CAPITOLUL 1

REPERE ÎN EVOLUŢIA ORGANIZĂRII ŞI

CONDUCERII CONTABILITĂŢII

1.1. Scurt istoric al contabilităţii

Atunci când vorbim de o istorie a contabilităţii, pot apărea, din partea multor practicieni implicaţi în derularea activităţii contabile a întreprinderii, o serie de întrebări cum ar fi: “Care este sensul studierii istoriei contabilităţii?”, “De ce mai este necesară cercetarea trecutului în condiţiile în care se introduc norme contabile internaţionale care să aducă o armonizare în acest domeniu?”, “Poate influenţa studiul istoriei contabilităţii evoluţia tendinţelor actuale din contabilitatea entităţilor economice?” Nu vom încerca să oferim răspunsuri, însă considerăm că ar fi inoportună abordarea directă a organizării şi conducerii contabilităţii fără a prezenta în prealabil câteva repere istorice, mai ales în contextul profundelor mutaţii care au apărut în sistemul contabil românesc, şi nu numai. Având în vedere tocmai aceste transformări, cum am putea oare să le înţelegem necesitatea dacă nu cunoaştem câte ceva despre trecut.

Tocmai pentru a evidenţia importanţa studierii istoriei contabilităţii, a fost creată în anul 1973, în S.U.A., “The Academy of Accounting Historians”, o asociaţie ştiinţifică internaţională dedicată cercetărilor în acest domeniu. De asemenea, există trei reviste academice dedicate exclusiv acestui subiect: “The Accounting Historians Journal”, “Accounting, Business and Financial History” şi “Accounting History”.

În perioada de după cel de al doilea război mondial, în ţările occidentale apar numeroase cărţi dedicate exclusiv studierii istoriei contabilităţii, printre cele mai cunoscute fiind următoarele: F. Mélis, “Storia della ragioneria”, 1950; J. Vlaemminck, “Histoire et doctrines de la comptabilité”, 1956; M. Chatfield, “A History of Accounting Thought”, 1977; V. Bérard şi Y. Lemarchand, “Le miroir du marchand. Art et Science des comptes à travers les âges”, 1994; M. Chatfield şi R. Vnagermeersch, editori, “The History of Accounting”, 1996 etc.1.

Denumirea de contabilitate îşi are originea în latinescul “computare” (a număra). Economiştii francezi E. Leauty şi Ad. Guilbault arată că acest termen are la origine verbul “compter” care

1 Ionaşcu, Ion; Calu, Artemisa Daniela – în articolul Pledoarie pentru cercetarea istoriei contabilităţii româneşti, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 3/2002

10

este radicalul cuvântului “comptable”, acesta din urmă stând la baza celui de “comptabilité”. Mulţi dintre noi consideră contabilitatea ca fiind “ceva matematic, o ştiinţă a cifrelor şi calculelor”. Din aceste considerente, Michel Capron, subliniază: “cu toate că termenul francez compter (a socoti) îşi are originea în latinescul computare (a calcula), contabilitatea nu este un calcul propriu-zis şi cu atât mai puţin o numărare sau socotire. Dacă numărarea este o simplă operaţie constând în enunţarea unui şir de numere, socotitul este o acţiune ceva mai complexă vizând evaluarea unei cantităţi, în general, cu ajutorul cifrelor (dar uneori şi fără cifre)”.

Există numeroase documente, dintre care unele foarte vechi, care stau mărturie apariţiei contabilităţii, reprezentată prin metode simple de înregistrare a documentelor şi cheltuielilor şi generând astfel mişcări de bunuri şi de monedă. Un exemplu este dat de civilizaţia incaşă, care se baza pe o repartiţie socială a bunurilor de consum şi a celor destinate producţiei, astfel încât fiecare cetăţean primea pământ, animale sau bunuri de consum. Descoperirile arheologilor au demonstrat existenţa unei evidenţe primitive a acestora. În epoca romană, încercările de a efectua înregistrări contabile sunt frecvente. Apariţia contabilităţii fundamentată ştiinţific pe o serie de metode, tehnici şi principii de înregistrare este rezultatul unui proces îndelungat şi complex, determinat de extinderea statelor europene la începutul mileniului al II-lea, de creşterea necesarului de finanţare al acestora. Dezvoltarea afacerilor cunoaşte un ritm nemaiîntâlnit până atunci conducând astfel la apariţia necesităţii unei evidenţe stricte, a unei ordini a gestiunii acestor afaceri. Pe măsura dezvoltării comerţului, a pieţei, a evoluţiei cererii şi ofertei, îşi fac apariţia instrumentele de credit, impunându-se astfel necesitatea unei evidenţe a lor. Până în acel moment, era utilizată doar contabilitatea în partidă simplă. Ca urmare, tehnicile de contabilizare trebuie adaptate acestor necesităţi, iar în secolul al XII-lea apar primele elemente de contabilizare în partidă dublă, ca o fuziune între buget şi contabilitatea în partidă simplă. Se poate concluziona că evoluţia contabilităţii ca practică este strâns legată de evoluţia omului, adică de transformarea sa văzut doar ca o simplă fiinţă în cel perceput ca fiinţă economică.

Cel mai vechi registru de contabilitate dublă, datând din anul 1340, este menţionat în literatura de specialitate italiană şi aparţine bancherilor cetăţii Genova. Şi cum practica este cea care conduce la apariţia teoriei, prima lucrare în care au fost prezentate şi analizate tehnicile de ţinere a contabilităţii aparţine lui Benedetto Cotrugli fiind intitulată “Della mercatura e del mercante perfetto”. Cu toate că manuscrisul acestei lucrări datează din 1458, el nu a fost publicat decât în anul 15731. Din acest motiv, sau poate şi din altele, specialiştii consideră ca fondator al contabilităţii pe reputatul 1 Munteanu, Victor – Teoria şi bazele contabilităţii, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2000, p. 14-15

11

matematician Luca Paciolo care a dat omenirii lucrarea intitulată “Tractatus de computis et scripturis” apărută la Veneţia în anul 1494 şi care prezintă, într-o manieră coerentă, descrierea partidei duble (scrittura doppia), elementul cel mai caracteristic al contabilităţii sub raport tehnic.

Literatura contabilă românească a apărut abia în secolul al XIX-lea, datorită condiţiilor economice de dezvoltare. Până la acel moment economia României avea un accentuat caracter agrar, şi aceasta în condiţiile unei agriculturi de tip extensiv. Se consideră că epoca modernă a economiei româneşti începe abia de la 1821, o dată cu revoluţia lui Tudor Vladimirescu. Documentele care au netezit drumul către o economie modernă, de tip capitalist, sunt constituite din Regulamentele Organice care prevedeau, printre altele, uniformizarea administraţiei, stimularea dezvoltării economiei, libertatea comerţului intern şi extern, reordonarea sistemului fiscal. De asemenea, Regulamentele Organice pot fi considerate ca reprezentând primele reglementări legislative din punct de vedere contabil, ele impunând obligativitatea ţinerii evidenţelor contabile, inclusiv la nivel naţional.

Prima lucrare românească de contabilitate a văzut lumina tiparului în anul 1837 la Braşov, sub titlul “Pravila comercială” şi poartă semnătura lui Emanoil I. Nichifor, fiind o traducere din limba germană. Ea a avut un rol important în fundamentarea şi popularizarea conceptelor de contabilitate în România.

Contabilitatea în partidă dublă cunoaşte o dezvoltare continuă, nu atât sub raportul evoluţiei tehnicilor sale, cât mai ales în privinţa gradului de răspândire. În mod cert, contabilitatea în partidă dublă s-a impus aproape în totalitate în capitalism. Cel mai semnificativ exemplu în acest sens îl constituie apariţia tehnicilor de calculaţie a costurilor concomitent cu dezvoltarea marilor întreprinderi manufacturiere care s-au constituit ca societăţi cu o multitudine de proprietari. Bernard Colasse apreciază : “Unii au considerat calculul costurilor ca fiind o necesitate a activităţii industriale, din momentul când întreprinderile desfăşurau la scară mare activităţi de producţie, fiindu-le necesară cunoaşterea costurilor, mai ales în scopuri de gestiune şi pentru fixarea preţurilor de vânzare”1.

O altă etapă semnificativă în evoluţia contabilităţii este aceea a disocierii proprietarului de conducătorul întreprinderii2. Astfel, s-a ajuns la crearea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere considerate şi în prezent ca cele mai importante instrumente ale contabilităţii, elementele de legătură dintre proprietari şi conducătorii întreprinderii, dintre întreprindere şi mediul extern al acesteia.

1 Colasse, Bernard – Contabilitate generală, Ed. Moldova, Iaşi, !995, p. 35 2 Dobroţeanu, Laurenţiu – în articolul Capitalismul şi “dependenţa” sa de contabilitatea modernă, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 8/2001, p. 13

12

Dezvoltarea continuă a necesităţilor de informare a determinat apariţia contabilităţii de gestiune, care, în timp, s-a transformat într-unul din cele mai eficiente instrumente de conducere a unei afaceri. “Multiplicarea societăţilor pe acţiuni, care separă conducerea întreprinderilor de proprietarii acestora, revoluţia industrială şi apariţia concurenţei vor face ca, începând cu a doua jumătate al secolului al XIX-lea, să se contureze conţinutul contabilităţii de gestiune, destinată conducerii şi nedivulgabilă, care se delimitează de contabilitatea generală, care produce bilanţul şi contul de profit şi pierderi, destinată acţionarilor”1.

În ultimul deceniu, în România s-a evidenţiat tendinţa de a anticipa nevoile de informare contabilă ale utilizatorilor, fiind cu câţiva paşi înaintea dezvoltării economice a ţării. Se pot remarca două etape principale în ceea ce priveşte contabilitatea românească de după 1989:

a) primă etapă este cea a anilor 1990-2000, având ca punct de referinţă anul 1994. Un pas făcut spre reforma contabilă este apariţia Legii contabilităţii nr. 82/1991, deşi implementarea acestei legi a durat mai mult: Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 cerea întreprinderilor româneşti să aplice legea de la 1 aprilie 1994. Aceste reforme au schimbat rolul contabilităţii şi al situaţiilor financiare, din cel al cărui obiectiv consta în oferirea de statistici financiare în scopul elaborării unor bugete mai bune, într-unul cu obiective mai complexe, care implică o ofertă de informaţii financiare pentru diverse grupuri de interes din cadrul întreprinderilor şi pentru guvernanţi, în scopul estimării impozitelor şi formulării de politici economice. Problema cu care s-a confruntat România a fost ce model de contabilitate ar trebui implementat: cel anglo-saxon sau unul continental2. Concluzia, la acel moment, a condus la adoptarea în anul 1994 a modelului francez de contabilitate, planul de conturi general fiind adaptat, într-o oarecare măsură, nevoilor economiei din ţara noastră. “Avantajul sistemului francez era faptul că acesta răspundea, într-o măsură foarte mare, nevoilor de informare ale statului şi se putea polua fiscal oricât de mult era nevoie. Pe de altă parte, nici pentru contabilii practicieni adoptarea acestui sistem nu s-a dovedit a fi greu de realizat, deoarece elementul de conservatorism a fost destul de puternic”3.

1 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 11-12 2 Roberts, D. Alan – în articolul Consideraţii privind evoluţia reformei contabile româneşti, traducere şi adaptare realizată de Daniela Artemisa Calu şi Ion Ionaşcu, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 1/2002, p. 8 3 Dobroţeanu, Laurenţiu – în articolul Elemente de noutate contabilă în România postdecembristă, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 12/2001, p. 13

13

b) Având în vedere procesul accentuat de globalizare a economiilor naţionale precum şi extinderea investiţiilor peste graniţele tradiţionale, contabilitatea, ca limbaj al afacerilor, a fost nevoită să ţină pasul cu aceste evoluţii iar nevoia utilizării unui limbaj contabil universal era simţită din ce în ce mai acut. Procesul complex de aderare la Uniunea Europeană şi de atragere a investiţiilor străine a determinat o reconsiderare a sistemului contabil existent până în anul 1999 în sensul aproprierii acestuia de Standardele Internaţionale de Contabilitate1. Începând cu această perioadă, o serie de întreprinderi pilot pun în aplicare reglementări moderne, alături de Legea contabilităţii nr. 82/1991, grupate în patru volume2. Volumul I este reprezentat de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 şi urmăreşte asigurarea conformităţii cu prevederile Directivei a IV-a europene şi cu cadrul conceptual emis de I.A.S.B. (“International Accounting Standards Board”), care guvernează forma şi conţinutul situaţiilor financiare ale întreprinderilor. Volumul II cuprinde traducerea Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare al I.A.S.B. Volumul III cuprinde Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) iar volumul IV include Ghidurile profesionale. Acest proces de reformă este în curs de desfăşurare conform programului prezentat în tabelul nr. 1.1. Se poate spera ca acest nou sistem să concure la o dezvoltare economică nu doar prin oferirea unei imagini mai corecte asupra întreprinderii româneşti, ci şi prin posibilitatea accederii acesteia la piaţa internaţională de capital.

1.2. Întreprinderea ca loc al organizării şi conducerii contabilităţii Societatea comercială, ca întreprindere, reprezintă o entitate

economică colectivă unde se combină şi se utilizează factorii de producţie cu eficienţă cât mai ridicată. În lumea contemporană, societatea comercială este cea mai răspândită formă de întreprindere.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, precizează că întreprinderea este “o unitate patrimonială

1 Duţescu, Adriana – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2002, p. 5 2 Roberts, D. Alan – în articolul Consideraţii privind evoluţia reformei contabile româneşti, traducere şi adaptare realizată de Daniela Artemisa Calu şi Ion Ionaşcu, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 1/2002, p. 11

14

de tipul regiilor autonome, societăţilor comerciale pe acţiuni, societăţilor cu răspundere limitată sau altor tipuri de societăţi comerciale, definite prin Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care întocmesc situaţii financiare ce reflectă activitatea proprie”.

Potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, privind societăţile comerciale, “persoanele fizice şi juridice se pot asocia şi pot constitui societăţi comerciale. …. Societăţile comerciale se vor constitui în una din următoarele forme: societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni şi societate cu răspundere limitată”1.

Pentru o cunoaştere mai aprofundată a acestor forme de întreprinderi am procedat în continuare la o detaliere a lor, cuprinzând aspectele generale:

a) Societatea în nume colectiv se constituie prin contract de societate, fiind formată din doi sau mai mulţi asociaţi. Obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor. Aportul în numerar este obligatoriu, fiind admise şi aporturile în natură. Asociaţii se pot obliga la prestaţii în muncă cu titlu de aport social dar care nu pot constitui aport la formarea sau majorarea capitalului social. În schimbul acestui aport, asociaţii au dreptul să participe, potrivit actului constitutiv, la împărţirea beneficiilor şi a activului social, rămânând, totodată, obligaţi să participe la pierderi. Asociatul care a depus ca aport una sau mai multe creanţe nu este liberat cât timp societatea nu a obţinut plata sumei pentru care au fost depuse. Pentru aprobarea bilanţului contabil şi pentru deciziile referitoare la răspunderile administratorilor este necesar votul asociaţilor reprezentând majoritatea capitalului social.

b) Societatea în comandită simplă este acea formă de societate în cadrul căreia obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea asociaţilor astfel: asociaţii comanditaţi răspund nelimitat, respectiv cu toată averea lor prezentă şi viitoare şi în mod solidar iar asociaţii comanditari poartă răspunderea numai în limita capitalului depus. Creditorii societăţii se pot îndrepta mai întâi împotriva acesteia pentru obligaţiile ei şi numai dacă societatea nu le plăteşte în termen de cel mult 15 zile de la data punerii în întârziere, se vor putea îndrepta împotriva asociaţilor comanditaţi. Aporturile pentru acest tip de societate pot fi în numerar, în natură sau în

1 Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în Monitorul Oficial al României, nr. 33/29.01.1998, cu modificările şi completările ulterioare

15

creanţe, având în vedere menţiunile făcute pentru societăţile în nume colectiv.

c) Societatea în comandită pe acţiuni se constituie prin contract de societate şi statut. Capitalul social este reprezentat prin acţiuni emise de societate, care, după modul de transmitere, pot fi nominative sau la purtător. Valoarea nominală a unei acţiuni nu poate fi mai mică de 1.000 lei iar capitalul social nu se poate situa sub suma de 25.000.000 lei. Obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată a acţionarilor comanditaţi, comanditarii fiind obligaţi numai la plata acţiunilor lor. Administrarea societăţii este încredinţată unuia sau mai multor asociaţi comanditaţi. Aporturile la constituirea societăţii pot fi în numerar, în natură sau în muncă, nefiind admise aporturile în creanţe.

d) Societatea pe acţiuni se caracterizează prin existenţa unei singure categorii de asociaţi, capitalul social fiind divizat în părţi denumite acţiuni şi nu poate fi mai mic de 25.000.000 lei. Numărul acţionarilor trebuie să fie de minim 5. Răspunderea patrimonială a acţionarilor pentru obligaţiile sociale este limitată la valoarea acţiunilor pe care le deţin. Aporturile pentru constituirea societăţii pot fi în numerar sau în natură. Prestaţiile în muncă nu pot constitui aport la formarea sau majorarea capitalului social. Aporturile în creanţe nu sunt admise la societăţile pe acţiuni care se constituie prin subscripţie publică.

e) Societatea cu răspundere limitată, este probabil cea mai larg răspândită formă de existenţă a unei societăţi comerciale, atât cu capital privat cât şi mixt. Caracteristicile sale sunt împrumutate atât de la societăţile de persoane (societăţi în nume colectiv şi societăţi în comandită simplă) prin aceea că au o singură categorie de asociaţi iar constituirea se face pe baza încrederii reciproce, cât şi de la cele de capitaluri (societăţi în comandită pe acţiuni şi societăţi pe acţiuni) prin faptul că asociaţii răspund în limita capitalului social. Societatea cu răspundere limitată se poate constitui şi în cazul în care un debitor nu îşi poate continua activitatea de exploatare iar creditorii săi nu consideră oportună lichidarea grăbită, asociindu-se astfel între ei, în calitate de creditori ai debitorului comun, pentru a duce la bun sfârşit fie activitatea, fie lichidarea latentă, operaţiuni ce sunt profitabile pentru ambele părţi. Alte motive pentru o asociere de tip provizoriu pot fi pentru cesiunea unei creanţe, exploatarea proprie, prospecţiuni, exploatări, achiziţionarea şi vânzarea unui fond

16

de comerţ1. Societatea se constituie prin contract de societate şi statut sau prin actul de voinţă al unei singure persoane, caz în care se întocmeşte numai statutul. Capitalul social este de minim 2.000.000 lei şi se divide în părţi sociale egale, care nu pot fi mai mici de 100.000 lei, neputând fi reprezentate prin titluri negociabile. Numărul asociaţilor poate fi de maxim 50. Trebuie menţionat că este singurul tip de societate care poate avea un asociat unic, cu toate drepturile şi obligaţiile aferente adunării generale a asociaţilor. Dacă asociatul unic este şi administrator, lui îi revin şi obligaţiile pentru această calitate. Aportul la capitalul social poate fi efectuat în numerar sau în natură, nefiind admise aporturile în creanţe. Prestaţiile în muncă nu pot constitui aport la formarea sau majorarea capitalului social.

Pentru clasificarea întreprinderilor există o multitudine de

criterii care le diferenţiază. Dintre acestea amintim: a) Forma de proprietate, conform căreia pot există întreprinderi

private, întreprinderi publice sau întreprinderi mixte; b) Domeniile de activitate, în raport de care pot fi întreprinderi

industriale, întreprinderi comerciale, întreprinderi prestatoare de servicii sau întreprinderi agricole;

c) Apartenenţa la o anumită ramură de activitate are în vedere, la rândul ei, clasificarea după următoarele criterii:

caracterul obiectului muncii supus prelucrării, conform căruia distingem întreprinderi extractive şi întreprinderi prelucrătoare;

destinaţia economică şi caracterul produselor finite, criteriu ce le clasifică în întreprinderi producătoare de bunuri de capital şi întreprinderi producătoare de bunuri de consum;

timpul de lucru, le divide în întreprinderi ce funcţionează tot timpul anului (constituie marea lor majoritate) şi întreprinderi sezoniere;

d) Nivelul de specializare, potrivit căruia există întreprinderi specializate, întreprinderi universale şi întreprinderi mixte;

e) Tipul de producţie, care deosebeşte întreprinderi cu producţie de unicate şi întreprinderi cu producţie de serie (mică, mijlocie, mare);

f) Metoda de organizare a producţiei, este strâns legată de tipul de producţie şi diferenţiază întreprinderi cu producţia organizată în flux, întreprinderi organizate potrivit cerinţelor producţiei de serie sau unicate.

1 Boulescu, Mircea; Popeangă, Petre – Organizarea şi conducerea activităţii financiar-contabile a întreprinderilor mici şi mijlocii, Ed. Fundaţiei “România de Mâine”, Bucureşti, 1998, p. 36

17

g) Gradul de subordonare administrativă, conduce la clasificarea acestora în întreprinderi cu subordonare republicană şi întreprinderi cu subordonare locală;

h) Apartenenţa naţională, are în vedere întreprinderi naţionale (patrimoniul este proprietatea unei persoane fizice sau juridice din ţara respectivă), întreprinderi multinaţionale (subunităţile componente îşi desfăşoară activitatea în două sau mai multe ţări) şi întreprinderi mixte (capitalul este deţinut, în proporţii diferite, de către persoane fizice sau juridice din ţări diferite). Această ultimă categorie mai poate fi întâlnită şi sub denumirea de întreprinderi conjuncte internaţionale (joint-venture).

i) Dimensiunea întreprinderii. Acest ultim criteriu este cel mai important în ceea ce priveşte organizarea şi conducerea contabilităţii.

Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieţei de

capital precum şi accentuarea fenomenului de globalizare economică au impus dezvoltarea continuă a sistemului de contabilitate românesc, având ca obiectiv o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. În acest context, în sistemul românesc de contabilitate s-a realizat, începând cu anul 2001, o structurare a întreprinderilor în două mari categorii. O primă categorie o reprezintă întreprinderile tranzacţionate pe piaţa de capital precum şi celelalte categorii de întreprinderi mari, care au interesul să atragă resurse financiare pe calea investiţiilor de capital sau a împrumuturilor interne şi externe. Cea de a doua categorie se referă la întreprinderile mici şi mijlocii, în cazul cărora informaţia contabilă şi financiară este adresată unei game mai restrânse de utilizatori.

Pentru România, criteriile ce delimitează întreprinderile mici şi mijlocii sunt reglementate de Legea nr. 133/20.07.1999 privind stimularea întreprinzătorilor privaţi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea întreprinderilor mici şi mijlocii, cu modificările şi completările ulterioare1.

O formă aparte a întreprinderilor mici şi mijlocii vizează microîntreprinderea. O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent2:

a) are înscrisă în obiectul de activitate producţia de bunuri materiale, prestarea de servicii şi/sau comerţul;

b) are de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv;

1 Publicată în Monitorul Oficial al României nr. 349/23.07.1999 2 Legea nr. 571/2003 Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 927/23.12.2003, art. 103

18

c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro;

d) capitalul social al persoanei juridice este deţinut de persoane, altele decât statul, autorităţile locale şi instituţiile publice.

Pentru a aprecia dimensiunea firmelor în scopul includerii

acestora în programul de armonizare contabilă, se utilizează criterii precum cifra de afaceri, totalul activelor precum şi numărul mediu de salariaţi. Clasificarea realizată în funcţie de acestea are o importanţă deosebită pentru organizarea şi conducerea contabilităţii. Astfel, în ţara noastră, întreprinderile care îndeplinesc condiţiile prezentate în tabelul nr. 1.1, precum şi cele tranzacţionate pe piaţa de capital sunt considerate întreprinderi mari, celelalte fiind incluse în categoria întreprinderilor mici şi mijlocii sau a microîntreprinderilor. Conform categoriei în care se încadrează, întreprinderea va trebui să aplice anumite norme şi reglementări legislative în ceea ce priveşte organizarea şi conducerea contabilităţii, un accent deosebit fiind pus pe întocmirea situaţiilor financiar contabile, conform dimensiunii fiecărei întreprinderi, precum şi pe impunerea fiscală. Tabelul nr. 1.1

Criterii de încadrare în categoria a IV-a (cel puţin două)1

Sfârşitul

exerciţiului financiar

Cifra de afaceri a anului anterior

(euro)

Total active pentru anul anterior

(euro)

Număr mediu de salariaţi ai

anului anterior 31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250 31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200 31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 150 31 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50

Începând cu exerciţiul financiar al anului 2005, rămân în afara prevederilor reglementărilor Ordinului nr. 94 din 29 ianuarie 2001 al ministrului finanţelor publice pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate numai persoanele juridice care îndeplinesc cel puţin două dintre criteriile menţionate mai jos:

a) cifra de afaceri – până la 7,3 milioane euro; b) total active – până la 3,65 milioane euro; c) număr mediu de salariaţi – până la 50.

1 Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1827/22 decembrie 2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul contabilităţii, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 53/22.01.2004

19

Aceste întreprinderi vor aplica prevederile I.A.S. (International Accounting Standards) dar într-o formă simplificată, în conformitate cu Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

Începând cu situaţiile financiare ale anului 2005, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară1 (International Financial Reporting Standards), aşa cum sunt prezentate şi publicate de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, se aplică de următoarele categorii de persoane juridice:

a) persoanele juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările ulterioare;

b) instituţiile reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare;

c) instituţiile de credit; d) societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare, de reasigurare

şi brokerii de asigurare; e) companiile şi societăţile naţionale, regiile autonome şi alte

persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanţelor Publice prin ordin al ministrului finanţelor publice;

f) persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;

g) persoanele juridice care la sfârşitul anului precedent depăşesc două din următoarele trei criterii: cifra de afaceri peste 7,3 milioane euro, total active peste 3,65 milioane euro, număr mediu de salariaţi peste 50;

h) persoanele juridice, altele decât cele prevăzute la lit. a) – g), pe baza aprobării date de Direcţia de reglementări contabile din Ministerul Finanţelor Publice, ca urmare a opţiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară chiar de la înfiinţarea lor.

Până în anul 2005, persoanele juridice prevăzute mai sus aplică

reglementările contabile specifice, aprobate conform legislaţiei în vigoare.

1 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară includ: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară; Standardele Internaţionale de Contabilitate; Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau de fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB – International Accounting Standards Board)

20

1.3. Abordări conceptuale privind contabilitatea

Având în vedere multitudinea definiţiilor date contabilităţii, continuăm să punem aceeaşi întrebare: “Ce este contabilitatea?”. Şi făcând din nou referire la multitudinea definiţiilor, am putea, oare, vreodată, să oferim un răspuns care să nu necesite explicaţii sau să nu genereze controverse? Nu credem că va fi posibilă realizarea unui astfel de obiectiv, iar în acest sens putem aduce ca argument tocmai evoluţia contabilităţii. Ne confruntăm continuu cu schimbări nu doar în acest domeniu, ci şi în multe altele, intercalate sau nu cu această paradigmă a societăţii contemporane: contabilitatea. Şi astfel începem a cerceta privind înapoi, în istorie, pentru a ajunge în lumea modernă, o lume a “revoluţiilor”.

Definirea contabilităţii s-a realizat concomitent cu gradul de dezvoltare economică, cu mutaţiile care au apărut de-a lungul timpului în mediul social, cultural, juridic, informaţional.

Pentru necunoscători, contabilitatea este percepută ca un sistem de calcule, de înregistrări fără sens sau explicaţii, principiu ce se va dărâma în momentul în care vor avea nevoie de ea, de informaţiile pe care le oferă, de logica pe care se bazează.

Continuând să se ofere mereu alte orientări în definirea contabilităţii, în momentul actual suntem nevoiţi să alegem dintr-o multitudine de variante: este o artă, o tehnică, un limbaj, un sistem informaţional, un joc social sau o ştiinţă?

1.3.1. Contabilitatea, o artă a aplicării cunoştinţelor

Arta activează simţurile estetice ale fiecăruia dintre noi. O pictură, un film, un dans sau orice altă modalitate de a exprima frumosul este artă. Cum am putea oare să asimilăm contabilitatea unei arte? Care este legătura dintre cele două şi oare există vreo legătură? Pentru a stabili dacă există sau nu într-adevăr un punct comun între artă şi contabilitate, este necesară surprinderea unor definiţii formulate de prestigioşi specialişti în acest domeniu.

Calificarea contabilităţii drept artă începe cu Luca Paciolo, care, într-o lucrare apărută în 1514, vorbeşte despre noţiuni şi calcule comerciale utilizând expresia “dell’arte della scittura veneziana”. Profesorul român Theodor Ştefănescu (1842-1909) defineşte mai întâi contabilitatea drept artă. Ulterior, el consideră contabilitatea drept “ştiinţa care ne învaţă arta de a stabili conturile şi de a uni socotelile unei Case de comerţ sau a oricărei alte Case publice care administrează fonduri”1.

1 Horomnea Emil, Tabără Neculai – în articolul Consideraţii asupra statului contabilităţii în procesul general al cunoaşterii, publicat în revista ”Finanţe publice şi contabilitate” nr. 6/2002

21

Rămânând pe aceeaşi linie în abordarea contabilităţii, într-o lucrare publicată în Franţa se specifică: “contabilitatea este arta de a înregistra şi sistematiza, într-un mod semnificativ, valoarea monetară a tranzacţiilor comerciale şi evenimentelor cu caracter financiar, de a întocmi documentele contabile de sinteză şi de a interpreta rezultatele”1.

Primele definiţii au fost axate, în general, pe funcţia tradiţională de ţinere a evidenţei documentelor, sarcină îndeplinită de către o persoană numită generic contabil. În anul 1941, Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA – American Institute of Certfied Public Accountants) a definit contabilitatea ca “arta înregistrării, clasificării şi rezumării într-o manieră semnificativă şi în exprimare bănească a tranzacţiilor (operaţiunilor) şi a evenimentelor (faptelor) care au, chiar şi parţial, caracter financiar, precum şi interpretarea rezultatelor acestor acţiuni”2.

Dacă privim contabilitatea ca pe o artă nu putem să ne gândim la esteticul pe care îl generează. Acest lucru nici nu ar putea fi posibil deoarece nu se poate spune că există ceva estetic în contabilitate. Contabilitatea ca artă presupune capacitatea, măiestria umană de a aplica cunoştinţele, metodele, tehnicile şi principiile pe care se bazează această activitate. Fenomenele economice care se desfăşoară în cadrul întreprinderii trebuie evidenţiate valoric în contabilitate aşa cum sunt ele în realitate, fără a le denatura sau a crea confuzii în cadrul interpretărilor. Aceasta necesită, din partea personalului implicat în activitatea contabilă, nu doar cunoaşterea “tehnicii” de evidenţiere dar şi deţinerea unei măiestrii, adică depinde de “arta” acestuia de a realiza reprezentarea realităţii economice prin intermediul contabilităţii.

1.3.2. Statutul de tehnică al contabilităţii

Unii specialişti consideră contabilitatea ca fiind o tehnică. În general, prin tehnică se înţelege ansamblul metodelor şi procedeelor combinate pentru realizarea unei activităţi, a unui obiectiv, a unei lucrări sau chiar a unei profesiuni. În domeniul activităţii contabile, tehnica pură ar putea face referire doar la înregistrările contabile, ceea ce restrânge considerabil semnificaţia contabilităţii şi, concomitent, domeniul activităţii contabile a întreprinderii. Se poate aprecia că există o latură tehnică a contabilităţii dar nicidecum existenţa ei doar sub această formă. Este adevărat că definirea contabilităţii ca tehnică are o importanţă deosebită însă nu putem privi doar în sensul strict al cuvântului.

1 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 13 2 Needles E. Belverd jr., Anderson R. Henry, Caldwell C. James – Principiile de bază ale contabilităţii, Ed. Arc, Iaşi, 2000, p. 3

22

Trebuie avut în vedere şi faptul că prin tehnică se aplică cunoştinţele teoretice dobândite, tehnica fiind astfel o componentă inerentă a ştiinţelor. Tehnica contabilă a apărut din necesitatea existenţei unui sistem coerent şi uniform de evidenţiere şi măsurare a evenimentelor economice apărute. Mediul extern al întreprinderii este într-o evoluţie permanentă mai ales în ceea ce priveşte cerinţele informaţionale. Astfel, contabilitatea, ca furnizor de informaţii absolut indispensabile, a fost nevoită să adopte anumite principii şi obiective care să satisfacă cerinţele externe, dar şi interne ale întreprinderii. Acestea nu ar fi putut să fie aplicate doar prin “arta” profesionistului contabil deoarece s-ar fi ajuns la punctul de plecare: neuniformizarea. Fiecare om este înzestrat cu o gândire şi pricepere proprii, care trebuie dezvoltate sau adaptate conjuncturii. De aceea, construirea unei teorii a contabilităţii nu avea nici un sens în condiţiile în care nu era elaborată o tehnică care să aplice teoria contabilităţii.

În consecinţă, contabilitatea privită ca tehnică, poate fi considerată partea aplicativă a teoriei contabile. În acest sens, Bernard Esnault şi Christian Hoarau precizează: “contabilitatea este o tehnică ce permite…înfăţişarea activităţii şi rezultatelor unei întreprinderi şi, mai general, a unei organizaţii” sau, mai exact, contabilitatea este “o tehnică cantitativă de colectare, de prelucrare şi de analiză a informaţiei, aplicată evenimentelor economice şi juridice ale întreprinderilor”1.

1.3.3. Există un limbaj contabil?

“Vorbirea este însăşi esenţa lumii. Orice aspect al universului grăieşte în limbajul său, compus dintr-o infinitate de expresii” (E. Papu).

Este greşit să credem că limbajul înseamnă doar acel sistem de sunete care formează vocabularul utilizat în scopul comunicării. Limbajul poate însemna orice mijloc de comunicare, respectiv toate mijloacele şi procedeele utilizate în transmiterea unor informaţii sau sentimente.

Plecând de la ideile menţionate, putem aprecia că există un limbaj contabil. Este un limbaj artificial construit pe baza procedeelor şi mijloacelor utilizate în cadrul activităţii contabile, un limbaj al cifrelor şi simbolurilor ce nu stă la îndemâna oricărei persoane.

De multe ori contabilitatea a fost denumită generic “limbajul afacerilor”. Ideea unei afaceri conduce la apariţia unei întreprinderi sau organizaţii. La rândul ei, întreprinderea este condusă de unul sau mai mulţi manageri, ce au ca scop maximizarea valorii prin intermediul afacerii. Dar pentru a maximiza valoarea, managerul trebuie să planifice, să organizeze, să coordoneze. Toate acestea depind într-o

1 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 15

23

mare măsură de înţelegerea limbajului contabil, singurul care oferă informaţiile financiare necesare.

Limbajul contabil se poate caracteriza prin trei dimensiuni (Esnault şi Hoarau, 1994):

Sintaxa contabilă ca ansamblul regulilor, metodelor şi procedurilor utilizate pentru evidenţierea realităţilor economice şi elaborarea documentelor contabile de sinteză, prin intermediul simbolurilor care constituie vocabularul contabil. Printre cele mai cunoscute elemente componente ale acestui vocabular, am putea menţiona: contabilitate financiară, contabilitate de gestiune, activ, pasiv, debit, credit, rulaj, sold, rezultat, balanţă, exerciţiu financiar etc.

Semantica limbajului contabil atribuie o semnificaţie semnelor transmise prin contabilitate şi se referă la corelaţia dintre întreprindere (ca obiect descris) şi contabilitate (ca model de reprezentare).

Aspectul practic al limbajului contabil vizează comunicarea şi utilizarea informaţiilor furnizate prin intermediul activităţii contabile a firmei. Contabilitatea comunică prin limbajul rece dar relevant al cifrelor. Acestea sunt cele care permit analiza performanţelor firmei determinând modul în care managerul a îndeplinit obiectivele şi a respectat contractul de management încheiat. Prin intermediul informaţiei oferite de contabilitate şi a analizei financiare, se pot da verdicte precum: profitabil sau neprofitabil, profit sau pierdere, competent sau incompetent, solvabilitate sau insolvabilitate etc.

Tocmai importanţa limbajului contabil pentru o informare

corectă a constituit punctul de plecare în procesul de armonizare contabilă ce se derulează în prezent. Astfel, existenţa unui limbaj contabil specializat şi standardizat în condiţiile globalizării economiilor asigură numeroase avantaje, printre care menţionăm: o transparenţă mai mare a activităţilor întreprinderii; comunicarea mai bună şi mai eficientă între întreprindere şi investitori, în special cei externi; accesul pe pieţele financiare internaţionale etc.

1.3.4. Contabilitatea, joc social

Creşterea rolului contabilităţii în cadrul mediului social a condus la apariţia definirii contabilităţii “ca un joc social cu actorii şi regizorii săi, (cu) instanţe de normalizare şi reglementare” (Bernard Colasse, 1993). În această viziune, sunt aşezate în prim plan consecinţele pe care informaţia oferită de activitatea contabilă le propagă asupra mediului social. Economia de piaţă presupune, în primul rând, o economie concurenţială în care riscul asumat are un rol

24

foarte important pentru obţinerea profitului. Sintagma “cine nu riscă, nu câştigă” poate astfel să devină deviza oricărui om de afaceri, a oricărui manager. Dar a risca în cunoştinţă de cauză este total diferit de a risca fără a avea un minimum de informaţii. Pragmatismul managerului, evitarea pe cât posibil a riscului şi obţinerea profitului scontat determină utilizarea cu prioritate a informaţiei contabile în procesul decizional.

Informarea inexactă, insuficientă, irelevantă sau necontrolată are ca efect luarea unor decizii cu efect invers: un declin al întreprinderii. De multe ori este de preferat a nu fi informaţi decât să obţinem informaţii irelevante. Diferitele categorii de actori care participă la “jocul social” iniţiat de contabilitate pot fi divizate astfel:

utilizatorii primari de informaţie contabilă, dintre care amintim: acţionarii, băncile creditoare, furnizorii, sindicatele, fiscul etc.;

întreprinderea reprezentată prin managerii ei; intermediarii financiari: analiştii financiari şi agenţii de bursă; potenţialii investitori interni sau externi; profesioniştii implicaţi în activitatea contabilă, reprezentanţi

prin cei care produc informaţiile contabile şi cei care asigură verificarea acestor informaţii.

Utilizatorii externi, în special creditorii şi potenţialii investitori,

au nevoie de o informaţie cât mai detaliată pentru a-şi putea evalua riscurile asumate în condiţiile implicării lor în activitatea întreprinderii. Conducerea, respectiv managerii întreprinderii, sunt tentaţi să ofere o informaţie cât mai succintă pentru a nu se cunoaşte situaţia reală şi pentru a-şi atinge scopul: obţinerea resurselor financiare.

Adaptarea unor norme contabile care să nu mai permită, ori cel puţin să restrângă, această denaturare a adevărului contabil se dovedeşte a fi extrem de necesară. Considerăm că nu se va putea însă realiza vreodată o armonie între toate categoriile de utilizatori ai informaţiei contabile, având în vedere tocmai riscurile implicate. Acest “joc social” va putea să fie cel mult restrâns iar această afirmaţie se bazează şi pe abordarea contabilităţii ca artă. Atâta timp cât există arta contabilă va exista şi jocul social denumit contabilitate.

1.3.5. Abordarea contabilităţii ca ştiinţă

Ştiinţa în epoca modernă este supusă unei permanente

schimbări ceea ce a determinat rolul său fundamental pentru atingerea obiectivelor de dezvoltare şi perfecţionare a întreprinderilor şi, de altfel, a întregii omeniri. “În ultima vreme - afirmă J.D. Bernal - ştiinţa a devenit ceea ce tehnica a fost dintotdeauna: parte integrantă a forţelor de producţie ale societăţii.

25

Pentru a argumenta statutul contabilităţii ca ştiinţă este necesar să vedem ce înseamnă de fapt acest statut, deoarece el cunoaşte mai multe accepţiuni. În general, ştiinţa reprezintă o cunoaştere sistematică a lumii. Această sistematizare de cunoştinţe şi experienţă a condus, în toate domeniile, la apariţia, formarea şi consolidarea ştiinţei.

Încă din 1897, Leo Gomberg a arătat caracterul de ştiinţă al contabilităţii menţionând în lucrarea “La science de la comptabilité et son systeme scientifique” următoarele: “Contabilitatea ca ştiinţă exactă dă nu numai toate mijloacele pentru a raţiona asupra activităţii unei întreprinderi, dar procură şi mijloacele de a obţine indicaţii sigure şi infailibile pentru conducerea în viitor a activităţii economice. Exactitatea acestor învăţăminte şi mijlocul de control pe care le oferă sunt de o astfel de perfecţiune încât rivalizeză cu ştiinţele exacte, cu matematica de exemplu”1. Werner Sombart arata în anul 1930 că, pentru determinarea unei ştiinţe, se cer trei condiţii pe care le îndeplineşte şi contabilitatea:

secularizarea ştiinţei, înţelegând aici caracterul de universalitate şi permanentizare. Aceste condiţii sunt îndeplinite şi de contabilitate mai ales dacă avem în vedere principiile pe care aceasta se bazează, metodologia de înregistrare etc. care, cu toate că pot diferi parţial de la o ţară la alta şi depind de contextul economic, au la bază aceleaşi legi fundamentate ştiinţific;

diferenţierea, în sensul că fiecare ştiinţă se bazează pe propriile sale legi, obiect, metodă;

democratizarea, care constă în accesibilitatea tuturor celor care vor să o studieze, nefiind interzisă sau rezervată unor anumite categorii de persoane. Dacă ne raportăm la contabilitate, putem considera că această condiţie nu este doar îndeplinită, ci se recomandă chiar în virtutea unei informări eficiente. Paul Samuelson remarca: “este absolut indispensabil omului modern de a se iniţia cât de puţin în elementele contabilităţii. Toţi cei ce lucrează în economie trebuie să fie în măsură să înţeleagă cele două relevee esenţiale, să ştie bilanţul şi contul de profit şi pierderi”.

La modul cel mai general, ştiinţa reprezintă o activitate care are

ca scop obţinerea de cunoştinţe în ceea ce priveşte un anumit domeniu, având o modalitate proprie de întemeiere a enunţurilor teoretice, altfel spus: un sistem de cunoaştere având un obiect şi o metodă proprie, precum şi utilitate în viaţa economico-socială2. În

1 Munteanu, Victor – Teoria şi bazele contabilităţii, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2000, p. 24-25; 2 Munteanu, Mihaela – în articolul Cunoaşterea în contabilitate între doxa şi episteme, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 9/2002, Ed. CECCAR, Bucureşti, p. 10

26

general, ştiinţa reprezintă o cunoaştere sistematică a lumii. Această sistematizare de cunoştinţe şi experienţă a condus, în toate domeniile, la apariţia, formarea şi consolidarea ştiinţei.

Statutul ştiinţific al contabilităţi a generat o serie de controverse printre specialiştii români sau străini. În acest sens, nu există un consens de păreri şi nici nu se poate da un răspuns clar, precis şi definitiv. În ceea ce priveşte obiectul de studiu al acestei ştiinţe, se poate spune că în prezent există două opinii divergente, exprimate în mod explicit sau implicit:

a) obiectul de studiu al contabilităţii ca ştiinţă este văzut prin prisma celui de activitate practică, şi anume: realitatea economică / financiară / juridică a întreprinderii (C.G. Demetrescu 1947, M. Ristea 1996, L. Olimid 2000);

b) “…contabilitatea nu studiază fenomene economice, ceea ce nu înseamnă că domeniul contabilităţii nu poate fi abordat ştiinţific” (I. Ionaşcu 1997).

Utilitatea contabilităţii şi implicit a activităţii contabile în viaţa

economico-socială este evidentă prin faptul că aceasta se constituie într-un instrument activ de cunoaştere economică, financiară şi gestionară a întreprinderilor, indiferent de modul lor de constituire.

Statutul ştiinţific al contabilităţii este legat de existenţa uneia sau mai multor teorii în contabilitate. În ultimele decenii s-a constatat o preocupare tot mai mare a multor specialişti pentru elaborarea şi validarea unei teorii a contabilităţii, ceea ce a determinat conturarea unor paradigme în contabilitate. Astfel, profesorii Bernard Esnault şi Christian Hoarau (1994) identifică cinci paradigme fundamentale:

abordarea inductivă care presupune o elaborare a teoriei contabile prin intermediul observaţiilor furnizate de practicile contabile;

abordarea deductivă presupune o definire prealabilă a obiectivelor din care sunt deduse postulatele, convenţiile, metodele şi regulile contabile;

abordarea predictivă constă în testarea metodelor şi regulilor contabile, în funcţie de capacitatea lor de predicţie a evenimentelor, facilitându-se astfel luarea deciziilor;

abordarea comportamentală sau psihologică ce implică studierea reacţiilor fiecărui utilizator în momentul publicării informaţiei contabile şi pune accentul pe pertinenţa informaţiei contabile în luarea deciziilor;

abordarea economică a informaţiei consideră informaţia contabilă ca un bun economic.

O problemă care apare în viziunea contabilităţii ca ştiinţă, este

încadrarea acesteia într-o categorie anume. O primă clasificare a ştiinţelor a fost elaborată de Aristotel, care distingea: ştiinţe teoretice

27

(metafizica, matematica, fizica), ştiinţe practice (etica, ştiinţele economice, politica) şi ştiinţe poetice (muzica, poezia, arhitectura).

Secolul XX încadrează contabilitatea în categoria ştiinţelor sociale dar şi a celor aplicative (Leo-Paul Lauzon 1985)1.

Considerentele care conduc la încadrarea contabilităţii în categoria ştiinţelor sociale pot fi identificate în următoarele:

este o creaţie a fiinţei umane; reflectă fenomene, activităţi, evenimente şi fapte sociale; se adresează unei largi categorii de utilizatori; produce situaţii financiare care conduc la schimbarea

comportamentului indivizilor şi care au, implicit, un impact social;

informaţiile sunt generate de entităţi distincte ale societăţi; este dependentă sau influenţată de fenomene sociale.

Ca ştiinţă aplicativă, contabilitatea: acţionează într-un mediu real ceea ce implică reflectarea unor

fenomene reale; presupune aplicarea unor cunoştinţe acumulate; cunoştinţele

teoretice sun aplicate în lumea reală sau concretă. În economia de piaţă cea mai importantă resursă pentru a fi

competitiv este informaţia. Această mutaţie a impus delimitarea unui nou domeniu al cunoaşterii, respectiv cel al ştiinţelor de gestiune, categorie în care se poziţionează astăzi contabilitatea. Într-o asemenea abordare, ea capătă noi valenţe în procesul decizional al întreprinderii, ca loc de gestionare a resurselor de care dispune în scopul maximizării valorii. Contabilitatea nu se poate substitui managerului dar oferă acestuia informaţiile esenţiale pentru procesele decizionale2.

Ca o concluzie, putem aprecia că locul contabilităţii este în categoria ştiinţelor de gestiune încorporată în familia ştiinţelor sociale.

1 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 17-24 2 Horomnea, Emil; Tabără, Neculai – în articolul Locul contabilităţii în sistemul general al clasificării ştiinţelor, publicat în revista “Finanţe publice şi contabilitate” nr. 5/2002, editată de Ministerul Finanţelor Publice, p. 11

28

CAPITOLUL 2

OBIECTUL, METODA ŞI PRINCIPIILE CONTABILITĂŢII

2.1. Obiectul şi funcţiile contabilităţii

Orice întreprindere dispune, la începutul activităţii sale, de un patrimoniu care se regăseşte, în totalitatea şi structuralitatea sa, în obiectul activităţii contabile. Existenţa patrimoniului este cauza sau matricea existenţei însăşi a obiectului contabilităţii. Literatura de specialitate prezintă trei concepţii în analiza şi definirea patrimoniului: juridică, economică şi economico-juridică.

În concepţia juridică, patrimoniul este prezentat ca fiind totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu conţinut economic ale unui subiect de drept, adică, în cazul nostru, întreprinderea.

Concepţia economică defineşte patrimoniul ca fiind ansamblul bunurilor deţinute de întreprindere, exprimate în unităţi monetare, inclusiv rezultatele folosirii lor.

Prin asocierea celor două concepţii s-a ajuns la viziunea economico-juridică a patrimoniului, potrivit căreia acesta este “un complex de drepturi şi obligaţiuni cu respectivele lor obiecte de drepturi şi obiecte de obligaţiuni evaluabile în bani. …În cadrul acestui tot economico-juridic, obiectele de drepturi şi obligaţii formează realitatea economică a patrimoniului, iar drepturile şi obligaţiile, cauzele stăpânirii acestei realităţi”1. Astfel, patrimoniul exprimă atât bunurile economice acumulate de întreprindere (averea, utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaţiile acesteia (capital ca relaţie de proprietate, provenienţa acestora).

În contextul actual al reformei contabilităţii, termenul de patrimoniu al entităţii economice nu mai este explicit definit, el fiind înlocuit de “structurile bilanţului”, respectiv activele, datoriile şi capitalurile proprii. Având în vedere că principalul obiectiv al armonizării contabilităţii îl constituie oferirea unor informaţii relevante, credibile şi uniforme, prin intermediul situaţiilor financiare, care să poată fi utilizate de toţi cei interesaţi (din interiorul ţării sau din exterior), s-ar putea considera că noţiunea de patrimoniu nu îşi mai găseşte locul. Acest argument ar putea fi susţinut şi de modificarea formei bilanţului contabil, caracterizată prin prezentarea sa sub o formă listă, opozabilă formei cont care prezenta foarte clar activul şi pasivul patrimonial.

1 Munteanu, Victor – Teoria şi bazele contabilităţii, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2000, p. 46

29

În opinia noastră, utilizarea conceptului de “patrimoniu” nu constituie o eroare, cel puţin atâta timp cât structura sa este prezentată în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi cu reglementările elaborate în acest sens. În consecinţă, din raţiuni didactice vom menţine în lucrarea de faţă şi categoria juridică de patrimoniu, ca obiect de studiu pentru fundamentarea şi explicarea mecanismului contabilităţii.

Astfel, putem afirma că patrimoniul unei întreprinderi cuprinde structurile ce sunt legate direct de evaluarea poziţiei financiare, respectiv activele (assets), datoriile (liabilities) şi capitalurile proprii (shareholders equity sau owners equity).

Prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, sintetizează obiectul contabilităţii astfel: “contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori”1.

În consecinţă, putem afirma că prin intermediul contabilităţii se realizează procesul de informare operativ şi dinamic asupra ciclurilor de exploatare, finanţare şi de investiţii derulate în cadrul întreprinderii. Datele operative sunt preluate din documentele de evidenţă contabilă curente, fiind centralizate şi apoi preluate în situaţiile financiare anuale care, prezintă situaţia patrimoniului întreprinderii şi rezultatele sale la un moment dat, constituind astfel instrumentul indispensabil pentru un diagnostic economico-financiar necesar în evaluarea performanţelor entităţii economice şi în depistarea eventualelor “puncte critice” în activitatea desfăşurată.

În condiţiile economiei de piaţă, contabilitatea este chemată să asigure cu informaţie obiectivă şi veridică toţi “actorii” care îşi “interpretează rolul” pe scena creată de entitatea economică, de mediul intern şi extern al acesteia. Înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare, prelucrarea şi păstrarea informaţiilor se constituie într-un ansamblu de subactivităţi ce pot satisface atât nevoile proprii ale entităţii economice cât şi pe cele ale utilizatorilor externi, contribuind astfel la o armonizare a relaţiilor dintre entitatea economică şi acţionari, asociaţi, bănci, organele fiscale etc.

Controlul operaţiilor efectuate, verificarea exactităţii operaţiilor înregistrate constituie o altă sarcină a contabilităţii. De asemenea, prin datele şi informaţiile furnizate, contribuie la creşterea eficienţei 1 Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 629/26.08.2002

30

economice, putând determina cheltuielile efectuate sau angajate, costurile aferente activităţii şi nivelul acestora în raport cu veniturile obţinute.

O bună informare nu se referă doar la “a şti” sau “a cunoaşte” ci devine instrumentul de analiză, planificare, coordonare, şi control al activităţii economice şi financiare pentru cunoaşterea ritmului economic, în scopul adoptării celor mai bune decizii de management. De asemenea, pe baza informaţiilor contabile managerii sunt în măsură să formuleze strategia viitoare a întreprinderii. Trebuie însă menţionat că aceste informaţii nu pot fi preluate ca atare din situaţiile financiare. Ele trebuie analizate temeinic, prin prisma indicatorilor ce pot fi construiţi, prin analiza mediului extern şi intern, realizând efectiv o analiză a resurselor strategice de care dispune entitatea economică.

Pentru realizarea obiectului ei, contabilitatea îndeplineşte următoarele funcţii:

Funcţia de înregistrare şi prelucrare a datelor, ce constă în consemnarea valorică a proceselor şi fenomenelor economice ce apar în cadrul entităţii economice. Aceste înregistrări se efectuează pe baza unor principii şi reguli care pot fi reglementate sau proprii;

Funcţia de informare rezidă în elaborarea şi furnizarea de informaţii referitoare la entitatea economică (structura elementelor de avere, a datoriilor, a capitalurilor volumul producţiei obţinute, costurile de producţie, nivelul veniturilor, rezultatele obţinute etc.) în scopul fundamentării unei strategii viitoare şi a unor decizii pe termen mediu sau scurt;

Funcţia de control gestionar constă în verificarea modului de păstrare şi utilizare a activelor imobilizate, circulante şi financiare, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionaţi etc.;

Funcţia juridică se referă la faptul că documentele primare au caracter probatoriu în justiţie, ele ajutând la soluţionarea unor litigii;

Funcţia previzională, ce derivă din lărgirea sferei de cuprindere a activităţii contabile. Astfel, aceasta nu se mai limitează doar la reprezentarea trecutului, datele furnizate constituind astăzi o sursă importantă în descoperirea tendinţelor viitoare a fenomenelor şi proceselor economice. La aceasta contribuie activitatea financiară a întreprinderii precum şi managementul financiar, a căror realizare este imposibilă fără utilizarea informaţiilor contabile. Prin funcţia previzională, contabilitatea trebuie să răspundă unor probleme fundamentale, precum: de unde a început întreprinderea; unde a ajuns în momentul actual; care este direcţia de viitor pe care o va urma; unde ar trebui să se

31

îndrepte; cum pot fi realizate şi controlate alternativele optime în dezvoltarea întreprinderii.

Contabilitatea nu are hotare. Limitele ei teoretice, ştiinţifice şi

practice, atât sub aspectul cuprinderii fenomenelor economice şi al tratării lor, cât şi al schemelor cadrului de organizare până la detaliu, se încearcă a fi reduse prin implementarea programului de armonizare contabilă.

2.2. Dualismul contabilităţii Diversitatea nevoilor informaţionale de natură contabilă a

determinat construirea a două reprezentări ale aceleiaşi realităţi: o reprezentare “internă” şi o alta “externă”. În plan formal, această reprezentare duală este concretizată în două componente ale sistemului contabil al întreprinderii: contabilitatea financiară sau generală (la francezi “comptabilité génerale”, la anglo-saxoni “financial accounting”) – considerată “faţa externă” a întreprinderii – şi contabilitatea de gestiune (la francezi “comptabilité analytique” iar la anglo-saxoni “managerial accounting”) – considerată “faţa internă” a firmei.

Activităţile privind contabilitatea financiară sunt reglementate prin legi şi norme sau regulamente de aplicare a acestora. În schimb, organizarea activităţilor privind contabilitatea de gestiune rămânea la latitudinea fiecărei întreprinderi. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, care precizează: “Societăţile comerciale, societăţile/ companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţie să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitatea de gestiune, adaptată specificului activităţii”. Prin această modificare legislativă se demonstrează importanţa contabilităţii de gestiune în ansamblul activităţii contabile a întreprinderii, respectiv în contextul armonizării contabile. În consecinţă, actualul sistem de contabilitate ce stă la baza organizării şi conducerii contabile, utilizat de toate întreprinderile sau organizaţiile din ţara noastră, indiferent de profilul activităţii pe care o desfăşoară, a fost conceput pe două trepte intercorelate: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, ambele având ca suport o serie de metode şi tehnici adecvate economiei de piaţă.

32

2.2.1. Conceptul de contabilitate financiară Activităţile ce concură la organizarea şi conducerea contabilităţii

financiare au la bază norme unitare, prevăzute de legislaţie. În esenţă, obiectivele urmărite se referă la înregistrarea tuturor operaţiilor care afectează patrimoniul întreprinderii, furnizarea informaţiilor necesare atât în interior cât şi în exterior.

Contabilitatea financiară, a cărei funcţie principală constă în a colecta şi a trata informaţiile privind procesele economice în scopul furnizării, într-un limbaj universal, a unor informaţii agregate, sincere şi fidele, destinate elaborării unor diverşi indicatori necesari utilizatorilor de informaţie contabilă şi financiară, se bazează pe o abordare globală a activităţii întreprinderii.

Activităţile pe care profesioniştii le realizează pentru organizarea şi conducerea contabilităţii financiare se caracterizează prin faptul că au un caracter unitar pentru toate întreprinderile. Obiectul lor este cuprinzător şi constă în urmărirea, controlul şi prezentarea fidelă a elementelor de active, datorii şi capitaluri proprii, respectiv a patrimoniului întreprinderii în totalitatea şi structuralitatea sa, precum şi a rezultatului exerciţiului, prin intermediul situaţiilor financiare. În acest sens, contabilitatea financiară beneficiază de un plan de conturi, de instrucţiuni de aplicare a acestuia, de structura jurnalelor de înregistrare etc., inclusiv structura situaţiilor financiare anuale.

Organismul internaţional de normalizare a contabilităţii IASC (International Accounting Standards Committee) defineşte obiectul contabilităţii financiare astfel: “Obiectivul documentelor contabile de sinteză ale unei întreprinderi este de a prezenta informaţii privind situaţia financiară, performanţele şi evoluţia situaţiei financiare, care să fie utile unei game largi de utilizatori atunci când aceştia iau decizii economice…”1.

Efectuând o analiză a definiţiei, se remarcă prezenţa anumitor elemente de noutate, a anumitor mutaţii apărute în contextul actualelor reforme. Astfel, se observă acordarea unei deosebite importanţe situaţiilor financiare (denumite anterior documente de sinteză), acestea extinzându-şi destinaţia de la managerii întreprinderii la toţi cei interesaţi în luarea deciziilor, un loc prioritar fiind ocupat de investitorii de capital. Prin folosirea sintagmei de “informaţii utile” este reliefată importanţa pe care acestea o deţin în cadrul procesului managerial de adoptare a deciziilor.

1 Staicu, Constantin – Contabilitate financiară armonizată cu directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002, p. 8

33

Funcţiile îndeplinite de contabilitatea financiară pot fi sintetizate astfel1:

funcţia de înregistrare completă a tranzacţiilor întreprinderii, în scopul determinării situaţiei financiare şi patrimoniale şi a rezultatului obţinut în cursul exerciţiului financiar;

funcţia de comunicare financiară externă; funcţia de instrument probatoriu în justiţie; funcţia de instrument de gestiune internă a întreprinderii; funcţia de furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezei

macroeconomice (întocmirea conturilor naţionale); funcţia de satisfacere a cerinţelor informaţionale ale activităţii şi managementului financiar al firmei.

2.2.2. Contabilitatea de gestiune: concept şi obiective Apărută ca urmare a dezvoltării producţiei şi a economiei

concurenţiale, contabilitatea de gestiune s-a aflat într-o permanentă evoluţie ce poate fi evidenţiată prin însăşi denumirea sa. Dacă în trecut apărea sub denumirea de contabilitate industrială, contabilitatea costurilor, contabilitatea analitică etc., contabilitatea de gestiune, astăzi este întâlnită cel mai adesea sub denumirea de contabilitate managerială. În România s-a păstrat noţiunea de contabilitate de gestiune.

Contabilitatea de gestiune are rolul de a controla factorii de producţie în vederea obţinerii unor produse, servicii corespunzătoare din punct de vedere calitativ şi cu costuri raţionale; serveşte ca instrument în adoptarea deciziilor de către managerii întreprinderii.

Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accounts - IMA) defineşte contabilitatea de gestiune astfel: “procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare (şi nefinanciare), utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia”.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826 din 22 decembrie 20032 prevede că, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute,

1 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 36 2 Publicat în Monitorul Oficial al României nr. 23/12.01.2004

34

lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.

Activităţile întreprinse pentru organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune se pot concretiza astfel în colectarea, prelucrarea şi prezentarea datelor aferente consumurilor de producţie, calculul costului produselor, previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea de bugete, controlul bugetelor prin intermediul abaterilor, determinarea rentabilităţii întreprinderilor etc.

Prin contabilitatea de gestiune, persoanele juridice pot obţine informaţii care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului, respectiv:

informaţii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor pentru persoanele juridice care desfăşoară activităţi de producţie, prestări de servicii, precum şi de costul bunurilor vândute pentru persoanele juridice care desfăşoară activitate de comerţ;

informaţii care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;

informaţii necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne;

alte informaţii impuse de realizarea unui management performant.

Astfel, funcţiile îndeplinite prin organizarea şi conducerea

contabilităţii de gestiune pot fi sintetizate după cum urmează: determinarea costurilor pe produse, activităţi şi pe unităţi

organizaţionale; calculul preţurilor de vânzare; determinarea diferitelor marje şi a rezultatelor analitice pe

produse sau activităţi prin calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi realizări;

implicarea în analiza strategică a întreprinderii (reconcilierea calculului costurilor cu analiza strategică);

stabilirea poziţiei întreprinderii faţă de concurenţă; furnizarea informaţiilor necesare stabilirii previziunilor

bugetare; permite un dialog între personalul implicat în activităţile

tehnice şi tehnologice şi cel implicat în activităţile contabile şi financiare;

produce informaţii destinate evaluării performanţelor la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor.

35

2.3. Metoda şi procedeele contabilităţii

Orice disciplină ştiinţifică, pe lângă obiectul propriu de cercetare, care o deosebeşte de alte discipline, are şi o metodă proprie, specifică de lucru, prin care îşi conturează poziţia şi importanţa în sistemul ştiinţelor economice.

Într-o accepţie generală, având în vedere etimologia cuvântului, metoda este o cale raţională de urmat pentru atingerea unui scop, iar procedeul este mijlocul de realizare a scopului urmărit.

Metoda contabilităţii este definită ca reprezentând totalitatea principiilor şi procedeelor folosite de contabilitate pentru reflectarea şi controlul tuturor elementelor ce se includ în obiectul ei. Metoda contabilităţii cuprinde trei categorii de procedee:

a) Procedee generale utilizate de toate disciplinele ştiinţifice: observarea; raţionamentul; comparaţia; clasificarea; verificarea; analiza; sinteza.

b) Procedee comune ştiinţelor economice, în categoria cărora

se cuprind: documentarea, ce constă în studierea fiecărei operaţii

economice şi consemnarea în documente a informaţiilor privitoare la aceasta. De aici rezultă şi trăsătura distinctă a contabilităţii referitoare la caracterul documentat al operaţiilor economice. Aceasta constă în faptul că orice operaţie economică privitoare la existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor de bilanţ trebuie mai întâi consemnată într-un document justificativ, care face dovada efectuării ei şi numai după aceea operaţia economică se înregistrează în conturi.

evaluarea, care reprezintă procedeul de cuantificare (măsurare) în expresie valorică a existenţei, mişcării şi transformării elementelor de bilanţ în vederea reflectării lor în contabilitate.

calculaţia, ca procedeu al metodei contabilităţii, cu sferă foarte cuprinzătoare în contabilitate, constă în colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, activităţi, secţii, faze de fabricaţie; decontarea producţiei; calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs de execuţie.

36

inventarierea, care are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a gestiunii fiecărei entităţi economice şi cuprinde toate elementele de bilanţ precum şi bunurile deţinute cu orice titlu aparţinând altor persoane juridice sau fizice.

c) Procedee specifice metodei contabilităţii, respectiv:

bilanţul, document contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale persoanei juridice la încheierea exerciţiului financiar precum şi în celelalte situaţii prevăzute de Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 republicată.

celelalte situaţii financiare anuale, respectiv contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative;

contul reprezintă un procedeu specific metodei contabilităţii, cu ajutorul căruia se reflectă separat pentru fiecare element de bilanţ atât existenţa cât şi mişcările (creşterile sau micşorările acestora) pe parcursul perioadei. Reprezintă instrumentul cu ajutorul căruia se concretizează principiul dublei înregistrări a elementelor de bilanţ.

balanţa de verificare ca procedeu specific metodei contabilităţii, se întocmeşte lunar şi serveşte la verificarea corectitudinii înregistrărilor contabile a operaţiilor economice efectuate de entitatea economică. Balanţa de verificare este documentul în baza căruia se întocmeşte bilanţul contabil.

2.4. Principii implicate în organizarea şi conducerea contabilităţii întreprinderii

Organizarea şi conducerea contabilităţii întreprinderii nu poate

fi concepută fără utilizarea unor principii de bază general acceptate. Ele sunt subordonate obiectivului fundamental al contabilităţii: imaginea fidelă. Necesitatea cunoaşterii acestor principii decurge din faptul că în activitatea practică pot fi întâlnite o serie de operaţiuni pentru care nu sunt stabilite proceduri de rezolvare iar soluţionarea lor se poate efectua doar prin apelarea la principiile contabile pentru ca informaţia emisă să fie cât mai credibilă şi utilă.

Principiile contabile reprezintă “elemente conceptuale care ghidează normalizatorii în elaborarea de norme contabile;…sunt elemente de sprijin pentru producătorul de informaţii financiare, în vederea unei corecte contabilizări a tranzacţiilor şi a altor evenimente, precum şi pentru o reprezentare fidelă a situaţiei financiare, a

37

performanţelor şi a evoluţiei situaţiei financiare, prin intermediul documentelor de sinteză” (Feleagă N. şi Ionaşcu I., 1998).

În literatura de specialitate se regăsesc numeroase principii sau convenţii contabile. Astfel, în Codul de comerţ al Franţei se regăsesc: principiul continuităţii exploatării; principiul permanenţei metodelor; principiul prudenţei; principiul interdependenţei exerciţiilor; principiul necompensării.

Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene formulează următoarele principii: societatea este interesată în a-şi continua activitatea; modalităţile de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciţiu la altul; trebuie să se ţină cont de principiul prudenţei în orice situaţie; trebuie ţinut cont de cheltuielile şi veniturile exerciţiului la care se referă conturile fără a lua în considerare data de plată sau încasare a acestor cheltuieli sau venituri; elementele de la posturile de activ şi de pasiv trebuie să corespundă bilanţului de închidere a exerciţiului precedent.

Principiile explicit reglementate privind organizarea şi conducerea contabilităţii financiare, aplicabile în ţara noastră, sunt enumerate şi definite în Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (OMFP nr. 94/2001) precum şi în Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene (OMFP nr. 306/2002). O parte din acestea sunt preluate din principiile “clasice” care se regăseau şi în Legea contabilităţii nr. 82/1991, chiar şi într-o nouă abordare (principiul continuităţii activităţii; principiul permanenţei metodelor; principiul prudenţei; principiul independenţei exerciţiului; principiul intangibilităţii; principiul necompensării – apar atât în Directiva a IV-a, excepţie făcând principiul necompensării, cât şi în Standardele Internaţionale de Contabilitate, excepţie făcând principiul intangibilităţii bilanţului), celelalte fiind considerate “noi” (principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – nu apare în directivele europene; principiul pragului de semnificaţie – nu apare în directivele europene; principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv – nu apare în Cadrul general al Standardelor Internaţionale de Contabilitate).

Având în vedere faptul că activitatea contabilă trebuie privită în viitor iar trecutul este cercetat pentru a înţelege viitorul, vom aborda principiile implicate în organizarea şi conducerea contabilităţii prin prisma integrării României în Uniunea Europeană adică aşa cum sunt ele prevăzute în Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate:

a) Principiul continuităţii activităţii. În ţara noastră, OMFP nr. 94/2001 precizează că, în conformitate cu acest principiu, “întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un

38

viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia”. Textul românesc respectă definiţia dată de Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASC-International Accounting Standards Committee) conform căreia “întreprinderea este considerată, în mod normal, ca fiind în activitate, ceea ce înseamnă că ea continuă să funcţioneze într-un viitor previzibil. Se admite că întreprinderea nu are nici intenţia, nici obligaţia să intre în stare de lichidare sau să reducă sensibil dimensiunea activităţilor sale”. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. Aplicarea acestui principiu obligă managerii întreprinderii să evalueze toate informaţiile disponibile pentru perioada imediat următoare (cel puţin 12 luni), fără să trebuiască să se refere exclusiv la aceasta. Criteriile care pot determina întreprinderea să-şi continue activitatea sunt foarte diverse. Compania Naţională a Comisarilor de Conturi din Franţa a formulat o listă a acestor criterii, care cuprinde1:

criterii bazate pe situaţia financiară: situaţia netă negativă; fondul de rulment insuficient; situaţia de trezorerie negativă sau agravată într-o asemenea situaţie încât ar solicita cereri de reeşalonare a datoriilor sau ar conduce la incapacitate de plată; surse de finanţare foarte costisitoare; imposibilitatea reînnoirii la scadenţă a unor credite indispensabile; starea financiară precară a unui debitor important; acordarea de dividende în pofida unor rezultate deficitare; absorbţia unei filiale în dificultate sau “filializarea” unui sector important; decizia societăţii mamă de a suprima susţinerea financiară a unei filiale; garanţii conferite unor filiale aflate, şi ele, în dificultate;

criterii bazate pe exploatare: capacitatea de autofinanţare negativă; pierderea clientelei; dispariţia unor surse de venit; grad de subactivitate mare şi continuu; pierderi de licenţe şi brevete, nereînnoirea concesiunilor; blocaj în aprovizionarea cu materii prime şi materiale de bază;

alte criterii: conflicte sociale grave şi repetate; distrugerea capacităţii de producţie; situaţia gravă a unor clienţi sau furnizori importanţi; schimbări nefavorabile de ordin juridic; plecarea salariaţilor indispensabili; nerealizarea unor contracte esenţiale; dependenţa semnificativă de

1 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 316-317

39

succesul unui proiect; catastrofe naturale în întreprindere sau la un terţ.

În acelaşi timp, în listă sunt precizate şi modalităţile de atenuare a influenţelor nefavorabile:

în domeniul valorilor de activ şi de pasiv: cesiunea activelor care nu mai sunt necesare exploatării; posibilitatea reaprovizionării sau reînnoirii cu întârziere a unor stocuri sau imobilizări; un nou scadenţar al datoriilor; reînnoirea creditelor la scadenţă; reducerea sau suprimarea dividendelor de distribuit; recursul la deţinătorii de capitaluri sau intrarea de noi asociaţi.

în domeniul exploatării: suprimarea sectoarelor de activitate cu capacităţi de autofinanţare negative; reducerea cheltuielilor generale; reducerea sau amânarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare; funcţionarea provizorie în regim de subactivitate; obţinerea de subvenţii de exploatare; obţinerea unor credite nerambursabile.

în alte domenii: înlocuirea rapidă a clienţilor şi furnizorilor aflaţi în dificultate; lansarea de noi produse; găsirea unor pieţe de desfacere noi; îmbunătăţirea calitativă a produselor şi corectarea unor preţuri; înlocuirea persoanelor “indispensabile”.

b) Principiul permanenţei metodelor presupune asigurarea

continuităţii în aplicarea regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor. Prin permanenţa metodelor se înţelege utilizarea lor pe parcursul mai multor exerciţii financiare consecutive conducând astfel la o analiză pertinentă în sensul obţinerii unor indicatori economico-financiari ce pot fi utilizaţi de toţi cei interesaţi. Directiva a IV-a precizează că acest principiu este unul general, inclus în categoria regulilor de evaluare: “modurile de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciţiu la altul”. Permanenţa metodelor este corolarul tuturor celorlalte principii deoarece este în relaţie cu ceea ce s-ar putea numi “strategia contabilă a întreprinderii”, respectiv presiunea fiscală asupra contabilităţii. Metodele contabile constituie un mijloc aflat la îndemâna managerilor întreprinderii de a modifica rezultatul obţinut, în special în sensul reducerii lui. Necesitatea acestui principiu apare din cerinţa obţinerii unei imagini fidele şi din faptul că o analiză financiară presupune realizarea de comparaţii. Or, acestea nu pot fi realizate dacă nu se impune respectarea aceloraşi reguli. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un

40

standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile în ceea ce priveşte operaţiunile desfăşurate de întreprindere.

c) Principiul prudenţei. Este considerat pilonul de bază al

activităţii contabile deoarece aplicarea lui protejează întreprinderea, dar mai ales terţii, împotriva evaluărilor subiective, riscurilor şi incertitudinilor care pot apărea în viitor. Actualmente, principiul prudenţei se justifică prin dorinţa de a proteja capitalurile tuturor categoriilor de terţi cu care întreprinderea intră în relaţii. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza acestui principiu. Conform OMFP nr. 94/2001, trebuie avute în vedere, în special, următoarele aspecte:

se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;

se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Se poate spune că principiul prudenţei prevede neadmiterea supraevaluării elementelor de activ şi a veniturilor, pe de o parte, şi a subevaluării elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, pe de altă parte, pentru deprecierile, riscurile şi pierderile probabile care pot surveni în cursul exerciţiului curent sau care au survenit în cursul exerciţiilor anterioare. Din punct de vedere operaţional, principiul este legat de evaluarea patrimoniului, de modul de evidenţiere a plusurilor şi minusurilor de valoare prin care se manifestă grija de a proteja investitorii prin evitarea supraestimării profiturilor şi a elementelor de activ şi subestimării cheltuielilor şi a elementelor de pasiv. Practic, cu ajutorul lui statul apără interesele tuturor celor interesaţi de informaţiile prezentate de întreprindere, asigurându-i că acestea nu prezintă situaţia într-o lumină mai favorabilă decât este ea în realitate, ci dimpotrivă.

d) Principiul independenţei exerciţiului presupune luarea în

considerare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. O

41

controversă referitoare la acest principiu, cu consecinţe asupra celorlalte, a decurs din noţiunea de “exerciţiu financiar”. Oficial, un exerciţiu financiar cuprinde o perioadă de 12 luni, respectiv din data de 1 ianuarie anul curent până în data de 31 decembrie a aceluiaşi an. A existat şi opinia conform căreia perioada exerciţiului financiar ar trebui să fie egală cu durata ciclului de exploatare normală a întreprinderii. Pentru manageri, o asemenea opţiune ar fi fost greu de aplicat, putând avea consecinţe grave atât asupra întreprinderii cât şi asupra utilizatorilor de informaţii contabile, datorate apariţiei unor evenimente neaşteptate ce nu au fost luate în considerare. Deşi contestabilă sub aspectul realităţii, împărţirea artificială a activităţii firmei în exerciţii prezintă anumite avantaje, şi anume1:

managerii au posibilitatea aprecierii activităţii prin compararea cu exerciţiile anterioare;

administraţiile publice sunt interesate în determinarea cu precizie a impozitelor şi contribuţiilor sociale;

organele statistice, contabilitatea naţională şi organismele similare ce sunt interesate de anumite aspecte din activitatea firmei, pot realiza în bune condiţii lucrările lor.

