu sumele puse la dispoziţia clienţilor pe baza operaţiunilor de scontare, de factoring şi de forfetare; cu creditele subordonate acordate clientelei; cu împrumuturile restituite de către bănci clientelei; cu valoarea depozitelor retrase de clientelă; cu sumele certificatelor de depozit şi libretelor de economii lichidate de clientelă; cu valoarea dobânzilor calculate şi încasate de clientelă pentru disponibilităţile şi depozitele acesteia la instituţia de credit; cu valoarea titlurilor imobilizate achiziţionate de la clientelă; cu valoarea metalelor preţioase, materialelor, a altor bunuri de natura stocurilor cumpărate de la clientelă; cu contravaloarea în lei a valutelor achiziţionate de la clientelă; cu sumele încasate în conturile clientelei de la alţi parteneri ai acesteia; cu salariile nete, ajutoarele materiale şi primele privind participarea la profit achitate personalului în contul curent personal deschis la instituţia de credit; cu dividendele plătite acţionarilor clienţi ai băncii; cu valoarea cecurilor primite de instituţiile de credit şi decontate clientelei; cu sumele achitate clientelei reprezentând alte datorii ale instituţiei de credit etc.

În debitul contului se reflectă: rambursările de credite de către clientelă; constituirea de depozite de către clientelă pe seama disponibilităţilor la vedere din conturile curente; primirea de împrumuturi de la clientelă; ridicările de numerar de către titularii de conturi curente; plăţile dispuse de clientelă în favoarea partenerilor săi; încasarea de la clientelă a dobânzilor aferente creditelor acordate de instituţia de credit; încasarea creanţelor restante sau îndoielnice de la clientelă; contravaloarea în lei a valutelor cumpărate de către clientelă de la instituţia de credit; valoarea metalelor preţioase achiziţionate de clientelă de la bancă; rambursarea creditelor subordonate primite de clientelă şi plata dobânzilor aferente; vânzarea către clientelă a titlurilor imobilizate ale instituţiei de credit; încasarea dividendelor corespunzătoare acţiunilor şi părţilor sociale deţinute de bancă în capitalul social al clientelei; încasarea de la clientelă a chiriilor pentru activele date în leasing; primirea prin virament a aportului de la acţionari clienţi ai băncii; primirea de la clientelă de împrumuturi subordonate; încasarea de la clientelă a taxelor şi comisioanelor aferente operaţiunilor de exploatare bancară; încasarea de la clientelă a dobânzilor corespunzătoare operaţiunilor de scontare, factoring şi forfetare; încasarea sumelor din vânzarea către clientelă a imprimatelor bancare etc.

Soldul creditor al contului reprezintă disponibilităţile băneşti ale clientelei în conturile curente deschise la instituţii de credit, iar soldul debitor arată valoarea creditelor angajate de clientelă în situaţia de descoperire de cont.

Exemple de înregistrări contabile cu intervenţia conturilor curente ale clientelei au fost prezentate în paragrafele anterioare şi vor mai face obiectul unor paragrafe următoare.

2) Contul 2517 „Creanţe ataşate, datorii ataşate şi sume de amortizat” este bifuncţional, şi are următoarele două subconturi: - 25171 „Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – cont bifuncţional, evidenţiază creanţele din

dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, aferente soldului debitor al contului curent şi alte sume aferente soldului debitor al contului curent, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective. În debitul contului se evidenţiază drepturile de creanţă din dobânzile calculate, corespunzătoare


creditelor angajate de clientelă în situaţia de descoperire de cont curent, iar în credit dobânzile încasate de instituţia de credit sau dobânzile trecute la restante. Soldul debitor al contului reprezintă dobânzile de încasat, calculate şi neajunse la scadenţă sau alte sume aferente soldului debitor al contului curent.

- 25172 „Datorii ataşate şi sume de amortizat” – cont de bifuncţional, reflectă datoriile din dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, aferente soldului creditor al contului curent, precum şi cele aferente depozitelor la termen constituite de clientelă şi desfiinţate înainte de scadenţă, pentru care se acordă dobânda la vedere şi alte sume aferente soldului creditor al contului curent, precum şi cele aferente depozitelor la termen constituite de clientelă şi desfiinţate înainte de scadenţă, pentru care se acordă dobânda la vedere, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective. În creditul contului se reflectă dobânzile calculate, aferente disponibilităţilor clienţilor în conturile lor curente la instituţia de credit, iar în debit dobânzile plătite de instituţie. Soldul creditor al contului reflectă dobânzile de plătit, calculate şi neajunse la scadenţă, precum şi alte sume aferente soldului creditor al contului curent.

