50

CAPITOLUL 5

ETAPA DE NCHEIERE Auditorul se ntoarce la biroul su cu toate foile FIAP i cu documentele sale de lucru. Pentru a putea

face o validare general, el redacteaz un document: Proiectul de Raport de audit. Apoi are loc reuniunea de ncheiere i validare, de unde va rezulta Raportul de Audit n forma sa final, raport cruia trebuie s i se dea utilitatea necesar.

A - PROIECTUL DE RAPORT DE AUDIT INTERN Este numit astfel din trei motive: - primul motiv: observaiile pe care le conine nu au fcut nc obiectul unei validri generale; aadar

nu pot fi considerate ca definitive, chiar dac fiecare FIAP a fcut obiectul unei validri specifice. - al doilea motiv: acest document conine deja recomandrile auditorilor; n schimb, el nu conine

rspunsurile entitilor auditate la aceste recomandri. Este aadar un document incomplet care se poate prezenta n dou forme:

fie a fost constituit prin alturarea tuturor foilor FIAP pe care am avut grij s le clasificm logic i n ordinea importanei. Este redactat un sumar care rezum diferitele capitole abordate i face trimitere la foile FIAP respective. Aceast form de Proiect de Raport prezint deci totalitatea constatrilor, mpreun cu cauzele, consecinele i recomandrile de rigoare. Un asemenea proiect, "produs brut", nu presupune aadar dect o redactare sumar, fr nici un efort de introducere, de sintez, de concluzie. Este ntr-adevr un proiect de Raport din toate punctele de vedere.

fie - i asta se ntmpl cel mai adesea - Proiectul se prezint deja sub o form relativ complex. Gsind un cuprins, o introducere, o sintez, menionarea destinatarilor.

i, mai ales, este un document gata redactat: reia desigur diferitele foi FIAP, dar cu un oarecare efort de redactare.

Att ntr-un caz ct i n cellalt, documentul definitiv conine punctul de vedere al entitii auditate n privina fiecrei recomandri. "Rspunsul la recomandri" reprezint o msur de siguran menionrii sistematice a acestor rspunsuri ale entitii auditate. Vom vedea, la paragraful D, cum trebuie s fie redactate aceste "rspunsuri".

- al treilea motiv: Nu conine nc planul de aciune, care este acel document anexat la Raportul definitiv n care entitatea auditat precizeaz cnd i cine va pune n aplicare recomandrile pe care le-a acceptat.

n acest domeniu exist dou practici: Cea, prezentat aici, i care const n anexarea planului de aciune la raportul de audit. Aceasta este

practica american i cea utilizat de majoritatea marilor ntreprinderi. Ea pleac de la principiul c este bine s bai fierul ct e cald. Aceast metod de lucru s-a extins ntr-o asemenea msur n S.U.A. nct rspunsurile i planul de aciune sunt elaborate de cele mai multe ori la sfritul reuniunii de ncheiere.

Mai exist i situaia n care planul de aciune este elaborat de ctre entitatea auditat i publicat abia dup publicarea raportului de audit. Ne putem da uor seama de inconvenientul acestei practici care d natere tentaiei de a amna prea mult lucrurile. Ea are ns avantajul c las un timp necesar gndirii, adesea indispensabil pentru o bun organizare a msurilor ce trebuie luate.

Din punctul nostru de vedere, prima formul, potrivit creia "comunicarea trebuie s cuprind... planurile de aciune", este cea adecvat.

Aadar acesta este Raportul de audit, cu urmtoarele trei meniuni - meniuni pentru care l numim "provizoriu": lipsa validrii generale, lipsa rspunsurilor la recomandri i lipsa Planului de aciune. Acest document va reprezenta ordinea de zi a reuniunii de ncheiere, aa cum Raportul de orientare reprezenta ordinea de zi a Reuniunii de deschidere.

51

B - REUNIUNEA DE NCHEIERE Reunete exact aceiai participani ca i reuniunea de deschidere, participani care, dup ce au ascultat

ce intenioneaz s fac auditorii interni, vor discuta pe marginea aciunilor efectuate. Aadar, pe lng echipa misiunii de audit, se vor afla i entitatea auditat, colaboratorii si i conducerea acesteia (eventual).