Aplicarea principiului are ca efect considerarea fiecărui exerciţiu financiar ca un tot independent, separat de exerciţiile anterioare sau viitoare, evidenţiind toate cheltuielile şi veniturile şi atribuindu-le doar pe cele care îi sunt proprii. Se practică, astfel, “contabilitatea de angajamente” sau “acrual accounting”, conform căreia “efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente” (OMFP nr. 94/2001). Opozabil criteriului angajării, pentru delimitarea veniturilor şi cheltuielilor se foloseşte şi criteriul monetar care delimitează “contabilitatea de trezorerie” sau “cash accounting”, conform căreia veniturile şi cheltuielile sunt înregistrate doar în momentul încasării, respectiv plăţii lor. Menţionăm că, prin reglementarea principiului independenţei exerciţiului, această modalitate de evidenţiere nu este utilizată în România şi nici în marea majoritate a altor ţări. Pe baza acestui principiu se urmăreşte, astfel, determinarea corectă a rezultatelor financiare aferente

1 Toma, Constantin – Modalităţi de asigurare a imaginii fidele. Principii şi convenţii contabile, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 10/2002, Ed. CECCAR, Bucureşti, p. 31

42

fiecărei perioade de gestiune, cu scopul de a se aprecia dacă întreprinderea s-a îmbogăţit sau a sărăcit, respectiv a acumulat profit sau pierderi. Principiul independenţei exerciţiului este în relaţie directă cu principiul continuităţii activităţii şi într-o opoziţie relativă cu principiul prudenţei.

e) Principiul intangibilităţii prevede corespondenţa bilanţului de

închidere al exerciţiului precedent cu bilanţul de deschidere al exerciţiului următor, cu excepţia corecţiilor impuse de IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. Obiectivul IAS 8 este de a stabili clasificarea, modul de prezentare şi tratamentul contabil al anumitor elemente din contul de profit şi pierdere, astfel încât toate întreprinderile să îl întocmească şi să îl prezinte pe o bază consecventă. Respectarea acestui principiu, precum şi efectuarea corecţiilor pe baza IAS 8, conduce la o informare corectă a partenerilor din exteriorul întreprinderii, sporeşte gradul de comparabilitate atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii aferente perioadelor precedente, cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderii şi facilitează verificarea integrităţii patrimoniale1.

f) Principiul necompensării. În virtutea aplicării acestui

principiu, valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor admise de standarde. În consecinţă, principiul necompensării nu trebuie absolutizat iar în acest sens oferim spre exemplificare posibilitatea compensării dintre creanţele şi datoriile privind impozitul amânat, prevăzută de IAS 12 “Impozitul pe profit”. Obiectivul acestui principiu rezidă în găsirea unui raport optim între calitatea informaţiilor şi gradul lor de detaliere. Prea detaliată, o informare devine nelizibilă; prea sintetică, ea devine insuficientă2. Dacă nu ar exista acest principiu, posturile bilanţiere şi contul de profit şi pierdere nu ar mai avea nici un sens în ceea ce priveşte informarea, obţinându-se rezultate ce nu reflectă adevărul despre situaţia firmei şi performanţele manageriale.

g) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului

(substance over form), potrivit căruia, pentru ca informaţia contabilă să fie credibilă, trebuie ca evenimentele şi tranzacţiile

1 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, p. 171 2 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, p. 402

43

pe care le reprezintă să fie reflectate în contabilitate în concordanţă cu realitatea economică şi nu numai cu forma lor juridică (OMFP nr. 94/2001). Astfel, managerii întreprinderii trebuie să adopte politici care să asigure elaborarea unor situaţii financiare generatoare de informaţii credibile în sensul reflectării substanţei economice a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar a formei lor juridice. Fondul tranzacţiilor sau evenimentelor desfăşurate nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională.

h) Principiul pragului de semnificaţie, de origine anglo-saxonă

(materiality), prevede că elementele care au o valoare semnificativă să fie prezentate distinct în cadrul situaţiilor financiare. Situaţiile financiare trebuie să prezinte toate elementele a căror importanţă este în măsură să afecteze judecăţile şi deciziile utilizatorilor externi, aceştia putând acţiona diferit în lipsa informaţiilor semnificative. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată. Informaţia atinge pragul de semnificaţie dacă neprezentarea sau declararea falsă a acesteia ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea şi natura elementului analizat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ, se evaluează atât natura cât şi mărimea elementului respectiv, oricare dintre ele putând fi factor determinant. În practică este destul de dificil a stabili condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru a considera o informaţie ca fiind semnificativă. Se poate avea în vedere atât valoarea elementului informaţional analizat în raport cu valoarea altor elemente cât şi calitatea (natura) acestuia. O modalitate de stabilire a suprafeţei semnificative a unui element este compararea valorilor unor indicatori financiari (lichiditate, solvabilitate, profitabilitate etc.), calculate prin includerea, respectiv excluderea elementului analizat. De asemenea, pragul de semnificaţie se calculează, de o mare parte a întreprinderilor, folosind următorii indicatori: profit brut (0,5%-1%); cifră de afaceri (0,5%-1%); total active (1%-2%); activul net (2%-5%); profit după impozitare (5%-10%)1.

1 Colectivul Ministerului Finanţelor Publice – Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, partea I, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, p. 317-318

44

Pentru întreprinderile care îşi desfăşoară activitatea în condiţii normale şi obţin profit, cel mai frecvent mod de determinare a pragului de semnificaţie utilizează profitul anului curent. Dacă valorile acestui indicator diferă, în valoare absolută, cu mai mult de 10%, atunci respectivul element este considerat semnificativ; dacă valoarea sa este inferioară cotei de 5% se consideră ca fiind nesemnificativ; când valoarea sa este situată între 5% şi 10%, este presupus ca fiind semnificativ, cu excepţia probei contrare care provine, în special, din motive calitative1. Dacă utilizatorii situaţiilor financiare sunt interesaţi de profitul întreprinderii, la calculul pragului de semnificaţie poate fi considerată o medie a profiturilor pe ultimii trei ani. Pentru întreprinderile care înregistrează pierderi, pragul de semnificaţie poate fi determinat prin utilizarea unei medii a profiturilor din anii precedenţi, a activului total sau cifrei de afaceri. În cazul întreprinderilor care vor fi vândute/cumpărate, pragul de semnificaţie poate fi calculat pe baza activului net. Operaţia în sine are un caracter de dificultate ridicat deoarece trebuie să ţină seama de o serie de factori, dintre care amintim2:

mediul socio-economic, politic, comercial în care îşi desfăşoară întreprinderea activitatea;

mediul intern al întreprinderii, care vizează, în mod prioritar, managementul şi managerii, natura activităţilor, natura şi structura financiară, structura sa juridică, imaginea.

principiile contabile reţinute pentru satisfacerea exigenţei de imagine fidelă;

circumstanţele în care se află elementul analizat şi particularităţile sale.

i) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de

pasiv prevede ca, pentru stabilirea valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, să se determine separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

În ţara noastră pot fi regăsite o serie de principii nereglementate

dar care sunt utilizate în organizarea şi conducerea contabilităţii şi pot fi derivate direct din principiile reglementate. Dintre cele mai

1 Duţescu, Adriana – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002, p. 44 2 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 399

45

cunoscute menţionăm1: principiul costului istoric (este baza evaluării elementelor patrimoniale ale întreprinderii); principiul obiectivităţii (presupune existenţa unor informaţii verificabile şi stabilite obiectiv); principiul nominalismului monetar (recunoaşte necesitatea unui numitor comun pentru înregistrarea operaţiilor şi elaborarea situaţiilor financiare, respectiv unitatea monetară); principiul autonomiei întreprinderii (prevede că orice întreprindere este considerată ca o entitate distinctă, având un patrimoniu propriu, de către cei care o deţin sau de către orice altă firmă cu care intră în relaţii); principiul conectării veniturilor cu cheltuielile (se concretizează în determinarea treptată a rezultatului unui exerciţiu, prin deducerea din totalul veniturilor a totalului cheltuielilor de aceeaşi natură); principiul justificării faptelor (presupune ca orice eveniment reflectat în contabilitate să poată fi verificat sub aspectul realităţii).

1 Toma, Constantin – în articolul Modalităţi de asigurare a imaginii fidele. Principii şi convenţii contabile, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 11/2002, Ed. CECCAR, Bucureşti, p. 29-30

46

CAPITOLUL 3

CONTABILITATEA CA SISTEM INFORMAŢIONAL

În contextul economiei de piaţă informaţiile în general, şi cele contabile în special, cunosc o schimbare continuă a sferei de interes. Elaborarea unor decizii corecte, care să fie în concordanţă cu realitatea şi să contribuie la soluţionarea problemelor apărute în activitatea economico-financiară a întreprinderii, este dependentă de calitatea şi cantitatea informaţiilor furnizate de sistemul informaţional economic. În cadrul acestuia, informaţia contabilă deţine rolul esenţial, iar în acest sens pot fi aduse o serie de argumente, precum: marea majoritate a informaţiilor vehiculate în cadrul unei economii sunt de natură contabilă; oferă posibilitatea unei reprezentări exacte a fenomenelor şi proceselor economice; au gradul cel mai ridicat de certitudine; caracterizează mărimea şi valoarea fluxurilor ce iau naştere în cadrul procesului reproducţiei sociale atât la nivel micro, cât şi macroeconomic.

3.1. Conceptul de sistem informaţional

Funcţionarea adecvată a entităţii economice, respectiv realizarea obiectivelor propuse, presupune mai mult decât adoptarea unor simple decizii. Acestea trebuie fundamentate temeinic iar în acest sens sistemul informaţional este cel care oferă materia primă informaţională necesară în stabilirea şi îndeplinirea obiectivelor manageriale.

Evoluţia spre o economie globalizată, bazată pe cunoştinţe conferă noi dimensiuni şi roluri informaţiei şi sistemului informaţional.

În prezent, în literatura de specialitate există numeroase definiţii ale sistemului informaţional. Acesta poate fi definit ca “ansamblul datelor, informaţiilor, fluxurilor şi circuitelor informaţionale, procedurilor şi mijloacelor de tratare a informaţiilor menite să contribuie la stabilirea şi realizarea obiectivelor firmei” (Nicolescu O. şi Verboncu I., 2001). Într-o altă opinie1, sistemul informaţional constă “într-un set de metode şi proceduri destinate colectării, procesării, stocării şi distribuirii informaţiilor care vor sta la baza conceperii planurilor, a adoptării deciziilor, a coordonării şi a controlului”.

Considerăm necesar să subliniem faptul că între sistemul informaţional şi sistemul informatic nu poate fi pus semnul egalităţii,

1 Dima, Constantin-Ioan (coord.) – Economia şi gestiunea firmei, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p. 152

47

acesta din urmă rezumându-se la culegerea, prelucrarea automatizată şi transmiterea informaţiilor, fiind astfel inclus în primul.

Concret, sistemul informaţional poate fi constituit din oameni şi activităţi practice, din echipamente şi proceduri ce sunt orientate către modelarea proceselor manageriale cu ajutorul unor operaţii de prelucrare a informaţiilor. Pentru utilizarea sa eficientă este necesar să fie implementate sisteme moderne de calcul şi analiză economică în scopul programării, optimizării proceselor manageriale, precum şi elaborării unor modele previzionale sau tipizarea unor scheme de circuite informaţionale la nivelul fiecărui manager şi al subordonaţilor săi.

Sistemul informaţional asigură cunoaşterea realităţilor, contribuind astfel la elaborarea şi îndeplinirea obiectivelor stabilite. Prin intermediul său se obţin informaţiile necesare fundamentării deciziilor strategice şi de politică economică, se furnizează baza de date necesară elaborării modelelor de creştere economică, se culeg, se prelucrează şi se transmit informaţiile privind realizarea scopurilor şi obiectivelor, se măsoară intensitatea conexiunilor din spaţiul managerial, se determină abaterile apărute şi cauzele acestora1.

Dintre numeroasele tipuri de sisteme informaţionale menţionăm următoarele:

sistemul informaţional macroeconomic, care are în vedere economia naţională şi ramurile sale;

sistemul informaţional microeconomic, specific fiecărei entităţi economice;

sistemul informaţional funcţional, care asigură complet o funcţie (cercetare-dezvoltare, financiar-contabilă, comercială, producţie personal);

sistemul informaţional integrat, care are în vedere conexarea proceselor manageriale cu cele de informare;

sistemul informaţional manual, bazat numai pe operatori umani;

sistemul informaţional semiautomatizat, care utilizează atât operatori umani, cât şi echipamente automate;

sistemul informaţional automatizat, bazat pe folosirea exclusivă a echipamentelor automatizate.

Construcţia unui sistem informaţional, indiferent de specificul

entităţii economice, presupune existenţa următoarelor componente: a) Data, ca şi componentă elementară a sistemului informaţional,

este reprezentată printr-o descriere cifrică sau letrică a unor evenimente, acţiuni, procese ce au avut loc în interiorul

1 Domokos, Ernő – Management ieri, azi, mâine, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 1999, p. 171-172

48

întreprinderii sau în afara sa dar care prezintă interes pentru managementul acesteia.

b) Informaţia, ca punct central al organizării informaţionale, este acel element care prezintă o noutate, o ştire sau o comunicare asupra unor evenimente, fapte, procese, idei, experienţe ce se referă direct sau indirect la entitatea economică şi care provoacă reacţii de declanşare a unor decizii şi acţiuni. Adesea, informaţia este văzută ca o marfă, un bun produs de către om prin activităţile de creaţie intelectuală, având la bază următoarele considerente1:

este destinată satisfacerii unor nevoi sociale, nevoile diverşilor utilizatori al acestui produs deosebit;

circulă de la producător la cei care au nevoie de ea; are un anumit cost de producere, o anumită utilitate şi

calitate, valoare şi preţ.

c) Circuitul informaţional desemnează drumul parcurs de date, informaţii sau decizii, de la emiţător la destinatar. Prin transmiterea informaţiei se creează condiţiile pentru valorificarea ei, se asigură posibilitatea utilizării acesteia în procesul decizional sau de execuţie.

d) Fluxul informaţional este constituit din totalitatea datelor,

informaţiilor, deciziilor ce privesc una sau mai multe activităţi specifice, vehiculate pe circuitul informaţional cu o anumită frecvenţă, viteză şi pe anumiţi suporţi informaţionali. Elementele caracteristice ale fluxului informaţional se pot concretiza în următoarele2:

existenţa lui presupune operaţiile de înregistrări, prelucrări, transmiteri şi staţionări;

punctele de emisie şi recepţie trebuie stabilite în prealabil; punctele de generare-emisie şi de stocare-recepţie pot fi

comune mai multor categorii de fluxuri informaţionale şi cumulează circuite informaţionale diferite;

pentru exprimarea fluxului informaţional se indică, în ordinea apariţiei, fie compartimentele, fie funcţiile angajaţilor care emit şi recepţionează date şi informaţii.

e) Procedurile informaţionale includ ansamblul elementelor prin

intermediul cărora se stabilesc şi se utilizează modalităţile de culegere, înregistrare, transmitere, prelucrare şi arhivare a

1 Niculescu, N.G.; Buda, Steluţa – Progres tehnic. Management modern. Eficienţă economică, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p. 86 2 Burduş, Eugen; Căprărescu, Gheorghiţa – Fundamentele managementului organizaţiei, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p. 370

49

informaţiilor cuprinse în anumite circuite şi fluxuri informaţionale. Cu ajutorul acestora se stabilesc: suporturile de informaţii utilizate; mijloacele utilizate pentru a culege, înregistra, transmite, prelucra şi arhiva informaţiile; succesiunea tratării informaţiilor, precum şi operaţiile pe care acestea le suportă, metodele şi formulele de calcul utilizate. Printre caracteristicile procedurilor informaţionale pot fi menţionate următoarele:

caracter foarte detaliat; dispun de o multitudine de metode în prelucrarea

informaţiilor, respectiv metode matematice, economice, statistice, sociologice, psihologice etc.;

grad sporit de formalizare. La baza procedurilor se află anumite instrucţiuni, algoritmi de calcul, modele prin care datele sunt transformate în informaţii cerute de specificul activităţii. Formalizarea este subliniată de accentul deosebit acordat tipizării, standardizării şi codificării informaţiilor şi situaţiilor informaţionale;

numărul mare şi conţinutul le conferă un dinamism continuu, dinamism ce reflectă corelarea lor cu schimbările mediului intern şi extern al întreprinderii;

caracter operaţional accentuat, capabil să asigure o tratare rapidă a informaţiei, cu consecinţe în procesul decizional;

economicitatea pronunţată, generată de aplicarea principiului excepţiilor şi al priorităţilor.

f) Mijloacele de tratare a informaţiilor se constituie din totalitatea

elementelor tehnico-materiale utilizate pentru colectarea, prelucrarea, interpretarea şi stocarea datelor şi informaţiilor, acestea determinând performanţele funcţionale ale sistemului informaţional. De regulă, se începe cu colectarea informaţiilor. În activitatea managerială, evidenţa tehnico-operativă, planificarea, contabilitatea necesită o cantitatea uriaşă de muncă, fapt pentru care, în vederea diminuării efortului depus de om, se utilizează documente tipărite şi tipizate, precum şi numeroase mijloace şi echipamente mecanice şi automate. Prelucrarea informaţiilor solicită din partea angajaţilor implicaţi un mare consum de timp şi efort intelectual. Pentru minimizarea acestora se utilizează maşini de calcul, de facturat şi contabilizat electronice etc. Transmiterea informaţiilor trebuie făcută cu rapiditate, insistându-se astfel, pentru perfecţionarea sistemului informaţional, asupra siguranţei circulaţiei, rapidităţii şi eficacităţii informaţiilor.

50

În scopul perfecţionării sistemului informaţional al întreprinderii este necesară cunoaşterea şi localizarea precisă a deficienţelor care pot conduce la o dezinformare cu profunde implicaţii negative asupra activităţii derulate. Printre cele mai frecvente deficienţe întâlnite amintim:

a) Distorsiunea constă în modificarea neintenţionată, parţială sau totală, a mesajului unei informaţii pe parcursul culegerii şi transmiterii acesteia. Apariţia distorsiunii poate fi favorizată de o serie de factori, astfel: utilizarea unor suporţi informaţionali necorespunzători sau manipularea neglijentă a acestora; structura organizatorică; utilizarea unor mijloace inadecvate de înregistrare şi transmitere a informaţiilor etc.;

b) Filtrajul apare sub forma unei trieri intenţionate a informaţiilor în scopul modificării mesajului acestora. Prin această dezinformare se poate reflecta interesul unor angajaţi de a-şi asuma rezultate ce nu le aparţin, dorinţa de a se proteja împotriva unor sancţiuni, dorinţa de a anula unele decizii ce nu convin interesului personal;

c) Redundanţa constă în prelucrarea şi transmiterea repetată a unor informaţii;

d) Scurtcircuitarea este o formă subtilă a dezinformării prin care se elimină intenţionat din circuitul sau fluxul informaţional anumite persoane sau subdiviziuni organizatorice. Poate fi generată de intenţia de a mări viteza de deplasare a informaţiei sau deciziei, de păreri negative sau antipatii faţă de anumite persoane;

e) Supraîncărcarea constă în culegerea şi transmiterea de informaţii inutile şi este generată de nerespectarea caracterului piramidal al sistemului informaţional.

3.2. Elemente generale privind sistemul informaţional contabil

Puterea economică şi financiară a întreprinderilor constă în

capacitatea acestora de a controla şi utiliza informaţiile pentru atingerea obiectivelor preconizate. Competiţia mondială se poartă în prezent pe tărâmul utilizării cât mai eficiente a cunoştinţelor, informaţiilor şi noilor tehnologii de comunicaţii, sloganul fiind: “informaţia îţi dă putere”1.

O importantă sursă de informaţii pentru conducere este contabilitatea, definită ca “un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi comunică (transmite) informaţii financiare despre o

1 Duţescu, Adriana – Informaţia contabilă şi pieţele de capital, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p. 16

51

entitate economică identificabilă”1. Sistemul contabil al întreprinderii se constituie ca un mecanism de selectare şi măsurare, dar şi de sintetizare a activităţilor desfăşurate, sub forma unor informaţii contabile şi financiare.

Contabilitatea, ca sistem informaţional, se distinge ca o componentă a sistemului informaţional global al entităţii economice constituit din ansamblul mijloacelor şi procedurilor de cercetare, sesizare, tratare şi analiză a informaţiilor de natură diversă, legate atât de activităţile strategice, cât şi de activităţile operaţionale.

Sistemul informaţional contabil permite identificarea, măsurarea, clasarea şi înregistrarea tuturor evenimentelor derulate în cadrul entităţii economice, destinat să furnizeze, după un tratament specific, informaţii susceptibile de a satisface nevoile utilizatorilor. Prin valorificarea complexă a informaţiilor contabile se poate contribui la desfăşurarea optimă a ciclului de investiţii, de finanţare şi de exploatare; la asigurarea unei concordanţe între ofertă şi cerere; la asigurarea unei utilizări eficiente a capacităţilor de producţie şi a forţei de muncă etc. Altfel spus, valorificarea complexă a acestor informaţii contribuie substanţial la fundamentarea deciziilor în scopul asigurării unei activităţi eficiente.

Principala caracteristică a sistemului informaţional contabil este aceea că se constituie într-un veritabil mijloc de comunicare cu mediul extern (clienţi, furnizori, concurenţi), exercitând o influenţă asupra lor şi diminuându-le într-o anumită măsură efectele, dar şi cu interiorul, între compartimentele sau sectoarele de activitate.

Contabilitatea se distinge în cadrul sistemului informaţional al întreprinderii prin două caracteristici majore2: se situează în avalul celorlalte funcţiuni ale întreprinderii şi nu ţine cont decât de evenimentele ce pot fi exprimate în unităţi monetare. Datorită posibilităţilor de agregare oferite de etalonul monetar, contabilitatea ocupă un loc privilegiat, fiind singurul sistem informaţional capabil să omogenizeze o multitudine de tranzacţii disparate şi să furnizeze reprezentări omogene fenomenelor şi evenimentelor desfăşurate.

O parte a informaţiilor generate vizează fluxurile externe ale întreprinderii pentru a putea satisface nevoile de informare ale terţilor, pentru a efectua analize comparative în timp şi spaţiu sau pentru a calcula indicatorii macroeconomici. Cealaltă parte priveşte gestiunea internă a întreprinderii şi vizează fluxurile interne pentru analiza şi controlul transformării resurselor, determinarea rezultatelor la nivelul sectoarelor de activitate sau pe produs, strategia şi tactica adoptată de întreprindere, ele având caracter confidenţial. Separarea celor două

1 Needles E., Belverd jr.; Anderson R., Henry; Caldwell C., James – Principiile de bază ale contabilităţii, traducere, Ed. Arc, Chişnău, 2000, p. 3 2 Grosu, Corina – în articolul Sistemul informaţional contabil-sursă a controlului de gestiune, publicat în revista “Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 61998, p. 46

52

categorii de informaţii generează cele două laturi ale contabilităţii: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea financiară, prin intermediul situaţiilor financiare, oferă informaţii exacte, precise referitoare la situaţia patrimonială şi rezultatul global obţinut destinate, în principal, partenerilor externi ai întreprinderii. Acest lucru se poate realiza numai printr-o orientare spre trecut, spre evenimente şi fenomene care deja au avut loc. Informaţiile furnizate de contabilitatea financiară privesc relaţiile întreprinderii cu terţii dar sunt utilizate şi în interiorul ei. În sprijinul sistemului informaţional al contabilităţii financiare vine contabilitatea de gestiune care este orientată spre fenomene de ordin intern. Informaţiile generate de aceasta sunt utilizate ca bază în acţiunile întreprinse de întreprindere pentru elaborarea şi monitorizarea planurilor, coordonarea permanentă a activităţii, urmărirea realizărilor, compararea acestora cu obiectivele previzionate, determinarea abaterilor şi a cauzelor care le-au generat, rezolvarea problemelor întreprinderii. Numai pe baza acestor informaţii este posibilă adoptarea în timp util a deciziilor care să permită adaptarea întreprinderii la condiţiile pieţei concurenţiale. Aceste diferenţe au condus la dualismul în contabilitate, iar ca o consecinţă apare diferenţierea trăsăturilor informaţiilor generate1.

Sistemul informaţional contabil realizat prin intermediul contabilităţii financiare, prezintă următoarele trăsături:

informaţiile sunt destinate în special utilizatorilor aflaţi în exteriorul întreprinderii (investitori, bănci, furnizori, instituţii ale statului etc.), rezultând astfel caracterul public al acestora;

este orientată spre trecut; analizează performanţele trecute, poziţia financiară; se bazează pe o serie de reglementări legale, pe principii

general acceptate, oferind astfel o imagine mai mult “juridică” a patrimoniului şi limitând activitatea celor implicaţi la un număr finit de practici contabile;

utilizează unităţi de măsură monetare; are un grad ridicat de obiectivitate deoarece informaţiile vizează

doar trecutul; este agregată, centralizată, la nivel de întreprindere; informaţiile oferite vizează întreprinderea în ansamblul ei; raportările se realizează la intervale precis stabilite; poate fi utilizat doar sistemul contabil în partidă dublă; dispune de un domeniu autonom, independent faţă de alte

discipline; cheltuielile sunt evidenţiate după natura lor economică.

1 Grosu, Corina; Almăşan, Alina – în articolul Abordări conceptuale privind sistemul informaţional contabil, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 6/2002, Bucureşti, p. 17

53

Sistemul informaţional contabil bazat pe contabilitatea de gestiune poate fi caracterizat, în opoziţie cu primul, prin următoarele trăsături:

informaţiile sunt destinate exclusiv utilizatorilor interni (managerilor sau persoanelor cu atribuţii privind anumite activităţi), având caracter confidenţial;

este orientată spre viitor, deoarece majoritatea deciziilor impun previziuni şi proiecţii;

se bazează pe feed-back şi control al performanţelor interne; are un singur principiu: practica sau tehnica aplicată trebuie

să genereze informaţii utile, oferind astfel o reprezentare “economică”;

utilizează orice unitate de măsură (financiară, operaţională, fizică) utilă pentru scopul urmărit;

are un grad de subiectivitate deoarece informaţiile furnizate constau, în general, din estimări ale unor fapte viitoare;

este descentralizată, la nivel de sector de activitate, centru de cost, centru de profit;

informaţiile sunt detaliate pe segmente; raportările se realizează în orice moment, respectiv atunci când

sunt necesare sau solicitate; utilizează orice sistem considerat util; dispune de un domeniu mai larg, acoperind mai multe

discipline (management, marketing etc.); urmăreşte consumurile de resurse după destinaţia lor.

Sistemul informaţional contabil – centrul sau “nucleul dur” al

sistemului de gestiune – asigură coerenţa informaţiilor financiare şi de gestiune în utilizarea lor (internă şi externă). Ca sistem de comunicare financiară, prin intermediul său se oferă utilizatorilor externi o imagine legală şi reglementată, dar şi o imagine dinamică a situaţiei activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi rezultatului global al întreprinderii. Ca instrument de gestiune, sistemul informaţional contabil se pune în serviciul gestiunii, asigurând legătura între sistemul operaţional şi sistemul de pilotaj al întreprinderii1.

Se poate afirma, fără teama de a greşi, că în prezent informaţiile contabile stau la baza tuturor deciziilor, acurateţea şi relevanţa acestora influenţând în mod decisiv atingerea nivelului optim al rezultatelor scontate. Există însă numeroase obstacole în utilizarea informaţiilor: terminologia sofisticată, forma şi gradul de transparenţă a documentelor şi situaţiilor financiare, abilitatea şi rapiditatea cu care potenţialii utilizatori evoluează în universul contabil. De asemenea,

1 Grosu, Corina – în articolul Sistemul informaţional contabil - sursă a controlului de gestiune, publicat în revista “Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 6/1998, Ed. Tribuna economică, Bucureşti, p. 49

54

apariţia unor deficienţe în circuitul informaţiei contabile (distorsiunea tehnică, distorsiunea semantică) sau abundenţa de informaţii care “întunecă” mesajul iniţial pot conduce la o reacţie a utilizatorului diferită de cea scontată de emitent. Aceste bariere tind astăzi să fie eliminate atât prin implementarea unor standarde internaţionale care să conducă la o uniformizare a informaţiei, sau prin încercarea producătorilor şi beneficiarilor de informaţii contabile de a-şi armoniza necesităţile şi posibilităţile concrete de acţiune, cât şi prin elaborarea unor note informative care să prezinte pe scurt informaţiile de larg interes, automatizarea şi perfecţionarea circuitelor.

3.3. Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile

Informaţia contabilă poate fi considerată un bun de consum “de masă”1 fiind utilizată de o multitudine de utilizatori cărora le influenţează comportamentul. Încercarea de a satisface nevoia de informaţie financiar-contabilă este considerată ca fiind una extrem de dificilă, fie datorită caracterului de utilitate pe care informaţia trebuie să îl deţină, fie datorită nivelului educaţional al beneficiarilor de informaţii sau chiar datorită conflictelor de interese dintre diferitele grupuri de utilizatori.

Distincţia dintre informaţiile valabile şi cele inutile este crucială, profesioniştii implicaţi în organizarea şi conducerea contabilităţii trebuind să se preocupe cu precădere de furnizarea de informaţii concludente, “pentru a nu deveni o arie de cercetare sterilă”2.

Astfel, situându-se în perimetrul relaţiei “informare-decizie-acţiune”, utilitatea informaţiei contabile depinde de caracteristicile calitative atribuite deoarece fiecare utilizator doreşte să dispună de o informaţie contabilă care să reflecte realitatea. Nivelul educaţional şi interesele sunt dependente însă de fiecare categorie de utilizatori, rămânând la latitudinea acestora să încerce a-şi aprofunda cunoştinţele şi a-şi armoniza interesele.

Paragraful 24 al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare enumeră principalele caracteristici calitative pe care informaţia financiar-contabilă trebuie să le respecte pentru a fi considerată utilă, astfel: inteligibilitate, relevanţă, credibilitate şi comparabilitate. Totodată, sunt prezentate şi caracteristicile subordonate lor precum şi restricţiile ce trebuie respectate pentru ca informaţiile să fie pertinente, astfel:

1 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 241 2 Duţescu, Adriana – Informaţia contabilă şi pieţele de capital, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p. 28

55

a) Inteligibilitatea apare din necesitatea utilizatorilor de a înţelege informaţiile. În acest sens, utilizatorii trebuie să dispună de suficiente cunoştinţe privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţii economice, de noţiuni de contabilitate. Se poate sugera în acest scop, ca profesioniştii implicaţi în organizarea şi conducerea contabilităţii să încerce a simplifica situaţiile elaborate şi să le testeze inteligibilitatea folosind un eşantion format din salariaţi sau alte persoane “nesofisticate”. Se pune însă întrebarea: “Ce sens ar mai avea să evoluăm în aceste condiţii?”. Simplificarea ar avea ca efect redistribuirea bogăţiei de la utilizatorii “evoluaţi” la utilizatorii “naivi”, situaţie care nu ar fi echitabilă1. Tocmai în acest scop este impusă caracteristica de calitate denumită “inteligibilitate”, impunând celor interesaţi să facă efortul de a înţelege ceea ce le este prezentat. Pentru mulţi dintre utilizatorii informaţiei contabile, limbajul contabil este sinonim cu o limbă străină pe care nu au studiat-o niciodată, calitatea informaţiei fiind alterată chiar de ei. Informaţiile referitoare la unele probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită importanţei lor în adoptarea deciziilor, nu trebuie excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori (par. 25).

b) Relevanţa. O informaţie este considerată relevantă sau

pertinentă când ea este susceptibilă de a influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare (par. 26). Informaţia relevantă are, simultan, o valoare predictivă şi o valoare retrospectivă, legate între ele. De exemplu, informaţiile referitoare la mărimea şi structura efectivă a activelor au valoare pentru utilizatori atunci când aceştia încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a profita de oportunităţi şi de a reacţiona la situaţii nefavorabile; aceleaşi informaţii joacă şi un rol de confirmare a previziunilor anterioare, de exemplu, modul în care întreprinderea poate fi structurată sau rezultatul activităţilor planificate (par. 27). Informaţiile privind poziţia financiară sau performanţele trecute sunt utilizate frecvent ca bază de previziune a poziţiei şi performanţei financiare viitoare, dar şi pentru alte domenii de interes direct (plata salariilor şi a dividendelor, variaţii de preţ la valori mobiliare, capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile scadente). Pentru a furniza informaţii relevante, contabilitatea trebuie să se raporteze la evenimentele trecute în aşa fel încât ele să poată

1 Malciu, Liliana – Cererea & oferta de informaţii contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 36

56

intra în modelele de decizie ale utilizatorilor. Relevanţa nu se obţine doar prin justificarea trecutului ci şi prin capacitatea de a permite previzionarea, deoarece, în procesul de luare a deciziilor, doar viitorul este pertinent.

Pertinenţa informaţiilor este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. În multe situaţii, natura informaţiei este suficientă pentru a asigura pertinenţa. De exemplu, raportarea unui segment nou de activitate poate influenţa evaluarea riscurilor şi oportunităţilor cu care se confruntă întreprinderea, indiferent de semnificaţia rezultatelor obţinute în cursul perioadei, în noul sector de activitate. În alte situaţii însă, natura nu mai este suficientă, ea trebuind să fie însoţită şi de mărime (semnificaţie).

Importanţa relativă a informaţiilor este apreciată în funcţie de consecinţele omisiunii sau declarării lor inexacte asupra deciziilor economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţie depinde de valoarea elementului sau erorii, judecată în contextul omisiuni sau inexactităţii. Astfel, pragul se constituie ca o limită pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

c) Credibilitatea apare atunci când informaţia nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare sau subiectivă, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte ori ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte. Astfel, informaţia trebuie să fie neutră, obiectivă, completă şi să reflecte esenţa şi efectul evenimentelor economice şi nu convenienţele legale. Solomon precizează că această caracteristică apare atunci când1: adevărul şi numai adevărul a fost reflectat; a fost reflectat întregul adevăr; utilizatorii pot fi siguri de veridicitatea informaţiei.

Informaţia poate fi relevantă dar puţin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării fidele. De exemplu, dacă validitatea şi valoarea unei cereri pentru despăgubiri sunt disputate într-un litigiu, luarea în considerare a acestei informaţii ar putea genera erori. Într-un astfel de caz ar fi mai adecvat să se furnizeze valoarea despăgubirii solicitate şi a circumstanţelor conflictului într-o notă a situaţiilor financiare (par. 32). Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să prezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care ea vizează să le reprezinte sau pe care am putea aştepta să le reprezinte

1 Duţescu, Adriana – Informaţia contabilă şi pieţele de capital, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p. 29

57

(par. 33). În foarte multe situaţii apare riscul de nereprezentare fidelă datorat nu atât părtinirii, ci mai ales dificultăţilor interne apărute în urma unor obstacole în identificarea tranzacţiilor şi altor evenimente ce urmează a fi evaluate, în conceperea şi aplicarea tehnicilor de evaluare şi prezentare. De exemplu, deşi întreprinderea generează fond comercial pe parcursul existenţei sale, de obicei acesta este greu de identificat sau evaluat în mod credibil. Din contră, în unele cazuri poate fi relevantă recunoaşterea elementelor respective concomitent cu menţionarea riscului de eroare presupus de evaluarea lor (par. 34).

Prevalenţa economicului asupra juridicului se constituie într-o altă caracteristică ce impune credibilitatea. Astfel, pentru ca informaţia să fie credibilă, evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă trebuie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu substanţa şi realitatea lor economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Conţinutul economic nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma juridică. De exemplu, întreprinderea poate înstrăina un activ în favoarea unui terţ, acesta din urmă posedând documente care să susţină transmiterea dreptului de proprietate. Totuşi, pot exista acorduri contractuale prin care întreprinderea să se bucure în continuare de beneficii economice viitoare generate de activul cedat. Într-o asemenea situaţie, raportarea unei vânzări nu va reprezenta în mod credibil tranzacţia încheiată (par. 35).

Neutralitatea, ca şi condiţie a credibilităţii, impune selectarea şi prezentarea informaţiei astfel încât să fie influenţată decizia sau formularea unui raţionament care să conducă la un obiectiv predeterminat (par. 36).

Asupra evenimentelor planează adesea incertitudini cum ar fi: încasarea creanţelor incerte, durata de viaţă probabilă a imobilizărilor corporale, numărul eventualelor reclamaţii cu privire la produsele în garanţie. Acestea sunt prezentate în informaţii prin intermediul prudenţei, care presupune includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările în condiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie evaluate în plus, respectiv supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie evaluate în minus, respectiv subevaluate (par. 37).

58

O ultimă condiţie a credibilităţii este integralitatea, respectiv necesitatea ca informaţia contabilă să fie completă, în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii.

d) Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile furnizate prin intermediul situaţiilor financiare ale întreprinderii, astfel încât aceştia să fie în măsură să identifice tendinţele poziţiei financiare şi performanţele sale. Totodată, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a compara situaţiile financiare ale unor întreprinderi diferite, informaţiile şi indicatorii urmăriţi fiind: poziţia financiară şi evoluţia acesteia, performanţa obţinută. Pentru asigurarea comparabilităţii se impune consecvenţa în prezentarea şi evaluarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente, respectiv, se impune respectarea principiului permanenţei metodelor (par. 39).

O implicaţie importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă rezidă în informarea utilizatorilor asupra politicilor utilizate în activitatea contabilă şi în elaborarea situaţiilor financiare, precum şi aducerea la cunoştinţă a oricăror schimbări survenite (par.40). Necesitatea comparabilităţii nu impune însă absolutizarea metodelor utilizate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde îmbunătăţite. Este contraindicat ca întreprinderea să persiste în evidenţierea unei tranzacţii sau a unui eveniment după o anumită metodă, dacă aceasta nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate (par. 41).

Pentru a compara în timp poziţia financiară, performanţa şi

evoluţia poziţiei financiare a întreprinderii, situaţiile financiare trebuie să releve informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente (par. 42).

O sinteză a caracteristicilor calitative pe care informaţia contabilă trebuie să le adopte pentru a fi utilă este prezentată în figura nr. 3.1.

59

Atribute calitative ale informaţiei contabile,

esenţiale în determinarea

utilităţii

Inteligibilitate

-cunoştinţe economice -noţiuni contabile

Relevanţă

-natura informaţiei -pragul de semnificaţie

Credibilitate

-fidelitate -prevalenţa economicului asupra juridicului -prudenţă -integralitate

Comparabilitate

-informarea asupra schimbărilor politicilor contabile

Figura nr. 3.1. Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile

Teoretic, pentru a fi utilă, o informaţie trebuie să îndeplinească,

cumulativ şi concomitent, toate caracteristicile prezentate. Acest lucru nu este întotdeauna posibil şi de aceea, în general, se urmăreşte realizarea unui echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface cerinţele utilizatorilor. În diferite cazuri, importanţa relativă a caracteristicilor este o problemă de raţionament profesional a celor implicaţi în organizarea şi conducerea contabilităţii întreprinderii.

60

3.4. Utilizatorii informaţiei contabile

Condiţiile în care întreprinderea ia naştere, se dezvoltă sau falimentează sunt generate atât de către proprietari (în special în ceea ce priveşte prima etapă), cât mai ales de mediul extern. Dar cum se poate influenţa mediul extern al întreprinderii? În relaţiile pe care întreprinderea, prin activităţile sale, le formează cu mediul se naşte necesitatea informaţională (figura nr. 3.2.). Gradul de satisfacere a acesteia, prin furnizarea unor informaţii corespunzătoare din punct de vedere calitativ, contribuie la îmbunătăţirea relaţiilor sau, dimpotrivă, la înrăutăţirea acestora.

Organizarea şi conducerea contabilităţii întreprinderii trebuie să se desfăşoare pe principiul “calitatea informaţiei: condiţia supravieţuirii tornadelor economice”. Nu este suficient să dispui de tehnologii avansate, de spaţii bine amenajate, de un personal competent profesional, dacă nu şti să furnizezi informaţiile cerute pentru a satisface cererea, pentru a câştiga încrederea astfel încât, atunci când situaţia devine nefavorabilă, să te poţi baza pe ajutorul celorlalţi. Oferta acestor informaţii este făcută prin intermediul situaţiilor financiare pe care le elaborează întreprinderea, în consonanţă cu cerinţele formulate pe piaţa “informaţiei contabile”.

Poate părea uneori absurd că există situaţii în care întreprinderea nu se arată prea dispusă în a oferi ceea ce i se cere: informaţie (mai ales atunci când este vorba de situaţii ce au caracter public) şi calitate. Am putea motiva acest fapt prin teama de concurenţă, prin reacţia negativă faţă de puterea statală văzută prin prisma fiscalităţii, prin dorinţa disperată de a atrage investitori pentru a supravieţui.

61

Figura nr. 3.2. Relaţia dintre activitatea întreprinderii şi situaţiile financiare1

Contabilitatea şi informaţiile furnizate de aceasta au o utilizare mai largă decât ar părea la prima vedere, prin diversitatea utilizatorilor şi a nevoilor lor. Într-un studiu realizat în 1981, E. Stamp2 distinge următoarele nevoi informaţionale cărora ar trebui să le răspundă informaţiile contabile: evaluarea rezultatelor globale; evaluarea

1 Constantinescu, Dan-Anghel (şi colaboratorii) – Analiza managerială a firmei, Colecţia Naţionala, Bucureşti, 1999, p. 14 2 Citat de Malciu, Liliana – Cererea & oferta de informaţii contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 14

Mediul extern al întreprinderii

Piaţa muncii Piaţa produselor: -furnizori; -clienţi; -concurenţi. Reglementări legislative Piaţa financiară Cultura

Activităţile întreprinderii

Exploatare Investiţii

Finanţare

Strategia întreprinderii

Sfera de activitate: -gradul de diversificare; -tipul diversificării. Poziţia competitivă: -reducerea costurilor; -diferenţierea. Riscurile şi factorii cheie ai succesului.

Mediul contabil Convenţiile şi regulile contabile Reglementări fiscale Auditul prestat de firme externe Sistemul legal

Sistemul contabil

Măsurarea şi raportarea

consecinţelor activităţilor

întreprinderii

Strategia contabilă

Stabilirea metodelor Realizarea estimărilor contabile Alegerea metodelor de raportare Stabilirea informaţiilor suplimentare oferite utilizatorilor

Situaţii financiare

Sinteză a informaţiilor deţinute de manageri referitoare la activitatea întreprinderii Erori de estimare Distorsiuni generate de metoda contabilă aleasă

62

gestiunii (rentabilitate, eficienţă); evaluarea perspectivelor viitoare (profituri, dividende, investiţii, finanţare); evaluarea stabilităţii financiare, solvabilităţii şi lichidităţii; evaluarea riscurilor şi incertitudinilor; realizarea de comparaţii în timp şi spaţiu; determinarea valorii capitalurilor împrumutate şi a capitalurilor proprii; evaluarea capacităţii de adaptare; verificarea respectării legislaţiei şi normelor; evaluarea contribuţiei întreprinderii la economia naţională. Sintetizând aceste nevoi informaţionale, putem spune că pentru orice analiză financiară, strategică, contabilă sau prospectivă, contabilitatea este o sursă privilegiată de informaţii.

Se poate determina existenţa a două mari categorii de utilizatori, respectiv utilizatorii interni (manageri, administratori) şi utilizatorii externi (investitori, acţionari, furnizori, salariaţi, parteneri comerciali, creditori, administraţia statului, analiştii financiari, publicul etc.). Vom încerca în continuare să prezentăm principalele grupe de utilizatori şi ce doresc de fapt ele să cunoască:

a) Managerii, apelează frecvent la oferta informaţională a activităţii contabile, existând numeroase motivaţii pentru această opţiune. Întreprinderea poate avea multe obiective, legate de îndeplinirea funcţiilor manageriale, dintre care unele sunt mai importante, altele sunt stabilite în funcţie de gradul de realizare a celorlalte. Dintre acestea putem menţiona: realizarea de previziuni reale; elaborarea şi implementarea strategiilor; elaborarea unor planuri de obţinere a resurselor materiale şi financiare; îmbunătăţirea calităţii produselor oferite; diminuarea costurilor sau determinarea unui cost minim în raport cu nivelul calitativ; estimarea numărului locurilor de muncă ce vor fi generate sau, dimpotrivă, a celor care trebuie reduse, în raport cu volumul activităţilor previzionate; controlul activităţii întreprinderii. Toate aceste obiective presupun adoptarea unor decizii temeinic fundamentate, bazate pe analiza unor informaţii contabile. Astfel, cunoaşterea nivelului costurilor, evoluţiei cifrei de afaceri, nivelului datoriilor şi al creanţelor, profitabilităţii, lichidităţii, solvabilităţii, dinamicii veniturilor şi a cheltuielilor este posibilă, în primul rând, prin analiza informaţiilor degajate de activitatea contabilă, determinând succesul sau supravieţuirea într-un mediu economic competitiv. Ca atare, putem concluziona că managerii au acces complet şi imediat la informaţiile contabile, nefiind limitaţi la cele publicate anual în situaţiile financiare, care constituie astfel doar un mijloc de comunicare şi nu unul de fundamentare a deciziilor. Ceea ce contează este însă capabilitatea managerilor de a interpreta, fundamenta, gestiona şi controla pe baza informaţiilor contabile;

63

b) Acţionarii, în calitatea lor de proprietari, doresc să măsoare rentabilitatea şi riscul investiţiilor lor, pe această bază luând decizii în ceea ce priveşte creşterea sau reducerea aportului. Dividendele constituie o remunerare a aporturilor pe care le-au adus. Din acest motiv, acestea nu reprezintă un simplu transfer de numerar, ci conţine un bogat flux informaţional despre perspectivele întreprinderii. De asemenea, acţionarii vor să se asigure că managerii nu au profitat de funcţia ce le-a fost încredinţată pentru a-şi însuşi o parte din bogăţia întreprinderii. În acest sens, interesează remuneraţiile directe şi indirecte percepute de către manageri, valoarea şi natura cheltuielilor efectuate, corelarea cu rezultatele obţinute1.

c) Investitorii, ca principali parteneri ai întreprinderii pe piaţa financiară, sunt interesaţi să evalueze riscurile asumate atunci când decid să finanţeze întreprinderea. Ceea ce se urmăreşte prin analiza informaţiei contabile este capacitatea de plată, respectiv adecvarea fluxului de lichidităţi la nivelul îndatorării2. În fundamentarea deciziei de a investi, ei analizează rezultatele din trecut ale întreprinderii şi veniturile (profiturile) sale potenţiale, determinând nivelul lichidităţii, solvabilităţii, gradului de îndatorare, rentabilităţii costurilor şi gradului de acoperire a cheltuielilor. Un alt aspect îl constituie analiza profitabilităţii întreprinderii, solicitând, în acest sens, informaţii referitoare la capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie pe termen lung, fiind interesaţi de rentabilitatea pe care investiţiile o produc sau o vor produce. Ca atare, investitorii au nevoie, mai întâi, de informaţiile care îi ajută să decidă asupra momentului în care să cumpere, să păstreze sau să vândă părţi din capital.

d) Creditorii financiari sunt reprezentaţi de terţii care acordă

împrumuturi întreprinderii în schimbul unei remuneraţii sub formă de dobândă. În categoria creditorilor financiari putem include băncile, instituţiile financiare, instituţiile de credit ipotecar, societăţile de valori mobiliare, societăţile de asigurări etc. Credibilitatea întreprinderii în faţa creditorilor este caracterizată prin informaţiile grupate în jurul axei “solvabilitate”3. Se poate spune că această categorie

1 Malciu, Liliana – Cererea & oferta de informaţii contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 17-18 2 Georgesu, Nicolae – Analiza bilanţului contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p. 249 3 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, p. 50

64

generatoare a cererii de informaţie contabilă este interesată, în mod primordial, de monitorizarea capacităţii întreprinderii de a crea profit, a capacităţii de plată, a gradului de îndatorare, principiul după care acţionează fiind cel al prudenţei.

e) Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi în

recuperarea creanţelor, generate, de regulă, pe o perioadă mai scurtă decât cele ale creditorilor financiari. Principalul lor interes constă în aprecierea capacităţii întreprinderii de a-şi achita obligaţiile dar, nu este exclusă o testare a intenţiei întreprinderii de a continua relaţiile de parteneriat şi condiţiile aferente;

f) Clienţii sunt interesaţi de capacitatea întreprinderii de a face

faţă presiunilor pieţei concurenţiale, şi implicit de a continua producerea şi livrarea de bunuri. De asemenea, ei doresc să afle care sunt intenţiile şi strategiile întreprinderii în ceea ce priveşte promovarea unor noi produse sau servicii.

g) Angajaţii s-au evidenţiat ca o importantă categorie a

utilizatorilor de informaţii contabile în special după cel de al doilea război mondial. Deşi salariaţii nu fac presiuni în obţinerea informaţiilor, ei sunt interesaţi de stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii în cadrul căreia îşi desfăşoară activitatea. Aceste două aspecte par a fi benefice pentru aprecierea perspectivelor viitoare ale întreprinderii şi, implicit, a securităţii locurilor de muncă, satisfacţiei profesionale, validităţii planurilor de pensii etc. Salariaţii nu utilizează cu prioritate situaţiile financiare. Spre exemplu, pentru a constata dacă salariile sunt corect determinate, vor verifica documentele care stau la baza calculării acestora. Interesul salariaţilor vizează uneori informaţii care depăşesc sfera celor oferite de activitatea contabilă, cum ar fi cele referitoare la: programul de producţie, evoluţia generală a comenzilor, situaţia locurilor de muncă în întreprindere, existenţa programelor de perfecţionare, capacitatea de promovare etc. Toate informaţiile pe care întreprinderea este dispusă să le ofere determină, la un moment dat, gradul de implicare a salariaţilor în activitatea pe care o desfăşoară, contribuind astfel la creşterea sau diminuarea productivităţii muncii, cu consecinţele aferente. Sindicatele pot utiliza informaţiile în pregătirile pentru negocierile de contracte, nivelul veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii având deseori un rol important la aceste negocieri;

65

h) Statul este implicat direct în reglementarea modului de organizare şi conducere a contabilităţii. În calitate de utilizator al informaţiei contabile, accentul este pus pe fiscalitate deoarece instituţiile de stat sunt finanţate pe baza colectării impozitelor şi taxelor. Astfel, informaţiile raportate sunt utilizate pentru determinarea corectitudinii întreprinderii în calcularea impozitelor şi taxelor, precum şi pentru analiza diferitelor cereri privind acordarea de subvenţii, împrumuturi, reeşalonarea unor datorii, scutirea de impozite etc. Totodată, prin informaţiile contabile se determină şi impactul activităţilor şi rezultatelor întreprinderii asupra economiei naţionale, contribuind la realizarea unor statistici la nivel macroeconomic. Nu excludem nici calitatea organelor de stat de a controla activitatea contabilă a întreprinderii, putând menţiona aici: modul în care au fost întocmite declaraţiile fiscale; respectarea reglementărilor legale în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor, taxa pe valoarea adăugată, organizarea inventarierii etc. Rolul statului poate fi combinat cu alte funcţii ca, de exemplu: acţionar, client, furnizor. În toate din aceste cazuri, statul utilizează informaţiile activităţii contabile similar categoriilor de utilizatori prin care se identifică;

i) Publicul, ca utilizator indirect, este informat într-o varietate de

moduri. Spre exemplu, analiştii şi consilierii financiari sunt interesaţi de rezultatele financiare şi de evoluţia viitoare a întreprinderii. Mişcările ecologiste monitorizează fiecare acţiune pentru a constata în ce măsură se manifestă preocupări faţă de mediul înconjurător. Persoanele abilitate să asigure protecţia consumatorului sunt atente la calitatea şi costurile produselor sau serviciilor.

În concluzie, putem constata faptul că cererea de informaţii contabile provine din partea unor categorii diferite de utilizatori. Fiecare dintre acestea au necesităţi diferite, fiind foarte dificil a se realiza un management al activităţii contabile care să satisfacă toate cerinţele dar care, în acelaşi timp, să protejeze întreprinderea.

66

3.5. Etica în contabilitate

Etica poate fi definită “ca o reflecţie sistematică asupra consecinţelor morale ale deciziilor. Consecinţele morale pot fi trasate în termenii potenţialului de daune pentru fiecare beneficiar al deciziei”1. Etica este un cod de conduită care se aplică în viaţa de zi cu zi şi care se ocupă de corectitudinea sau incorectitudinea anumitor acţiuni ca rezultat al deciziilor individuale.

Etica în afaceri vizează relaţia mediului de afaceri cu următoarele trei niveluri: nivelul macro, cu referire la o afacere în context naţional şi internaţional şi care depinde de factori de natură politică, culturală, juridică, religioasă; nivelul instituţional, ghidul etic referindu-se la etica specifică unei întreprinderii; nivelul individual, etica făcând referire la fiecare individ în parte, ca membru al unei întreprinderi.

Problema eticului în contabilitate apare în condiţiile în care aceasta este destinată construirii unei imagini a realităţii cu scopul de a informa diverşi beneficiari, care depind de modul de judecată a celor implicaţi. Această dependenţă creează o anumită responsabilitate de a acţiona etic, de a nu ţine cont de interese pentru a oferi şanse egale de informare. În organizarea şi conducerea contabilităţii apar o serie de probleme care impun celor implicaţi să decidă în ceea ce priveşte comportamentul pe care îl adoptă. Astfel, cerinţele de a manipula taxele şi impozitele datorate, cerinţele cu privire la generarea unor date care să inducă în eroare acţionarii, cu privire la ascunderea unor informaţii, cerinţele referitoare la manipularea unor proiecţii ale datelor financiar-contabile care să conducă la obţinerea unor surse suplimentare de finanţare sunt probleme zilnice cu care se confruntă toţi profesioniştii contabili2. Etica acestora are însă un rol deosebit în căutarea adevărului, deoarece ei sunt cei care observă realitatea economică, o interpretează, o formalizează şi, în cele din urmă, construiesc situaţiile financiare care ar trebui să reflecte în mod fidel realitatea.

O altă problemă a eticii în organizarea şi conducerea contabilităţii este legată de contabilitatea creativă. Majoritatea dintre noi privim contabilitatea ca fiind rigidă, nelăsând posibilitatea utilizării imaginaţiei. Acest fapt a fost însă combătut printr-o multitudine de cazuri în care s-a constatat că imaginaţia în contabilitate poate avea un rol foarte important atunci când distorsiunea realităţii devine o necesitate primordială. A apărut astfel conceptul de “contabilitate creativă” utilizat, de regulă, pentru a descrie procesul prin care

1 Johns, Gary – Comportament organizaţional, traducere, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 407 2 Neag, Ramona – în articolul Un punct de vedere anglo-saxon: etica în domeniul contabil, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 6/2002, Ed. CECCAR, Bucureşti, p. 61

67

profesioniştii contabili îşi folosesc cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor incluse în situaţiile financiare1.

Potrivit lui K. Naser, contabilitatea creativă poate fi definită ca: procesul prin care, profitând de existenţa unor breşe în reguli,

se manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi divulgare ce permit transformarea situaţiilor financiare din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce doresc managerii;

procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de aşa manieră încât să permită “producerea” rezultatului contabil dorit.

Se conturează astfel întrebarea: “Constituie creativitatea în

contabilitate o fraudă?” Considerăm că răspunsul este negativ, deoarece utilizarea creativităţii nu presupune o încălcare absolută a legii, ci mai degrabă este o chestiune ce priveşte interpretarea, utilitatea şi nu în ultimul rând, etica. Spre exemplu, în determinarea valorii de utilitate a unui utilaj, ca bază de calcul a amortizării, profesionistul dispune de posibilitatea subestimării sau supraestimării acesteia, motivând acest fapt ca o judecată proprie. Utilitatea acestei judecăţi constă, în primul rând, în majorarea cheltuielilor deductibile concomitent cu diminuarea impozitului pe profit şi a activelor, reflectate astfel în situaţiile financiare. Din punct de vedere etic, profesionistul ar fi trebuit să se consulte în această problemă, beneficiind astfel de mai multe opinii care să conducă la o estimare corectă (atât cât se poate). Un senior partener al cabinetului Price Waterhouse din SUA preciza în acest sens: “Adesea, se utilizează situaţiile financiare pentru a crea iluzia unei societăţi mai sănătoase şi prospere. Această iluzie se obţine mascând realităţile economice printr-o aplicare intenţionat eronată a principiilor contabile”.

Astfel, am putea spune că practica contabilităţii creative depinde de ceea ce managerii doresc să ofere prin informaţiile pe care le furnizează şi, implicit, de ceea ce doresc să obţină prin deciziile pe care utilizatorii le adoptă folosind aceste informaţii.

Utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă poate avea numeroase consecinţe, dintre care menţionăm:

majorarea sau diminuarea cheltuielilor; majorarea sau diminuarea veniturilor; majorarea sau diminuarea activelor; majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor; majorarea sau diminuarea datoriilor; reclasificarea activelor sau datoriilor; manipularea informaţiilor prezentate în anexă.

1 Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana – Politici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 389

68

În prezent, în România s-a elaborat Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, în conformitate cu Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili elaborat şi revizuit de IFAC (International Federation of Accountants) în noiembrie 2001, prin intermediul căruia sunt stabilite norme de conduită pentru profesioniştii contabili şi sunt formulate principiile fundamentale care trebuie respectate de aceştia în vederea realizării obiectivelor comune1.

Codul etic prevede anumite principii fundamentale sau standarde2, ce trebuie respectate de către toţi cei implicaţi în organizarea şi conducerea contabilităţii (atât persoanele implicate în contabilitatea financiară, cât şi cele din contabilitatea de gestiune), astfel încât informaţia contabilă să fie utilă pentru toate categoriile de utilizatori:

a) Integritatea semnifică faptul că un profesionist contabil trebuie să fie cinstit şi corect şi să subordoneze interesul personal serviciului şi încrederii publicului, să evite orice conflict de interese efectiv sau potenţial. Nu trebuie acceptate cadouri, servicii sau ospitalitate ieşită din comun din partea unor persoane fizice sau juridice. Situaţiile furnizate de contabilitatea financiară sau de contabilitatea de gestiune trebuie să fie exacte şi reale, neţinând cont de rezultatele acestora sau de impactul lor asupra întreprinderii. Modificările efectuate pentru a fi îndeplinite anumite obiective sau a depăşi anumite estimări, sunt câteva acţiuni cu titlu de exemplu pentru un comportament neetic.

b) Obiectivitatea se referă la faptul că profesionistul contabil

trebuie să fie imparţial. În exercitarea atribuţiilor sale nu sunt admise prejudecăţi sau abateri, conflicte de interese sau influenţe din partea unor persoane din cadrul întreprinderii ori din afara acesteia. Toţi beneficiarii au dreptul la informaţii obiective iar profesionistul contabil este cel care trebuie să le furnizeze.

c) Competenţa profesională şi bunăvoinţa. Pentru a acţiona în

mod etic, profesionistul contabil trebuie să fie în primul rând competent, având datoria permanentă de a-şi menţine

1 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili a fost aprobat prin Hotărârea Conferinţei Naţionale a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România nr. 02/50, din 22 septembrie 2002, în conformitate cu art. 30, lit. b, din O.G. nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995 2 Standardele etice pentru contabilii de gestiune au fost adoptate în mod oficial la data de 1 iunie 1983 de către Institutul Contabililor de Gestiune (IMA – Institute of Management Accountants), sub denumirea de “Standards of Ethical of Management Accountants”, Statement No. 1C (Monvale, N.J., 1 iunie 1983). Ele nu sunt expres formulate în România, având în vedere că organizarea contabilităţii de gestiune (manageriale) a devenit obligatorie doar de la 1 ianuarie 2003, dar pot fi observate prin prisma standardelor menţionate în Codul etic.

69

cunoştinţele profesionale şi aptitudinile la nivelul curent. Pe această bază, beneficiarii se pot asigura că dispun de servicii de calitate, adaptate ultimelor evoluţii din domeniul practicii, legislaţiei şi tehnicii. În mediul actual, aflat într-o permanentă schimbare, aptitudinile unui profesionist se pot uza moral foarte repede. Din acest motiv, pentru a fi la curent cu toate problemele şi tehnicile noi pe care le presupune contabilitatea, profesioniştii contabili trebuie să participe în mod permanent la programe de dezvoltare (perfecţionare) profesională şi învăţământ. Ei trebuie să înţeleagă şi să respecte toate legile, regulamentele şi normele tehnice care se referă la atribuţiile lor, competenţa fiind un standard de manifestare continuu şi nu doar pentru o anumită perioadă.

d) Confidenţialitatea presupune păstrarea secretului în ceea ce

priveşte informaţiile dobândite, acestea neputând fi divulgate fără autorizare clară şi expresă sau numai dacă există un drept legal sau profesional ori datoria de a face acest lucru. Caracterul de confidenţialitate a informaţiilor este foarte important pentru acelea ce provin din contabilitatea managerială, deoarece, în majoritatea cazurilor, acestea au influenţă directă asupra profitabilităţii întreprinderii. Scurgerea unor astfel de informaţii ar putea oferi concurenţei un avantaj neetic. De asemenea, utilizarea unor informaţii considerate confidenţiale în interes personal sau în anumite scopuri de răzbunare, constituie un comportament lipsit de etică.

e) Comportamentul profesional prevede ca orice profesionist

contabil să acţioneze în conformitate cu buna reputaţie a profesiei şi să se abţină de la orice comportament care ar putea conduce la discreditarea acesteia, prin intermediul respectării responsabilităţilor faţă de întreprindere.

f) Normele tehnice şi profesionale sunt elaborate pentru ca

profesionistul contabil implicat în organizarea şi conducerea contabilităţii să-şi îndeplinească atribuţiile în conformitate cu acestea. El trebuie să execute cu grijă şi abilitate ceea ce i se încredinţează sau i se cere, în măsura în care respectă cerinţele de integritate, obiectivitate şi competenţă. În plus, el trebuie să se conformeze normelor profesionale emise de IFAC, Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ministerul Finanţelor Publice, Corpul Experţilor Contabili şi al Contabililor Autorizaţi din România, Camera Auditorilor Financiari, legislaţia relevantă.

70

Aceste principii fundamentale nu au ca destinaţie rezolvarea problemelor de etică cu care se confruntă profesioniştii contabili într-un caz bine determinat, ci ele oferă anumite linii directoare în ceea ce priveşte o multitudine de situaţii ce pot fi întâlnite în activitatea practică. Respectarea standardelor etice este esenţială pentru realizarea şi furnizarea unor informaţii necesare în buna gestionare a activităţii.

Cunoaşterea normelor etice generale, capacitatea de a identifica acţiunile non-etice şi de a evita situaţiile compromiţătoare se constituie ca o fundaţie pentru toţi cei care intenţionează să păşească în lumea afacerilor, să aibă succesul scontat şi, mai ales, să câştige respectul tuturor partenerilor, colaboratorilor şi publicului.

71

CAPITOLUL 4

STRUCTURI DELIMITATE DE OBIECTUL

CONTABILITĂŢII

Definirea obiectului contabilităţii, scoate în evidenţă reflectarea în contabilitate a următoarelor structuri, respectiv:

activele entităţii economice, constituite din bunuri (economice, financiare) şi creanţe;

datoriile entităţii economice, grupate în: datorii necurente (cu termen de exigibilitate de peste un an) şi datorii curente (cu termen de exigibilitate de până la un an;

capitalurile proprii ale întreprinderii; structuri privind valorile rectificative şi valorile de regularizare; cheltuielile, veniturile şi rezultatele obţinute ca urmare a

mişcărilor şi transformărilor produse în structura gestiunii entităţii economice.

4.1. Activele întreprinderii

Având în vedere definiţia prezentată în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, activele reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere. Definiţia patrimonială anterioară se referea la active ca fiind bunuri economice, deţinute cu drept de proprietate de către întreprindere, prin a căror folosire aceasta va beneficia de fluxuri viitoare de capital.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalente ale acestuia către întreprindere. Deoarece în general activele sunt utilizate pentru a produce bunuri sau a presta servicii capabile să satisfacă cerinţele pieţei, acest potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare a întreprinderii. Numerarul în sine conferă un avantaj întreprinderii, datorită faptului că permite controlul celorlalte resurse.

Modalităţile de procurare a activelor pot fi diverse. În mod normal, activele sunt obţinute prin cumpărare sau producţie proprie. De asemenea, acestea pot intra în gestiunea întreprinderii prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit, pot fi primite de la guvern ca parte a unui program de încurajare a creşterii economice etc., toate aceste

72

operaţiuni constituind o parte a ciclului de investire al întreprinderii. De asemenea, viaţa unei entităţi economice se confruntă uneori cu fenomene de dezinvestire. Ele apar rar în cazul investiţiilor materiale şi nemateriale şi mai des în cazul investiţiilor financiare. Conceptul de dezinvestire se concretizează în cesiunea de imobilizări având ca efect crearea de lichidităţi. Managerii firmei recurg la astfel de operaţiuni in scopul debarasării de unele active considerate insuficient de rentabile, decizie ce poate fi motivată prin progresul tehnologic şi ştiinţific, prin schimbarea activităţii, căutarea unei productivităţi mai ridicate etc. Acest proces poate fi considerat o artă managerială deoarece trebuie să ştii să abandonezi unele domenii care nu mai generează fluxuri nete de trezorerie1.

Multe active ale întreprinderii pot avea o formă fizică, dar acest aspect nu este esenţial pentru existenţa unei activ. Alte active, precum creanţele şi proprietăţile imobiliare, sunt asociate cu drepturi legale. Dreptul de proprietate nu este însă esenţial pentru determinarea existenţei unui activ, deşi, spre exemplu, o proprietate imobiliară deţinută de către întreprindere în baza unui contract de leasing poate fi considerată un activ doar în cazul în care întreprinderea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă. Deşi capacitatea de a controla beneficiile este dată prin drepturile legale, un element poate satisface definiţia unui activ chiar şi fără a exista un control legal. Spre exemplu, know-how-ul obţinut dintr-o activitate de dezvoltare satisface definiţia unui activ atunci când întreprinderea controlează beneficiile acestuia prin simplul fapt de a-l ţine secret.

Activele unei întreprinderii pot fi, în funcţie de natura lor, împărţite în două mari categorii, astfel:

A. Active imobilizate care reprezintă activele unei întreprinderi destinate utilizării pe o perioadă mai îndelungată în activitatea acesteia. La rândul lor, activele imobilizate sunt delimitate pe următoarele diviziuni: a) Imobilizări necorporale. Conform IAS 38 “Active

necorporale”, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi numai dacă: (a) se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de către întreprindere; şi (b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel. În esenţă, se poate spune că imobilizările necorporale sunt caracterizate prin faptul că nu au o formă fizică. Modalităţile de intrare în

1 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 257

73

întreprindere a imobilizările necorporale şi, în funcţie de acestea, recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale, sunt considerate a fi următoarele1:

achiziţie separată, caz în care costul poate fi de obicei evaluat cu fidelitate, mai ales în condiţiile în care contravaloarea achiziţiei este sub formă de numerar sau alte active monetare;

achiziţia ca parte dintr-o combinare de întreprinderi, caz în care costul imobilizării corporale se bazează pe valoarea justă2 la data achiziţiei;

achiziţia prin intermediul unei subvenţii guvernamentale, atunci când Guvernul transferă sau alocă imobilizările necorporale către o întreprindere, cum ar fi drepturi de aterizare pe aeroport, licenţe pentru operarea radio sau a staţiilor de televiziune, licenţe de import ori cotaţii sau drepturi de accesare a altor resurse restricţionate. În conformitate cu IAS 20 “Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”, o întreprindere poate alege să înregistreze iniţial atât imobilizarea necorporală, cât şi subvenţia, la valoarea justă. În caz contrar, întreprinderea poate recunoaşte iniţial imobilizarea necorporală la o valoare nominală la care se adaugă orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii imobilizării în vederea utilizării sale.

schimburi de active. O imobilizare necorporală poate fi achiziţionată în schimbul, integral sau parţial, unei imobilizări necorporale diferite sau unui alt activ. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a imobilizării necorporale primite, ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat;

imobilizări necorporale generate intern, caz în care, pentru a fi recunoscute, întreprinderea desparte procesul de generare a acesteia în două faze: faza de cercetare şi faza de dezvoltare. Nici o imobilizare necorporală provenită din faza din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscută. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când este

1 IAS 38 “Active necorporale”, paragrafele 23 - 55 2 Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

74

efectuată. Exemple de activităţi de cercetare sunt: activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe; căutarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii; formularea, proiectarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. O imobilizare necorporală provenită din etapa de dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie să fie recunoscută dacă şi numai dacă o întreprindere poate demonstra următoarele: (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale în aşa fel încât să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare; (b) intenţia sa de a finaliza acea imobilizare necorporală spre a fi folosită sau vândută; (c) abilitatea sa de a folosi sau vinde imobilizarea necorporală; (d) modul în care imobilizarea necorporală va genera probabile beneficii economice viitoare; (e) existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării imobilizării necorporale; şi (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă imobilizării necorporale în timpul dezvoltării sale.

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

cheltuielile de constituire reprezentate de cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea întreprinderii şi se referă la taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte cheltuieli de această natură;

cheltuielile de dezvoltare se referă la activitatea de dezvoltare, respectiv acea activitate desfăşurată de întreprindere în scopul aplicării rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe în cadrul unui plan sau proiect destinat realizării unui produs sau serviciu nou ori substanţial îmbunătăţit;

concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valorile similare şi alte imobilizări necorporale. În cadrul altor imobilizări necorporale sunt cuprinse programele informatice create sau achiziţionate de întreprindere de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale;

75

fondul comercial (goodwill), reprezintă partea din fondul de comerţ care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu dar care contribuie la menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de activităţi al întreprinderii. Poate fi reprezentat de clientelă, vad comercial, poziţie geografică, reputaţie etc. Este determinat prin orice exces al costului de achiziţie peste interesul celui care achiziţionează în valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate la data tranzacţiei de schimb. Fondul comercial negativ (negative goodwill) reprezintă orice exces de la data tranzacţiei de schimb, al interesului achizitorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate, peste costul achiziţiei;

imobilizările necorporale în curs sunt acelea neterminate până la sfârşitul exerciţiului financiar, evaluate la costul de producţie, respectiv costul de achiziţie;

avansuri acordate pentru imobilizări necorporale.

b) Imobilizări corporale reprezintă acele active care: (a) sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. (b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade (IAS 16 “Imobilizări corporale”, par. 6). Din această definiţie se poate remarca diferenţa dintre termenul de “mijloace fixe” (bun care îndeplineşte cumulativ două condiţii: valoare mai mare decât limita prevăzută de lege şi o durată mai mare de un an) şi cel de “imobilizări corporale” în accepţiunea IAS, diferenţă legată de valoarea legală care se menţine în România (conform art. 6 alin. 1 din HG nr. 1553/18.12.20031, valoarea legală este de 15.000.000 lei).

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active atunci când: (a) este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; şi (b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil. Această categorie reprezintă adesea o parte importantă din activele întreprinderii. Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, o întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile

1 Publicată în Monitorul Oficial al României nr. 21 din 12.01.2004

76

în momentul recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului respectiv şi să suporte riscurile aferente. Această asigurare este de obicei disponibilă numai când întreprinderea a preluat riscurile şi avantajele aferente activului. Cel de al doilea criteriu este, de obicei, satisfăcut, deoarece documentele pe baza cărora a fost achiziţionat activul identifică costul acestuia. În cazul unui activ imobilizat construit de întreprindere, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacţiilor cu terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de construcţie. Costul unei imobilizări corporale este format din preţul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare. Exemple de costuri direct atribuite sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costuri iniţiale de livrare şi manipulare, costuri de montaj, onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc. (par. 9, 10, 15 din IAS 16 “Imobilizări corporale”). În cadrul imobilizărilor corporale, conform structurii bilanţului contabil, se includ:

terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi maşini; alte instalaţii, utilaje şi mobilier; avansuri şi imobilizări corporale în curs. Imobilizările

corporale în curs reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, evaluate la costul de producţie sau achiziţie, reprezentând preţul de deviz al investiţiei. Sunt trecute în categoria imobilizărilor corporale numai după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.

c) Imobilizări financiare. În ultimii treizeci de ani, în lumea

pieţelor financiare s-a produs o revoluţie profundă şi ireversibilă ca urmare a efortului concentrat a trei fenomene: globalizarea pieţelor de capital, inovaţiile financiare şi decongestionarea legislativă a burselor de valori1. Dinamica pieţelor financiare a avut drept rezultat folosirea largă a unei varietăţi de instrumente financiare,

1 Duţescu, Adriana – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002, p. 191

77

pornind de la tradiţionalele obligaţiuni, şi ajungând la variate forme de instrumente derivate cum ar fi swap-uri de rată de dobândă. Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă întreprindere; include atât instrumentele primare, cum ar fi titlurile de creanţă, de debit sau participaţie (acţiuni obligaţiuni) cât şi instrumente derivate, cum ar fi opţiunile financiare (drepturi de vânzare sau cumpărare a unui produs la o anumită scadenţă), contractele futures (contracte la termen negociate pe pieţele organizate, care presupun partizi bine definite, cotate la scadenţe precise) şi operaţiunile forward (produse aproximativ echivalente, tratate pe pieţe ocazionale), swap-urile de rată a dobânzii şi swap-urile valutare. Operaţiunile swap reprezintă categoria cea mai recentă şi ele presupun un schimb de contracte care permite, în general, să se treacă de pe o poziţie pe alta, de la situaţia de instabilitate la cea de stabilitate. Pe piaţa dobânzilor, un swap se poate concretiza, spre exemplu, în schimbarea unei datorii cu dobândă fixă contra uneia cu dobândă variabilă. Un activ financiar este orice activ care reprezintă: numerar; un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă întreprindere; un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în condiţii care sunt potenţial favorabile; un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi1. Imobilizările financiare, aşa cum sunt prezentate în OMFP nr. 94/2001, cuprind:

titlurile de participare, care reprezintă drepturile sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil deţinute de întreprindere în cadrul altei întreprinderi, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia;

titlurile sub formă de interese de participare reprezintă drepturi deţinute pe termen lung în capitalul unei întreprinderi, în scopul garantării contribuţiei la activităţile acesteia. Un interes în acţiuni include un interes ce poate fi convertit într-o participaţie în acţiuni şi o opţiune de a achiziţiona acţiuni sau orice fel de astfel de participaţii, fără a se ţine seama de faptul că acţiunile la care se referă pot fi, după conversie sau după exercitarea opţiunii, neemise. Interesele de participare cuprind investiţiile în

1 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, p. 752-753

78

întreprinderile asociate şi investiţiile strategice. O investiţie este considerată strategică dacă presupune o participare de cel puţin 10%. Titlurile de participare strategice sunt cele deţinute într-un procent de până la 20% şi nu asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative;

titlurile de participare deţinute în întreprinderile asociate sunt cele a căror deţinere într-o proporţie cuprinsă între 20% şi 50% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative;

creanţele din interese de participare reprezintă acele creanţe ale întreprinderii rezultate din acordarea de împrumuturi firmelor la care deţine titluri de participare/interese de participare;

alte creanţe, cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de întreprindere la terţi;

acţiunile proprii, clasificate ca active imobilizate în funcţie de intenţia întreprinderii cu privire la durata de deţinere de peste un an, stabilită cu ocazia achiziţiei sau reclasării.

