CAPITALUL UMAN-DE LA TEORIA LA PRACTICA CONTABIL

1. Introducere

n literatura tiinelor sociale, cuvntul performan are dou semnificaii, i anume: Performana social poate fi definit ca intensitatea cu care fiecare individ ader s colaboreze la obiectivele ntreprinderii. Performana uman se analizeaz n funcie de rezultatul obinut de salariai n raport cu munca prestat.Aceste dou noiuni sunt distincte deoarece: Performana social reflect aptitudinea de a ridica nivelul de satisfacie a personalului, de a mbuntaii climatul social i condiiile de via; Performana uman presupune optimizarea costului social pentru a obine un rezultat dat sau maximizarea acestui rezultat;

1

n prezent se vorbete tot mai mult de dezvoltarea durabil a resurselor umane. Acest dezvoltare are trei obiective majore: creterea performanei financiare a ntreprinderii; - dezvoltarea eficacitii mediului su nconjurtor; favorizarea dezvoltrii sociale.Obiectivul dezvoltrii durabile a resurselor umane este dezvoltarea perfrmanei i a responsabilitii sociale a ntreprinderii. Acest concept atrage dup sine un angajament responsabil i reciproc al tuturor prilor implicate.

2. Managementul capitalului uman

Omul este resursa cea mai bogat din ntreprindere. Din coordonarea elementelor de resurse umane se nate performana ntreprinderii. Astfel , o ntreprindere trebuie sa aib drept obiective att performana socil, ct i performana uman. Crearea bogiei i valorii rezult nu numai din calitile intrinsece ale unui produs, dar i din componena prestailor de ordin imaterial care l nsoesc. Modul in care oamneii comnunic i muncesc mpreun determin performana unei organizaii. Performana socil poate fi obinut prin optimizarea gestiunii resurselor umane, iar performana uman, prin dezvoltarea de iniiative privind permanentizarea cunotinelor.Managementul resurselor umane este un factor esenial pentru performana financiar a ntreprinderii. Un studiu american arat c ntreprinderile cele mai performante n gestiunea capitatului uman creaz de dou ori mai mult valoare dect altele. Exist cinci motivaii pe care fiecare individ le urmrete la locul de munc: remunerarea; dezvoltarea profesional; mediul la locul de munc; stima si consideraia; interesul muncii.O societate care vrea s fie performant trebuie s ia n considereare aceste motivaii i s-i orienteze gestiunea resurselor umane ctre realizarea urmtoarelor obiective: a integra progresiv noii angajai; a participa activ la integrarea i formarea tinerilor; a participa activ la integrarea persoanelor handicapate; a actualiza n permanen resursele interne; a practica o gestiune responsabil i echitabil a locurilor de munc i a avansrilor; a da dovad de suplee n organizarea muncii; a lua n considerare aspiraiile individuale; a asigura securitatea persoanelor; a susine salariaii n dificultate; a valoriza bogia individual; a recunoate munca individual i colectiv; a practica o remunerare echitabil salariailor; a proteja echitabil rezultatele; a administra progresiv plecrile.Mediul social actual transform locul de munc ntr-un loc de via, ca i cum societatea ar fi o a doua familie. Presa economic enumer ateniile ntreprinderii fa de salariai: pressing, sal de gimnastic, agenie de voiaj, coafor etc. Unele ntreprinderi propun chiar prestaii la domiciliu, plecnd de la principiul c un salariat satisfcut, eliberat mental de griji i de deplasrile zilnice, este mai disponibil i mai performant pentru ntreprindere. Dup cum am afirmat mai sus, performana uman se obine prin dezvoltarea de iniiative privind permanentizarea cunotintelor care presupune punerea n aplicare a unui management al cunotinelor. Acest management, cunoscut i sub denumirea de capitalizarea cunotinelor, mparte cunotinele n dou categorii specifice, i anume: cunotine explicite i cunotine tacite.Cunotinele explicite, care constau n forme ale informaiei, se rezum la ceea ce poate fi msurabil, inteligibil, usor de neles pentru fiecare individ n ntreprindere. Aceste cuntine pot lua forma unei baze de date, unui document, desen, formule, brevet, nregistrri video etc. Angajaii ntreprinderii utilizeaz fr ncetare acest gigant de sistem de informare n activitatea lor operaional. Ei obin informaia, i dau sens precis n contextual lor operaional pentru a o transforma n cunotine utile meseriei lor. Din nefericire, a gsi informaia bun, la momentul bun, pentru pesoana bun a devenit un lucru dificil ca urmare a volumului imens de informare.Cunotinele tacite, sau tiina intrinsec, priceperea pe care o posed un individ, reprezint un sistem comun, neexprimat de valori, viziuni, scopuri, i comportamente care direcioneaz activitile unei organizaii.. Aceste cunotinte sunt foare importante, ele pot deveni colective cnd sunt partajate cu alte persoane. ntreprinderea ar trebui pe de o parte s supun studiului aceste cunotine n vederea partajului lor, iar pe de alt parte s le transforme n cunotinte explicite. Cunotinele tacite pot fi deduse numai prin aciunile oamenilor, acestea nu sunt observabile n mod direct. Ele reprezint o nsuire a omului care l predispune s acioneze n anumite moduri n funcie de mprejurri, i n mod adecvat circumstanelor respective. Cunotinele tacite formeaz chintesena cunotinelor ntreprinderii, ceea ce este n capul angajailor si. Managementul cunotinelor trebuie sa aib urmtoarele obiective fundamentale: alinierea managementului cunotinelor la orientrile strategice ale organizaiei; alinierea, sensibilizarea, formarea, ncurajarea i motivarea tuturor actorilor organizaiei; organizarea i pilotarea activitilor i proceselor specifice care conduc la stpnirea mai bine a cunotinelor; suscitarea punerii n aplicare a condiiilor favorabile muncii n cooperare i ncurajarea partajrii cunotinelor; elaborarea indicatorilor care s permit asigurarea urmririi i coordonrii aciunilor angajate, msurarea rezultatelor i determinarea pertinenei i impacturilor acestor aciuni.