Aceast reuniune de ncheiere respect 5 principii, se organizeaz i se desfoar n funcie de modaliti practice precise.

1. - Cele cinci principii I Principiul crii deschise Este fundamental. Este convingerea c nimic nu poate fi trecut n Raportul de Audit Intern fr a fi

mai nti prezentat i comentat n faa celor auditai. Misiunea de audit nu este o aciune secret al crei dosar nu este cunoscut de ctre cei n cauza. Dimpotriv, trebuie prezentate toate documentele, toate dovezile care au permis enunarea observaiilor din Proiectul de Raport. Trebuie s comunicm att ndoielile, ct i certitudinile: s ncurajm dialogul, chiar i discuiile n contradictoriu. "Cartea deschis" reprezint validarea total a operaiunilor de audit.

II Principiul ateptrii la coad Auditorii informeaz i trebuie s informeze n primul rnd entitatea auditat, responsabilul direct,

mpreun cu care valideaz informaiile. De aceea, Proiectul de Raport i coninutul su nu sunt nici publicate, nici divulgate atta timp ct reuniunea de ncheiere (i de validare) nu s-a sfrit. Nimic nu este mai ru dect divulgarea anticipat ctre conducere a constatrilor de audit- orict de "picante" ar fi ele - i care ajung apoi la entitatea auditat sub form de reprouri, n condiiile n care ea nu a fost informat de ctre auditori i nu tie despre ce este vorba. O astfel de metod discrediteaz auditul intern ntr-o ntreprindere.

III Principiul de ranking Recomandrile auditorilor care apar n Proiectul de Raport sunt prezentate n funcie de importana lor.

Aadar ntocmim un clasament al constatrilor enunate n foile FIAP, clasament efectuat pornind de la analiza consecinelor. Dac consecinele reale sau posibile sunt secundare, ne vom feri s insistm prea mult asupra acestor probleme, iar dac urmrile sunt importante auditorii vor lrgi discuia. ns principiul de "ranking" trebuie s evite s acorde prea mult importan unei probleme nesemnificative, pentru c un astfel de lucru ar strica reputaia auditului intern, acuzndu-l c nu se intereseaz dect de probleme secundare, adic de "false probleme". Este foarte important ca reuniunea de ncheiere s nu repete greelile unor asociaii de coproprietari ai cror membri se preocup cu insisten i dedicaie de repararea unei ui, n timp ce nimeni nu pomenete un cuvnt despre cheltuielile de nclzire care reprezint 2/3 din buget!

IV Principiul aciunii imediate Reprezint consecina practic a informrii totale i complete a entitii auditate. n virtutea acestui

principiu, imediat ce entitatea auditat a fost informat, ea va fi ncurajat - fr a mai atepta publicarea Raportului oficial - s ia imediat msuri corective, bineneles, dac are posibilitatea. Dac da, Raportul de audit menioneaz c s-a luat atitudine imediat i c s-a ajuns deja la rezultate bune.

n acest caz ne putem nchipui uor c misiunea de audit este resimit pozitiv de ctre entitatea auditat: ea i permite s-i etaleze capacitatea de aciune i de reacie.

n auditurile importante i atunci cnd exist reuniuni intermediare de validare, se pot lua msuri corective, dac acestea sunt urgente, fr a mai atepta. i aici, colaborarea dintre auditori i entitile auditate este esenial: ea se exercit n interesul ntreprinderii.

52

V Cunoaterea comun Participarea auditorilor i responsabililor entitilor auditate la aceast validare general permite

utilizarea principiilor "cunoaterii comune". "Fie disfuncia este cunoscut de entitile auditate, i atunci auditorii se asigur c fiecare participant este contient de faptul c ceilali participani sunt la fel de bine informai. Fie disfuncia nu este cunoscut, i atunci auditorii le arat agenilor disfunciile pe care acetia nu le cunosc...". Aceast situaie creeaz o dinamic i garanteaz transmiterea informaiilor indiferent de situaie. Pornind de aici, auditorul intern va putea s-i joace rolul de consilier i s nu mai fie un simplu controlor. n acest sens, remarcm faptul c procedura reuniunii de ncheiere seamn n mod ciudat cu procedura cercurilor de calitate, dar este poate mai eficient.

