DIMENSIUNEA ISTORIC I CULTURAL

S-a spus deja totul despre AUDIT n general i despre AUDIT INTERN n particular pentru a

explica orginea i dezvoltarea sa. De la originile sale latine (audio, audire : a asculta) cuvntul audit a suferit vicisitudini i

mediatizarea sa a multiplicat sensurile sale contrare. Dar dac l calificm audit intern atunci el se refer la o funcie precis, ale crei origini au fost, uneori, identificate n practici vechi.

nc din timpul misionarilor dominicani ai lui Charlemagne i auditorii lui Eduard I al Angliei, exemplele sunt numeroase i pot fi prezentate ca antecedente istorice; dar, de fapt, nici unul dintre noi nu-i d seama pe deplin de aceast funcie chiar dac ea exist astzi n ntreprinderi, deoarece ea este n realitate o Funcie Nou cu particulariti singulare i care nu se confund cu nici un precedent istoric. De asemenea, ea este n acelai timp o Funcie Universal i o Funcie periodic.

2.1 Auditul intern: funcie nou Funcia auditului intern este una relativ recent din moment ce apariia (sau reapariia, dup cum

spun alii) a reconsiderat criza economic a Statelor Unite din 1929. ntreprinderile au suferit atunci din cauza recesiunii economice care se afla pe ordinea de zi a tuturor

ramurilor economice. Conturile au fost trecute printr-un pieptene fin n vederea reducerii taxelor. Ori, marile nitreprinderi americane utilizau deja serviciile Cabinetelor de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a certifica conturile, bilanurile i strile financiare. Acolo de altfel, se cuta mijlocul de reducere a valorii cheltuielilor i se avertiza c pentru a se gestiona bine lucrrile lor de certificare auditorii externi trebuiau s se angajeze la numeroase sarcini preparatorii: inventarieri de orice fel, analize ale conturilor, sondaje diverse i variate etc.

n acest fel, se poate face sugestia ca anumite lucrri preparatorii s fie asumate de ctre personalul ntreprinderii. Astfel au aprut aceti auditori, deoarece acetia efectuau lucrrile de audit, n sensul pe care l nelegem acum, dar interni deaorece ei erau membri (cu parte ntreag) ai ntreprinderilor.

Cabinetele de Audit Extern i ddeau acordul lor n condiiile unei supervizri certe. Aceti auditori interni participau la lucrrile curente ale auditorilor externi fr a stabili ns

sintezele i concluziile. Micile mini ale Auditorilor Externi vor permite atingerea obiectivului fixat iniial: diminuarea

cheltuielilor ntreprinderii. Criza odat trecut, se va continua utilizarea lor deoarece s-au achiziionat cunotinele i practica

metodelor i instrumentelor din domeniul contabil; puin cte puin, i va lrgi cmpul de aplicare i i va modifica insesizabil obiectivele. Dar mult timp de acum ncolo Funcia Auditului Intern va pstra n memoria colectivacest patrimoniu ereditar. i aceasta cu att mai uor cu ct este vorba aici de o istorie recent. n legtur cu marile funcii tradiionale ale ntreprinderii: Funcia de producie, Funcia comercial, Funcia contabil etc care au existat ntotdeauna, msura la ce punct funcia de audit intern este nc la primii si pai.

2

Audit i control financiar

Ea n-a aprut n Frana dect n anii 60, fiind puternic marcat de originile sale de control contabil. Numai ncepnd cu anii 80 originalitatea i specificitile funciei de audit intern vor ncepe s se degajeze i s se precizeze. Cu toate acestea putem s estimm c evoluia sa nu a ajuns nc la sfrit.

Din caracterul recent al funciei de audit intern rezult trei consecine: 2.1.1 Situaiile eterogene: Bine grupate n cadrul unui acelai insititut profesional (de exemplu n Frana- Institutul de Audit

Intern: IFACI), ntreprinderile i organizaiile care practicauditul intern prezint o panoramdestul de eterogen.