B. Active circulante cuprind activele ce sunt utilizate pe o

perioadă scurtă de către întreprindere în cadrul activităţii pe care aceasta o desfăşoară, participând la un singur circuit economic şi modificându-şi în permanenţă forma. Astfel, în funcţie de natura sau destinaţia lor, acestea nu au calitatea de a rămâne mult timp în cadrul întreprinderii. Atunci când folosim noţiunea de “perioadă scurtă”, facem referire la o perioadă de cel mult 12 luni. Activele circulante ale întreprinderii îmbracă următoarele forme: a) Stocurile, definite conform IAS 2 “Stocuri”, ca fiind

activele: (a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; (b) în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus; (c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. În categoria stocurilor se cuprind1:

mărfurile, respectiv bunurile pe care firma le cumpără în vederea revânzării sau predării spre vânzare către magazinele proprii;

materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformate;

1 Art. 4.58 din OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

79

materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;

materialele de natura obiectelor de inventar (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, scule, dispozitive, verificatoare, aparatele de măsură şi control, matriţele şi alte obiecte similare);

semifabricatele, reprezentând produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o anumită fază de fabricaţie şi care trec într-o altă fază de fabricaţie sau se livrează ca atare terţilor;

produsele finite, reprezentând bunuri ce au parcurs în întregime fazele de fabricaţie, nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, care pot fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

produsele reziduale, reprezentând rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile;

animalele şi păsările născute şi cele tinere de orice fel, crescute şi folosite pentru reproducţie, pentru îngrăşare şi valorificare sau pentru producţie; coloniile de albine; animalele pentru producţie (lână, lapte, blană);

ambalajele, achiziţionate sau fabricate, necesare produselor vândute;

producţia în curs de execuţie, reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau cele incomplete. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

b) Creanţele care reprezintă drepturi de încasat sau de primit

ale întreprinderii de la alte persoane fizice sau juridice, pentru produsele sau mărfurile livrate, lucrările executate sau serviciile prestate acestora ori din alte operaţiuni cu caracter necomercial. În acest sens, creanţele includ: creanţe comerciale (clienţi, clienţi-facturi de întocmit, avansuri acordate furnizorilor, creanţe din materiale şi ambalaje de restituit); avansuri acordate personalului;

80

sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului; sume de încasat din interese de participare; creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat; creanţe sociale; creanţe în legătură cu bugetul statului şi fondurile speciale; creanţe din debitori diverşi. Anumite creanţe pot fi evidenţiate prin intermediul efectelor de comerţ care reprezintă titlul de credit prin intermediul căruia se constată obligaţia unei întreprinderi, numită debitor, de a da ceva sau a efectua un serviciu unei alte întreprinderi, numită creditor, la o anumită dată numită scadenţă. În cadrul acestora se cuprind:

biletul la ordin ce reprezintă un înscris prin intermediul căruia o persoană, numită emitent, se obligă expres şi necondiţionat să plătească o anumită sumă de bani unei alte persoane, numită beneficiar, care, în temeiul unui contract, are dreptul să o încaseze;

cambia este instrumentul de plată prin care întreprinderea emitentă, numită trăgător, dă dreptul unei alte persoane, numită tras, să plătească o anumită sumă de bani unei a treia persoane, numită beneficiar, la o dată numită scadenţă şi într-un anume loc. Este transmisibilă prin andosare şi negociabilă pe piaţa capitalurilor;

trata reprezentată printr-un ordin scris, necondiţionat, emis de creditor (trăgător) asupra debitorului (trasului) de a plăti, la prezentare sau la un anumit termen, o sumă de bani unui beneficiar sau la ordinul acestuia;

cecul conţine ordinul dat de trăgător (titularul sau împuternicitul unui cont la banca în care este depozitat numerarul) unei persoane numită tras (o bancă) de a plăti la vedere o anumită sumă de bani unei alte persoane, numită beneficiar (cec de casă) sau de a o vărsa în contul ţinut beneficiarului la aceeaşi bancă (cec de virament);

mandatul, un document contract, o împuternicire de a reprezenta întreprinderea şi de a acţiona în numele şi pentru interesele acesteia;

warantul reprezintă o variantă a biletului la ordin, un titlu de proprietate asupra mărfurilor, eliberat de către depozitele în care acestea sunt păstrate. Mărfurile păstrate în depozite rămân în proprietatea exportatorului până în momentul în care importatorul achită contravaloarea acestora şi dobândeşte warantul.

81

c) Investiţiile financiare pe termen scurt cuprind titlurile de plasament achiziţionate în vederea obţinerii unui profit pe termen scurt, cum sunt: acţiuni proprii răscumpărate, acţiuni achiziţionate, obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni achiziţionate, instrumente de trezorerie (spre exemplu bonurile de tezaur) precum şi alte instrumente de acest gen. Condiţia care trebuie îndeplinită pentru a fi incluse în categoria activelor circulante este ca deţinerea lor să nu depăşească 12 luni.

d) Casa şi conturile la bănci conţine elemente de natura

numerarului în lei sau valută din casieria întreprinderii, depozitele bancare precum şi alte valori financiare care, datorită naturii lor, sunt convertibile imediat în disponibilităţi băneşti. Dintre operaţiile de încasări şi plăţi efectuate de către întreprindere şi evidenţiate prin intermediul contabilităţii amintim: sume încasate ca aport la capitalul social sau plătite cu ocazia retragerii capitalului, sume încasate/achitate debitorilor/creditorilor diverşi, sume încasate/plătite reprezentând contravaloarea mărfurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrărilor executate/cumpărate, sume încasate/achitate constituind împrumuturi şi dobânzi aferente etc. Din categoria altor disponibilităţi băneşti amintim acreditivele (lichidităţile păstrate în bancă şi aflate la dispoziţia furnizorului, într-un cont distinct, din care urmează să se efectueze plăţile către acesta pe măsura livrării mărfurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor contractate); carnetele de cecuri (exprimă disponibilităţile băneşti sub forma unor documente-valoare folosite pentru efectuarea de plăţi); avansurile de trezorerie (exprimă disponibilităţile băneşti repartizate pentru a fi girate de către administratorii sau anumiţi salariaţi ai întreprinderii); alte valori financiare sau de trezorerie (timbre fiscale şi poştale, bilete de călătorie, bilete de tratament şi odihnă).

Ţinând cont de faptul că ne-am propus abordarea problemelor

legate de gestiunea întreprinderii în contextul actual al armonizării contabile, trebuie menţionat că există o categorie specială de active care nu sunt recunoscute, şi anume activele contingente. IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente” defineşte activul contingent ca fiind “acel activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii”. În această situaţie poate fi un utilaj a cărui recepţie, punere în funcţiune şi trecere în proprietate este

82

condiţionată de atingerea unor parametri calitativi; de asemenea, o creanţă ce constituie obiectul unui proces în care este implicată întreprinderea şi al cărui rezultat este incert este considerată un activ contingent. Acestea nu sunt înregistrate în evidenţele contabile dar sunt evaluate în mod continuu în scopul urmăririi capacităţi de a genera beneficii economice viitoare, caz în care devin active clasice şi sunt recunoscute.

4.2. Datoriile întreprinderii

Caracteristica esenţială a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligaţie actuală, adică înregistrează un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel. În mod normal, datoriile pot apărea din neachitarea sumelor aferente bunurilor şi serviciilor primite de la terţi, dar pot fi generate şi de activitatea normală, de dorinţa de a menţine bune relaţii de afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă (Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, par. 60). Sunt considerate ca datorii numai obligaţiile actuale, care au apărut în urma unor evenimente trecute.

Decontarea unei datorii implică, de obicei, renunţarea de către întreprindere la anumite resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi şi se poate efectua prin plata în numerar, transferul altor active, prestarea de servicii, convertirea unor obligaţi în participări la capitalul social etc.

În funcţie de gradul de exigibilitate, datoriile întreprinderii sunt împărţite în două mari categorii:

a) Datorii curente, respectiv cele care se aşteaptă să fie achitate în cursul normal al ciclului de exploatare sau să fie exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului. În cadrul acestora sunt incluse:

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, reprezintă fondurile asigurate prin vânzarea de titluri de credite negociabile către terţi. Întreprinderea care angajează un astfel de împrumut trebuie să ramburseze, la scadenţă, valoare emisiunii şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit. Deşi obligaţiunile au fost emise în mod tradiţional cu dobândă fixă şi maturităţi de peste 15 ani, în ultimii ani se utilizează tot mai mult obligaţiunile cu maturităţi scurte şi dobânzi variabile. Din acest motiv, această categorie apare şi în cadrul datoriilor curente.

Sumele datorate instituţiilor de credit cuprind creditele pe termen scurt ce sunt destinate, după caz, finanţării investiţiilor şi cheltuielilor curente privind ciclul de

83

exploatare. Aceste credite sunt purtătoare de dobândă şi garantate prin activele întreprinderii.

Avansurile încasate în contul comenzilor nu presupun o datorie bănească ci evidenţiază faptul că întreprinderea a încasat o anumită sumă în schimbul căreia trebuie să livreze o cantitate de produse sau să presteze un serviciu.

Datoriile comerciale se creează în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de care întreprinderea a avut nevoie.

Sumele datorate societăţilor din cadrul grupului. Sumele datorate privind interesele de participare, se

referă la obligaţiile întreprinderii privind achitarea sumelor generate de achiziţionarea intereselor de participare.

Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale. În cadrul acestora se includ datoriile faţă de personal, concretizate în salarii, ajutoare de boală, stimulente, sume neridicate în termenul legal, reţineri şi popriri din salarii precum şi alte datorii în legătură cu personalul; datoriile faţă de asigurările sociale şi protecţia socială: asigurări sociale (contribuţia unităţii şi salariaţilor la asigurările sociale, contribuţia unităţii şi a salariaţilor la asigurările sociale de sănătate, contribuţia unităţii şi a salariaţilor pentru constituirea fondului de şomaj, alte datorii sociale); datoriile faţă de bugetul statului, bugetul local şi fondurile speciale: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adăugată de plată, impozitul pe venituri de natura salariilor, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (accizele, impozitul pe ţiţei şi gaze naturale, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxe pentru mijloacele de transport, alte impozite şi taxe), fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate; datoriile faţă de asociaţi sau acţionari, respectiv cele rezultate din nerambursarea capitalului sau din neplata dividendelor.

b) Datorii pe termen lung, care nu se încadrează în definiţia datoriilor curente. În cadrul acestei grupe sunt incluse toate categoriile prezentate anterior, cu menţiunea că trebuie să fie exigibile într-o perioadă mai mare de 12 luni.

O categorie specială a datoriilor întreprinderii este cea a

datoriilor contingente definite, conform IAS 37 “Provizioane, active şi datorii contingente”, astfel:

o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare

84

nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii; sau

o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse (care să afecteze beneficiul economic) pentru stingerea acestei obligaţii ori valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de relevant.

Tot ca datorii ale întreprinderii apar provizioanele, definite ca

fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii. Criteriile care diferenţiază datoriile de provizioane sunt determinate de incertitudinea legată de exigibilitate sau de valoarea finală a provizioanelor.

4.3. Capitalurile proprii – imaginea întreprinderii

În afaceri sau economie, lumea capitalului are două înţelesuri diferite. Oamenii de afaceri privesc capitalul ca fiind suma de bani ce se rulează în afaceri, capitalul lucrativ. Economiştii, uneori, definesc capitalul ca “bunuri durabile” ce produc o curgere de servicii în timp. Capitalul mai poate fi definit ca un ansamblu de resurse economice eterogene şi reproductibile care, prin utilizare indirectă, permit obţinerea unui venit1.

În esenţă, capitalul este orice formă de bogăţie folosită pentru producerea unei bogăţii mai mari a firmei.

Capitalurile proprii, conform Cadrului general de întocmire a situaţiilor financiare, par. 49, reprezintă “interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor sale”. Activităţile comerciale şi industriale sunt de multe ori realizate de către întreprinderi cu asociat unic, întreprinderi cu mai mulţi asociaţi sau acţionari, parteneriate, trusturi precum şi de întreprinderi cu capital de stat. Cadrul legal şi de reglementare este adesea diferit pentru fiecare dintre acestea. Spre exemplu, pot exista unele restricţii în ceea ce priveşte repartizarea sumelor incluse în capitalurile proprii către proprietari sau către alţi beneficiari. Cu toate acestea, definiţia prezentată a capitalurilor proprii este valabilă pentru toate categoriile de întreprinderi.

Exceptând situaţia unei pure coincidenţe, mărimea capitalurilor proprii ale întreprinderii nu este egală cu valoarea de piaţă:

a totalităţii acţiunilor sale; a activelor sale, evaluate individual;

1 Sandu, Gheorghe – Formarea capitalurilor firmelor private, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p. 24

85

a întreprinderii în sine, evaluată într-o perspectivă de continuitate a exploatării.

În structura capitalurilor proprii ale unei întreprinderi, conform

OMFP nr. 94/2001, se includ următoarele categorii: a) Capitalul, poate fi reprezentat de capitalul social, patrimoniul

regiei etc., în funcţie de forma juridică a întreprinderii. Prin componenta capital social se înţelege sursele iniţiale de finanţare ale întreprinderii, la data constituirii fiind format, de regulă, din sume da bani, acţiuni, alte titluri de valoare, imobilizări corporale etc. În etapa în care apare intenţia de constituire a întreprinderii sau majorare a capitalului deja existent, prin întocmirea unor documente legale, acţionarii sau asociaţii îşi iau angajamentul de a subscrie capitalul şi de al pune la dispoziţia întreprinderii. Apare, astfel, noţiunea de capital subscris nevărsat. Ulterior, în măsura în care capitalul subscris este depus de către cei implicaţi, el devine capital subscris vărsat. Valoarea iniţială a capitalului social este egală cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv cu valoarea aportului în natură sau în numerar a acţionarilor sau asociaţilor. Majorarea capitalului social se poate realiza prin următoarele operaţiuni:

Subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, ce are ca obiectiv atragerea de fonduri necesare finanţării activităţii. În această situaţie, firma are posibilitatea emiterii a două tipuri de acţiuni: acţiuni preferenţiale şi/sau acţiuni comune. Acţiunile preferenţiale reprezintă un instrument financiar pe termen lung care prevăd plata unui dividend în sumă fixă. Prin intermediul acestor acţiuni, deţinătorii au o serie de drepturi speciale: primesc dividende preferenţiale înaintea acţionarilor comuni iar în cazul lichidării sunt primi care vor primi partea aferentă din capitalurile proprii. Din perspectiva managementului, acestea se situează între datorii şi acţiuni comune. În cazul în care dividendele nu sunt plătite, acest lucru nu va forţa falimentul firmei iar din acest motiv utilizarea acţiunilor este mai sigură decât utilizarea împrumuturilor. În acelaşi timp, dacă întreprinderea are succes, acţionarii comuni nu trebuie să împartă profitul cu deţinătorii de acţiuni preferenţiale, deoarece dividendele preferenţiale sunt fixe. Trebuie însă reţinut că deţinătorii de acţiuni preferenţiale au drepturi prioritare faţă de acţionarii comuni În cadrul

86

activităţii contabile, acţiunile preferenţiale sunt raportate în bilanţ sub numele de “capitaluri proprii preferenţiale”1. Acţiunile comune reprezintă un instrument de capital propriu ce este subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital propriu. De regulă, majoritatea întreprinderilor recurg la emisiunea acestui tip de acţiuni ca formă de finanţare pe termen lung. Drepturile deţinătorilor de acţiuni comune sunt stabilite prin jurisdicţia în care s-a constituit întreprinderea. Există anumite drepturi colective, respectiv modificarea contractului de societate, adoptarea şi amendarea statutului, alegerea administratorilor, autorizarea vânzării unor active, alegerea Consiliului de Administraţie, alegerea Managerului General, deciderea strategiilor generale de urmat cât şi drepturi specifice, dintre care dreptul de a vota conform modalităţii descrise în statut, dreptul de a inspecta registrele contabile (menţionăm că o întreprindere nu poate permite unui competitor, care a cumpărat acţiuni, să aibă acces la toate evidenţele sale), dreptul de a-şi vinde acţiunile şi de a transfera astfel proprietatea către alte persoane, dreptul de a împărţi activele reziduale la dizolvarea societăţii (deţinătorii acţiunilor comune sunt însă ultimii care pot avea pretenţii asupra activelor firmei). Având dreptul asupra venitului rezidual, deţinătorii de acţiuni comune sunt proprietarii şi deţinătorii controlului întreprinderii. În consecinţă, putem preciza că există două mari categorii de drepturi: dreptul la vot şi dreptul la profit. Prin dreptul la vot, acţionarii comuni au dreptul legal la control, ceea ce implică însă responsabilitate şi răspundere. Din punct de vedere practic, principalii lucrători ai multor întreprinderi constituie totalitatea sau majoritatea membrilor Consiliului de Administraţie. În astfel de circumstanţe, acesta poate fi controlat de către management, mai degrabă decât de proprietarii. Dreptul la profit este însoţit de riscul pierderilor. În situaţia în care majorarea capitalului social se realizează prin emisiunea de noi acţiuni, trebuie avută în vedere protecţia vechilor acţionari deoarece valoarea de emisiune a noilor acţiuni, în situaţia în care este mai mică decât valoarea contabilă a vechilor acţiuni, afectează integritatea valorii acestora din urmă. Protecţia vechilor acţionari se

1 Halpern, Paul; Weston J., Fred; Brigham F., Eugene – Finanţe manageriale, traducere, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 783

87

asigură prin folosirea drepturilor preferenţiale de subscriere, respectiv titluri de valoare ataşate vechilor acţiuni şi care intră în paritate cu acestea, calculate ca diferenţă între valoarea contabilă a unei acţiuni înainte şi după emiterea de noi acţiuni;

Încorporarea rezervelor sau a primelor legate de capital constituie operaţiuni interne şi contribuie atât la întărirea capitalului cât şi la creşterea credibilităţii financiare a întreprinderii faţă de proprii acţionari. Majorarea efectivă a capitalului social se realizează prin emisiunea de acţiuni noi care se distribuie gratuit vechilor acţionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni, ceea ce nu modifică situaţia netă a întreprinderii sau totalul capitalurilor proprii. În cazul emisiunii de noi acţiuni care sunt destinate vânzării către noi solicitanţi, vechii acţionari sunt protejaţi prin intermediul drepturilor de atribuire ce le sunt acordate gratuit. Sunt drepturi negociabile iar valoarea lor se determină ca diferenţă între valoarea contabilă stabilită înainte şi după emisiunea noilor acţiuni1;

Încorporarea profitului net realizat în exerciţiile precedente, destinat majorării capitalului social (rezultatul reportat);

Încorporarea profitului net realizat în exerciţiul precedent, destinat majorării capitalului social (repartizarea profitului).

În activitatea oricărei întreprinderi, având în vedere apariţia unor dificultăţi în legătură cu gestionarea capitalului, retragerea unor asociaţi sau acţionari etc. se impune reducerea capitalului social. Operaţiunile legate de diminuarea capitalului social se pot concretiza în următoarele:

reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale; reducerea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale; dobândirea şi anularea propriilor acţiuni; scutirea parţială sau totală a asociaţilor de vărsămintele

datorate; restituirea către acţionari a unei cote-părţi din aporturi; acoperirea unor pierderi realizate în exerciţiile financiare

precedente(rezultatul reportat); acoperirea pierderilor realizate în exerciţiul curent (profit şi

pierdere).

b) Primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) se referă la excedentul dintre valoarea de emisiune

1 Staicu, Constantin – Contabilitate financiară armonizată cu Directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002, p. 61

88

şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale, inclusiv din conversia obligaţiunilor în acţiuni.

c) Rezervele din reevaluare reprezintă plusul sau minusul de

valoare rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, respectiv dintre valoarea înregistrată în contabilitate şi valoarea actuală a acestora.

d) Rezervele. Constituirea şi utilizarea acestora prezintă aspecte

particulare de la o categorie la alte de rezerve, existând: Rezerve legale care, în prezent, se constituie la închiderea

exerciţiului financiar din profitul brut într-o cotă de 5% până în momentul în care acestea ating 20% sau 25% din capitalul social, după cum întreprinderea dispune de capital naţional şi respectiv capital mixt. Acestea nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare sau pentru acoperirea pierderii curente;

Rezerve pentru acţiuni proprii care se constituie în baza unor prevederi legale;

Rezerve statutare ce se constituie anual, din profitul net al întreprinderii, conform prevederilor din statutul acesteia;

Alte rezerve ce pot fi constituite facultativ din profitul net şi sunt utilizate pentru acoperirea unor pierderi provenite din răscumpărarea acţiunilor proprii, acordarea de dividende în exerciţiile financiare încheiate cu pierderi, majorarea capitalului social etc.

e) Rezultatul reportat se referă la rezultatul sau la o parte din

rezultatul exerciţiilor precedente, concretizat în profit sau pierdere, a cărui repartizare sau acoperire a fost amânată de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor. Profitul reportat conduce la majorarea capitalurilor proprii iar pierderea reportată are drept consecinţă diminuarea acestora.

f) Rezultatul exerciţiului este reprezentat de profitul sau

pierderea înregistrată în exerciţiul financiar curent şi care contribuie la majorarea sau diminuarea capitalurilor proprii ale firmei.

Pentru o mai bună cunoaştere a capitalurilor întreprinderii, distingem mai multe criterii de clasificare, cele mai semnificative fiind:

a) După modul în care participă la procesele economice, se consumă şi se înlocuiesc, putem avea:

89

Capital fix, reprezentat de acea parte a capitalurilor întreprinderii formată din bunuri de folosinţă îndelungată create în procesele economice anterioare cu scopul de a produce, cu ajutorul lor, alte bunuri materiale şi valori. Astfel, el formează acea parte a patrimoniului1 care participă în procesul de muncă la mai multe cicluri de producţie, se uzează treptat şi ca urmare transmite valoarea asupra produsului creat nu dintr-o dată, ci treptat, corespunzător perioadei de funcţionare şi a cantităţii de produse realizate. Pe tot parcursul perioadei de utilizare, capitalul fix nu îşi modifică forma fizică, fiind înlocuit atunci când s-a uzat din punct de vedere fizic sau moral;

Capital circulant, format din bunuri materiale şi valori de utilizare curentă, care s-au creat în ciclurile economice anterioare, cu scopul de a contribui la producerea altor bunuri materiale şi valori. Ele participă la un singur ciclu economic, schimbându-şi în permanenţă forma fizică şi consumându-se în întregime. Capitalul circulant al unei întreprinderi este egal cu modificarea (creşterea sau reducerea) stocurilor de materii prime, materiale, semifabricate, producţie în curs de execuţie etc. de la sfârşitul şi începutul unei perioade determinate de gestiune.

b) După conţinutul lor, putem avea:

Capital economic, reprezentat de totalul activului brut al bilanţului contabil. Altfel spus, mulţimea elementelor de activ, însumate, formează capitalul economic al întreprinderii;

Capital permanent, format din suma capitalurilor proprii şi a capitalurilor împrumutate pe termen lung;

Capital de lucru (fondul de rulment). În esenţă, capitalul de lucru sau fondul de rulment reprezintă capitalul permanent din care se scad activele imobilizate la valoarea lor netă. Mai poate fi întâlnit sub denumirea de capital de lucru brut, fiind asimilat pur şi simplu activelor circulante ale firmei. Dacă fondul de rulment este pozitiv, capitalurile permanente permit finanţarea integrală a activelor imobilizate, cât şi o parte din activele circulante. Un fond de rulment negativ, semnifică faptul că resursele ciclice (temporare) folosite pentru finanţarea activelor imobilizate au o pondere mare ceea ce are influenţe nefavorabile asupra gradului de îndatorare pe termen scurt, periclitând

1 Vasilescu, Ion; Românu, Ion; Cicea, Claudiu – Investiţii, Ed. Economică, 2000, p. 363

90

capacitatea de plată şi trezoreria curentă a întreprinderii. În condiţii normale, capitalul de lucru trebuie să acopere necesarul de fond de rulment care, în general, rezultă din următoarea relaţie:

NNFFRR == SS ++ CC –– DD

unde: NFR = necesarul de fond de rulment; S = stocurile de active circulante; C = creanţele; D = datoriile.

Dacă necesarul de fond de rulment are o valoare pozitivă, rezultă că există un surplus de nevoi temporare în raport cu resursele temporare, situaţia fiind considerată normală în cazul în care acesta este rezultatul unei politici de investiţii privind creşterea nevoii de finanţare a ciclului de exploatare. În cazul în care necesarul de fond de rulment are o valoare negativă rezultă că există un surplus de resurse temporare în raport cu nevoile temporare, situaţie apreciată favorabil, dacă este rezultatul accelerării rotaţiei activelor circulante şi al angajării de datorii cu scadenţe mai mari.

4.4. Structuri privind valorile rectificative şi valorile de regularizare

Valorile sau poziţiile rectificative corectează, prin adunare

sau scădere, valoarea celorlalte structuri determinate de obiectul contabilităţii. Semnificative în acest sens sunt:

amortizările ce evidenţiază diminuările de valoare a activelor imobilizate;

provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi pentru deprecierile de valoare, reprezintă structuri echivalente reducerii reversibile a valorii activelor determinată de fenomene şi operaţii imprevizibile;

provizioanele pentru creşterea valorii datoriilor care reprezintă structuri create sub forma diferenţelor dintre valoarea actuală mai mare a datoriilor şi valoarea iniţială (de intrare) a aceloraşi datorii.

91

Valorile de regularizare reprezintă, după caz, structuri create prin activarea cheltuielilor şi pasivizarea veniturilor. În această situaţie întâlnim:

cheltuielile constatate în avans ce reprezintă acele cheltuieli înregistrate în prealabil în cursul exerciţiului curent dar care se raportează direct la rezultatul exerciţiului următor (spre exemplu, chiriile plătite în avans, abonamentele, taxele de locaţiune, primele de asigurare, dobânzile plătite anticipat etc.);

veniturile constatate în avans, se referă la veniturile încasate anticipat sau în avans ce privesc perioadele sau exerciţiile financiare următoare cum sunt: încasări din chirii, abonamente, vânzări de locuinţe cu plata în rate, asigurări etc.;

cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii ce cuprind: cheltuielile pentru reparaţii capitale neprevizibile, cheltuielile pentru reparaţii curente şi revizii tehnice etc.

4.5. Rezultatul exerciţiului, atribut al activităţii întreprinderii

Mişcările şi transformările produse în structura gestiunii

întreprinderii sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul categoriilor: cheltuieli, venituri şi rezultate. În cele ce urmează, vom detalia fiecare din aceste categorii.

4.5.1. Cheltuielile întreprinderii Potrivit prevederilor legii1, cheltuielile întreprinderii reprezintă

valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de

care beneficiază întreprinderea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaţii legale sau contractuale. Conform Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşterii datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare,

1 Art. 5.5 din OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene.

92

cheltuieli extraordinare, cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, cheltuieli cu impozitul pe profit/venit.

A. Cheltuielile de exploatare sunt generate de desfăşurarea

normală, curentă a activităţii întreprinderii şi cuprind: a) cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale

consumabile, costul de achiziţie al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate, costul de achiziţie al materialelor nestocate, costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, valoarea animalelor şi păsărilor, costul mărfurilor şi al ambalajelor vândute;

b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi: întreţinere şi reparaţii, locaţii de gestiune şi chirii, studii şi cercetări, alte cheltuieli cu servicii efectuate de terţi (colaboratori, comisioane şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi personal, deplasări, detaşări, transferări, servicii poştale şi bancare);

c) cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de întreprindere (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxe pentru folosirea terenurilor, taxe asupra mijloacelor de transport etc.);

d) cheltuieli cu personalul (salarii şi alte drepturi de personal, asigurările şi protecţia socială, pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridică);

e) alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi, despăgubiri, amenzi şi penalităţi, donaţii şi alte cheltuieli similare, cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc.).

B. Cheltuielile financiare sunt legate de activitatea financiară a

firmei şi cuprind: a) pierderi din creanţe legate de participaţii; b) cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; c) diferenţele nefavorabile de curs valutar; d) dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; e) sconturile acordate clienţilor; f) pierderi din creanţe de natură financiară; g) alte cheltuieli financiare.

C. Cheltuielile extraordinare nu sunt legate de activitatea

normală, curentă a întreprinderii şi cuprind pe cele legate de exproprieri, calamităţi naturale şi alte evenimente similare.

93

D. Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate în funcţie de natura cheltuielilor şi cuprind: a) cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele; b) cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele.

E. Cheltuielile cu impozitul pe profit/venit, reprezentând

impozitul pe profit/venit calculat şi datorat de întreprindere bugetului statului potrivit reglementărilor legale.

4.5.2. Veniturile întreprinderii

Veniturile sunt reprezentate de sumele sau valorile încasate sau de încasat din operaţiuni de livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii sau din executarea unei obligaţii legale sau contractuale din partea terţilor, precum şi câştigurile din orice alte surse.

Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

Conform Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe categorii de venituri după natura lor, astfel: venituri din exploatare, venituri financiare, venituri extraordinare, venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.

A. Veniturile din exploatare sunt reprezentate de veniturile legate de desfăşurarea normală, curentă a activităţii firmei şi cuprind: a) venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor

executate şi servicii prestate; b) venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus

(creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţie în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei, reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta fie faptul că producţia a mărit nivelul stocurilor, fie faptul că vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor;

94

c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielile efectuate de întreprindere privind realizarea de imobilizări necorporale şi corporale prin efort propriu;

d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile primite de întreprindere din surse guvernamentale sau alte surse, destinate acoperirii diferenţelor de preţ, pierderilor, finanţării activităţii de cercetare etc.;

e) alte venituri din exploatare (venituri din creanţe recuperate şi alte venituri din exploatare);

B. Veniturile financiare, rezultate din activitatea financiară a

firmei, în categoria cărora se cuprind: a) venituri din imobilizări financiare; b) venituri din investiţii financiare pe termen scurt; c) venituri din creanţe imobilizate; d) venituri din investiţii financiare cedate; e) venituri din diferenţe de curs valutar; f) venituri din dobânzi; g) venituri din sconturi obţinute; h) alte venituri financiare.

C. Veniturile extraordinare, reprezintă acele venituri ce nu sunt

legate de activitatea normală, curentă a firmei şi cuprind eventuale daune pretinse de deţinătorii de poliţe în urma producerii unor calamităţi.

D. Veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor, se

creează în momentul în care se diminuează sau anulează provizionul urmare diminuării sau dispariţiei obiectului pentru care s-a constituit şi sunt grupate în contabilitate pe două categorii: a) venituri din provizioane privind activitatea de exploatare; b) venituri financiare din provizioane.

4.5.3. Rezultatul exerciţiului financiar

Rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) se stabileşte

lunar ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei, indiferent de data încasării sau plăţii lor. În funcţie de activitatea desfăşurată, rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) cuprinde:

rezultatul din exploatare; rezultatul financiar;

95

rezultatul curent; rezultatul extraordinar; rezultatul brut; rezultatul net. Rezultatul din exploatare reprezintă rezultatul (profit sau

pierdere) aferent activităţii de exploatare a întreprinderii şi se determină ca diferenţă între veniturile din exploatare şi cheltuielile din exploatare, conform relaţiei:

RREE == VVEE –– CCEE

unde: RE = rezultatul din exploatare; VE = veniturile din exploatare; CE = cheltuielile din exploatare.

Rezultatul financiar reprezintă rezultatul (profit sau pierdere) aferent activităţii financiare a întreprinderii şi se determină ca diferenţă între veniturile financiare şi cheltuielile financiare, conform relaţiei:

RRFF == VVFF –– CCFF

unde: RF = rezultatul financiar; VF = veniturile financiare; CF = cheltuielile financiare.

Rezultatul curent reprezintă rezultatul (profit sau pierdere)

aferent activităţii curente a întreprinderii şi se determină ca diferenţă între veniturile din operaţiile curente, respectiv veniturile din exploatare şi veniturile financiare şi cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare:

RRCC == ((VVEE ++ VVFF)) –– ((CCEE ++ CCFF))

unde: RC = rezultatul curent.

Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile extraordinare, ca urmare a unor operaţii efectuate de firmă care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a acesteia.

RREEXX == VVEEXX –– CCEEXX

unde: REX = rezultatul extraordinar; VEX = veniturile extraordinare; CEX = cheltuielile extraordinare.

96

Rezultatul brut (profit sau pierdere) reprezintă suma dintre rezultatul curent şi rezultatul extraordinar obţinut de întreprindere la sfârşitul perioadei, conform relaţiei:

RRBB == RRCC ±± RREEXX

unde: RB = rezultatul brut.

În situaţia în care rezultatul brut se concretizează în profit brut, acesta se impozitează potrivit legii. Prin scăderea din profitul brut a impozitului pe profit (venit) se obţine rezultatul net (profitul net).

RRNN == RRBB –– II

unde: RN = rezultatul net; I = impozitul pe profit/venit.

Rezultatul net al exerciţiului (profitul net) este supus repartizării în conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat şi la regiile autonome. În cazul entităţilor economice cu capital privat, repartizarea profitului contabil rămas după deducerea impozitului pe profit/venit se realizează conform hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea dispoziţiilor legale.

97

CAPITOLUL 5

DOCUMENTAREA - PROCEDEU AL METODEI

CONTABILITĂŢII 5.1. Noţiunea, importanţa, conţinutul şi întocmirea documentelor Documentele de evidenţă reprezintă înscrisuri în care se

consemnează fenomenele şi procesele economice şi financiare din unitate în momentul şi la locul producerii lor. Ele stau la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Consemnarea în astfel de documente se face letric şi/sau cifric în etalon natural şi/sau valoric. Importanţa documentelor constă în următoarele:

a) prin datele pe care le conţin, documentele fac dovada efectuării operaţiilor consemnate, constituind în acelaşi timp sursa pentru obţinerea informaţiilor operative, statistice şi contabile;

b) stau la baza efectuării controlului economic şi financiar, fiind un mijloc de depistare a operaţiilor nelegale, a lipsurilor din gestiune şi de stabilire a răspunderilor materiale, contravenţionale sau penale a persoanelor vinovate;

c) au caracter probatoriu în justiţie în caz de litigii, întrucât fac dovada împrejurărilor şi a modului de efectuare a actelor de natură economică şi/sau financiară.

Indiferent de natura elementelor consemnate, documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale:

denumirea documentului; denumirea şi sediul persoanei juridice care întocmeşte

documentul; numărul şi data întocmirii acestuia; menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii

economice (dacă este cazul); conţinutul operaţiunii economice iar în cazurile necesare şi

temeiul legal al efectuării ei; datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate; numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care

le-au întocmit, vizat şi aprobat, după caz; alte elemente menite să asigure consemnarea completă a

operaţiilor efectuate.

98

Înscrierea datelor în documentele justificative se poate face manual sau cu mijloace de prelucrare automată, astfel încât acestea să fie lizibile, nefiind admise ştersături, răzături, modificări sau alte asemenea procedee, precum şi lăsarea de spaţii libere între operaţiile înscrise în acestea.

Dacă se greşeşte la întocmirea unui document se face apel la aşa numitul “şters contabil”, adică textul sau suma greşită se barează cu o linie, astfel încât să se poată citi ce a fost scris iar deasupra (sau alăturat) se completează corect textul sau suma sub semnătura celui care a efectuat corectura şi cu indicarea datei efectuării corecturii. Nu sunt admise corecturi pe documente privind încasări şi plăţi în numerar (chitanţe, state de plată a salariilor, liste de avans chenzinal etc.) precum şi pe documente bancare (ordine de plată, foi de vărsământ, cecuri, cambii, bilete la ordin etc.). În cazul completării greşite a unor astfel de documente, ele se anulează, în locul lor întocmindu-se un alt document corect.

La terminarea unei pagini, pe ultimul rând liber, coloanele valorice vor fi totalizate sub menţiunea “De reportat”. Pe primul rând al paginii următoare se va înscrie suma reportată sub menţiunea “Report”.

5.2. Clasificarea documentelor Documentele pot fi clasificate după mai multe criterii, funcţie de

rolul lor în cadrul sistemului informaţional al unităţii economice. A. După natura operaţiilor consemnate (în conformitate cu

Nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă, aprobat prin OMF nr. 425/1998): a) Documente de evidenţă a imobilizărilor:

Registrul numerelor de inventar cod. 14-2-1: Fişa mijlocului fix 14-2-2; Bon de mişcare a mijloacelor fixe cod 14-2-3A Proces verbal de recepţie, cod 14-2-5; Proces-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor

fixe/de declasare a unor bunuri materiale cod 14-2-3/aA.

b) Documente privind evidenţa bunurilor de natura stocurilor:

Nota de recepţie şi constatare de diferenţe cod 14-3-1A; Bon de primire în consignaţie cod 14-3-2; Bon de predare, transfer, restituire, cod 14-3-3A; Bon de consum (bon de consum colectiv, fişa limită de

consum, listă zilnică de alimente) cod 14-3-4/aA; Borderou de primire a obiectelor în consignaţie cod 14-6-14;

99

Borderou de ieşire a obiectelor din consignaţie cod 14-6-15. Raportul de gestiune; Registrul stocurilor cod 14-3-11/a; Fişa de magazie cod 14-3-8; Fişa de cont analitic pentru valori materiale cod 14-3-10; Lista de inventariere cod 14-3-12.

c) Documente de evidenţă a mijloacelor băneşti:

Dispoziţie de plată/încasare către casierie cod 14-4-4; Bon de vânzare cod 14-4-12; Proces-verbal de plăţi cod 14-4-3A; Împuternicire cod 14-4-5; Borderoul documentelor achitate cu cecuri de

decontare cod 14-4-6; Registru de casă cod 14-4-7A; Monetarul; Borderoul de achiziţie cod 14-4-13/b.

d) Documente privind decontările fără numerar:

Cecul; Ordinul de plată; Biletul la ordin; Cambia.

e) Documente privind salarii şi alte drepturi de personal:

Stat de salarii (stat de salarii, lista de avans chenzinal, lista de indemnizaţii pentru concediul de odihnă, desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite în contul asigurărilor sociale de stat etc.) cod 14-5-1;

Fişa de evidenţă a salariilor cod 14-5-2; Stat de pensii cod 14-5-3; Ordin de deplasare (delegaţie) cod 14-5-4; Decont de cheltuieli (pentru deplasări externe) şi

decont de cheltuieli valutare (pentru transporturi internaţionale) cod 14-5-5.

f) Documente privind contabilitatea generală:

Nota de debitare/creditare cod 14-6-1A; Nota de contabilitate cod 14-6 2a; Extras de cont cod 14-6-3; Jurnal situaţie privind operaţiile contabile cod 14-6-4; Jurnal situaţie privind operaţiile de casă şi bancă cod

14-6-5; Jurnal privind decontările cu furnizorii cod 14-6-6; Situaţia încasării-achitării facturilor cod 14-6-7;

100

Jurnal privind consumurile şi alte ieşiri de materiale cod 14-6-8;

Situaţie privind mişcarea materialelor şi cheltuielile de transport aprovizionare cod 14-6-9;

Jurnal privind salariile şi contribuţia la asigurările sociale cod 14-6-10;

Jurnal privind repartizarea şi decontarea cheltuielilor de producţie cod 14-6-11;

Jurnal privind vânzarea produselor şi alte ieşiri cod 14-6-12;

Jurnal pentru vânzarea mărfurilor şi alte ieşiri cod 14-6-13; Jurnal privind operaţiile diverse cod 14-6-17; Situaţie privind avansurile spre decontare cod

14-6-18; Registru pentru evidenţa veniturilor cod 14-6-19; Document cumulativ cod 14-6-24; Scadenţarul cheltuielilor anticipate; Balanţa de verificare cod 14-6-30.

g) Registre de contabilitate:

Registrul – jurnal cod 14-1-1; Registrul – inventar cod 14-1-2; Cartea mare cod 14-1-3.

h) Documente de sinteză contabilă:

Bilanţul contabil (agenţi economici, Banca Naţională a României, societăţi bancare);

Dare de seamă contabilă (instituţii publice, organe financiare, primării comunale);

Contul de profit şi pierdere.

i) Documente privind alte subactivităţi: Declaraţie de inventar cod14-8-1; Decizie de imputare cod 14-8-2; Contract de garanţie în numerar cod 14-8-3.

B. După locul de întocmire, documentele pot fi clasificate astfel:

a) Documente interne, respectiv cele întocmite în cadrul firmei şi care consemnează operaţiile economice desfăşurate de aceasta;

b) Documente externe, provenite de la alte persoane juridice sau fizice, care conţin informaţii privitoare la relaţiile firmei cu acestea.

101

C. După rolul lor, documentele de evidenţă se pot grupa în: a) Documente primare, care consemnează operaţiile

economice în momentul şi la locul producerii lor: bon de consum, chitanţă fiscală, fişa de magazie, bon de primire, factură etc.;

b) Documente centralizatoare, întocmite pentru a grupa şi centraliza operaţiile economice consemnate în documentele primare: jurnale, borderouri, registre, documente cumulative etc.

D. După funcţiile îndeplinite, documentele de evidenţă pot fi

grupate în: a) Documente de dispoziţie, prin care se transmite comanda

către firmă de a efectua o operaţiune economică şi care nu stau la baza înregistrărilor în contabilitate: comanda, dispoziţia de livrare, etc.);

b) Documente de execuţie, care consemnează efectuarea de către unitatea patrimonială a operaţiilor economice şi care stau la baza înregistrărilor în evidenţa contabilă (chitanţa fiscală, factura, extrasul de cont, stat de salarii, împuternicire etc.);

c) Documente mixte, care iniţial sunt documente de dispoziţie iar după efectuarea operaţiunii economice consemnate în ele stau la baza înregistrărilor în contabilitate (bon de consum, dispoziţie de plată/încasare către casierie, dispoziţie bugetară etc.).

E. După sfera de aplicare, documentele pot fi clasificate în:

a) Documente comune sau de uz general, utilizate în toate ramurile şi sectoarele de activitate (chitanţă, notă de recepţie şi constatare de diferenţe, bon de consum, stat de salarii, listă de inventariere etc.);

b) Documente specifice unor ramuri de activitate (registru pentru evidenţa operaţiilor băneşti întocmit de asociaţiile de locatari, darea de seamă contabilă întocmită de către instituţiile publice sau organele financiare etc.).

F. După regimul de tipărire:

a) Documente cu regim special, prevăzute la anexa 1A din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1849 din 22 decembrie 20031 privind personalizarea formularelor tipizate cu regim special, comune pe economie:

Aviz de însoţire a mărfii cod 14-3-6/A; Chitanţa cod 14-4-1;

1 Publicat în Monitorul Oficial al României nr. 25/13.01.2004

102

Factura fiscală cod 14-4-10/A; Factura cod 14-4-10/a/A; Bon de comandă - chitanţă (TVA) cod 14-4-11; Bon de comandă-chitanţă cod 14-4-11/a; Chitanţă chirii cod 14-4-1/b; Chitanţă închirieri obiecte cod 14-4-1/m; Notă de plată numerar ospătar cod 11-4-6; Notă de plată virament ospătar cod 11-4-6/a; Notă de plată numerar hotel cod 27-3-14; Notă de plată virament hotel cod 27-3-14/a Chitanţă (Quinttung, Attestation, Receipt) cod 27-2-36; Bon comandă (metale preţioase) cod 6-8-4; Bon comandă chitanţă (foto) cod 6-8-23; Bon comandă chitanţă prelucrare piei cod 6-8-25; Bon comandă chitanţă curăţătorie, spălătorie cod

14-4-1/d; Bon de marcaj cod 14-50-52; Borderou de încasări-vânzări cod 14-50-51; Monetar cod 14-50-61; Notă de predare restituire cod 14-50-56; Bon comandă-chitanţă service auto cod AUTO

14-4-11; Bon comandă-chitanţă îmbrăcăminte tricotaje cod

6-8-12; Buletin de schimb valutar; Bon cu valoare fixă cod 6-8-31 Bon de măciniş cod 6-3-10/A Extras din borderoul plăţii cod 14-4-20; Bilet de intrare spectacol cod 14-4-80; Abonament spectacol cod 14-4-81; Fişa de magazie a formularelor cu regim special cod

14-3-8/b.

b) Documente fără regim special (formulare tipizate comune): notă de recepţie şi constatare de diferenţe; bon de consum; bon de predare, transfer, restituire; nota de contabilitate, lista de inventariere, foaia de vărsământ etc.

5.3. Registrele de contabilitate Informaţiile referitoare la operaţiile economice consemnate în

documentele justificative, sunt înregistrate în ordine cronologică şi sistematică în registrele de contabilitate.

În conformitate cu prevederile art. 19 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, “registrele de contabilitate obligatorii sunt:

103

Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare”. Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrul-jurnal (cod 14-1-1)1 are format A4, prezentat fie sub formă de registru a 100 de file, tipărit pe una sau ambele feţe, în cazul în care se completează manual, fie sub formă de listări informatice legate sub formă de registru. Este un document contabil obligatoriu, utilizat pentru înregistrarea prin articole contabile, în mod cronologic a operaţiunilor economice, putând servi ca probă în litigii. Documentul cuprinde, în mod obligatoriu, date privind operaţiile economice înregistrate în contabilitate, privitoare la: felul, numărul şi data documentului justificativ; sumele parţiale şi totale; explicaţii; conturile corespondente debitoare şi creditoare şi suma aferentă operaţiunii înregistrate.

Se întocmeşte de către regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice, într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial. Numerotarea filelor registrelor se face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor.

Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea patrimoniului entităţii economice.

În condiţiile ţinerii evidenţei contabile cu ajutorul tehnicii de calcul, fiecare operaţiune se va înregistra prin articole contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în entitatea economică. În această situaţie se editează lunar, paginile fiind numerotate pe măsura editării lor. Registrul jurnal va fi şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa întreprinderii în luna următoare în care numărul de file editate este 100, sau anual, dacă numărul filelor editate este sub 100, pentru un exerciţiu financiar. Registrul-jurnal parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial se va completa lunar, prin preluarea totalului sumelor debitoare şi creditoare din Registrul-jurnal obţinut cu ajutorul tehnicii de calcul. În cazul în care întreprinderea are subunităţi dispersate teritorial şi care îşi organizează şi conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-jurnal se va întocmi de către subunităţi în condiţiile înregistrării la organul fiscal teritorial de care aparţin. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă şi se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu

1 Ordinul ministrului finanţelor nr. 425/1998 privind Normele metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, privind activitatea financiară şi contabilă, precum şi modelele acestora, publicat în M. Of nr. 391 bis din 15.10.1998

104

documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. Acest registru se parafează de către organul fiscal teritorial, la încetarea activităţii întreprinderii, precum şi ori de câte ori este cazul. Modelul acestui registru este prezentat în tabelul nr. 5.1. Tabelul nr. 5.1 ……………………………. (Unitatea)

REGISTRUL-JURNAL Nr. pagină………

Nr. crt.

Data înreg.

Documentul (felul, nr.,

data) Explicaţii Simbol conturi Sume

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 1 2 3 4 5 6 7 8

Report: x x

De reportat: Întocmit, Verificat,

În coloana 1 se înscrie numărul curent al operaţiilor înregistrate începând de la data de 1 ianuarie, respectiv începutul activităţii, până la 31 decembrie, respectiv încetarea activităţii.

În coloana 2 se trece data (anul, luna, ziua) când se face înregistrarea, care trebuie să coincidă cu data în care are loc efectiv operaţia.

În coloana 3 se trece felul documentului (factura fiscală, chitanţa fiscală, jurnal-situaţie privind operaţiile de casă şi bancă, jurnalul decontărilor cu furnizorii etc.), precum şi numărul şi data documentului.

În coloana 4 se trece felul operaţiei, dându-se explicaţiile necesare în legătură cu operaţia respectivă, precum şi alte elemente de identificare.

În coloanele 5 şi 6 se trece simbolul conturilor debitoare şi creditoare.

În coloanele 7 şi 8 se trec sumele totale, debitoare şi creditoare din documentul respectiv.

105

În cazul persoanelor fizice autorizate, persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, asociaţilor familiale etc., în locul Registrului-jurnal se utilizează Registrul jurnal de încasări şi plăţi (cod 14-1-1-/a). El serveşte ca document de înregistrare zilnică a operaţiilor efectuate pe baza documentelor justificative, reprezentând operaţii în numerar, prin contul bancar.

Registrul inventar (cod 14-1-2), prezentat în format A4 sub formă de registru a 100 de file, tipărit pe ambele feţe, este un document contabil obligatoriu care serveşte la înregistrarea anuală şi gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului şi ca probă în litigii. Se întocmeşte într-un singur exemplar, de către regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice, precum şi persoanele fizice care au calitatea de comerciant, fiind în prealabil numerotat, şnuruit şi parafat la organul fiscal teritorial.

Se întocmeşte la începutul exerciţiului financiar, închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia încetării activităţii, fără ştersături şi spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi procesele-verbale de inventariere a elementelor patrimoniale, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi.

Registrul inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărei poziţii cuprinse în toate conturile din bilanţ. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul-inventar se înregistrează soldurile evidenţiate în listele de inventariere actualizate cu valoarea intrărilor şi ieşirilor până la data închiderii exerciţiului. În cazul încetării activităţii, Registrul-inventar se completează cu valoarea elementelor patrimoniale inventariate faptic la acea dată.

În cazul în care întreprinderea are subunităţi dispersate teritorial şi care îşi organizează şi conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-inventar se va întocmi de către subunităţi în condiţiile înregistrării la organul fiscal teritorial de care aparţin.

Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă şi se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. Acest registru se parafează de către organul fiscal teritorial, la încetarea activităţii întreprinderii, precum şi ori de câte ori este cazul. Modelul acestui registru este prezentat în tabelul nr. 5.2.

106

Tabelul nr. 5.2 ……………………. Nr. pagină……….. (Unitatea)

REGISTRUL-INVENTAR la data de…………………

Diferenţe din evaluare (de

înregistrat) Nr. crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de inventar Valoarea Cauze

diferenţe 1 2 3 4 5 6

Întocmit, Verificat, În coloana 1 se înscrie numărul curent al fiecărei operaţii

înregistrate în registru, cronologic, de la deschiderea acestuia până la epuizarea filelor sau încetarea activităţii.

În coloana 2 vor fi recapitulate elementele inventariate, detaliat pe fiecare cont de activ şi de pasiv, conturile de valori materiale putând fi defalcate pe gestiuni.

În coloana 3 se va înscrie valoarea contabilă a conturilor inventariate.

În coloana 4 se înscrie valoarea de inventar a elementelor inventariate, stabilită de membrii comisiei de inventariere (pe baza listelor de inventariere şi a proceselor-verbale de inventariere).

În coloana 5 se trec diferenţele din evaluare de înregistrat, calculate ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoare de inventar.

În coloana 6 se menţionează cauzele diferenţelor (deprecieri, dezasortări etc.)

Registrul Cartea mare (cod 14-1-3) se prezintă în format A3, tipărit pe ambele feţe, în foi volante (vezi tabelul nr. 5.3.), având ca scop:

stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice, la unităţile care aplică forma de înregistrare “pe jurnale”;

verificarea înregistrărilor contabile efectuate; întocmirea balanţei de verificare.

107

Tabelul nr. 5.3

CA

RTE

A -

MA

RE

……

……

……

. (

Un

itat

ea)

Lun

ile

Ian

uar

ie

Febr

uar

ie

Mar

tie

Tota

l tri

m.I

Apr

ilie

Mai

Iun

ie

Tota

l tri

m.I

+II

Iulie

Au

gust

Sep

tem

brie

Tota

l tr

im.I

+II+

III

Oct

ombr

ie

Noi

embr

ie

Dec

embr

ie

Tota

l gen

eral

(I-

IV)

Con

t…

Jurn

al...

CO

NTU

L …

……

……

……

……

……

……

...

La 1

ian

uar

ie

(an

ul)…

……

.. D

ebit

or

Cre

dito

r

SO

LD

CO

NTU

RI

CO

RE

SPO

ND

EN

TE C

RE

DIT

OA

RE

To

tal

rula

j cr

edit

or

Tota

l ru

laj

debi

tor

Con

t…

Jurn

al...

C

ont…

Ju

rnal

...

Con

t…

Jurn

al...

C

ont…

Ju

rnal

...

Con

t…

Jurn

al...

C

ont…

Ju

rnal

...

Con

t…

Jurn

al...

C

ont…

Ju

rnal

...

Con

t…

Jurn

al...

C

ont…

Ju

rnal

...

Con

t…

Jurn

al...

108

Se întocmeşte la sfârşitul lunii, în cadrul compartimentului financiar contabil, astfel:

rulajul creditor se reportează din jurnalul contului respectiv, într-o singură sumă, fără desfăşurarea pe conturi corespondente;

sumele cu care a fost debitat contul respectiv în diverse jurnale se reportează din acele jurnale, obţinându-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente;

soldul debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte în funcţie de rulajele debitoare şi creditoare ale contului respectiv, ţinându-se seama de soldul de la începutul anului (se înscrie pe rândul destinat în acest scop).

Registrul Cartea mare (şah – Cod 14-1-3/a ) se prezintă în

format A4, tipărit pe ambele feţe, în foi volante. Serveşte atât la ţinerea contabilităţii sintetice a operaţiilor economice şi financiare în unităţile care utilizează forma de înregistrare contabilă “maestru-şah”, cât şi la întocmirea balanţei de verificare a conturilor sintetice. Modelul acestui registru este prezentat în tabelul nr. 5.4.

Tabelul nr. 5.4

………………… (Unitatea)

Simbol cont Debit Pagina CARTEA MARE (ŞAH)

Denumirea contului …………………….

Credit

Conturi corespondente Nr. din registrul jurnal

Data oper. …….. (anul)

Suma

Se întocmeşte într-un exemplar, în cadrul compartimentului

financiar-contabil, lunar, separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, pe măsura înregistrării operaţiilor.

Se completează pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative centralizatoare şi notelor de contabilitate.

109

În cazul în care la unele conturi corespondente intervin mai multe conturi decât numărul coloanelor pe care le cuprinde fişa, se deschide o fişă anexă cu acelaşi simbol de cont, pe care se va continua înscrierea conturilor corespondente. În fişa anexă nu se trece suma din coloana principală, aceasta figurând în coloana “Suma” a fiecărei fişe.

La începutul anului, la deschiderea fişelor, pe primul rând al coloanei “Suma” se înregistrează soldul iniţial, pe baza balanţei conturilor sintetice încheiată la finele anului precedent. Soldul înscris în fişă se barează şi apoi se efectuează înregistrarea operaţiile lunii ianuarie.

La sfârşitul lunii, se adiţionează pe verticală sumele pe conturi corespondente şi se barează. Totalul sumelor din coloanele “Conturi corespondente”, adunate pe orizontală, trebuie să fie egal cu totalul sumelor din coloana “Suma” adunat pe verticală.

Cartea mare (şah) poate fi folosită pentru o perioadă mai mare (trimestru, semestru, an), dacă numărul operaţiilor economice şi financiare sunt reduse. În acest caz, este necesar să se stabilească totalul sumelor separat pentru fiecare lună.

Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora, facilitând, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiilor economice şi financiare efectuate. Ele se păstrează în cadrul entităţii economice timp de 10 ani, începând cu data încheierii exerciţiului financiar pentru care au fost întocmite, iar în caz de pierdere, sustragere sau distrugere trebuie reconstituie în termen de 30 de zile de la constatare.

5.4. Verificarea, circulaţia, păstrarea şi reconstituirea documentelor Înainte de a fi înregistrate în contabilitate, documentele de

evidenţă contabilă sunt supuse unor verificări de formă şi de fond în scopul depistării unor eventuale erori ce au putut surveni în momentul întocmirii lor.

Verificarea de formă se referă la următoarele aspecte: folosirea documentului corespunzător naturii operaţiunii

economice consemnate; completarea tuturor rubricilor cerute de document; în cazul documentelor întocmite în mai multe exemplare se

urmăreşte ca pe toate exemplarele să fie înscrise aceleaşi elemente;

preluarea exactă a cantităţilor, preţurilor şi corectitudinea calculelor efectuate;

110

existenţa datei şi a semnăturilor persoanelor împuternicite cu întocmirea şi aprobarea efectuării operaţiunii economice consemnată în document.

Verificarea de fond are în vedere necesitatea, oportunitatea,

realitatea, legalitatea şi economicitatea operaţiunilor economice consemnate în documente.

Atât verificarea de formă cât şi cea de fond se realizează de persoane, altele decât cele care le-au întocmit. După verificare, documentele corect întocmite se înregistrează în contabilitate iar cele necorespunzătoare se înapoiază compartimentelor care le-au întocmit pentru a fi completate sau corectate.

Pentru circulaţia raţională a documentelor de evidenţă contabilă, în cadrul unităţii economice se recomandă a se întocmi grafice de circulaţie a documentelor, care trebuie să cuprindă în principiu:

denumirea documentelor care se întocmesc în cadrul fiecărui compartiment funcţional al unităţii;

persoana (persoanele) care le întocmesc; data limită de întocmire; termenul stabilit pentru predarea documentelor; numărul de exemplare şi destinaţia acestora; compartimentele funcţionale prin care circulă; locul de arhivare precum şi alte elemente care se apreciază ca

necesare.

Pot fi întocmite trei categorii de grafice: grafice individuale, care cuprind documentele şi lucrările ce se

execută de către o anumită persoană; grafice de structură, care cuprind documentele şi lucrările din

cadrul unui compartiment funcţional; grafice sintetice, care cuprind documente şi operaţii necesare

unei anumite lucrări cu grad mare de complexitate (ca de exemplu bilanţul contabil).

După înregistrarea în contabilitate, documentele de evidenţă contabilă se îndosariază iar la sfârşitul exerciţiului financiar se predau la arhiva unităţii, unde vor fi păstrate timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia bilanţului contabil şi a statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani.

Arhivarea documentelor justificative şi contabile se face în conformitate cu unele reguli generale:

documentele se grupează în dosare numerotate, şnuruite şi parafate;

111

gruparea documentelor în dosare se face cronologic şi sistematic, în cadrul fiecărui exerciţiu financiar la care se referă;

dosarele conţinând documente contabile se păstrează în spaţii amenajate în acest scop, asigurate împotriva degradării, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor;

evidenţa documentelor la arhivă se ţine cu ajutorul Registrului de evidenţă curentă în care se evidenţiază dosarele şi documentele contabile intrate în arhivă, precum şi mişcarea acestora în decursul timpului.

În caz de încetare a activităţii persoanei juridice, documentele se

predau la arhivele statului în conformitate cu dispoziţiile legale. Eliminarea din arhivă a documentelor al căror termen a expirat

se face de către o comisie condusă de administratorul sau ordonatorul de credite, cu acest prilej întocmindu-se un proces verbal şi operându-se scăderea documentului eliminat din Registrul de evidenţă curentă a arhivei.

Potrivit prevederilor Ordinului ministrului finanţelor nr. 425/1998, persoana care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile, este obligată să încunoştinţeze în scris în termen de 24 ore conducerea unităţii, ordonatorul de credite sau pe altă persoană care are obligaţia gestionării patrimoniului. La rândul lor, aceste persoane sunt obligate ca în termen de trei zile de la primirea comunicării să încheie un proces verbal care să cuprindă: date de identificare privind documentul dispărut; numele şi prenumele salariatului responsabil cu păstrarea documentului; data şi împrejurările în care s-a constatat lipsa documentului respectiv.

Dacă se constată că sustragerea, pierderea sau distrugerea documentului constituie infracţiune, se încunoştinţează imediat organele de cercetare penală.

Reconstituirea documentelor trebuie să se realizeze în termen de 30 de zile de la constatare. Responsabilitatea reconstituirii documentelor contabile revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului. Reconstituirea presupune emiterea unui nou document pe care se va face menţiunea “reconstituit”, înlocuind documentul pierdut cu numărul ...... din ..... . Dacă ulterior documentul original pierdut se găseşte, acesta va fi valabil iar documentul reconstituit se anulează pe bază de proces verbal.

Potrivit legii, nu pot fi reconstituite documente de cheltuieli (bilete de călătorie, bonuri cantităţi fixe de combustibil etc.). În acest caz, paguba produsă unităţii se recuperează de la persoanele vinovate.

112

CAPITOLUL 6

FORME DE ÎNREGISTRARE ÎN CONTABILITATE

6.1. Definirea formei de contabilitate Interfaţa dintre documentele contabile se realizează prin forma

de contabilitate. Aceasta reprezintă sistemul de registre, formulare şi documente contabile, corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a operaţiilor economice şi financiare ce au loc în cadrul entităţii economice pe tot parcursul exerciţiului financiar. În categoria formularelor ca elemente componente ale formei de înregistrare în contabilitate se cuprind: documentele justificative, registrele contabile, purtătorii tehnici de date (benzi şi discuri magnetice, dischete, compact discuri, microfilme etc.), balanţa conturilor şi situaţiile financiare.

Discutată prin prisma sistemului informaţional, forma de contabilitate acoperă prin sfera sa de cuprindere şi dă expresie subsistemului documente – fişiere – rapoarte. O asemenea interpretare se prezintă schematic în figura nr. 6.1.1

Figura nr. 6.1 Subsistemul documente – fişiere – rapoarte

Formele de contabilitate adoptate în cadrul noului sistem

contabil al întreprinderi sunt: forma clasică, forma pe jurnale multiple, forma maestru-şah şi forma informatică. Fiecare formă de contabilitate se distinge prin procedura sau modul de prelucrare a datelor şi prin structura registrelor contabile utilizate în vederea redării sistematice şi cronologice a înregistrărilor.

1 Oprea, Călin; Ristea, Mihai – Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003, p. 145

Operaţiuni patrimoniale

Analiză contabilă

(jurnalizare)

Înregistrare sistematică

Centralizarea şi controlul exactităţii conturilor

Sintetizare şi raportare

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

JURNAL (sau grila articolelor contabile)

CONTURI

CARTEA MARE BALANŢA SITUAŢII FINANCIARE

113

6.2. Forma de înregistrare contabilă clasică sau “jurnalul unic”

Forma de înregistrare contabilă clasică sau “jurnalul unic” se

aplică în întreprinderile mici unde volumul operaţiilor zilnice este redus, fiind utilizate, într-o formă corelată, următoarele registre: jurnalul unic pentru înregistrarea cronologică, Cartea-mare, fără ca rulajele să fie dezvoltate pe conturi corespondente, pentru evidenţa sistematică sintetică şi analitică, Registrul inventar pentru inventarierea elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii, balanţa de verificare pentru centralizarea şi verificarea periodică a exactităţii datelor şi situaţiile financiare pentru sintetizarea informaţiilor privind situaţia activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi rezultatelor obţinute (figura nr. 6.2).

Figura nr. 6.2 Forma clasică de contabilitate1

1 Oprea, Călin; Ristea, Mihai – Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003, p. 146

INVENTARIERAEA PATRIMONIULUI

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

LISTELE DE INVENTARIERE

ÎNREGISTRARE CRONOLOGICĂ (JURNALIZARE)

REGISTRUL-JURNAL ÎNREGISTRARE

ÎNREGISTRARE SISTEMATICĂ

CARTEA MARE

CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE

BALANŢA DEFINITIVĂ

SINTETIZARE

BILANŢUL CONTABIL

CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE

BALANŢA PROVIZORIE

114

6.3. Forma de înregistrare contabilă “pe jurnale” Se caracterizează prin aceea că asigură înregistrarea cronologică

şi sistematică în jurnale multiple care se deschid pentru creditul conturilor în corespondenţă cu conturile debitoare, deci rulajul creditor se grupează pe conturi corespondente debitoare. De asemenea, în cadrul unor jurnale se realizează atât evidenţa sintetică, cât şi cea analitică, ceea ce contribuie la stabilirea cu uşurinţă a concordanţei datelor pe care acestea le furnizează.

Forma de înregistrare contabilă “pe jurnale” reprezintă un sistem de jurnale şi cărţi-mari adaptate diviziunii muncii contabile în condiţiile creşterii şi repetabilităţii volumului de operaţii. Principalele formulare ce se utilizează sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, jurnale auxiliare, Cartea mare, balanţa de verificare.

Registrul-jurnal se utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor operaţiilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative. Pentru înregistrările care nu au la bază documente justificative (spre exemplu pentru stornări, repartizări de diferenţe de preţ, închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli etc.) se întocmesc note de contabilitate.

Conform legislaţiei în vigoare, jurnalele auxiliare, pe feluri de operaţii, pot fi:

Jurnal-situaţie privind operaţiile contabile (cod 14-6-4); Jurnal-situaţie privind operaţiile de casă şi bancă (cod 14-6-5 şi cod 14-6-5/a);

Jurnal privind decontările cu furnizorii (cod 14-6-6); Situaţia încasării-achitării facturilor (cod 14-6-7); Jurnal privind consumurile şi alte ieşiri de stocuri (cod 14-6-8 şi cod 14-6-8/a);

Jurnal privind salariile şi contribuţia la asigurările sociale (cod 14-6-10);

Jurnal privind vânzarea produselor şi alte ieşiri (cod 14-6-12 şi cod 14-6-12/a);

Jurnal privind vânzarea mărfurilor şi alte ieşiri (cod 14-6-13); Jurnal privind operaţi diverse (cod 14-6-17, cod 14-6-17/a şi

cod 14-6-17/b); Situaţie privind avansurile de trezorerie (cod 14-6-18).

În funcţie de condiţiile existente, întreprinderile pot opta numai

pentru unele jurnale sau situaţii din cele prezentate mai sus, astfel încât în aceste documente să se reflecte orice modificare adusă în patrimoniul lor.

Pentru fiecare tip de jurnal se creează câte o Carte-mare analitică ce grupează şi înregistrează pe debit şi credit operaţiunile specifice contului respectiv şi permite stabilirea rulajelor şi soldurilor lunare. La finele fiecărei luni, rulajul creditor al contului pentru care

115

este utilizat jurnalul, atât ca sumă totală cât şi grupat pe conturi corespondente debitoare, se înscrie în mod obligatoriu în Registrul-jurnal general în vederea obţinerii rulajului curent total al lunii respective.

Înregistrările din Registrul-jurnal sunt preluate în Cartea-mare, deschisă pentru fiecare cont sintetic. Cartea-mare stă ulterior la baza întocmirii lunare a balanţei de verificare.

Schema ciclului de prelucrare a datelor în cadrul acestei forme este redată în figura nr. 6.3.

INVENTARIERAEA PATRIMONIULUI DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

REGISTRUL INVENTAR ÎNREGISTRARE CRONOLOGICĂ

REGISTRUL-JURNAL

ÎNREGISTRARE

ÎNREGISTRARE SISTEMATICĂ

CARTEA MARE

CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE

BALANŢA CONTURILOR

SINTETIZARE

BILANŢ CONTABIL

ÎNREGISTRARE SISTEMANTICĂ

REGISTRE-JURNALE AUXILIARE

CARTEA MARE

SINTETIZARE

116

Figura nr. 6.3 Forma de înregistrare contabilă “pe jurnale”1

1 Oprea, Călin; Ristea, Mihai – Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003, p. 148-149

CENTRALIZARE ŞI ÎNREGISTRARE

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

PRELUCRARE, VERIFICARE, CONTARE

CARTEA-MARE

CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE

BALANŢA CONTURILOR

GRUPARE ŞI SINTETIZARE

BILANŢ CONTABIL

JURNALE PENTRU EVIDENŢĂ

SINTETICĂ ŞI ANALITICĂ

ÎNREGISTRARE CRONOLOGICĂ ŞI

SISTEMATICĂ

SITUAŢII PENTRU DEBITUL UNOR CONTURI

FIŞE ŞI SITUAŢII PENTRU

EVIDENŢA ANALITICĂ

CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE

117

6.4. Forma de înregistrare contabilă “maestru şah”

În cadrul formei de înregistrare “maestru şah” (pe conturi corespondente), principalele formulare utilizate sunt : Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea-mare, balanţa de verificare.

Trăsătura de bază a formei de înregistrare contabilă “maestru şah” este cea a dezvoltării pe conturi corespondente atât a rulajului debitor cât şi a celui creditor al conturilor sintetice. Pentru fiecare cont sintetic se deschid câte două fişe contabile şah, una pentru debit şi cealaltă pentru credit, ceea ce denotă că fiecare operaţie economico-financiară se înregistrează în două fişe de cont şi anume: o fişă pentru contul care s-a creditat în corespondenţă cu contul debitor.

În vederea înregistrării în Registrul-jurnal, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile, respectiv: sortarea pe feluri de operaţii; verificarea acestora ca formă şi fond; evaluarea operaţiilor şi verificarea aritmetică. Dacă pentru acelaşi gen de operaţii există mai multe documente justificative, acestea se centralizează zilnic sau la perioade scurte de timp într-un document cumulativ, întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflectă asemenea operaţii.

La finele fiecărei luni, totalul fişelor de cont maestru-şah se înscriu în Cartea-mare în vederea obţinerii datelor cumulate de la începutul anului, după care se întocmeşte balanţa de verificare a conturilor sintetice. Totalul rulajului curent al acesteia se compară şi trebuie să fie egal cu totalul Registrului-jurnal general, întocmit pentru aceeaşi lună. De asemenea, se întocmesc balanţe de verificare analitice, sumele totale obţinute fiind comparate cu cele din conturile sintetice la care se referă.

Schema ciclului de prelucrare a datelor în cadrul acestei forme de contabilitate este redată în figura nr. 6.4.

118

Figura nr. 6.4 Forma de înregistrare contabilă “maestru şah”1

6.5. Forma de înregistrare contabilă combinată “maestru-şah cu jurnale”

Forma combinată utilizează pe lângă formularele prezentate la

forma “maestru-şah” şi unele jurnale auxiliare specifice: jurnal privind operaţiile de casă şi bancă; jurnal privind decontările cu furnizorii; situaţia privind mişcarea materialelor; situaţia privind avansurile de trezorerie etc.

Fiecare jurnal sau situaţie auxiliară constituie document centralizator al operaţiilor respective şi serveşte pentru înregistrarea totalurilor lunare în evidenţa sintetică.

1 Oprea, Călin; Ristea, Mihai – Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003, p. 151

SE TRANSCRIU SOLDURILE INIŢIALE

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

BALANŢA CONTURILOR

SE CENTRALIZEAZĂ SOLDURILE ŞI

RULAJELE

FIŞA SINTETICĂ ŞAH

SE CONFRUNTĂ

BILANŢ CONTABIL

BALANŢA CONTURILOR PERIOADA

ÎNREGISTRARE CRONOLOGICĂ

FIŞE SAU SITUAŢII

EVIDENŢĂ ANALITICĂ

SE CENTRALIZEAZĂ RULAJELE

ÎNREGISTRARE SISTEMATICĂ

GRUPARE SOLDURI ŞI RULAJE

REGISTRUL JURNAL

BALANŢĂ CONTURI

ÎNREGISTRARE SISTEMATICĂ

GRUPAREA UNOR SOLDURI ŞI RULAJE

119

6.6. Forma de înregistrare contabilă “informatică”

Forma de înregistrare contabilă “informatică”, presupune utilizarea programelor informatice în domeniul financiar-contabil şi a tehnicii electronice de calcul. Sistemul de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei întreprinderi patrimoniale trebuie să asigure condiţiile necesare efectuării controlului legal.

La elaborarea şi adaptarea programelor informatice vor fi avute în vedere următoarele:

a) În privinţa controlului intern: cuprinderea în procedurile de prelucrare a reglementărilor

în vigoare şi a posibilităţii de actualizare a acestora în funcţie de modificările intervenite în legislaţie;

cunoaşterea adecvată a funcţiilor sistemului de prelucrare a datelor de către personalul implicat şi respectarea acestora;

gestionarea pachetelor de produse-program, asigurarea protecţiei lor împotriva unor accese neautorizate, realizarea confidenţialităţii datelor din sistemul informatic;

stabilirea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare, intermediare sau ieşire;

soluţionarea eventualelor erori care pot să apară în funcţionarea sistemului.

b) În privinţa controlului extern:

verificarea completă sau prin sondaj a modului de funcţionare a procedurilor de prelucrare prevăzute de sistemul informatic;

verificarea totală sau prin sondaj a operaţiunilor economico-financiare înregistrate în contabilitate, astfel încât acestea să fie efectuate în concordanţă strictă cu prevederile actelor normative care le reglementează;

verificarea prin teste de control a programului informatic utilizat.

Conform legislaţie în vigoare (OMF nr. 425/1998), sistemele de

prelucrare automată a datelor în domeniul financiar-contabil trebuie să răspundă la următoarele criterii considerate minimale:

să asigure concordanţa strictă a rezultatului prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative în vigoare;

să precizeze tipul de suport care asigură prelucrarea datelor în condiţii de siguranţă;

să precizeze cu claritate sursa, conţinutul şi apartenenţa fiecărei date. Fiecare dată înregistrată în contabilitate trebuie să se regăsească în conţinutul unui document scris, la care să poată avea acces atât beneficiarii, cât şi organele de control;

120

să asigure listele operaţiunilor efectuate în evidenţa contabilă pe bază de documente justificative care să fie numerotate în ordine cronologică, interzicându-se inserări, intercalări, precum şi orice eliminări sau adăugiri ulterioare;

să asigure reluarea automată în calcul a soldurilor conturilor obţinute anterior;

să asigure conservarea datelor conform prevederilor legale; să precizeze procedurile şi suportul magnetic extern de

arhivare a produselor-program, a datelor introduse, a situaţiilor financiare sau a altor documente, cu posibilitatea de reintegrare în sistem a datelor arhivate;

să nu permită inserări, modificări sau eliminări de date pentru o perioadă închisă;

să asigure următoarele elemente constitutive ale înregistrărilor contabile: data efectuării înregistrării contabile a operaţiunii; jurnalul de origine în care se regăsesc înregistrările contabile; numărul paginii sau numărul curent al înregistrării în jurnalul de origine; numărul documentului justificativ sau contabil (atribuit de emitent);

să asigure confidenţialitatea şi protecţia informaţiilor şi a programelor prin parole, cod de identificare pentru accesul la informaţii, copii de siguranţă pentru programe şi informaţii;

să asigure listări clare, inteligibile şi complete, care să conţină următoarele elemente de identificare, în antet sau pe fiecare pagină, după caz: tipul documentului sau al situaţiei; denumirea unităţii patrimoniale; perioada la care se referă informaţia; datarea listărilor; paginarea cronologică; precizarea programului informatic şi a versiunii utilizate;

să asigure listarea ansamblului de situaţii financiare şi documente de sinteză necesare conducerii operative a unităţii;

să asigure respectarea conţinutului de informaţii prevăzut în machetele formularelor aprobate de Ministrul Finanţelor Publice, în cazul editării acestora cu ajutorul tehnicii de calcul;

să permită, în orice moment, reconstituirea conţinutului conturilor, listelor şi informaţiilor supuse verificării. Toate soldurile conturilor trebuie să fie rezultatul unei liste de înregistrări şi al unui sold anterior al acelui cont. Fiecare înregistrare trebuie să aibă la bază elemente de identificare a datelor supuse prelucrării;

să nu permită: deschiderea a două conturi cu acelaşi număr; modificarea numărului de cont în cazul în care au fost înregistrate date în acel cont; suprimarea unui cont în cursul exerciţiului curent sau aferent exerciţiului precedent, dacă acesta conţine înregistrări sau sold; editarea a două sau mai multor documente de acelaşi tip, cu acelaşi număr şi conţinut diferit de informaţii;

121

să permită suprimarea unui cont care nu are înregistrări pe parcursul a cel puţin doi ani (exerciţii financiare), în mod automat sau manual;

să prevadă în documentaţia produsului informatic modul de organizare şi tipul sistemului de prelucrare: monopost sau multipost; monosocietate sau multisocietate; reţea de calculatoare; portabilitatea fişierelor de date;

să precizeze tipul de organizare pentru culegerea datelor: preluări pe loturi cu control ulterior; preluări în timp real cu efectuarea controlului imediat; combinarea celor două tipuri;

să permită culegerea unui număr nelimitat de înregistrări pentru operaţiunile contabile;

să posede documentaţia tehnică de utilizare a programelor informatice necesară exploatării optime a acestora;

să respecte reglementările în vigoare cu privire la securitatea datelor şi fiabilitatea sistemului de prelucrare.