3. Prezentarea informaiilor privind capitalul uman

Frana a fost prima ar care a adoptat o reglementare n vederea prezentrii informailor sociale ntr-un bilan social. Cuvntul bilan nu trebuie neles n sensul su pur contabil, ntruct bilanul social recapituleaz ntr-un document unic pricipalele informaii care permit aprecierea situaiei ntreprinderii n domeniul social. n consecin, bilanul social cuprinde informaii despre locul de munc, salarii i cheltuieli sociale aferente, condiii de igien, formare etc. Blianul social este destinat salariailor, reprezentanilor lor, precum i sindicatelor i acionarilor.Obiectivele bilanului social sunt mbuntairea sistemului de informaii sociale pentru diferii actori (salariai, sindicate, acionari), planificarea gestiunii resurselor umane, favorizarea dialogului i compararea datelor n timp. Acest document este stabilit dup o anumit logic.Datele prezentate sunt n cea mai mare parte cantitative pentru a se evita evalri subiective, iar indicatorii care trebuie prezentai sunt stabilii de ctre stat. Elaborarea bilanului social nu este rezultatul unei proceduri bine stabilite, ca n cazul bilanului contabil. Serviciile de personal sunt cele nsrcinate cu bilanului social avnd ca ghid indicatorii publicai de stat.Bilanul social este un document greu de citit. Abundena cifrelor nu este nsoit de comentarii, ceea ce las o impresie de colectare a cifrelor fr analiz. n plus, datele sunt prezentate n afara oricrui context strategic i economic: constrngerile exterioare sunt complet ignorate.Cantitatea de informaii disponibile n bilanul social necesit efecturea unei alegeri.

Considerm c 20 de variabile pot fi reinute pentru a descrie cinci concept sociale de baz: ConcepteVariabile explicativeCalcul

RemunerareaCheltuieli salarialeAbatarea remunerrii medii amuncitorilor n raport cu personalulTESARemunerarea medie a personalului TESARemunerarea medie amuncitorilor10 salarii superioare

Cheltuieli salariale / Efectiv totalRemunerarea medie a personaluluiTESA / Remunerarea medie a muncitorilor

Remunerarea medie a personalului TESA

Remunerarea medie a muncitorilor

Media primelor 10 salarii

FormareaProporia cheltuielilor de formareCheltuieli de formare / total salarii

Condiii de muncRata graviti accidentelor de muncCheltuieli socialeDurata lucruluiNumrul de zile pierdute n accidente de munc / Efectiv totalCheltuieli salariale / Efectiv totalCheltuieli sociale / Efectiv totalNumrul mediu de ore lucrate sptamanal

Climatul socialRata de absentesim

Rata de demisieRata de demisie a personalului TESA

Rata de demisie a muncitorilor

Abaterea remunerrii brbailor n raport cu femeileNumrul de zile de absenteism / efectiv totalTotal demisii / Efectiv permanentNumrul demisiilor personalului TESA / Efectiv total al personalului TESANumrul demisiilor muncitorilor / Efectiv total al muncitorilorRemunerarea brbailor / Remunerarea femeilor

Structura i locul de muncEfectiv totalAngajai cu contract cu durat nedeterminatAngajai cu contract cu durat determinatProporia personalului TESARata Angajrii

Rata liceniailor

Numr efectiv de salariiNumrul angajailor cu contract cu drat nedeterminatNumrul angajailor cu contract cu drat determinatEfectiv TESA / Efectiv totalNumrul de angajri / Efectiv permanent Numarul de liceniai / Efectiv permanent

Din cele cinci concepte, ca urmare a studiilor realizate s-a demonstrat c doar trei prezint importan pentru salariai, i anume: climatul social, politica de remunerare i politica de formare. Calitatea informaiilor coninute n astfel de rapoarte las de dorit deoarece ele sunt lipsite de exhaustivitatea coninutului i stabilirea perimetrului. n ceea ce privete fiabilitatea, puine rapoarte sunt audiate, din cauza numrului mic de organisme specializate n efectuarea unui audit social, i accentuat de lipsa unor reglementri n acest sens.