6.5.2. Contabilitatea depozitelor clienţilor În vederea asigurării resurselor de care au nevoie pentru activităţile lor curente, instituţiile

de credit mobilizează disponibilităţile băneşti temporare ale agenţilor economici sau persoanelor fizice.

Depozitele bancare - reprezintă depozite în numerar constituite la instituțiile de credit, rambursabile la cerere sau după o notificare de până la trei luni sau rambursabile la scadențe convenite până la doi ani, inclusiv sumele plătite instituțiilor de credit cu privire la un transfer de titluri de valoare în temeiul contractelor de report sau al împrumuturilor de titluri de valoare.

Depozitele la vedere (overnight) reprezintă depozitele convertibile în numerar și/sau transferabile la cerere prin cec, ordin bancar, debitare sau prin mijloace similare, fără întârzieri restricții sau penalități semnificative. Această poziție include:

— solduri (purtătoare sau nepurtătoare de dobândă) care pot fi transformate imediat în numerar, la cerere sau la încheierea activității în ziua următoare celei în care a fost făcută cererea, fără restricții sau penalități semnificative, dar care nu sunt transferabile;

— solduri (purtătoare sau nepurtătoare de dobândă) reprezentând sume preplătite în contextul monedei electronice „pe suport material” (de tip hardware) sau al monedei electronice de tip software (de exemplu, carduri preplătite);

— credite de rambursat până la încheierea activității în ziua următoare celei în care s-a acordat creditul.

Depozitele la termen reprezintă depozitele netransferabile care nu pot fi transformate în numerar înainte de un termen fix prestabilit sau care pot fi transformate în numerar înainte de termenul convenit numai dacă deținătorul plătește penalități. Sunt incluse, de asemenea, depozite de economii cu dobândă reglementată pentru care criteriul legat de scadență nu este important (clasificat la intervalul de scadență „peste doi ani”).

Depozite rambursabile după notificare reprezintă depozite netransferabile, fără termen, care nu pot fi transformate în numerar decât după expirarea unei perioade notificate; înainte de expirarea perioadei notificate transformarea în numerar nu este posibilă sau este posibilă numai cu plata unor penalități. Acestea includ depozite care, deși din punct de vedere legal pot să fie lichidate la cerere, sunt supuse unor penalizări și restricții în conformitate cu practicile naționale (clasificate la intervalul de scadență „până la trei luni inclusiv”) și conturi de investiții fără perioadă notificată sau scadență convenită, dar care prevăd condiții de retragere restrictive (clasificate la intervalul de scadență „peste trei luni”).

Pentru depozitele atrase instituţiile de credit plătesc dobânzi, care, de regulă, sunt mai mici

pentru depozitele la vedere decât pentru cele la termen, şi mai mari pentru deponenţii persoane fizice decât pentru persoane juridice. Instituţiile de credit pot institui plafoane valorice minime aferente depozitelor, de obicei mai reduse pentru deponenţii persoane fizice. La eventuala retragere de sume din depozite înaintea termenului fixat, instituţia de credit plăteşte dobânda la


vedere (mai mică) şi nu aceea la termen, efectuând, totodată, şi eventualele regularizări, în situaţia că pe parcurs s-au achitat sume reprezentând dobânzile cuvenite.

Asemenea sume atrase de instituţiile de credit şi constituite în depozite au regimuri diverse,

iar clienţilor li se deschid conturi distincte de depozite. În acest context se foloseşte contul 253 “Conturi de depozite”, care funcţionează prin intermediul următoarele conturi şi subconturi de pasiv: - 2531 “Depozite la vedere” – pentru sumele în lei sau valută constituite în depozite cu o durată

nedeterminată (poate fi şi de o zi lucrătoare), şi care pot fi retrase oricând de către titularii de cont;

- 2532 “Depozite la termen” – pentru depozitele în lei sau valută formate de clientelă pe un termen fix, durata iniţială fiind mai mare de o zi lucrătoare;

- 2533 “Depozite colaterale” – pentru sumele în lei sau valută rezervate o perioadă de clientelă în scopuri de garantare sau de efectuare ulterioară a unor plăţi determinate, dispuse special de titularii de conturi. Acest cont sintetic de gradul II are următoarele subconturi: - 25331 “Depozite pentru deschiderea de acreditive”; - 25332 “Depozite pentru emiterea de scrisori de garanţie”; - 25333 “Depozite pentru cecuri certificate”; - 25335 “Depozite pentru garanţii gestionari”; - 25336 “Alte depozite colaterale”.