2 - Organizarea i desfurarea reuniunii Ca i reuniunea de deschidere, reuniunea de ncheiere se desfoar chiar la locul auditului; ea

reunete aceleai persoane care se vor ntlni pentru a face validarea i a trage concluziile. Principalul punct al ordinii de zi este examinarea proiectului de Raport distribuit fiecrui participant,

dac este posibil cu cteva zile nainte de reuniune pentru a putea fi citit. Trebuie s mai spunem o dat c Raportul de audit nu este i nu trebuie s fie un document surpriz cu care s ncercm s punem n ncurctur entitatea auditat. Aceast examinare se face pornind de la o prezentare realizat de auditori i permite rezolvarea eventualelor contestaii.

I Prezentarea Ar fi o micare greit s convocm entitile auditate pentru a le citi un document. Reuniunea trebuie

pregtit: se realizeaz diapozitive care s prezinte problemele principale ce trebuie discutate. Acestea sunt ilustrate sistematic cu constatri concrete extrase din foile FIAP: s nu se fac nici o afirmaie sau apreciere care s nu fie susinut de un exemplu extras din operaiunile de audit. Trebuie s evitm situaia n care auditorii devin un fel de statui mute care ascult discursul efului misiunii. Fiecare trebuie s participe la prezentare pe msura contribuiei i capacitilor lui. Pe scurt, prezentarea trebuie s fie animat i ilustrat cu exemple.

Auditorii interni trebuie s dein documente de lucru, care reprezint tot attea dovezi, gata s fie expuse dac discuia o cere. Acest lucru implic o clasare riguroas a dosarelor pentru a le regsi cu uurin imediat ce este nevoie de ele. Nu exist imagine mai jalnic dect spectacolul oferit de un auditor pierdut printre dosare, cutnd fr succes un document ipotetic pe care toat lumea l ateapt n linite.

Dup prezentarea integral a operaiunilor de audit, auditorii trec la stadiul mai complicat al prezentrii Recomandrilor: aici apar cel mai adesea contestaiile.

2. Contestaiile ntr-adevr, dac lucrul a fost bine fcut, dac constatrile au fost validate pas cu pas, validarea

general n-ar trebui s pun probleme n privina strii de fapt. ns uneori pot aprea contestaii i atunci sunt posibile dou situaii:

- fie auditorul este n msur s ofere dovada pe care i sprijin afirmaia, iar contestaia devine imediat nul;

- fie el nu este n msur s ofere aceast dovad i asta fr ndoial din cauza concluziilor sale care au fost prea pripite sau pentru c nu a tiut s-i clasifice i s-i pstreze dovezile. n acest caz, este inutil s ncurajm controverse fr sfrit, duntoare tuturor, i este mai indicat s abandonm cauza. Dac este vorba, totui, de o problem esenial (ns n acest caz trebuie s deinem n mod normal toate argumentele), o eventual ntrerupere a edinei va permite asamblarea elementelor lips. Astfel de situaii trebuie bineneles evitate deoarece denot o proast pregtire a reuniunii.

Contestaiile legate de Recomandrile din Proiectul de Raport sunt mai delicate. Sunt mai delicate deoarece - vom vedea acest lucru cnd vom studia Raportul de audit - entitatea

auditat are ntotdeauna dreptul s refuze o Recomandare. Contestarea la momentul lurii la cunotin a proiectului de Recomandri nu este aadar o anomalie n sine; aceast contestare poate determina auditorii interni s modifice coninutul textului lor n aceast problem dac consider acest lucru justificat.