Elaboratorii de programe informatice au obligaţia potrivit

legii, de a prevedea prin contractele încheiate cu utilizatorii, clauze privind întreţinerea şi adaptarea programelor informatice precum şi clauze privind eliminarea posibilităţilor de modificare a procedurilor de prelucrare a datelor de către utilizatori. Utilizatorii programelor informatice în domeniul financiar-contabil trebuie să verifice dacă prestatorul de servicii informatice are o asigurare specifică sau şi-a extins asigurarea avută de răspundere civilă sau profesională, pentru a acoperi eventuale lipsuri constate de organele de control. De asemenea utilizatorii, potrivit legii, trebuie să organizeze salvarea şi arhivarea datelor programelor sau produselor de prelucrare automată astfel încât, acestea să poată fi reprocesate ulterior prin acelaşi lanţ informatic.

Responsabilităţile ce revin personalului unităţii cu privire la utilizarea tehnicii de calcul se stabilesc prin regulamente interne.

122

CAPITOLUL 7

EVALUAREA ACTIVELOR, DATORIILOR ŞI

CAPITALURILOR PROPRII

7.1. Necesitatea şi conţinutul evaluării Potrivit legii, în contabilitate nici o operaţiune economică nu

poate fi înregistrată decât atunci când aceasta se exprimă în etalon valoric.

Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în cuantificarea, măsurarea în expresie bănească a existenţei, mişcării şi transformării elementelor de bilanţ în scopul reflectării acestora în contabilitate. Evaluarea este necesară atât pentru înregistrarea curentă a operaţiilor patrimoniale cât şi în scopul generalizării şi centralizării informaţiilor contabile.

În termenii cei mai generali, evaluarea este produsul dintre un element cantitativ şi unul exprimat în etalon bănesc:

EE == QQ xx EEbb,

în care: - E - evaluarea - Q - element cantitativ - Eb - element bănesc Elementul cantitativ din expresia de mai sus se exprimă în

unităţi naturale, natural-convenţionale sau unităţi de timp (metri, kg, litri, cai putere, tarif/oră etc.).

Elementul bănesc reprezintă un termen de evaluare generalizator, care reprezintă unica modalitate de a aduce la un numitor comun toate elementele şi operaţiile patrimoniale şi îmbracă următoarele forme:

a) Forma costurilor. Costurile (ca formă a elementului bănesc), sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea intrării în gestiune a unor bunuri, lucrări sau servicii. Costurile pot fi grupate la rândul lor în: costuri de achiziţie şi costuri de producţie, acestea fiind prezentate în subcapitolul următor.

123

b) Forma preţurilor. Preţurile reprezintă valoarea încasată sau de încasat în urma vânzării bunurilor şi îmbracă două forme:

preţuri cu ridicata, respectiv cele la care circulă bunurile între agenţii economici şi se compun din: costul complet, profitul producătorului, alte impozite şi taxe (taxa pe valoarea adăugată, când cumpărătorul este neplătitor al acesteia şi accize, atunci când legea prevede asemenea taxă de consumaţie aferentă bunului respectiv).

preţuri cu amănuntul, respectiv cele la care bunurile sunt vândute către populaţie, care cuprind: preţul cu ridicata şi adaosul comercial practicat de unităţile de desfacere cu amănuntul.

c) Forma tarifelor. Tarifele reprezintă acele elemente băneşti,

asemănătoare preţurilor, cu ajutorul cărora se evaluează lucrările executate, serviciile prestate precum şi munca depusă de către salariaţi.

d) Forma valorilor. Valorile au acelaşi conţinut şi funcţie în

evaluarea contabilă ca şi preţurile. Se deosebesc însă de acestea prin faptul că ţin seama de evoluţia preţurilor la un moment dat, distingându-se, din acest punct de vedere, diferite forme de valori: valoarea actuală, valoarea de utilitate, valoarea de piaţă, valoarea de aport, valoarea de inventar, valoarea justă etc. În general valorile operează în sfera imobilizărilor corporale.

7.2. Principii şi reguli pentru evaluarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii

Contabilitatea utilizează exprimarea bănească (valorică) pentru

efectuarea înregistrărilor curente, centralizarea şi generalizarea datelor fără de care menirea acesteia nu ar putea fi îndeplinită. Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aduce schimbări importante în ceea ce priveşte evaluarea. Economia de piaţă, caracterizată printr-un sistem de preţuri flexibile, contribuie la creşterea gradului de complexitate a evaluării patrimoniului.

Procesul de evaluare constă în determinarea valorilor la care activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile vor fi prezentate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, urmărind atât satisfacerea necesităţilor gestionare, cât şi pe cele de natură decizională. În realizarea acestui proces este absolut necesar a fi respectate anumite principii, precum: continuitatea activităţii; modalităţile de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciţiu la altul; prudenţa; intangibilitatea bilanţului; evaluarea

124

separată a elementelor de activ şi de pasiv; trebuie să se ţină seama de cheltuielile şi de veniturile exerciţiului la care se referă conturile, indiferent de data plăţii sau încasării.

Derularea procesului de evaluare presupune alegerea unei anumite baze de evaluare (Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, par. 99-101):

Costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent de numerar plătită în momentul cumpărării lor sau la valoarea justă a sumei plătite în momentul cumpărării. Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări (spre exemplu în cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent de numerar pentru a stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor. Conceptul de valoare justă semnifică preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării;

Costul curent. Activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent de numerar care ar trebui plătită, dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent. Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată a numerarului sau echivalentului de numerar, necesară pentru a deconta în prezent obligaţia;

Valoarea realizabilă de înregistrare a unui activ reprezintă valoarea în numerar sau echivalente de numerar care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activului. Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv valoarea neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie plătită pentru achitarea acestora în cursul normal al afacerilor. Un alt concept este legat de valoarea realizabilă netă care este dată de preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării;

Valoarea actualizată, potrivit căreia activele sunt evidenţiate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează a fi generate în derularea normală a activităţii întreprinderii. Datoriile se înregistrează la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar, care se aşteaptă a fi necesare pentru decontarea datoriilor în cursul normal al afacerilor.

La întocmirea situaţiilor financiare, baza de măsurare cel mai

ades adoptată de către întreprinderii este costul istoric, combinat, în general, cu alte baze de evaluare. Spre exemplu, stocurile sunt în mod obişnuit evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea

125

realizabilă netă, titlurile tranzacţionabile pot fi evaluate la valoarea de piaţă iar datoriile privind pensiile sunt evaluate la valoarea lor actualizată.

Atunci când se alege baza de evaluare, trebuie să se ia în considerare cine o solicită. Proprietarii întreprinderii şi eventualii ei cumpărători doresc o estimare cât mai realistă a capitalurilor proprii, în condiţiile continuităţii activităţii. Creditorii ar dori o evaluare mai prudentă, bazată pe cea mai scăzută estimare a valorii activelor. Managerii solicită o gamă mai largă de evaluări care să le ofere o imagine în ceea ce priveşte perspectivele de viitor ale întreprinderii.

Evaluarea, conform OMFP nr. 94/2001, trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul opţiunilor corespunzătoare caracterului economic al mişcării:

A. La data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă, astfel: a) Activele sunt cuantificate la costul istoric care poate lua

următoarele forme, în funcţie de modalitatea de intrare în patrimoniu:

cost de achiziţie, pentru activele achiziţionate cu titlu oneros, stabilit prin însumarea următoarelor elemente: preţul de cumpărare net, toate taxele şi impozitele nerecuperabile, cheltuielile accesorii pentru punerea în stare de funcţionare, cheltuielile de transport, dobânzile plătite la creditele bancare contractate pentru achiziţia unui activ pe termen lung (un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare) şi diferenţele de curs valutar aferente investiţiei nete a unei întreprinderi româneşti într-o entitate externă mai puţin reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizori. De la această regulă fac excepţie, de regulă, imobilizările financiare al căror cost de achiziţie este egal cu preţul de cumpărare sau preţul negociat cu furnizorul;

cost de producţie, pentru activele produse în cadrul întreprinderii, format din cheltuielile directe de producţie (costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile, salariile directe etc.), cota cheltuielilor indirecte de producţia alocate în mod raţional (amortizarea fabricii, costul de achiziţie al materialelor auxiliare utilitare, costul utilităţilor etc.) şi cheltuieli financiare (cu condiţia ca ele să reprezinte dobânzi aferente împrumuturilor pentru finanţarea investiţiei şi să vizeze perioada ei de execuţie). Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de

126

producţie înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi la locul final precum şi costurile de desfacere reprezintă exemple de costuri ce nu se includ în costul de producţie ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit. În cazul în care, în primul exerciţiu financiar, costul de achiziţie sau costul de producţie al unui activ nu este cunoscut şi nu există informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau în cazul în care obţinerea unor astfel de informaţii presupune anumite cheltuieli şi întârzieri nejustificate, se utilizează valoarea justă atribuită activului. La intrarea în gestiune, stocurile pot fi evaluate şi după metoda costurilor standard care presupune calculul şi utilizarea periodică a unui cost prestabilit ce va fi ajustat, la sfârşitul perioadei, în funcţie de costul efectiv. Această metodă poate fi utilizată dacă aproximează costurile reale;

valoare de aport, pentru activele reprezentând aport la capitalul social, fiind determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii, stării şi amplasării respectivului activ, prin comparaţii cu valoarea unor imobilizări ce au caracteristici tehnice similare sau apropiate de starea şi amplasarea acestuia etc.;

valoare de utilitate, pentru activele obţinute cu titlu gratuit, determinată pe baza preţului pieţei, stării şi amplasării acestora;

valoare justă, pentru activele dobândite prin schimb cu alte active, este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Se poate utiliza valoarea de piaţă (atunci când există o piaţă activă, respectiv activele de pe piaţă sunt relativ omogene; există cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încât oricând pot fi găsiţi eventuali cumpărători şi vânzători; preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute) sau valoarea de înlocuire (atunci când nu există o piaţă activă).

127

b) Datoriile sunt cuantificate la valoarea istorică, respectiv valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau valoarea ce se aşteaptă a fi plătită în numerar ori echivalente de numerar la decontarea datoriei.

c) Veniturile, atunci când sunt realizate, sunt evidenţiate la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat sau la nivelul valorilor de ieşire ale datoriilor care s-au diminuat.

d) Cheltuielile, atunci când sunt constatate, se cuantifică la

nivelul valorilor de ieşire ale activelor care s-au diminuat ori la nivelul valorilor de intrare ale datoriilor care s-au majorat.

B. La inventariere evaluarea se efectuează la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, întâlnită sub denumirea de valoare de inventar. Pentru creanţe şi datorii se ia în calcul valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată. În momentul inventarierii se constată şi elementele lipsă sau degradate, cu mişcare lentă sau fără mişcare, care sunt evaluate la preţul probabil de valorificare în cazul vânzării sau imputării lor. Pentru stabilirea unui asemenea preţ, ar putea fi avute în vedere: preţul pieţei (pentru stocuri); valoarea de piaţă (pentru participaţii, titluri de credit, valori mobiliare de plasament); valoarea de utilitate (pentru imobilizări corporale); cursul de schimb valabil la data inventarierii (pentru elementele exprimate în devize)1.

C. La întocmirea situaţiilor financiare elementele de bilanţ, veniturile şi cheltuielile, se evaluează şi se înscriu în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere după cum întreprinderea utilizează tratamentul contabil de bază sau tratamentul alternativ, astfel: a) Activele şi datoriile au o valoare bilanţieră stabilită prin

valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Tratamentul contabil de bază prevede compararea valorii contabile cu valoarea stabilită la inventariere astfel:

pentru activele firmei, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează, acestea menţinându-se la valoarea lor contabilă. Diferenţele constatate în minus se

1 Toma, Constantin – în articolul Modalităţi de asigurare a imaginii fidele. Metode de evaluare, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 9/2002, Ed. CECCAR, Bucureşti, p. 18

128

înregistrează pe seama amortizării, în cazul în care deprecierea este ireversibilă, sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste active menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor contabilă;

pentru datorii, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează, acestea menţinându-se la valoarea lor contabilă. Diferenţele constatate în plus se evidenţiază prin constituirea unui provizion, aceste datorii menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor contabilă.

Elementele de natura stocurilor trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă (IAS 2 “Stocuri”, par. 6). Tratamentul alternativ se referă la faptul că, pe toată durata programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, întreprinderile pot opta pentru una din următoarele metode, ca derogări de la regula costului istoric, valoarea bilanţieră devenind valoare reevaluată sau actualizată (cost curent):

reevaluarea imobilizărilor corporale care să ia în considerare inflaţia, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei;

evaluarea prin metode care să ţină seama de inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii şi în contul de profit şi pierdere.

b) Veniturile şi cheltuielile întreprinderii sunt evaluate la

valoarea iniţială, putând prezenta, de asemenea, în cadrul situaţiilor financiare, o valoare actualizată la inflaţie, diferită de valoarea iniţială.

D. La data ieşirii din întreprindere sau la darea în consum,

activele şi datoriile trebuie evaluate la valoarea lor contabilă (de intrare). Particularităţi în ceea ce priveşte evaluarea în cadrul acestui moment apar la stocuri. În cazul acestora, tratamentul de bază prevede utilizarea a două metode de evaluare: a) Metoda “primul intrat-primul ieşit” (“first in, first out”

sau FIFO) care presupune ca evaluarea ieşirilor din stoc să se facă la costurile intrărilor în ordinea cronologică a apariţiei. Astfel, primele elemente achiziţionate sunt acelea care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent;

b) Metoda “costului mediu ponderat” (“weighted average cost” sau CMP) care se determină, lunar sau după fiecare

129

intrare, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor în stoc şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate în stoc.

Tratamentul alternativ precizează utilizarea metodei “ultimul intrat-primul ieşit” (“last in, first out” sau LIFO) care presupune că ultimele elemente achiziţionate sau produse se vor vinde primele, rămânând astfel în stoc cele achiziţionate sau produse primele. În consecinţă, costul articolelor existente în stoc la sfârşitul perioadei este mai mic decât cel actual, ceea ce este în concordanţă cu principiul evaluării bilanţiere la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

7.3. Reevaluarea imobilizărilor corporale

Entităţile economice pot să-şi reevalueze elementele de bilanţ numai în baza unei dispoziţii legale, de regulă printr-o hotărâre de guvern. A reevalua înseamnă a înlocui în contabilitate valorile de intrare cu valori actuale sau de piaţă. Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează în vederea determinării valorii juste a acestora, ţinându-se seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi de preţul pieţei atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă. Imobilizările corporale existente în gestiunea persoanelor juridice se pot reevalua în baza ratei inflaţiei comunicate de Institutul Naţional de Statistică. Valoarea reevaluată a imobilizărilor corporale se corelează cu utilitatea şi cu valoarea de piaţă a acestora. Prin actul normativ de reevaluare se specifică metodologia şi modalitatea concretă de reflectare în contabilitate a rezervelor rezultate în urma reevaluării. În plus sunt prezentate modalităţile în care rezervele din reevaluare pot fi utilizate în scopul majorării unor elemente de capitaluri proprii.

Începând cu anul 1990, în România au fost emise unele acte normative privind reevaluări ale imobilizărilor corporale (HG nr. 945/1990, HG nr. 26/1992, HG nr. 500/1994, HG nr. 983/1998, HG nr. 403/2000), unele cu caracter obligatoriu pentru entităţile economice cu capital de stat sau mixt şi caracter facultativ pentru entităţile economice cu capital privat. Potrivit Normelor privind reevaluarea imobilizărilor corporale publicate ca anexă la HG nr. 1553 din 18 decembrie 20031 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, se supun acestei proceduri următoarele categorii de imobilizări corporale:

imobilizările corporale aflate în patrimoniu;

1 Publicată în Monitorul Oficial al României nr. 21 din 12.01.2004

130

imobilizările corporale date în locaţie de gestiune, concesiune sau închiriate, după caz, şi cele date în folosinţă asocierilor în participaţiune, conform contractele încheiate, se reevaluează de către persoanele juridice care le au evidenţiate în patrimoniu;

investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate în concesiune, cu chirie sau în locaţie de gestiune se supun reevaluării de către persoanele juridice care le-au efectuat şi care le-au înregistrat în contabilitate;

imobilizările corporale predate în sistem de leasing se reevaluează de persoanele juridice care le au evidenţiate în patrimoniu, avându-se în vedere valoarea prevăzută în contractul încheiat între părţi;

imobilizările corporale aflate la sucursale, filiale şi la subunităţile din străinătate se reevaluează de către agenţii economici din ţară, în cazul în care sunt înregistrate în patrimoniul acestora;

bunurile amortizabile, respectiv imobilizările corporale, înregistrate în Registrul-inventar, în cazul persoanelor fizice autorizate care desfăşoară activităţi independente.

Nu sunt supuse reevaluării:

imobilizările corporale a căror valoare de intrare a fost recuperată integral pe calea amortizării la data de 31 decembrie 2003;

imobilizările corporale trecute în conservare; imobilizările corporale aparţinând patrimoniului public,

înscrise în activul economic al agenţilor economici; imobilizările corporale în curs; imobilizările corporale evidenţiate în conturi în afara bilanţului; imobilizările corporale care au ieşit din patrimoniul agenţilor

economici între data de 1 ianuarie 2004 şi data aprobării situaţiilor financiare ale anului 2003.

În prezent, organismele de reglementare în domeniul

contabilităţii din România sunt preocupate de aplicarea unei contabilităţi de inflaţie care să aibă un rol deosebit de important în prevenirea decapitalizării entităţilor economice, respectiv eroziunea capitalului provocată de fenomenul inflaţionist.

131

CAPITOLUL 8

SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE ŞI OFERTA DE

INFORMAŢII CONTABILE

Contabilitatea îmbină armonios teoria abstractă cu realitatea fenomenelor studiate. Ea furnizează un sistem de informaţii corelat şi verificat, nelăsând loc subiectivismului şi promovând rigurozitate şi exactitate în reflectarea fenomenelor economico-financiare.

8.1. Obiectivele situaţiilor financiare

În general, activităţile desfăşurate în cadrul entităţii economice sunt prea numeroase pentru a putea fi raportate individual persoanelor sau instituţiilor din exterior. Mai mult, fiecare dintre activităţi are propriile particularităţi şi strategii de dezvoltare, după cum şi fiecare utilizator are propriile necesităţi. În momentul actual se consideră a fi imposibil de reprezentat toate activităţile fiecărui utilizator în parte, iar prin elaborarea unor situaţii financiare oficiale se încearcă o sintetizare a tuturor activităţilor care să satisfacă cerinţele exterioare.

Utilizând informaţia din situaţiile financiare, utilizatorii caută, în general, să aprecieze rentabilitatea întreprinderii, ceea ce presupune măsurarea bogăţiei la un moment dat şi îmbogăţirea ei, pe parcursul perioadei. De asemenea, urmăresc să aprecieze riscul de nelichiditate al întreprinderii cunoscut fiind faptul că “decesul” întreprinderii este declarat în momentul în care aceasta se află în imposibilitatea de a-şi achita datoriile1. Se poate spune că utilizatorii îşi exprimă necesităţile de informare pentru a-şi fundamenta, în urma analizei economice şi financiare, diferitele decizii pe care sunt nevoiţi să le adopte.

Nu putem însă să nu amintim de importanţa acestor situaţii pentru managementul financiar, pentru analiza financiară sau pentru determinarea echilibrului dinamic al întreprinderii. Informaţiile asupra performanţelor unei întreprinderi, a rentabilităţii ei sunt necesare pentru o evaluare corectă a modificărilor ce ar putea fi prevăzute şi adoptate în viitor. De asemenea, se poate urmări modul de realizare a echilibrului financiar pe termen mediu şi lung, treptele de acumulare bănească, de rentabilitate, evidenţierea punctelor forte şi slabe, adică a stării de sănătate sau slăbiciune financiară a întreprinderii, a riscurilor 1 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 60

132

susceptibile să perturbe activitatea viitoare sau a celor capabile să conducă la faliment.

Situaţiile financiare se constituie ca un element de bază al contabilităţii deoarece ele reprezintă mijloacele fundamentale de comunicare a informaţiilor către utilizatori. IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare” precizează că “situaţiile financiare sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Ele sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei întreprinderi şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta având ca obiectiv acela de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de numerar, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. De asemenea, ele prezintă rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii întreprinderii” (par. 2 şi 5). În acest sens, informaţiile vizează:

a) activele, adică resursele controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere;

b) datoriile, ca obligaţii actuale ale întreprinderii ce decurg din evenimentele trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice;

c) capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor sale;

d) veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile; e) fluxurile de numerar, respectiv intrările şi ieşirile de numerar şi

echivalente de numerar ale întreprinderii.

Situaţiile financiare elaborate în acest scop satisfac necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor. Deciziile economice care sunt adoptate de către utilizatori pe baza situaţiilor financiare necesită evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale acestuia, precum şi a perioadei şi a siguranţei generării lor. În ultimă instanţă, de aceasta depinde, spre exemplu, capacitatea întreprinderii de a plătii datoriile faţă de furnizorii, de a achita salariile personalului şi vărsămintele aferente acestora, de a rambursa creditele contractate, inclusiv dobânzile aferente şi de a remunera proprietarii acesteia. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente de numerar dacă le sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare (relaţia dintre activele, datoriile şi capitalurile proprii ale întreprinderii, aşa cum sunt raportate în bilanţ), performanţei (relaţia dintre veniturile şi cheltuielile întreprinderii, aşa cum sunt raportate în contul de profit şi pierdere) şi modificărilor poziţiei financiare (Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, par. 15).

133

Principalele influenţe asupra poziţiei financiare a întreprinderii sunt determinate de resursele economice controlate, de structura sa financiară, lichiditatea şi solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Informaţiile despre resursele economice controlate de întreprindere şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru anticiparea capacităţii de a genera fluxuri viitoare de numerar. Informaţiile referitoare la structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare, a modalităţii de repartizare a profiturilor şi fluxurilor viitoare de numerar, precum şi în evaluarea şanselor întreprinderii de a beneficia de finanţare în perioada viitoare. Solvabilitatea (disponibilitatea de a utiliza numerarul pe o perioadă mai lungă de timp, în care urmează să fie onorate angajamentele financiare scadente) şi lichiditatea (disponibilitatea de a utiliza numerarul în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente perioadei) concură la previzionarea capacităţii întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente (Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, par.16).

Informaţiile despre performanţa întreprinderii se dovedesc a fi indispensabile în evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice ce vor putea fi controlate în viitor, în previziunea capacităţii de generare a fluxurilor de numerar prin intermediul resurselor existente, cât şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care pot fi utilizate resurse noi (Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, par.17).

Informaţiile privind modificarea poziţiei financiare a întreprinderii oferă utilizatorilor o bază pentru evaluarea capacităţii acesteia de a genera numerar sau echivalente de numerar şi a nevoilor întreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de numerar, fiind utile în analiza activităţii de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare (Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, par. 18).

Cuprinzând un sistem de indicatori corelaţi între ei – elaboraţi pe baza unor norme unitare – informaţiile furnizate prin intermediul situaţiilor financiare sunt utilizate pentru satisfacerea procesului de producţie, a distribuirii, conservării şi consumării valorilor materiale, pentru satisfacerea nevoilor de adaptare la schimbările de mediu în vederea asigurării funcţionării şi dezvoltării entităţii economice. Astfel, situaţiile financiare au valenţe informaţionale, asigurând1:

a) la nivelul entităţii economice: analiza gestiunii afacerii; controlul activităţii, identificând în timp util deficienţele şi

fenomenele negative în vederea luării măsurilor de corecţie;

1 Tabără, Neculai; Chetrariu, Gabriela – în articolul Conturile anuale în sistemul informaţional al întreprinderii, publicat în revista “Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 2/2002, Bucureşti, p. 29

134

validarea acţiunilor întreprinse; obţinerea elementelor ce denotă relaţiile reale ale entităţii

cu mediul său economico-social; filtrarea informaţiilor contabile realizată de utilizatorii din

afara entităţii; obţinerea de date previzionale cu privire la factorii de risc.

b) la nivel macroeconomic:

analiza patrimoniului naţional; stabilirea veniturilor statului; elaborarea strategiilor de politică economică; calcularea produsului intern brut.

Se poate constata că stabilirea obiectivelor situaţiilor financiare

este dominată de abordarea orientată către utilizatori.

8.2. Imaginea fidelă: criteriu de performanţă a situaţiilor financiare

În prezent economia concurenţială generează, la nivel

internaţional, două tendinţe diametral opuse: pe de o parte ascunderea tuturor informaţiilor care ar putea fi utilizate de concurenţă în defavoarea entităţii economice, iar pe de altă parte cerinţa de a furniza informaţii relevante şi credibile de către aceeaşi entitate. Ambele cerinţe sunt asigurate prin intermediul contabilităţii, respectiv prin contabilitatea financiară, ce are ca obiectiv redarea imaginii fidele a situaţiei patrimoniale, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute în urma activităţii desfăşurate1.

Ca şi concept, imaginea fidelă este de origine anglo-saxonă, fiind cunoscut sub sintagma “true and fair view”, formulat încă din 1948 în Marea Britanie, în care se menţiona că: “Fiecare bilanţ al societăţii trebuie să dea o imagine adevărată şi corectă (fidelă) a situaţiei financiare şi patrimoniale a societăţii la sfârşitul exerciţiului, şi fiecare cont de rezultate al unei societăţi trebuie să dea o imagine adevărată şi corectă (fidelă) a profitului sau pierderii societăţii din exerciţiul financiar”.

În anul 1970, AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) publică o recomandare asupra conturilor anuale, accentul fiind pus pe credibilitatea conturilor. Această dimensiune esenţială este rezultanta a doi factori2:

1 Toma, Constantin – în articolul Imaginea fidelă în contabilitate, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 4/2002, Ed. CECCAR, Bucureşti, p. 11 2 Horomnea, Emil; Pahone, Carmen – în articolul Imaginea fidelă, criteriu de performanţă al contabilităţii, Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, nr. 3/2002, Bucureşti, p. 48

135

gradul de responsabilitate şi moralitatea conducerii întreprinderii;

interesul utilizatorilor de informaţie contabilă faţă de raportul auditorului independent, care se pronunţă asupra fidelităţii de prezentare a informaţiilor, în conformitate cu principiile general admise.

Un an mai târziu, în cadrul AICPA a fost creat un grup de lucru,

denumit comisia Trueblood, având ca scop principal studierea şi stabilirea obiectivelor situaţiilor financiare. În abordarea acestei probleme s-au avut în vedere:

utilizarea situaţiilor financiare; necesităţile informaţionale ale utilizatorilor; oferta informaţională disponibilă a contabilităţii şi adaptarea

acesteia la cererile informaţionale ale beneficiarilor; cadrul conceptual al informaţiei contabile.

Introducerea conceptului de imagine fidelă în contabilitate a

condus la exprimarea a două puncte de vedere majore1: Cel de origine anglo-saxonă, potrivit căruia se acordă prioritate

realităţii economice, adică, contabilitatea trebuie să aibă ca obiectiv oferirea unei imagini fidele a realităţii economice. Prin presiunile exercitate pe piaţa de capital întreprinderile urmăreau atragerea investitorilor. Dar pentru ca aceştia să fie interesaţi în a finanţa se impunea o condiţie esenţială: furnizarea de către întreprindere a unei imagini realiste şi transparente asupra situaţiei sale economice, respectiv oferirea unei imagini fidele în ceea ce priveşte realitatea economică. Astfel, investitorii ca utilizatori privilegiaţi ai informaţiei contabile sunt la curent cu ceea ce se întâmplă de fapt în întreprindere, putând să evalueze mai bine riscurile pe care le implică decizia de a finanţa;

Cel continental, întâlnit în ţările în care contabilitatea înregistrează doar raporturi de drept iar principiul prudenţei este considerat lege.

Imaginea fidelă a devenit un concept european odată cu punerea

în aplicare a Directivei a IV-a a Consiliului Comunităţii Economice Europene, care prevede următoarele: “conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor societăţii” (art. 2, par. 3). De asemenea, este precizat un sistem de referinţă sub forma unor reguli necesare pentru obţinerea imaginii fidele, astfel:

1 Feleagă, Niculae (coord.) – Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p. 30

136

a) conturile anuale cuprind Bilanţul, Contul de “Profit şi pierdere” şi Anexa, elemente care constituie împreună un tot unitar;

b) conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prezenta directivă;

c) conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor societăţii;

d) dacă în cazuri excepţionale aplicarea unei dispoziţii din prezenta directivă este contrară obligaţiei prevăzută la punctul c), este necesar să se facă o derogare de la respectiva dispoziţie pentru a se da o imagine fidelă în sensul punctului c). O astfel de derogare trebuie menţionată în anexă, bine argumentată, cu indicarea influenţei sale asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepţionale şi pot fixa regimul derogatoriu corespunzător.

În ţara noastră, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată,

face o referire directă la acest concept. Astfel, în art. 10 se precizează: “documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare (…) sunt situaţiile financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată”.

Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de I.A.S.C., transpus şi în legislaţia românească, oferă o interpretare nuanţată a imaginii fidele. Astfel, pentru a oferi o imagine fidelă, situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii care să fie:

a) relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori; b) credibile, respectiv:

să reprezinte fidel evenimentele şi tranzacţiile; să fie în concordanţă cu realitatea economică a

fenomenelor, şi nu doar cu forma lor juridică; să fie neutre, adică lipsite de influenţe; să fie prudente; să fie complete sub aspectele lor semnificative.

Obiectivitatea, buna credinţă, căutarea adevărului sunt câteva

caracteristici care pot fi incluse în definirea noţiunii de fidelitate în contabilitate, având ca obiectiv elaborarea situaţiilor financiare.

Imaginea fidelă s-a impus ca un factor unificator pentru normalizarea contabilă, fiind elementul de bază al acesteia. Ea permite o armonizare a dreptului contabil comunitar, prin intermediul regulilor specifice privind elaborarea situaţiilor financiare şi, implicit, realizarea controlului documentelor în cauză.

În cadrul noii etape de dezvoltare a sistemului contabil românesc şi în spiritul procesului de armonizarea internaţională a

137

informaţiilor din documentele contabile, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate a adoptat un set complet al situaţiilor financiare, având următoarele componente:

a) Bilanţul; b) Contul de profit şi pierdere; c) Situaţia modificării capitalului propriu; d) Situaţia fluxurilor de numerar; e) Politicile contabile şi notele explicative.

Întreprinderile care nu aplică Reglementările contabile

armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (cele care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute în capitolul 1 al lucrării noastre), aplică prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Acesta prevede că situaţiile financiare anuale simplificate (conturile anuale) cuprind:

a) Bilanţul; b) Contul de profit şi pierdere; c) Politici contabile şi note explicative;

Situaţiile financiare pentru microîntreprinderi se compun din bilanţ şi cont de profit şi pierdere.

Indiferent de componentele situaţiilor financiare, acestea trebuie să ofere o imagine fidelă asupra poziţiei financiare, performanţei, modificării capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru perioada respectivă, fiind utile în evaluarea planurilor strategice şi realizărilor întreprinderii şi ale managerilor acesteia. Sistemul contabil al întreprinderii se constituie ca un mecanism de selectare şi măsurare, dar şi de sintetizare a activităţilor desfăşurate sub forma unor informaţii financiare

8.3. Bilanţul contabil: imaginea poziţiei financiare a întreprinderii

În perioada contemporană pot fi remarcate o serie de mutaţii în

ceea ce priveşte întreprinderea şi separarea noţiunilor de venit şi capital. Astfel, numărul societăţilor pe acţiuni este în continuă creştere; managerii întreprinderii nu se mai identifică în persoana proprietarilor, consecinţa fiind apariţia legislaţiei în ceea ce priveşte contractul de management şi deci obligativitatea managerilor de a informa periodic proprietarii în legătură cu modul de gestionare a întreprinderii; profesionistul contabil apare ca mediator între

138

proprietari şi manageri, rămânând totuşi subordonatul acestora din urmă etc. Capitalurile proprii constituie, în acest sens, obiectul bilanţului contabil, iar venitul, respectiv rezultatul final, formează obiectul contului de profit şi pierdere.

Bilanţurile contabile au început să fie întocmite odată cu apariţia contabilităţii ca disciplină practică şi s-au impus concomitent cu transformarea contabilităţii în ştiinţă aplicativă. Iniţial, bilanţul contabil a avut rol de “cont general”, dar, pe măsura dezvoltării sistemului conturilor, s-a individualizat într-un procedeu distinct, propriu metodei contabilităţii.

Etimologic, cuvântul “bilanţ” provine de la latinescul “bi-lanx”, care înseamnă “cu două talere” sau “billancium”, care înseamnă cântar.

Bilanţul contabil1 este definit ca un document contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale persoanei juridice la încheierea exerciţiului financiar, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege (lichidări, fuziuni, încetarea activităţii etc.).

Bilanţul contabil cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după natură, destinaţie şi lichiditate, respectiv natură, provenienţă şi exigibilitate. Bunurile economice constituie ACTIVUL, iar sursele de finanţare reprezintă PASIVUL bilanţului.

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1 defineşte şi caracterizează elementele care descriu poziţia financiară a întreprinderii (activele, datoriile şi capitalurile proprii) astfel:

Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere, care provine din evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze avantaje economice viitoare (beneficii, fluxuri de lichidităţi de care să beneficieze întreprinderea);

Datoriile reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, care provine din evenimente trecute şi care trebuie să antreneze cu ocazia decontării acesteia o ieşire de resurse generatoare de avantaje economice, ieşire realizată prin: plata sub formă de lichidităţi, o înlocuire a obligaţiei printr-o altă obligaţie, un transfer de servicii etc.;

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele lor după deducerea tuturor datoriilor.

1 OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, art. 4.11

139

8.3.1. Recunoaşterea elementelor bilanţiere

Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte următoarele criterii:

a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din întreprindere; şi

b) elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare prevede următoarele: a) Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este

probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca ieşirea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. În schimb, o astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere;

b) O datorie este recunoscută în bilanţ atunci când este probabil că o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, şi când valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil. În practică, obligaţiile rezultate din contracte a căror neexecutare parţială sau totală este echilibrată de o parte şi cealaltă (spre exemplu, datoriile pentru stocuri comandate dar neprimite încă) nu sunt, în general, recunoscute ca datorii în situaţiile financiare.

8.3.2. Abordări şi modele ale bilanţului contabil

În decursul istoriei, s-au conturat mai multe abordări şi modele ale bilanţului, astfel:

a) Abordarea patrimonială a bilanţului contabil. Aşa cum am precizat într-un capitol anterior, concepţia economico-juridică defineşte patrimoniul ca fiind constituit din “ansamblul bunurilor (corporale şi necorporale), al drepturilor şi obligaţiilor ce caracterizează situaţia unei întreprinderi la un moment dat”. Sub aspect economic, reprezentarea utilizărilor şi resurselor întreprinderii a condus la existenţa unui echilibru valoric între utilizări sau active patrimoniale (ca formă de materializare,

140

respectiv concretizare a destinaţiei resurselor) şi resurse sau pasive patrimoniale, reprezentat prin ecuaţia1:

UUUTTTIIILLLIIIZZZĂĂĂRRRIII === RRREEESSSUUURRRSSSEEE

Pe plan procedural, această ecuaţie este echivalentă cu o altă ecuaţie care constituie relaţia de echilibru şi eficienţa cu care operează bilanţul:

TTTOOOTTTAAALLL AAACCCTTTIIIVVV === TTTOOOTTTAAALLL PPPAAASSSIIIVVV Sub aspect juridic, bilanţul sintetizează starea patrimonială privită ca ansamblul drepturilor şi obligaţiilor pe care le are întreprinderea la un moment dat. Ecuaţia ce decurge din această abordare este următoarea:

SSSIIITTTUUUAAAŢŢŢIIIEEE NNNEEETTTĂĂĂ === AAACCCTTTIIIVVVEEE --- DDDAAATTTOOORRRIIIIII

b) Abordarea funcţională a bilanţului contabil are în vedere finalitatea bilanţului de a răspunde unei analizei dinamice, permiţând investigarea activităţii pe cicluri de operaţiuni (de investiţii, de exploatare şi de finanţare) şi luând în considerare rolul fiecăruia în funcţionarea întreprinderii. Structura bilanţului funcţional este prezentat în tabelul nr. 8.1.

Tabelul nr. 8.1 Structura bilanţului funcţional

ACTIVE – UTILIZĂRI PASIVE – RESURSE

I. ACTIVE STABILE Imobilizări necorporale; Imobilizări corporale; Imobilizări financiare.

I. RESURSE STABILE Capitaluri proprii; Amortizări şi provizioane

pentru deprecieri; Provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli; Datorii financiare;

II. ACTIVE CIRCULANTE Active circulante de

exploatare; Active circulante în afara

exploatării; Active de trezorerie;

II. PASIVE CIRCULANTE Datorii de exploatare; Datorii în afara

exploatării; Pasive de trezorerie;

1 Georgescu, Nicolae – Analiza bilanţului contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p. 27

141

c) Abordarea financiară a bilanţului contabil presupune ordonarea elementelor de activ şi de pasiv pe termene de lichiditate, respectiv exigibilitate. Cele două părţi reflectă echilibrul financiar pe termen scurt sau pe termen lung. Un model al bilanţului financiar este redat în tabelul nr. 8.21. Sub aspect financiar, orice bilanţ se descompune în trei mase: fondul de rulment (FR), necesarul de fond de rulment (NFR) şi trezoreria netă (TN). Relaţia care degajă informaţia privind echilibrul financiar este următoarea:

TTTNNN === FFFRRR --- NNNFFFRRR

Utilitatea bilanţului financiar poate fi privită din mai multe perspective2:

Cea a acţionarilor, care doresc să cunoască valoarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, evoluţia acestora, durata de lichidare în eventualitatea recuperării de capitaluri;

Cea a creditorilor, interesaţi de valoarea patrimoniului ca şi garanţie a realizării drepturilor lor;

Cea a analizei structurii financiare, a echilibrului financiar, a randamentului financiar, a riscurilor, a bonităţii financiare, a valorii întreprinderii.

1 Balteş, Nicolae (coord.) – Analiza economico-financiară a întreprinderii, Ed. Universităţii “Lucian Blaga”, Sibiu, 2003, p. 284 2 Eros-Stark, Lorant; Pantea, Marius Ioan – Analiza situaţiei financiare a firmei, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, p. 45

142

Tabelul nr. 8.2 Modelul bilanţului financiar

ACTIV (UTILIZĂRI) PASIV (RESURSE)

I. ACTIVE REALE NETE CU LICHIDITATE MAI MARE DE 1 AN

1. Active imobilizate nete; 2. Active circulante cu

lichiditate mai mare de 1 an;

3. Conturi de regularizare şi asimilate cu lichiditate mai mare de 1 an.

I. PASIVE REALE CU EXIGIBILITATE MAI MARE DE 1 AN

1. Capitaluri proprii; 2. Provizioane pentru riscuri

şi cheltuieli cu exigibilitate mai mare de 1 an;

3. Conturi de regularizare şi asimilate cu exigibilitate mai mare de 1 an.

II. ACTIVE REALE NETE CU LICHIDITATE MAI MICĂ DE 1 AN

1. Stocuri şi producţie în curs de execuţie;

2. Creanţe cu lichiditate mai mică de 1 an;

3. Investiţii financiare pe termen scurt, casa şi conturi la bănci.

II. PASIVE REALE CU EXIGIBILITATE MAI MICĂ DE 1 AN

1. Datorii financiare cu exigibilitate mai mică de 1 an;

2. Datorii de exploatare cu exigibilitate mai mică de 1 an;

3. Datorii în afara exploatării cu exigibilitate mai mică de 1 an;

4. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli cu exigibilitate mai mică de 1 an.

d) Abordarea bilanţului contabil prin prisma concepţiei anglo-saxone exclude judecăţile patrimoniale şi consideră bilanţul contabil ca un document de sinteză care prezintă situaţia financiară a întreprinderii la un moment dat, incluzând trei mase valorice: bunurile sau activele (assets), datoriile (liabilities) şi capitalurile proprii (shareholders equity). Ca o caracteristică a acestei abordări apare faptul că nu se impune forma de prezentare, fiind acceptată atât cea orizontală (în cont), cât şi cea verticală (în listă).

Reforma contabilă românească a cunoscut două etape: prima

este cea aferentă anilor 1990-1999 dominată de sistemul contabil francez; cea de a doua etapă începe în anul 1999, o dată cu publicarea Ordinului ministrului finanţelor nr.403/1999 “Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale”.

143

Modelul bilanţului contabil a fost influenţat de fiecare dintre aceste două etape ale reformei contabile româneşti. Astfel, modelul aferent primei etape se regăseşte în practicile franceze, orientate multă vreme spre o analiză de tip financiar-funcţional, bazată pe echilibrul generat de fondul de rulment, necesarul de fond de rulment şi trezoreria netă. Schema de “bilanţ patrimonial” aprobată prin H.G. nr. 704/1993, este o schemă de bilanţ orizontal, având forma grafică a unui cont ce pune în evidenţă egalitatea dintre utilizările (activele) şi resursele (pasivele) patrimoniale, respectiv egalitatea bilanţieră: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV, cu reflectarea distinctă a operaţiilor care să afecteze starea patrimonială în exerciţiile viitoare. De altfel, această schemă a fost adoptată şi practicată în majoritatea ţărilor europene.

În cadrul activului, elementele mulţimii de activ sunt grupate în raport cu destinaţia bunurilor economice utilizate şi gradul de lor de lichiditate în active imobilizate, active circulante şi active de regularizare şi asimilate (cheltuieli înregistrate în avans). În ceea ce priveşte pasivul, elementele mulţimii de pasiv sunt grupate în raport cu căile de formare a surselor de finanţare şi gradul lor de exigibilitate în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, datorii, pasive de regularizare şi asimilate (venituri înregistrate în avans).

Ordinea de dispunere a poziţiilor de activ în cadrul bilanţului este, de regulă, cea inversă lichidităţii activelor, pornind de la cele mai puţin lichide (cum sunt imobilizările necorporale) către disponibilităţile băneşti. În ceea ce priveşte pasivele, ordinea dispunerii lor în cadrul bilanţului este cea inversă exigibilităţii, începând cu elementele capitalului propriu, continuând cu datoriile pe termen lung şi cu cele curente sau pe termen scurt.

Grafic, schema orizontală de bilanţ simplificată, bazată pe conceptul de patrimoniu se prezintă în tabelul nr. 8.3, astfel:

Tabelul nr. 8.3.

BILANŢ încheiat la 31 decembrie anul N

Exerciţiul Exerciţiul ACTIV N-1 N

PASIV N-1 N

1. Active imobilizate 1.1. Imobilizări necorporale 1.2. Imobilizări corporale 1.3. Imobilizări financiare 2. Active circulante 2.1. Stocuri şi producţie în curs de execuţie 2.2. Creanţe 2.3. Disponibilităţi 3. Active de regularizare şi asimilate

1. Capitaluri proprii 1.1. Capital 1.2. Rezerve 1.3. Rezultat (profit sau pierdere) 2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 3. Datorii 3.1. Împrumuturi şi datorii financiare 3.2. Alte datorii 4. Pasive de regularizare

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

144

A doua etapă a reformei contabilităţii româneşti, bazată pe prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, s-a realizat sub consiliere britanică ceea ce a condus la adoptarea “schemei de bilanţ vertical sau sub formă listă” utilizată în prezent. Forma detaliată a bilanţului pentru întreprinderea românească este adoptată prin OMFP nr. 94/2001, şi ulterior prin OMFP nr. 306/2002, fiind prezentată în anexa nr. 2. Bilanţul contabil se prezintă sub formă de listă şi reflectă pe de o parte drepturile de proprietate şi de creanţă ale entităţii economice (activele) iar pe de altă parte obligaţiile acesteia faţă de terţi (pasivele) într-o ordine raţională.

Aşa cum s-a precizat, formatul listă sau vertical al bilanţului contabil se bazează pe situaţia netă a patrimoniului (activul net) şi pornindu-se de la egalitatea bilanţieră fundamentală de tip economic ACTIV = PASIV, scoate în evidenţă următoarele ecuaţii bilanţiere:

AACCTTIIVVEE == CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ++ DDAATTOORRIIII

sau

CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ((SSIITTUUAAŢŢIIAA NNEETTĂĂ)) == AACCTTIIVVEE –– DDAATTOORRIIII

Efectuând o analiză succintă a posturilor bilanţiere, prezentate

în anexa nr. 2, constatăm faptul că rubricile A, B şi C sunt constituite din elemente de activ, în timp ce pasivul este format din rubricile D, G, H, I şi J. Rubricile E şi F relevă indicatori economico-financiari, implicaţi în analize pentru fundamentarea deciziilor manageriale. Obiectivele fundamentale ale analizei pe baza bilanţului se pot reflecta în următoarele:

pune în evidenţă riscul de insolvabilitate al întreprinderii; studiază posibilitatea elementelor de pasiv de a deveni scadente

la un anumit termen şi a elementelor de activ de a fi transformate în bani;

pune la dispoziţia proprietarilor şi a acţionarilor informaţii cu privire la valoarea activului realizabil, informaţii necesare şi creditorilor pentru care valoarea activului reprezintă garanţia creanţelor lor;

concură la determinarea echilibrului financiar pe termen lung sau pe termen scurt etc.

Acceptat ca o situaţie financiară care redă capitalurile proprii

prin diferenţa între active şi datorii, se consideră că bilanţul furnizează informaţii privind natura şi sumele investite în activele întreprinderii,

145

obligaţiile ei faţă de creditori, precum şi partea proprietarilor în aceste resurse1.

Clasificarea separată în bilanţ a activelor circulante şi imobilizate şi a datoriilor curente şi pe termen lung oferă informaţii utile, făcându-se distincţie între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant şi acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii, precum şi pentru evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii acesteia.

În categoria activelor circulante se cuprind: elementele destinate să fie realizate sau deţinute pentru

vânzare ori consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii (timpul scurs între achiziţia materialelor care intră într-un proces de exploatare şi realizarea lor sub formă de lichidităţi sau de instrumente ce pot fi uşor convertite în lichidităţi2); sau

elementele deţinute, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi care se aşteaptă a fi realizate în maximum 12 luni de la data bilanţului; sau

numerarul sau echivalentele de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

Toate celelalte active sunt considerate elemente necurente

(imobilizate), cuprinzând imobilizările corporale şi necorporale, cât şi activele de exploatare şi financiare pe termen lung.

O datorie curentă cuprinde acele datorii care: se aşteaptă să fie decontate în cursul normal al ciclului de

exploatare al întreprinderii; sau sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii sunt considerate datorii pe termen lung. Rubrica E reprezintă indicatorul “fond de rulment”. În modelul

bilanţului anterior, fondul de rulment era determinat prin deducerea din capitalurile permanente (resursele pe termen lung) a activelor imobilizate (utilizările pe termen lung). Cunoscând că trezoreria netă se determină pe baza relaţiei de diferenţă dintre fondul de rulment şi necesarul de fond de rulment (TN = FR - NFR), deducem că fondul de rulment reprezintă suma algebrică între trezoreria netă şi necesarul de fond de rulment care, în concepţia bilanţului listă, este dată de relaţia: B + C - D - I.

1 Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana; Bunea, Ştefan – Bazele contabilităţii: o abordare europeană şi internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 45 2 Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana – Politici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 67

146

Pe parcursul mai multor exerciţii financiare, fondul de rulment poate înregistra evoluţiile prezentate în tabelul nr. 8.41.

Tabelul nr. 8.4 Evoluţii posibile ale fondului de rulment

VARIAŢIE PROVENIENŢĂ EFECTE

CREŞTEREA FONDULUI DE

RULMENT

+ RESURSE STABILE - UTILIZĂRI STABILE

Îmbunătăţirea situaţiei financiare a întreprinderii cu condiţia ca majorarea fondului de rulment să nu provină numai dintr-o datorie pe termen lung.

DIMINUAREA FONDULUI DE

RULMENT

+ UTILIZĂRI STABILE - RESURSE DURABILE

Reducerea marjei de siguranţă a întreprinderii care poate fi însă consecinţa finanţării unor investiţii rentabile.

FOND DE RULMENT CONSTANT

STABILITATEA RESURSELOR DURABILE ŞI A UTILIZĂRILOR DURABILE

Menţinerea temporară la aceeaşi parametrii a activităţii întreprinderii.

Rubrica F se constituie într-un alt indicator semnificativ în

analiza financiară pe bază de bilanţ, exprimând capitalurile permanente, determinat ca diferenţă între total active şi datorii curente. Optimizarea acestui indicator este o problemă importantă pentru managementul întreprinderii deoarece excedentul sau insuficienţa resurselor pe termen lung influenţează lichiditatea, solvabilitatea şi rentabilitatea.

La întocmirea bilanţului contabil este obligatoriu să se respecte unele reguli:

a) posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a patrimoniului stabilită cu ocazia inventarierii;

b) nu sunt admise compensări între conturile înscrise în bilanţ şi respectiv între veniturile şi cheltuielile din contul de profit şi pierdere.

Importanţa bilanţului în teoria şi practica contabilităţii rezidă

din funcţiile pe care acesta le îndeplineşte în procesul de cunoaştere şi informare:

1 Balteş, Nicolae – Analiza economico-financiară a întreprinderii, Ed. Universităţii “Lucian Blaga”, Sibiu, 2003, p. 284

147

a) Funcţia de centralizare şi generalizare, bilanţul constituind una din finalităţile contabilităţii;

b) Funcţia de control şi analiză se manifestă în procesul de urmărire şi interpretare a modului de realizare a obiectivelor stabilite, de angajare şi utilizare a resurselor disponibile. Informaţiile conţinute sunt utilizate în analiza financiar-contabilă;

c) Funcţia de informare, care permite utilizatorilor să îşi formeze o imagine de ansamblu asupra întreprinderii, determinată de caracterul real, exact, corelat, comparat şi legal al informaţiilor pe care le cuprinde bilanţul;

d) Funcţia previzională, manifestată prin reprezentarea post-faptică a afacerii ca premisă a stabilirii de previziuni privind evoluţia fenomenelor. Calculele previzionale asupra activităţii în perioada următoare, asupra modului de participare a factorilor de producţie asigură decizii tactice şi strategice mai eficiente1.

8.3.3. Modificări produse de mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale asupra bilanţului contabil

Elementele ce compun structura patrimonială a unei firme se

găsesc într-o continuă mişcare, transformare, care se reflectă în mod automat printr-o modificare a bilanţului contabil. Orice modificare a unui (unor) element(e) de bilanţ este însoţită în mod obligatoriu de modificarea de aceeaşi mărime a altui element (altor elemente), astfel încât să se menţină în permanenţă egalitatea bilanţieră:

TTOOTTAALL AACCTTIIVV == TTOOTTAALL PPAASSIIVV

Având în vedere că activele cuprind elementele concrete de avere

ale întreprinderii şi constituie activul bilanţului, iar capitalul propriu şi datoriile încorporează sursele de procurare a averii şi constituie pasivul bilanţului, pentru a răspunde noilor reglementări contabile de prezentare a bilanţului, egalitatea de mai sus va fi prezentată sub următoarea formă:

AACCTTIIVVEE == CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ++ DDAATTOORRIIII

1 Tabără, Neculai; Chetrariu, Gabriela – în articolul Conturile anuale în sistemul informaţional al întreprinderii, publicat în revista “Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 2/2002, Bucureşti, p. 30

148

Modificările fundamentale pe care mişcarea elementelor patrimoniale le produce asupra bilanţului contabil, se pot încadra în două mari grupe şi anume:

A. Modificări de volum, respectiv majorarea unui post din activul bilanţului şi concomitent şi cu aceeaşi sumă majorarea unui post din pasivul bilanţului; sau micşorarea unui post din activul bilanţului şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui post din pasivul bilanţului. În urma acestui tip de modificare, se majorează sau se micşorează concomitent şi cu aceeaşi sumă totalul bilanţului contabil (activul şi pasivul), menţinându-se însă egalitatea bilanţieră:

Total Activ = Total Pasiv

La rândul lor, modificările de volum, sunt de două tipuri: a) tipul I - modificări de volum în sensul majorării

patrimoniului, produse de acele operaţii care duc la creşterea unui element (unor elemente) de activ, concomitent cu creşterea cu aceeaşi sumă a unui element (unor elemente) de pasiv. Ca atare, totalul bilanţului contabil se majorează, păstrându-se echilibrul patrimonial, respectiv:

AA ++ xx == PP ++ xx

unde: A = activul bilanţului; P = pasivul bilanţului

x = elementul patrimonial (sau elementele patrimoniale) care se modifică. În categoria acestui tip de modificări intră: aprovizionările cu

bunuri de la furnizori, subscrieri de capital, înregistrarea pe cheltuieli a amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale, obţinerea de produse finite, înregistrarea pe cheltuielile firmei a salariilor, a contribuţiei pentru asigurările sociale, a contribuţiei la fondul de şomaj, impozitului pe profit etc.

b) tipul II - modificări de volum în sensul micşorării

patrimoniului, care conduc la diminuarea unui element (unor elemente) de activ, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu diminuarea unui element (unor elemente) de pasiv. Ca atare, totalul bilanţului se micşorează, păstrându-se însă echilibrul patrimonial, respectiv:

149

AA -- xx == PP -- xx

În categoria acestui tip de modificări intră: achitarea datoriilor către furnizori, personal, bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale, fondurile speciale; rambursarea creditelor bancare pe termen scurt şi lung; retragerea aportului asociaţilor la capitalul social; scoaterea din funcţiune a imobilizărilor necorporale şi corporale complet amortizate etc.

B. Modificări de structură, produse într-o singură parte a bilanţului contabil, respectiv în activ sau în pasiv. Acest tip de modificări se caracterizează prin aceea că menţin nemodificat totalul activului şi pasivului bilanţier. La rândul lor, sunt de două tipuri: c) tipul III - modificări structurale în activul bilanţului,

caracterizate prin aceea că produc o creştere a unui element (unor elemente) de activ, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu micşorarea unui element sau unor elemente tot de activ. Astfel, totalul activului nu se modifică, rămânând egal cu totalul pasivului bilanţier iar modificarea este de forma:

AA ++ xx -- xx == PP

În mod curent, astfel de modificări sunt determinate de

operaţiuni patrimoniale ca: ridicare/depunere de numerar de/la bancă; încasare de sume de la clienţi sau debitori diverşi; eliberări în consum de materii prime şi materiale consumabile; acordarea de avansuri în numerar pentru deplasări; plusuri la inventar de materii prime, materiale consumabile, mărfuri etc.

d) tipul IV - modificări structurale în pasivul bilanţului, caracterizate prin aceea că produc o creştere a unui element (unor elemente) de pasiv, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu micşorarea unui element sau unor elemente tot de pasiv. Astfel, totalul pasivului nu se modifică, rămânând egal cu totalul activului bilanţier, modificarea fiind de forma:

AA == PP ++ xx -- xx

În mod curent, astfel de modificări sunt determinate de

operaţiuni patrimoniale ca: încorporarea rezervelor în capitalul social; reţinerea din salariile personalului a impozitului pe venitul din salarii, contribuţiei pentru asigurările sociale şi la fondul de şomaj; anularea

150

de provizioane devenite fără obiect; sume datorate salariaţilor sub formă de ajutoare materiale etc.

Cele patru tipuri de modificări prezentate prin prisma ecuaţiei TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV a bilanţului, nu scot în evidenţă operaţiunile care determină creşteri şi micşorări în situaţia netă a patrimoniului întreprinderii, prezentată prin relaţia:

CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ((SSIITTUUAAŢŢIIAA NNEETTĂĂ)) == AACCTTIIVVEE -- DDAATTOORRIIII

Pentru a răspunde acestei necesităţi, vom analiza modificările elementelor patrimoniale din structurile bilanţului pornind de la relaţia de mai sus.

Aşa cum am precizat într-un paragraf anterior, activul bilanţului cuprinde elementele concrete de avere ale întreprinderii, iar pasivul bilanţului este format din capitaluri proprii şi datorii ca surse de procurare a averii. Pornind de la această afirmaţie şi pentru a răspunde noilor reglementări contabile de prezentare a bilanţului, egalitatea de mai sus va fi prezentată sub următoarea formă:

AACCTTIIVVEE == CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ++ DDAATTOORRIIII

sau

AA == CC ++ DD unde: A = activele; C = capitalurile proprii (situaţia netă a patrimoniului);

D = datoriile. Facem precizarea că exemplificarea modificărilor se va efectua,

din raţiuni didactice, pe baza modelului orizontal al bilanţului contabil. Pentru exemplificarea tipurilor de modificări privind activul, datoriile şi capitalurile proprii, ca structuri bilanţiere, considerăm următorul bilanţ iniţial (simplificat) al întreprinderii, asupra căruia se operează influenţa unor operaţiuni economico-financiare simple:

151

BILANŢ încheiat la 31 decembrie anul N

- mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3. Creanţe clienţi 4. Conturi la bănci în lei 5. Casa în lei

300.000 100.000 80.000 25.000 10.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Credite bancare pe termen lung

100.000 20.000

310.000 85.000

Total Activ 515.000 Total Pasiv 515.000

Din analiza bilanţului prezentat, se observă că activele firmei

sunt compuse din imobilizări corporale, mărfuri, creanţe clienţi, conturi la bănci şi casa în lei, însumând 515.000 mii lei. Pasivul bilanţului cuprinde elemente de datorii, reprezentate de furnizori şi credite bancare pe termen lung în sumă totală de 395.000 mii lei, şi elemente de capitaluri proprii, reprezentate de capitalul social şi rezerve în sumă totală de 120.000 mii lei. Totalul pasivului bilanţier este de 515.000 mii lei. Pornind de la cele două tipuri esenţiale de modificări anterior prezentate, respectiv cele de volum şi de structură, vom detalia în cele ce urmează aceste modificări având în vedere posibilitatea creşterii şi micşorării celor trei categorii patrimoniale: activele, datoriile şi capitalurile proprii.

A. Modificări de volum produse în sensul creşterii unui

element (unor elemente) de activ concomitent şi cu aceeaşi sumă cu creşterea unui element (unor elemente) de pasiv, potrivit relaţiei:

AA ++ xx == PP11 ++ xx

1. Modificare de volum în sensul creşterii unui element

(unor elemente) de activ şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, a unui element (unor elemente) de capitaluri proprii (componente ale pasivului bilanţier).

Exemplu: Presupunem că acţionarii subscriu la capitalul social

suma de 180.000 mii lei.

În urma acestei operaţiuni, în activ postul bilanţier “Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”, va creşte cu suma de 180.000 mii lei. Concomitent, în pasivul bilanţului, postul “Capital social” ce reflectă o componentă a capitalurilor proprii, va înregistra o majorare 1 P = C + D, unde C reprezintă capitalurile proprii iar D reprezintă datoriile firmei.

152

cu aceeaşi sumă. Se poate observa că după această operaţiune apare în activul bilanţului un nou post “Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”. Astfel, faţă de bilanţul întocmit anterior, totalul activului bilanţier va creşte cu suma de 180.000 mii lei, concomitent cu majorarea capitalurilor proprii şi implicit a totalului pasivului bilanţier cu aceeaşi sumă, păstrându-se în consecinţă egalitatea bilanţieră, potrivit ecuaţiei:

AA ++ xx == ((CC ++ xx)) ++ DD

respectiv: 515.000 + 180.000 = (120.000 + 180.000) + 395.000 adică, 695.000 = 695.000

După operaţiunea nr.1, bilanţul contabil iniţial se va prezenta

astfel:

BILANŢ întocmit după efectuarea operaţiunii nr. 1

- mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3.Creanţe clienţi 4. Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei

300.000 100.000 80.000

180.000

25.000 10.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Credite bancare pe termen lung

280.000 20.000

310.000 85.000

Total Activ 695.000 Total Pasiv 695.000 2. Modificare de volum în sensul creşterii unui element

(unor elemente) de activ şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, a unui element (unor elemente) de datorii (componente ale pasivului bilanţier).

Exemplu: Presupunem că întreprinderea achiziţionează mărfuri

de la furnizori pe credit comercial în valoare de 25 000 mii lei.

În urma acestei operaţiuni, activul bilanţier, respectiv stocurile de mărfuri deţinute de firmă, evidenţiate în postul bilanţier “Mărfuri”, va creşte cu suma de 25.000 mii lei. Concomitent, în pasivul bilanţului, postul “Furnizori” ce reflectă datoriile firmei faţă de furnizori, va înregistra o majorare cu aceeaşi sumă. Astfel, faţă de bilanţul iniţial, totalul activului bilanţier va creşte cu suma de 25.000 mii lei, concomitent cu majorarea datoriilor şi implicit a totalului

153

pasivului bilanţier cu aceeaşi sumă, păstrându-se în consecinţă egalitatea bilanţieră. Egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările produse, potrivit ecuaţiei:

AA ++ xx == CC ++ ((DD ++ xx))

respectiv: 695.000 + 25.000 = 300.000 + (395.000 + 25.000) adică, 720.000 = 720.000 După această operaţiune, bilanţul se va prezenta astfel:

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiunii nr. 2

- mii lei - Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3.Creanţe clienţi 4. Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei

300.000 125.000 80.000

180.000

25.000 10.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Credite bancare pe termen lung

280.000 20.000

335.000 85.000

Total Activ 720.000 Total Pasiv 720.000 B. Modificări de volum produse în sensul diminuării unui

element (unor elemente) de activ, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu diminuarea unui element (unor elemente) de pasiv, potrivit relaţiei:

AA -- xx == PP -- xx 3. Modificare de volum în sensul diminuării unui element

(unor elemente) de activ şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, a unui element (unor elemente) de capitaluri proprii (componente ale pasivului bilanţier).

Exemplu: Presupunem că întreprinderea restituie unui acţionar

retras din societate suma de 5.000 mii lei din casierie.

În urma acestei operaţiuni, în activ postul bilanţier “Casa în lei”, se va diminua cu suma de 5.000 mii lei. Concomitent, în pasivul bilanţului, postul “Capital social” ce reflectă o componentă a capitalurilor proprii ale firmei, va înregistra o diminuare cu aceeaşi sumă. Astfel, faţă de bilanţul întocmit anterior, totalul activului bilanţier se va diminua cu suma de 5.000 mii lei, concomitent cu

154

diminuarea capitalurilor proprii şi implicit a totalului pasivului bilanţier cu aceeaşi sumă, păstrându-se în consecinţă egalitatea bilanţieră. Egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările produse, potrivit ecuaţiei:

AA -- xx == ((CC -- xx)) ++ DD

respectiv: 720.000 - 5.000 = (300.000 – 5.000) + 420.000 adică, 715.000 = 715.000

După operaţiunea nr.3, bilanţul contabil se va prezenta astfel:

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiunii nr. 3

- mii lei - Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3.Creanţe clienţi 4. Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei

300.000 125.000 80.000

180.000

25.000 5.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Credite bancare pe termen lung

275.000 20.000

335.000 85.000

Total Activ 715.000 Total Pasiv 715.000 4. Modificare de volum în sensul diminuării unui element

(unor elemente) de activ şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, a unui element (unor elemente) de datorii (componente ale pasivului bilanţier).

Exemplu: Presupunem că întreprinderea achită furnizorilor

suma de 15.000 mii lei din contul de la bancă.

În urma acestei operaţiuni, în activ postul bilanţier “Conturi la bănci în lei” se va diminua cu suma de 15.000 mii lei. Concomitent, în pasivul bilanţului, postul “Furnizori” ce reflectă o componentă a datoriilor, va înregistra o diminuare cu aceeaşi sumă. Astfel, faţă de bilanţul întocmit anterior, totalul activului bilanţier se va diminua cu suma de 15.000 mii lei, concomitent cu diminuarea datoriilor şi implicit a totalului pasivului bilanţier cu aceeaşi sumă, păstrându-se în consecinţă egalitatea bilanţieră. Egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările produse, potrivit ecuaţiei:

155

AA –– xx == CC ++ ((DD -- xx))

respectiv: 715.000 - 15.000 = 295.000 + (420.000 – 15.000) adică, 700.000 = 700.000 După operaţiunea nr.4, bilanţul contabil se va prezenta astfel:

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiunii nr. 4

- mii lei - Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3.Creanţe clienţi 4. Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei

300.000 125.000 80.000

180.000

10.000 5.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Credite bancare pe termen lung

275.000 20.000

320.000 85.000

Total Activ 700.000 Total Pasiv 700.000

C. Modificări de structură produse în activul bilanţului, conform relaţiei:

AA ++ xx -- xx == PP

5. Modificare de structură în sensul creşterii unui element

(unor elemente) de activ, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu micşorarea unui element (unor elemente) tot de activ.

Exemplu: Presupunem că se ridică din contul de la bancă suma de 3.000 mii lei ce va fi depusă în casieria firmei.

În urma acestei operaţiuni, în activ postul bilanţier “Conturi la bănci în lei”, se va diminua cu suma de 3.000 mii lei. Concomitent, tot în activul bilanţului, postul “Casa în lei”, va înregistra o creştere cu aceeaşi sumă. Astfel, faţă de bilanţul întocmit anterior, totalul activului bilanţier va rămâne neschimbat. Egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările produse, potrivit ecuaţiei:

AA ++ xx -- xx == CC ++ DD

respectiv: 700.000 + 3.000 - 3.000 = 295.000 + 405.000 adică, 700.000 = 700.000

156

După operaţiunea nr.5, bilanţul contabil se va prezenta astfel:

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiunii nr. 5

- mii lei - Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3.Creanţe clienţi 4. Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei

300.000 125.000 80.000

180.000

7.000 8.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Credite bancare pe termen lung

275.000 20.000

320.000 85.000

Total Activ 700.000 Total Pasiv 700.000

D. Modificări de structură produse în pasivul bilanţului, conform relaţiei:

AA == PP ++ xx -- xx

6. Modificare de structură în sensul creşterii unui element

(unor elemente) de capitaluri proprii, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu micşorarea unui element (unor elemente) tot de capitaluri proprii (componente ale pasivului bilanţier).

Exemplu: Presupunem că Adunarea generală a acţionarilor decide încorporarea în capitalul social a sumei de 4.000 mii lei din rezervele existente.

În urma acestei operaţiuni, capitalurile proprii, ca şi componente ale pasivului bilanţier, vor înregistra o modificare de structură. Astfel, postul bilanţier “Rezerve”, se va diminua cu suma de 4.000 mii lei iar concomitent, postul “Capital social”, va înregistra o creştere cu aceeaşi sumă, ambele posturi bilanţiere fiind componente ale capitalurilor proprii şi părţi integrante ale pasivului bilanţier. Astfel, faţă de bilanţul întocmit anterior, totalul pasivului bilanţier va rămâne neschimbat. Egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările produse, potrivit ecuaţiei:

AA == ((CC ++ xx -- xx)) ++ DD

respectiv: 700.000 = (295.000 + 4.000 - 4000) + 405.000 adică, 700.000 = 700.000

157

După operaţiunea nr.6, bilanţul contabil se va prezenta astfel:

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiunii nr. 6

- mii lei - Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3.Creanţe clienţi 4. Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei

300.000 125.000 80.000

180.000

7.000 8.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Credite bancare pe termen lung

279.000 16.000

320.000 85.000

Total Activ 700.000 Total Pasiv 700.000

7. Modificare de structură în sensul creşterii unui element (unor elemente) de datorii, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu micşorarea unui element (unor elemente) tot de datorii (componente ale pasivului bilanţier).

Exemplu: Presupunem că firma achită o factură restantă de la furnizori în sumă de 50.000 mii lei prin contractarea unui credit bancar pe termen lung.

În urma acestei operaţiuni, datoriile firmei, ca şi componente ale pasivului bilanţier, vor înregistra o modificare de structură. Astfel, postul bilanţier “Furnizori”, se va diminua cu suma de 50.000 mii lei iar concomitent, postul “Credite bancare pe termen lung”, va înregistra o creştere cu aceeaşi sumă, ambele posturi bilanţiere fiind componente ale datoriilor şi părţi integrante ale pasivului bilanţier. Faţă de bilanţul întocmit anterior, totalul pasivului bilanţier va rămâne neschimbat. Egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările produse, potrivit ecuaţiei:

AA == CC ++ ((DD ++ xx -- xx))

respectiv: 700.000 = 295.000 + (405.000 + 50.000 - 50.000) adică, 700.000 = 700.000

După operaţiunea nr.7, bilanţul contabil se va prezenta astfel:

158

BILANŢ întocmit după efectuarea operaţiunii nr. 7

- mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3.Creanţe clienţi 4. Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei

300.000 125.000 80.000

180.000

7.000 8.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Credite bancare pe termen lung

279.000 16.000

270.000 135.000

Total Activ 700.000 Total Pasiv 700.000

8. Modificare de structură în sensul creşterii unui element (unor elemente) de capitaluri proprii, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu micşorarea unui element (unor elemente) de datorii (componente ale pasivului bilanţier).

Exemplu: Presupunem că întreprinderea întâmpină unele dificultăţi financiare în ceea ce priveşte rambursarea unui credit bancar pe termen lung scadent în sumă de 35.000 mii lei. Societatea bancară este de acord cu convertirea dreptului său de creanţă în drept de proprietate, adică în acţiuni.

În urma acestei operaţiuni, capitalul social al firmei, ca şi element component al capitalurilor proprii, se va majora cu suma de 35.000 mii lei. Această operaţiune poate fi întâlnită sub denumirea de creştere de capital prin conversie de creanţe. Concomitent, datoriile firmei, respectiv postul “Credite bancare pe termen lung” se va diminua tot cu suma de 35.000 mii lei. Astfel, faţă de bilanţul întocmit anterior, totalul pasivului bilanţier va rămâne neschimbat. Egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările produse, potrivit ecuaţiei:

AA == ((CC ++ xx)) ++ ((DD -- xx))

respectiv: 700.000 = (295.000 + 35.000) + (405.000 - 35.000) adică, 700.000 = 700.000

După operaţiunea nr.8, bilanţul contabil se va prezenta astfel:

159

BILANŢ întocmit după efectuarea operaţiunii nr. 8

- mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3.Creanţe clienţi 4. Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei

300.000 125.000 80.000

180.000

7.000 8.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Credite bancare pe termen lung

314.000 16.000

270.000 100.000

Total Activ 700.000 Total Pasiv 700.000

9. Modificare de structură în sensul diminuării unui element (unor elemente) de capitaluri proprii, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu creşterea unui element (unor elemente) de datorii (componente ale pasivului bilanţier).

Exemplu: Presupunem că Adunarea generală a acţionarilor decide ca suma de 6.000 mii lei din rezerve să fie distribuită acţionarilor.

În urma acestei operaţiuni, capitalurile proprii, reprezentate în cazul nostru prin postul bilanţier “Rezerve”, se vor diminua cu suma de 6.000 mii lei. Concomitent cu diminuarea rezervelor, vor creşte datoriile pe termen scurt ale firmei cu suma de 6.000 lei. Se poate observa că apare necesitatea introducerii unui nou post bilanţier, şi anume “Datorii faţă de asociaţi”. Astfel, faţă de bilanţul întocmit anterior, totalul pasivului bilanţier va rămâne neschimbat. Egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările produse, potrivit ecuaţiei:

AA == ((CC -- xx)) ++ ((DD ++ xx))

respectiv: 700.000 = (330.000 - 6.000) + (370.000 + 6.000) adică, 700.000 = 700.000

După operaţiunea nr.9, bilanţul contabil se va prezenta astfel:

160

BILANŢ întocmit după efectuarea operaţiunii nr. 9

- mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3.Creanţe clienţi 4. Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei

300.000 125.000 80.000

180.000

7.000 8.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Datorii faţă de asociaţi 5. Credite bancare pe termen lung

314.000 10.000

270.000 6.000

100.000

Total Activ 700.000 Total Pasiv 700.000

Operaţiunile prezentate mai sus, sunt considerate operaţii patrimoniale simple, întrucât modifică doar două posturi bilanţiere. Sunt frecvente cazuri de operaţii economice care produc modificarea concomitentă a mai multor posturi bilanţiere. Oricât de complexe ar fi, acestea pot fi descompuse în operaţii simple, care apoi pot fi încadrate în unul din tipurile de modificări bilanţiere.

Trebuie menţionat faptul că din raţiuni pur didactice s-a întocmit câte un bilanţ contabil, după fiecare operaţiune patrimonială. În realitate, în condiţiile în care la nivelul firmei se derulează zilnic foarte multe mişcări şi transformări ale elementelor patrimoniale, ar fi aproape imposibil să se întocmească după fiecare operaţiune câte un bilanţ contabil. Pe de altă parte, noul bilanţ contabil întocmit după fiecare operaţiune, nu redă decât situaţia patrimoniului la un moment dat, din el nerezultând succesiunea de operaţii patrimoniale efectuate de firmă. Din aceste considerente, practica contabilă a condus spre un nou procedeu specific metodei contabilităţii, denumit cont, ce va fi prezentat în mod detaliat într-un următor capitol.

8.4. Contul de profit şi pierdere: imaginea performanţelor întreprinderii

“Scopul fiecărui negustor este de a dobândi câştig licit şi

competent pentru subzistenţa sa” (Luca Paciolo, 1494). Prin această afirmaţie se evidenţia, încă din acele timpuri, că orice afacere este gândită şi condusă pentru a obţine câştig. Ceea ce nu mai corespunde însă în epoca contemporană este noţiunea de câştig, noţiune ce a fost înlocuită de profit, de maximizarea eficienţei.

Informaţiile privind performanţa sunt oferite, în primul rând, prin intermediul contului de profit şi pierdere. Dar despre ce

161

performanţă este vorba? În literatura de specialitate se regăsesc mai multe accepţiuni referitoare la performanţă1:

performanţa cu sensul de succes, ea fiind dependentă de modul de reprezentare a reuşitei de către diferitele categorii de utilizatori ai informaţiei contabile;

performanţa ca rezultat al acţiunii, este opusă primei accepţiuni şi nu reţine judecata de valoare a utilizatorilor. Măsurarea performanţelor este înţeleasă ca “evaluarea expost a rezultatelor obţinute”;

performanţa ca acţiune în sine, adică procesul şi nu rezultatul care apare la un moment dat.