- 2534 “ Depozite rambursabile după notificare” – depozite constituite de clientelă, fără termen, care nu pot fi transformate în numerar decât după expirarea unei perioade notificate.

În creditul conturilor de depozite se înregistrează sumele depuse sau virate de clientelă pentru constituirea depozitelor, precum şi dobânzile bonificate de instituţiile de credit cu care se majorează depozitele. În debitul conturilor se reflectă sumele retrase din depozitele existente, şi sumele plătite din depozite la solicitarea titularilor de conturi. Soldurile creditoare ale conturilor reprezintă valoarea depozitelor constituite, în lei sau valută, de către clientelă. - 2537 “ Datorii ataşate şi sume de amortizat” – care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 25371 – „Datorii ataşate” – cont de pasiv, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă conturilor de depozite ale clientelei. Contul se creditează cu suma dobânzilor calculate şi se debitează cu sumele corespunzătoare plătite. Soldul creditor al contului reflectă dobânzile de plătit, calculate şi neajunse la scadenţă;

- 25372 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente conturilor de depozite ale clientelei, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

6.5.3. Contabilitatea certificatelor de depozit, carnetelor şi libretelor de economii

Certificatele de depozit, carnetele şi libretele de economii reprezintă instrumente la vedere sau la termen, nenegociabile, emise de instituţia de credit pentru atragerea disponibilităţilor de la clientelă şi evaluate la cost amortizat.

De la clientela lor (de regulă persoane fizice, dar şi persoane juridice) instituţiile de credit pot mobiliza disponibilităţi temporare, pentru care emit şi eliberează instrumente de valoare nenegociabile, de natura certificatelor de depozit, carnetelor şi libretelor de economii. Asemenea documente de valoare pot fi nominative sau la purtător, cu parolă sau fără parolă, şi atestă depunerea în bancă a unei sume de bani egală cu valoarea nominală înscrisă pe sau în document. Durata depozitului (sumei depuse), pentru care instituţia de credit acordă dobândă, este cea cuprinsă între data eliberării şi scadenţa răscumpărării (în cazul certificatelor de depozit) sau nelimitată (în situaţia carnetelor de economii). Dobânda aferentă acestor instrumente de economisire4 poate fi cu capitalizare (se adaugă la depozitul care a generat dobânda) sau fără

4 Zaharciuc E., Contabilitatea societăţilor bancare, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 141.


capitalizare, când se achită titularului de cont la depunere (cumpărare), periodic sau ulterior la scadenţă.

Pentru reflectarea în contabilitate a acestor operaţiuni funcţionează contul de pasiv 254

“Certificate de depozit, carnete şi librete de economii”, care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 2541 “Certificate de depozit” cuprind depozite constituite de clientelă pe baza certificatelor de depozit care nu sunt titluri negociabile; Cele care sunt negociabile se înregistrează în contul 3211 „Certificate de depozit”.

- 2542 “Carnete şi librete de economii” – cuprind depozite constituite de clientelă pe baza carnetelor şi libretelor de economii care nu sunt titluri negociabile. Cele care sunt negociabile se înregistrează în contul 3221 „Carnete şi librete de economii”

Aceste conturi se creditează cu depozitele constituite de clientelă pe baza certificatelor de depozit şi, respectiv, carnetelor şi libretelor de economii şi cu majorările de astfel de depozite pe seama dobânzilor cuvenite clientelei pentru depozitele formate la instituţiile de credit, şi se debitează cu diminuările sau lichidările de depozite constituite de clientelă pe seama certificatelor, carnetelor şi libretelor de economisire. Soldurile creditoare ale conturilor reprezintă depozitele constituite de clientelă pe baza certificatelor de depozit, carnetelor şi libretelor de economii.