Fr ndoial IFACI transpune i contribuie la promovarea practicii dominante care puin cte puin se impune tuturor, dar aceast practic este prin natura lucrurilor puternic colorat de cultura ntreprinderilor. Aceast dimenisune cultural se repercuteaz n pregtirea profesional, organizaii, metode de lucru, vocabular. Atandu-se la aceeai filozofie de audit, unii vor privilegia formaia contabil, alii, formaii mai diversificate; unii vor organiza auditri descentralizate, alii vor afirma c este eficace numai o funcie de audit intern foarte bine centralizat.

nstrumentele de lucru, ele nsele, sunt influenate de cultur. Asemenea ntreprinderi cu o dominant tehnic i vd auditorii si privilegiind ntrebrile informatice, sondajele statistice, instrumentele matematice, altele care privilegiaz dominanta financiar ataat unui serviciu de audit care utilizeaz n mod preferenial ratele, controalele i semnificaiile contabile.

Ce se mai poate spune despre rapoartele de audit a cror form, coninut sunt departe de a fi omogene?

Aici nc o dat istoria ntreprinderii apas cu toat greutatea sa, adesea mai greu dect istoria auditului intern. Dar numai la nivelul cmpului de aplicare situaiile sunt mai contrastante.

n anumite ntreprinderi, n special n cadrul multinaionalelor anglo-saxone, funcia este la locul su de mai multe decenii.

Aceasta nseamn c ea a intrat n cultur, aceste ntreprinderi practic auditul intern n toate domeniile lor i experimenteaz ultimele nouti.

Alte organizaii, dimpotriv i este cazul notabil al anumitor organisme i administraii, descoper funcia i se situeaz la stadiul incipient de implementare.

Alte organizaii, dimpotriv, i este cazul notabil al anumitor organisme i administraii, descoper funcia i se situeaz la stadiul incipient de implementare. Dac opiunile sunt adesea aceleai, cmplu de aplicare este mai restrns i obiectivele mai modeste. Cei mai vechi (btrni) recunosc drumul pe care l-au parcurs. Evident, ntre stadiul primar i cel al evoluiei la cel mai nalt nivel de cunoatere, gsim toate situaiile intermediare posibile, de unde i o diversificare att de considerabil n panorama Auditului Intern. Unii nu practic aplicarea funciei dect n doemniul financiar (importana originii) n timp ce alii abordeaz trmuri puin explorate: tehnici de vrf, management general, mediul nconjurtor etc.

Evoluia funciei, traversnd diferite ntreprinderi, este n consecin dificil de apreciat. Cu toate acestea, ea nu a ajuns nc la stadiul finalunde cei mai muli i stopeaz progresul.

Dar n aceast evoluie auditorii interni dispun de un atuu incomparabil: un corp de doctrine, Normele Profesionale ale Auditului Intern respectiv elaborarea lor a nceput acum mai bine de 30 de ani i nu-i oprete evoluia ca urmare a progresului pe care l nregistreaz n permanen aceast funcie. Aceste Norme Profesionale permit realizarea acordului asupra conceptelor fundamentale; ele permit evitarea contradiciilor pe plan internaional, fcnd loc i specificitilor culturale.

2.1.2 Un vocabular instabil Vocabularul traduce importana acestei dimensiuni culturale. Organizaiile care sunt doar la nceput

vor utiliza un vocabular foarte mult inspirat din practicile auditorilor externi, folosirea imprudent a unui cuvnt greit putnd conduce cteodat chiar la diferene doctrinale. Dar mai simplu i mai general, vocabularul este mprumutat de la o funcie vecin, nespecific: referin, ajustare, certificare, conformitate, reporting etc sunt cuvinte anterioare funciei de audit intern i aceasta este privit mai degrab ca o tendin, mai mult sau mai puin remarcabil n funcie de vechimea serviciului.

Dimensiunea istoric i cultural

Dar dincolo de aceast surs de diferene, exist mai ales greutatea culturii: nu putem vorbi despre auditul intern cu aceleai cuvinte ntr-o filier francez a unui grup anglo-saxon precum n cazul EDF ( Energie de France) sau n cazul unei asociaii caritabile.

Exemplele sunt multiple: termeni de referin sau raport de orientare, reuniune de validare general sau reuniune de concluzionare, ef de misiune sau de supervizare etc. Desigur, n fiecare caz, cei doi termeni nu vor avea acelai coninut, vor exista care vor trebui cunoscute pentru a putea nelege i deci comunica.