Performanţa explicată de situaţia financiară denumită “Contul

de profit şi pierdere” este una de natură financiară, deoarece fiecare utilizator de informaţie contabilă are în realitate un interes financiar în interiorul întreprinderii. Astfel, profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei sau ca bază de referinţă pentru alţi indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe acţiune.

Contul de profit şi pierdere (denumit şi cont de rezultate) reprezintă situaţia financiară care sintetizează veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate de întreprindere, deci care măsoară performanţele acesteia, pe parcursul unei perioade delimitate. Mulţi îl consideră cel mai important şi transparent raport financiar, pentru că arată dacă întreprinderea şi-a atins obiectivul fundamental: acela de a obţine profit. El constituie o sinteză a contabilităţii de flux la nivel microeconomic, deoarece evidenţiază fluxurile de valoare care au contribuit la creşterea sau micşorarea bogăţiei întreprinderii, pentru o anumită durată. Necesităţile informaţionale privind rezultatul vizează, mai ales din partea investitorilor şi managerilor, cunoaşterea fluxurilor de cheltuieli şi venituri care explică acest rezultat şi care, este evidenţiat prin contul de profit şi pierdere.

Principalele elemente ce pot fi regăsite în contul de profit şi pierdere sunt următoarele:

a) Cheltuieli şi venituri aferente activităţii de exploatare, respectiv cheltuieli şi venituri ocazionate de vânzarea de stocuri sau de active imobilizate, altele decât cele financiare; cheltuieli şi venituri din lucrări executate şi servicii prestate; alte cheltuieli şi venituri din exploatare (spre exemplu cele privind amenzile, penalităţile, despăgubirile, primirea sau acordarea de donaţii, primirea de subvenţii de exploatare etc.);

b) Cheltuieli şi venituri aferente activităţii financiare, reprezentate de înregistrarea dobânzilor aferente creditelor,

1 Bunea, Ştefan – în articolul Lumini şi umbre în prezentarea şi interpretarea performanţei, publicat în revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 3/2001, Ed. CECCAR, Bucureşti, p. 23

162

dividendelor sau rezultate din operaţiuni speculative cu titluri de plasament, ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie;

c) Cheltuieli şi venituri aferente activităţii extraordinare, sunt cele rezultate din evenimente sau tranzacţii clar diferite de activităţile curente ale întreprinderii şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat (situaţii de criză, război, catastrofe naturale etc.);

d) Cheltuieli şi venituri rezultate din ajustarea unor elemente din bilanţul contabil, acestea fiind incluse în categoria celor din exploatare.

8.4.1. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor

Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare prevede următoarele: a) Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere

atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, iar această creştere poate fi evaluată credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor (spre exemplu, creşterea netă a activelor rezultă din vânzarea produselor sau serviciilor sau descreşterea datoriilor ca rezultat al achitării acestora);

b) Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, iar această reducere poate fi evaluată în mod credibil. În fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor (spre exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale).

8.4.2. Abordări şi modele ale contului de profit şi pierdere

De-a lungul timpului s-au conturat o serie de abordări privind contul de profit şi pierdere şi performanţa întreprinderii:

a) Abordări privind interpretarea performanţei din perspectivă patrimonială, ce vizează măsurarea performanţei (concretizată în profit sau pierdere) prin compararea valorii întreprinderii la două momente diferite, utilizând aceleaşi metode de evaluare. Din punct de vedere patrimonial, măsurarea profitului întreprinderii se bazează pe relaţia:

163

CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII == AACCTTIIVVEE -- DDAATTOORRIIII

Variaţia activelor şi datoriilor va conduce la o variaţie a capitalurilor proprii, performanţa fiind determinată pe baza acesteia, conform relaţiei1:

Performanţă = CprN - CprN-1 - Ip + Dp unde:

CprN = capitalurile proprii ale exerciţiului N; CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciţiului N-1; Ip = investiţiile proprietarilor (de exemplu, aporturi ale proprietarilor); Dp = distribuiri în favoarea proprietarilor (de exemplu, acordarea de dividende). Se poate spune că în această viziune performanţa exprimă creşterea patrimoniului deţinut de întreprindere.

b) Abordări privind interpretarea performanţei din perspectivă financiară, care măsoară performanţa prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăţi, rezultând astfel o variaţie a trezoreriei întreprinderii2.

c) Abordări centrate pe finalitatea contului de profit şi

pierdere de a răspunde necesităţilor de analiză şi interpretare a performanţelor. Informaţia furnizată vizează analiza performanţei ca efect al realizării politicilor financiare şi economice ale întreprinderii, sau analiza eficienţei realizării funcţiilor acesteia. Aceste abordări vizează cele patru scheme ale contului de profit şi pierdere, prevăzute în Directiva a IV-a (art. 23, 24, 25 şi 26). Primele două conţin o detaliere a cheltuielilor natura lor, formatul fiind listă (vertical) sau cont (orizontal). Celelalte două scheme prezintă cheltuielile după destinaţia lor, cu opţiuni pentru ambele formate. Pentru asigurarea comparabilităţii informaţiilor, Directiva a IV-a prevede ca fiecare post să prezinte valori atât pentru exerciţiul curent, cât şi pentru cel precedent.

1 Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana; Bunea, Ştefan – Bazele contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 72 2 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 135

164

d) Abordări anglo-saxone, ce presupun o prezentare mai condensată a contului de profit şi pierdere. Este preferat formatul listă, iar cheltuielile de exploatare sunt prezentate după destinaţie sau funcţiunile întreprinderii, caz în care distingem:

funcţiunea de producţie, prin costul bunurilor vândute; funcţiunea de vânzare, prin cheltuielile de vânzare; funcţiunea administrativă, prin cheltuielile generale şi

administrative; funcţiunea financiară, în special prin cheltuielile cu

dobânzile.

Contabilitatea românească a cunoscut, în perioada postdecembristă, implementarea a două forme ale contului de profit şi pierdere. Astfel, începând cu data de 1 ianuarie 1994, modelul structura veniturile după provenienţă şi cheltuielile după natură, în format listă. Ca şi în cazul bilanţului, situaţiile financiare au fost privite numai din punct de vedere procedural (produse finite ale contabilităţii) şi al necesităţilor de control ale administraţiei publice şi nu ca instrumente de informare, de facilitare a analizelor financiare, de asistare a deciziilor economice.

Ulterior, prin emiterea OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, este prevăzut un model de cont de profit şi pierdere în care cheltuielile păstrează aceeaşi structurare după natură1, prezentat în anexa nr. 3.

Modelul după natură are o orientare predominant fiscală, în timp ce modelul după funcţiuni are o orientare predominant investiţională. Dacă întreprinderile mici şi mijlocii se pretează modelului după natură, pentru marile întreprinderi, în special pentru cele cotate la bursă, ar fi fost mult mai adecvată structurarea pe funcţiuni, această clasificare fiind apreciată de către investitori şi manageri. Astfel, s-ar fi putut răspunde unor criterii de comparaţie la nivel internaţional, tocmai ca urmare a procesului de mondializare şi de globalizare a pieţelor financiare.

Prezentarea economică a contului de profit şi pierdere se realizează prin intermediul soldurilor intermediare de gestiune, reprezentând indicatori, sub formă de marje, care evidenţiază etapele formării rezultatului exerciţiului, în strânsă conexiune cu structura veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii întreprinderii. Necesitatea acestora este impusă atât de analiza economico-financiară a întreprinderii, cât şi de întocmirea conturilor naţionale. Soldurile

1 Menţionăm că cele două criterii de structurare se disting numai la nivelul rezultatului din exploatare, structurarea veniturilor şi cheltuielilor financiare şi extraordinare fiind identică.

165

intermediare de gestiune ce pot fi întocmite pe baza contului de profit şi pierdere sunt următoarele1:

a) Marja comercială, vizează exclusiv întreprinderile comerciale sau numai activitatea comercială a întreprinderilor cu activitate mixtă, fiind principalul indicator de apreciere a performanţei comerciale. Se calculează ca diferenţă între vânzările de mărfuri (evaluate la preţ de vânzare, exclusiv reducerile comerciale acordate ulterior facturării) şi costul mărfurilor vândute (exclusiv reducerile comerciale primite ulterior facturării);

b) Producţia exerciţiului caracterizează activitatea întreprinderilor de producţie sau prestatoare de servicii, fiind calculată conform relaţiei: producţia vândută +/- producţia stocată + venituri din producţia de imobilizări. Este un indicator inevitabil, dar ambiguu, deoarece se determină pe baza mai multor elemente eterogene din punctul de vedere al evaluării;

c) Valoarea adăugată, concept de sorginte macroeconomică, realizează o punte informaţională între contabilitatea întreprinderii şi contabilitatea naţională. Se calculează după relaţia: producţia exerciţiului + marja comercială - consumuri de la terţi. Consumurile de la terţi includ toate consumurile provenite din exterior, oricare ar fi destinaţia lor funcţională (internă), şi anume: cheltuieli cu stocurile de materii prime şi materiale; cheltuieli cu combustibilii, energia şi apa; cheltuieli cu diferitele servicii executate de terţi pentru întreţineri şi reparaţii, reclama, cu colaboratorii etc.; alte cheltuieli materiale;

d) Excedentul brut al exploatării sau, după caz, insuficienţa brută de exploatare, reprezintă resursa rezultată din exploatare şi folosită pentru menţinerea şi dezvoltarea potenţialului productiv al întreprinderii şi remunerarea capitalurilor utilizate şi a statului. Se determină pe baza relaţiei: valoarea adăugată + subvenţii de exploatare - cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate - cheltuieli cu personalul;

e) Rezultatul exploatării (profit sau pierdere), reprezintă primul element de măsură a rentabilităţii economice, independent de politica financiară a întreprinderii şi de influenţa elementelor extraordinare. Relaţia de calcul este: excedentul brut al exploatării + venituri din provizioane pentru exploatare + alte venituri din exploatare - cheltuieli cu amortizările şi provizioanele pentru exploatare - alte cheltuieli pentru

1 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 165-172

166

exploatare. Este utilizat în compararea performanţelor întreprinderilor care au politici financiare diferite;

f) Rezultatul curent este aferent operaţiilor de exploatare şi financiare efectuate de întreprindere în cursul exerciţiului, şi se calculează conform relaţiei: rezultatul exploatării + venituri financiare + venituri financiare din provizioane - cheltuieli financiare - cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele. Se poate concretiza în profit sau pierdere;

g) Rezultatul extraordinar se calculează independent de celelalte solduri de gestiune, pe baza relaţiei: venituri extraordinare - cheltuieli extraordinare. Se poate concretiza în profit sau pierdere;

h) Rezultatul net exprimă mărimea absolută a rentabilităţii financiare, putându-se concretiza în profit sau pierdere. Se determină conform relaţiei: rezultatul curent +/- rezultatul curent - cheltuieli cu impozitul pe profit.

Cu toate că situaţia financiară denumită “Cont de profit şi

pierdere”, în versiune românească nu respectă pe deplin prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi ale Directivei a IV-a, oferă totuşi o deschidere mai amplă spre investitori. Avem în vedere şi introducerea indicatorului “rezultatul pe acţiune”1 ca element de noutate, ce oferă o informaţie utilă în vederea aprecierii performanţei întreprinderii, indicator urmărit de altfel de către majoritatea investitorilor. Astfel, determinarea acestui indicator se face atât pentru întreprinderile ale căror acţiuni ordinare potenţiale (instrumente financiare sau alte contracte care conferă deţinătorului dreptul la acţiuni ordinare) sau acţiuni ordinare (instrumente de capital, subordonate tuturor celorlalte clase de instrumente de capital) sunt cotate la o bursă de valori, cât şi pentru întreprinderile care nu dispun de acţiuni ordinare sau potenţiale cotate. Ambele categorii trebuie să publice un rezultat pe acţiune de bază (nediluat) şi un rezultat pe acţiune diluat:

Rezultatul pe acţiune de bază se calculată ca raport între rezultatul net al exerciţiului aferent acţionarilor comuni şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv. Rezultatul net atribuabil acţionarilor comuni se consideră a fi profitul sau pierderea netă a exerciţiului, diminuată cu dividendele preferenţiale. Media ponderată a acţiunilor ordinare în circulaţie se determină prin ajustarea numărului celor aflate în circulaţie la

1 Elementele privind definirea şi determinarea acestuia sunt prevăzute în IAS 33 “Rezultatul pe acţiune”. În scopul unei mai bune înţelegeri se recomandă citirea acestui standard, tradus în Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, p. 803-823

167

începutul exerciţiului cu numărul celor răscumpărate sau emise pe parcursul exerciţiului, înmulţit cu un factor de ponderare a timpului. Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie;

Rezultatul pe acţiune diluat, sa calculează prin ajustarea profitului net corespunzător acţionarilor comuni şi a numărului mediu ponderat al acţiunilor aflate în circulaţie cu influenţele tuturor acţiunilor ordinare potenţiale diluante. Acţiunile ordinare potenţiale sunt considerat diluante numai atunci când conversia lor în acţiuni ordinare ar determina diminuarea profitului net pe acţiune din activităţile curente.

8.5. Situaţia modificărilor capitalului propriu

Analiza variaţiilor capitalului propriu este o uzanţă veche în

contabilităţile anglo-saxone. În forma ei cea mai simplă, o astfel de analiză se regăseşte în interpretarea structurii “situaţiei câştigurilor acumulate şi reţinute” din practicile nord-americane.

Într-unul din capitolele anterioare am definit capitalul propriu ca fiind interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor sale. Există însă două concepte foarte importante privind capitalul, prevăzute în Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (par. 102-110), concepte de care trebuie să se ţină cont în contabilitate:

Conceptul financiar de capital, adoptat de majoritatea întreprinderilor în elaborarea situaţiilor financiare, şi care este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii. Poate fi exprimat sub forma banilor investiţi sau al puterii de cumpărare investite. Acesta se dovedeşte oportun în situaţia în care utilizatorii informaţiilor au ca principală preocupare menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit.

Conceptul fizic de capital reprezintă capacitatea de producţie a întreprinderii exprimată, de exemplu, în unităţi de producţie zilnice. Acesta îşi dovedeşte oportunitatea de a fi utilizat în situaţii în care principala preocupare a beneficiarilor de informaţii contabile o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii.

Un alt aspect esenţial vizează conceptul de menţinere a

capitalului, cu referire atât la capitalul financiar, cât şi la cel fizic. Acesta ia în considerare modul în care întreprinderea defineşte capitalul pe care doreşte să îl menţină, asigurând legătura între noţiunile de capital şi profit deoarece oferă punctul de referinţă fără de

168

care profitul nu poate fi măsurat. Astfel, menţinerea capitalului financiar se referă la situaţia în care profitul se obţine doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete determinată la sfârşitul perioadei, este mai mare decât cea determinată la începutul perioadei, după ce, în prealabil, au fost excluse toate distribuirile către proprietari şi toate contribuţiile din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate. Menţinerea capitalului fizic presupune că profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) depăşeşte, la sfârşitul perioadei, capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei după ce, în prealabil, au fost excluse orice distribuiri către proprietari şi orice contribuţii din partea proprietarilor în cursul perioadei analizate.

Având în vedere aceste noţiuni şi posibilitatea de a alege, pentru ca informaţiile să fie utile se impune ca managementul să caute un echilibru între relevanţă şi credibilitate, fiecare dintre situaţiile prezentate contribuind în proporţii diferite în acest sens.

Ca şi componentă separată a situaţiilor financiare, situaţia modificărilor capitalului propriu prezintă, detaliat, toate variaţiile pe care activul net (capitalurile proprii) le-a suferit între momentul de început şi cel de sfârşit al exerciţiului financiar. Acest document se constituie ca o bază informaţională în analiza capacităţii de menţinere (sau erodare) a capitalului, precum şi a profitului general sau pierderii generale înregistrate de întreprindere.

Norma IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare” prevede două variante de întocmire şi prezentare a situaţiei modificării capitalurilor proprii, variante ce vor constitui baza de inspiraţie a OMFP nr.94/2001 în elaborarea modelului pentru întreprinderea românească (vezi anexa nr. 4).

Prima variantă, având un caracter exhaustiv, cuprinde următoarele elemente:

a) profitul net sau pierderea netă a exerciţiului; b) fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere

recunoscute direct în capitalurile proprii, în virtutea unor norme speciale, cât şi totalul acestor elemente;

c) efectul cumulat al modificării politicilor contabile şi corectărilor de erori fundamentale, conform metodei de referinţă prevăzute de norma IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. Erorile fundamentale sunt cele descoperite în timpul exerciţiului curent şi a căror importanţă afectează credibilitatea situaţiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente;

169

d) operaţiile care afectează capitalul, concretizate în tranzacţiile de capital cu proprietarii întreprinderii (investiţiile proprietarilor şi rambursările de capital) şi distribuirile de dividende în favoarea acestora;

e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul şi la sfârşitul exerciţiului, precum şi modificările pe parcursul exerciţiului;

f) o reconciliere între valoarea contabilă iniţială şi finală a fiecărei categorii de capitaluri proprii, cu prezentarea distinctă a fiecărei modificări.

A doua variantă este mai puţin cuprinzătoare, incluzând numai

informaţiile prezentate la punctele a), b) şi c). Modificările în capitalurile proprii ale întreprinderii survenite

între două date ale bilanţului reflectă creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul exerciţiului. Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu proprietarii, cum ar fi aporturile/ retragerile de capital şi distribuirea de dividende, modificarea globală a capitalurilor proprii reprezintă câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile desfăşurate de întreprindere pe parcursul perioadei de referinţă.

În esenţă, situaţia modificării capitalurilor proprii reprezintă o componentă distinctă a situaţiilor financiare şi evidenţiază1:

profitul net sau pierderea netă a perioadei şi influenţa asupra capitalului propriu al întreprinderii;

tranzacţiile de capital cu proprietarii şi repartizările către aceştia;

modificări ale capitalului propriu la începutul şi sfârşitul perioadei.

8.6. Situaţia fluxurilor de trezorerie: modificarea poziţiei financiare a întreprinderii

Pe parcursul ultimelor trei decenii s-a constatat faptul că

utilizatorii informaţiilor contabile nu se mai mulţumesc doar cu cele generate prin contul de profit şi pierdere şi bilanţul contabil. Principalul argument adus acestei situaţii poate fi acela al lipsei unei viziuni dinamice asupra structurii financiare.

Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor la deschiderea exerciţiului financiar precum şi la finele acestuia dar nu oferă detalii, adică nu prezintă cauzele care au condus la modificarea poziţiei financiare.

1 Balteş, Nicolae (coord.); Ciuhureanu, Alina Teodora; Stoica, Stela – Contabilitate financiară: demers teoretic şi pragmatic din perspectiva integrării în spaţiul euroatlantic, Ed. Universităţii “Lucian Blaga” din Sibiu, Sibiu, 2001, p. 270

170

Contul de profit şi pierdere reflectă numai schimbările situaţiei financiare generate de operaţiunile care produc un profit net sau o pierdere netă, dar nu specifică multe operaţiuni importante ce pot avea loc pe parcursul exerciţiului şi care au condus la obţinerea acelui profit sau pierderi.

Situaţia fluxurilor de trezorerie vine în întâmpinarea acestor probleme, arătând de unde au provenit lichidităţile şi cum au fost cheltuite şi explicând astfel cauzele variaţiilor dintre soldul final al perioadei precedente şi cel al perioadei curente. Astfel, situaţia fluxurilor de numerar a primit calitatea de document obligatoriu de rapoarte, întâi în perimetrul pieţelor internaţionale de capital (burse de valori) şi apoi în cadrul Standardelor Internaţionale de Contabilitate, unde a fost preluată destul de recent.

În România, situaţia fluxurilor de trezorerie devine document obligatoriu de raportare odată cu demararea programului de armonizare contabilă. Dacă prima reglementare (OMF nr. 403/1999) era oarecum evazivă cu privire la acest subiect (nu se preciza formatul de prezentare), prin OMFP nr. 94/2001 se aduc o serie de clarificări, stabilindu-se şi modalităţile de prezentare1.

Atunci când este utilizat în conjuncţie cu celelalte situaţii financiare, un tablou al fluxurilor de trezorerie furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale întreprinderii, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa), precum şi capacitatea sa de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta la circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. De asemenea, informaţiile generate sunt oportune la stabilirea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar dând posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actuale a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor întreprinderi; sporesc gradul de comparabilitate a datelor referitoare la rezultatele exploatării ale diferitelor întreprinderi, deoarece elimină efectele utilizării unor prelucrări diferite, pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente, în cadrul activităţii contabile (IAS 7 “Situaţiile fluxurilor de numerar”, par. 4).

Deşi IASC nu a definit conceptul de trezorerie, considerăm că acesta face referire la ansamblul numerarului (lichidităţilor) şi echivalentelor de numerar (echivalentelor de lichidităţi). Numerarul (cash) cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar (cash equivalents) sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Pentru ca un plasament să

1 Duţescu, Adriana – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002, p. 75

171

fie inclus în categoria echivalentelor de numerar, scadenţa acestuia trebuie să fie mică (cel mult trei luni) iar riscul de schimbare a valorii să fie nesemnificativ (spre exemplu, acţiunile preferenţiale achiziţionate în cursul unei perioade scurte înaintea scadenţei lor şi cu o dată de răscumpărare specificată). Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemnează ansamblul intrărilor (inflows) şi ieşirilor (outflows) de numerar şi de echivalente de numerar. Nu se includ în această categorie mişcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii, iar un tablou al fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte intrările şi ieşirile de fonduri, generate de activităţile de exploatare, de investiţii şi de finanţare.

O cerinţă importantă în elaborarea situaţiei fluxurilor de trezorerie este ca aceste fluxuri să fie prezentate pe activităţi de exploatare, de finanţare şi de investiţii. Propunem în continuare o detaliere a celor trei tipuri de activităţi şi a fluxurilor pe care acestea le generează, prezentare făcută în conformitate cu IAS 7 “Situaţiile fluxurilor de numerar”:

a) Activităţile de exploatare generează fluxuri de trezorerie derivate în primul rând din principalele activităţi producătoare de venituri ale întreprinderii, prin urmare ele rezultând din tranzacţiile şi alte evenimente care concură la formarea rezultatului net. Mărimea acestor fluxuri măsoară modul în care întreprinderea a degajat, prin activitatea sa de exploatare, suficiente fonduri pentru a rambursa împrumuturile, a menţine capacitatea de funcţionare a întreprinderii, a plăti dividende şi a face noi investiţii, fără a recurge la surse externe de finanţare. Utilizate împreună cu alte informaţii, valorile fluxurilor istorice de trezorerie provenite din exploatare sunt utilizate în previziunea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale exploatării. Câteva exemple privind această categorie de fluxuri sunt redate în norma IAS 7, astfel:

încasările provenite din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;

încasările provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi din alte venituri;

plăţile efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;

plăţile efectuate către şi în numele salariaţilor; în cazul unei societăţi de asigurări, încasările şi plăţile

referitoare la prime şi daune, la anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare;

plăţile sau rambursările privind impozitul pe profit, cu excepţia cazurilor când ele pot fi atribuite în mod specific activităţilor de finanţare şi de investiţii;

172

plăţile şi încasările provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionate. Acest caz presupune că o întreprindere poate deţine valori mobiliare şi titluri de credit în scopuri de tranzacţionare sau plasament, fiind astfel similare stocurilor de mărfuri achiziţionate special pentru a fi revândute. Astfel, titlurile de tranzacţionare şi plasament au capacitatea de a genera fluxuri aferente activităţii de exploatare. În mod similar sunt tratate avansurile în numerar şi creditele acordate de instituţiile financiare care sunt utilizate în cadrul principalei activităţi generatoare de venituri.

b) Activităţile de investiţie generează fluxuri de trezorerie care

indică măsura în care plăţile au fost efectuate pentru achiziţionarea de active care să conducă la viitoare venituri şi fluxuri de trezorerie. Exemple de astfel de fluxuri sunt următoarele:

plăţile efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale, necorporale şi alte active imobilizate, incluzându-le şi pe acelea care fac referire la cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi la producţia de imobilizări a întreprinderii în scopuri proprii;

încasările provenite din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active imobilizate;

plăţile efectuate pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile efectuate pentru instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau păstrate în scopuri de tranzacţionare şi plasament);

încasările obţinute din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderii, precum şi interese în asocierile în participaţie (altele decât încasările obţinute pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau pentru acelea păstrate în scopuri de tranzacţionare ori plasament).

plăţile efectuate în scopul acordării terţilor unor avansuri de trezorerie sau împrumuturi, altele decât cele efectuate de o instituţie financiară;

încasările ce provin din rambursarea avansurilor de trezorerie sau împrumuturilor acordate terţilor, altele decât cele acordate de o instituţie financiară;

plăţile aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute pentru tranzacţionare sau plasament sau când plăţile sunt aferente activităţii de finanţare;

173

încasările obţinute din contractele futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute pentru tranzacţionare sau plasament sau când încasările sunt aferente activităţii de finanţare.

c) Activităţile de finanţare, sunt acele activităţi care antrenează

schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi împrumutate ale întreprinderii. Fluxurile generate de aceste activităţi au o importanţă deosebită în previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate de către finanţatorii întreprinderii. Mişcările de trezorerie aferente activităţii de finanţare se referă la:

încasările provenite din emisiunea de acţiuni sau a altor instrumente de capital;

plăţile efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor emise de întreprindere;

încasările provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;

plăţile ocazionate de rambursarea unor sume împrumutate;

plăţile efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de locaţie-finanţare.

Întreprinderea trebuie să întocmească situaţia fluxurilor de

numerar aferente activităţii de exploatare folosind una din următoarele două metode:

metoda directă, conform căreia sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute, aceasta fiind de altfel metoda recomandată deoarece generează informaţii ce pot fi utilizate în previzionarea fluxurilor viitoare de trezorerie;

metoda indirectă, conform căreia profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor care nu au caracter monetar (amortizări, provizioane, diferenţe de curs valutar), cu elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investiţii sau finanţare, cu variaţia necesarului de fond de rulment net (capitalul circulant). Relaţia prin care se obţine fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă este1:

1 Duţescu, Adriana – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002, p. 80

174

FFNNEE == PPEE ±± CCNN ssaauu VVNN -- ∆∆NNFFRRNN ±± AA

unde: FNE = fluxul de trezorerie din exploatare;

PE = profit din exploatare; CN = cheltuieli nemonetare; VN = venituri nemonetare; ∆NFRN = variaţia necesarului de fond de rulment; A = alte ajustări.

Modelul situaţiei fluxurilor de numerar oferit de IAS 7 şi OMFP

nr. 94/2001 la finele exerciţiului financiar este prezentat în anexa nr. 5.

Informaţiile conţinute în situaţia fluxurilor de trezorerie, alături de oferta făcută prin elaborarea bilanţului, contului de profit şi pierdere şi a situaţiei variaţiei capitalului propriu, trebuie să ajute investitorii, creditorii, acţionarii şi alţi utilizatori în evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii, precum şi a capacităţii ei de a obţine resurse interne, de a-şi rambursa datoriile, de a reinvesti şi de a distribui dividende proprietarilor1.

8.7. Politici contabile şi note explicative

Această componentă a situaţiilor financiare asigură un plus informaţional privind unele elemente semnificative ale întreprinderii. Notele explicative trebuie să ofere informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi politicile contabile specifice, selectate şi aplicate, informaţii suplimentare necesare pentru o prezentare fidelă a gestiunii întreprinderii. Astfel, se efectuează o detaliere şi explicare a unor date înscrise în bilanţ şi contul de profit şi pierdere, oferind utilizatorilor o viziune mai largă asupra situaţiei activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, a celei financiare, în ceea ce priveşte principiile, politicile şi metodele aplicate în organizarea şi conducerea contabilităţii.

Cerinţele OMFP nr. 94/2001 cu privire la structurarea şi conţinutul informaţiilor din notele explicative sunt riguroase, acestea trebuind să conţină mai multe secţiuni:

informaţii generale despre întreprindere şi situaţiile financiare proprii întreprinderii (moneda, modul de exprimare a cifrelor);

prezentarea politicilor contabile (metode de evaluare, politici contabile specifice);

1 Balteş, Nicolae (coord.); Ciuhureanu, Alina Teodora; Stoica, Stela – Contabilitate financiară: demers teoretic şi pragmatic din perspectiva integrării în spaţiul euroatlantic, Ed. Universităţii “Lucian Blaga” din Sibiu, Sibiu, 2001, p. 270

175

informaţii care vin în completarea bilanţului, făcând referire la capitalul social (starea acestuia, numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise, informaţii privind răscumpărarea acţiunilor, eventualele drepturi de distribuire a acţiunilor), obligaţiuni (tipul acestora, valoarea emisă şi suma primită la emitere etc.), rezerve (natura, scopul), provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;

informaţii privind datoriile; informaţii privind existenţa unor garanţii şi a altor obligaţii

contractuale financiare; informaţii privind anumite elemente de cheltuieli (prezentarea

separată a unor cheltuieli cu chiriile, ratele, onorariile auditorilor financiari etc.);

detalii privind impozitul pe profit (variaţia faţă de anii precedenţi, proporţia din impozit ce revine diferitelor activităţi ale întreprinderii etc.);

detalii privind cifra de afaceri (detalierea pe activităţi şi zone geografice şi identificarea riscurilor şi beneficiilor pentru fiecare dintre acestea);

detalii privind salarizarea administratorilor şi managerilor (spre exemplu, salariile plătite sau de plătit, avansurile sau creditele acordate etc.);

detalii privind salariaţii (numărul mediu al angajărilor efectuate per total şi pentru fiecare categorie de personal etc.);

alte aspecte cum ar fi: baza folosită pentru elementele exprimate într-o monedă străină în raport cu cea naţională, sediul şi forma juridică a întreprinderii, descrierea naturii activităţii, numele societăţii-mamă, totalul activelor, respectiv al pasivelor bilanţiere, orice altă informaţie care ajută la furnizarea unei imagini fidele asupra întreprinderii.

Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în contul de profit şi

pierdere, fie în note, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare a acestora după natură sau după funcţie (IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”).

Analiza după natură presupune agregarea cheltuielilor conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziţiile de materii prime, salariile, cheltuielile de publicitate) nefiind realocate pe diferitele funcţiuni din cadrul întreprinderii. O astfel de analiză convine mai ales întreprinderilor mai mici, deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificări funcţionale. Un exemplu al acestui tip de clasificare este prezentat în normă (par. 80):

176

Venituri din activităţi curente (cifra de afaceri) X Alte venituri din exploatare X Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie

X

Materii prime şi consumabile utilizate X Cheltuieli cu personalul X Cheltuieli cu amortizarea X Alte cheltuieli de exploatare X Total cheltuieli de exploatare (X) Profitul din activitatea de exploatare X

Analiza după funcţii este cunoscută ca metoda clasificării

după destinaţia cheltuielilor sau metoda “costului vânzărilor”. Se bazează pe clasificarea cheltuielilor după funcţia lor ca parte a costului vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative, implicând uneori alegeri arbitrare în repartizarea cheltuielilor. Norma IAS 1 furnizează următorul exemplu (par. 82):

Venituri din activităţi curente (cifra de afaceri) X Costul vânzărilor (X) Marja brută X Alte venituri din exploatare X Costurile de distribuţie (X) Cheltuielile administrative (X) Alte cheltuieli de exploatare (X) Profitul din activitatea de exploatare X

Modelul notelor explicative este prezentat în anexa nr. 6.

8.8. Reglementări legale privind întocmirea, auditarea sau verificarea şi certificarea situaţiilor financiare anuale

Articolul 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată,

prevede că entităţile economice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea în conformitate cu reglementările legale în domeniu şi să întocmească situaţii financiare anuale. Potrivit legii, situaţiile financiare anuale trebuie să “dea o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute”. De aceea, persoanele care organizează şi ţin contabilitatea în compartimente distincte trebuie să aibă studii economice superioare sau calitatea de expert contabil ori contabil autorizat. În cazurile în care contabilitatea nu se ţine de persoane autorizate, răspunderea revine administratorului. De asemenea, reglementările legale în vigoare (art. 27 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, republicată) prevăd că

177

situaţiile financiare ale entităţilor economice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, vor fi auditate de auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate.

Potrivit prevederilor art. 158 alin. (1) şi 179 alin. (1) din Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, situaţiile financiare sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori, acolo unde se prevede existenţa acestora, fiind necesar ca pe baza verificărilor efectuate în cursul anului, aceştia să întocmească un raport detaliat din care nu pot lipsi referiri concrete cu privire la:

operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;

inventarierea patrimoniului, modul de valorificare a rezultatelor acesteia, precum şi faptul că rezultatele inventarierii sunt cuprinse în bilanţul contabil;

organizarea gestiunilor de valori materiale, precum şi a evidenţei analitice şi sintetice a elementelor patrimoniale;

ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din

conturile sintetice şi concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică;

întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia şi a anexelor sale;

evaluarea patrimoniului, dacă este făcută conform reglementărilor legale în vigoare;

contul de profit şi pierdere, dacă este întocmit pe baza datelor din contabilitate şi priveşte perioada de raportare;

stabilirea în conformitate cu dispoziţiile legale a profitului net şi punctul de vedere referitor la destinaţiile acestuia, propuse de administratori;

situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale unităţii şi garantarea acestora;

inspecţia lunară şi inopinată a casei şi verificarea existenţei titlurilor sau valorilor care sunt proprietatea unităţii patrimoniale sau care au fost primite în gaj, cauţiune ori depozit;

referiri privind depunerea în mod regulat a garanţiei de către administratori;

modul de îndeplinire de către administratori şi lichidatori a dispoziţiilor legii, ale contractului de societate sau ale statutului unităţii patrimoniale;

propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de către consiliul de administraţie sau de către adunarea generală, după caz.

178

După ce au fost auditate sau certificate de persoane autorizate şi aprobate de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, un exemplar din situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor şi raportul cenzorilor sau auditorilor, se depune la direcţia generală a finanţelor publice judeţeană, respectiv a municipiului Bucureşti, în scopul asigurării informaţiilor destinate sistemului instituţional al statului. Un exemplar din aceleaşi situaţii, însoţit de raportul auditorilor financiari sau al cenzorilor şi de procesul verbal al adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor se trimite în termenul prevăzut de lege la oficiile teritoriale ale registrului comerţului în scopul publicării în Monitorul Oficial al României.

179

CAPITOLUL 9

CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE A OPERAŢIILOR

ECONOMICO-FINANCIARE

9.1. Noţiune, necesitate şi conţinut economic

Operaţiile economice şi financiare desfăşurate zilnic de către

entitatea economică sunt numeroase iar pentru a se cunoaşte efectul acestora, ar fi necesar ca după fiecare dintre ele să se întocmească câte un bilanţ contabil. Deoarece acest lucru nu este posibil, întrucât necesită un mare volum de muncă chiar în condiţiile utilizării tehnicii moderne de calcul, practica contabilă a condus la utilizarea unui nou procedeu metodic specific denumit cont, cu ajutorul căruia pentru fiecare element patrimonial în parte, se reflectă existentul iniţial, mişcarea (creşterea sau scăderea elementului patrimonial) şi existentul final al acelui element.

Contul este un procedeu al metodei contabilităţii, cu ajutorul căruia se urmăresc în mod curent operaţiunile economice şi financiare desfăşurate de entitatea economică. Astfel, pentru reflectarea existenţei şi mişcării fiecărui element de activ, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli şi rezultat, în contabilitate se deschide câte un cont.

Conţinutul economic al contului, răspunde la întrebarea: “Ce anume se reflectă în acel cont?”. Într-un cont se poate reflecta un activ, o datorie, un element de capital propriu, un venit sau o cheltuială, un rezultat. Rezultă că într-un sistem contabil este necesar a fi deschise atâtea conturi, câte elemente deţine entitatea economică.

Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în vederea reflectării activităţii economice a entităţii economice, formează sistemul conturilor.

Contul este considerat elementul de bază al contabilităţii, fără de care aceasta nu poate fi concepută. Aşa cum arăta profesorul austriac W. Sombard, “din cont s-a născut contabilitatea, însuşi gândirea contabilă s-a constituit având la bază raţionamentul conturilor”.

Pe parcursul evoluţiei sale, contul a îmbrăcat mai multe forme grafice de prezentare. La începuturile contabilităţii, a dominat forma contului cu duble valori. Contul era reprezentat printr-un tablou, cu două părţi alăturate. Într-una din părţi erau reflectate explicaţiile operaţiunii, existenţele iniţiale şi creşterile elementului patrimonial. În cealaltă parte a contului erau reprezentate explicaţiile operaţiunii precum şi scăderile elementului patrimonial reflectat. Dezavantajele

180

acestei forme grafice a contului constau în aceea că nu exista o rubrică anume din care să rezulte existentul final, exprimat valoric al elementului reflectat iar explicaţiile descriptive erau redate în ambele părţi ale contului. Din aceste considerente a fost creată o altă formă a contului care conţinea o singură coloană pentru explicaţii, urmată de o coloană în care se înscriau existenţele iniţiale şi creşterile, o a treia în care se evidenţiau scăderile şi o a patra coloană in care, după fiecare operaţiune patrimonială efectuată se stabilea existentul final.

Pe măsura creşterii volumului operaţiilor economice şi financiare, a apărut necesitatea perfecţionării formei grafice de prezentare a contului, adoptându-se forma de balanţă (forma de T) cu două părţi egale.

Indiferent de forma de prezentare a contului, esenţial este faptul că într-una din părţile sale se înscriu existenţele iniţiale împreună cu creşterile iar în partea opusă se înscriu micşorările elementului patrimonial reflectat. Este de menţionat că existenţele iniţiale şi creşterile pe de o parte şi micşorările pe de altă parte, ocupă partea din stânga sau din dreapta contului în mod diferit, funcţie de conţinutul economic al elementului patrimonial evidenţiat.

9.2. Elementele structurale ale contului

Contul are următoarele elemente structurale componente:

a) Denumirea (titlul) şi simbolul contului. Fiecare cont are o denumire precis determinată care trebuie să sugereze cât mai exact conţinutul economic al acestuia. Denumirea este formată din unul sau mai multe cuvinte care, în frecvente situaţii se identifică cu însăşi denumirea elementului patrimonial. De exemplu: “Furnizori”; “Materii prime”; “Mărfuri”; “Clienţi”; “Capital social” etc.

Fiecare cont are şi un simbol format din trei sau patru cifre. Prima cifră a simbolului arată clasa din care face parte contul, primele două cifre indică grupa din care face parte contul iar cele trei sau patru cifre luate împreună, semnifică elementul patrimonial reflectat cu ajutorul contului sintetic. Luând ca exemplu contul 101 “Capital social”, constatăm că cifra 1 de pe poziţia întâi semnifică clasa de conturi de capitaluri; primele două cifre (10) indică grupa “Capital şi rezerve” iar cele trei cifre indică elementul patrimonial reflectat. Conturile cu simbolul format din trei cifre se numesc conturi sintetice de gradul I iar cele cu simbolul format din patru cifre poartă denumirea de conturi sintetice de gradul II. Întotdeauna, simbolul se înscrie înaintea denumirii contului. De exemplu: 211 “Terenuri şi amenajări de terenuri”; 303 “Materiale de

181

natura obiectelor de inventar”; 345 “Produse finite”; 401 “Furnizori” etc. Este de menţionat faptul că simbolurile şi denumirile conturilor în România sunt stabilite de către Ministerul Finanţelor Publice prin “Planul de conturi general”, fiind interzisă utilizarea de conturi cu alte simboluri şi denumiri.

b) Explicaţia operaţiei patrimoniale înregistrate în cont, care

poate fi descriptivă sau contabilă. Explicaţia descriptivă presupune descrierea concisă a operaţiei patrimoniale înregistrate, documentul pe baza căruia se efectuează, data efectuării operaţiunii şi valoarea acesteia. Explicaţia contabilă cuprinde pe lângă data şi documentul care a stat la baza înregistrării, denumirea şi simbolul cifric al contului corespondent, alături de contul în care s-a dat această explicaţie.

c) Cele două părţi ale contului, care în decursul timpului au

căpătat denumiri proprii, respectiv debitul (D) şi creditul (C). Debitul este partea din stânga contului în care se înregistrează:

existentul iniţial şi creşterile, dacă contul respectiv reflectă un element de activ patrimonial;

descreşterile, dacă contul reflectă un element de pasiv patrimonial.

Creditul este partea din dreapta contului în care se înscriu:

existentul iniţial împreună cu creşterile dacă contul reflectă un element de pasiv patrimonial;

descreşterile, dacă contul reflectă un element de activ patrimonial.

A debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul acestuia iar a credita un cont presupune înregistrarea unei sume în creditul acestuia. Sumele înscrise în debitul contului poartă denumirea de sume debitoare iar cele înscrise în creditul contului se numesc sume creditoare.

d) Rulajul contului, reprezintă totalitatea sumelor înscrise în

debitul sau în creditul contului, mai puţin existenţele sau soldurile iniţiale. Astfel, rulajul debitor (Rd) este reprezentat de totalitatea sumelor înscrise în debitul contului, mai puţin existentul (soldul) iniţial debitor. Rulajul creditor (Rc) reprezintă totalitatea sumelor înscrise în creditul unui cont, mai puţin existentul (soldul) iniţial creditor.

182

e) Totalul contului, obţinut prin însumarea rulajului debitor sau creditor cu existentul (soldul) iniţial debitor sau creditor. Dacă la rulajul debitor se adaugă soldul iniţial debitor se obţine totalul sumelor debitore (Tsd) al contului. Dacă la rulajul creditor se adaugă soldul iniţial creditor se obţine totalul sumelor creditor (Tsc) al contului1.

f) Soldul contului exprimă valoarea elementului patrimonial la

un moment dat. În contabilitate există două tipuri de solduri ale conturilor: solduri iniţiale şi solduri finale. Soldurile iniţiale (Si), provin din transcrierea posturilor de bilanţ în conturi şi pot fi la rândul lor de două feluri:

solduri iniţiale debitoare, provenite din transcrierea în cont a unui post bilanţier de activ;

solduri iniţiale creditoare, provenite din transcrierea în cont a unui post bilanţier de pasiv.

Soldul final (Sf) reprezintă existentul de elemente patrimoniale ale entităţii economice la un moment dat şi poate fi determinat pe baza următoarelor relaţii:

SSoolldd ffiinnaall ddeebbiittoorr == SSoolldd iinniiţţiiaall ddeebbiittoorr ++ RRuullaajj ddeebbiittoorr -- RRuullaajj ccrreeddiittoorr

SSoolldd ffiinnaall ccrreeddiittoorr == SSoolldd iinniiţţiiaall ccrreeddiittoorr ++ RRuullaajj ccrreeddiittoorr -- RRuullaajj ddeebbiittoorr

Dacă totalul debitor al contului este mai mare decât totalul său creditor, atunci contul înregistrează un sold final debitor. Când totalul creditor al contului este mai mare decât totalul său debitor, atunci soldul final este creditor. Dacă totalul debitor al unui cont este egal cu totalul său creditor, deci cele două părţi ale sale sunt egale din punct de vedere valoric, atunci contul nu prezintă sold, el fiind “soldat” sau “balansat”.

Soldurile iniţiale asigură legătura de la bilanţul contabil spre cont iar soldurile finale asigură legătura inversă, respectiv de la cont spre bilanţul contabil.

La sfârşitul exerciţiului financiar, soldurile finale debitoare ale conturilor se trec ca posturi de activ în bilanţul contabil iar soldurile finale creditoare vor fi trecute în bilanţul contabil ca

1 În cazul conturilor ce reflectă elemente de activ, rulajul creditor coincide cu total sume creditoare deoarece acestea nu pot avea sold iniţial creditor. În cazul conturilor ce reflectă elemente de pasiv, rulajul debitor al acestora coincide cu totalul lor debitor întrucât asemenea conturi nu pot avea sold iniţial debitor.

183

posturi de pasiv. În urma acestor operaţii, conturile se închid. Redeschiderea conturilor se face la începutul exerciţiului financiar următor când posturile bilanţiere de activ vor deveni solduri iniţiale debitoare ale conturilor iar posturile bilanţiere de pasiv, vor deveni solduri iniţiale creditoare ale conturilor.

Este de precizat faptul că, la un moment dat, un cont nu poate avea decât un singur sold, fie debitor, fie creditor. Conturile care au numai sold debitor sunt conturi de activ iar cele care au numai sold creditor sunt conturi de pasiv. Astfel de conturi se numesc conturi monofuncţionale (de activ sau de pasiv, după natura soldului).

Acele conturi care, în diverse situaţii pot avea fie solduri debitoare fie creditoare se numesc conturi bifuncţionale. Bifuncţionalitatea unui cont acţionează doar pe perioada exerciţiului financiar. La închiderea exerciţiului sau la finele perioadei, în funcţie de felul soldului (debitor sau creditor) din ultima zi, conturile bifuncţionale vor fi tratate fie ca şi conturi de activ, fie ca şi conturi de pasiv.

Exemplu: Să se întocmească forma grafică a contului 5311 “Casa

în lei” şi să se determine soldul iniţial, soldul la sfârşitul fiecărei zile, rulajul creditor şi debitor, totalul debitor şi creditor şi soldul final, cunoscând că în luna aprilie anul N au loc următoarele operaţii:

a) în data de 01.04 este evidenţiat un existent în casierie de 1.400.000 lei;

b) în data de 02.04 se încasează numerar din vânzarea mărfurilor suma de 4.000.000 lei;

c) în data de 07.04 se achită către furnizori suma de 1.800.000 lei;

d) în data de 10.04 se acordă un avans de trezorerieîn sumă de 500.000 lei;

e) în data de 15.04 se încasează numerar din vânzarea mărfurilor suma de 2.800.000 lei;

f) în data de 17.04 se achită factura de energie electrică în valoare de 1.400.000 lei;

g) în data de 25.04 se încasează de la debitori diverşi suma de 2.300.000 lei;

h) în data de 25.04 se achită către furnizori suma de 1.000.000 lei;

i) în data de 30.04 se încasează din vânzarea mărfurilor suma de 1.900.000 lei.

184

Rezolvare. Contul 5311 “Casa în lei” reflectă un element de activ patrimonial, evidenţiind încasările şi plăţile în numerar efectuate de întreprindere. Astfel, contul funcţionează ca un cont de activ. Forma grafică a contului 5311 “Casa în lei” este prezentată după cum urmează:

Data Explicaţia 5311 “Casa în lei” Debit Credit

Sold zilnic

01.04 Sold iniţial Sid 1.400.000 - 1.400.000 02.04 Încasare 4.000.000 - 5.400.000 07.04 Plată - 1.800.000 3.600.000 10.04 Plată - 500.000 3.100.000 15.04 Încasare 2.800.000 - 5.900.000 17.04 Plată - 1.400.000 4.500.000 25.04 Încasare

Plată 2.300.000

1.000.000 5.800.000

30.04 Încasare 1.900.000 - 7.700.000 Rulaje Rd 11.000.000 Rc 4.700.000 Total sume Tsd 12.400.000 Tsc 4.700.000 Sold final Sfd 7.700.000

9.3. Funcţiile contului

Fiind procedeu specific metodei contabilităţii, contul

îndeplineşte mai multe funcţii, printre care mai importante sunt: Funcţia economică care se referă la faptul că prin cont se poate

determina conţinutul economic al operaţiei patrimoniale pe care o reflectă;

Funcţia statistică care constă în aceea că prin intermediul conturilor se pot culege date şi informaţii necesare prelucrării şi efectuării de analize economice şi/sau financiare atât de către managementul entităţii economice cât şi de către o serie de instituţii de sinteză centrale şi locale;

Funcţia de calcul a contului rezidă însăşi din denumirea sa, respectiv aceea de instrument utilizat pe de o parte în scopul reflectării existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale iar pe de altă parte în scopul determinării influenţei operaţiilor economico-financiare desfăşurate de entitatea economică asupra elementelor sale patrimoniale;

Funcţia de grupare şi sistematizare a informaţiei contabile, contul fiind instrumentul prin care se pot reflecta mai multe elemente patrimoniale cu însuşiri comune şi care are posibilitatea de a separa creşterile de diminuări;

185

Funcţia de analiză şi control. Datele înregistrate în conturi pot face obiectul analizei şi controlului de către persoane din interiorul sau din afara întreprinderii;

Funcţia contabilă care asigură stabilirea regulilor şi metodelor de efectuare a operaţiunilor economico-financiare şi de înregistrare a acestora în conturi.

9.4. Reguli de funcţionare ale conturilor

Aşa cum s-a mai precizat, în contabilitate există două categorii de conturi: conturi de activ, în care se înregistrează activele entităţii economice şi conturi de pasiv, în care se înregistrează datoriile şi capitalurile proprii.

În decursul timpului s-au conturat regulile de funcţionare ale conturilor, care acţionează în mod diferit pentru conturile cu funcţie contabilă de activ faţă de conturile cu funcţie contabilă de pasiv.

Regulile de funcţionare ale conturilor se stabilesc ţinând seama de fluxurile informaţionale care intervin între bilanţul contabil şi cont. Astfel, la începutul exerciţiului financiar, posturile bilanţiere de activ se transcriu fiecare în parte, ca sold iniţial debitor al câte unui cont de activ. Posturile din pasivul bilanţului se transcriu fiecare în parte la începutul exerciţiului financiar ca solduri iniţiale creditoare ale câte unui cont de pasiv. Din cele prezentate, rezultă primele două reguli parţiale de funcţionare ale conturilor: 1. Conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existentul (soldul) iniţial de active, preluat din bilanţul contabil. 2. Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existentul (soldul) iniţial de datorii şi capitaluri proprii, preluat din bilanţul contabil.

Exemplu. Pentru evidenţierea celor două reguli de funcţionare parţiale ale conturilor, se porneşte de la bilanţul contabil simplificat1 încheiat la finele exerciţiului financiar, ale cărui posturi se preiau ca solduri iniţiale ale conturilor, astfel:

1 În scopuri didactice, vom utiliza schema orizontală a bilanţului contabil. Activul bilanţier este format din totalitatea activelor întreprinderii. Pasivul bilanţier include elementele de datorii şi capitaluri proprii.

186

BILANŢ încheiat la 31 decembrie anul N

- mii lei -

Activ Pasiv 1. Mărfuri 500.000 1. Furnizori 150.000 2. Clienţi 200.000 2. Creditori diverşi 450.000 3. Conturi la bănci în lei 300.000 3. Credite bancare pe

termen scurt 400.000

Total activ 1.000.000 Total pasiv 1.000.000

Preluarea posturilor din bilanţul contabil în conturi la începutul exerciţiului financiar se efectuează astfel:

371 “Mărfuri” Debit Credit

401 “Furnizori” Debit Credit

Sold iniţial 500.000

Sold iniţial 150.000

4111 “Clienţi” Debit Credit

462 “Creditori diverşi” Debit Credit

Sold iniţial 200.000

Sold iniţial 450.000

5121 “Conturi la bănci în lei” Debit Credit

5191 “Credite bancare pe termen scurt”

Debit Credit Sold iniţial 300.000

Sold iniţial 400.000

Se constată că pentru fiecare post bilanţier se deschide câte un

cont în care sumele din bilanţ devin solduri iniţiale (Si) ale conturilor respective.

Întrucât în practica contabilă s-a convenit ca majorările unui

element patrimonial să fie trecute alături de soldurile sale iniţiale, s-a ajuns la formularea altor două reguli parţiale de funcţionare a conturilor: 3. Conturile de activ se debitează, alături de soldul iniţial şi cu creşterile de active, în baza datelor furnizate de documentele justificative. 4. Conturile de pasiv se creditează alături de soldul iniţial şi cu creşterile de datorii şi capitaluri proprii, în baza datelor preluate din documentele justificative.

187

Exemplu. Pentru evidenţierea modului în care se înregistrează

creşterile elementelor de activ şi de pasiv presupunem următoarea operaţiune: se contractează de la bancă un credit pe termen scurt în valoare de 250.000 mii lei. Această operaţiune are un dublu efect: pe de o parte presupune o creştere disponibilului bancar al întreprinderii cu suma de 250.000 mii lei, iar pe de altă parte, concomitent se vor majora datoriile cu aceeaşi sumă. Astfel, se înregistrează o creştere a unui cont de activ, evidenţiată în partea de debit a contului 5121 “Conturi la bănci în lei”, cât şi o creştere a unui cont de pasiv, evidenţiată în creditul contului 5191 “Credite bancare pe termen scurt”, operaţii evidenţiate grafic după cum urmează:

5121 “Conturi la bănci în lei” Debit Credit

5191 “Credite bancare pe termen scurt”

Debit Credit 1.Sold iniţial 300.000

1.Sold iniţial 400.000

2.Creştere activ 250.000

2.Creştere pasiv 250.000

În practică s-a convenit ca scăderile (micşorările) de elemente

patrimoniale să fie înregistrate în partea opusă existenţelor iniţiale şi creşterilor de elemente patrimoniale, conturându-se astfel alte două reguli parţiale de funcţionare a conturilor: 5. Conturile de activ se creditează cu micşorările de active, înregistrate pe baza documentelor justificative. 6. Conturile de pasiv se debitează cu micşorările de datorii şi capitaluri proprii, înregistrate în baza documentelor justificative.

Exemplu. Pentru evidenţierea modului în care se înregistrează

micşorările elementelor de activ şi de pasiv, presupunem următoarea operaţiune: se rambursează din contul bancar un credit pe termen scurt ajuns la scadenţă în valoare de 200.000 mii lei.

Această operaţiune are un dublu efect: pe de o parte, presupune o diminuare a disponibilităţilor aflate în contul bancar cu suma de 200.000 mii lei, iar pe de altă parte conduce la o diminuare a datoriei cu aceeaşi sumă. Astfel, se înregistrează o diminuare a unui cont de activ, evidenţiată în partea de credit a contului 5121 “Conturi la bănci în lei”, cât şi o diminuare a unui cont de pasiv, evidenţiată în debitul contului 5191 “Credite bancare pe termen scurt”, operaţii evidenţiate grafic după cum urmează:

188

5121 “Conturi la bănci în lei”

Debit Credit

5191 “Credite bancare pe termen scurt”

Debit Credit 1.Sold iniţial 300.000

1.Sold iniţial 400.000

2.Creştere activ 250.000

2.Creştere pasiv 250.000

3.Micşorare activ 200.000

3.Micşorare pasiv 200.000

Pornindu-se de la premisa potrivit căreia soldurile finale ale

conturilor se stabilesc ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, se pot formula ultimele două reguli parţiale de funcţionare a conturilor: 7. Conturile de activ, pot avea numai solduri finale debitoare, care reprezintă existentul de active al entităţii economice la un moment dat. 8. Conturile de pasiv, pot avea numai solduri finale creditoare, reprezentând existentul de datorii şi capitaluri proprii la un moment dat.

Soldul final al contului 5121 “Conturi la bănci în lei”, în sumă de 350.000 mii lei, reprezintă disponibilul pe care întreprinderea îl deţine în contul de la bancă la finele perioadei, în urma operaţiunilor anterioare. Soldul final al contului 5191 “Credite bancare pe termen scurt”, în sumă de 450.000 mii lei, evidenţiază valoarea creditelor bancare pe termen scurt de rambursat (o datorie a întreprinderii) la finele unei anumite perioade.

5121 “Conturi la bănci în lei” Debit Credit

5191 “Credite bancare pe termen scurt”

Debit Credit 1.Sold iniţial 300.000

1.Sold iniţial 400.000

2.Creştere activ 250.000

2.Creştere pasiv 250.000

3.Micşorare activ 200.000

3.Micşorare pasiv 200.000

4.Sold final 350.000

4.Sold final 450.000

Prin îmbinarea celor opt reguli parţiale de funcţionare a conturilor enunţate mai sus, se pot formula două reguli generale de funcţionare a conturilor, prezentate grafic în tabelul nr. 9.1.

189

I. Conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu soldul iniţial şi cu creşterile de elemente de active patrimoniale. Se creditează cu micşorările de elemente de active patrimoniale. Soldul final al acestor conturi este debitor şi reprezintă existentul de elemente de active patrimoniale la un moment dat.

II. Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu soldul iniţial şi creşterile de elemente de datorii şi capitaluri proprii. Se debitează cu micşorările de elemente de datorii şi capitaluri proprii. Soldul final al acestor conturi este creditor, reprezentând existentul de elemente patrimoniale de datorii şi capitaluri proprii la un moment dat. Tabelul nr. 9.1

Schema regulilor de funcţionare a conturilor

Cont de activ Debit Credit

Cont de pasiv Debit Credit

Sold iniţial - - Sold iniţial Creştere activ Micşorare activ Micşorare pasiv Creştere pasiv Sold final debitor - - Sold final creditor

9.5. Dubla înregistrare a operaţiilor economico-financiare şi corespondenţa conturilor

Dubla înregistrare sau contabilitatea în partidă dublă,

reprezintă reflectarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii patrimoniale în două conturi diferite şi în părţi opuse ale acestora (în debitul unui cont şi în creditul altui cont). Funcţie de conţinutul economic al operaţiilor înregistrate, cele două conturi în care se reflectă aceste operaţii pot fi: ambele de activ, ambele de pasiv sau unele de activ şi altele de pasiv. Dacă se porneşte de la modificările produse de mişcarea şi transformarea elementelor de active, datorii şi capitaluri proprii asupra bilanţului contabil se pot desprinde tipurile fundamentale ale dublei înregistrări:

A. Primele două tipuri fundamentale ale dublei înregistrări, se bazează pe modificările de volum produse asupra bilanţului contabil. Din acest punct de vedere distingem: a) tipul I, modificarea de volum în sensul creşterii, exprimată

prin ecuaţia: A + x = P + x, care presupune preluarea celor două posturi bilanţiere în două conturi, unul de activ şi celălalt de pasiv. Contul de activ va înregistra o majorare,

190

deci se va debita iar contul de pasiv va înregistra de asemenea o majorare şi în consecinţă se va credita.

b) tipul II, modificarea de volum în sensul micşorării, exprimată prin ecuaţia: A - x = P - x, presupune preluarea celor două posturi bilanţiere în două conturi distincte ca funcţie contabilă, respectiv unul de activ care va înregistra o micşorare şi se va credita şi altul de pasiv care de asemenea va înregistra o diminuare, deci se va debita.

B. Celelalte două tipuri fundamentale ale dublei înregistrări se

bazează pe modificările de structură produse asupra bilanţului contabil. Din acest punct de vedere distingem: a) tipul III - modificarea de structură în activul bilanţului,

reprezentată de ecuaţia: A + x - x = P, care presupune preluarea celor două posturi bilanţiere în două conturi de activ patrimonial. Unul dintre conturile de activ se va majora, deci se va debita iar celălalt cont de activ se va micşora deci se va credita.

b) tipul IV - modificarea de structură în pasivul bilanţului, exprimată prin ecuaţia: A = P + x - x, care presupune preluarea celor două posturi bilanţiere de pasiv în două conturi de pasiv. Unul dintre cele două conturi de pasiv va creşte, deci se va credita, celălalt cont de pasiv se va micşora, urmând a se debita.

Dubla înregistrare a operaţiilor economice determină stabilirea

unor importante legături reciproce între conturi şi permite verificarea exactităţii înregistrărilor în contabilitate.

Conturile cu ajutorul cărora se reflectă o operaţie patrimonială în contabilitate se numesc conturi corespondente. Legătura reciprocă între debitul unui cont şi creditul altui cont poartă denumirea de corespondenţa conturilor. Aşa cum se poate deduce din cele prezentate mai sus, există trei tipuri de corespondenţe între conturi:

a) corespondenţe între două conturi de activ, în care unul se debitează şi celălalt se creditează;

b) corespondenţe între două conturi de pasiv, în care unul dintre ele creşte, deci se creditează iar celălalt cont de pasiv, scade, deci se debitează;

c) corespondenţe între conturi de activ şi conturi de pasiv, în cazul cărora pot exista două situaţii:

un cont de activ creşte, deci se debitează, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu creşterea unui cont de pasiv care de asemenea va creşte, deci se va credita;

un cont de activ scade, deci se creditează, concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă a unui cont de pasiv, care se va debita.

191

9.6. Analiza contabilă a operaţiilor economico-financiare

Analiza poate fi definită, în general, ca fiind o metodă ştiinţifică de cunoaştere, care constă în descompunerea sau desfacerea unui fenomen în elementele sale componente, în părţile sale simple, în scopul determinării legăturilor sale interne precum şi a legilor care guvernează existenţa, mişcarea şi transformarea acestuia.

În contabilitate, corespondenţa dintre conturi nu se stabileşte la întâmplare ci ea este rezultatul unei analize contabile al cărui scop este de a stabili corect conturile în care se va reflecta operaţia patrimonială precum şi partea de debit şi de credit a fiecăruia dintre conturile corespondente.

Analiza contabilă presupune cunoaşterea şi înţelegerea foarte exactă a regulilor de funcţionare a conturilor precum şi a conţinutului economic al acestora. În principiu, analiza contabilă necesită parcurgerea următoarelor etape:

a) Determinarea naturii operaţiei economico-financiare ce urmează a se înregistra în contabilitate, pe baza documentelor justificative. Ca exemple de operaţii economico-financiare menţionăm: achiziţia de active imobilizate şi stocuri; încasările de numerar; vânzările de produse finite, executări de lucrări, prestări de servicii; schimbul valutar; înregistrarea în contabilitate a salariilor şi achitarea acestora; înregistrarea în contabilitate a obligaţiilor firmei faţă de terţi precum şi achitarea acestora etc.;

b) Stabilirea posturilor bilanţiere modificate de operaţia patrimonială, arătându-se concret care elemente de activ şi/sau pasiv comportă modificări precum şi sensul acestora;

c) Precizarea conturilor corespondente cu ajutorul cărora se reflectă operaţia economico-financiară, a sensului şi valorilor cu care sunt afectate acestea;

d) Prezentarea soluţiei contabile, într-o formă originală, specifică contabilităţii, denumită formulă contabilă.

Exemplu. În scopul parcurgerii etapelor analizei contabile,

pornim de la următorul bilanţ contabil simplificat:

BILANŢ încheiat la 31 decembrie anul N

- mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Conturi la bănci în lei

300.000 200.000

1. Capital social 2. Furnizori de imobilizări

350.000 150.000

Total activ 500.000 Total pasiv 500.000

192

Presupunem că întreprinderea achită furnizorului din contul de disponibil de la bancă suma de 100.000 mii lei, reprezentând contravaloarea imobilizărilor corporale achiziţionate.

Se cere să se parcurgă etapele analizei contabile şi să se scrie formula contabilă de înregistrare în contabilitate a operaţiunii.

Rezolvare: Etapa 1. Operaţia constă în achitarea către furnizor a sumei de 100.000 mii lei din contul de disponibil de la bancă pe baza ordinului de plată. Operaţia va conduce la micşorarea datoriei faţă de furnizor, concomitent cu diminuarea disponibilităţilor din contul de la bancă. Etapa 2. În bilanţul contabil operaţia generează o modificare de volum în sensul micşorării, de forma: A - x = P - x, în care: “x” din activ reprezintă postul bilanţier “Conturi la bănci în lei”, iar “x” din pasiv reprezintă postul bilanţier “Furnizori de imobilizări”. Etapa 3. Conturile corespondente în care se reflectă operaţiunea sunt:

Contul 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional, dar regăsit în bilanţul contabil cu sold debitor, ceea ce înseamnă că funcţionează ca un cont de activ. Fiind afectat în sensul micşorării, contul se va credita;

Contul 404 “Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv, va fi afectat în sensul micşorării, deci se va debita.

Etapa 4. Formula contabilă va fi următoarea: 404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 100.000.000

9.7. Formula contabilă şi articolul contabil

Formula contabilă se scrie sub forma unei egalităţi valorice, în stânga egalităţii aflându-se contul sau conturile care se debitează iar în dreapta, contul sau conturile care se creditează, alături de suma operaţiunii. Cuprinde următoarele elemente:

a) semnul “=“, care sugerează că valoarea operaţiei economico-financiare va fi înregistrată deopotrivă atât în contul care se debitează cât şi în contul care se creditează;

b) contul care se debitează este înscris în partea stângă a semnului “=“, cu ajutorului simbolului cifric şi a denumirii;

c) contul care se creditează se înscrie în partea dreaptă a semnului “=“ sub forma simbolului cifric şi a denumirii;

d) suma (valoarea) aferentă operaţiei se va înscrie o singură dată după contul creditor pentru a sugera că este valabilă atât pentru contul care se debitează cât şi pentru contul care se creditează.

193

Remarcă: Formula contabilă poate fi scrisă şi în alte moduri, ca de exemplu:

utilizând numai denumirile conturilor:

Furnizori de imobilizări = Conturi la bănci în lei 100.000.000

utilizând numai simbolurile cifrice ale conturilor:

404 = 5121 100.000.000

formula contabila pe două rânduri:

Debit: 404 “Furnizori de imobilizări” 100.000.000 Credit: 5121 “Conturi la bănci în lei” 100.000.000

Notă: De exemplu în sistemul contabil francez, formula contabilă

se scrie tot pe două rânduri, fără indicarea cuvintelor “debit” şi “credit”, contul creditor fiind aşezat decalat spre dreapta, astfel:

404 “Furnizori de imobilizări” 100.000.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 100.000.000

Dacă la formula contabilă se adaugă data efectuării operaţiei economico-financiare şi o succintă explicaţie privind operaţiunea se obţine articolul contabil.

Prin urmare, formula contabilă serveşte la înregistrarea cronologică a operaţiilor patrimoniale pe parcursul unei perioade de timp. După întocmire, formula contabilă se înscrie în “Registrul-jurnal” sau în “Nota de contabilitate”.

Formulele contabile pot fi clasificate după mai multe criterii, astfel:

A. După numărul de conturi utilizate, distingem formule contabile: a) Formule contabile simple ce conţin un singur cont

debitor şi un singur cont creditor şi se utilizează pentru înregistrarea operaţiilor care afectează numai două elemente patrimoniale, ca de exemplu:

404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 100.000.000

b) Formule contabile complexe care, la rândul lor, cuprind

două variante: formule contabile complexe formate dintr-un singur

cont debitor şi două sau mai multe conturi creditoare, ca de exemplu:

194

Cont A = % Cont B

Cont C Cont D etc.

formule contabile complexe formate din mai multe conturi debitoare şi un singur cont creditor:

% = Cont A Cont B Cont C Cont D

etc.

c) Formule contabile compuse, care conţin două sau mai multe conturi debitoare şi două sau mai multe conturi creditoare:

% = % Cont A Cont C Cont B Cont D Cont E etc. etc.

B. După semnificaţia sumelor înscrise:

a) Formule contabile “în negru” ce au semnificaţia de însumare (adunare) a sumei în partea de debit a contului debitor şi în partea de credit a contului creditor.

b) Formule contabile în “roşu” ce au semnificaţia de scădere (vor fi citite cu semnul “-” în faţă). Sumele din aceste formule contabile vor fi înscrise cu culoare roşie, în chenar sau cu semnul “-” în faţă şi înregistrate astfel în “Registrul-jurnal” sau în “Nota de contabilitate”.

C. După scopul urmărit în contabilitate:

a) Formule contabile de înregistrare curentă, servesc la înregistrarea cronologică, curentă a operaţiilor patrimoniale.

b) Formule contabile rectificative, utilizate în scopul corectării unei operaţii patrimoniale înregistrate greşit. La rândul lor, formulele contabile rectificative sunt de două feluri:

formule contabile rectificative “în negru”, care presupun scrierea formulei contabile greşite inversând contul debitor cu cel creditor. După această corectare, se scrie formula contabilă corectă;

195

formule contabile rectificative “în roşu”, care presupun repetarea formulei contabile greşite, dar cu suma operaţiei înscrisă în roşu, chenar sau cu semnul “-” în faţă, după care se scrie formula contabilă corectă.

Exemplu. Presupunem că din contul de disponibil la bancă se

achită parţial datoriile către furnizorii de imobilizări în sumă de 100.000.000 lei. În urma analizei contabile, această operaţie presupune următoarea formulă contabilă: 404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 100.000.000

În ipoteza că serviciul contabilitate ar fi înregistrat eronat suma

aferentă operaţiei de mai sus, înregistrând în contabilitate suma de 20.000.000 lei în loc de 100.000.000 lei, prin formula contabilă: 404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 20.000.000

corectarea acestei înregistrări contabile se poate efectua astfel:

a) rectificarea (stornarea) “în negru”:

inversarea formulei contabile eronat întocmite;

5121 “Conturi la bănci în lei” = 404 “Furnizori de imobilizări” 20.000.000

scrierea formulei contabile corecte: 404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 100.000.000

b) rectificarea (stornarea) în roşu:

repetarea formulei contabile greşit întocmite, prin

înscrierea sumei cu semnul “-” în faţă: 404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” -20.000.000

scrierea formulei contabile corecte:

404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 100.000.000

Menţionăm că este de preferat să se procedeze în varianta b,

respectiv rectificarea operaţiei contabile greşite să se facă în roşu, întrucât în acest fel nu vor fi alterate rulajele conturilor.

196

9.8. Clasificarea conturilor

Ansamblul unitar de conturi utilizat pentru reflectarea existenţelor şi mişcărilor elementelor patrimoniale formează sistemul conturilor. El asigură reprezentarea globală, structurală şi unitară a gestiunii tuturor entităţilor economice. Conturile ce compun sistemul de conturi pot fi clasificate după următoarele trei criterii: după conţinutul economico-financiar al conturilor, după funcţia contabilă a conturilor, după sfera de cuprindere a conturilor.

A. Conţinutul economico-financiar al unui cont are în vedere natura elementelor patrimoniale sau proceselor economice pe care le reflectă. Astfel, conţinutul economic al unui cont poate fi: un element patrimonial de activ, datorii sau de capitaluri proprii; o cheltuială sau un venit; un rezultat sau proces economic. Din prisma conţinutului economico-financiar şi avându-se în vedere şi funcţia lor contabilă (de activ sau de pasiv), conturile sunt structurate în contabilitate pe următoarele clase: Clasa 1 - Conturi de capitaluri; Clasa 2 - Conturi de imobilizări; Clasa 3 - Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie; Clasa 4 - Conturi de terţi; Clasa 5 - Conturi de trezorerie; Clasa 6 - Conturi de cheltuieli; Clasa 7 - Conturi de venituri; Clasa 8 - Conturi speciale; Clasa 9 - Conturi de gestiune.

a) Clasa 1 - Conturile de capitaluri, reflectă acele elemente

de datorii pe termen lung şi capitaluri proprii faţă de proprietari sau alte persoane fizice sau juridice. Conturile de capitaluri care reflectă capitalurile proprii aparţinând proprietarilor se numesc “conturi de capitaluri proprii”. Conturile care reflectă datoriile entităţii economice faţă de alte persoane fizice sau juridice se numesc “conturi de împrumuturi şi datorii asimilate”. Conturile aparţinând acestei clase, se creditează cu creşterile de datorii pe termen lung şi de capitaluri proprii şi se debitează cu diminuările acestora. Soldul conturilor este creditor şi reflectă existentul de datorii pe termen lung şi capitaluri proprii ale întreprinderii la un moment dat. Excepţie de la această regulă fac conturile 129 “Repartizarea profitului” şi 169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” al căror simbol are cifra 9 pe poziţia a treia, modificând funcţia contabilă a grupei din care fac parte.

197

b) Clasa 2 - Conturile de imobilizări, din punct de vedere al conţinutului economic, reflectă bunuri sau valori cu o durată mai îndelungată de existenţă în gestiunea întreprinderii. În această clasă se includ imobilizările necorporale, corporale, în curs şi financiare. Din punct de vedere al funcţiei contabile sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor intrate în gestiune şi se creditează cu valoarea imobilizărilor ieşite din gestiunea întreprinderii. Prezintă la finele perioadei sold debitor care reflectă valoarea imobilizărilor aflate în gestiune la un moment dat.

c) Clasa 3 - Conturile de stocuri şi producţie în curs de

execuţie, care din punct de vedere al conţinutului lor economic, reflectă acele valori destinate a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de producţie sau a se consuma la prima lor utilizare. Din punct de vedere al funcţiei contabile sunt conturi de activ, începând să funcţioneze prin debitare cu costul de achiziţie al stocurilor cumpărate sau cu costul de producţie al stocurilor obţinute din producţie proprie. Se creditează cu valoarea ieşirilor de stocuri din gestiune, evaluate după metodele FIFO, LIFO, costului mediu ponderat, preţului standard. Soldul final al acestor conturi este debitor şi reprezintă costul de achiziţie sau de producţie al stocurilor existente în gestiune la un moment dat.

d) Clasa 4 - Conturile de terţi, pot fi grupate în două categorii: conturi de creanţe şi conturi de datorii curente.

Conturile de creanţe, din punct de vedere al conţinutului economic, reflectă sume pe care întreprinderea le are de încasat de la diverse persoane fizice sau juridice. După funcţia contabilă sunt conturi de activ care se debitează cu sumele de încasat şi se creditează cu sumele încasate efectiv. Soldul conturilor de creanţe este debitor şi reprezintă valoarea creanţelor neîncasate;

Conturile de datorii curente, din punct de vedere al conţinutului economic, reflectă obligaţiile băneşti ale întreprinderii către diverse persoane juridice sau fizice (furnizori, salariaţi, bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale, fondurile speciale, acţionari, creditori diverşi etc.). După funcţia contabilă, sunt conturi de pasiv care se creditează cu valoarea datoriilor întreprinderii faţă de terţi şi se debitează la plata efectivă a acestor datorii. Soldul final

198

al conturilor de datorii curente este creditor şi reprezintă sumele datorate de întreprindere către terţi.

e) Clasa 5 - Conturile de trezorerie, din punct de vedere al

conţinutului economic, reflectă investiţiile financiare pe termen scurt, sub forma acţiunilor şi obligaţiunilor achiziţionate sau răscumpărate, în scopuri speculative; disponibilităţile în lei şi devize păstrate la bănci; numerarul în lei şi devize din casierie; diverse alte valori cum sunt: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice de carburanţi, tichetele de masă; acreditivele şi avansurile de trezorerie. Conturile de trezorerie, după funcţia contabilă sunt conturi de activ, care se debitează cu valoarea de înregistrare a structurilor menţionate intrate în gestiune şi se creditează cu ieşirile de astfel de valori din gestiunea unităţii. Soldul final este debitor şi reprezintă valorile existente în gestiunea întreprinderii la un moment dat.

f) Clasa 6 - Conturile de cheltuieli, funcţionează după

regula conturilor de activ în sensul că se debitează pe parcursul lunii cu cheltuielile constatate după natura lor (de exploatare, financiare, extraordinare). În noul sistem contabil românesc, marcat de principiul contabilităţii de angajament, cheltuielile se înregistrează în contabilitate în momentul constatării lor, indiferent de data plăţii acestora. La finele lunii, totalul sumelor înregistrate în conturile de cheltuieli se decontează asupra rezultatului, prin intermediul debitului contului 121”Profit şi pierdere”, astfel încât la finele lunii ele nu prezintă sold.

g) Clasa 7 - Conturile de venituri, funcţionează după regula

conturilor de pasiv, în sensul că în cursul lunii se înregistrează în creditul lor veniturile constatate potrivit naturii lor (exploatare, financiare, extraordinare), indiferent de momentul încasării acestora. La finele lunii, totalul sumelor creditoare al conturilor de venituri, se încorporează în rezultat, pentru a absorbi cheltuielile corespondente, prin intermediul creditului contului 121 “Profit şi pierdere”, astfel încât aceste conturi la finele lunii nu prezintă sold. Conturile din clasele 1-5 sunt considerate conturi de bilanţ, deoarece soldul final al acestora este reflectat în bilanţul contabil. Conturile din clasele 6-7 sunt conturi de

199

rezultat, întrucât pe baza lor se determină rezultatul financiar (profit sau pierdere).

h) Conturile speciale (clasa 8) evidenţiază elemente

patrimoniale care nu se află în proprietate şi nu sunt reflectate în bilanţul contabil. Cu ajutorul lor se reflectă operaţii care nu modifică structural gestiunea entităţii economice.

i) Conturile de gestiune (clasa 9) servesc la calculul

costului producţiei, lucrărilor şi serviciilor. Cu aceste conturi operează contabilitatea de gestiune (managerială), disciplină separată în sistemul continental european de contabilitatea generală (financiară).