- 2547 “ Datorii ataşate şi sume de amortizat” – care se dezvoltă pe 2 subconturi: - 25471 – „Datorii ataşate” – cont de pasiv, care reflectă dobânda, calculată în baza

ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă depozitelor constituite de clientelă pe baza certificatelor de depozit, carnetelor şi libretelor de economii. Contul se creditează cu suma dobânzilor calculate şi se debitează cu sumele corespunzătoare plătite. Soldul creditor al contului reflectă dobânzile de plătit, calculate şi neajunse la scadenţă;

- 25472 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente depozitelor constituite de clientelă pe baza certificatelor de depozit, carnetelor şi libretelor de economii, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Teme de verificare TV 6.5. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor prin conturile clientelei 1. Ce reflectă contul 25171 „Creanţe ataşate”? 2. Ce cont foloseşte o instituţie de credit pentru a evidenţia garanţiile reţinute gestionarilor? 3. Cum se înregistrează dobânda datorată pentru un certificat de depozit? Răspuns:

6.6. Contabilitatea valorilor de recuperat şi a sumelor datorate

Valorile de recuperat sau datorate clientelei aferente operaţiunilor de decontare, reprezentând sume plătite care urmează să fie recuperate de la clientelă, sume primite care urmează să fie puse la dispoziţia clientelei, precum şi alte sume în curs de clarificare în relaţia cu clientela, se înregistrează provizoriu în conturile din grupa 26 „VALORI DE RECUPERAT ŞI ALTE SUME DATORATE”, care cuprinde următoarele conturi:

1) 261 "Valori de recuperat" care funcţionează prin conturile sintetice de gradul II:

- 2611 “Valori de recuperat” – cont de activ, ce reflectă sume de recuperat de la clientelă, înregistrate provizoriu în acest cont până la încasarea acestora, cum ar fi: - creanţe rezultate din operaţiuni de decontare; - creanţele faţă de ordonator (client care nu este o instituţie de credit) rezultate în urma

executării angajamentelor de garanţie asumate de instituţia de credit (în calitate de garant)


în favoarea unui terţ (beneficiar), dacă ordonatorul nu efectuează plata, în condiţiile în care aceste creanţe nu se concretizează într-un credit acordat ordonatorului (care se înregistrează în conturile de credite corespunzătoare);

- alte sume plătite aflate în curs de clarificare; Contul se debitează cu sumele de recuperat de la clientelă, şi se creditează cu sumele încasate sau devenite creanţe restante. Soldul debitor al contului semnifică valorile de recuperat de la clientelă;

- 2617 “ Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – evidenţiază creanţe din dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, şi sume de amortizat, aferente valorilor de recuperat de la clientelă şi care se dezvoltă pe 2 subconturi: - 26171 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de

dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă valorilor de recuperat de la clientelă. Contul se debitează cu suma dobânzilor calculate şi se creditează cu sumele corespunzătoare încasate sau cu dobânzile neîncasate şi devenite restante. Soldul debitor al contului arată dobânzile de primit, calculate şi neajunse la scadenţă;

- 26172 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente valorilor de recuperat de la clientelă, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

2) 262 "Alte sume datorate" care funcţionează prin conturile sintetice de gradul II:

- 2621 “Alte sume datorate” – cont de pasiv, ce înregistrează sume datorate clientelei, înregistrate provizoriu în acest cont, până la plata acestora, cum ar fi: datorii rezultate din operaţiuni de decontare sau alte sume încasate aflate în curs de clarificare. Contul se creditează cu valorile datorate sau aflate în curs de lămurire privind clientela şi cu sumele încasate de la clienţi dar datorate, după clarificare, altor clienţi ai băncii. În debitul contului se evidenţiază plăţile efectuate către clientelă privind alte sume datorate. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate clientelei de către instituţia de credit;

- 2627 “ Datorii ataşate şi sume de amortizat” – reflectă datorii din dobânzi, calculate şi neajunse la scadenţă, şi sume de amortizat, aferente altor sume datorate şi care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 26271 – „Datorii ataşate” – cont de pasiv, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă altor sume datorate. Contul se creditează cu suma dobânzilor calculate şi se debitează cu sumele corespunzătoare plătite. Soldul creditor al contului arată dobânzile de plătit calculate şi neajunse la scadenţă;

- 26272 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente altor sume datorate, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Teme de verificare TV 6.6. Contabilitatea valorilor de recuperat şi a sumelor datorate 1. Ce reflectă contul 26171 „Creanţe ataşate”? Răspuns:

6.7. Reflectarea în contabilitate a creanţelor restante şi depreciate

Se consideră creanţă restantă o creanţă de orice natură care nu este încasată la scadenţă. Creanţa depreciată este o creanţă de orice natură, chiar acoperită de garanţii, care prezintă un risc probabil sau cert de nerecuperare totală sau parţială. De cele mai multe ori, la scadenţă un credit neîncasat devine creanţă restantă, iar după o anumită perioadă de timp sau în cazul în care capătă un caracter de contencios creanţa devine depreciată.