Din fericire ns, marea majoritate se pun astzi de comun acord asupra definiiilor fundamentale: aduit intern, control intern etc. De unde rezult, aadar, importana Formaiei profesionale dac se dorete s se realizeze o unificare (nicidecum o uniformitate). De exemplu, n cazul Academiei franceze organizaiile profesionale opereaz n acest sens pentru a publica glosare nainte de a servi simultan ca referin i instrument de comunicare. Dar nimic nu va nlocui schimburile unde cei mai vechi n funcie ntind mna celor care sunt nc pe linia de pornire. Prin urmare, progresul are preul su, dar toat aceast micare nu se va face fr divergene doctrinale.

2.1.3 Divergenele doctrinale Ele sunt perceptibile n lucrri , n discursuri i se traduc n practica ntreprinderilor. Toate au ca

fundament chiar concepia de audit intern doar c se consider caracterul represiv sau preventiv al rolului de auditor.

n primul caz ne temem deoarece acesta este un revelator de erori, de fraude, de deturnri de fonduri de orice gen.

n al doilea caz el este ateptat, solicitat pentru recomandrile sale care permit responsabililor de a progresa printr-o mai bun gestionare a activitii lor. Cele dou concepii de audit intern sunt divergente, conducnd la o aranjare a unui demers i a unor tehnici de audit singulare n stabilirea concluziilor de natur diferit.

Ele implic n mod egal profile de auditori cu totul diferite, cu psihologii specifice. Conceptul poliienesc conduce la funcionarea serviciilor de audit intern cu cadre foarte

confirmate, dotate cu solide competene profesionale. n al doilea caz, dimpotriv, demersul de consiliere i de consultant conduc mai degrab ctre

afectarea auditului intern cadrelor tinere cu potenial ridicat care vor prsi Auditul Intern nc din momentul n care vor fi obinut maximum de profit din exercitarea Funciei: nsuirea unei cunoateri perfecte a ntreprinderii n toate dimensiunile sale insuirea unei metodologii ce permite asumarea de responsabiliti n condiii de securitate i eficacitate. n acel punct, concepiile sale sunt relativ reconciliabile. De fapt aceast situaie este un pic istoric deoarece puin cte puin toi se armonizeaz pentru a nu confunda Auditul Intern i inspecia i vom vedea c marea majoritate a ntreprinderilor rein astzi conceptul de consiliere i de consultant; ceea ce nu exclude tenine i nuane.

Subiectul este deci bogat i viu, nu a atins nc maturitatea i dac cunoatem bine, de acum, culoarea ochilor si, nu cunoatem nc toate trsturile caracterului su.

Este sigur faptul c, existena Institutului Profesional, locul unde se reunesc practicienii a contribuit major i contribuie nc la degajarea marilor tendine asupra crora toi cad de acord.

Pregtirea auditului intern n Universiti i n Marile coli merge n acelai sens, permite aducerea foarte curnd, traversnd pedagogia i lucrrile n acest sens, a unor definiii i a unor practici admise funciei Auditului Intern. i aceast uniformizare a practicii este facilitat chiar dac institutele se sprijin pe normele profesiunii recunoscute de toi.

Deceniul care urmeaz ar trebui, fr ndoial, s aduc Funciei linitirea divergenelor i clarificarea doctrinelor. Puin cte puin, ca o pat de ulei, practica dominant a ntreprinderilor se va extinde asupra tuturor.

n ciuda divergenelor de evoluie i a disputelor doctrinale, Auditul Intern merge ctre ncheiere (finalizare).

2.2 Auditul intern: funcie universal Acest calificativ trebuie neles ntr-un dublu sens: este o funcie universal cci se aplic tutror

organizaiilor, dar este funcie universal deoarece se aplic tuturor funciilor acolo unde se exerseaz.

Audit i control financiar

2.2.1 Aplicarea asupra tuturor organizaiilor Termenul ntreprindere este insuficient pentru a califica cmpul de aplicare al auditului intern.