Sunt delicate i pentru c - din principiu - textul propus este un Proiect. Putem spune c entitile auditate sunt atrase oarecum de ideea de a sugera altceva, deoarece tiu c nu s-a luat nc nici o decizie

53

definitiv. i este adevrat faptul c n practica francez se las entitilor auditate un anumit termen pentru a-i exprima n scris opinia: adic Rspunsul la Recomandri. Mai putem aduga c auditorul - care nu este un "specialist" n domeniul auditat - poate uneori s nu gseasc cea mai bun soluie posibil. Dac s-a instalat un climat pozitiv de colaborare, entitile auditate fac propuneri pentru a completa Recomandarea iniial. Aceast soluie este evident preferabil celei care const n a nu prezenta Recomandrile. Aceast situaie care se regsete n unele locuri, rmne o excepie i este de evitat deoarece denot nencrederea Auditului Intern n propria abilitate de a propune soluii n vederea sporirii calitii controlului intern. Criticile posibile pe marginea Recomandrilor trebuie percepute aadar ca o posibil surs de mbogire a cunotinelor.

De aceea, aa cum am artat la capitolul referitor la foile FIAP, auditorul intern nu ezit s formuleze recomandri precise i concrete. n consecin, el accept dezbaterea n cadrul reuniunii de ncheiere, nu ia o contra-propunere ca pe un afront i se bucur de orice informaie suplimentar pe care i-o poate aduce discuia.

ns este sigur c la reuniunea de ncheiere nu sunt puine discuiile pe marginea capitolului de Recomandri i, n aceast privin, auditorii pot menine textul recomandrilor aa cum l-au formulat, dac doresc acest lucru.

La sfritul acestei reuniuni, a crei durat variaz foarte mult (ntre 2 ore i o zi), participanii se vor despri. Auditorii interni vor mulumi entitilor auditate pentru colaborare; dac auditul s-a desfurat cu succes, aceste mulumiri vor fi de ambele pri. nainte de a se despri, entitilor auditate li se vor comunica termenul n care trebuie s trimit Auditului Intern un rspuns scris la Recomandri, li se va reaminti i procedura de urmrire a auditului utilizat n ntreprindere pentru ca fiecare s poat cunoate perfect rolul pe care trebuie s l joace.

Auditorii se vor ntoarce la serviciul lor pentru a trece apoi la etapa final a lucrrilor: redactarea Raportului de audit.

C - RAPORTUL DE AUDIT INTERN Spunem "a trece apoi" deoarece acest lucru nu poate avea loc dect dup ce entitatea auditat a adresat

rspunsul su scris la Recomandrile din proiectul de Raport, cu excepia cazului n care aceasta i-a comunicat rspunsul nc de la sfritul reuniunii de ncheiere. Vom vedea mai trziu ce forme pot avea aceste Rspunsuri.

Raportul de audit respect anumite principii, o anumit form, iar coninutul su se supune anumitor norme.

1. - Principiile "Nu am fcut nimic dac nu am vndut nimic", spunea Larry SAWYER, printele Auditului Intern.

Aceast concepie foarte american are aici o valoare unic, ea corespunde primului principiu referitor la Raportul de Audit Intern.

I Nu exist audit intern fr un Raport de Audit Intern. "Nu am nimic de spus" sau "nu am gsit nimic" nu sunt valabile n Auditul Intern. Aa cum Auditorul

Extern trebuie s-i poat exprima oricnd o opinie asupra conturilor ntreprinderii, tot aa i Auditorul Intern trebuie s emit o opinie referitoare la Controalele Interne ale Funciei Auditate (cerin reamintit n definiia Auditului Intern: Prima parte - capitolul 3). Aceast opinie trebuie emis chiar dac se constat c testele demonstreaz un raport perfect ntre controalele interne i obiective. Avnd n vedere c demersul Auditorului Intern nu este finalizat i c o astfel de opinie nu poate avea valoare absolut, mai trebuie s se precizeze domeniile de investigaie. Aadar, Raportul este indispensabil i este cu att mai important cu ct observaiile ce trebuie fcute sunt mai numeroase. Normele nu las loc de interpretare n aceast problem: "responsabilul cu auditul Intern trebuie s fac publice rezultatele...". Acest document este ultimul act al misiunii de audit: al doilea principiu.