Creanţele din operaţiuni cu clientela, inclusiv dobânzile şi sumele de amortizat aferente, care înregistrează restanţe dar nu sunt depreciate, se evidenţiază în contul 281 „Creanţe restante nedepreciate” - care are următoarele conturi sintetice de gradul II: - 2811 – “Creanţe restante nedepreciate” – cont de activ, ce evidenţiază creanţele care

înregistrează restanţe dar nu sunt depreciate, aferente operaţiunilor cu clientela. Contul se debitează cu creanţele neîncasate la scadenţă, şi se creditează cu creanţele restante încasate sau cu creanţele depreciate. Soldul debitor al contului arată creanţele neîncasate la termen de la clientelă;

- 2817 “Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – care se dezvoltă pe 2 subconturi: - 28171 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânzi aferente creanţelor din

operaţiuni cu clientela, care înregistrează restanţe dar nu sunt depreciate. Contul se debitează cu suma dobânzilor calculate şi se creditează cu sumele corespunzătoare încasate sau cu dobânzile devenite depreciate. Soldul debitor al contului arată dobânzile care înregistrează restanţe dar nu sunt depreciate;

- 28172 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente creanţelor şi/sau dobânzilor din operaţiuni cu clientela care înregistrează restanţe dar nu sunt depreciate, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Creanţele din operaţiuni cu clientela, inclusiv dobânzile şi sumele de amortizat aferente, care înregistrează restanţe şi sunt depreciate la nivel individual, se evidenţiază în contul 282 „Creanţe depreciate” - care are următoarele conturi sintetice de gradul II: - 2821 “Creanţe depreciate” – cont de activ ce reflectă creanţele depreciate la nivel individual,

aferente operaţiunilor cu clientela. Contul se debitează cu creanţele depreciate şi se creditează cu creanţele depreciate încasate de la clientelă sau valoarea creanţelor depreciate stinse cu bunuri mobile sau imobile preluate în averea băncii prin adjudecare. Soldul debitor al contului reprezintă creanţele depreciate în relaţie cu clientela;

- 2827 “Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – care se dezvoltă pe 2 subconturi: - 28271 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânzi aferente creanţelor din

operaţiuni cu clientela, depreciate la nivel individual. Contul se debitează cu suma dobânzilor calculate şi se creditează cu sumele corespunzătoare încasate. Soldul debitor al contului arată dobânzile depreciate la nivel individual;

- 28272 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente creanţelor şi/sau dobânzilor din operaţiuni cu clientela depreciate la nivel individual, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Pierderile din creanţele derecunoscute, neacoperite cu ajustări pentru depreciere, aferente operaţiunilor cu clientela, sunt înregistrate în contul 668 „Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere", analitic distinct.

Teme de verificare TV 6.7. Reflectarea în contabilitate a creanţelor restante şi depreciate 1. Ce reflectă contul 28271 „Creanţe ataşate”? Răspuns:

6.8. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela

Pentru riscurile generate de operaţiunile cu clientela lor, băncile pot constitui ajustări speciale, în vederea acoperirii cheltuielilor şi pierderilor generate de riscurile exerciţiului financiar curent, asupra cărora instituţia de credit manifestă o anumită incertitudine în ceea ce priveşte mărimea şi data exigibilităţii.


Potrivit normelor în vigoare, instituţiile de credit au obligaţia să clasifice creditele5 acordate clientelei în cinci grupe (creditele standard; creditele în observaţie; creditele substandard; creditele îndoielnice, respectiv creditele pierderi), în funcţie de criterii precum:

serviciul datoriei (capacitatea clientului de a-şi onora datoriile la scadenţă, exprimată ca număr de zile de întârziere la plată a obligaţiilor);

performanţa financiară a clientelei (potenţialul economic şi soliditatea financiară ale unei entităţi);

iniţierea de proceduri judiciare în scopul recuperării creanţelor (darea de către instanţă a hotărârii de deschidere a procedurii falimentului sau declanşarea procedurii de executare silită faţă de persoanele fizice sau juridice).

Instituţiile de credit încadrează debitorii din afara sectorului instituţiilor de credit în categorii de performanţă financiară, care se notează de la A la E, în ordinea descrescătoare a calităţii acesteia. Categoria de performanţă financiară a debitorilor determinată la un moment dat se menţine până la următoarea reevaluare.