Astfel, fondatorii DESS Audit Intern al Universitii din Aix- en- Provence au inut s-l numeasc DESS al Auditului Intern al Organizaiilor, subliniind prin aceasta n ce punct Funcia nu se limiteaz la lumea ntreprinderilor. De fapt, Funcia Auditului Intern merge bine dup acest punct.

n mod natural ntreprinderile sunt primele interesate, oricare ar fi dimensiunea lor. Marile ntreprinderi n mod sigur i n mod particular, ntreprinderile multinaionale, pornind de la cele la care micarea s-a extins. Dar auditul intern intereseaz, n mod egal, i ntreprinderile mici i mijlocii n msura n care, bineneles, ele pot suporta costul care permite funcionarea unui serviciu de audit intern.

Am semnalat deja faptul c Funcia nu se confund n mod necesar cu o structur proprie. Ne putem imagina o funcie de audit intern fr un serviciu specific pus n oper de ctre ali ageni ai ntreprinderii? Care sunt aceti ali ageni care pot, eventual s nceap o aciune a funciei ntr-un organism care nu ar poseda un serviciu specific?

-ar putea fi chiar eful ntreprinderii, n acest caz judector i membru, dar care ar putea ameliora diagnosticul su i astfel gestiunea sa, prin utilizarea metodologiei auditului. Vom vedea c aceast tendin se dezvolt odat cu auditul propriu, intern.

-ar putea fi, de asemenea, unul dintre colaboratorii si direci, dar ne-am ndeprta nc i mai mult de la norm i deci de condiiile de funcionare ale auditului intern.

Aceast situaie ar putea ridica probleme grave de eventuale incompatibiliti, dar a o evoca revine deci la a sublina n ce punct funcia poate fi independent de mrimea ntreprinderii. i chiar dac dimensiunea este adesea invocat ca un obstacol n implantarea unui serviciu de Audit Intern, ea nu poate fi reinut ntr-adevar, dect pentru structurile mici.

n ntreprinderile medii este vorba, mai mult de o rezisten cultural n mare parte datorat unei lipse de informaie.

Dac auditul intern se aplic tuturor dimensiunilor ntreprinderii el se aplic, de asemenea, tuturor activitilor ntreprinderii. ntreprinderea cu vocaie comercial este la fel de interesat ca i ntreprinderea industrial sau ntreprinderea de servicii. Probabil n aceast ultim categorie, cu excepia sectorului bancar, funcia auditului intern a penetrat mai puin i fr ndoial pentru c dimensiunea multinaional care a favorizat dezvoltarea funciei, este de altfel ntlnit n sectorul industrial.

De aceea, ca urmare a evoluiei istorice, a penetrrii i dezvoltrii controlului de gestiune dect s acioneze pe planul cercetrii eficacitii i al securitii, ntreprinderile au ajuns la auditul intern. i de fapt, implantarea controlului de gestiune n istoric i majoritar dezvoltat n primul rnd n cadrul ntreprinderilor industriale, apoi comerciale: calea dezvoltrii auditului intern urmeaz aceleai trasee, marile ntreprinderi versus cele mai mici, industria versus servicii via comer. Dar n termen de evoluie, toi sunt atini deoarece sunt interesai.

Este evident c, sectorul para-public, care gireaz imaginea sectorului privat, adopt funciile i deci auditul intern, i este una dintre dezvoltrile sale recente, intereseaz toate activitile din economie care mbrac forma juridic n care se exprim.

Dincolo de ntreprinderi, asociaiile de toate tipurile, societile civile i chiar organismele confesionale sau religioase pot i trebuie s fie interesate de aceast Funcie din moment ce au atins o anumit dimensiune.

i, n mod natural, administraiile toate administraiile adopt n mod progresiv Auditul Intern care trebuie s le permit s fac un salt semnificativ n vederea eficacitii, securitii i calitii, fie c este vorba de spitale, Educaie Naional, colectiviti teritoriale, Armat, Inspectoratele Generale ale Ministerelor, toi au perceput deja n ce punct aceast funcie nou ar putea s le permit s stpneasc mai bine activitile lor i s ating cu mai mult siguran obiectivele semnalate.

n fiecare din aceste organizaii Auditul Intern i acesta nu e nc perceput clar de ctre toi se aplic tuturor funciilor fr excepii.