B. Din punct de vedere al funcţiei contabile, se diferenţiază trei

tipuri de conturi, descrise odată cu prezentarea regulilor de funcţionare a conturilor: a) conturi de activ; b) conturi de pasiv; c) conturi bifuncţionale (de activ-pasiv).

C. După sfera de cuprindere, conturile se clasifică în: a) Conturi sintetice, utilizate pentru înregistrarea în

contabilitate a unor operaţiuni economice individuale sau grupe de operaţiuni, cu conţinut omogen, cu însuşiri comune. Ele reflectă active, pasive sau procese patrimoniale grupate după caracteristicile lor generale. Spre exemplu, în contul sintetic “Materii prime” sunt reflectate valoric toate materiile prime, fără a ţine cont de sortimente sau de locurile de depozitare. Conturile sintetice se utilizează pentru a reflecta numai etalonul valoric şi se pot desfăşura pe două categorii:

conturi sintetice de gradul I, cu simbolul format din trei cifre, care au un conţinut economic general;

conturi sintetice de gradul doi, cu simbolul format din patru cifre, care permit urmărirea în mai bună măsură a elementului patrimonial pe care îl exprimă.

Pentru a exemplifica cele prezentate, presupunem contul sintetic de gradul I 442” Taxa pe valoarea adăugată”, care se desfăşoară pe cinci conturi sintetice de gradul II, respectiv:

4423 “Taxa pe valoarea adăugată de plată”; 4424 “Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”; 4426 “Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”;

200

4427 “Taxa pe valoarea adăugată colectată”; 4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”.

b) Conturi analitice, ce reprezintă o detaliere a conţinutului

economic al unor conturi sintetice, reflectând diverse elemente specifice ce compun elementul patrimonial generalizator reflectat de un cont sintetic. Exemplificăm în acest sens contul sintetic de gradul I “Materii prime”, care poate fi desfăşurat pe mai multe conturi analitice, funcţie de numărul de locuri de depozitare existente în structura întreprinderii. La rândul lor, conturile analitice deschise pe locuri de depozitare vor fi detaliate în conturi analitice de grad inferior pe sortimente de materii prime. Conturile analitice pot folosi alături de etalonul valoric şi etalonul natural sau cantitativ. Este evident faptul că între contul sintetic de gradul I şi analiticele sale trebuie să existe unele relaţii de corespondenţă, care de regulă se verifică la finele fiecărei luni:

soldul iniţial al contului sintetic trebuie să fie egal cu soldurile iniţiale ale conturilor sale analitice;

rulajul debitor al contului sintetic trebuie să corespundă cu suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice pe care se desfăşoară;

rulajul creditor al contului sintetic trebuie să corespundă cu suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice;

soldul final al contului sintetic trebuie să corespundă cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice.

Verificarea corelaţiilor între contul sintetic şi conturile analitice

pe care se desfăşoară, se realizează de regulă lunar în cadrul compartimentului contabil al întreprinderii, cu ajutorul unui instrument specific contabilităţii şi anume “Balanţa de verificare analitică”, ale cărei totaluri valorice trebuie să corespundă cu suma contului sintetic.

Dezvoltarea în analitic a unui cont sintetic se poate face fie în virtutea unei prevederi legale (cazul datoriilor şi creanţelor care trebuie detaliate pe fiecare persoană juridică sau fizică în parte), fie pe baza unor opţiuni ale entităţii economice (în cazul unor elemente de stoc).

201

9.9. Planul de conturi general

Planul de conturi general reprezintă un tablou al tuturor conturilor folosite de un anumit tip de entitate economică.

El este structurat pe nouă clase de conturi, care la rândul lor sunt împărţite pe grupe de conturi. Fiecare grupă conţine simbolul cifric al conturilor şi denumirile acestora. Simbolurile diferă de la un plan de conturi la altul. Spre exemplu, pentru agenţii economici, simbolurile conturilor cuprinse în planul de conturi sunt formate din trei sau patru cifre negrupate.

Planurile de conturi sunt însoţite de reguli de funcţionare pentru fiecare cont în parte, respectiv conţinutul economic al contului, funcţia sa contabilă precum şi principalele corespondenţe posibile atât pe debit cât şi pe credit, cu alte conturi. De asemenea în regulile de funcţionare se indică şi tipul soldului final pentru fiecare cont în parte.

În economie sunt utilizate planuri de conturi pentru fiecare sector de activitate, astfel:

a) Planul de conturi pentru agenţii economici; b) Planul de conturi pentru societăţile bancare; c) Planul de conturi pentru instituţiile publice; d) Planul de conturi pentru organizaţiile obşteşti.

Planurile de conturi sunt aprobate de Ministerul Finanţelor

Publice iar cele pentru bănci de către Banca Naţională a României, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

Planurile de conturi au ca anexă o monografie contabilă în care sub forma unor formule contabile, fără indicarea sumei, sunt prezentate modalităţile de înregistrare contabilă a principalelor operaţiuni patrimoniale. Se procedează astfel, tocmai pentru a se asigura caracterul unitar al înregistrărilor contabile pe ansamblul economiei naţionale şi compatibilitatea informaţiilor cuprinse în bilanţul contabil.

“Planul de conturi general”, aprobat prin OMFP nr. 94/2001, valabil pentru entităţile economice cu scop lucrativ, se prezintă în anexa nr. 1.

202

CAPITOLUL 10

ANALIZA ŞI FUNCŢIONREA PRINCIPALELOR CONTURI

DIN PLANUL DE CONTURI GENERAL 10.1. Conturi de capitaluri 10.1.1. Noţiunea de capital, componente şi caracteristici Capitalul este o noţiune cu înţeles larg, care din punct de vedere

al contabilităţii reprezintă totalitatea surselor de finanţare cu caracter stabil aflate la dispoziţia firmei. De regulă, aceste surse reunite sub denumirea de capitaluri, presupun finanţarea întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an.

În raport cu provenienţa sa, capitalul poate fi grupat în contabilitate pe următoarele categorii: capital propriu, capital împrumutat, capital atras.

Remarcă: Capitalul propriu şi capitalul împrumutat este reflectat în contabilitate prin intermediul conturilor din clasa 1 “Conturi de capitaluri”.

A. Capitalul propriu reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia. În raport cu sursele de constituire, capitalul propriu cuprinde: a) aportului de capital (capitalul social), reprezentând valoarea

nominală a acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv valoarea aportului în natură şi/sau în numerar, a rezervelor încorporate, a profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaţiuni care conduc la modificarea acestuia. Îmbracă forma:

capitalului subscris nevărsat; capitalului subscris vărsat.

b) prime de capital, care reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale şi se grupează în:

prime de emisiune; prime de fuziune; prime de aport; prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

c) rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale, respectiv soldul diferenţelor între valoarea actuală (mai mare) şi

203

valoarea înregistrată în contabilitate (mai mică) a acestor elemente de bilanţ supuse reevaluării în condiţiile legii.

d) rezerve, constituite anual din profitul firmei şi din alte surse prevăzute de lege:

rezerve legale; rezerve pentru acţiuni proprii; rezerve statutare sau contractuale; alte rezerve.

e) rezultatul reportat, respectiv profitul exerciţiului precedent a cărui repartizare a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

f) rezultatul exerciţiului, respectiv profitul realizat în cursul exerciţiului curent.

B. Capitalul împrumutat generează obligaţia întreprinderii faţă

de terţii creditori de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti dobânzile aferente, conform acordului de voinţă liber exprimat de părţi prin contractul încheiat. În raport cu sursele de constituire, capitalul împrumutat este format din totalitatea datoriilor cu termen de rambursare mai mare de un an şi cuprinde următoarele elemente: a) împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, reprezentând

împrumuturile obţinute de întreprindere în urma obligaţiunilor emise;

b) credite bancare pe termen lung primite de întreprindere de la alte societăţi comerciale şi instituţii bancare;

c) datorii legate de participaţii, reprezentând datoriile întreprinderii faţă de persoanele juridice ce deţin participaţii în capitalul acesteia;

d) alte împrumuturi şi datorii asimilate cum sunt: depozitele, garanţiile primite şi alte datorii asimilate;

e) dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, respectiv dobânzile datorate de firmă aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor legate de participaţii precum şi celor aferente altor împrumuturi şi altor datorii asimilate.

C. Capitalul atras este format din totalitatea datoriilor curente ale

întreprinderii (datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an), care reprezintă obligaţii curente ale întreprinderii provenite din evenimente trecute şi a căror decontare conduce la diminuarea fluxurilor viitoare de lichidităţi. În această categorie se cuprind: a) datorii faţă de furnizori şi asimilate: furnizori, furnizori de

imobilizări, efecte de plătit, furnizori-facturi nesosite;

204

b) datorii faţă de salariaţi: salarii, adaosuri, sporuri, indemnizaţii, premii, stimulente, etc.;

c) datorii faţă de bugetul asigurărilor sociale şi protecţia socială: contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la asigurările sociale de sănătate, contribuţia la fondul de şomaj;

d) datorii faţă de bugetul statului: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adăugată de plată, impozitul pe venituri de natura salariilor, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;

e) datorii faţă de fondurile speciale: taxe şi vărsăminte asimilate;

f) datorii între unităţile din cadrul grupului şi faţă de asociaţi: decontări şi dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului, sume datorate acţionarilor sau asociaţilor, dividende de plată, decontări din operaţiuni în participaţie;

g) datorii faţă de creditori diverşi provenite din: despăgubiri, penalităţi, achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt, sume încasate de întreprindere şi necuvenite acesteia;

h) datorii faţă de bănci reprezentând credite bancare pe termen scurt contractate de întreprindere şi dobânzile aferente acestora;

i) datorii probabile: provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi provizioane pentru deprecieri.

Remarcă: Capitalul atras este reflectat în contabilitate prin

intermediul conturilor de datorii curente, din clasa 4 “Conturi de terţi”.

10.1.2. Formarea capitalului social al întreprinderii Capitalul social exprimă valoarea nominală a acţiunilor sau

părţilor sociale, respectiv valoarea aportului în natură şi/sau în numerar, a rezervelor încorporate, a profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaţiuni care conduc la modificarea acestuia.

În cazul societăţilor de persoane1 (societăţi cu răspundere limitată, societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită simplă), capitalul social este împărţit în părţi egale, denumite părţi sociale care sunt atribuite asociaţiilor ca proprietari, neputând fi transmise altor proprietari prin acte de vânzare-cumpărare.

La societăţile de capital (societăţi pe acţiuni, societăţi în comandită pe acţiuni), capitalul social este împărţit în părţi egale

1 Legea nr. 31/1990, privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare

205

denumite acţiuni. Acţiunile pot circula între proprietari prin acte de vânzare-cumpărare (de regulă pe piaţa bursieră şi extrabursieră) şi pot fi:

nominative, cele care au înscris pe ele numele proprietarului; la purtător, cele care nu au înscris pe ele numele

proprietarului. Procesul de constituire a unei entităţi economice cu scop

lucrativ, presupune parcurgerea a două etape: a) etapa de subscripţie, în care asociaţii sau acţionarii se

angajează (promit) prin “Contractul de societate”, “Statut” sau “Declaraţia de subscripţie”, în funcţie de tipul societăţii, că subscriu capital într-un anumit cuantum1 la societatea nou înfiinţată.

b) vărsarea capitalului social subscris, respectiv transformarea promisiunii efectuate în etapa de subscriere, în bunuri şi/sau valori aportate efectiv de asociaţi sau acţionari în gestiunea societăţii nou înfiinţate.

Dacă prima etapă de constituire a capitalului, presupune

înregistrarea în contabilitate a creanţei întreprinderii asupra proprietarilor, etapa a doua o constituie stingerea creanţei şi înregistrarea corespunzătoare a bunurilor şi valorilor aduse efectiv în gestiunea unităţii. Pentru înregistrarea în contabilitate a constituirii unei societăţi comerciale, se utilizează conturile:

101 “Capital social”; 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”. Pe lângă aceste conturi principale de reflectare a formării

capitalului social se mai utilizează în secundar şi alte conturi care reflectă fie elementele de activ aportate efectiv (conturile de activ din grupele 20, 21, 26, 30, 33, 34, 35, 36, 37, 50, 51, 53), fie diverse structuri de pasiv, pe seama cărora, ulterior constituirii firmei, se poate majora sau micşora capitalul social (contul 106 “Rezerve”, contul 104 “Prime legate de capital”).

Contul 101 “Capital social”, după conţinutul economic este un

cont de capitaluri proprii iar din punct de vedere al funcţiei contabile este un cont de pasiv. Se creditează cu creşterile de capital şi se debitează cu micşorările de capital. Creditarea contului 101”Capital social” se face în primul rând la constituirea entităţii economice prin operaţia de subscripţie a capitalului în corespondenţă cu debitul

1 Potrivit Legii nr. 195/1997 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 32/1997, cuantumul capitalul social subscris este de 2.000.000 lei, în cazul societăţilor ce răspundere limitată şi de 25.000.000 lei pentru societăţile pe acţiuni.

206

contului 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”. Contul 101 “Capital social” este detaliat pe două conturi

sintetice de gradul II, respectiv: 1011 “Capital social subscris nevărsat”; 1012 “Capital social subscris vărsat”. Ori de câte ori se subscrie capital, acesta se va reflecta în

creditul contului 1011 “Capital social subscris nevărsat” în corespondenţă cu debitul contului 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”:

456 “Decontări cu asociaţii

privind capitalul” = 1011 “Capital social

subscris nevărsat”

La vărsarea efectivă a capitalului, în contabilitate se efectuează mai întâi o operaţie contabilă de creditare a contului 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”, în corespondenţă cu debitul conturilor de activ care reflectă bunurile şi/sau valorile aduse de asociaţi sau acţionari:

20, 21, 26, 30, 33, 34, 35, 36,

37, 38, 51, 53 = 456 “Decontări cu asociaţi

privind capitalul”

Concomitent cu această operaţiune, în contabilitate are loc înregistrarea trecerii capitalului social subscris nevărsat la capital social subscris vărsat:

1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat”

Soldul contului reprezintă capitalul social subscris,

vărsat/nevărsat. Evidenţa analitică a capitalului social se ţine atât pe acţionari

sau asociaţi cât şi pe fiecare acţiune sau parte socială, cu ajutorul “Registrului de evidenţă a acţionarilor” şi “Registrului de evidenţă a acţiunilor”.

Contul 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind

capitalul”, din punct de vedere al conţinutului economic, ţine evidenţa aporturilor subscrise de către asociaţi sau acţionari la constituirea sau creşterea capitalului social precum şi a obligaţiilor de restituire a sumelor către asociaţi cu ocazia retragerii capitalului. După funcţia contabilă este un cont bifuncţional, putând funcţiona ca şi cont de creanţe sau cont de datorii.

a) Cont de creanţe. În această situaţie, contul începe să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu capitalul social subscris la constituirea întreprinderii în corespondenţă cu

207

creditul contului 101 “Capital social”. Se creditează cu ocazia aportării efective de bunuri şi/sau valori în corespondenţă cu debitul conturilor de activ, diferenţiate funcţie de natura elementelor de activ aportate efectiv. Soldul contului este debitor şi reprezintă capitalul social subscris şi nevărsat.

b) Cont de datorii. În această a doua situaţie, contul începe să funcţioneze prin creditare cu sumele reprezentând micşorări de capital, aprobate de către adunarea generală a fi restituite acţionarilor sau asociaţiilor, în corespondenţă cu debitul contului 101 “Capital social”. Contul se debitează cu ocazia restituirii efective a capitalului social către acţionari sau asociaţi retraşi din societate în corespondenţă cu creditul conturilor 531 “Casa” sau 512 “Conturi la bănci”. Soldul final al contului este creditor reprezentând capitalul social aprobat a se restitui acţionarilor sau asociaţilor.

Funcţiunea contului 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”, în varianta cont de creanţe, este reprezentată în figura nr. 10.1:

Figura nr. 10.1 Funcţiunea contului

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

Din cele prezentate se desprinde concluzia că, la un moment dat, contul 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” poate avea sold final debitor sau creditor, fiind astfel cont de activ sau de pasiv (bifuncţional).

D 101 C D 456 C D 5311 C

subscriere de capital

vărsare de capital D 212 C

D 371 C

etc.

208

Aplicaţie privind subscrierea şi vărsarea efectivă a capitalului social la constituirea unei societăţi comerciale pe acţiuni.

Exemplul l. Pe baza statutului şi a contractului de societate, se

înregistrează subscripţia la capitalul social al SC “Alfa” SA, constând din 1.000 acţiuni a 25.000 lei/acţiune, respectiv 25.000.000 lei.

a) Operaţia economică constă în subscriere de capital social în sumă de 25.000.000 lei.

b) În bilanţul contabil operaţia generează o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv în activ creşte dreptul de creanţă al întreprinderii nou înfiinţate faţă de acţionari iar în pasiv are loc majorarea capitalului social subscris nevărsat.

c) Conturile corespondente sunt: 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”,

cont de creanţe, care în urma majorării se va debita; 1011 “Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv, care în

urma majorării se va credita. d) Formula contabilă pentru această operaţie economică va fi:

456 “Decontări cu asociaţii

privind capitalul” = 1011 “Capital subscris

nevărsat” 25.000.000

Exemplul 2. Odată cu subscrierea, acţionarii aportează efectiv

jumătate din capitalul social, respectiv 12.500.000 lei, conform prevederilor statutare. Aportarea capitalului social se face în numerar.

a) Operaţia constă în aportare de capital social de către acţionari în sumă de 12.500.000 lei în numerar.

b) În activul bilanţului se produce o modificare de structură de forma A - x + x = P, respectiv se reduce dreptul de creanţă al întreprinderii faţă de acţionari. În acelaşi timp numerarul existent în casieria unităţii se va majora cu suma de 12.500.000 lei.

c) Conturile ce intră în corespondenţă sunt: 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”,

cont de creanţe, în urma acestei operaţii se va credita; 5311 “Casa în lei”, cont de activ, care în urma operaţiei

prezentate se va debita. d) Formula contabilă de înregistrare este:

5311 “Casa în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii

privind capitalul” 12.500.000

Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social subscris nevărsat la capital social subscris

209

vărsat în sumă de 12.500.000 lei, operaţie ce produce o modificare de structură în pasivul bilanţului, de forma A = P - x + x. Conturile corespondente sunt:

1011 “Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv, care în urma acestei operaţiuni se va debita;

1012 “Capital subscris vărsat”, cont de pasiv, care în urma operaţiunii de mai sus, se va credita, astfel încât formula contabilă este:

1011 “Capital subscris

nevărsat” = 1012 “Capital subscris

vărsat” 12.500.000

Exemplul 3. La o dată ulterioară, prevăzută în statutul şi

contractul de societate, acţionarii aportează efectiv şi cealaltă jumătate din capitalul subscris în sumă de 12 500.000 lei, sub formă de materii prime.

a) Operaţia constă în aport de capital social de către acţionari în sumă de 12 500.000 lei sub formă de materii prime.

b) În activul bilanţului se produce o modificare de structură de forma A - x + x = P, respectiv se reduce dreptul de creanţă al unităţii faţă de acţionari. În acelaşi timp averea societăţii se va majora cu suma de 12 500.000 lei.

c) Conturile ce intră în corespondenţă sunt: 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”,

cont de creanţe, care în urma acestei operaţii se va credita; 301 “Materii prime”, cont de activ, care în urma operaţiei

prezentate se va debita. d) Formula contabilă de înregistrare este:

301 “Materii prime” = 456 “Decontări cu asociaţii

privind capitalul” 12.500.000

Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social subscris nevărsat la capital social subscris vărsat în sumă de 12.500.000 lei, operaţie ce produce o modificare de structură în pasivul bilanţului, de forma A = P - x + x. Conturile corespondente sunt:

1011 “Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv, care în urma acestei operaţiuni se va debita;

1012 “Capital subscris vărsat”, cont de pasiv, care în urma operaţiunii de mai sus, se va credita, astfel încât formula contabilă este:

1011 “Capital subscris

nevărsat” = 1012 “Capital subscris

vărsat” 12.500.000

210

10.2. Conturi de imobilizări

Activele imobilizate sunt reprezentate de bunuri şi valori cu o durată de existenţă mai îndelungată în activitatea întreprinderii şi care de regulă nu se consumă la prima utilizare.

Imobilizările sunt grupate în contabilitate pe patru categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale, imobilizări în curs şi imobilizări financiare.

Contabilizarea imobilizărilor pe cele patru categorii se realizează prin intermediul conturilor din clasa 2 intitulată “Conturi de imobilizări”.

10.2.1. Conturi de imobilizări necorporale Imobilizările necorporale sunt active nemonetare, fără suport

material, deţinute de întreprindere în scopul utilizării în procesul de producţie, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative. Ele nu îmbracă o formă fizică concretă, materială şi din această cauză ele se mai numesc active nemateriale sau active intangibile. În categoria lor se cuprind: cheltuielile de constituire a întreprinderii; cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare de natura superficiei şi a uzufructului; fondul comercial şi alte imobilizări necorporale.

Imobilizările necorporale se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2, grupa 20 “Imobilizări necorporale”.

Din punct de vedere al conţinutului economic, acestea sunt conturi de active imobilizate iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ. Se debitează cu intrările de imobilizări necorporale în gestiunea întreprinderii. Se creditează cu imobilizările necorporale ieşite din gestiune, fie urmare a amortizării integrale, fie pe alte căi (vânzare, donaţii etc.).

Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea de înregistrare a imobilizărilor necorporale aflate în gestiunea întreprinderii la finele perioadei.

10.2.2. Amortizarea imobilizărilor necorporale Imobilizările necorporale (cu excepţia fondului comercial) sunt

supuse amortizării pe durata de viaţă utilă. Din punct de vedere contabil, prin amortizare se înţelege

alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Amortizarea imobilizărilor necorporale (şi corporale) se înregistrează în contabilitate lunar, începând cu luna următoare

211

recepţiei şi/sau punerii în funcţiune. Suma amortizării lunare (Al) se calculează ca raport între valoarea de intrare a imobilizărilor (Vi) şi durata de viaţă utilă, exprimată în luni (D):

DViAl =

Amortizarea imobilizărilor necorporale astfel calculată, se

înregistrează în contabilitate lunar, în debitul unui cont de cheltuieli, intitulat 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” în corespondenţă cu creditul contului 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”.

Contul 280”Amortizări privind imobilizările necorporale”, din punct de vedere al conţinutului economic, este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a imobilizărilor necorporale iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu amortizarea lunară inclusă în cheltuielile de exploatare ale întreprinderii. Debitarea contului se face o singură dată, la ieşirea din gestiune a imobilizărilor necorporale în corespondenţă cu creditul contului care indică imobilizarea necorporală ieşită.

Soldul contului este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale înregistrată pe cheltuielile de exploatare ale întreprinderii la finele perioadei.

Aplicaţie privind înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor necorporale.

Exemplul 1. Presupunem că firma a efectuat cheltuieli

ocazionate de constituirea sa, reprezentate de: taxa de înmatriculare la Oficiul Registrului comerţului de 576.000 lei achitată în numerar; cheltuieli cu publicitatea prin presă legate de constituire de 300.000 lei, achitate prin virament bancar.

a) Operaţia economică constă în efectuarea de cheltuieli ocazionate de constituirea societăţii comerciale în sumă totală de 876.000 lei.

b) În activul bilanţului contabil de produce o modificare de structură de forma A + x - x = P, respectiv are loc majorarea cheltuielilor de constituire cu 876.000 lei, concomitent cu diminuarea cu aceeaşi sumă a disponibilităţilor băneşti aflate în casierie şi în contul de la bancă.

c) Conturile care intră în corespondenţă sunt: 201 “Cheltuieli de constituire”, cont de activ, care conform

regulilor de funcţionare a conturilor se va debita cu suma de 876.000 lei;

5311 “Casa în lei”, cont de activ, care în urma operaţiei prezentate se va credita cu suma de 576.000 lei;

212

5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional (care în situaţia de faţă funcţionează ca un cont de activ), deci se va credita cu suma de 300.000 lei.

d) Constatăm că avem de-a face cu o formulă contabilă compusă, care conţine un cont ce se debitează şi două conturi care se creditează astfel:

201 “Cheltuieli de constituire” = %

5311 “Casa în lei” 5121 “Conturi la bănci în lei”

876.000 576.000 300.000

Exemplul 2. Adunarea generală a acţionarilor a hotărât ca

valoarea de înregistrare a cheltuielilor de constituire în sumă de 876.000 lei, să fie amortizată într-o perioadă de doi ani (24 luni). În această situaţie, amortizarea lunară inclusă pe cheltuielile unităţii va fi de 36.500 lei (876.000 : 24 luni = 36.500 lei).

a) Operaţia constă în includerea pe cheltuieli a amortizării lunare; b) În bilanţul contabil se produce o modificare de volum în sensul

creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv se majorează pe de o parte cheltuiala cu amortizarea iar pe de altă parte are loc majorarea amortizării imobilizărilor corporale.

c) Conturile ce intră în corespondenţă sunt: 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi

provizioanele”, cont de activ, care prin majorare se va debita;

280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”, cont de pasiv, care în urma majorării se va credita.

d) Formula contabilă este:

681 “Cheltuieli de exploatare”

= 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”

36.500

Notă: Înregistrarea amortizării cheltuielilor de constituire se va

repeta lună de lună, până când în creditul contului 280”Amortizări privind imobilizările necorporale va fi evidenţiată o sumă egală cu valoarea de înregistrare a cheltuielilor de constituire, reflectată în debitul contului 201 “Cheltuieli de constituire”. În momentul în care se ajunge la amortizarea completă a cheltuielilor de constituire se procedează la scăderea din evidenţă a acestora.

Exemplul 3. Firma procedează la scăderea din evidenţă a

cheltuielilor de constituire în sumă de 876.000 lei, complet amortizate. a) Operaţia constă în scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de

constituire integral amortizate; b) Modificarea produsă în bilanţul contabil este de volum în

sensul micşorării, de forma A - x = P - x, respectiv postul de

213

activ “Cheltuieli de constituire” se diminuează cu suma de 876.000 lei, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu diminuarea valorii amortizării imobilizărilor necorporale, reflectată în pasivul bilanţier;

c) Conturile corespondente ce intervin în această operaţiune economică sunt:

201 “Cheltuieli de constituire”, cont de activ, care în urma diminuării se va credita;

280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”, cont de pasiv, care în urma scăderii din evidenţă a cheltuielilor de constituire, se va debita;

d) Formula contabilă este:

280 “Amortizări privind imobilizările corporale”

= 201 “Cheltuieli de constituire”

876.000

10.2.3. Conturi de imobilizări corporale Imobilizările corporale, sunt active care îndeplinesc următoarele

condiţii: a) sunt deţinute de entitatea economică pentru a fi utilizate în

producţia de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; şi c) au o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările

legale în vigoare. Valoarea, potrivit legii, va fi actualizată periodic în funcţie de indicele de inflaţie1.

În categoria imobilizărilor corporale se cuprind: terenurile,

inclusiv investiţiile pentru amenajarea acestora; construcţii, instalaţii tehnice şi maşini; alte instalaţii; utilaje şi mobilier.

Terenurile, pot fi evidenţiate în contabilitatea analitică a firmei, pe grupe cum ar fi: terenuri agricole şi silvice; terenuri fără construcţii; terenuri cu zăcăminte; terenuri cu construcţii. La intrarea în gestiune, terenurile se înregistrează în contabilitate în funcţie de clasele de calitate, suprafaţă, amplasare şi/sau alte criterii legale, la costul de achiziţie sau la valoarea de aport, după caz. De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării ci doar investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, lacurilor, bălţilor şi alte lucrări similare sunt supuse amortizării;

Celelalte imobilizări corporale se caracterizează prin aceea că participă la mai multe cicluri de fabricaţie, îşi păstrează de

1 Ordonanţa nr. 54/1997 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi nerecorporale.

214

regulă forma fizică iniţială şi îşi transmit treptat valoarea lor sub formă de amortizare, asupra produselor obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate sau asupra altor activităţi desfăşurate.

Contabilitatea imobilizărilor corporale trebuie să asigure

evidenţa permanentă a existenţei şi mişcării lor precum şi calculul amortizării şi a provizioanelor constituite pentru deprecierea acestora. La intrarea în gestiune, imobilizările corporale se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare1 aferentă fiecărei imobilizări corporale, prin care se înţelege:

a) valoarea de intrare, reevaluată în baza unor prevederi legale exprese. Reevaluarea constituie operaţiunea de stabilire a valorii actuale a imobilizărilor corporale existente în gestiune, ţinându-se seama de valoarea de intrare, utilitatea şi preţul pieţei, precum şi de gradul de uzură estimat al imobilizărilor corporale supuse reevaluării;

b) costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros; c) costul de producţie pentru imobilizările corporale construite

sau produse de întreprindere; d) valoarea justă (de utilitate), pentru imobilizările corporale

dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialişti şi cu aprobarea consiliului de administraţie al firmei, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ sau a ordonatorului de credite bugetare la instituţiile publice;

e) valoarea de aport stabilită în urma unor evaluări, pentru imobilizările corporale intrate în gestiune ca aport la capitalul social, cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform statutelor şi contractelor;

f) în cazul imobilizărilor corporale cumpărate, cu durată normală de utilizare expirată, valoarea de intrare este dată de costul de achiziţie;

g) în cazul investiţiilor puse în funcţiune parţial sau total, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, valoarea stabilită prin situaţiile de lucrări, la data punerii în funcţiune.

Pe durata normală a utilizării lor, imobilizările corporale (cu

excepţia terenurilor) îşi transmit treptat valoarea asupra noului produs, lucrare sau serviciu pe seama amortizării. Amortizarea se

1 Hotărârea Guvernului nr. 909/29.12.1997, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997.

215

stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale şi se include în cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare conform duratelor normale de funcţionare, utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizarea liniară; amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.

Pentru investiţiile efectuate la imobilizările corporale concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, amortizarea se recuperează de la agentul economic care a efectuat investiţia pe perioada contractului.

Contabilizarea imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 21 “Imobilizări corporale”.

Din punct de vedere al conţinutului economic, sunt conturi de active imobilizate iar după funcţia contabilă, conturi de activ.

Se debitează cu valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale intrate în gestiune şi se creditează cu valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale ieşite din gestiunea întreprinderii.

Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale la finele perioadei.

10.2.4. Amortizarea imobilizărilor corporale Datorită utilizării lor pe parcursul mai multor cicluri de

producţie, imobilizările corporale se depreciază ireversibil, ca urmare a uzurii fizice şi morale. Această depreciere presupune recuperarea treptată a valorii de intrare a acestora prin amortizare.

Amortizarea imobilizărilor corporale este realizată în contabilitate prin intermediul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”. Din punct de vedere al conţinutului economic, este un cont rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor corporale iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu amortizarea calculată şi inclusă pe cheltuielile de exploatare lunar, în corespondenţă cu debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”.

Se debitează o singură dată, la ieşirea din gestiune a imobilizărilor corporale (prin vânzare sau scoatere din folosinţă), cu valoarea amortizării acestora.

Soldul contului este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale la finele perioadei.

216

Aplicaţie privind înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale.

Exemplul 1. O societate comercială achiziţionează de la un

furnizor, pe credit comercial (cu plata ulterioară), un utilaj cu o valoare de intrare (cost de achiziţie) de 25.500.000 lei.

a) Operaţia constă în achiziţia pe credit comercial, de la un furnizor a unui utilaj.

b) În bilanţul contabil se produce o modificare de volum în senul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv se majorează activele întreprinderii cu valoarea utilajului, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu majorarea pasivului, concretizată în creşterea datoriei firmei către furnizor.

c) Conturile corespondente sunt: 2131 “Echipamente tehnologice”, cont de activ, se

majorează, şi în consecinţă se va debita; 404 “Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv (capitaluri

atrase), se majorează, deci se va credita. d) Formula contabilă este:

212 “Echipamente tehnologice”

= 404 “Furnizori de imobilizări”

25.500.000

Exemplul 2. La scadenţa convenită prin contractul încheiat,

firma achită furnizorului, prin virament bancar contravaloarea utilajului.

a) Operaţia constă în achitarea datoriei către furnizor; b) Modificarea produsă de o astfel de operaţiune în bilanţul

contabil este una de volum în sensul scăderii de forma A – x = P - x, respectiv pe de o parte, în activ se reduc disponibilităţile băneşti ale firmei din contul de la bancă iar pe de altă parte, în pasiv se va diminua datoria firmei către furnizori;

c) Conturile care intervin în această operaţiune sunt: 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont de activ, care în urma

diminuării disponibilităţilor băneşti, se va credita; 404 “Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv, care în urma

stingerii datoriei firmei, se va debita. d) Formula contabilă este următoarea:

404 “Furnizori de imobilizări”

= 5121 “Conturi la bănci în lei” 25.500.000

Exemplul 3. Se calculează şi se înregistrează pe cheltuieli

amortizarea lunară a utilajului, durata normală de funcţionare a sa fiind de 10 ani (120 luni). Amortizarea lunară ce trebuie inclusă pe

217

cheltuielile de exploatare este de 212.500 lei (25.500.000 : 120 luni = 212.500 lei).

a) Operaţia constă în înregistrarea în contabilitate a amortizării lunare a utilajului;

b) În bilanţ, operaţia produce o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv pe de o parte are loc majorarea cheltuielilor firmei iar pe de altă parte se majorează valoarea amortizării imobilizărilor corporale;

c) Conturile corespondente: 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi

provizioanele”, cont de activ, se majorează, în consecinţă se va debita;

2813 “Amortizarea maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor de lucru”, cont de pasiv, se majorează, în consecinţă se va credita.

d) Formula contabilă este următoarea:

681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi

provizioanele”

= 2813 “Amortizarea maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor

de lucru”

212.500

Exemplul 4. La expirarea duratei normale de funcţionare se

procedează la scoaterea din gestiune a utilajului cu valoarea de intrare complet amortizată.

a) Operaţia constă în scoaterea din gestiune a utilajului cu valoarea de intrare complet amortizată;

b) În bilanţul contabil se produce o modificare de volum în sensul micşorării, de forma A - x = P - x, respectiv activul bilanţier se reduce cu valoarea de intrare a utilajului iar pasivul se diminuează cu amortizarea aferentă utilajului;

c) Conturile care apar în această operaţie economică sunt: 2131 “Echipamente tehnologice”, cont de activ, care se va

credita; 2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaţiilor”, cont de pasiv, care în urma acestei operaţiuni se va debita.

d) Formula contabilă de înregistrare în contabilitate a acestei operaţiuni este:

2813 “Amortizarea instalaţiilor de lucru”

= 2131 “Echipamente tehnologice”

25.500.000

În raport cu cele prezentate, apreciem ca necesar de subliniat

unele concluzii care se desprind, referitoare la înregistrările contabile privind imobilizărilor necorporale şi corporale:

în debitul conturilor de imobilizări necorporale şi corporale, se

218

înregistrează valoarea de intrare în gestiune a acestora; pe toată durata normală de funcţionare a imobilizărilor

necorporale şi corporale, acestea rămân reflectate în debitul conturilor de imobilizări, la valoarea de intrare;

deprecierile ireversibile sub forma amortizării se reflectă distinct, lună de lună, în creditul conturilor de amortizări aparţinând grupei 28 “Amortizări privind imobilizările”;

ieşirea din gestiune a imobilizărilor cu valoarea de intrare complet amortizată, se înregistrează în contabilitate prin formula contabilă generală:

“Amortizări privind imobilizările” = “Conturi de imobilizări”.

10.3. Conturi de stocuri

Stocurile şi producţia în curs de execuţie, reprezintă bunuri economice (materiale), altele decât imobilizările corporale necesare bunei desfăşurări a activităţii tehnico-economice.

Aceste bunuri economice, sunt active circulante: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale

a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării după prelucrarea lor în

procesul de producţie; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile, ce

urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În categoria stocurilor se cuprind1:

a) mărfurile, respectiv bunurile pe care firma le cumpără în vederea revânzării sau predării spre vânzare către magazinele proprii;

b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformate;

c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi de regulă, în produsul finit;

d) materialele de natura obiectelor de inventar (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială,

1 Art. 4.58 din OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

219

mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, scule, dispozitive, verificatoare, aparatele de măsură şi control, matriţele şi alte obiecte similare;

e) produsele, respectiv: semifabricatele, reprezentând produse al căror proces

tehnologic a fost terminat într-o anumită fază de fabricaţie şi care trec într-o altă fază de fabricaţie sau se livrează ca atare terţilor;

produsele finite, reprezentând bunuri ce au parcurs în întregime fazele de fabricaţie, nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, care pot fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

produsele reziduale, reprezentând rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile;

f) animalele şi păsările născute şi cele tinere de orice fel, crescute şi folosite pentru reproducţie, pentru îngrăşare şi valorificare sau pentru producţie; coloniile de albine; animalele pentru producţie (lână, lapte, blană);

g) ambalajele achiziţionate sau fabricate, necesare produselor vândute;

h) producţia în curs de execuţie respectiv producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau cele incomplete. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

10.3.1. Evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie La intrarea în gestiune, bunurile materiale se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate astfel1: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura

obiectelor de inventar, mărfurile, ambalajele şi alte bunuri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziţie;

producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite, materialele de natura obiectelor de inventar, ambalajele şi alte bunuri produse de către întreprindere, la costul de producţie;

animalele şi păsările, la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.

1 Art. 3.1 din OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

220

Avându-se în vedere faptul că un bun poate intra în gestiune cu diverse valori (datorită fenomenului inflaţionist), este deosebit de dificilă identificarea cu exactitate a valorilor de intrare la ieşirea acestora din patrimoniu. De aceea, în practica internaţională şi naţională s-au instituit mai multe metode de evaluare a bunurilor la ieşirea din patrimoniu, toate bazate pe principiul costului istoric.

În România, art. 4.64. din OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene prevede: “La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia dintre următoarele metode: “metoda costului mediu ponderat” (C.M.P.), metoda “primei intrări-primei ieşiri” (FIFO) sau a metodei “ultimei intrări-primei ieşiri” (LIFO).

A. Costul mediu ponderat (C.M.P.) se poate calcula în două variante: a) stabilirea unui cost mediu ponderat, calculat ca raport

între valoarea stocului şi cantitate, după fiecare intrare în parte;

Pentru exemplificarea modului de determinare a C.M.P. calculat după fiecare intrare în parte, presupunem că un material “Z” se caracterizează prin următoarele informaţii:

stoc la 1.01.an N…………400 unităţi a 120 lei/unitate; intrări în stoc:

- 5.01. ……….3.000 unităţi a 172 lei/unitate; - 7.01.………….180 unităţi a 140 lei/unitate; - 18.01.………...150 unităţi a 160 lei/unitate.

ieşiri din stoc: - 6.01.…………..600 unităţi

- 11.01.…………400 unităţi stocul final la 31.01 an N este reprezentat de 2.730 unităţi.

Fişa de stoc pentru materialul “Z”

Intrări Ieşiri Stoc Data Explicaţii

Cant P.U. Val. Cant P.U. Val. Cant P.U. Val. 1.01 Stoc iniţial 400 120 48000 - - - 400 120 480005.01 Intrare 3000 172 516000 - - - 3400 165,88 5640006.01 Ieşire - - - 600 165,88 99528 2800 165,88 4644647.01 Intrare 180 140 25200 - - - 2980 164,32 48964411.01 Ieşire - - - 400 164,32 65728 2580 164,32 42394418.01 Intrare 150 160 24000 - - - 2730 164,08 447938

Total 3730164,40 613200 1000 165,26 165256 2730 164,08 447938

b) determinarea unui cost mediu ponderat lunar, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor în cursul lunii şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate în cursul lunii, astfel:

221

∑

∑ ×=

Qi

piQiC.M.P.

unde:

Qi - cantitatea aferentă stocului i; pi - preţul de vânzare aferent stocului i.

Exemplificarea evaluării ieşirilor din stoc prin aplicarea costului mediu ponderat, calculat lunar:

Fişa de stoc pentru materialul “Z”

Intrări Ieşiri Stoc Data Explicaţii

Cant P.U. Val. Cant P.U. Val. Cant P.U. Val. 1.01 Stoc iniţial 400 120 48000 - - - - - - 5.01 Intrare 3000 172 516000 - - - - - - 6.01 Ieşire - - - 600 164,40 98640 - - - 7.01 Intrare 180 140 25200 - - - - - - 11.01 Ieşire - - - 400 164,32 65760 - - - 18.01 Intrare 150 160 24000 - - - - - -

Total 3730164,40 613200 1000 164,40 164400 2730 164,08 447938

C.M.P. = 613 200 / 3730 = 164,40 lei/unitate.

B. Potrivit metodei FIFO (primei intrări-primei ieşiri), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primului lot intrat iar pe măsura epuizării acestuia, la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor în ordine cronologică.

Exemplificarea evaluării ieşirilor din stoc după metoda FIFO:

Fişa de stoc pentru materialul “Z”

Intrări Ieşiri Stoc Data Explicaţii

Cant P.U. Val. Cant P.U. Val. Cant P.U. Val. 1.01 Stoc

iniţial 400 120 48000 - - - - - -

5.01 Intrare 3000 172 516000 - - - 400 3000

120 172

48000 516000

6.01 Ieşire - - - 400 200

120 172

4800 34400 2800 172 481600

7.01 Intrare 180 140 25200 - - - 2800 180

172 140

481600 25200

11.01 Ieşire - - - 400 172 68800 2400 180

172 140

412800 25200

18.01 Intrare 150 160 24000 - - - 2400 180 150

172 140 160

412800 25200 24000

Total 3730 164,40 613200 1000 151,20 151200 2730 169,23 462000

222

C. Metoda LIFO “ultimei intrări-primei ieşiri” presupune că

bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

Exemplificarea ieşirilor din gestiune după metoda LIFO:

Fişa de stoc pentru materialul “Z”

Intrări Ieşiri Stoc Data Explicaţii

Cant P.U. Val. Cant P.U. Val. Cant P.U. Val. 1.01 Stoc iniţial 400 120 48000 - - - 400 120 48000 5.01 Intrare 3000 172 516000 - - - 400

3000 120 172

48000 516000

6.01 Ieşire - - - 600 172 103200 400 2400

120 172

48000 412800

7.01 Intrare 180 140 25200 - - - 400 2400

120 172

48000 412800

11.01 Ieşire - - - 180 220

140 172

25200 37840

180 400

2180

140 120 172

25200 48000

374960 18.01 Intrare 150 160 24000 - - - 400

2180 150

120 172 160

48000 374960 24000

Total 3730 164,40 613200 1000 166,24 162400 2730 163,72 446960 Evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a bunurilor de natura

stocurilor se poate realiza şi prin metoda preţurilor standard (prestabilite) în baza cărora vor fi reflectate şi evaluate toate intrările de astfel de bunuri în cursul exerciţiului financiar. Acelaşi preţ standard va fi utilizat şi la ieşirea acestor bunuri din gestiune. În situaţia în care bunurile intrate în gestiune vor avea preţuri diferite de cele standard, diferenţele de preţ vor fi reflectate într-un cont distinct, urmând ca la sfârşitul fiecărei luni, acestea să fie repartizate proporţional atât asupra stocului consumat cât şi asupra stocului rămas cu ajutorul unui coeficient de repartizare calculat astfel:

Coeficientul astfel obţinut de înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

Coeficient de

repartizare

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ

Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei

Soldul iniţial al stocurilor

Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare, cumulat de

la începutul anului

223

10.3.2. Conturi de stocuri de materii prime şi materiale consumabile Contabilitatea valorilor materiale se ţine cantitativ şi valoric sau

numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

În condiţiile utilizării metodei inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiile de intrare şi de ieşire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor atât din punct de vedere cantitativ cât şi valoric.

Metoda inventarului intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei. Astfel, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale plus valoarea intrărilor şi valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii.

Pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, se utilizează conturile din clasa 3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”, împărţită în 8 grupe, ultimul cont al fiecărei grupe fiind un cont de diferenţe de preţ, având pe poziţia a treia a simbolului cifra 8. Aceste conturi de diferenţe de preţ sunt utilizate în cazul evaluării bunurilor materiale la preţ prestabilit sau standard.

Materiile prime reprezintă bunuri care participă direct la obţinerea produselor şi care se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în forma iniţială, fie transformată.

Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, furaje, etc.) sunt bunuri economice care participă sau ajută la procesul de producţie, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.

Pentru înregistrarea în contabilitate a acestor categorii de stocuri se utilizează conturile 301 “Materii prime”, 302 “Materiale consumabile”, 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, 601 “Cheltuieli cu materiile prime” şi 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”.

Conturile 301 “Materii prime” şi 302 “Materiale

consumabile” au rolul de a evidenţia existenţa, mişcarea şi transformarea unor astfel de bunuri. După conţinutul economic, sunt conturi de active circulante materiale iar după funcţia contabilă, conturi de activ.

În debitul acestor conturi se înregistrează: valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime (materialelor

consumabile) achiziţionate de la furnizori, în corespondenţă cu creditul contului 401 “Furnizori”;

valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime (materialelor consumabile), reprezentând aport în natură la capitalul social

224

în corespondenţă cu creditul contului 456 “Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”;

valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime (materialelor consumabile) primite cu titlu gratuit în corespondenţă cu creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare”;

valoarea unor astfel de bunuri materiale constatate plus la inventar, în corespondenţă cu creditul conturilor 601 “Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”.

În creditul conturilor se înregistrează:

valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile eliberate în consum, constatate lipsă la inventar precum şi pierderile din deprecieri, în corespondenţă cu debitul conturilor 601 “Materii prime”, respectiv 602 “Materiale consumabile”;

valoarea la preţ de înregistrare a acestor bunuri, vândute ca atare, în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”;

valoarea la preţ de înregistrare a acestor bunuri, donate terţilor, în corespondenţă cu debitul contului 758 “Alte venituri din exploatare”;

valoarea la preţ de înregistrare a bunurilor distruse din calamităţi, în corespondenţă cu debitul contului 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.

Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea la preţ de

înregistrare a materiilor prime (materialelor consumabile) existente în stoc la finele perioadei.

Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”

este utilizat în situaţia în care la evaluarea stocurilor se aplică preţul standard sau prestabilit, în scopul de a evidenţia diferenţele în plus sau în minus între preţul de înregistrare prestabilit şi costul de achiziţie aferent materiilor prime şi materialelor consumabile. De asemenea acest cont se mai utilizează şi pentru reflectarea distinctă a cheltuielilor accesorii privind aprovizionările de materii prime şi materiale consumabile (cheltuieli de transport-aprovizionare, accize, taxe nerecuperabile, şi diverse alte cheltuieli efectuate de întreprindere în scopul aprovizionării cu materii prime şi materiale consumabile).

După conţinutul economic, este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile, iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu: diferenţele între preţul de aprovizionare şi preţul standard sau

prestabilit aferent materiilor prime şi materialelor consumabile

225

aprovizionate, în corespondenţă cu creditul contului 401 “Furnizori”, dacă plata are loc ulterior şi în corespondenţă cu creditul conturilor 512 “Conturi la bănci” sau 531 “Casa”, pentru aprovizionările achitate imediat;

contravaloarea cheltuielilor de transport, aprovizionare, taxelor nerecuperabile, accizelor şi altor cheltuieli accesorii în corespondenţă cu creditul conturilor 401 “Furnizori”, pentru aprovizionările achitate ulterior şi 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”, pentru aprovizionările achitate imediat.

Se creditează la sfârşitul lunii cu diferenţele de preţ repartizate

asupra materiilor prime şi materialelor consumabile, în corespondenţă cu debitul conturilor 601 “Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”, calculate cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), potrivit următoarei metodologii:

a) Se calculează coeficientul de repartizare (K) al diferenţelor de preţ pe baza următoarei formule:

b) Coeficientul astfel obţinut se înmulţeşte cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime sau a materialelor consumabile eliberate în consum de la începutul exerciţiului financiar şi până la finele lunii pentru care se efectuează repartizarea diferenţelor de preţ. Se obţine astfel valoarea diferenţelor de preţ corespunzătoare ieşirilor de materii prime şi materiale consumabile, cumulată de la începutul anului. Din această valoare se deduc diferenţele calculate până în luna precedentă, obţinându-se astfel valoarea diferenţelor de preţ pe luna în curs, cu care se creditează contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, în corespondenţă cu conturile 601 “Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”, după caz.

Soldul contului 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi

materiale” este debitor şi reflectă diferenţele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor consumabile existente în stoc (neconsumate) la finele perioadei.

K 308 / 301

Sold iniţial debitor cont 308

Rulaj debitor cont 308

Sold iniţial debitor cont 301 sau 302

Rulaj debitor cont 301 sau 302

226

Conturile 601 “Cheltuieli cu materiile prime” şi 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” sunt utilizate pentru evidenţierea în contabilitate a eliberărilor în consum de materii prime şi materiale consumabile. După conţinutul economic sunt conturi de rezultat iar după funcţia contabilă sunt asimilate conturilor de activ. Se debitează în cursul perioadei cu valoarea materiilor prime şi materialelor consumabile eliberate în consum în corespondenţă cu creditul conturilor 601 “Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” după caz. Se creditează la finele perioadei în corespondenţă cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”, moment în care conturile de închid.

Pentru exemplificare, prezentăm în figura nr. 10.2 funcţiunea contului 301 “Materii prime” şi principalele componente ale sale.

Figura nr. 10.2 Funcţiunea contului 301 “ Materii prime”

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate de

acele elemente de stoc care prezintă particularitatea că de regulă, nu se consumă la prima utilizare. Cu toate acestea, ele nu se înregistrează în contabilitate ca şi imobilizări corporale întrucât nu îndeplinesc cumulativ condiţiile de durată şi valoare necesare pentru a fi considerate imobilizări corporale.

Pentru înregistrarea în contabilitate a materialelor de natura obiectelor de inventar, se utilizează conturile: 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”, 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” şi contul extrabilanţier 8039 “Stocuri de natura

301=401 601=301

Diferenţe de preţ aferente

consumurilor

Înregistrare diferenţe de preţ

Decontare cheltuieli

Consum de materii prime

Aprovizionare cu materii prime

D 401 C D 5121 C

Plată furnizori

D 301 C D 601 C D 121 C

D 308 C

401=5121 121=601

601=308 308=401

ACHITARE OBLIGAŢII FAŢĂ DE FURNIZORI APROVIZIONARE ÎNCHIDERE CONT CONSUM

227

obiectelor de inventar”. Dacă la înregistrarea stocurilor de obiecte de inventar se utilizează preţurile standard (prestabilite), în contabilizarea acestora intervine şi contul 308 “Diferenţe de preţ la materii şi materiale”.

Contul 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” ţine

evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de obiecte de inventar aflate fie în depozitul firmei, fie în folosinţă.

După conţinutul economic este un cont de active circulante materiale, iar după funcţia contabilă, este cont de activ.

Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar:

achiziţionate de la furnizori, în corespondenţă cu creditul contului 401 “Furnizori”, dacă plata valorii acestora se face ulterior şi în corespondenţă cu creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”, dacă plata contravalorii acestora se face imediat;

aduse ca aport în natură la capitalul social, în corespondenţă cu creditul contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”;

primite cu titlu gratuit (donaţii), în corespondenţă cu creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare”;

constatate ca plus de inventar, în corespondenţă cu creditul contului 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”.

Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a materialelor

de natura obiectelor de inventar date în folosinţă, lipsă la inventar cât şi pierderile din deprecieri, în corespondenţă cu debitul contului 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”.

Notă: La darea în folosinţă a materialelor de natura obiectelor de

inventar alături de înregistrarea contabilă prezentată mai sus, are loc concomitent debitarea contului extrabilanţier 8039 “Stocuri de natura obiectelor de inventar”, cont care se va credita odată cu scoaterea din folosinţă a acestor bunuri.

Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc la finele perioadei.

Contul 603 “Cheltuieli privind materialele de natura

obiectelor de inventar”, tine evidenţa valorii obiectelor de inventar date în folosinţă.

După conţinutul economic este un cont de rezultat iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu valoarea materialelor de natura obiectelor de

228

inventar, date în folosinţă, în corespondenţă cu creditul contului 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”.

Se creditează la finele lunii cu ocazia închiderii, în corespondenţă cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”.

10.3.3. Conturi de produse În categoria produselor se cuprind: semifabricatele, produsele

finite şi produsele reziduale. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 34 “Produse”.

Întrucât conturile din grupa 34 “Produse” funcţionează asemănător, vom prezenta mai pe larg funcţionarea conturilor de produse finite.

Produsele finite sunt reprezentate de acele bunuri materiale executate de întreprindere, care au parcurs toate fazele procesului de fabricaţie, au fost recepţionate din punct de vedere cantitativ şi calitativ şi se găsesc depozitate în vederea vânzării lor către clienţi.

Contabilitatea produselor finite se ţine cu ajutorul conturilor 345 “Produse finite”; 348 “Diferenţe de preţ la produse finite” şi 711 “Variaţia stocurilor”.

Trebuie subliniat faptul că, în contabilitate, vânzarea produselor finite se înregistrează în conturi distincte de cele arătate mai sus, respectiv 4111 “Clienţi”; 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”.

Contul 345 “Produse finite”, evidenţiază existenţa şi mişcarea

stocurilor de produse finite. După conţinutul economic este cont de active circulante materiale iar după funcţia contabilă este cont de activ. Este de menţionat faptul că, în cursul lunii, pentru evaluarea intrărilor şi ieşirilor de produse finite se poate utiliza costul prestabilit (standard) şi aceasta atunci când costul de producţie efectiv al produselor finite nu poate fi determinat decât la finele lunii cu ajutorul conturilor din clasa 9 “Conturi de gestiune”.

Se debitează cu: valoarea la preţ de înregistrare a intrărilor de produse finite în

depozite, din secţiile de producţie, precum şi a plusurilor la inventar, în corespondenţă cu creditul contului 711 “Variaţia stocurilor”;

valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi, în corespondenţă cu creditul contului 354 “Produse aflate la terţi”.

Se creditează cu:

valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite vândute clienţilor şi scăzute din evidenţă, precum şi cu lipsurile

229

constatate cu ocazia inventarierii, în corespondenţă cu debitul contului 711 “Variaţia stocurilor”;

valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi, în corespondenţă cu debitul contului 354 “Produse aflate la terţi”:

valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite livrate magazinelor proprii de desfacere, în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”;

valoarea pierderilor din calamităţi în corespondenţă cu debitul contului 671 “Cheltuieli privind calamităţile naturale şi alte evenimente extraordinare”.

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea la preţ de

înregistrare a produselor finite existente în stoc la finele perioadei. Contul 348 “Diferenţe de preţ la produse”, ţine evidenţa

diferenţelor între preţul prestabilit şi costul de producţie al produselor obţinute. După conţinutul economic este cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor iar după funcţia contabilă, este cont bifuncţional. De precizat că în acest cont, înregistrările se efectuează numai la finele lunii.

Se debitează la finele lunii cu diferenţele de preţ între costul de producţie şi preţul prestabilit, aferente intrărilor de produse în gestiune. Debitarea se face în roşu (chenar) pentru diferenţele favorabile (costul de producţie este mai mic decât preţul prestabilit) şi în negru pentru diferenţele nefavorabile (costul de producţie este mai mare decât preţul prestabilit). Se creditează tot la finele lunii, cu diferenţele favorabile sau nefavorabile, corespunzătoare produselor ieşite din gestiune.

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ (favorabile sau nefavorabile) aferente produselor existente în stoc.

Funcţiunea conturilor prezentate mai sus, este reprezentată schematic în figura nr. 10.3.

230

Figura nr. 10.3 Funcţiunea contului 345 “Produse finite”

10.3.4. Conturi de mărfuri Mărfurile reprezintă bunuri materiale cumpărate în scopul

revânzării lor ca atare sau după uşoare transformări (ambalare etc.) precum şi produsele predate spre vânzare magazinelor proprii ale întreprinderii.

Contabilitatea mărfurilor se ţine cu ajutorul conturilor 371 “Mărfuri”; 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 607 “Cheltuieli privind mărfurile”.

Funcţiunea conturilor privind evidenţa mărfurilor este reprezentată grafic în figura nr. 10.4:

345=711 711=345

Diferenţe de preţ aferente produselor finite ieşite,

respectiv:

La sfârşitul lunii se înregistrează diferenţele de

preţ aferente produselor finite intrate, respectiv:

Ieşiri de produse finite

Intrare de produse finite în depozit

D 711 C D 345 C D 711 C

D 348 C

favorabile

nefavorabile

favorabile

nefavorabile 348=711

345=711 711=348

711=348

231

Figura nr. 10.4 Funcţiunea conturilor privind evidenţa mărfurilor

Contul 371 “Mărfuri”, asigură evidenţa şi controlul existenţei şi

mişcării stocurilor de mărfuri. Din punct de vedere al conţinutului economic este un cont de active circulante materiale iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Evidenţa contabilă a mărfurilor se poate organiza şi conduce utilizând următoarele preţuri de înregistrare:

a) costul de achiziţie, caz în care în contabilitate se operează cu conturile 371 “Mărfuri” şi 607 “Cheltuieli privind mărfurile”;

b) preţul de vânzare cu ridicata, când în contabilitate, se utilizează, pe lângă cele două conturi din varianta a), şi contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”;

c) preţul de vânzare cu amănuntul (variantă utilizată de unităţile de desfacere cu amănuntul), caz în care intervine în plus de conturile prezentate mai sus şi contul 4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”.

371=401 607=371

Costul de achiziţie al mărfurilor vândute

Costul de achiziţie al mărfurilor cumpărate

D 401 C D 371 C D 607 C

D 378 C

INTRĂRI IEŞIRI

D 378 C

Adaosul comercial aferent mărfurilor cumpărate

Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute

371=378 378=371

D 4428 C D 4428 C

371=4428 4428=371

TVA aferentă preţului mărfurilor cumpărate

TVA aferentă preţului mărfurilor vândute

232

Funcţiunea contului poate fi ilustrată astfel: 371 “Mărfuri”

Debit Credit INTRĂRI

- aport de capital (456) - cumpărări (401 sau 512, 531) - plusuri de inventar (607) - donaţii primite (758) - adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate (378) - TVA neexigibilă aferentă mărfurilor achiziţionate (4428)

IEŞIRI - Costul de achiziţie al mărfurilor vândute (607) - Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute (378) - TVA neexigibilă aferentă mărfurilor vândute (4428)

Soldul contului este debitor şi reprezintă stocul de mărfuri

existent exprimat în costuri de achiziţie, preţuri de vânzare cu ridicata sau preţuri de vânzare cu amănuntul, funcţie de varianta de înregistrare utilizată de întreprindere.

Contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” ţine evidenţa

adaosului comercial aferent mărfurilor existente în gestiunea firmelor cu activitate comercială. După conţinutul economic este un cont rectificativ al preţului de înregistrare al mărfurilor, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

Se creditează pe parcursul lunii cu adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiunea întreprinderii cu activitate comercială, în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”.

Se debitează o singură dată, la finele lunii, cu ocazia descărcării din gestiune a mărfurilor vândute, în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”.

Soldul contului este creditor şi reflectă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc (nevândute).

Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile”, ţine evidenţa

cheltuielilor efectuate de întreprindere cu achiziţionarea mărfurilor. Din punct de vedere ai conţinutului economic este cont de cheltuieli de exploatare, iar după funcţia contabilă este cont de activ.

În debitul contului se înregistrează valoarea mărfurilor vândute precum şi a celor constatate lipsă la inventariere, scăzute din gestiune, în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”.

Creditarea contului are loc la finele lunii, cu ocazia închiderii, în corespondenţă cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”.

233

10.4. Conturi de terţi Evidenţiază creanţele şi datoriile entităţii economice ce iau

naştere în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, salariaţii, asigurările sociale, bugetul statului, unităţile din cadrul grupului, asociaţii sau acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi.

Creanţa reprezintă dreptul întreprinderii - denumită creditor – de a primi la un anumit termen (scadenţă) o sumă de bani sau alte bunuri şi valori, de la diverse persoane juridice sau fizice - denumite generic debitori.

Datoria reprezintă obligaţia exprimată în bani sau în diverse alte bunuri sau valori pe care entitatea economică le are faţă de terţe persoane fizice sau juridice, fie în baza unor contracte încheiate, fie în baza unor prevederi legale.

Contabilitatea creanţelor şi datoriilor se ţine cu ajutorul conturilor din clasa 4, denumite “Conturi de terţi”.

10.4.1. Conturi de creanţe În general, creanţele se contabilizează prin intermediul

conturilor din grupa 41 “Clienţi şi conturi asimilate”. Cele mai semnificative conturi ale grupei 41 sunt: 4111 “Clienţi”, 4118 “Clienţi incerţi, 413 “Efecte de primit”, 418 “Clienţi - facturi de întocmit”.

Celelalte creanţe sunt dispersate în alte grupe ale clasei de conturi 4, având o pondere mai importantă cele înregistrate în conturile 425 “Avansuri acordate personalului” şi contul 461 “Debitori diverşi”.

Contul 4111 “Clienţi” ţine evidenţa creanţelor întreprinderii

provenite dintr-un credit comercial acordat clienţilor interni şi/sau externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi.

După conţinutul economic este un cont de creanţe iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Soldul contului este debitor şi indică creanţele entităţii economice faţă de clienţi.

Contabilitatea analitică se ţine distinct, pe fiecare client în parte. Schematic, debitarea şi creditarea contului este reprezentată în

figura nr. 10.5.

234

Figura nr. 10.5 Funcţiunea contului 4111 “Clienţi”

Contul 413 “Efecte de primit” are rolul de a evidenţia

drepturile de creanţă ale entităţii economice provenite dintr-un credit cambial. Creditul cambial se concretizează într-un cec, bilet la ordin, cambie, emise de cumpărător şi acceptate de vânzător. Prin aceste tipuri de înscrisuri de valoare emise, se stinge dreptul de creanţă al furnizorului faţă de cumpărător. În urma depunerii la bancă a respectivului instrument de credit, furnizorul încasează la scadenţă, în mod necondiţionat suma înscrisă în acesta.

După conţinutul economic, este un cont de creanţe iar după funcţia contabilă, este cont de activ.

Se debitează cu efectele comerciale emise de clienţi şi acceptate de către furnizori, în corespondenţă cu creditul contului 4111 “Clienţi”. Se creditează, la încasarea efectului comercial în contul de la bancă al furnizorului, în corespondenţă cu debitul contului 512 “Conturi curente la bănci”.

Soldul contului este debitor şi reflectă efectele comerciale deţinute de entitatea economică nedepuse spre încasare la bancă.

4111=4427

4111=707 531=4111

În numerar Mărfuri

D 707 C D 4111 C D 531 C

D 512 C

LIVRĂRI ÎNCASĂRI

D 701 C

4111=701

512=4111

D 413 C

D 704 C

4111=704

413=4111

Stingerea creanţelor printr-un efect comercial

de primit

Produse finite

Servicii diverse

D 4427 C TVA colectată calculată

asupra livrărilor

Prin virament

235

Contul 4118 “Clienţi incerţi” evidenţiază clienţii incerţi, rău platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu.

După conţinutul economic, este cont de creanţe iar după funcţia contabilă, este cont de activ.

Se debitează în corespondenţă cu creditul contului 4111 “Clienţi”, cu sumele datorate de clienţii incerţi, rău platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu.

Se creditează cu: sumele încasate de la clienţii incerţi sau aflaţi în litigiu, în

corespondenţă cu debitul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”;

sumele trecute pe pierderi cu prilejul scăderii din evidenţă a acestor clienţi, în corespondenţă cu debitul contului 654 “Pierderi din creanţe”, inclusiv taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă, în corespondenţă cu debitul contului 4427 “TVA colectată”.

Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele datorate

entităţii economice de clienţii incerţi sau în litigiu. Contul 425 “Avansuri acordate personalului” ţine evidenţa

avansurilor acordate personalului (chenzina a I-a). După conţinutul economic este cont de creanţe iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu sumele achitate salariaţilor cu contract de muncă sub forma chenzinei a l-a în corespondenţă cu creditul conturilor 531 “Casa” sau 512 “Conturi curente la bănci” şi cu sumele reprezentând avansuri neridicate în termenul legal de către salariaţi, în corespondenţă cu creditul contului 426 “Drepturi de personal neridicate”.

Se creditează cu sumele reţinute din drepturile de salarii ale angajaţilor, reprezentând avansurile acordate, în corespondenţă cu debitul contului 421 “Personal - salarii datorate”, precum şi cu avansurile acordate salariaţilor reprezentând ajutoare de boală şi altor ajutoare acordate de firmă, în corespondenţă cu debitul contului 423 “Personal - ajutoare materiale datorate”.

Soldul contului este debitor şi reflectă avansurile acordate salariaţilor.

Contul 461 “Debitori diverşi” ţine evidenţa debitorilor din

reclamaţii şi pagube materiale precum şi a altor creanţe ale întreprinderii izvorâte din existenţa unor titluri executorii.

După conţinutul economic este un cont de creanţe, iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu: valoarea bunurilor şi a producţiei în curs de execuţie,

236

constatate lipsă sau deteriorate şi imputate terţilor, în corespondenţă cu creditul conturilor 758 “Alte venituri din exploatare” şi 4427 “TVA colectată” aferentă acestora;

sumele datorate de terţi pentru concesiuni, locaţii de gestiune, licenţe, brevete etc. în corespondenţă cu creditul contului 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;

valoarea debitelor reactivate, în corespondenţă cu creditul contului 754 “Venituri din creanţe reactivate”.

Se creditează cu:

valoarea debitelor încasate, în corespondenţă cu conturile 512 “Conturi curente la bănci” şi 531 “Casa”;

valoarea debitelor scăzute din evidenţă, urmare insolvabilităţii debitorilor, în corespondenţă cu contul 668 “Alte cheltuieli de exploatare”.

Soldul contului este debitor şi reflectă sumele datorate de către

debitori.

10.4.2. Conturi de datorii curente

Datoriile curente au o structură variată şi cuprind: datoriile faţă de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii; datoriile faţă de salariaţi; datoriile faţă de asigurările sociale şi protecţia socială; datoriile faţă de bugetul statului, bugetul local şi fondurile

speciale; datoriile faţă de grup şi asociaţi; datoriile faţă de creditori diverşi. I. Datoriile faţă de furnizori Datoriile faţă de furnizori se contabilizează cu ajutorul contului

401 “Furnizori” pentru decontările cu furnizorii de bunuri, lucrări sau servicii şi 404 “Furnizori de imobilizări”, pentru decontările cu furnizorii de imobilizări corporale şi necorporale.

După conţinutul economic, conturile 401 “Furnizori” şi 404 “Furnizori de imobilizări” sunt conturi de datorii curente iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu datoriile curente ale entităţii economice faţă de furnizori. Se debitează cu sumele achitate furnizorilor. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă sumele datorate furnizorilor de bunuri, lucrări sau servicii.

Contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”, reflectă

obligaţiile de plată ale entităţii economice faţă de furnizorii de

237

imobilizări, stabilite pe bază de efecte comerciale (cecuri, bilete la ordin, cambii).

După conţinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcţia contabilă, cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea efectelor comerciale emise de cumpărători şi acceptate de furnizori, în corespondenţă cu debitul contului 404 “Furnizori de imobilizări”. Se debitează cu sumele achitate furnizorilor de imobilizări, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci”. Soldul contului este creditor şi reflectă valoarea efectelor de plătit pentru imobilizările corporale şi necorporale achiziţionate.

Notă: În mod asemănător funcţionează şi contul 403 “Efecte de plătit” cu remarca că acest cont reflectă obligaţiile entităţii economice faţă de furnizorii de bunuri, lucrări sau servicii.

II. Datoriile faţă de salariaţi Datoriile către salariaţi sunt reprezentate de salarii, adaosuri la

salarii, premii, ajutoare de boală şi alte ajutoare, stimulente, indemnizaţii de concedii etc.

Din punct de vedere contabil, datoriile entităţii economice faţă de salariaţi, sunt înregistrate pe de o parte, ca şi cheltuieli iar pe de altă parte, ca şi obligaţii ale acesteia faţă de proprii salariaţi, care pot fi stinse prin două modalităţi:

a) prin reţineri din salarii; b) prin plata diferenţei dintre salariile brute şi reţinerile efectuate.

Reţinerile din salariile personalului, pot fi grupate în trei

categorii: fiscale, sociale şi alte reţineri. Reţinerile fiscale sunt reprezentate de impozitul pe venitul din

salarii pe care fiecare salariat îl datorează bugetului statului. Acesta se calculează şi se reţine din câştigul brut realizat lunar, rezultat după deducerea din acesta a contribuţiilor pentru asigurări sociale, asigurările sociale de sănătate, fondul de şomaj şi a deducerilor de bază şi suplimentare prevăzute de lege. În prezent în România, metoda de plată a impozitului pe venitul din salarii către bugetul statului este “stopajul la sursă”, respectiv entitatea economică care plăteşte salariile reţine impozitul şi apoi îl virează bugetului statului în termenul legal. Impozitul pe venitul din salarii se calculează în tranşe progresive aplicate asupra veniturilor brute ale salariaţilor.

Reţinerile sociale sunt reprezentate de contribuţia salariaţilor la asigurările sociale, asigurările sociale de sănătate şi pentru constituirea fondului de şomaj.

Contribuţia pentru asigurările sociale se calculează şi se reţine din veniturile brute lunare ale salariaţilor înainte de impozitarea acestora şi are ca destinaţie alimentarea bugetului asigurărilor sociale

238

de stat, din care sunt plătite pensiile cuvenite pensionarilor pentru limită de vârstă.

Contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate se calculează în cotă procentuală asupra veniturilor salariale brute lunare ale fiecărui angajat. Are ca destinaţie constituirea fondului de asigurări sociale de sănătate, utilizat pentru îngrijirea medicală a salariaţilor prin servicii medicale în caz de boală sau de accident.

Contribuţia pentru fondul de şomaj se calculează şi se reţine fiecărui salariat din veniturile brute înainte de impozitarea acestora şi are ca destinaţie alimentarea fondului de şomaj, din care se suportă ajutoarele pentru salariaţii aflaţi în şomaj.

În categoria altor reţineri se includ: chirii, popriri, garanţii reţinute gestionarilor, ratele pentru mărfurile cumpărate pe credit comercial, ratele pentru împrumuturi, reţinerile în contul acoperirii unor imputaţii definitive etc.

Toate aceste reţineri se efectuează numai pe bază de titlu executoriu, ce poate fi materializat prin: consimţământul scris al salariatului, o sentinţă judecătorească definitivă, o decizie de imputaţie sau un contract semnat de salariat.

Contabilitatea salariilor se ţine cu ajutorul contului 421 “Personal - salarii datorate”. După conţinutul economic este un cont de datorii curente iar după funcţia contabilă, cont de pasiv.

Se creditează lunar cu salariile brute şi alte drepturi cuvenite angajaţilor, în corespondenţă cu debitul contului 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”.

Se debitează cu stingerea obligaţiilor de plată faţă de salariaţi, prin reţineri din salarii şi prin plata diferenţei între salariile brute şi reţineri în numerar sau prin virament bancar.

Soldul contului este creditor şi reflectă obligaţiile de plată ale entităţii economice către proprii salariaţi.

Corespondenţa contului 421 “Personal - remuneraţii datorate”, este redată schematic în figura nr.10.6.

239

Figura nr. 10.6 Corespondenţa contului 421 “Personal - remuneraţii datorate”

Înregistrare salarii brute cuvenite personalului

D 421 C D 444 C

Impozitul pe salarii

D 641 C D 121 C

421=444 641=421

D 4312 C

Contribuţia la asigurările sociale

421=4312

421=5311 (5121)

D 4372 C

Contribuţia la fondul de şomaj

421=4372

D 427(428) C

Reţineri diverse (chirii, garanţii,

popriri, rate etc.)

421=427(428) D 425 C

Avansul acordat

421=425 D 5311(5121) C

Salarii nete acordate

personalului

Decontare cheltuieli cu

salariile

121=641

D 4314 C

Contribuţia pentru asigurările sociale

de sănătate 421=4314

240

Sistematizând cele prezentate mai sus, operaţiile legate de contabilizarea salariilor şi a reţinerilor din acestea, sunt următoarele:

a) înregistrarea avansurilor acordate salariaţilor:

425 “Avansuri acordate personalului” = 531 “Casa” (512 “Conturi curente la bănci”)

b) înregistrarea avansurilor neridicate:

425 “Avansuri acordate

personalului” = 426 “Drepturi de personal

neridicate”

c) înregistrarea pe cheltuielile de exploatare a salariilor brute cuvenite angajaţilor:

641 “Cheltuieli cu salariile” = 421 “Personal-salarii datorate”

d) înregistrarea pe cheltuielile de exploatare a sumelor cuvenite

colaboratorilor pentru prestaţiile efectuate:

621 “Cheltuieli cu colaboratorii” = 401 “Furnizori” (analitic distinct)

e) înregistrarea reţinerilor din salarii: impozitul pe venitul din salarii:

421 “Personal-salarii datorate = 444 “Impozitul pe venituri de natura

salariilor”

impozitul aferent sumelor datorate colaboratorilor:

401 “Furnizori “(analitic distinct) = 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”

contribuţia pentru asigurările sociale:

421 “Personal – salarii

datorate” = 4312 “Contribuţia personalului la

asigurările sociale”

contribuţia pentru constituirea fondului de şomaj:

421 “Personal – salarii datorate”

= 4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj”

contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate:

421 “Personal – salarii

datorate” = 4314 “Contribuţia angajaţilor pentru

asigurările sociale de sănătate”

241

alte reţineri din salariile angajaţilor datorate terţilor (chirii,

popriri, cumpărări cu plata în rate etc.):

421 “Personal – salarii datorate”

= 427 “Reţineri din salarii datorate terţilor”

alte reţineri din salariile angajaţilor, şi rămase în gestiunea

entităţii economice (garanţii reţinute gestionarilor, debite, avansuri nejustificate, sporuri sau adausuri necuvenite, ajutoare de boală necuvenite etc.):

421 “Personal – salarii

datorate” = 4281 “Alte datorii în legătură cu

personalul”

avansul acordat salariaţilor:

421 “Personal – salarii datorate”

= 425 “Avansuri acordate personalului”

sume neridicate de angajaţi termenul legal:

421 “Personal – salarii

datorate” = 426 “Drepturi de personal neridicate”

f) achitarea către salariaţii a sumelor nete:

în numerar:

421 “Personal - salarii datorate” = 531 “Casa”

virarea sumelor în conturile personale ale salariaţilor deschise la bănci:

421 “Personal - salarii

datorate” = 5121 “Conturi curente la bănci”

g) virarea pe destinaţii a sumelor reţinute din salarii:

%

444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor” 4312 “Contribuţia personalului la asigurările

sociale” 4314 “Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate” 4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj” 427 “Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”

= 5121 “Conturi curente la bănci”

242

III. Datoriile întreprinderii faţă de asigurările sociale şi protecţia socială Reglementările legale în vigoare prevăd obligativitatea

întreprinderilor care angajează salariaţi să suporte pe cheltuielile de exploatare şi să achite organismelor de protecţie socială, următoarele contribuţii:

a) contribuţia la asigurările sociale de stat; b) contribuţia la fondul de şomaj; c) contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate; d) contribuţia la fondul de risc şi accident; e) alte contribuţii, funcţie de specificul activităţii firmei

(contribuţia la Fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea unităţilor vamale, contribuţia la Fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, contribuţia la Fondul special pentru protejarea asiguraţilor, contribuţia la Fondul de pensii şi asigurări sociale ale agricultorilor etc.).