4. Recunoaterea n contabilitate a capitalului uman

Pentru realizarea unei contabiliti a capitalului uman trebuie mai nti gsite metodele pertinente pentru evaluarea acestui capital. Capitalul uman reprezint ansamblul aptitudinilor, cunotinelor i inteligenei angajailor. Dei are o mare importan n realizarea performanei ntreprinderii, capitalul uman nu apare n activul bilanului alturi de imobilizrile necorporale. Contabilitatea financiar nu nregistreaz dect cheltuieli cu salariile personalului odat ce munca a fost prestat. Dar capitalul uman are valoare, iar aceast valoare, dei indeplinete definiia unui activ , nu este recunoscut n bilan deoarece nu poate fi estimat n mod fiabil.Evaluarea capitalului uman se mparte n patru modele de evaluare: evaluarea capitalului uman pe baza costului istoric; evaluarea capitalului uman pe baza costului curent; evaluarea capitalului uman pe baza valorii reziduale; evaluarea capitalului uman pe baza valorii actualizate.

4.1. Evaluarea capitalului uman pe baza costului istoric

Aa cum costul istoric pentru un activ reprezint n majoritatea cazurilor costul su de achiziie sau de producie, i pentru capitalul uman costul istoric reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate de ntreprindere pentru achiziia i dezvoltarea potenialului uman: costuri de recrutare, costuri de formare, costuri de integrare i de organizare invizibile, dar adesea importante. Costurile de recrutare i de formare sunt directe i nu implic dificulti n determinarea valorii lor. n schimb, costurile de integrare i de organizare sunt indirecte i dificil de msurat.Recunoaterea investiilor n resursele umane ridic problema amortizrii acestor active. Durata de via probabil a investiilor umane depinde de numeroi factori precum: durata de via a angajailor, starea lor de sntate, vrsta de pensionare, climatul social, probabilitatea ruperii contractului de munc, uzura cunotiintelor acumulate. Au fost propuse dou ci de msurare a acestei durate: una de natura statistic, ce presupune elaborarea curbelor de carier pe categorii de personal plecnd de la date istorice, i alta de natur comportamental, care examineaz variabilele care conduc un individ la renunarea locului de munc din ntreprindere.n urma unei cercetri realizate de un grup de profersori americani, Barry Corporation, o societate de talie medie, a pus n aplicare o contabilitate a capitalului uman. n sistemul de contabilizare a capitalului uman reinut de Barry Corporation cheltuielile perioadei cuprind costurile aferente serviciilor consumate i amortizarea investiiilor n capitalul uman. Costurile investiilor cuprind cheltuieli de recrutare, de angajare, de acomodare, de formare, de perfecionare i de dezvoltare a experienei. Costul acestor investiii este amortizat pe durata probabil de munc a salariatului n ntreprindere. Suma neamortizat figureaz la activ, la postul investiii nete n capitalul uman. Constrngerile reglementare i practicile contabile nu permit publicarea n situaiile financiare, n special n activ, a investiilor n resursele umane. Prin urmare, Barry Corporation a realizat n perioada 1969-1973 o dubl prezentare a bilanului i contului de profit si pierdere.

Bilanul (dup repartizare) al societii Barry Corporation cu i fr imobilizarea capitalului uman 1969 (milioane $)

Elementefinaciare cu integrarea capitalului umanElemente financiare fr integrarea capitalului uman

ACTIV

Active circulante10.00410.004

Imobilizri nete1.7711.771

Imobilizri necorporale1.1881.188

Investiii nete n resursele umane986

Alte active106106

Total14.05513.069

PASIV

Pasive curente5.7155.715

Datorii pe termen lung1.9351.935

Impozite amnate6363

Impozite amnate (legate de capitalul uman)493

Subtotal8.2067.713

Capital i prime2.6162.616

Rezerve:- financiare- legate de capitalul uman2.7044932.704

Total14.00513.069

Contul de profit i pierdere al societii Barry Corporation cu i fr imobilizarea capitalului uman-1969 (milioane $)

Elementefinaciare cu integrarea capitalului umanElementefinanciare frintegrarea capitalului uman