Evaluarea performanţei financiare a unui debitor, persoană fizică, se realizează potrivit criteriilor stabilite de instituţiile de credit prin norme interne, pornindu-se de la procedura de clasificare a clientelei pe categorii de risc de nerambursare, elaborată de acestea.

Evaluarea performanţei financiare a unui debitor, persoană juridică, din afara sectorului instituţiilor de credit se realizează potrivit normelor interne ale instituţiilor de credit, pe bază de punctaj atribuit unor factori cantitativi şi calitativi. Factorii cantitativi se referă în principal la următorii indicatori, acolo unde aceştia pot fi determinaţi: lichiditate, solvabilitate, profitabilitate şi risc, inclusiv riscul valutar. Factorii calitativi se referă cel puţin la aspecte legate de modul de administrare a entităţii analizate, de calitatea acţionariatului, de garanţiile primite (altele decât cele care sunt acceptate la diminuarea expunerii faţă de debitor), de condiţiile de piaţă în care aceasta îşi desfăşoară activitatea. În cazul în care instituţia de credit este în imposibilitatea evaluării performanţei financiare a unui debitor, persoană juridică, acesta se încadrează direct în categoria E.

Conform Anexei nr. 3, tabelul nr. 1A din Regulamentul BNR nr. 11/2011 privind clasificarea creditelor şi plasamentelor, precum şi determinarea şi utilizarea ajustărilor prudenţiale de valoare, publicat în M. Of. nr. 684/2011, criterii de încadrare pe categorii de clasificare pentru expunerile din credite, înregistrate de instituţiile de credit faţă de debitorii din afara sectorului instituţiilor de credit sunt:

┌─────────────────┬──────────────┬──────────────┬────────────┬────────────┬────────────┐ │ \ Performanţa│ │ │ │ │ │ │ \ financiară │ │ │ │ │ │ │ \ │ A │ B │ C │ D │ E │ │ \ │ │ │ │ │ │ │Serviciul \ │ │ │ │ │ │ │datoriei \ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼───────────────────────┐│0-15 zile │Standard/ │În observaţie/│Substandard/│Îndoielnic/ │Pierdere/ │Nu s-au ││ │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │iniţiat /│├─────────────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤proceduri / ││16-30 de zile │În observaţie/│Substandard/ │Îndoielnic/ │Pierdere/ │Pierdere/ │judiciare / ││ │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │ / │├─────────────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤ / ││31-60 de zile │Substandard/ │Îndoielnic/ │Pierdere/ │Pierdere/ │Pierdere/ │ / ││ │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │ / │├─────────────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤ / ││61-90 de zile │Îndoielnic/ │Pierdere/ │Pierdere/ │Pierdere/ │Pierdere/ │ / ││ │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │ / │├─────────────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤ / S-au iniţiat││minimum 91 │Pierdere/ │Pierdere/ │Pierdere/ │Pierdere/ │Pierdere/ │/ proceduri││de zile │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │/Pierdere │ judiciare│└─────────────────┴──────────────┴──────────────┴────────────┴────────────┴────────────┴───────────────────────┘

Coeficienţi de ajustare prudenţială aferenţi categoriilor de clasificare sunt: ┌──────────────────────────────┬─────────────────────────────────┬───────────────────────┐ │ \ Coeficienţi de│ Credite înregistrate în valută │ │ │ \ ajustare │ sau indexate la cursul unei │ Credite*)/plasamente │ │ \ │ valute, acordate debitorilor, │ [*) altele decât cele │ │Categorii de \ │ persoane fizice, expuşi la │din coloana precedentă]│ │clasificare a \ │ riscul valutar │ │ │creditelor/plasamentelor \ │ │ │ ├──────────────────────────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Standard │ 0,07 │ 0 │ ├──────────────────────────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────┤

5 Este vorba de conţinutul conturilor: 20111, 20112, 20119, 20211, 20212, 20213, 20219, 2031, 2032, 2041, 2042, 2051, 2052, 2061, 2091, 2311, 2312, 2431, 2432, 2433, 2434, 2511 (solduri debitoare), 2611, 2811, 2821 şi dobânzile aferente acestor elemente.