Contribuţia entităţii economice la asigurările sociale de stat şi la

asigurările sociale de sănătate, se calculează în cote procentuale aplicate asupra fondului total de salarii.

Contabilitatea contribuţiei pentru asigurările sociale şi pentru asigurările sociale de sănătate, se ţine prin intermediul contului 431 “Asigurări sociale”, care se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II, respectiv:

4311 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”; 4313 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de

sănătate”; După conţinutul economic contul 431 “Asigurări sociale” este

cont de datorii curente iar după funcţia contabilă, cont de pasiv. Se creditează cu datoriile entităţii economice către bugetul

asigurărilor sociale şi asigurările sociale de sănătate, în corespondenţă cu debitul contului 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”. Se debitează cu sumele achitate către bugetul asigurărilor sociale şi asigurările sociale de sănătate, în corespondenţă cu creditul conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” sau 5311 “Casa în lei”.

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate bugetului asigurărilor sociale şi asigurărilor sociale de sănătate.

Funcţiunea contului este redată grafic în figura nr. 10.7.

243

Figura nr. 10.7 Corespondenţa contului 431 “Asigurări sociale”

Sumele astfel constituite sunt virate de către întreprindere,

odată cu plata salariilor, către direcţiile teritoriale ale muncii şi protecţiei sociale şi sunt destinate plăţii ajutoarelor de şomaj.

Contabilitatea contribuţiei la fondul de şomaj se ţine cu ajutorul

contului sintetic de gradul I 437 “Ajutor de şomaj”, care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

4371 “Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”; 4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj”.

După conţinutul economic, contul 437 “Ajutor de şomaj” este

cont de datorii curente iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

sumele datorate de unitate pentru constituirea fondului de şomaj, în corespondenţă cu debitul contului 6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”;

sumele datorate de angajaţi pentru constituirea fondului de şomaj, în corespondenţă cu debitul contului 421 “Personal -remuneraţii datorate” şi/sau 423 “Personal-ajutoare materiale datorate”.

Se debitează cu sumele virate reprezentând contribuţia unităţii

şi a angajaţilor la fondul de şomaj, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”.

4313=423 645=4311

Diferenţa se virează la bugetul

asigurărilor sociale

Decontare cheltuieli

Contribuţia unităţii la

asigurările sociale

Indemnizaţii de boală cuvenite personalului

D 423 C D 5311 C

Achitare indemnizaţie

de boală

D 431 C D 645 C D 121 C

D 5121 C

423=5311 121=645

4313=5121 645=4313

Contribuţia angajatorului la

asigurările sociale de sănătate

244

Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate de unitate şi de angajaţi pentru constituirea fondului de şomaj.

IV. Datoriile faţă de bugetul statului, bugetul local şi fondurile speciale Entităţile economice au obligaţia stabilită prin lege de a calcula

şi vira bugetului statului, bugetului local şi fondurile speciale diverse impozite şi taxe, dintre care pot fi enumerate: impozitul pe profit/venit; taxa pe valoarea adăugată; impozitul pe venituri de natura salariilor; impozitul pe dividende, accize, impozit pe clădiri şi pe terenuri, taxe pentru mijloace de transport, alte impozite şi taxe; taxe şi vărsăminte către organisme publice: fond special pentru agricultură, fond de risc şi accidente, alte vărsăminte asimilate. Impozitul pe profit

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului brut şi se virează bugetului statului trimestrial, până în data de 25 a lunii următoare trimestrului expirat. Microîntreprinderile, sunt plătitoare de impozit pe venit calculat prin aplicarea cotei de 1,5% asupra veniturilor totale (mai puţin cele care nu se încasează). Contabilitatea impozitului pe profit/venit se ţine cu ajutorul contului 441 “Impozitul pe profit/venit”. După conţinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcţia contabilă este cont bifuncţional. Se creditează lunar cu impozitul pe profit/venit calculat şi datorat bugetului statului, în corespondenţă cu debitul contului 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”. Se debitează cu sumele virate bugetului statului, reprezentând impozitul pe profit/venit, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”. Soldul contului poate fi creditor reprezentând sumele datorate de unitate sau debitor, reprezentând impozitul pe profit/venit vărsat în plus.

Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată, reprezintă un impozit indirect,

respectiv o taxă de consumaţie pe care o suportă consumatorul final al produselor, lucrărilor sau serviciilor. Poate fi asociată unui impozit indirect, întrucât cel care plăteşte taxa la bugetul statului (întreprinderea) este o persoană diferită de cea care o suportă (consumatorul final). Taxa pe valoarea adăugată poate fi considerată taxă de consumaţie, întrucât, în final, cel care o suportă este consumatorul produsului, lucrării sau serviciului.

În scopul simplificării procedurii de percepere şi control a taxei pe valoarea adăugată, legiuitorul a instituit principiul colectării şi a

245

deductibilităţii acesteia. Fiind calculată în cotă procentuală şi ataşată preţului de vânzare al produsului sau tarifului lucrării ori serviciului, entităţile economice plătitoare a acestei taxe procedează astfel:

a) colectează taxa pe valoarea adăugată aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi/sau serviciilor prestate;

b) deduc taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor; c) virează la bugetul statului diferenţa între taxa pe valoarea

adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică;

d) recuperează de la bugetul statului, diferenţa dintre taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare.

Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată se ţine cu ajutorul

contului 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, cont bifuncţional, care poate funcţiona fie ca şi cont de creanţe, fie ca şi cont de datorii. Pentru evidenţierea distinctă a taxei pe valoarea adăugată, contabilitatea utilizează următoarele conturi sintetice de gradul II: 4423 “TVA de plată”, 4424 “TVA de recuperat”, 4426 “TVA deductibilă”, 4427 “TVA colectată”, 4428 “TVA neexigibilă”.

Contul 4423 “TVA de plată” după conţinutul economic este un

cont de datorii curente iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului, calculată ca diferenţă între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică, în corespondenţă cu debitul contului 4427 “TVA colectată”. Se debitează cu:

taxa pe valoarea adăugată achitată bugetului statului, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci”;

taxa pe valoarea adăugată compensată cu bugetul statului, în corespondenţă cu creditul contului 4424 “TVA de recuperat”.

Soldul contului este creditor şi reprezintă taxa pe valoarea

adăugată datorată bugetului statului. Contul 4424 “TVA de recuperat” evidenţiază taxa pe valoarea

adăugată de recuperat de la bugetul statului. După conţinutul economic este cont de creanţe iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează la finele lunii, cu diferenţele între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare, în corespondenţă cu creditul contului 4426 “TVA deductibilă”. Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată încasată de la

246

bugetul statului, în corespondenţă cu debitul contului 512 “Conturi curente la bănci”.

Soldul contului este debitor şi reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4426 “TVA deductibilă”, evidenţiază taxa pe valoarea

adăugată aferentă achiziţiilor efectuate de întreprindere. După conţinutul economic este cont de creanţe asupra bugetului statului iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu taxa pe valoarea adăugată calculată în cote procentuale aferentă bunurilor, lucrărilor sau serviciilor achiziţionate de la terţi, în corespondenţă cu creditul conturilor 401 “Furnizori”, 404 “Furnizori de imobilizări”, dacă plata se face ulterior achiziţionării sau prin creditul unor conturi de trezorerie, respectiv 512 “Conturi curente la bănci”; 531 “Casa”, dacă plata se face imediat.

Se creditează la finele lunii cu: taxa pe valoarea adăugată deductibilă, decontată asupra taxei

pe valoarea adăugată colectată, în corespondenţă cu debitul contului 4427 “TVA colectată”;

taxa pe valoarea adăugată de recuperat (în situaţia în care TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată), în corespondenţă cu debitul contului 4424 “TVA de recuperat”.

La finele lunii, contul nu prezintă sold. Contul 4427 “TVA colectată” evidenţiază sumele datorate

bugetului statului, provenite din taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii.

După conţinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată calculată procentual, asupra vânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii, în corespondenţă cu debitul contului 4111 “Clienţi”.

Se debitează la finele lunii, în corespondenţă cu creditul următoarelor conturi:

4426 “TVA deductibilă”, cu taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor de bunuri, lucrări sau servicii de la furnizori;

4423 “TVA de plată”, cu taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului;

4118 “Clienţi incerţi”, cu taxa pe valoarea adăugată aferentă clienţilor insolvabili, scoşi din evidenţă.

La finele lunii, contul nu prezintă sold.

247

Contul 4428 “TVA neexigibilă” evidenţiază taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii, lucrări, cu plata în rate; bunuri pentru care nu s-au întocmit facturi precum şi cea inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ.

După conţinutul economic, este cont de creanţe sau datorii după funcţia contabilă, este cont bifuncţional.

Se creditează cu: taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă livrărilor de

bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii, în corespondenţă cu debitul contului 4111 “Clienţi”;

taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul, în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”;

taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite, devenită deductibilă, în corespondenţă cu debitul contului 4426 “TVA deductibilă”.

Se debitează cu:

taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate, în corespondenţă cu creditul conturilor 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări”;

taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă vânzărilor de mărfuri prin unităţile comerciale cu amănuntul, în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”;

taxa pe valoarea adăugată, aferentă vânzărilor de bunuri, lucrări sau servicii, devenită exigibilă în cursul exerciţiului, în corespondenţă cu creditul contului 4427 “TVA colectată”.

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Impozitul pe dividende, accizele, impozitul pe clădiri şi pe terenuri, taxele pentru mijloacele de transport precum şi alte impozite şi taxe sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, căruia i se deschid analitice distincte pentru fiecare impozit şi taxă în parte. După conţinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcţia contabilă, este cont de pasiv. Se creditează cu:

valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, datorate bugetului statului sau bugetelor locale, în corespondenţă cu debitul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”;

impozitul pe dividende datorat bugetului statului, în corespondenţă cu debitul contului 457 “Dividende de plată”;

248

sumele restituite de la bugetul statului sau de la bugetele locale, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, virate în plus, în corespondenţă cu debitul contului 512 “Conturi curente la bănci”.

Se debitează cu plăţile către bugetul statului sau bugetele

locale, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci”.

Soldul contului este creditor şi reprezintă alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate de firmă bugetului statului sau bugetelor locale.

Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate

Taxele şi vărsămintele către organismele publice precum fondul special pentru agricultură, fondul de risc şi accidente şi alte vărsăminte asimilate sunt reflectate în contabilitate prin intermediul contului 447 “Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate”, căruia i se deschid analitice distincte pentru fiecare taxă şi vărsământ asimilat în parte.

După conţinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcţia contabilă, este cont de pasiv.

Se creditează cu datoriile şi vărsămintele de efectuat, conform prevederilor legale, în corespondenţă cu debitul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”.

Se debitează cu plăţile efectuate de întreprindere către organismele publice, reprezentând taxele şi vărsămintele asimilate datorate, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci”.

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate organismelor publice.

V. Datoriile faţă de grup şi asociaţi Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din

grupa 45 “Grup şi asociaţi”, din care fac parte: 451 “Decontări în cadrul grupului”; 452 “Decontări privind interesele de participare”; 455 “Sume datorate asociaţilor”; 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”; 457 “Dividende de plată”; 458 “Decontări din operaţii în participaţie”.

249

Din această grupă am prezentat contul 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” în subcapitolul privitor la conturile de capitaluri. Din raţiuni didactice, vom prezenta doar funcţiunea contului 457 “Dividende de plată”.

Contul 457 “Dividende de plată”, ţine evidenţa dividendelor

repartizate din profitul net acţionarilor sau asociaţilor, proporţional cu aportul adus de aceştia la capitalul întreprinderii.

După conţinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu dividendele din profitul net repartizate acţionarilor sau asociaţilor, potrivit hotărârii adunării generale, în corespondenţă cu debitul contului 117 “Rezultatul reportat”. Se debitează cu:

impozitul pe dividende cuvenit bugetului statului, în corespondenţă cu creditul contului 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”;

sumele nete achitate acţionarilor sau asociaţilor, reprezentând dividende, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” şi/sau 531 “Casa”.

Soldul contului este creditor şi reprezintă dividendele cuvenite

acţionarilor sau asociaţilor. VI. Datoriile faţă de creditori diverşi În categoria creditorilor diverşi se includ persoanele fizice şi/sau

juridice faţă de care întreprinderea are obligaţii decurgând din titluri executorii sau din alte operaţii.

Contabilitatea creditorilor diverşi se ţine prin intermediul contului 462 “Creditori diverşi”. După conţinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu: datoriile întreprinderii privind achiziţionarea de titluri de

plasament, în corespondenţă cu debitul conturilor de activ din grupa 50 “Titluri de plasament”;

diverse sume încasate şi necuvenite, în corespondenţă cu debitul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” şi 531 “Casa”.

Se debitează cu sumele achitate creditorilor şi cu plata datoriilor

către terţi privind achiziţionarea titlurilor de plasament în corespondenţă cu creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” şi/sau 531 “Casa”.

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate creditorilor.

250

10.5. Conturi de trezorerie Trezoreria reprezintă un segment al contabilităţii financiare,

care asigură evidenţa existenţei şi mişcării următoarelor structuri: investiţii financiare pe termen scurt (titluri de plasament); disponibilităţi în conturi la bănci; disponibilităţi în casierie şi alte valori; acreditive şi avansuri de trezorerie; viramente interne.

10.5.1. Conturi de investiţii financiare pe termen scurt (titluri de plasament) Titlurile de plasament sunt reprezentate de acţiunile proprii

răscumpărate, acţiunile achiziţionate, obligaţiunile emise şi răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi alte titluri de plasament achiziţionate de unitate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt.

Fără ca legislaţia naţională să prevadă, experienţa ţărilor cu economie de piaţă arată că asemenea titluri nu sunt păstrate în gestiunea întreprinderii o perioadă mai mare de 3 luni.

Titlurile de plasament sunt achiziţionate cel mai adesea în scopuri speculative (revânzarea lor la un preţ superior costului de achiziţie).

La intrarea în gestiune, titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare sau la valoarea determinată potrivit contractelor.

Contabilitatea titlurilor de plasament se ţine prin intermediul conturilor din grupa 50 “Investiţii financiare”, din care fac parte următoarele conturi:

501 “Titluri de participare la societăţi din cadrul grupului”; 502 “Acţiuni proprii”; 503 “Acţiuni”; 506 “Obligaţiuni”; 508 “Alte investiţii financiare şi creanţe asimilate”; 509 “Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare”. Toate conturile din grupa 50 “Investiţii financiare” (cu excepţia

contului 509), după conţinutul economic sunt conturi de trezorerie iar după funcţia contabilă, conturi de activ.

Funcţiunea generală a acestor conturi (cu excepţia contului 509) este relativ asemănătoare în sensul că se debitează cu valoarea acţiunilor sau obligaţiunilor achiziţionate sau răscumpărate, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci”,

251

531 “Casa”, pentru sumele achitate imediat şi 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titlurile de plasament” (pentru valoarea rămasă de achitat).

Se creditează cu valoarea acţiunilor şi obligaţiunilor vândute terţilor, în corespondenţă cu debitul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” şi 531 “Casa”.

Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea acţiunilor sau obligaţiunilor cumpărate sau răscumpărate, după caz.

În cele ce urmează vom prezenta mai detaliat funcţiunea conturilor 502 “Acţiuni proprii” şi 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”.

Contul 502 “Acţiuni proprii” ţine evidenţa acţiunilor emise şi

răscumpărate de unitate din diverse considerente: reducerea capitalului social, revânzarea lor la acelaşi preţ ori la un preţ mai mare sau mai mic, către alţi acţionari sau către terţi.

Se debitează cu: costul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate şi achitate

în numerar, în corespondenţă cu creditul contului 531 “Casa” sau achitate prin virament bancar, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci”;

valoarea datorată pentru acţiunile proprii răscumpărate, în corespondenţă cu creditul contului 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”.

Se creditează cu:

valoarea acţiunilor proprii cedate terţilor încasată în numerar sau prin virament bancar, în corespondenţă cu debitul conturilor 531 “Casa” sau 512 “Conturi curente la bănci”;

diferenţele nefavorabile între preţul de achiziţie a acţiunilor şi preţul de cesiune, în corespondenţă cu debitul contului 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate”;

valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate, în corespondenţă cu debitul contului 101 “Capital social”.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii

răscumpărate, aflate în gestiune la finele perioadei. Contul 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de

plasament”, ţine evidenţa datoriilor întreprinderii pentru investiţiile financiare pe termen scurt cumpărate. După conţinutul economic este cont de datorii curente iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu suma datorată de întreprindere pentru titlurile de plasament cumpărate, în corespondenţă cu debitul conturilor: 501 “Titluri de participare la societăţi din cadrul grupului”, 502 “Acţiuni

252

proprii”, 503 “Acţiuni”, 506 “Obligaţiuni” şi 508 “Alte investiţii financiare şi creanţe asimilate”.

Se debitează cu sumele achitate, reprezentând titlurile de plasament cumpărate, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” şi 531 “Casa”.

Soldul contului este creditor şi reprezintă valoarea datorată pentru titlurile de plasament achiziţionate.

Aplicaţie privind modul de funcţionare a unor conturi din grupa

50 “Titluri de plasament”. Presupunem că bilanţul simplificat al societăţii comerciale

“Astor” S.A. la data de 31 decembrie anul N, se prezintă astfel:

Bilanţ încheiat la 31 decembrie anul N

- mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări 2. Materii prime 3. Clienţi 4. Casa în lei

25.000 5.000

20.000 10.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Alte datorii

30.000 6.000

15.000 9.000

Total activ 60.000 Total pasiv 60.000 Capitalul social al S.C. “Astor” S.A., este format din 3.000

acţiuni, în valoare nominală de 10.000 lei/acţiune (30.000.000 : 3.000 =10.000 lei).

Exemplul 1. În cursul lunii ianuarie anul N+1, societatea

procedează la răscumpărarea a 500 acţiuni proprii, pentru care plăteşte 12.000 lei/bucată (500 x 12.000 = 6.000.000 lei). Suma de 5.000.000 lei se achită imediat prin casierie iar diferenţa de 1.000.000 lei, la o dată ulterioară.

a) Operaţia constă în răscumpărarea a 500 acţiuni proprii, în valoare de 6.000.000 lei, din care 5.000.000 lei, achitată imediat şi diferenţa de 1.000.000 lei, la o dată ulterioară.

b) În cadrul elementelor de bilanţ se produce o modificare de structură la elementele de activ (pentru valoarea acţiunilor răscumpărate cu plata prin casierie), de forma A + x - x = P, respectiv o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, pentru valoarea acţiunilor de achitat.

c) Conturile corespondente sunt: 502 “Acţiuni proprii”, cont de activ, care se va debita cu

valoarea acţiunilor proprii răscumpărate;

253

5311 “Casa în lei”, cont de activ, care se va credita cu suma achitată imediat;

509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”, cont de pasiv, care se va credita cu valoarea datorată terţilor.

d) Formula contabilă este:

% 6.000.000 5311 “Casa în lei” 5.000.000

502 “Acţiuni proprii” =

509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”

1.000.000

Exemplul 2. La începutul lunii februarie anul N+1, societatea

achită cu numerar terţilor şi diferenţa de 1.000.000 lei. a) Operaţia economică constă în achitarea cu numerar a sumei de

1.000.000 lei, reprezentând datoria faţă de terţi pentru acţiunile proprii răscumpărate.

b) În cadrul elementelor de bilanţ se produce o modificare de volum în sensul scăderii, de forma A - x = P - x, respectiv se diminuează lichidităţile aflate în casierie şi concomitent se lichidează datoriile faţă de terţi.

c) Conturile corespondente ce intervin în acest caz sunt: 5311 “Casa în lei”, cont de activ, care în urma diminuării

se va credita; 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”,

cont de pasiv, care se va debita. d) Formula contabilă este:

509 “Vărsăminte de efectuat pentru

titluri de plasament” = 5311 “Casa în lei” 1.000.000

Exemplul 3. Se vând terţilor 400 bucăţi din acţiunile

răscumpărate, la preţul de 13.000 lei/acţiune, încasarea contravalorii lor efectuându-se imediat în numerar.

a) Operaţia constă în vânzarea unui număr de 400 acţiuni răscumpărate.

b) În cadrul elementelor de bilanţ se produce atât o modificare de structură a elementelor de activ, de forma A + x - x = P, cât şi o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x.

c) Conturile corespondente sunt: 5311 “Casa în lei”, cont de activ care se va debita cu suma

încasată, reprezentând contravaloarea acţiunilor vândute; 502 “Acţiuni proprii”, cont de activ, care se va credita în

urma vânzării acţiunilor proprii;

254

764 “Venituri din titluri de plasament”, cont de pasiv, care se va credita cu diferenţa favorabilă dintre preţul de achiziţie a acţiunilor şi preţul de cesiune.

d) Formula contabilă este:

% 5.200.000 502 “Acţiuni proprii” 4.800.000

5311 “Casa în lei” =

764 “Venituri din titluri de plasament cedate”

400.000

Exemplul 4. Cele 100 acţiuni proprii răscumpărate şi aflate în

gestiunea societăţii se anulează pe seama reducerii capitalului social. a) Operaţia economică constă în anularea celor 100 acţiuni

răscumpărate. b) În cadrul elementelor de bilanţ se produce atât o modificare de

structură în activ, de forma A + x - x = P, cât şi o modificare de volum în sensul scăderii, de forma A - x = P - x.

c) Conturile care intervin în această operaţiune sunt: 502”Acţiuni proprii”, cont de activ, care în urma diminuării

se va credita; 101 “Capital social”, cont de pasiv, care în urma anulării

acţiunilor proprii se va debita; 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate”, cont

de activ, care se va debita cu diferenţele nefavorabile între preţul de achiziţie al acţiunilor proprii (12.000 lei/bucată) şi valoarea lor nominală (10.000 lei/bucată).

d) Formula contabilă este:

% 1.200.000 101 “Capital social” 1.000.000 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate”

= 502 “Acţiuni proprii”

200.000

Notă. Contul 101 “Capital social” se diminuează cu valoarea

nominală a acţiunilor proprii anulate (în cazul de faţă 10.000 lei/acţiune).

Exemplul 5. În baza operaţiilor prezentate, se poate determina

câştigul, respectiv pierderea înregistrată de întreprindere din operaţiunile prezentate mai sus. Pentru aceasta, este necesar să închidem conturile cheltuieli şi venituri, utilizând corespondenţa cu contul 121 “Profit şi pierdere”, astfel:

închiderea contului de cheltuieli privind titlurile de plasament cedate, se realizează prin formula contabilă:

121 “Profit şi pierdere” = 664 “Cheltuieli privind titlurile

de plasament cedate” 400.000

255

închiderea contului de venituri din titluri de plasament:

764 “Venituri din titluri de plasament” = 121 “Profit şi pierdere” 200.000

Rezultă că din operaţiunea de vânzare a acţiunilor proprii, S.C. “Astor” S.A. a realizat un profit brut de 200.000 lei (400.000 - 200.000 = 200.000 lei).

10.5.2. Conturile la bănci

Conturile la bănci cuprind valorile de încasat: cecuri şi efecte comerciale primite de la clienţi (bilete la ordin, cambii), disponibilităţile în lei şi valută păstrate în conturi la bănci, creditele pe termen scurt acordate de bănci prin cont separat inclusiv dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor.

Valorile de încasat (cecuri, bilete la ordin, cambii) sunt evidenţiate în contabilitate în contul 511 “Valori de încasat”. După conţinutul economic este cont de trezorerie iar după funcţiunea contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea cecurilor şi efectelor comerciale primite de la clienţi, în corespondenţă cu creditul conturilor 4111 “Clienţi” şi 413 “Efecte de primit de la clienţi”. Se creditează cu valoarea cecurilor şi efectelor comerciale încasate, în corespondenţă cu debitul contului 512 “Conturi curente la bănci”. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale primite de la clienţi şi neîncasate.

Disponibilităţile în lei şi valută păstrate în conturi la bănci

sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului sintetic de gradul I: 512 “Conturi curente la bănci”, care se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

5121 “Conturi la bănci în lei”; 5124 “Conturi la bănci în devize”; 5125 “Sume în curs de decontare”. Contul 512 “Conturi curente la bănci”, ţine evidenţa

disponibilităţilor în lei şi devize aflate în conturi la bănci, şi a sumelor în curs de decontare, precum şi mişcarea acestora în cursul perioadei.

După conţinutul economic, este cont de active circulante băneşti (trezorerie) iar după funcţia contabilă este cont bifuncţional.

Din raţiuni pur didactice, prezentăm în schema de mai jos, corespondenţele principale ale contului 512 “Conturi curente la bănci” în varianta funcţionării lui ca şi cont de activ.

256

512 “Conturi curente la bănci” Debit Credit

Încasări Plăţi - depuneri de numerar în cont (581) - încasarea sumelor datorate de clienţi (4111) - încasarea dobânzilor aferente

disponibilităţilor în conturi (766) - sume încasate de la debitori diverşi (461) - primirea unui credit bancar pe termen scurt (519)

- ridicări de numerar din cont (581) - stingerea obligaţiei de plată faţă de furnizori (401, 404) - plăţi pentru servicii diverse (6xx) - plăţi către bugetul asigurărilor sociale (431) - plăţi către bugetul statului, fonduri speciale (44x) - sume restituite către creditori diverşi (462)

Soldul contului poate fi debitor şi reflectă disponibilităţile în lei

şi/sau devize sau creditor, caz în care reflectă creditele de trezorerie contractate de unitate cu banca.

Dobânzile de trezorerie, se grupează în două categorii: dobânzi

de încasat, aferente disponibilităţilor existente în conturi la bănci; dobânzi datorate de întreprindere, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente.

Contabilitatea dobânzilor de trezorerie se ţine prin intermediul contului sintetic de gradul I 518 “Dobânzi”, care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

5186 “Dobânzi de plătit”; 5187 “Dobânzi de încasat”. După conţinutul economic este cont de active circulante băneşti

(trezorerie) iar după funcţia contabilă este cont bifuncţional. Se debitează cu:

dobânzile de încasat, aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente, în corespondenţă cu creditul contului 766 “Venituri din dobânzi”;

dobânzile plătite, aferente creditelor de trezorerie contractate, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci”.

Se creditează cu:

dobânzile datorate, aferente creditelor contractate de la bănci, în corespondenţă cu debitul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile”;

dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate în conturi curente la bănci, în corespondenţă cu debitul contului 512 “Conturi curente la bănci”.

Soldul debitor al contului reprezintă dobânzile de primit iar

soldul creditor reprezintă dobânzile de plătit.

257

Creditele bancare pe termen scurt se acordă de bănci pe o perioadă mai mică de un an, putând fi evidenţiate în contabilitate astfel:

a) direct prin intermediul contului 512 “Conturi curente la bănci”, caz în care acest cont are sold final creditor, reprezentând creditul primit de unitate de la bănci (linie de credit);

b) într-un cont separat de împrumut, caz în care creditul se acordă pentru nevoi temporare (pe obiect) şi se contabilizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 519 “Credite bancare pe termen scurt”, care se desfăşoară pe un număr de şapte conturi sintetice de gradul II, printre care cele cu utilizare mai frecventă sunt:

5191 “Credite bancare pe termen scurt”; 5192 “Credite bancare pe termen scurt nerambursate la

scadenţă”; 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen

scurt”. După conţinutul economic contul 519 “Credite bancare pe

termen scurt” este cont de datorii curente iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu sumele reprezentând credite pe termen scurt acordate de bănci în cont separat, inclusiv dobânzile datorate de unitate, în corespondenţă cu debitul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” şi 666 “Cheltuieli privind dobânzile”.

Se debitează cu creditele rambursate, inclusiv dobânzile plătite de unitate, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci”.

Soldul contului este creditor şi reprezintă creditele contractate pentru nevoi temporare şi nerestituite.

Aplicaţie privind modul de funcţionare a contului 519 “Credite

bancare pe termen scurt”. Exemplul 1. Presupunem că în baza unui contract de credit,

banca acordă firmei S.C. “Astor” S.A. un credit pentru nevoi temporare în sumă de 120.000.000 lei, pe termen de 12 luni, cu o dobândă de 30%/an. Conform prevederilor contractului, rambursarea creditului se face trimestrial, în rate egale.

a) Operaţia constă în acordarea unui credit bancar pe termen scurt în sumă de 120.000.000 lei.

b) În cadrul elementelor de bilanţ se produce o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv valoarea activelor unităţii se majorează cu suma de 120.000.000 lei, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu majorarea datoriilor curente.

258

c) Conturile corespondente sunt: 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional, care în

urma majorării se va debita; 5191 “Credite bancare pe termen scurt”, cont de pasiv,

care în urma majorării se va credita. d) Formula contabilă este:

5121 “Conturi la

bănci în lei” = 5191 “Credite bancare pe

termen scurt” 120.000.000

Exemplul 2. Dobânda aferentă creditului se calculează şi se

achită lunar băncii. Formula de calcul a dobânzii lunare este următoarea:

În cazul prezentat mai sus, dobânda lunară care se va achita băncii concomitent cu suportarea ei pe cheltuielile financiare ale firmei, va fi de 2.958.904 lei, conform următorului calcul:

a) Operaţia economică constă în achitarea dobânzii lunare

datorate pentru creditul contractat; b) În cadrul elementelor de bilanţ se produce o modificare de

structură în cadrul elementelor de activ, de forma A + x - x = P, respectiv, pe de o parte, se majorează cheltuielile financiare ale unităţii, iar pe de altă parte, se diminuează lichidităţile sale băneşti, aflate în conturi la bănci;

c) Conturile care intervin în această operaţiune economică sunt: 666 “Cheltuieli privind dobânzile”, cont de activ, care în

urma majorării se va debita; 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional, care în

urma operaţiunii se va credita; d) Formula contabilă este:

666 “Cheltuieli privind

dobânzile = 5121 “Conturi la bănci în lei” 2.958.904

Dobânda lunară

120.000.000 x 30 x 30

365 x 100 2.958.904 lei

Dobânda lunară

Suma creditului

Procentul de dobândă

Numărul de zile ale lunii

365 x 100

x x

259

Notă. În situaţia în care la finele lunii întreprinderea nu dispune de lichidităţi necesare plăţii dobânzii bancare, obligaţia de plată a acesteia se va evidenţia în debitul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile”, respectiv în creditul contului 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”. Operaţiunea de înregistrare şi/sau plată a dobânzii bancare se va repeta lunar, până la finele celei de-a 12-a luni, când odată cu achitarea ratei scadente a creditului se va achita şi dobânda aferentă.

Exemplul 3. La expirarea primului trimestru, unitatea

rambursează băncii, rata scadentă reprezentând creditul contractat în sumă de 30.000.000 lei (120.000.000 : 4), inclusiv dobânda lunară de 2.958.904 lei, deci în total 32.958.904 lei.

a) Operaţia constă în rambursarea către bancă a ratei scadente a creditului, inclusiv dobânda (înregistrată printr-o operaţiune anterioară pe cheltuielile financiare ale întreprinderii).

b) În cadrul elementelor de bilanţ se produce o modificare de volum în sensul micşorării, de forma A - x = P - x, respectiv, se diminuează disponibilităţile băneşti din contul de la bancă, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu reducerea datoriilor către banca finanţatoare.

c) Conturile corespondente sunt: 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional, care în

urma operaţiunii se va credita; 5191 “Credite bancare pe termen scurt”, cont de pasiv,

care în urma operaţiei de mai sus se va debita. d) Formula contabilă pentru înregistrarea în contabilitate a

acestei operaţiuni va fi:

519 “Credite bancare pe termen scurt”

= 5121 “Conturi la bănci în lei” 32.958.904

Notă: Formula contabilă de mai sus se efectuează şi la finele

următoarelor trei trimestre, până la rambursarea integrală a creditului. 10.5.3. Conturi de disponibilităţi băneşti aflate în casierie şi alte valori de trezorerie Încasările şi plăţile în numerar efectuate de unitate, precum şi

existentul de numerar aflat în casierie, sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I 531 “Casa”, care se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

5311 “Casa în lei”; 5314 “Casa în devize”.

260

După conţinutul economic contul 531 “Casa” este cont de active circulante băneşti iar după funcţia contabilă, este cont de activ. Se debitează cu încasările în numerar şi se creditează cu plăţile în numerar. Corespondenţele principale ale contului sunt redate în schema de mai jos:

531 “Casa”

Debit Credit Încasări Plăţi

- ridicări de numerar de la bancă (581)

- încasări din vânzarea mărfurilor (707, 4427)

- încasări de sume de la clienţi (4111)

- încasări de la debitori diverşi (461)

- depuneri de numerar în contul de la bancă (581)

- plăţi de salarii către personal (421)

- plăţi către furnizori (401, 404) - avansuri de trezorerie

acordate în numerar (542)

Soldul contului este debitor şi reprezintă numerarul existent în

casierie la finele perioadei. Contabilitatea altor valori de trezorerie (bonuri valorice,

timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, alte asemenea valori) se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 532 “Alte valori”, care se desfăşoară pe patru sintetice de gradul II, conform Planului de conturi general, aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002.

După conţinutul economic este cont de active circulante băneşti iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu valorile achiziţionate, în corespondenţă cu creditul contului 531 “Casa”, dacă plata se face imediat sau 401 “Furnizori”, dacă plata se face ulterior achiziţionării.

Se creditează cu consumul de alte valori, în corespondenţă cu debitul unor conturi de cheltuieli de exploatare, funcţie de utilizarea acestora.

Soldul contului este debitor şi reprezintă alte valori existente în gestiunea unităţii la finele perioadei.

10.5.4. Conturi de acreditive şi avansuri de trezorerie Acreditivele şi avansurile de trezorerie reprezintă sumele

rezervate la bănci sau puse la dispoziţia terţilor în vederea efectuării unor plăţi în favoarea acestora.

În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizorii de bunuri şi servicii, entităţile economice pot solicita băncilor deschiderea de acreditive în lei sau în devize, evidenţiate în contabilitate prin

261

intermediul contului sintetic de gradul I 541 “Acreditive”, care se desfăşoară pe două sintetice de gradul doi:

5411 “Acreditive în lei”; 5412 “Acreditive în valută”. După conţinutul economic este cont de active circulante băneşti

iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu sumele virate în conturile de acreditive deschise

la dispoziţia terţilor, în corespondenţă cu creditul contului 581 “Viramente interne”.

Se creditează cu: sumele reprezentând contravaloarea bunurilor şi serviciilor

achitate terţilor, în corespondenţă cu debitul conturilor 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări”;

sumele virate în contul de disponibilităţi ca urmare a încetării valabilităţii acreditivului, în corespondenţă cu debitul contului 581 “Viramente interne”.

Soldul contului este debitor şi reprezintă acreditivele existente,

deschise la bănci. Avansurile de trezorerie, reprezintă sumele în numerar pe care

entitatea economică le pune la dispoziţia personalului şi/sau a terţilor în vederea efectuării unor plăţi în favoarea acesteia. Sunt înregistrate în contabilitate la contul 542 “Avansuri de trezorerie”, care după conţinutul economic este cont de active circulante băneşti iar după funcţia contabilă, cont de activ.

Se debitează cu sumele acordate în numerar, reprezentând avansuri spre decontare, în corespondenţă cu creditul contului 531 “Casa”.

Se creditează cu plăţile din avansurile de trezorerie efectuate în favoarea unităţii, în corespondenţă cu debitul conturilor care indică natura plăţilor efectuate (furnizori sau diverse conturi de cheltuieli de exploatare: protocol, reclamă, publicitate; transport de bunuri şi/sau de personal; servicii poştale; alte servicii executate de terţi). Se mai creditează în corespondenţă cu debitul contului 531 “Casa”, cu sumele neutilizate din avansurile de trezorerie şi restituite către casierie.

Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele acordate personalului sau terţilor sub formă de avansuri de trezorerie şi nedecontate.

262

10.5.5. Viramentele interne

Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 581 “Viramente interne”, cont creat pentru a reflecta mişcările de disponibilităţi băneşti între conturile de trezorerie.

După conţinutul economic este cont de trezorerie iar după funcţia contabilă, cont de activ.

Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci”, 531 “Casa”, 541 “Acreditive”, 542 “Avansuri de trezorerie”.

Se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie, în corespondenţă cu debitul conturilor 512 “Conturi curente la bănci”, 531 “Casa”, 541 “Acreditive”, 542 “Avansuri de trezorerie”.

De regulă contul nu prezintă sold la finele lunii. Poate totuşi să prezinte sold debitor sau creditor în cazurile în care mişcarea sumelor între conturile de trezorerie nu a fost încheiată ca şi circuit până la finele perioadei.

Exemplu. Presupunem că pe baza chitanţei - foii de vărsământ, din casierie se depune în contul de la bancă suma de 3.000.000 lei, reprezentând încasări din vânzarea cu amănuntul a unor mărfuri.

Operaţiunea presupune parcurgerea a două etape: a) depunerea efectivă a sumei de bani, care presupune

următoarea înregistrare în contabilitate: 581 “Viramente interne” = 5311 “Casa în lei” 3.000.000

b) consemnarea operaţiei în extrasul de cont primit de la bancă:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 581 “Viramente interne” 3.000.000

Se constată că în urma celei de-a doua înregistrări contabile,

contul 581 “Viramente interne” se soldează.

263

10.6. Conturi de cheltuieli Potrivit prevederilor legii1, cheltuielile unităţii reprezintă “valorile

plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază unitatea; cheltuieli cu personalul; cheltuieli rezultate din executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.” Cheltuielile sunt considerate reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a persoanei juridice.

În actualul sistem contabil românesc, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor se face în momentul constatării acestora (în exerciţiul financiar la care se referă), indiferent de momentul în care are loc plata.

10.6.1. Generalităţi privind funcţionarea conturilor de cheltuieli Conturile de cheltuieli, reprezentate prin intermediul clasei 6 din

Planul de conturi general, funcţionează după regula conturilor de activ. Pe parcursul lunii se debitează cu:

cheltuielile angajate în corespondenţă cu creditul unor conturi de terţi;

cheltuielile constatate, în corespondenţă cu creditul unui cont de trezorerie;

cheltuielile contabile (calculate), cel mai adesea în corespondenţă cu creditul unui cont de amortizări sau provizioane.

Conturile de cheltuieli se creditează o singură dată, la finele

fiecărei luni, în corespondenţă cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”, operaţie ce poartă denumirea de “Închiderea conturilor de cheltuieli” sau “Decontarea cheltuielilor asupra contului de rezultate”.

La finele lunii, conturile de cheltuieli nu prezintă sold, din această cauză ele nu figurează în bilanţul contabil ca posturi distincte. Acesta este şi motivul pentru care conturile de cheltuieli precum şi cele de venituri, nu fac parte din categoria conturilor de bilanţ, fiind denumite conturi de rezultate.

Conturile de cheltuieli împreună cu cele de venituri servesc însă la întocmirea situaţiei financiare anuale intitulată “Contul de profit şi pierdere”.

1 Secţiunea 5, art. 5.5. din OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene.

264

10.6.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor întreprinderii Din punct de vedere contabil, apreciem ca esenţiale două criterii

de clasificare a cheltuielilor firmei: I. După momentul angajării lor, distingem trei categorii de

cheltuieli1: cheltuieli angajate; cheltuieli constatate; cheltuieli contabile sau calculate. A. Cheltuielile angajate sunt acele cheltuieli care se

înregistrează ca atare într-un moment diferit de cel al plăţii acestora. Reflectarea în contabilitate a unor astfel de cheltuieli, presupune utilizarea pentru corespondenţă a unui cont de terţi (cel mai adesea contul 401 “Furnizori”).

Exemplu. Pe baza facturii emise de furnizor, se înregistrează în

contabilitate, consumul de energie electrică pe luna ianuarie anul N, în sumă de 8.000.000 lei. Din lipsă de disponibil, factura se onorează la plată doar în cursul lunii februarie anul N.

Din cele prezentate, se constată că unitatea angajează o cheltuială, întrucât operaţiunea în sine, presupune efectuarea a două înregistrări în contabilitate:

1. Înregistrarea cheltuielii cu energia electrică şi a obligaţiei de plată faţă de furnizor: a) operaţia constă în înregistrarea pe cheltuielile de

exploatare, a consumului de energie electrică şi a obligaţiei de plată faţă de furnizor;

b) În cadrul elementelor de bilanţ se produce o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv se majorează pe de o parte cheltuielile de exploatare iar pe de altă parte, se majorează obligaţiile de plată ale unităţii faţă de furnizori;

c) Conturile corespondente sunt: 605 “Cheltuieli privind energia şi apa”, cont de activ,

care în urma majorării se va debita; 401 “Furnizori”, cont de pasiv, care în urma majorării

se va credita. d) Formula contabilă este:

605 “Cheltuieli privind energia şi apa” = 401 “Furnizori” 8.000.000

2. Achitarea din contul de disponibil la bancă a datoriei faţă de

furnizor, în cursul lunii februarie anul N, în sumă de 8.000.000 lei. a) Operaţia constă în achitarea obligaţiei de plată faţă de

furnizor;

1 Ristea, Mihai - Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995

265

b) În cadrul elementelor de bilanţ se produce o modificare de volum în sensul micşorării, de forma A - x = P - x, respectiv, pe de o parte, se diminuează disponibilităţile băneşti din contul de la bancă iar pe de altă parte, scad obligaţiile de plată ale unităţii faţă de furnizor;

c) Conturile care intervin în această operaţie sunt: 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional (în

această situaţie funcţionează ca un cont de activ), care în urma diminuării, se va credita;

401 “Furnizori”, cont de pasiv, care în urma operaţiunii prezentate, se va debita;

d) Formula contabilă:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 8.000.000

B. Cheltuielile constatate sunt reprezentate de acele cheltuieli la care momentul înregistrării acestora în contabilitate coincide cu momentul plăţii. Într-o asemenea situaţie, se stabileşte o corespondenţă directă între un cont de cheltuieli şi un cont de trezorerie, din care se face plata.

Exemplu. Se achiziţionează cu plata imediată în numerar,

rechizite şi furnituri de birou în sumă de 500.000 lei. a) Operaţia economică constă în achiziţionarea cu plata

imediată a unor materiale nestocate; b) În cadrul elementelor de bilanţ, se produce o modificare de

structură de forma: A + x – x = P, respectiv, pe de o parte are loc majorarea cheltuielilor de exploatare cu suma de 500.000 lei, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu diminuarea disponibilităţilor băneşti aflate în casierie;

c) Conturile corespondente: 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate”, cont de

activ, care în urma majorării se va debita; 5311 “Casa în lei”, cont de activ, care în urma

diminuării, se va credita. d) Formula contabilă:

604 “Cheltuieli privind materialele nestocate”

= 5311 “Casa în lei” 500.000

C. Cheltuielile contabile (calculate) sunt acelea care nu

presupun efectuarea unei plăţi nici în momentul constatării lor, nici la o dată ulterioară. În cazul unei astfel de cheltuieli nu va fi afectat nici un cont de trezorerie. Ele sunt reprezentate de cheltuielile privind amortizările şi provizioanele.

266

Exemplul 1. Se înregistrează pe cheltuieli amortizarea lunară a

imobilizărilor corporale în sumă de 33.500.000 lei. a) Operaţia constă în înregistrarea pe cheltuieli a amortizării

lunare a imobilizărilor corporale; b) În cadrul elementelor de bilanţ, se produce o modificare de

volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv, pe de o parte se majorează cheltuielile cu amortizarea iar pe de altă parte are loc o majorare a sursei de finanţare a imobilizărilor corporale;

c) Conturile corespondente sunt: 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi

provizioanele”, cont de activ, care în urma acestei operaţii se va debita;

281 “Amortizări privind imobilizările corporale”, cont de pasiv, care în urma majorării se va credita.

d) Formula contabilă:

681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

= 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”

33.500.000

Exemplul 2. Unitatea comercializează prin magazinul său cu

amănuntul mărfuri de folosinţă îndelungată. În acest sens constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor, în sumă de 20.000.000 lei.

a) operaţia economică constă în constituirea unui provizion pentru eventualele cheltuieli cu defecţiunile ce pot apare la bunurile de folosinţă îndelungată vândute în perioada de garanţie;

b) în cadrul structurii elementelor de bilanţ, se produce o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv, se majorează pe de o parte cheltuielile de exploatare privind riscurile şi cheltuielile iar pe altă parte se majorează provizioanele constituite pentru riscuri şi cheltuieli;

c) Conturile corespondente sunt: 6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli”, cont de activ, care prin majorare se va debita;

1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”, cont de pasiv, care prin majorare se va credita;

267

d) Formula contabilă de înregistrare a provizionului constituit:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

= 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate

clienţilor”

20.000.000

II. După natura lor, cheltuielile se clasifică în: cheltuieli de

exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare; cheltuieli cu amortizările şi provizioanele; cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite calculate potrivit legii. A. Cheltuielile de exploatare sunt generate de desfăşurarea

normală, curentă a activităţii firmei şi cuprind: a) cheltuieli privind consumurile de materii prime,

materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb şi alte materiale consumabile, costul de achiziţie al obiectelor de inventar date în folosinţă, costul de achiziţie al materialelor nestocate, costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, valoarea animalelor şi păsărilor, costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor (grupa 60);

b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi (grupele 61 şi 62): întreţinere şi reparaţii, locaţii de gestiune şi chirii, studii şi cercetări, alte cheltuieli cu servicii efectuate de terţi (colaboratori, comisioane şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi personal, deplasări, detaşări, transferări, servicii poştale şi bancare);

c) cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate (grupa 63);

d) cheltuieli cu personalul (salarii şi alte drepturi de personal, asigurările şi protecţia socială, pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul - grupa 64);

e) alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi, despăgubiri, amenzi şi penalităţi, donaţii şi alte cheltuieli similare, cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital - grupa 65).

B. Cheltuielile financiare (grupa 66) sunt legate de

activitatea financiară a unităţii şi cuprind: a) pierderi din creanţe legate de participaţii; b) pierderi din vânzarea titlurilor de plasament; c) diferenţe nefavorabile de curs valutar; d) dobânzi curente aferente împrumuturilor primite; e) sconturi acordate clienţilor; f) alte cheltuieli financiare.

268

C. Cheltuielile extraordinare (grupa 67) nu sunt legate de activitatea normală, curentă a întreprinderii şi cuprind cheltuielile privind calamităţile şi alte evenimente similare.

D. Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele (grupa 68)

sunt clasificate funcţie de natura acestora şi cuprind: a) cheltuieli de exploatare privind amortizările şi

provizioanele; b) cheltuieli financiare privind amortizările şi

provizioanele.

E. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite (grupa 69), sunt reprezentate de impozitul pe profit/venit calculat şi datorat bugetului statului potrivit legii şi se evidenţiază cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi 698 “Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus”. Cele două conturi fac intermedierea între profitul brut şi profitul net al firmei, respectiv prin deducerea din profitul brut a cheltuielilor cu impozitul pe profit/venit, se obţine profitul net.

10.7. Conturi de venituri

Veniturile sunt reprezentate de sumele sau valorile încasate sau

de încasat în nume propriu din activităţi curente precum şi câştigurile din orice surse şi sunt considerate creşteri ale beneficiilor viitoare ce pot să apară sau nu ca rezultat din activitatea curentă.

În actuala accepţiune contabilă, înregistrarea în contabilitate a veniturilor se realizează în momentul angajării lor şi nu în momentul încasării efective a acestora.

10.7.1. Generalităţi privind funcţiunea conturilor de venituri Veniturile se evidenţiază în contabilitate în creditul conturilor

din clasa 7 “Conturi de venituri”, care funcţionează după regula conturilor de pasiv. Aceste conturi se creditează în cursul lunii, cu:

veniturile angajate, în corespondenţă cu debitul unui cont de terţi;

veniturile constatate, în corespondenţă cu debitul unui cont de trezorerie;

veniturile contabile (calculate), în corespondenţă cu debitul unui cont de provizioane.

269

Se debitează o singură dată, la finele lunii, în corespondenţă cu creditul contului 121 “Profit şi pierdere”, cu ocazia încorporării veniturilor în rezultate, moment în care conturile de venituri se închid.

10.7.2. Clasificarea veniturilor

Ca şi cheltuielile, veniturile realizate de entitatea economică se pot clasifica după mai multe criterii, esenţiale din punct de vedere contabil fiind două dintre acestea, respectiv: momentul înregistrării veniturilor în contabilitate şi natura acestora.

I. După momentul înregistrării lor în contabilitate, distingem: venituri angajate; venituri constatate; venituri contabile sau calculate. A. Veniturile angajate sunt înregistrate în contabilitate

într-un moment diferit de momentul încasării efective a acestora, motiv pentru care sunt reflectate în contabilitate cel mai adesea, în corespondenţă cu un cont de terţi (clienţi şi conturi asimilate).

Exemplu. Se livrează produse finite către clienţi, pe bază de

factură fiscală la un preţ de vânzare negociat de 10.000.000 lei, TVA 19%. Costul de producţie efectiv al produselor finite livrate este de 8.000.000 lei. Încasarea contravalorii produselor finite livrate clienţilor are loc la o dată ulterioară în contul de la bancă.

Această operaţie patrimonială, presupune efectuarea a trei înregistrări contabile, respectiv:

1. Înregistrarea creanţei faţă de clienţi, concomitent cu majorarea veniturilor firmei şi a obligaţiilor sale faţă de bugetul statului; a) Operaţia economică constă în livrarea de produse finite

către clienţi; b) În cadrul elementelor ce compun structura patrimonială se

produce o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv cresc drepturile de creanţă faţă de clienţi, concomitent cu majorarea veniturilor, pe de o parte, iar pe de altă parte creşterea obligaţiilor de plată ale întreprinderii către bugetul statului;

c) Conturile corespondente ce intervin în această operaţie economică sunt:

4111 “Clienţi”, cont de activ, care în urma majorării creanţelor unităţii faţă de aceştia, se va debita;

701 “Venituri din vânzarea produselor finite”, cont de pasiv, care în urma majorării veniturilor, se va credita;

4427 “TVA colectată”, cont de pasiv, care se va credita în urma majorării obligaţiei întreprinderii către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

270

d) Formula contabilă:

% 11.900.000 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”

10.000.000 4111 “Clienţi” =

4427 “TVA colectată” 1.900.000

2. Scăderea gestiunii cu valoarea contabilă a produselor finite livrate. a) Operaţia economică constă în descărcarea gestiunii cu

valoarea contabilă a produselor finite livrate clienţilor; b) În cadrul elementelor ce compun structura patrimonială a

unităţii, se produce o modificare de volum în sensul micşorării, de forma A - x = P - x, respectiv se diminuează valoarea produselor finite cu costul de producţie efectiv, aferent celor livrate terţilor, concomitent cu diminuarea valorică a veniturilor din producţia stocată;

c) Conturile corespondente ce intervin în această operaţie economică sunt:

345 “Produse finite”, cont de activ, care în urma micşorării valorice, se va credita;

711 “Variaţia stocurilor”, cont de pasiv, care în urma diminuării veniturilor, se va debita;

d) Formula contabilă:

711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 8.000.000

3. Stingerea creanţei întreprinderii faţă de clienţi, odată cu încasarea în contul de la bancă a contravalorii produselor finite livrate. a) Operaţia economică constă în încasarea de la clienţi a

contravalorii produselor finite livrate; b) În cadrul elementelor de bilanţ, se produce o modificare de

structură de forma A + x - x = P, respectiv, pe de o parte cresc disponibilităţile din contul de la bancă iar pe de altă parte, are loc stingerea creanţei faţă de clienţi;

c) Conturile corespondente care apar în urma acestei operaţii patrimoniale sunt:

5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional (funcţionează în acest context ca şi cont de activ), care în urma majorării disponibilităţilor băneşti, se va debita;

4111 “Clienţi” cont de activ, care în urma stingerii creanţei unităţii faţă de aceştia, se va credita.

d) Formula contabilă:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 11.900.000

271

B. Veniturile constatate sunt cele la care momentul înregistrării în contabilitate coincide cu momentul încasării acestora (venituri din: locaţii de gestiune, chirii, vânzarea mărfurilor cu amănuntul, dobânzi, activităţi diverse etc.). În consecinţă, reflectarea în contabilitate a acestora, se face printr-o singură formulă contabilă, respectiv corespondenţa unui cont de venituri cu cea a unui cont de trezorerie, în care se înregistrează încasarea efectivă a veniturilor.

Exemplu. Se încasează în numerar suma de 17.500.000 lei

(inclusiv TVA 19%), reprezentând veniturile realizate din vânzarea unor mărfuri prin magazinul propriu de desfacere cu amănuntul.

a) Operaţia economică constă în realizarea de venituri obţinute din vânzările cu numerar prin magazinul propriu;

b) În cadrul elementelor de bilanţ, se produce o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv, creşte valoarea activelor (numerarul din casierie), pe de o parte, iar pe de altă parte se majorează veniturile obţinute din vânzarea mărfurilor, concomitent cu majorarea datoriilor către bugetul statului, reprezentând TVA colectată;

c) Conturile corespondente ce intervin în cadrul acestei operaţiuni sunt:

5311 “Casa în lei”, cont de activ, care se va debita urmare creşterii disponibilităţilor din casierie;

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”, cont de pasiv, care în urma majorării veniturilor din vânzări se va credita;

4427 “TVA colectată”, cont de pasiv, care în urma majorării se va credita;

d) Formula contabilă este: 5311 “Casa în lei” = % 17.500.000

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

14.705.882

4427 “TVA colectată” 2.794.118

C. Veniturile contabile se mai numesc şi venituri calculate deoarece nu presupun încasarea efectivă a unei sume, nici în momentul înregistrării lor dar nici la o dată ulterioară. Cel mai reprezentativ caz de venituri calculate este reprezentat de cele obţinute din diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli sau deprecieri, constituite iniţial pe seama cheltuielilor. La constituirea unui provizion, după cum s-a mai precizat, se efectuează înregistrarea contabilă generală:

272

“Cheltuieli privind provizioanele” = “Conturi de provizioane”

Pentru diminuarea sau anularea unui provizion (întrucât se reduce sau dispare obiectul pentru care a fost constituit), formula generală de reflectare în contabilitate este: “Conturi de provizioane” = “Venituri din provizioane”

Exemplu. Cheltuielile efectuate de întreprindere cu remedierea

defecţiunilor la mărfurile de folosinţă îndelungată comercializate în perioada de garanţie, sunt de 18.000.000 lei.

a) Operaţiunea economică constă în anularea provizioanelor constituite iniţial pe seama cheltuielilor, întrucât a dispărut obiectul acestora (vezi exemplul 2 – cheltuieli contabile);

b) În cadrul elementelor ce compun structura pasivului bilanţier, se produce o modificare de forma A = P + x - x, respectiv se majorează pe de o parte, veniturile obţinute din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli iar pe de altă parte, se diminuează concomitent şi cu aceeaşi sumă, cuantumul provizioanelor constituite.

c) Conturile care intră în corespondenţă în cadrul acestei operaţiuni patrimoniale, sunt:

1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”, cont de pasiv, care în urma diminuării, se va debita;

7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” cont de pasiv, care în urma majorării, se va credita.

d) Formula contabilă rezultată este următoarea:

1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”

= 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

20.000.000

Notă: Aceeaşi formulă contabilă se întocmeşte şi pentru

înregistrarea în contabilitate a anulării parţiale a unui provizion. O constatare generală ce se poate face vis-à-vis de cele

prezentate mai sus ar fi următoarea: în timp ce, veniturile angajate precum şi cele constatate, se reflectă în contabilitate prin majorarea corespunzătoare, atât a elementelor de activ cât şi a celor de pasiv, veniturile contabile (calculate) se reflectă în contabilitate numai prin modificarea concomitentă (în plus şi în minus) a unor elemente de pasiv.

273

II. După natura lor, veniturile se clasifică în: venituri din exploatare; venituri financiare; venituri extraordinare; venituri din reluarea (diminuarea sau anularea) provizioanelor. A. Veniturile din exploatare sunt reprezentate de veniturile

legate de desfăşurarea normală, curentă a activităţii întreprinderii şi cuprind: a) venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor

executate şi serviciilor prestate (grupa 70); b) variaţia stocurilor, respectiv creşterea sau reducerea

valorii la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei faţă de cea de la începutul perioadei (grupa 71);

c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate cu forţe proprii în vederea obţinerii de imobilizări necorporale şi corporale (grupa 72);

d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând sume cu caracter nerambursabil primite de la guvern sau alte organisme necesare acoperirii diferenţelor de preţ la produse, lucrări, servicii; acoperirea pierderilor şi alte subvenţii (grupa 74);

e) alte venituri din exploatare (venituri din creanţe recuperate şi alte venituri) reflectate în contabilitate prin conturile din grupa 75.

B. Veniturile financiare (grupa 76), rezultate din activitatea financiară, în categoria cărora se cuprind: venituri din imobilizări financiare; venituri din creanţe imobilizate; venituri din învestiţii financiare pe termen scurt (titluri de plasament); venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obţinute; alte venituri financiare.

C. Veniturile extraordinare (grupa 77), reprezintă acele venituri ce nu sunt legate de activitatea normală, curentă a entităţii economice (subvenţii primite sau de primit drept compensaţie pentru pierderile înregistrate din calamităţi sau alte evenimente extraordinare).

D. Veniturile din provizioane (grupa 78), se creează în momentul în care se diminuează sau se anulează provizionul constituit iniţial, întrucât se reduce sau dispare obiectul pentru care a fost constituit şi sunt grupate în contabilitate pe două categorii, respectiv: venituri din provizioane privind activitatea de exploatare şi venituri financiare din provizioane.

274

CAPITOLUL 11

REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR

11.1. Conceptul de rezultat al exerciţiului şi modelul de calcul al acestuia Rezultatul exerciţiului, respectiv profitul sau pierderea, se

stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului, ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului, indiferent de data încasării sau plăţii lor, şi cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar şi impozitul pe profit/venit.

Rezultatul curent se determină ca diferenţă între veniturile din operaţiile curente, respectiv veniturile din exploatare şi veniturile financiare şi cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare:

Rezultatul curent

(profit sau pierdere) = (Venituri din exploatare + Venituri

financiare) - (Cheltuieli de exploatare + Cheltuieli financiare)

Rezultatul extraordinar se determină ca diferenţă între veniturile

şi cheltuielile extraordinare.

Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)

= Venituri extraordinare - Cheltuieli extraordinare

Rezultatul brut al exerciţiului se determină, simplificat, conform relaţiei:

Rezultatul brut al exerciţiului

(profit sau pierdere) = Rezultatul curent ± Rezultatul extraordinar

În situaţia în care rezultatul brut al exerciţiului este concretizat

în profit, acesta se impozitează potrivit legii. Cheltuielile privind impozitul pe profit/venit se înregistrează în contabilitate lunar, în debitul contului 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” în corespondenţă cu creditul contului 441 “Impozitul pe profit” prin formula contabilă:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 “Impozitul pe profit”

275

Plata efectivă către bugetul statului a impozitului pe profit datorat se efectuează potrivit legii trimestrial, până la data de 25 ale lunii următoare expirării fiecărui trimestru, formula contabilă de înregistrare în contabilitate a acestei operaţiuni economice fiind:

441 “Impozitul pe profit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

Prin deducerea din profitul brut a impozitului pe profit/venit se

obţine rezultatul net al exerciţiului (profitul net).

Rezultatul net al exerciţiului (profit net)

= Rezultat brut (profit brut)

- Impozit pe profit/venit

11.2. Determinarea rezultatului exerciţiului şi repartizarea acestuia pe destinaţii În contabilitate, rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) se

determină şi se înregistrează prin intermediul contului 121 “Profit şi pierdere”. După conţinutul economic, este cont de rezultat iar după funcţia contabilă, este cont bifuncţional.

Se creditează cu: totalitatea veniturilor încorporate în rezultate la sfârşitul

fiecărei luni, în corespondenţă cu debitul conturilor din clasa 7 “Conturi de venituri”;

pierderea contabilă reportată (ce urmează a fi recuperată în exerciţiile financiare următoare), în corespondenţă cu debitul contului 117 “Rezultatul reportat”.

Se debitează cu:

totalitatea cheltuielilor, decontate la finele perioadei (lunii) asupra rezultatului, în corespondenţă cu creditul conturilor din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”;

profitul net realizat în exerciţiile precedente şi încă nerepartizat, în corespondenţă cu creditul contului 117 “Rezultatul reportat”;

profitul net realizat în exerciţiul precedent şi repartizat pe destinaţii, în corespondenţă cu creditul contului 129 “Repartizarea profitului”.

Soldul creditor al contului reprezintă profitul obţinut iar soldul

debitor reprezintă pierderea realizată de întreprindere. Rezultatul net al exerciţiului (profitul net) este supus repartizării

pe destinaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare, respectiv: la regiile autonome, în conformitate cu prevederile Ordonanţei

Guvernului nr. 23/1996, aprobată prin Legea nr. 41/1997;

276

la societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 26/1995 cu modificările ulterioare, cu respectarea prevederilor Legii nr. 31/1990, republicată;

la societăţile comerciale cu capital majoritar privat, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.

Evidenţa contabilă a repartizării profitului net se ţine prin

intermediul contului 129 “Repartizarea profitului”. După conţinutul economic, este cont rectificativ al rezultatului, iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu: sumele repartizate din profitul brut pentru constituirea

rezervelor, în corespondenţă cu creditul contului 106 “Rezerve”; acoperirea pierderilor contabile realizate în exerciţiile

precedente, din profitul realizat în exerciţiul financiar curent, în corespondenţă cu creditul contului 117 “Rezultatul reportat”;

sumele repartizate pentru participarea salariaţilor la profit, dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor şi pentru majorarea surselor proprii de finanţare, în corespondenţă cu creditul contului 117 “Rezultatul reportat”;

Se creditează, după aprobarea de către adunarea generală a

acţionarilor sau asociaţilor a situaţiilor financiare anuale pentru exerciţiul financiar precedent, în corespondenţă cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”, operaţiune contabilă ce reprezintă de fapt închiderea contului de profit şi pierdere.

Soldul contului este debitor şi reprezintă repartizările din profit efectuate în cursul anului.

Aplicaţie privind contabilizarea rezultatului exerciţiului şi a repartizării acestuia pe destinaţii.

Societatea comercială “Astor” S.A., cu capital privat, la finele

anului a realizat venituri totale în sumă de 900.000.000 lei efectuând cheltuieli totale pentru obţinerea acestor venituri în sumă de 800.000.000 lei. În urma încorporării veniturilor în rezultat şi a decontării cheltuielilor asupra veniturilor, operaţie cunoscută sub denumirea de “închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli”, se constată că profitul brut obţinut şi evidenţiat în creditul contului 121 “Profit şi pierdere” este de 100.000.000 lei.

277

1. Societatea a calculat şi virat bugetului statului, impozitul pe

profit, în cotă procentuală de 25%, respectiv suma de 25.000.000 lei, efectuând, următoarele înregistrări în contabilitate:

înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozitul pe profit” 25.000.000

virarea către bugetul statului a sumei reprezentând

impozitul pe profit:

441 “Impozitul pe profit” = 512 “Conturi curente la bănci” 25.000.000

2. Adunarea generală a acţionarilor (întrunită în exerciţiul financiar următor), hotărăşte ca profitul net obţinut în exerciţiul financiar precedent, în sumă de 75.000.000 lei (şi evidenţiat la 31 decembrie în creditul contului 117 “Rezultatul reportat” prin formula contabilă:

129 “Repartizarea profitului” = 117 “Rezultatul reportat” 75.000.000 să fie repartizat pe următoarele destinaţii:

suma de 12.500.000 lei, pentru constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit;

suma de 32.000.000 lei, pentru majorarea altor rezerve; suma de 30.500.000 lei, pentru dividende cuvenite

acţionarilor. a) Operaţia economică constă în repartizarea pe destinaţii a

profitului net realizat; b) În cadrul elementelor patrimoniale se produce o modificare de

structură în pasiv, de forma A = P + x - x, respectiv, se diminuează pe de o parte profitul reportat, iar pe de altă parte se majorează capitalul propriu şi datoriile curente ale întreprinderii.

c) Conturile corespondente sunt: -117 “Rezultatul reportat”, cont de pasiv, care în urma diminuării, se va debita; -424 “Participarea salariaţilor la profit”; 1068 “Alte rezerve”; 457 “Dividende de plată”; conturi de pasiv, care în urma majorării se vor credita;

278

d) Formula contabilă de înregistrare a acestei operaţiuni economice este:

% 75.000.000

424 “Participarea salariaţilor la profit”

12.500.000

1068 “Alte rezerve” 32.000.000

117 “Rezultatul reportat” =

457 “Dividende de plată” 30.500.000

Din cele prezentate, se poate constata faptul că soldul debitor al contului 129 “Repartizarea profitului” la finele exerciţiului financiar este de 75.000.000 lei şi egal cu soldul creditor al contului 121 “Profit şi pierdere”, în care s-a determinat profitul net înregistrat de întreprindere.

3. După aprobarea de către adunarea generală a situaţiilor

financiare anuale şi a repartizării profitului net, se închide contul de profit şi pierdere, prin formula contabilă:

121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului” 75.000.000

279

CAPITOLUL 12

LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE

A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Pentru agenţii economici din România, exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. Prin excepţie, la entităţile economice nou înfiinţate, primul exerciţiu financiar este cuprins între data constituirii (data înregistrării la Oficiul Registrului Comerţului) şi data de 31 decembrie a aceluiaşi an.

Încheierea exerciţiului financiar se finalizează din punct de vedere contabil, prin întocmirea situaţiilor financiare anuale care cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.

Notă: Situaţiile financiare anuale au fost prezentate pe larg într-un capitol separat.

Înainte de întocmirea propriu-zisă a situaţiilor financiare

anuale, compartimentele de specialitate ale întreprinderii procedează în mod obligatoriu la efectuarea unor lucrări pregătitoare, cum sunt: întocmirea balanţei de verificare, înainte de inventarierea patrimoniului; inventarierea generală a patrimoniului; contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind: diferenţele constatate cu ocazia inventarierii patrimoniului, înregistrarea amortizărilor şi provizioanelor, delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor; întocmirea balanţei de verificare după inventarierea generală a patrimoniului; determinarea rezultatului exerciţiului şi repartizarea profitului; completarea propriu-zisă cu date a setului de formulare ce compun situaţiile financiare anuale.

12.1. Balanţa de verificare contabilă Reprezintă un procedeu specific al metodei contabilităţii care

asigură: verificarea exactităţii înregistrărilor contabile; legătura între conturile analitice şi contul sintetic pe care îl dezvoltă; legătura între conturile sintetice şi bilanţul contabil precum şi centralizarea datelor contabile curente.

Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare, cu mai multe coloane, în care se înscriu datele valorice

280

preluate din conturi, cu respectarea celor trei principii fundamentale ale contabilităţii:

principiul dublei reprezentări; principiul dublei înregistrări; principiul dublei centralizări. Balanţele de verificare pot fi clasificate după mai multe criterii:

A. După numărul de egalităţi pe care le conţin, distingem: a) Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi (mai rar

utilizată în activitatea practică), din punct de vedere al conţinutului, se prezintă în două variante şi anume:

balanţa de verificare a sumelor, cuprinzând două coloane de sume debitoare şi creditoare, al căror total trebuie să fie egal, respectiv:

Total sume debitoare = Total sume creditoare

Balanţa de verificare a sumelor

Simbolul conturilor Denumirea conturilor TOTAL SUME

Debitoare Creditoare 1 2 … N

* TOTAL T.S.D. T.S.C.

balanţa de verificare a soldurilor, cuprinzând două coloane de solduri finale, debitoare şi creditoare, care de asemenea trebuie să fie egale între ele, respectiv:

Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Balanţa de verificare a soldurilor

Simbolul conturilor Denumirea conturilor Solduri finale

Debitoare Creditoare 1 2 … n

* TOTAL T.Sd.D. T.Sd.C. b) Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, este o

combinaţie dintre balanţa de sume şi cea de solduri, având ca primă serie, egalitatea dintre total sume debitoare şi total sume creditoare iar ca a doua serie, egalitatea între soldurile finale debitoare şi cele creditoare, respectiv:

281

Total sume debitoare = Total sume creditoare

Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Balanţa de verificare a sumelor şi soldurilor

Sume totale Solduri finale Simbolul conturilor

Denumirea conturilor Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

1 2 … N

* TOTAL T.S.D. T.S.C. T.Sd.D. T.Sd.C. c) Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi, cuprinde

coloane valorice de: rulaje cumulate (debitoare şi creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi creditoare). Egalităţile în cadrul acestui tip de balanţă sunt:

Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare

Total sume debitoare = Total sume creditoare

Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi

Simbolul conturilor

Denumirea conturilor Rulaje cumulate Total sume Solduri finale

Debi-toare

Credi-toare

Debi-toare

Credi-toare

Debi-toare

Credi-toare

1 2 3 N

* TOTAL T.R.D. T.R.C. T.S.D. T.S.C. T.Sd.D. T.Sd.C. d) Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi,

cuprinde patru serii de coloane valorice, respectiv: solduri iniţiale (debitoare şi creditoare); rulaje cumulate (debitoare şi creditoare): total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi creditoare). Cele patru serii de egalităţi ale acestui tip de balanţă sunt:

282

Solduri iniţiale debitoare = Solduri iniţiale creditoare

Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare

Total sume debitoare = Total sume creditoare

Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi

Solduri iniţiale Rulaje Total sume Solduri finale Simbolul

conturilor Denumirea conturilor Debi-

toare Credi-toare

Debi-toare

Credi-toare

Debi-toare

Credi-toare

Debi-toare

Credi-toare

1 2 3 n

* TOTAL T.Si.D T.Si.C T.R.D T.R.C T.S:D T.S.C T.Sd.D T.Sd.C

B. După tipul de conturi pentru care se întocmesc, se disting: a) Balanţele de verificare analitice se întocmesc lunar,

numărul acestora fiind egal cu numărul de conturi sintetice care comportă dezvoltare în analitice. Printre conturile sintetice care se dezvoltă obligatoriu în conturi analitice menţionăm: 301 “Materii prime”; 401 “Furnizori”; 4111 “Clienţi”; 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”; 447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate”; 461 “Debitori diverşi”; 462 “Creditori diverşi” etc. Balanţele de verificare analitice asigură legătura între contul sintetic pentru care se întocmesc şi conturile analitice ce compun respectivul cont sintetic. Spre deosebire de balanţele de verificare sintetice, cele analitice nu se bazează pe serii de egalităţi, ele urmărind doar corelaţii între contul sintetic şi conturile analitice componente. Cel mai des întâlnite în practică sunt balanţele analitice de solduri, cu un singur etalon de evidenţă (cel valoric) sau cu două etaloane de evidenţă (cantitativ şi valoric), al căror total sold final (debitor sau creditor, după caz), trebuie să fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic.

283

Balanţa de verificare analitică a contului “Clienţi”

TOTAL SUME Conturile analitice

Denumirea conturilor analitice Debitoare Creditoare SOLD

1 2 … N

* TOTAL * Contul sintetic “Clienţi”

b) Balanţa de verificare sintetică, are formă tabelară şi conţine 1-4 serii de egalităţi valorice. Entităţile economice au obligaţia să întocmească lunar o singură balanţă de verificare sintetică, care va cuprinde toate conturile ce conţin elemente valorice. Pe baza balanţei, se verifică exactitatea înregistrărilor în conturile sintetice şi se stabilesc legăturile între conturile sintetice şi bilanţul contabil. Balanţele de verificare sintetice îndeplinesc următoarele funcţii mai importante:

Funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor contabile. Această funcţie se materializează în diversele corelaţii ce se stabilesc în interiorul balanţei de verificare precum şi între balanţa de verificare şi alte documente contabile. Astfel, în interiorul balanţei de verificare se stabilesc următoarele corelaţii:

Total solduri iniţiale debitoare = Total solduri iniţiale creditoare

Total rulaj cumulat debitor = Total rulaj cumulat creditor

Total sume debitoare = Total sume creditoare

Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare

Soldul iniţial

(debitor sau creditor) + Rulaj cumulat

(debitor sau creditor) = Total sume

(debitoare sau creditoare)

Soldul final

(debitor sau creditor) = Total sume debitoare - Total sume creditoare

284

Corelaţiile între balanţa de verificare şi alte documente contabile sunt următoarele:

-Soldurile iniţiale din balanţa de verificare a anului curent sunt egale cu soldurile finale ale balanţei de verificare încheiate la finele exerciţiului financiar anterior; -Totalul rulajului cumulat din balanţa de verificare încheiată la finele unei luni trebuie să corespundă cu totalul “Registrului - jurnal” stabilit pentru luna respectivă.

Funcţia de centralizare a existenţei, mişcării şi

transformării mijloacelor economice şi a surselor de formare a acestora.

Funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţul contabil. Constă în aceea că, datele necesare completării bilanţului contabil nu se preiau direct din conturi, mai întâi ele sunt înregistrate în balanţă şi numai după verificarea exactităţii acestora, sunt trecute din balanţa de verificare în bilanţul contabil.

12.2. Organizarea şi efectuarea inventarierii

În general, activitatea contabilă urmăreşte să ofere, prin

prezentarea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului. Pentru prevenirea unor consecinţe cu implicaţii nefavorabile în gestiunea întreprinderii şi implicit în adoptarea de către manageri a unor decizii care să nu concorde cu realitatea, este necesar ca periodic să se verifice existenţa tuturor elementelor patrimoniului.

Inventarierea constă în totalitatea operaţiunilor prin intermediul cărora se constată existenţa faptică a tuturor elementelor aflate în gestiunea întreprinderii. Putem spune că rolul primordial al inventarierii se constituie în stabilirea situaţiei reale a patrimoniului, furnizarea unor informaţii referitoare la integritatea materială a activelor întreprinderii şi la securitatea financiară a acesteia.