54

II Documentul final Misiunea de audit intern nu se termin dect dup aplicarea recomandrilor. Prin enunarea acestui principiu, Normele profesionale arat c auditorul intern mai are un rol de jucat

i dup publicarea raportului. Vom vedea care este acest rol n paginile ce urmeaz. Normele mai arat ns i faptul c misiunea de audit intern se prelungete dincolo de aciunea auditorului i c entitatea auditat intr i ea n aciune i are un rol de jucat.

Dar oricum ar fi, documentul final este raportul de audit intern. Vom vedea c se pot continua contactele dintre auditori i entitatea auditat; deseori este chiar de dorit

ca relaiile de lucru s continue ntre cei interesai, ns totul trebuie s fie menionat n Raport; dar dup validarea general fcut, mpreun cu entitile auditate, nu mai poate fi vorba de modificri unilaterale i a posteriori ale Raportului.

III Prezentarea prealabil n faa entitilor auditate S amintim aici c este vorba de un document final deoarece n timpul Reuniunii de ncheiere s-a luat

precauia de a prezenta i explica textul. Acordul s-a dat pe versiunea definitiv a documentului. n lipsa acordului, fiecare tie exact care este coninutul Raportului, nainte de difuzarea lui. Caracterul definitiv al documentului i prezentarea sa confer dreptul la rspuns: acesta este cel de-al patrulea principiu.

IV Dreptul de rspuns al entitii auditate Acest drept de rspuns se exercit n dou moduri: Verbal i neoficial n cursul reuniunii de ncheiere. n cursul acestei reuniuni, entitatea auditat are

chiar i posibilitatea s-i impun punctul de vedere i s obin corecturi, dac a reuit s-i conving pe auditori. Aceasta este o posibilitate, nu este un drept.

n scris i oficial, tocmai pentru c forma precedent nu este un "drept". Pe marginea raportului nsui, dar nainte de difuzarea lui, entitatea auditat este invitat s comunice "rspunsurile la Recomandri": fiecare "rspuns" este inclus n Raportul de audit dup fiecare recomandare. Forma acestor rspunsuri i procedura pe care o antreneaz vor fi examinate n paragraful urmtor.

2. - Forma Raportul de Audit Intern prezint o structur, n general, agreat, cu cteva mici nuane. Aceast

structur este imposibil de evitat deoarece ea rspunde celor dou funcii ale Raportului, care sunt relativ contradictorii.

Raportul de Audit Intern este i trebuie s fie un document de informare pentru conducere. La simpla lectur a Raportului, superiorii ierarhici trebuie s tie dac exist un bun control asupra domeniului auditat i care sunt, eventual, msurile importante ce trebuie luate pentru a mbunti situaia. Pentru a rspunde acestei Funcii, nu este nevoie ca Raportul de Audit s detalieze investigaiile efectuate. Trebuie i este de ajuns s prezinte o argumentaie clar, care s se bazeze pe identificarea exact a riscurilor observate sau descoperite i care s precizeze n linii mari punctele slabe i msurile ce trebuie luate. Vom analiza la capitolul 6 metodele utilizate de ctre auditor pentru a-i formula concluziile. Rezultatul acestei abordri este un Raport scurt.

ns Raportul de audit intern mai trebuie s fie, din punctul de vedere al entitii auditate, i un instrument de lucru. Pornind de la Raportul de audit, responsabilii auditai vor ntreprinde aciuni corective, ceea ce nu s-ar putea face numai cu indicaii generale. Aadar, documentul trebuie s analizeze i s prezinte n mod obligatoriu detaliile constatrilor i observaiilor, Recomandrile trebuie s fie concrete i precise, pentru ca Responsabilii s nu rmn nelmurii, i s fie n msur s defineasc cu exactitate aciunile ce trebuie ntreprinse. Rezultatul acestei abordri este un Raport lung.