│În observaţie │ 0,08 │ 0,05 │ ├──────────────────────────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Substandard │ 0,23 │ 0,2 │ ├──────────────────────────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Îndoielnic │ 0,53 │ 0,5 │ ├──────────────────────────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Pierdere │ 1 │ 1 │ └──────────────────────────────┴─────────────────────────────────┴───────────────────────┘

Ajustările pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela se constituie periodic, pe

seama cheltuielilor, şi se înregistrează în conturi distincte în funcţie de nivelul la care au fost identificate deprecierile, astfel:

a) ajustări specifice pentru deprecieri identificate la nivel individual, aferente creditelor şi altor creanţe semnificative la nivel individual;

b) ajustări specifice pentru deprecieri identificate la nivelul grupurilor de credite şi alte creanţe care nu sunt analizate individual în vederea stabilirii nivelului deprecierii deoarece nu sunt semnificative la nivel individual;

c) ajustări colective pentru pierderi generate dar neidentificate, aferente tuturor creditelor şi creanţelor (indiferent dacă sunt sau nu semnificative la nivel individual), pentru care nu s-au înregistrat ajustări specifice de depreciere potrivit lit. a) şi b) de mai sus.

Periodic, precum şi la derecunoaşterea activelor financiare respective, ajustările pentru depreciere se analizează şi se regularizează astfel:

a) prin debitul conturilor de cheltuieli, în cazul majorării pierderilor din depreciere; b) prin creditul conturilor de venituri când ajustările pentru depreciere trebuie diminuate

sau anulate, respectiv când se constată o scădere sau anularea valorii deprecierii activelor financiare aferente;

c) când are loc derecunoaşterea activelor financiare aferente, conturile de ajustări pentru depreciere constituite anterior se închid prin creditul conturilor în care sunt evidenţiate activele respective.

În acest context, se pune în funcţiune conturile de pasiv din grupa 29 “Ajustări pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela”, care are trei conturi sintetice de gradul I şi anume:

- 291 „Ajustări specifice pentru deprecieri identificate la nivel individual” – reflectă ajustările specifice pentru deprecieri identificate la nivel individual, aferente creditelor şi altor creanţe din operaţiuni cu clientela, semnificative la nivel individual;

- 292 „Ajustări specifice pentru deprecieri identificate la nivelul grupurilor de active financiare” – reflectă ajustările specifice pentru deprecieri identificate la nivelul grupurilor de credite şi alte creanţe din operaţiuni cu clientela care nu sunt analizate individual în vederea stabilirii nivelului deprecierii deoarece nu sunt semnificative la nivel individual;

- 293 „Ajustări colective pentru pierderi generate dar neidentificate” – reflectă ajustările colective pentru pierderi generate dar neidentificate, aferente tuturor creditelor şi creanţelor din operaţiuni cu clientela (indiferent dacă sunt sau nu semnificative la nivel individual), pentru care nu s-au înregistrat ajustări specifice de depreciere.

Conturile se creditează cu ajustările efectuate (constituite) sau majorate, şi se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela. Soldurile creditoare ale conturilor reprezintă valoarea ajustărilor existente.

Veniturile din dobânzi, calculate prin aplicarea ratei efective a dobânzii la valoarea contabilă a creanţelor depreciate din operaţiuni cu clientela (înainte de deducerea ajustărilor pentru depreciere) se înregistrează în contul 7028 „Dobânzi din creanţe depreciate”. Ulterior recunoaşterii deprecierii creanţelor din operaţiuni cu clientela, în condiţiile în care valoarea estimată a fluxurilor de trezorerie viitoare nu se modifică, determinarea veniturilor din dobânzi prin aplicarea ratei efective a dobânzii la valoarea contabilă a activului financiar (după deducerea ajustărilor pentru depreciere) face necesară ajustarea veniturilor din dobânzi înregistrate cu diferenţa dintre acestea şi veniturile din dobânzi calculate în condiţiile deprecierii activului. Această ajustare se înregistrează în contul 6627 „Cheltuieli cu ajustări pentru dobânzi calculate aferente creanţelor depreciate” în contrapartidă cu conturile de ajustări pentru depreciere. Veniturile din dobânzi aferente creanţelor depreciate, prezentate în situaţiile financiare, sunt date de diferenţa dintre veniturile din dobânzi înregistrate în contul 7028 „Dobânzi din creanţe


depreciate” şi sumele corespunzătoare înregistrate în contul 6627 „Cheltuieli cu ajustări pentru dobânzi calculate aferente creanţelor depreciate”.