În economia de piaţă, inventarierea are un dublu scop şi anume: a) stabilirea situaţiei reale a patrimoniului sub aspectul mărimii

faptice a acestuia, care se realizează prin compararea existentului faptic de bunuri cu cel înscris în evidenţa contabilă;

b) determinarea valorii actuale (de piaţă sau de inventar) a structurilor patrimoniale de activ şi de pasiv.

285

În baza prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice

nr. 2388/15.12.1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, orice întreprindere în care este organizată activitate contabilă proprie “are obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului: la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării sale, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii”, precum şi în următoarele situaţii:

în cazul modificării preţurilor; la cererea organelor de control; ori de câte ori există indicii unor lipsuri sau plusuri în

gestiune; cu ocazia predării-primirii gestiunii; cu prilejul reorganizării gestiunilor; ca urmare a calamităţilor naturale, forţă majoră sau alte cazuri

prevăzute de lege. Potrivit articolului 11, alineatul 3 din Legea contabilităţii,

răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului şi care elaborează şi transmit comisiilor de inventariere instrucţiuni scrise în acest sens.

Inventarierea se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel puţin două persoane, numite prin decizie scrisă emisă de persoanele autorizate, care au şi obligaţia de a lua măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru pentru comisiile de inventariere. În decizia de inventariere este obligatoriu să se menţioneze componenţa comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data de începere şi terminare a operaţiunilor. Când se consideră necesar, comisiile de inventariere pot fi coordonate de către o comisie centrală numită de asemenea prin decizie emisă de conducerea unităţii. Este de menţionat faptul că din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective.

Comisiile de inventariere au obligaţia de a lua o serie de măsuri organizatorice, printre care:

a) înainte de începerea inventarierii, trebuie să ia o declaraţie scrisă de la gestionar, din care să rezulte dacă: gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare; are în gestiune şi bunuri aparţinând terţilor; are cunoştinţă despre unele plusuri sau lipsuri în gestiune; are valori materiale nerecepţionate; a primit sau eliberat valori materiale fără documente; deţine numerar din vânzarea bunurilor; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa gestiunii.

286

În plus, gestionarul va menţiona obligatoriu în declaraţia sa felul, numărul şi data ultimului document de intrare şi de ieşire a bunurilor în/din gestiune.

b) să identifice toate locurile în care există valori materiale ce urmează a fi inventariate;

c) să asigure închiderea şi sigilarea, în prezenţa gestionarului ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere iar la reluarea inventarierii să verifice dacă sigiliul este intact;

d) să bareze şi să semneze fişele de magazie, la ultima operaţie, menţionând data la care s-au inventariat valorile materiale;

e) să verifice dacă este cazul, numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă;

f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură şi cântărire au fost verificate şi funcţionează normal.

La începutul activităţii întreprinderii inventarierea are ca

principal obiectiv evaluarea aporturilor în natură aduse de către asociaţi sau acţionari. Pe parcursul desfăşurării activităţii, inventarierea se realizează cel puţin o dată pe an, de regulă la închiderea exerciţiului, vizând două laturi, una cantitativă şi una calitativă.

Latura cantitativă se referă la punerea în acord a cantităţilor şi valorilor înregistrate în contabilitate cu cele constatate faptic, presupunând parcurgerea următoarelor etape1:

verificarea exhaustivităţii şi exactităţii înregistrărilor efectuate în contabilitate;

stabilirea perioadei de inventariere; organizarea şi numirea persoanelor împuternicite să efectueze

inventarierea; pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii; efectuarea propriu-zisă a inventarierii; determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificarea acestora.

Latura calitativă a inventarierii constă în evaluarea elementelor supuse acestui proces:

bunurile de natura imobilizărilor se evaluează la valoarea actuală denumită valoare de inventar;

stocurile se evaluează la valoarea actuală (valoare de inventar) cu respectarea principiilor permanenţei metodelor şi prudenţei;

bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate, luând în considerare utilitatea acestora pentru întreprindere şi preţul pieţei. Ele se inventariază pe “Liste de inventariere” separate.

creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea lor nominală;

1 Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana; Bunea, Ştefan – Bazele contabilităţii: o abordare europeană şi internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 239

287

creanţele şi datoriile incluse în categoria celor incerte sau în litigiu se evaluează la valoarea de utilitate, stabilită în funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată;

creanţele şi datoriile în devize, inclusiv cele reprezentând capitalul social, sunt evaluate la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României pentru data de 31 decembrie, diferenţele constatate conducând la modificarea cheltuielilor sau veniturilor financiare ale întreprinderii;

disponibilităţile aflate în conturi la bănci (în lei şi devize) se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate;

disponibilităţile în lei şi devize din casierie se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul financiar respectiv, prin confruntarea soldurilor din “Registrul de casă” cu cele din contabilitate;

titlurile de valoare cotate sunt evaluate la valoarea lor de utilitate, ţinând cont de cotaţia acestora din data de 31 decembrie;

titlurile necotate sunt evaluate la valoarea lor probabilă de vânzare;

celelalte elemente patrimoniale de activ sau de pasiv se inventariază prin verificarea realităţii soldurilor conturilor respective.

Toate elementele supuse inventarierii, grupate pe locuri de

depozitare, gestiuni şi categorii de bunuri, sunt înscrise în “Listele de inventariere” (cod 14-3-12/b), ce vor fi semnate de către persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnic-operativă şi contabilitate

Rezultatele inventarierii sunt sintetizate în “Procesul verbal de inventariere” întocmit şi semnat de comisia de inventariere la sfârşitul acestei operaţiuni care cuprinde unele aspecte ce s-au desprins în urma inventarierii. La procesul verbal se anexează:

a) decizia de numire a comisiei de inventariere; b) declaraţia de inventar luată de către comisie de la gestionar

înaintea începerii inventarierii; c) listele de inventariere, semnate pe fiecare filă de către membrii

comisiei de inventariere şi de către gestionar, în care sunt înscrise cu cerneală sau pix, fără ştersături şi spaţii libere, bunurile sau valorile inventariate. Ele servesc ca document pentru stabilirea lipsurilor sau plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii;

d) extrasele transmise spre confirmare debitorilor şi creditorilor;

288

e) alte documente apreciate ca fiind necesare de către comisia de inventariere.

Procesul verbal de inventariere, împreună cu anexele sale este

predat comisiei centrale de inventariere sau conducătorului unităţii, după caz. Acest set de documente serveşte pentru realizarea primului scop al inventarierii şi anume acela de stabilire a situaţiei reale a patrimoniului sub aspectul mărimii faptice a acestuia.

În vederea atingerii celui de-al doilea scop esenţial al inventarierii şi anume stabilirea valorii actuale (de piaţă sau de inventar) a elementelor patrimoniale, se utilizează “Registrul-inventar” (cod 14-1-2), în care se înregistrează valoric, pe baza listelor de inventariere, toate elementele de activ şi de pasiv inventariate, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil.

REGISTRU-INVENTAR

la data de 31 decembrie anul N

Diferenţe din evaluare (de înregistrat) Nr.

crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de

inventar Valoare Cauzele diferenţelor

1 2 3 4 5 6

Întocmit, Verificat, La stabilirea valorii de inventar unitatea va aplica principiul

prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Dacă se constată că valoarea de inventar, stabilită funcţie de starea, utilitatea bunului, amplasamentul şi preţul pieţei este mai mare decât valoarea contabilă, în listele de inventariere şi în Registrul-inventar se vor înscrie valorile din contabilitate.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită funcţie de starea, utilitatea bunului, amplasamentul şi preţul pieţei este mai mică decât valoarea înscrisă în contabilitate, în listele de inventariere şi în Registrul-inventar se înscrie valoarea de inventar. În cazul constatării unor deprecieri reversibile (nedefinitive), unitatea trebuie să constituie provizioane pentru deprecieri, care să reflecte situaţia reală a patrimoniului său.

289

12.3. Regularizarea şi înregistrarea diferenţelor constatate la inventariere Potrivit legii, este obligatorie înregistrarea în contabilitate, atât a

plusurilor cât a minusurilor constatate cu ocazia inventarierii. Bunurile constatate în plus la inventariere se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie al acestora, în funcţie de preţul pieţei la data constatării sau de costul de achiziţie al bunurilor similare.

Plusurile la inventar se înregistrează în contabilitate ca intrări în gestiunea unităţii, prin următoarele formule contabile:

a) pentru plusurile de imobilizări necorporale şi corporale:

“Cont de imobilizări necorporale” (corporale)

= 131 “Subvenţii pentru investiţii”

Suma reprezentând amortizarea calculată la imobilizările necorporale şi corporale constatate plus la inventar, va fi trecută la venituri, prin formula contabilă:

131 “Subvenţii pentru investiţii” = 758 “Alte venituri din exploatare”

b) plusurile la inventar de stocuri de materii prime:

301 “Materii prime” = 601 “Cheltuieli cu materiile prime”

sau

601 “Cheltuieli cu materie prime” = 301 “Materii prime”, în roşu (-)

c) plusuri la inventar de semifabricate, produse şi animale:

% 34 “Produse” 361 “Animale şi păsări”

= 711 “Variaţia stocurilor”

d) plusuri la inventar de mărfuri şi ambalaje:

371 “Mărfuri (sau 381 “Ambalaje”)

= 607 “Cheltuieli privind mărfurile” (608 “Cheltuieli privind ambalajele”)

sau

607 “Cheltuieli privind mărfurile” (608 “Cheltuieli privind ambalajele”)

= 371 “Mărfuri (381 “Ambalaje”)

în roşu (-)

290

Bunurile constatate lipsă la inventariere, neimputabile, se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă.

Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate, la valoarea de înlocuire prin care se înţelege costul de achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei, care cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile (inclusiv TVA), cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii.

Lipsurile la inventar, se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din gestiunea unităţii, astfel:

a) lipsuri de imobilizări corporale:

% 28x “Amortizări privind imobilizările”

(pentru valoarea amortizată) 658 “Alte cheltuieli de exploatare”

(pentru valoarea neamortizată)

= 21x “Imobilizări corporale”

b) lipsuri de stocuri de materii prime:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime”

c) lipsuri la obiecte de inventar:

603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”

= 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”

d) lipsuri de semifabricate, produse, animale:

711 “Variaţia stocurilor” = “Conturi de semifabricate, produse, animale”

e) lipsuri la inventar de mărfuri:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”

f) lipsuri de ambalaje:

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje”

Notă: În situaţia în care se constată că lipsurile de inventar la

stocuri sunt imputabile, pe lângă înregistrările prezentate mai sus se mai efectuează în contabilitate şi operaţiunea de imputare a contravalorii acestor bunuri:

4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul” (461 “Debitori diverşi”)

= % 758 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectată”

291

În creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare” se înregistrează costul de achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei iar în creditul contului 4427 “TVA colectată” se va înregistra suma rezultată din aplicarea cotei legale de TVA asupra costului de achiziţie al bunului respectiv la data consta pagubei.

În consecinţă, persoana (persoanele) vinovată(e) de lipsa din gestiune a bunurilor va (vor) trebui să achite costul de achiziţie al acestora la data constatării pagubei, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă acestui cost de achiziţie.

Punerea de acord a tuturor formelor de evidenţă, cu ocazia efectuării inventarierii, asigură premisele îndeplinirii obiectivului fundamental al produselor financiar-contabile, în sensul prezentării, prin intermediul situaţiilor financiare anuale, doar a acelor informaţii caracterizate prin sinceritate, fidelitate şi realitate.

292

Anexa nr. 1

PLANUL DE CONTURI GENERAL aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001

CLASA I – CONTURI DE CAPITALURI 10 CAPITAL ŞI REZERVE 101 Capital 1011 Capital subscris nevărsat 1012 Capital subscris vărsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni 105 Rezerve de reevaluare 1051 Rezerve din reevaluările aferente bilanţului de deschidere a

primului an de aplicare a ajustării la inflaţie 1052 Rezerve de reevaluare aferente exerciţiului în curs 1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru acţiuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat,

respectiv pierderea neacoperită 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată

a IAS, mai puţin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificarea politicilor

contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din

rezerve din reevaluare

293

12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI 121 Profit şi pierdere 129 Repartizarea profitului 13 SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII 131 Subvenţii pentru investiţii 15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI 151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte

acţiuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1518 Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate

de stat 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate

de bănci 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate

de stat 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 162 Credite bancare pe termen lung şi mediu 1621 Credite bancare pe termen lung şi mediu 1622 Credite bancare pe termen lung şi mediu nerambursate la

scadenţă 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bănci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilizările financiare 1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului 1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de

obligaţiuni 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu 1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul

grupului

294

1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare

1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor CLASA 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI 20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi

valori similare achiziţionate 2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi

şi valori similare achiziţionate 2052 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi

şi valori similare obţinute din resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2075 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizări necorporale 21 IMOBILIZĂRI CORPORALE 211 Terenuri şi construcţii 2111 Terenuri 2112 Amenajări de terenuri 212 Construcţii 213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor

umane şi materiale şi alte active corporale 23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS 231 Imobilizări corporale în curs 2311 Amenajări de terenuri şi construcţii 2312 Instalaţii tehnice şi maşini 2313 Alte imobilizări corporale 232 Avansuri acordate pentru comenzi de imobilizări corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii 2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini

295

2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale 233 Imobilizări necorporale în curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE 261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare 2633 Titluri de participare deţinute în societăţi asociate din cadrul

grupului 2634 Titluri de participare deţinute în societăţi asociate din afara

grupului 2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice în afara grupului 264 Titluri puse în echivalenţă 265 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creanţe legate de interesele de participare 2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de

participare 2677 Acţiuni proprii – active imobilizate 2678 Alte creanţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente creanţelor imobilizate 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare

deţinute la societăţi în cadrul grupului 2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698 Alte vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280 Amortizări privind imobilizările necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale şi altor drepturi şi valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale 281 Amortizări privind imobilizările corporale 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri

296

2812 Amortizarea construcţiilor 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor

şi plantaţiilor 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale 2903 Provizioane pentru cheltuieli de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci

comerciale şi alte valori şi drepturi similare 2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobilizări necorporale 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor

de terenuri 2912 Provizioane pentru deprecierea construcţiilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor 2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs 2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în

curs 2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în

curs 296 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare 2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

deţinute la societăţi din cadrul grupului 2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

deţinute la societăţi din afara grupului 2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub

forma de interese de participare 2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 2966 Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe

termen lung 2967 Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de

interesele de participare 2968 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii – active

imobilizate 2969 Provizioane pentru deprecierea creanţelor imobilizate

297

CLASA 3 – CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminţe şi materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331 Produse în curs de execuţie 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferenţe de preţ la produse 3481 Diferenţe de preţ la semifabricate 3485 Diferenţe de preţ la produse finite 3486 Diferenţe de preţ la produse reziduale 35 STOCURI AFLATE LA TERŢI 351 Materii şi materiale aflate la terţi 354 Produse aflate la terţi 3541 Semifabricate aflate la terţi 3545 Produse finite aflate la terţi 3546 Produse reziduale aflate la terţi 356 Animale aflate la terţi 357 Mărfuri aflate la terţi 358 Ambalaje aflate la terţi 36 ANIMALE 361 Animale şi păsări 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări

298

37 MĂRFURI 371 Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferenţe de preţ la ambalaje 39 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI

PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 391 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 392 Provizioane pentru deprecierea materialelor 3921 Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura

obiectelor de inventar 393 Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie 394 Provizioane pentru deprecierea produselor 3941 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Provizioane pentru deprecierea produselor finite 3946 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale 395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi 3951 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime şi

consumabilelor aflate la terţi 3952 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi 3953 Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi 3954 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la

terţi 3956 Provizioane pentru deprecierea animalelor aflate la terţi 3957 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi 396 Provizioane pentru deprecierea animalelor 397 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor 398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor CLASA 4 – CONTURI DE TERŢI 40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 404 Furnizori de imobilizări 405 Efecte de plătit pentru imobilizări 408 Furnizori – facturi nesosite

299

409 Furnizori – debitori 4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura

stocurilor 4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de

lucrări 41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi 4111 Clienţi 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu 413 Efecte de primit de la clienţi 418 Clienţi – facturi de întocmit 419 Clienţi – creditori 42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421 Personal – salarii datorate 423 Personal – ajutoare materiale datorate 424 Participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reţineri din salarii datorate terţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 4281 Alte datorii în legătură cu personalul 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul 43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE 431 Asigurări sociale 4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale 437 Ajutor de şomaj 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj 438 Alte datorii şi creanţe sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creanţe sociale 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit 4411 Impozitul pe profit curent 4412 Impozitul pe profit amânat 442 Taxa pe valoarea adăugată 4423 TVA de plată 4424 TVA de recuperat

300

4426 TVA deductibilă 4427 TVA colectată 4428 TVA neexigibilă 444 Impozitul pe salarii 445 Subvenţii 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului 4481 Alte datorii faţă de bugetul statului 4482 Alte creanţe privind bugetul statului 45 GRUP ŞI ASOCIAŢI 451 Decontări în cadrul grupului 4511 Decontări în cadrul grupului 4518 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului 452 Decontări privind interesele de participare 4521 Decontări privind interesele de participare 4528 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de

participare 455 Sume datorate asociaţilor 4551 Asociaţi – conturi curente 4558 Asociaţi – dobânzi la conturi curente 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 457 Dividende de plată 458 Decontări din operaţii în participaţii 4581 Decontări din operaţii în participaţie-pasiv 4582 Decontări din operaţii în participaţie-activ 46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI 461 Debitori diverşi 462 Creditori diverşi 47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare 48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII 481 Decontări între unitate şi subunităţi 482 Decontări între subunităţi

301

49 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR 491 Provizioane pentru deprecierea creanţelor – clienţi 495 Provizioane pentru deprecierea creanţelor – decontări în cadrul

grupului şi cu asociaţii 4951 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor

în cadrul grupului 4952 Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la

interesele de participare 4953 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor 496 Provizioane pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi CLASA 5 – CONTURI DE TREZORERIE 50 INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 501 Titluri de participare la societăţi în cadrul grupului 502 Acţiuni proprii 503 Acţiuni 5031 Acţiuni cotate 5032 Acţiuni necotate 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 506 Obligaţiuni 5061 Obligaţiuni cotate 5062 Obligaţiuni necotate 508 Alte investiţii financiare şi creanţe asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt 5091 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen

scurt la societăţi din cadrul grupului 5098 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe

termen scurt 51 CONTURI LA BĂNCI 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 5113 Efecte de încasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la bănci 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în valută 5125 Sume în curs de decontare

302

518 Dobânzi 5186 Dobânzi de plătit 5187 Dobânzi de încasat 519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bănci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe tremen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în valută 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive în lei 5414 Acreditive în valută 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE

TREZORERIE 591 Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din

cadrul grupului 592 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii 593 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor 595 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate 596 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor 598 Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe

asimilate

303

CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materii prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia şi apa 606 Cheltuieli privind animalele şi păsările 607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE ŞI VĂRSĂMINTELE

ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului

304

645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de

sănătate 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 6582 Donaţii şi subvenţii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creanţe legate de participaţii 664 Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamităţi şi alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA

LA INFLAŢIE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru

deprecierea imobilizărilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru

deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele 6863 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru

deprecierea imobilizărilor financiare

305

6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

688 Cheltuieli din ajustarea la inflaţie 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus CLASA 7 – CONTURI DE VENITURI 70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări 706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse 71 VARIAŢIA STOCURILOR 711 Variaţia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI 721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale 74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenţii de exploatare 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi

materiale consumabile 7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din

afară 7414Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi

protecţia socială

306

7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare

7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite 7583 Venituri din vânzarea activelor şi din alte operaţii de capital 7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii 7588 Alte venituri din exploatare 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizări financiare 7611 Venituri din titluri de participare deţinute la filiale în cadrul

grupului 7612 Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din

afara grupului 7613 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi

asociate din cadrul grupului 7614 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi

asociate din afara grupului 7615 Venituri din titluri de participare strategice în cadrul

grupului 7616 Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului 7617 Venituri din alte imobilizări financiare 762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creanţe imobilizate 764 Venituri din investiţii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767 Venituri din sconturi obţinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi

altele similare

307

78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor

circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din provizioane 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

financiare 7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor

circulante 788 Venituri din ajustarea la inflaţie 79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT 791 Venituri din impozitul pe profit amânat CLASA 8 – CONTURI SPECIALE 80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 801 Angajamente acordate 8011 Giruri şi garanţii acordate 8018 Alte angajamente acordate 802 Angajamente primite 8021 Giruri şi garanţii primite 8028 Alte angajamente primite 803 Alte conturi în afara bilanţului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8035 Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse 8036 Redevenţe locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate neajunse la scadenţă 8038 Alte valori în afara bilanţului 89 BILANŢ 891 Bilanţ de deschidere 892 Bilanţ de închidere

308

CLASA 9 – CONTURI DE GESTIUNE 90 DECONTĂRI INTERNE 901 Decontări interne privind cheltuielile 902 Decontări interne privind producţia obţinută 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ 92 CONTURI DE CALCULAŢIE 921 Cheltuielile activităţii de bază 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producţie 924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere 93 COSTUL PRODUCŢIEI 931 Costul producţiei obţinute 933 Costul producţiei în curs de execuţie

309

Anexa nr. 2

BILANŢ încheiat la data de 31 decembrie anul N

- mii lei - Nr. Sold la

rd. Începutul anului

Sfârşitul anului

A B 1 2 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

1.Cheltuieli de constituire ( ct 201-2801) 01 2.Cheltuieli de dezvoltare (ct 203–2803-2903) 02 3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi

valori similare şi alte imobilizări corporale (ct 2051+2052+208–2805-2905-2908)

03

4.Fondul comercial (ct 207–2807-2907) 04 5.Avansuri şi imobilizări necorporale în curs

(ct 233+234-2933) 05

TOTAL: (rd.01 la 05) 06 II. IMOBILIZĂRI CORPORALE

1.Terenuri şi construcţii (ct 2111+2112–2811-2911)

07

2.Instalaţii tehnice şi maşini (ct 2121+2122+2123+2124–2812-2912)

08

3.Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (ct 2131+2132+2138-2813-2913)

09

4.Avansuri şi imobilizări corporale în curs (ct 2311+2321+2312+2322+2313+2323-2931)

10

TOTAL: (rd.07 la 10) 11 III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

1.Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului (ct 261-2961)

12

2.Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului (ct 2671+2672-2965)

13

3.Titluri sub formă de interese de participare (ct 263-2963)

14

4.Creanţe din interese de participare (ct 2675+2676-2967)

15

5.Titluri deţinute ca imobilizări (ct 262+264-2962+2964)

16

6.Alte creanţe (ct 2673+2674+2678+2679-2966-2969)

17

7.Acţiuni proprii (ct 2677-2968) 18 TOTAL: (rd.12 la 18) 19 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd.06+11+19) 20

310

B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI

1.Materii prime şi materiale consumabile (ct301+3021+3022+3023+3024+3025+3026+3028+303+/-308+351+358+381+/-388-391-3921-3922-3951-3958-398)

21

2.Producţia în curs de execuţie (ct331+332+341+/-3481+3541-393-3941-393--941-3952)

22

3.Produse finite şi mărfuri (ct345+346+/-3485+/-3486+3545+3546+356+ +357+361+/-368+371+/-378-3945-3946-3953--3954-3956-3957-396-397-4428)

23

4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct 4091) 24 TOTAL: (rd.21 la 24) 25

II. CREANŢE 1.Creanţe comerciale

(ct 4092+4111+4118+413+418-491) 26

2.Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului (ct 4511+4518-4951)

27

3.Sume de încasat din interese de participare (ct 4521+4528-4952)

28

4.Alte creanţe (ct425+4282+4311+4312+4371+4372+4382+441+ +4424+4428+444+445+446+447+4482+4581+461+473-496+5187)

29

5.Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat (ct 456-4953)

30

TOTAL: (rd.26 la 30) 31 III. INVESTIŢII FINANCIARE

1.Titluri de participare deţinute la societăţi în cadrul grupului (ct 501-591)

32

2.Acţiuni proprii (ct 502-592) 33 3.Alte investiţii financiare

(ct 5031+5032+505+5061+5062+ 5081+5088-593--595-596-598+5113+5114)

34

TOTAL: (rd.32 la 34) 35 IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI

(ct5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+ +5322+5323+5328+5411+5412+542)

36

ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL (rd. 25+31+35+36)

37

C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct 471) 38 D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O

PERIOADĂ DE UN AN

1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (ct 1614+1615+1617+1681-169)

39

2.Sume datorate instituţiilor de credit (ct1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+ +5192+5198)

40

3.Avansuri încasate în contul comenzilor (ct 419) 41 4.Datorii comerciale – furnizori (ct 401+404+408) 42

311

5.Efecte de comerţ de plătit (ct 403+405) 43 6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului

(ct 1661+1685+2691+4511+4518) 44

7.Sume datorate privind interesele de participare (ct 1662+1686+2692+4521+4528)

45

8.Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi alte datorii privind asigurările sociale (ct1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+ +426+427+4281+4311+4312+4371+4372+4381+ +4423+4428+441+444+446+447+4481+4551+4558+456+457+4582+462+473+509+5186+5193+ +5194+5195+ 5196+ 5197+5199)

46

TOTAL: (rd.39 la 46) 47 E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII

CURENTE NETE (rd.37+38-47-62) 48

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd.20+48)

49

G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (ct 1614+1615+1617+1681-169)

50

2.Sume datorate instituţiilor de credit (ct1621+1622+ 1624+1625+1627+1682+5191+ +5192+5198)

51

3.Avansuri încasate în contul comenzilor (ct 419) 52 4.Datorii comerciale – furnizori (ct 401+404+408) 53 5.Efecte de comerţ de plătit (ct 403+405) 54 6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului

(ct 1661+1685+2691+4511+4518) 55

7.Sume datorate privind interesele de participare (ct 1662+1686+2692+4521+4528)

56

8.Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi alte datorii privind asigurările sociale (ct 1623+1626+167+1687+2698+421+ 423+424+ +426+427+4281+4311+4312+4371+4372+4381+ +4423+4428+441+444+446+447+4481+4551+ +4558+456+457+4582+462+473+509+5186+ +5193+5194+5195+5196+ 5197+5199)

57

TOTAL: (rd.50 la 57) 58 H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

1.Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare 59 3.Alte provizioane (ct 151) 60 TOTAL PROVIZIOANE (rd.59+60) 61

I. VENITURI ÎN AVANS (ct 131+472) 62 1.Subvenţii pentru investiţii (ct 131) 63 2.Venituri înregistrate în avans (ct 472) 64

J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.64 la 66) 65

Din care: -capital subscris nevărsat (ct 1011) 66 -capital subscris vărsat (ct 1012) 67 -patrimoniul regiei (ct 1015) 68

II. PRIME LEGATE DE CAPITAL (ct1041+1042+1043+1044)

69

312

III. REZERVE DIN REEVALUARE Sold C 70 (ct 105) Sold D 71

IV. REZERVE (ct 106) (rd.71 la 74) 72 1.Rezerve legale (ct 1061) 73 2.Rezerve pentru acţiuni proprii (ct 1062) 74 3.Rezerve statutare sau contractuale (ct 1063) 75 4.Alte rezerve (ct 1068) 76

V. REZULTATUL REPORTAT Sold C 77 (ct 117) Sold D 78

VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR Sold C 79 (ct 121) Sold D 80 Repartizarea profitului (ct 129) 81 TOTAL CAPITALURI PROPRII

(rd.63+67+68-69+70+75-76+77-78-79) 82

Patrimoniul public (ct 1016) 83 TOTAL CAPITALURI (rd.80+81) 84

313

Anexa nr. 3

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE încheiat la data de 31 decembrie anul N

- mii lei -

Denumirea indicatorului Sold la

Nr. rd. Începutul

anului Sfârşitul anului

A B 1 2 1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 04) 01

Producţia vândută (ct.701+702+703+704+705+706+708)

02

Venituri din vânzarea mărfurilor (ct 707) 03 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei

de afaceri nete (ct 7411) 04

2. Variaţia stocurilor Sold C 05 (ct 711) Sold D 06

3. Producţia imobilizată (ct 721+722) 07 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) 08

VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01+05-06+07+08)

09

5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct 601+602-7412)

10

Alte cheltuieli materiale (ct 603+604+606+608) 11 b) Alte cheltuieli din afară (cu energie şi apă)

(ct 605-7413) 12

Cheltuieli privind mărfurile (ct 607) 13 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14

a) Salarii (ct 641-7414) 15 b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială

(ct 645-7415) 16

7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale (rd. 18-19)

17

a.1) Cheltuieli (ct 6811+6813) 18 a.2) Venituri (ct 7813+7815) 19 b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 b.1) Cheltuieli (ct 654+6814) 21 b.2) Venituri (ct 754+7814) 22

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe

(ct611+612+613+614+621+622+623+624+625+ +626+627+628-7416)

24

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct 635)

25

8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct 658)

26

Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (rd. 28-29)

27

Cheltuieli (ct 6812) 28 Venituri (ct 7812) 29 CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL

(rd. 10 la 14+17+20+23+27) 30

314

REZULTATUL DIN EXPLOATARE: - Profit (rd. 09-30) 31 - Pierdere (rd. 30-09) 32

9. Venituri din interese de participare (ct 7613+7614+7615+7616)

33

- din care, în cadrul grupului 34 10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe ce

fac parte din activele imobilizate (ct 7611+7612) 35

- din care, în cadrul grupului 36 11. Venituri din dobânzi (ct 766) 37

- din care, în cadrul grupului 38 Alte venituri financiare

(ct 7617+762++763+764+767+768+788) 39

VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd.33+35+37+39) 40 12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a

investiţiilor financiare deţinute ca active circulante (rd. 42-43)

41

Cheltuieli (ct 686) 42 Venituri (ct 786) 43

13. Cheltuieli privind dobânzile (ct 666-7418) 44 - din care, în cadrul grupului 45 Alte cheltuieli financiare

(ct 663+664+665+667+668+688) 46

CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL (rd. 42+44+46)

47

REZULTATUL FINANCIAR: - Profit (rd. 40-47) 48 - Pierdere (rd. 47-40) 49

14. REZULTATUL CURENT: - Profit (rd. 31+48) 50 - Pierdere (rd. 32+49) 51

15. Venituri extraordinare (ct 771) 52 16. Cheltuieli extraordinare (ct 671) 53 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR:

- Profit (rd 52-53) 54 - Pierdere (rd. 53-52) 55 VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 REZULTATUL BRUT: - Profit (rd. 56-57) 58 - Pierdere (rd. 57-56) 59

18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct 691-791) 60 - Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (ct 6911) 61 - Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat (ct 6912) 62 - Venituri din impozitul pe profit amânat (ct 791) 63

19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus (ct 698)

64

20. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI FINANCIAR: - Profit 65 - Pierdere 66

21. Rezultatul pe acţiune - Profit 67 - Pierdere 68

315

Anexa nr. 4

SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU

la data de 31 decembrie anul N1

- mii lei -

Creşteri Reduceri Element al capitalului propriu

Sold la 1 ianuarie A B A B

Sold la 31 decembrie

0 1 2 3 4 5 6 Capital subscris Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve pentru acţiuni proprii

Rezerve statutare sau contractuale

Alte rezerve Rezerve din conversie Rezultatul reportat - profit nerepartizat - pierdere neacoperită Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29

- sold creditor - sold debitor Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile

- sold creditor - sold debitor Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale

- sold creditor - sold debitor Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Rezultatul exerciţiului financiar

- sold creditor - sold debitor

1 Semnificaţia coloanelor din tabel este următoarea: A = total, din care; B = prin transfer

316

Anexa nr. 5

SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE la data de 31 decembrie anul N

I. METODA DIRECTĂ

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare:

a) încasări în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii; b) încasările în numerar provenite din încasarea de redevenţe, onorarii,

comisioane şi alte venituri; c) plăţile în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii; d) plăţile în numerar către şi în numele angajaţilor; e) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru

prime şi despăgubiri, anuităţi şi alte beneficii din poliţe de asigurare; f) plăţile în numerar sau restituiri de impozite pe profit doar dacă nu

pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţii şi de finanţare;

g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau de tranzacţionare.

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii:

a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi alte active corporale, necorporale şi alte active pe termen lung;

b) încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;

c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie;

d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu şi de creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie;

e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi; f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor

efectuate către alte părţi. Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare:

a) venituri în numerar din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital propriu;

b) plăţile în numerar către acţionari pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor proprii;

c) veniturile în numerar din emisiunea de obligaţiuni, bonuri de tezaur, credite, ipoteci şi alte împrumuturi;

d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; e) plăţile în numerar ale locatorului pentru reducerea obligaţiilor legate

de o operaţiune de leasing financiar.

Fluxuri de numerar – total Numerar la începutul perioadei Numerar la finele perioadei

317

II. METODA INDIRECTĂ

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare:

a) rezultat net; b) modificările pe parcursul perioadei ale capitalului circulant; c) ajustări pentru elementele nemonetare şi alte elemente incluse la

activităţile de investiţii sau de finanţare.

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii: a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi alte active

corporale, necorporale şi alte active pe termen lung; b) încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi

echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung; c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu

şi de creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie;

d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu şi de creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie;

e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi; f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor

efectuate către alte părţi.

Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare: a) venituri în numerar din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de

capital propriu; b) plăţile în numerar către acţionari pentru achiziţia sau răscumpărarea

acţiunilor proprii; c) veniturile în numerar din emisiunea de obligaţiuni, bonuri de tezaur,

credite, ipoteci şi alte împrumuturi; d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; e) plăţile în numerar ale locatorului pentru reducerea obligaţiilor legate

de o operaţiune de leasing financiar.

Fluxuri de numerar – total Numerar la începutul perioadei Numerar la finele perioadei

318

Anexa nr. 6

MODELUL NOTELOR EXPLICATIVE

În scopul exemplificării, OMFP nr. 94/2001 prezintă următoarele note explicative:

a) nota 1: “Active imobilizate”, cu referire la informaţii privind variaţiile valorii brute şi a deprecierilor din timpul exerciţiului;

b) nota 2: “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, cu referire la variaţia acestora;

c) nota 3: “Repartizarea profitului”, care reflectă profitul net obţinut, destinaţiile acestuia şi profitul ce nu a fost supus repartizării;

d) nota 4: “Analiza rezultatului din exploatare”, care este posibilă pe baza următoarelor informaţii conţinute: cifra de afaceri netă, costul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, rezultatul brut aferent cifrei de afaceri, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraţie, alte venituri din exploatare şi rezultatul din exploatare;

e) nota 5: “Situaţia creanţelor şi datoriilor” relevă variaţia în timp a creanţelor, clasificate după criteriul lichidităţii, şi a datoriilor, clasificate după criteriul exigibilităţii; valoarea şi natura garanţiilor pentru acele datorii pentru care s-au depus garanţii;

f) nota 6: “Principii, politici şi metode contabile” oferă explicaţii privind abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare, cu menţionarea motivelor şi a consecinţelor asupra poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii; tratamentele contabile alternative; dobânzile incluse în costul de producţie al activelor imobilizate etc.;

g) nota 7: “Acţiuni şi obligaţiuni”, furnizează informaţii mai detaliate privind capitalul subscris sub formă de acţiuni şi mişcările acestora, precum şi împrumuturile obţinute prin intermediul emisiunii de obligaţiuni;

h) nota 8: “Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii” oferă detalii despre obligaţiile contractuale, salarii, avansuri, credite acordate (cu precizarea ratei dobânzii), număr mediu de salariaţi, salarii plătite, asigurări sociale, contribuţii la pensii etc.;

i) nota 9: “Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari”, fiind prezentate câteva exemplificări în ceea ce priveşte metodologia de determinare a următorilor indicatori:

indicatori de lichiditate, reprezentaţi prin: - indicatorul lichidităţii curente (indicatorul capitalului

circulant), calculat ca raport între activele circulante şi datoriile curente. Valoarea recomandată se situează în jurul valorii de 2, ceea ce oferă garanţia acoperirii datoriilor curente pe seama activelor circulante;

- indicatorul lichidităţii imediate (indicatorul test acid), determinat pe baza raportului dintre activele circulante, diminuate cu valoarea stocurilor, şi datoriile curente;

319

indicatori de risc, exprimaţi prin: - indicatorul gradului de îndatorare, determinat ca raport între

capitalul împrumutat şi capitalul propriu sau prin raportarea capitalului împrumutat la capitalul angajat, în exprimare procentuală. Capitalul împrumutat este format din totalitatea creditelor peste un an iar capitalul angajat este reprezentat de suma capitalului împrumutat şi a capitalului propriu;

- indicatorul privind acoperirea dobânzilor determină de câte ori societatea poate achita cheltuielile cu dobânzile iar cu cât valoarea acestuia este mai mică, cu atât poziţia întreprinderii este considerată mai riscantă. Se determină prin raportarea profitului înaintea plăţii dobânzii şi a impozitului pe profit la cheltuielile cu dobânda;

indicatori de activitate (indicatori de gestiune), care permit obţinerea informaţiilor privind atât viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de trezorerie, cât şi capacitatea întreprinderii de a controla capitalul circulant şi activităţile sale comerciale de bază. Sunt exprimaţi prin: - viteaza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) ce indică o

aproximaţie a numărului de rotaţii ale stocului în cursul exerciţiului, fiind determinată prin raportarea costului vânzărilor la stocul mediu. În plus, acest indicator se poate stabili sub forma numărului de zile de stocare a bunurilor, prin raportarea stocului mediu la costul vânzărilor şi înmulţirea rezultatului obţinut cu 365;

- viteaza de rotaţie a debitorilor-clienţi calculează eficacitatea întreprinderii în selectarea creanţelor sale, exprimând numărul de zile până la data la care debitorii îşi achită datoriile către întreprindere. Se determină ca raport între soldul mediu al clienţilor şi cifra de afaceri, rezultatul obţinut fiind înmulţit cu 365. O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditelor acordate clienţilor şi implicit creanţe mai greu de încasat (clienţi rău platnici);

- viteza de rotaţie a creditelor-furnizori, aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl poate obţine de la furnizorii săi, care, în mod ideal, ar trebui să fie numai cei comerciali. Se calculează prin raportarea soldului mediu al furnizorilor la totalul achiziţiilor de bunuri1 (fără servicii), rezultatul fiind înmulţit cu 365;

- viteza de rotaţie a activelor imobilizate evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate. Se stabileşte ca raport între cifra de afaceri şi activele imobilizate;

- viteza de rotaţie a activelor totale, stabilită ca raport între cifra de afaceri şi totalul activelor.

1 Pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri

320

indicatori de profitabilitate, ce exprimă eficienţa întreprinderii de a obţine profit pe seama resurselor de care dispune. Se poate exprima prin: - rentabilitatea capitalului angajat care reprezintă profitul

obţinut de întreprindere pe seama banilor investiţi în afacere. Se determină prin raportarea profitului înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit la capitalul angajat. Capitalul angajat se referă fie la banii investiţi în întreprindere atât de către acţionari, cât şi de către creditorii pe termen lung, incluzând astfel capitalul propriu şi datoriile pe termen lung, fie la activele totale diminuate cu datoriile curente;

- marja brută din vânzări se stabileşte sub formă de cotă procentuală prin raportarea profitului brut obţinut din vânzări la cifra de afaceri. O diminuare a procentului poate reflecta faptul că întreprinderea nu este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.

j) nota 10: “Alte informaţii” oferă detalii cu privire la prezentarea întreprinderii, la relaţiile acesteia cu filialele, întreprinderi asociate sau cu alte întreprinderi în care se deţin titluri de participare strategice, modalitatea folosită pentru exprimarea în moneda naţională a elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate iniţial într-o monedă străină, informaţii referitoare la impozitul pe profit, la cifra de afaceri, la onorariile plătite auditorilor, la angajamentele acordate şi primite.

321

GLOSAR DE TERMENI1

A derecunoaşte (un instrument financiar)

Operaţiunea de scoatere din bilanţul întreprinderii a unui activ financiar sau a unei datorii financiare, sau a unei componente a unui activ financiar sau datorii financiare.

Achiziţie O combinare de întreprinderi în care una dintre

societăţi, achizitorul, obţine controlul asupra activelor nete şi operaţiunilor unei alte întreprinderi, societatea achiziţionată, în schimbul transferului de active, al sumării datoriilor sau al emisiunii de titluri de capital ale societăţii.

Achiziţie inversă Achiziţia prin care o întreprindere obţine dreptul de

proprietate asupra acţiunilor altei întreprinderi, dar ca parte în tranzacţia de schimb emite, în compensaţie, suficiente acţiuni cu drept de vot, astfel încât controlul întreprinderii combinate trece către proprietarii întreprinderii ale cărei acţiuni au fost achiziţionate.

Activ O resursă controlată de către întreprindere ca

rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

Activ contingent Un activ care apare ca urmare a unor evenimente

anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii.

Activ circulant (curent)

Un activ care: a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum, în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau b) este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt ţi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau c) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

1 Acest glosar este întocmit pe baza termenilor folosiţi în Standardele Internaţionale de Contabilitate, în interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi în OMFP nr. 94/2001

322

Activ financiar (imobilizare financiară)

Orice activ care reprezintă: a) numerar; b) un drept contractual de a încasa numerar sau alt activ financiar de la altă întreprindere; c) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere, în condiţii ce sunt potenţial favorabile; sau d) un instrument de capital al altei întreprinderi.

Activ financiar sau datorie financiară deţinut în scopul tranzacţionării (investiţie financiară)

Un activ achiziţionat sau o datorie asumată, în scopul de a genera un profit ca rezultat al fluctuaţiilor pe termen scurt a preţului sau a marjei intermediarului. Un activ financiar trebuie clasificat ca activ deţinut pentru tranzacţionare dacă, indiferent de motivul pentru care a fost achiziţionat, constituie o parte a unui portofoliu pentru care există dovada unui ritm efectiv recent de a obţine câştiguri pe termen scurt.

Activ necorporal (imobilizare necorporală)

Activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat altora, sau în scopuri administrative.

Activitate curentă Orice activitate desfăşurată de întreprindere potrivit

obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe în care se angajează întreprinderea şi care sunt o continuare a primelor, incidente acestora sau rezultă din acestea.

Activitate de dezvoltare

Activitatea desfăşurată în scopul aplicării rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe în cadrul unui plan sau proiect pentru producerea de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme de servicii noi ori substanţial îmbunătăţite, înainte de începerea producţiei sau utilizării în scopuri comerciale.

Activitate extraordinară

Evenimente sau tranzacţii diferite de activităţile curente ale întreprinderii şi care nu apar frecvent sau cu regularitate.

Activităţi de exploatare

Activităţile principale producătoare de venit ale întreprinderilor, precum şi alte activităţi care nu sunt de finanţare sau de investiţii.

Activităţi de finanţare

Activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii.

323

Activităţi de investiţie

Achiziţionarea şi cedarea activelor imobilizate şi a altor investiţii care nu sunt incluse în echivalente de numerar.

Ajustare Orice modificare a valorii contabile prin creştere sau

micşorare, alta decât cea rezultată din reevaluare. Toate diminuările de valori ale activelor sunt tratate pe calea provizioanelor pentru deprecierea activelor. De asemenea, creşterile de valori privind datoriile sunt tratate pe baza principiului provizioanelor.

Amortizare Alocarea sistematică a valorii unui amortizabile a

unui activ pe toată durata de viaţă utilă a acestuia. Angajament ferm Este un acord irevocabil de a schimba o cantitate

specificată de resurse la un preţ specificat, la o dată sau mai multe date viitoare precis stabilite.

Aplicare prospectivă

Aplicarea unei politici contabile noi evenimentelor şi tranzacţiilor care au loc după data la care s-a efectuat modificarea.

Aplicare retrospectivă

Aplicarea unei politici contabile evenimentelor şi tranzacţiilor ca şi cum noua politică contabilă ar fi fost întotdeauna folosită.

Asistenţă guvernamentală

Acţiuni întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderii care îndeplinesc anumite criterii.

Asocieri în participaţie

Un contract prin care două sau mai multe părţi se angajează într-o activitate economică care este supusă controlului comun.

Beneficiu economic viitor

Potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalentele de numerar către întreprindere. Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producţie care micşorează costurile.

Brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare

Reprezintă drepturi de proprietate intelectuală sau industrială, după caz.

324

Bunuri fungibile Sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.

Capacitatea normală de producţie

Producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate determinată de reviziile periodice.

Capital Conform conceptului financiar al capitalului, cum

ar fi cel al banilor investiţi sau al puterii de cumpărare investite, capitalul este sinonim cu capitalurile proprii sau activele nete ale întreprinderii. Conform unui concept fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezintă capacitatea de producţie a întreprinderii, exprimată, de exemplu, în unităţi de producţie pe zi.

Capital propriu Interesul rezidual (dreptul) al acţionarilor în activele

unei întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor sale.

Cheltuieli Diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul unui exerciţiu financiar, sub formă de ieşiri sau diminuări ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari/asociaţi.

Cifră de afaceri netă

Cuprinde sumele provenind din vânzarea de bunuri şi servicii ce intră în categoria activităţilor curente ale întreprinderii, după scăderea reducerilor comerciale, a taxei pe valoarea adăugată şi a altor impozite şi taxe aferente.

Concesiunea Este convenţia prin care o persoană fizică sau

juridică dobândeşte dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii în schimbul unor beneficii pentru concesionar. Din punct de vedere contabil, concesiunea este o imobilizare necorporală a cărei valoare este determinată de valoarea bunurilor sau a serviciilor preluate cu titlu de concesiune, pe bază de contract.

Contabilitate de angajamente

Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

325

Contabilitate generală (financiară)

Reprezintă ansamblul operaţiunilor de înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale ale unei întreprinderi, pe baza regulilor şi normelor speciale.

Continuitatea activităţii

În mod normal, o întreprindere este privită ca având o activitate continuă şi în viitorul previzibil. Se presupune că întreprinderea nu are intenţia, nici nevoia de a lichida sau de a-şi reduce în mod semnificativ activitatea.

Conturile anuale Cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere şi

note. Cost Suma plătită în numerar sau echivalente de

numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.

Cost de achiziţie Suma dintre preţul de achiziţie, taxele vamale de

import şi alte taxe (cu excepţia celor pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei. Reducerile comerciale şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.

Cost curent Valoarea în numerar sau echivalente de numerar

care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent.

Cost de înlocuire al unui activ sau cost curent net

Costul potenţial al uni activ, pe care întreprinderea ar putea să îl suporte în situaţia în care ar fi nevoită să înlocuiască activul la data bilanţului.

Cost de producţie Este determinat prin adăugarea la costul de

achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor utilizate, a costurilor înregistrate de întreprindere care sunt direct atribuibile producerii acelui bun. În plus, costul de producţie mai poate cuprinde: a) o pondere rezonabilă din costurile înregistrate de întreprindere, care sunt indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai în măsura în care ele se referă la perioada de producţie; b) în cazul activelor cu ciclu lung de producţie, dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea producerii acelui bun, în măsura în care aceasta se acumulează în raport cu perioada de producţie. Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata pentru utilizare sau vânzare.

326

Investiţiile şi stocurile ce se produc în cantităţi mari, într-o perioadă scurtă de timp sau cu ciclu normal de producţie, nu sunt active cu ciclu lung de producţie. Activele care pot fi utilizate sau vândute în momentul în care au fost achiziţionate nu sunt active cu ciclu lung de producţie. În cazul activelor circulante, costurile de distribuţie nu pot fi incluse în costurile de producţie.

Costurile îndatorării

Dobânzi şi alte costuri suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri.

CMP (cost mediu ponderat)

Se poate calcula în două variante: a) stabilirea unui cost mediu ponderat, calculat ca raport între valoarea stocului şi cantitate, după fiecare intrare în parte; b) determinarea unui cost mediu ponderat lunar, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor în cursul unii şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate în cursul lunii.

Creanţă Un drept de încasat sau de primit al întreprinderii

de la alte persoane fizice sau juridice, pentru produsele sau mărfurile livrate, lucrările executate sau serviciile prestate acestora ori din alte operaţiuni cu caracter necomercial.

Credibilitate Informaţia are calitatea de a fi credibilă atunci când

nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informaţia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

Datorie O obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din

evenimentele trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice.

Datorie contingentă

a) O obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii: sau b) O obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece nu este sigur că vor fi necesare resurse (care să afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaţii sau valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată exact.

327

Datorie financiară Orice datorie ce reprezintă o obligaţie contractuală:

a) de a livra numerar sau un alt activ financiar unei alte întreprinderi; sau b) de a schimba instrumente financiare cu o altă întreprindere în condiţii ce sunt potenţial nefavorabile.

Datorie curentă O datorie care:

a) se aşteaptă să fie exigibilă în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Diferenţă de curs valutar

Diferenţa care rezultă din raportarea aceluiaşi număr de unităţi ale unei valute în moneda de raportare la cursuri de schimb diferite.

Dividende Partea din profitul net al întreprinderii care se

distribuie acţionarilor sau asociaţilor proporţional cu pachetul deţinut într-o anumită clasă de capital

Documente justificative

Documentele primare care probează legal o operaţiune sau o estimare, după caz.

Drept de subscriere la alocarea acţiunilor

Opţiunea oricărei persoane de a subscrie şi dreptul de a cere alocarea de acţiuni provenind fie din conversia în acţiuni a titlurilor de valoare de orice altă natură, fie din alte surse.

Durata de viaţă economică

Perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori sau numărul unităţilor de producţie ori al unităţilor similare care se aşteaptă a fi obţinute de către utilizatori.

Durata de viaţă utilă

Fie: a) perioada pe care un activ amortizabil este aşteptat a fi utilizat de o întreprindere; sau b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se aşteaptă a se obţine din exploatarea acelui activ.

Echivalente de numerar

Investiţii financiare pe termen scurt, cu un grad de lichiditate ridicat, care sunt uşor convertite în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Elemente extraordinare

Venituri sau cheltuieli ce rezultă din evenimente sau tranzacţii diferite de activităţile curente ale unei întreprinderi şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete regulat sau frecvent.

328

Erori fundamentale Erori descoperite în cursul exerciţiului curent, care

sunt de o aşa importanţă încât situaţiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.

FIFO (primul intrat, primul ieşit)

Bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primul lot intrat iar pe măsura epuizării acestuia, la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică. Astfel, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent.

Filială O întreprindere care este controlată de o alta

(cunoscută ca societate mamă). Fond comercial Partea din fondul de comerţ care nu figurează în

cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la menţinerea sau la dezvoltarea potenţialului de activităţi al întreprinderii, reprezentat de clientelă, vad comercial, reputaţie, debuşee, poziţie geografică etc. fondul comercial (goodwill), din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporală care reprezintă orice exces al costului de achiziţie peste interesul celui care achiziţionează în valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate la data tranzacţiei de schimb. Fondul comercial negativ (negative goodwill) reprezintă orice exces de la data tranzacţiei de schimb, al interesului achizitorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate, peste costul achiziţiei.

Grup de întreprinderi

O societate mamă şi toate filialele ei.

Imobilizare corporală

Activ imobilizat care: a) este deţinut de întreprindere pentru a fi utilizat în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru a fi folosit în scopuri administrative; şi b) se aşteaptă să fie utilizat pe parcursul mai multor perioade (exerciţii financiare); şi c) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită legal.

329

Inteligibilitate Informaţia furnizată în situaţiile financiare are calitatea de a fi inteligibilă atunci când poate fi înţeleasă de utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate.

Investiţie directă Investiţia care se realizează prin aport de fonduri

financiare, bunuri mobile şi imobile sau orice alte drepturi de proprietate ce pot fi evaluate în bani, prin crearea sau extinderea unei societăţi comerciale integral deţinute de aceasta, a unei filiale, prin achiziţionarea integrală a unei societăţi existente, prin participarea parţială într-o societate nouă sau existentă, cu sau fără posibilitatea de a exercita o influenţă directă asupra administrării societăţii.

Investiţie de portofoliu

O altă investiţie decât cea directă, care se realizează prin intermediul următoarelor categorii de instrumente: valori mobiliare specifice pieţei de capital, instrumente specifice pieţei monetare, instrumente de plasament colectiv, operaţiuni în conturi curente, operaţiuni în conturi de depozit.

Întreprindere O unitate patrimonială de tipul regiilor autonome,

societăţilor comerciale pe acţiuni, societăţilor cu răspundere limitată sau altor tipuri de societăţi comerciale, definite prin Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care întocmesc situaţii financiare ce reflectă activitatea proprie.

Întreprindere asociată

O întreprindere în care investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici filială, nici afiliată. În mod normal acesta este evidenţiată prin deţinerea de către investitor a 20 până la 50% din acţiunile cu drept de vot ale întreprinderii asociate

Lichiditate Disponibilitatea de a utiliza numerarul în viitorul

apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. Privită din alt unghi, lichiditatea reprezintă proprietatea elementelor de activ de a se transforma în bani.

LIFO (ultimul intrat, primul ieşit)

Bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

330

Menţinerea capitalului

Are două aspecte: a) Menţinerea capitalului financiar se referă la situaţia în care profitul se obţine doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete determinată la sfârşitul perioadei, este mai mare decât cea determinată la începutul perioadei, după ce, în prealabil, au fost excluse toate distribuirile către proprietari şi toate contribuţiile din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate; b) Menţinerea capitalului fizic presupune că profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) depăşeşte, la sfârşitul perioadei capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei după ce. În prealabil, au fost excluse orice distribuiri către proprietari şi orice contribuţii din partea proprietarilor în cursul perioadei analizate.

Neutralitate Imparţialitatea informaţiilor conţinute în situaţiile

financiare. Numerar Disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Obligaţiune Valoarea mobiliară negociabilă, care conferă

deţinătorului calitatea de creditor. El are dreptul de a încasa de la emitent dobânzile aferente sumei date cu împrumut.

Piaţă În sensul aprecierii cifrei de afaceri reprezintă o

piaţă delimitată după criterii geografice. Piaţă activă O piaţă activă este piaţa unde există toate condiţiile

următoare: a) elementele comercializate în cadrul pieţei sunt omogene; b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi c) preţurile sunt disponibile publicului.

Performanţă Relaţia între veniturile şi cheltuielile unei

întreprinderi aşa cum sunt raportate în contul de profit şi pierdere.

Pierdere Diminuare ale beneficiilor economice. Pierdere din depreciere

Valoare cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă.

331

Politici contabile Principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Poziţie financiară Relaţia dintre activele, datoriile şi capitalurile

proprii ale unei întreprinderi, aşa cum sunt raportate în bilanţ.

Prag de semnificaţie

Este o expresie a semnificaţiei sau importanţei relative a unei probleme în contextul situaţiilor financiare. informaţia atinge pragul de semnificaţie dacă neprezentarea ori declararea falcă a acesteia ar putea influenţa în mod vădit deciziile utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare.

Prevalenţa economicului asupra juridicului

Principiul conform căruia, pentru ca informaţia contabilă să fie credibilă, trebuie ca evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă să fie reflectate în contabilitate în concordanţă cu realitatea economică şi nu numai cu forma lor juridică.

Producţia imobilizată

Costul lucrărilor şi cheltuielile efectuate de întreprindere pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale.

Profit Valoarea reziduală care rămâne după ce cheltuielile

(inclusiv ajustările pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.

Provizion O obligaţie a cărei valoare şi moment sunt incerte. Prudenţă Includerea unui grad de precauţie în exercitarea

raţionamentelor profesionale necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

Raport anual Cuprinde situaţiile financiare, raportul

administratorilor şi raportul auditorilor. Recunoaştere Procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de

profit şi pierdere a unui element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiei financiare şi îndeplineşte următoarele criterii de recunoaştere: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să între sau să iasă în sau din întreprindere; b) elementul are o valoare sau un cost care pot fi evaluate în mod credibil.

332

Reevaluare Ajustarea valorii activelor şi datoriilor. Relevanţă Informaţia are calitatea de a fi relevantă atunci

când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

Sector de activitate

În sensul aprecierii cifrei de afaceri, sectorul de activitate reprezintă o parte distinctă a activităţii unei întreprinderi ce furnizează un produs sau un serviciu diferit sau un grup diferit de produse ori servicii înrudite în primul rând clienţilor din afara societăţii.

Situaţii financiare Cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere,

situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.

Situaţii financiare consolidate

Situaţii financiare ale unui grup prezentate ca acelea ale unei singure întreprinderii.

Stocuri Active:

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Titluri de participare

Drepturi sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil deţinute în capitalul altor societăţi comerciale, a căror deţinere durabilă este considerată utilă acesteia.

Titluri de participare strategice

Titluri de participare care sunt deţinute într-un procent de până la 20% şi nu asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative. În situaţia în care titlurile de participare strategice sunt deţinute într-un procent mai mic de 10% sunt considerate interese minoritare.

Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate

Titluri de participare ale unei întreprinderi, a căror deţinere cuprinsă între 20% – 50% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative.

333

Titluri de plasament

Drepturile sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil care sunt achiziţionate şi păstrate cu intenţia revânzării pe termen scurt.

Solvabiliate Disponibilitatea de a utiliza numerarul pe o

perioadă mai lungă de timp, în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente. Altfel spus, solvabilitatea reprezintă capacitatea firmei de a face faţă obligaţiilor băneşti, respectiv de a-şi onora plăţile la termenele scadente.

Valoare actualizată O estimare curentă a valorii actualizate a viitoarelor

fluxuri nete de numerar în desfăşurarea normală a activităţii.

Valoare contabilă netă

Suma la care un activ este recunoscut (înregistrat) în bilanţ, după deducerea oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere.

Valoare de piaţă Preţul care poate fi obţinut din vânzarea unui activ

pe o piaţă activă. Valoare de utilizare Valoarea actualizată a fluxurilor de numerar

viitoare, ce se aşteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea lui la sfârşitul duratei de viaţă utilă.

Valoare justă Suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau

decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv.

Valoare realizabilă Valoarea în numerar sau echivalente de numerar

care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor.

Valoare realizabilă netă

Preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.

Valoare recuperabilă

Suma pe care întreprinderea aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală în momentul înstrăinării. Poate fi maximul dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilizare.

Valoare reziduală Valoarea netă pe care o întreprindere estimează să o

obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare, după deducerea cheltuielilor aferente cedării.

334

Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie

Variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie a stocurilor de produse şi producţie în curs de la finele perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, fără a se lua în calcul provizioanele constituite pentru depreciere.

Venituri Creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile (exerciţiului financiar) sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Venituri/cheltuieli angajate

Sunt veniturile/cheltuielile ce se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut, fără a se ţine seama de momentul efectiv al încasării/plăţii acestora.

Venituri/cheltuieli în avans

Sunt veniturile/cheltuielile care se încasează/ plătesc în exerciţiul financiar curent, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior.

335

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

TRATATE, CURSURI, MONOGRAFII, REVISTE 1. Allaire, Yvan

Firşirotu, Mihaela Management strategic, traducere, Ed. Economică, Bucureşti, 1998;

2. Balteş, Nicolae Contabilitatea firmei, Ed. Continent, Sibiu, 1998; 3. Balteş, Nicolae Contabilitate financiară, ediţia a I-a, Ed. Continent,

Sibiu, 1999 4. Balteş, Nicolae

(coordonator) Contabilitate financiară: demers teoretic şi pragmatic din perspectiva integrării în spaţiul euroatlantic, ediţia a II-a, Ed. Universităţii “Lucian Blaga” din Sibiu, Sibiu, 2001;

5. Balteş, Nicolae (coordonator)

Analiza economico-financiară a întreprinderii, Ed. Universităţii “Lucian Blaga” din Sibiu, Sibiu, 2003;

6. Balteş, Nicolae Comăniciu, Carmen

Contabilitate financiară - aplicaţii practice, Ed. Mira Design, Sibiu, 2000;

7. Balteş, Nicolae Eşanu, Nicolae

Bazele contabilităţii, Ed. Continent, Sibiu, 2001;

8. Bogdan, Ioan (coordonator)

Tratat de management financiar-bancar, Ed. Economică, Bucureşti, 2002;

9. Boulescu, Mircea Popeangă, Petre

Organizarea şi conducerea activităţii financiar contabile a întreprinderilor mici şi mijlocii, Ed. Fundaţiei “România de Mâine”, Bucureşti, 1998;

10. Burduş, Eugen Căprărescu, Gheorghiţa

Fundamentele managementului organizaţiei, Ed. Economică, Bucureşti, 1999;

11. Capron, Michel Contabilitatea în perspectivă,traducere, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1993;

12. Charpentier, Pascal (şi colaboratorii)

Organizarea şi gestiunea întreprinderii, traducere, Ed. Economică, Bucureşti, 2000;

13. Colasse, Bernard Contabilitate generală, traducere, Ed. Moldova, Iaşi, 1995;

14. Constatntinescu, Dan Anghel (şi colaboratorii)

Analiza managerială a firmei, Ed. Semne, Bucureşti, 1999;

15. Crecană, Cornel Rentabilitatea întreprinderilor mici şi mijlocii, Ed. Economică, Bucureşti, 2000;

16. Creţoiu, Gheorghe Bucur, Ion

Contabilitate, Ed. ACTAMI, Bucureşti, 1997;

17. Dima, Ioan C-tin. Man, Mariana

Managementul activităţii industriale, Ed. AGIR, Bucureşti, 1999;

18. Dima, Ioan C-tin. (coordonator)

Economia şi gestiunea firmei, Ed. Economică, Bucureşti, 1999;

19. Dobrotă, Niţă Economie politică, Ed. Economică, Bucureşti, 1995;

336

20. Domokos, Ernö Management ieri, azi, mâine, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 1999

21. Dubrulle, Louis Contabilitate de gestiune, traducere, Ed. Economică, Bucureşti, 2002;

22. Duţescu, Adriana Informaţia contabilă şi pieţele de capital, Ed. Economică, Bucureşti, 2000;

23. Duţescu, Adriana Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002;

24. Epuran, Mihail Băbăiţă, Valeria Grosu, Corina

Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999;

25. Eros-Stark, Lorant Pantea, Marius Ioan

Analiza situaţiei financiare a firmei, Ed. Economică, Bucureşti, 2000;

26. Feleagă, Niculae Sisteme contabile comparate, vol I, II, şi III, Ed. Economică, Bucureşti, 1999 ;

27. Feleagă, Niculae Malciu, Liliana Bunea, Ştefan

Bazele contabilităţii: o abordare europeană şi internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2002;

28. Feleagă, Niculae Ionaşcu, Ion

Tratat de contabilitate financiară, vol I şi II, Ed. Economică, Bucureşti, 1998;

29. Feleagă, Niculae Malciu, Liliana

Politici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 2002;

30. Feleagă, Niculae (coordonator)

Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996;

31. Georgescu, Nicolae Analiza bilanţului contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 1999;

32. Gheorghe, Dumitru Contabilitatea financiară în contextul reglementărilor contabile armonizate, Ed. Muntenia, Constanţa, 2004

33. Leclere, Didier (şi colaboratorii)

Contabilitate financiară aprofundată, traducere, Ed. Economică, Bucureşti, 2000;

34. Malciu, Liliana Cererea & oferta de informaţii contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998;

35. Melyon, Gerard Hemici, Farouk Fernandez, Valerie

Comptabilité analityque: principes, techniques et évolutions, Edtions ESKA, 1994;

36. Munteanu, Victor Teoria şi bazele contabilităţii, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2000;

37. Nederiţa, Alexandru (coordonator)

Contabilitate financiară, Ed. ACAP, Chişnău, 1999;

38. Needles, E. Belverd Anderson, R. Henry Caldwell, C. James

Principiile de bază ale contabilităţii, traducere, Ed. ARC, Chişnău, 2000;

39. Negescu, Ion Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1998;

40. Nicolescu, Ovidiu Verboncu, Ion

Fundamentele managementului organizaţiei, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2001;

337

41. Nicolescu, Ovidiu Verboncu, Ion

Management, Ed. Economică, Bucureşti, 1999;

42. Olimid, Lavinia Măsurarea rezultatului contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 1998;

43. Oprea, Călin Ristea, Mihai

Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti, 2003

44. Ristea, Mihai Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Ed. CECCAR, Bucureşti, 1995;

45. Staicu, Constantin Contabilitate financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002;

46. Todea, Nicolae Contabilitate - aspecte teoretice şi aplicaţii practice, Ed. Aeternitas, Alba-Iulia, 2003

47. Ţugui, Alexandru Andone, Ioan

Sisteme inteligente în management, contabilitate, finanţe, bănci şi marketing, Ed. Economică, Bucureşti, 1999;

48. *** Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, Catedra de Contabilitate a Universităţii Babeş Bolyai din Cluj Napoca, Ed. Intelcredo, Deva, 1998;

49. *** Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002;

50. *** Misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea şi prezentarea conturilor anuale, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001;

51. *** Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, partea I, elaborat sub conducerea Ministerului Finanţelor Publice, Ed. Economică, Bucureşti, 2001;

52. *** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, traducere, Ed. Economică, Bucureşti, 2001;

53. *** Revista “Finanţe publice, contabilitate”, colecţia 2002-2003;

54. *** Revista “Gestiunea şi contabilitatea firmei”, colecţia 1998-2003;

55. *** Revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, colecţia 2001-2004

LEGISLAŢIE *** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, M.Of. nr.

33/1998; *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, M.Of. nr. 629/2002; *** Legea nr. 195/1997 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului

nr. 32/1997 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, M.Of. nr. 335/1997

*** Legea nr. 133/1999 privind stimularea întreprinzătorilor privaţi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea întreprinderilor mici şi mijlocii, M.Of. nr. 349/1999;

338

*** Legea nr. 571/2003 – Codul fiscal, M.Of. nr. 927/2003 *** Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale şi necorporale, modificata şi completata prin Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, M.Of. nr. 4/1998, cu modificările şi completările ulterioare

*** Hotărârea Guvernului nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, M.Of. nr. 21/2004

*** Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997 pentru modificarea şi completarea Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale şi necorporale, M.Of. nr. 225/1997

*** Ordinul ministrului finanţelor nr. 2388/1995 privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, M.Of. nr. 292/1995;

*** Ordinul ministrului finanţelor nr. 425/1998 privind Normele metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, privind activitatea financiară şi contabilă, precum şi modelele acestora, M.Of. 391 bis/1998

*** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, M.Of. nr. 85/2001, cu modificările şi completările ulterioare;

*** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, M.Of. nr. 279 şi 279 bis/2002;

*** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, M.Of. nr. 53/2004;

*** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul contabilităţii, M.Of. nr. 53/2004;

*** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1849/2003 privind personalizarea formularelor tipizate cu regim special, comune pe economie, M.Of. nr. 25/2004;

*** Normele CECCAR nr. 2435/1997

339

CUPRINS

CAPITOLUL 1 REPERE ÎN EVOLUŢIA ORGANIZĂRII ŞI CONDUCERII CONTABILITĂŢII ..9

1.1. Scurt istoric al contabilităţii ............................................................... 9 1.2. Întreprinderea ca loc al organizării şi conducerii contabilităţii ...........13 1.3. Abordări conceptuale privind contabilitatea.......................................20

1.3.1. Contabilitatea, o artă a aplicării cunoştinţelor............................20 1.3.2. Statutul de tehnică al contabilităţii ............................................21 1.3.3. Există un limbaj contabil?..........................................................22 1.3.4. Contabilitatea, joc social ............................................................23 1.3.5. Abordarea contabilităţii ca ştiinţă ..............................................24

CAPITOLUL 2 OBIECTUL, METODA ŞI PRINCIPIILE CONTABILITĂŢII .........................28

2.1. Obiectul şi funcţiile contabilităţii .......................................................28 2.2. Dualismul contabilităţii .....................................................................31

2.2.1. Conceptul de contabilitate financiară .........................................32 2.2.2. Contabilitatea de gestiune: concept şi obiective ..........................33

2.3. Metoda şi procedeele contabilităţii .....................................................35 2.4. Principii implicate în organizarea şi conducerea contabilităţii întreprinderii.....................................................................................36

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA CA SISTEM INFORMAŢIONAL...................................46

3.1. Conceptul de sistem informaţional ....................................................46 3.2. Elemente generale privind sistemul informaţional contabil ................50 3.3. Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile .............................54 3.4. Utilizatorii informaţiei contabile.........................................................60 3.5. Etica în contabilitate .........................................................................66

CAPITOLUL 4 STRUCTURI DELIMITATE DE OBIECTUL CONTABILITĂŢII ....................71

4.1. Activele întreprinderii ........................................................................71 4.2. Datoriile întreprinderii.......................................................................82 4.3. Capitalurile proprii – imaginea întreprinderii .....................................84 4.4. Structuri privind valorile rectificative şi valorile de regularizare .........90 4.5. Rezultatul exerciţiului, atribut al activităţii întreprinderii ..................91

4.5.1. Cheltuielile întreprinderii ...........................................................91 4.5.2. Veniturile întreprinderii .............................................................93 4.5.3. Rezultatul exerciţiului financiar .................................................94

CAPITOLUL 5 DOCUMENTAREA - PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII .............97

5.1. Noţiunea, importanţa, conţinutul şi întocmirea documentelor ...........97 5.2. Clasificarea documentelor .................................................................98 5.3. Registrele de contabilitate................................................................102 5.4. Verificarea, circulaţia, păstrarea şi reconstituirea documentelor......109

340

CAPITOLUL 6 FORME DE ÎNREGISTRARE ÎN CONTABILITATE .................................112

6.1. Definirea formei de contabilitate ......................................................112 6.2. Forma de înregistrare contabilă clasică sau “jurnalul unic” .............113 6.3. Forma de înregistrare contabilă “pe jurnale”....................................114 6.4. Forma de înregistrare contabilă “maestru şah” ................................117 6.5. Forma de înregistrare contabilă combinată “maestru-şah cu jurnale” ..118 6.6. Forma de înregistrare contabilă “informatică” ..................................119

CAPITOLUL 7 EVALUAREA ACTIVELOR, DATORIILOR ŞI CAPITALURILOR PROPRII .122

7.1. Necesitatea şi conţinutul evaluării ...................................................122 7.2. Principii şi reguli pentru evaluarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii .........................................................................123 7.3. Reevaluarea imobilizărilor corporale ................................................129

CAPITOLUL 8 SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE ŞI OFERTA DE INFORMAŢII CONTABILE........................................................................................131

8.1. Obiectivele situaţiilor financiare ......................................................131 8.2. Imaginea fidelă: criteriu de performanţă a situaţiilor financiare .......134 8.3. Bilanţul contabil: imaginea poziţiei financiare a întreprinderii .........137

8.3.1. Recunoaşterea elementelor bilanţiere .......................................139 8.3.2. Abordări şi modele ale bilanţului contabil ................................139 8.3.3. Modificări produse de mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale asupra bilanţului contabil ...................................147

8.4. Contul de profit şi pierdere: imaginea performanţelor întreprinderii ...160 8.4.1. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor..................................162 8.4.2. Abordări şi modele ale contului de profit şi pierdere .................162

8.5. Situaţia modificărilor capitalului propriu.........................................167 8.6. Situaţia fluxurilor de trezorerie: modificarea poziţiei financiare a întreprinderii...................................................................................169 8.7. Politici contabile şi note explicative..................................................174 8.8. Reglementări legale privind întocmirea, auditarea sau verificarea şi certificarea situaţiilor financiare anuale ..........................................176

CAPITOLUL 9 CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE A OPERAŢIILOR ECONOMICO-FINANCIARE..................................................................179

9.1. Noţiune, necesitate şi conţinut economic.........................................179 9.2. Elementele structurale ale contului .................................................180 9.3. Funcţiile contului ............................................................................184 9.4. Reguli de funcţionare ale conturilor.................................................185 9.5. Dubla înregistrare a operaţiilor economico-financiare şi corespondenţa conturilor.................................................................189 9.6. Analiza contabilă a operaţiilor economico-financiare........................191 9.7. Formula contabilă şi articolul contabil.............................................192 9.8. Clasificarea conturilor .....................................................................196 9.9. Planul de conturi general.................................................................201

341

CAPITOLUL 10 ANALIZA ŞI FUNCŢIONREA PRINCIPALELOR CONTURI DIN PLANUL DE CONTURI GENERAL ......................................................................202

10.1. Conturi de capitaluri .....................................................................202 10.1.1. Noţiunea de capital, componente şi caracteristici ...................202 10.1.2. Formarea capitalului social al întreprinderii...........................204

10.2. Conturi de imobilizări ....................................................................210 10.2.1. Conturi de imobilizări necorporale..........................................210 10.2.2. Amortizarea imobilizărilor necorporale ...................................210 10.2.3. Conturi de imobilizări corporale .............................................213 10.2.4. Amortizarea imobilizărilor corporale .......................................215

10.3. Conturi de stocuri .........................................................................218 10.3.1. Evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie.............219 10.3.2. Conturi de stocuri de materii prime şi materiale consumabile ..223 10.3.3. Conturi de produse ................................................................228 10.3.4. Conturi de mărfuri .................................................................230

10.4. Conturi de terţi..............................................................................233 10.4.1. Conturi de creanţe .................................................................233 10.4.2. Conturi de datorii curente ......................................................236

10.5. Conturi de trezorerie......................................................................250 10.5.1. Conturi de investiţii financiare pe termen scurt (titluri de plasament)..............................................................250 10.5.2. Conturile la bănci ..................................................................255 10.5.3. Conturi de disponibilităţi băneşti aflate în casierie şi alte valori de trezorerie .................................................................259 10.5.4. Conturi de acreditive şi avansuri de trezorerie........................260 10.5.5. Viramentele interne................................................................262

10.6. Conturi de cheltuieli ......................................................................263 10.6.1. Generalităţi privind funcţionarea conturilor de cheltuieli........263 10.6.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor întreprinderii ...................264

10.7. Conturi de venituri ........................................................................268 10.7.1. Generalităţi privind funcţiunea conturilor de venituri.............268 10.7.2. Clasificarea veniturilor ...........................................................269

CAPITOLUL 11 REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR ...........................................274

11.1. Conceptul de rezultat al exerciţiului şi modelul de calcul al acestuia .274 11.2. Determinarea rezultatului exerciţiului şi repartizarea acestuia pe destinaţii ..................................................................................275

CAPITOLUL 12 LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR....279

12.1. Balanţa de verificare contabilă.......................................................279 12.2. Organizarea şi efectuarea inventarierii...........................................284 12.3. Regularizarea şi înregistrarea diferenţelor constatate la inventariere ..289

Anexa nr. 1 ................................................................................................292

Planul de conturi general aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001

342

Anexa nr. 2 ................................................................................................309 Bilanţ încheiat la data de 31 decembrie anul N

Anexa nr. 3 ................................................................................................313 Contul de profit şi pierdere încheiat la data de 31 decembrie anul N

Anexa nr. 4 ................................................................................................315 Situaţia modificărilor capitalului propriu la data de 31 decembrie anul N

Anexa nr. 5 ................................................................................................316 Situaţia fluxurilor de trezorerie la data de 31 decembrie anul N

Anexa nr. 6 ................................................................................................318 Modelul notelor explicative

GLOSAR DE TERMENI ........................................................................321 BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ.................................................................335