2.2.2 Aplicarea asupra tuturor Funciilor

Numeroi sunt nc cei care, atunci cnd vorbim de Auditul Intern, se gndesc la funcia financiar i contabil. Greutatea istoriei apas ns greu n spiritele care nu au fost informate asupra evoluiei Funciei. De fapt, ea a debordat mult limitele istorice i intereseaz, dac nu n practic, cel puin pe toi n concepia

Dimensiunea istoric i cultural

teoretic, toate funciile fr nici o restricie. De fapt, obiectivele i metodologia Auditului Intern sunt universale n acest sens n care ele se aplic tuturor activitilor permind astfel de a le gestiona mai bine.

Se vor declina deci, toate funciile ntreprinderii: auditorul intern va exercita activitile sale pentru cel mai mare profit dintre toate.

Funcia financiar i contabil Contabiliatea, trezoreria sunt bineneles nscrise n Planul de Audit Intern, dar cu obiective

complementare n raport ce cele asigurate auditorilor externi. Vom vedea cu ocazia poziionrii Funciei, n ce puncte aceste obiective difer. Dar vom vedea, de asemenea, n ce punct, auditul intern i cel extern sunt chemate s colaboreze, att de mare este complementaritatea aciunii lor.

Funcia comercial i logistic Marketing, vnzri, publicitate, stocaj, transporturi, toate aceste domenii trebuie explorate de

auditorul intern. nelegem bine c n aceast semnificaie aspectul financiar i contabil nu este singurul interesat. Universalitatea obiectivelor auditului intern conduce la a analiza toate celelalte aspecte ale funciei: relaiile comerciale i publicitate, solvabilitatea clientului, calitatea livrrilor, cercetarea prospectelor, etc.

Funcia fabricaie / producie n sensul cel mai larg al cuvntului, adic incluznd examinarea instalaiei de fabricaie, ca i cea de

producie, de meninere, de investiii, de securitate industrial, etc. Ceea ce vrea s spun n mod clar, este c auditorul intern este prezent de asemenea n uzine i pe

antiere ca i n birouri. Fr ndoial reuniunea unui anumit numr de condiii este necesar pentru a se ajunge n aceast situaie, n particular exigena unei culturi tehnice, cu att mai puin pentru ntreprinderile cu nalt tehnologie.

Dar dac vrem s dm funciei plenitudinea dimensiunii sale, nelegem n mod necesar c echipa de audit intern trebuie s fie format din auditori de toate originile i formaiile, ceea ce este, de fapt, preconizat de normele profesionale. Un anumit numr de mari ntreprinderi au intrat deja pe aceast cale, deci nu mai suntem n domeniul speculaiilor ci n cel al realitii.

Funcia informatic i nu numai informatica de gestiune Auditorul informatic care, aici n mod egal dimensiunea cultural oblig nu este numai un

auditor care a studiat informatica, ci neaprat un informatician format dup metodologia i instrumentele Auditului Intern. Acest auditor informatic exercit talentul su n cinci direcii fundamentale:

1. Auditarea centrelor informatice, i nu numai centre informatice de gestiune dar i informatic industrial, informatica de progress dup cum spun anglo-saxonii, adic aceea care concureaz fabricaia automatizat. Pe scurt, peste tot unde exist hardware, exist materia auditului.

2. Auditarea biroticii n toat ntinderea, diversitatea i complexitatea sa. 3. Auditarea reelelor informatice, necesar s completeze dou puncte anterioare, care impun din

partea auditorului un nivel de competen tehnic, de asemenea, ridicat. Adic nu toate echipele de audit sunt n msur s abordeze aceste chestiuni; n acest caz trebuie gsite soluii de substituie.

4. Auditarea sistemelor n exploatare i al logicelelor aplicative. Acest domeniu percepe aici ansamblul celorlalte funciuni ale ntreprinderii n msura n care aceasta face apel uor la informatic. Auditul informatic este atunci n acest caz particular un specific al fiecrei funcii.

5. Auditarea sistemelor n dezvoltare care prezint aceleai caracteristici ca i precedentul chiar dac el se situeaz naintea exploatrii. Trebuie subliniat aici c rolul auditorului nu poate i nu trebuie s se confunde cu acela al responsabililor nsrcinai cu dezvoltarea. Aici ca i oriunde, auditorul nu este cel care face lucrurile ci cel care privete cum lucrurile sunt fcute.