Cifra de afaceri net25.31025.310

Costul bunurilor vndute16.27516.275

Marja brut9.0359.035

Cheluieli administrative i de distribuie6.7376.737

Profit din exploatare2.2982.298

Cheltuieli financiare953953

Profit nainte de impozit1.3451.345

Investiia net n capitalul uman n anul 1969173

Profit ajustat nainte de impozit1.5181.345

Impozit730644

Profit net dupa impozit788701

4.2. Evaluarea capitalului uman pe baza costului curent

Aceast evaluare pornete de la ipoteza n care ntreprinderea ar pierde ntregul su personal exceptnd conducerea. Se pune ntrebarea: Care este costul de nlocuire a intregului personal?Anchetele realizate au scos n eviden c acest cost variaz de la o dat pn la 20 de ori mai mult dect costul iniial. Or, o astfel de evaluare cu rezultate att de subiective, nu poate face obiectul evalurii capitalului. O alt variant presupune determinarea costului curent cu recrutarea, formarea, integrarea personalului etc., ajungndu-se astfel la un cost de oportunitate.

4.3. Evaluarea capitalului uman pe baza valorii reziduale

Considerm ca o astfel de evaluare nu se preteaz n cazul capitalului uman deoarece omul este o fiin care nu poate face obiectul vanzrii.

4.4. Evaluarea capitalului uamn pe baza valorii actualizate

Aceast evaluare presupune actualizarea viitoarelor fluxuri de numerar generate de valoarea capitalului uman, dup formula: VA= , unde:VA - valoarea actualizat a capitalului uman; - salariile viitoare pltite angajatului determinate prin comparaia cu salariile pltite de ntreprindere pentru personalul cu aceai vrst;n - perioada de timp ct angajatul va lucra n ntreprindere;a - rata de actualizare care poate fi reprezentat de costul capitalurilor proprii;

ns aceast abordare, ct i cele prezentate mai sus pierd din vedere relaiile care exist ntre angajai i cadrul echipelor, care n majoritatea cazurilor sunt cele mai valoroase. O alt soluie se impune, i anume evaluarea firmei din punctde vedere global. Astfel, diferena dintre valoarea de pia a unei ntreprinderi i de valoarea sa global este reprezentat de valoarea fondului comercial i de valoarea relaiilor care exist ntre angajati.Dificultatea punerii n aplicare a unei contabiliti a capitalului uman rezid n dificultatea realizrii de evaluri sau n realizarea unor evaluri foarte subiective.

5. Concluzii

n urma prezentrii capitalului uman ca activ se degaj un anumit numr de intrebri:Contabilitatea capitalului uman este un concept supus experimentrii? Experiena firmei Barry Corporation a fcut obiectul prezentrilor academice i a servit drept suport pentru elaborarea de studii de caz. Totui, aceast prim tentativ serioas ar trebui s provoace un mare interes n lumea academic pentru gsirea unor modele adecvate de punere n practic a contabilitii capitalului uman.Contabilitatea capitalului uman este un sistem operaional? Puine ntreprinderi utilizeaz un sistem att de sofisticat de contabilizare ca cel al firmei Barry Corporation, dar multe urmresc cu atenie costurile de recrutare, de angajare i de formare printr-un ansamblu organizat de indicatori, instrument al pilotajului social sau al cotrolului de gestiune social.Contabilitatea capitalului uman, un cadru conceptual limitat? Considerm c da. Ca argument pentru acest rspuns stau mrturie studiile care s-au realizat n domeiu i care nu au ncercat s transpun n contabilitate dect costul capitalului uman reflectat prin costul de achiziie, de formare i de meninere a unei resurse particulare munca-, i nu prin cel al resursei nsei omul. Evident,valoarea omului este superioar valorii costurilor recunoscute de contabilitate, iar cnd vom tii s calculm valoarea omului vom putea vorbi de o adevrat contabilitate a capitalului uman.

Bibliografie:

1. Brooking, A., Intellectual Capital, Ed. Thomas, SUA, 1996.2. Capron, M., Un nouveu instrument dautvaluation des organisations: le bilan socital, Revue Comptabilit, Contrle, Audit, mai 2003.3. Decock Good, C., Georges, L., Gestion des resources humaines et performance conomique: une tude du bilqn social, Revue Comptabilit, Contrle, Audit, noiembrie 2003.4. Dima, M., Depirea pragului costului istoric n evaluarea contabil: opiune sau imperative, revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 6, 7, 8 din 2003.5. Jianu, I., Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntreprinderii, Editura CECAR, Bucureti, 2007.6. Lacroix, M., Zambon, S., Capital intellectual et cration de valeur: une lecture conceptuelle des pratiques franaise et italienne, Revue Comptabilit, Contrle, Audit, mai 2002.