În situaţia executării silite a creanţelor aferente operaţiunilor cu clientela, numerarul încasat este înregistrat în contrapartidă cu conturile de creanţe aferente, iar bunurile sub forma titlurilor intrate în posesia instituţiei de credit sunt evidenţiate în conturile corespunzătoare de titluri în contrapartidă cu contul 767 „Venituri din recuperări de creanţe”. Ulterior, contabilizarea respectivelor titluri se realizează potrivit regulilor specifice categoriei în care au fost încadrate. Bunurile mobile şi imobile, altele decât titlurile şi numerarul, care urmare a executării silite a creanţelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar au intrat în posesia instituţiei de credit sunt evidenţiate în contul 3612 „Alte active deţinute în vederea vânzării”, în contrapartidă cu contul 767 „Venituri din recuperări de creanţe” (la nivelul sumelor cuvenite instituţiei de credit, analitice distincte pentru clasele de conturi în care au fost înregistrate creanţele aferente, trecute la pierdere) şi contul 3566 „Alţi creditori diverşi” (pentru eventuala diferenţă de restituit). În situaţiile financiare, câştigurile sau pierderile nete rezultate în urma derecunoaşterii creanţelor se determină ca diferenţă între veniturile înregistrate în contul 767 „Venituri din recuperări de creanţe” şi cheltuielile generate de trecerea la pierderi a valorii creanţelor aferente, neacoperite de ajustări pentru depreciere (evidenţiate în contul 668 „Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere”). Pentru bunurile destinate vânzării, preţul vânzării se înregistrează în contul 7495 „Venituri privind bunurile mobile şi imobile din executarea creanţelor”, iar respectivul activ este scos din evidenţă prin creditarea contului 3612 „Alte active deţinute în vederea vânzării” în contrapartidă cu contul 6497 „Alte cheltuieli diverse din exploatare”.

6.9. Răspunsuri la temele de verificare TV 6.1. Conturile şi subconturile deschise clienţilor la bănci 1. Operaţiunea de creditare reprezintă actul prin care instituţiile de credit pun la dispoziţie, sau se

obligă să pună la dispoziţia clienţilor, sumele solicitate, sau îşi iau angajamente prin semnătură (de natura avalului, cauţiunii sau garanţiei) în favoarea acestora.

TV 6.2. Contabilitatea creditelor acordate clientelei 1. Contul 20112 „Factoring cu recurs” evidenţiază operaţiunile cu creanţe comerciale achiziţionate

de instituţiile de credit în cadrul contractelor de factoring, pentru care factorul (instituţia de credit) achită aderentului imediat, total sau parţial, contravaloarea facturilor preluate, iar în caz de neplată factorul îşi va recupera sumele neîncasate de la aderent prin exercitarea dreptului de recurs, prin debitarea contului curent al aderentului, prin valorificarea garanţiei reţinute sau eventual prin acţiune în instanţă.

2. Dobânda pentru creditele de consum se înregistrează prin articolul: 2037 = 70214

TV 6.3. Contabilitatea creditelor şi împrumuturilor privind instituţiile financiare 1. Contul 2327 “Datorii ataşate” reflectă obligaţiile instituţiei de credit din dobânzile aferente

împrumuturilor primite de la instituţiile financiare.

TV 6.4. Contabilitatea valorilor primite dau date în pensiune 1. Contul 2411 “Valori primite în pensiune de pe o zi pe alta” reflectă creditele acordate de instituţia

de credit pentru cel mult o zi lucrătoare, pe baza efectelor de comerţ sau titlurilor primite sau preluate în pensiune simplă.

TV 6.5. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor prin conturile clientelei 1. Contul 25171 „Creanţe ataşate” reflectă dobânzile aferente soldului debitor al contului curent. 2. Cont folosit de o instituţie de credit pentru a evidenţia garanţiile reţinute gestionarilor este 25335

“Depozite pentru garanţii gestionari”. 3. Dobânda datorată pentru un certificat de depozit se înregistrează prin articolul:

6026 = 2547

TV 6.6. Contabilitatea valorilor de recuperat şi a sumelor datorate 1. Contul 2627 „Creanţe ataşate” reflectă obligaţiile instituţiei de credit din dobânzile aferente altor

sume datorate.

TV 6.7. Reflectarea în contabilitate a creanţelor restante şi îndoielnice 1. Contul 2827 „Creanţe ataşate” reflectă drepturile instituţiilor de credit din dobânzile calculate la

sumele îndoielnice.

CAPITOLUL 6 Contabilitatea Operatiunilor Bancare Cu Clientela

Documents

Transcript of CAPITOLUL 6 Contabilitatea Operatiunilor Bancare Cu Clientela