Audit i control financiar

Funciile de gestiune nglobm sub acest cuvnt tot ceea ce s-a putut omite n enumerarea anterioar. Gestiunea

personalului n sensul cel mai larg i n toate elementele componente, logistica general a ntreprinderii, de la curarea birourilor pn la arhivare trecnd prin grdinrit i imprimerie, toate aceste activiti trebuie nscrise n programul de lucru al auditorului intern. i cum exist din ce n ce mai multe funcii codificate i normalizate, cmpul nu nceteaz a se lrgi: ieri calitatea, azi mediul nconjurtor.

Funcia auditului intern Auditul intern fiind o funcie i toate funciile avnd vocaia de a fi studiate, se nelege de la sine c

auditul intern trebuie n mod egal s fie audit i deci s-i aib locul n enumerarea de fa. Dar cum s realizezi acest audit al auditului ? Pare aproape imposibil, nu-i aa Funcia managerial Unii afirm c aceasta trebuie exclus, c ea constituie excepia care confirm regula. Aici este

vorba, fr ndoial, despre o ondulaie n faa dificultii deoarece a ntinde ntr-att auditul intern nu este un lucru uor deoarece trebuie nvins un dublu obstacol:

obstacolul creat de Direcia General, deoarece aceasta dac nu-i cunoate bine funcia, sau, mai ru chiar, dac i formuleaz o idee fals, nu-i va da girul unei asemenea ntreprinderi;

obstacolul creat chiar de auditul intern care ar trebui s supravegheze, s nu judece natura aciunii Direciei, ceea ce evident i va face sarcina dificil.

Dar n planul principiilor, i chiar al practicii, funcia este auditabil. Funcie universal, deci, i n toate sensurile termenului. Dar, de asemenea, i ntr-o form original, funcie periodic.

2.3 Audit intern: funcie periodic Este o funcie permanent ntr-o ntreprindere, dar i o funcie periodic pentru cei care o ntlnesc. Auditaii (efi de serviciu, efi de departamente, directori) primesc auditorii n misiune pentru

1 2 sptmni sau 3 luni; apoi misiunea fiind terminat, acetia pleac. Ei vor reveni peste 2, 3 sau 5 ani n funcie de o frecven care va fi n funcie de importana riscului n activitatea auditat. Deci funcia s-a eclipsat n msura n care activitatea nu este executat n permanen n acelai loc.

Dar activiti permanente ale Auditului Intern se ntlnesc, care de pe 1 Ianuarie pn la 31 Decembrie se va ntoarce n ntreprindere pentru a-i exercita misiunile sale n toate sectoarele. Planul de audit despre care vom vorbi ulterior interpreteaz aceast periodicitate a activitii repartiznd aciunile ntr-un ciclu de mai muli ani (3 sau 5). Aceast periodicitate a misiunilor este calculat conform riscului fiecrei activiti: activitate cu risc mare ? deci misiuni frecvente. Activitate cu risc sczut ? deci misiuni mai rare n timp. Un serviciu de audit intern bine organizat trebuie deci s dispun n mod imperativ de un instrument de msur a riscului pentru a calcula frecvena misiunilor sale. Este vorba de macro-evaluare de care vom vorbi ulterior.

Este interesant de subliniat, chiar din acest moment, caracterul permanent implic pentru auditorul intern excluderea tuturor lucrrilor din afara misiunii sale de audit. Aceast regul este, n acelai timp, o necesitate practic i o exigen deontologic. Este o necesitate practic deoarece nu putem fi n acelai timp judector i parte mpricinat, auditor i responsabil operaional. Este n mod egal o exigen deontologic pentru c este impus de necesitatea de audita totul i de a o face fr subiectivism. Aceste noiuni figureaz de altfel, n normele de audit intern i vom putea observa c acestea nu sunt ntotdeauna respectate.

Cele trei caracteristici ale funciei de audit intern: nou, universal, periodic sunt acum recunoscute i dobndite. Aceast evoluie nu s-a produs uniform dar nici n mod brutal; puin cte puin, funcia i-a configurat noua nfisare. Pentru a realiza acest lucru, ea i-a extins progresiv cmpul de aplicare i i-a definit astfel suprastructura.

CAPITOLUL 2 DIMENSIUNEA ISTORIC SI CULTURALA2.1 Auditul intern: funcie nou2.2 Auditul intern: funcie universal2.3 Audit intern: funcie periodic