Raportul de Audit va trebui s rspund acestor dou exigene prin adoptarea unei structuri originale pe care o putem analiza n 4 pri:

55

I Prima pagin i scrisoarea de transmitere n funcie de regulile ntreprinderii i de cultura ei, Raportul este - sau nu nsoit de o scurt scrisoare

de transmitere. De foarte multe ori, scrisoarea de transmitere lipsete, iar pe prima pagin se indic principalele meniuni care nu trebuie omise:

n primul rnd, titlul misiunii i data de trimitere a Raportului care precizeaz foarte clar data de ncheiere a operaiunilor de audit. Eventual, se amintete ordinul de misiune iniial;

sunt menionate numele auditorilor care au participat la lucrri, mpreun cu cel al efilor de misiune; este foarte indicat ca cei interesai s semneze cu numele lor, cu excepia cazului - pe care vei vedea c nu-l recomandm - n care nu au participat la redactarea Raportului. "Produsul" final este astfel validat de ctre cei care au contribuit la crearea sa;

din acelai spirit de claritate se cere precizarea numelor destinatarilor Raportului de Audit. Dac au fost difuzate doar extrase, se vor preciza i beneficiarii acestor extrase. Este foarte important ca la fiecare nivel al structurii ierarhice s se tie foarte clar cine a primit documentul. O meniune special precizeaz cine este entitatea auditat, destinatar principal i responsabil cu aplicarea Recomandrilor;

o meniune obligatorie de "confidenialitate" mai figureaz i pe prima pagina (sau pe copert). Aceast cerin de confidenialitate implic numerotarea diferitelor exemplare i precizarea numrului n faa numelui fiecrui destinatar. Regulile interne ale serviciului de Audit trebuie s interzic n mod normal editarea sau fotocopierea Raportului.

II Sumar - introducere i sintez Acest ansamblu introductiv ncepe prin sumarul detaliat al Raportului pentru a putea face uor trimiteri

la un subiect sau altul. Acest sumar este indispensabil mai ales pentru Rapoartele voluminoase sau care au multe anexe.

Introducerea este n general destul de scurt. Ea trebuie s cuprind n mod obligatoriu dou informaii:

prezentarea domeniului de aciune i a obiectivelor misiunii. ntr-adevr, cititorul nu cunoate neaprat ordinul de misiune, i nici Raportul de orientare a fortiori; aceast prezentare precizeaz aadar cu o foarte mare utilitate scopul urmrit i limitele n care s-au situat investigaiile (limite n timp i spaiu);

o descriere foarte scurt a organizrii unitii sau a Funciei auditate; i aceasta nu pentru c entitile auditate solicit acest lucru, ci pentru a rspunde primei funcii a Raportului: informarea conducerii. La nivelurile cele mai nalte ale ierarhiei, poate s fie nevoie de o Prezentare a organizrii mediului auditat.

n final, sinteza. Unii autori o numesc "scrisoarea Preedintelui", ceea ce subliniaz foarte clar obiectivul sintezei: s informeze conducerea i s respecte astfel prima funcie a documentului. Acest capitol, clar separat de celelalte, permite responsabilului de la nivel nalt s opreasc lectura n acel punct pentru a consulta n detaliu diferitele probleme pe care dorete s le aprofundeze. Acest lucru presupune ca sinteza s respecte dou reguli eseniale:

Trebuie s fie scurt: nu mai mult de o pagin sau cel mult o pagin i jumtate, pentru a nu se lungi sau repeta.

Trebuie s fie precis i s permit cititorului s-i formeze o opinie dup lectur. n aceast sintez auditorul apreciaz calitatea controlului intern. n acest scop, ea nu trebuie s fie un

simplu rezumat al corpului raportului care conine numai observaii negative. Nota de sintez restabilete echilibrul, corelnd aspectele pozitive cu cele negative. Astfel, "comunicarea trebuie in cont de punctele forte identificate". S precizm c anumite rapoarte de audit aplic norma citat evocnd aspectele pozitive din corpul raportului. Dar pe lng faptul c aceast metod ngreuneaz prezentarea i atenueaz punctele slabe, ea nu permite aplicarea altei norme, care impune o "opinie general a auditorului". Tehnicile de apreciere care permit formularea acestei opinii globale sunt tratate n capitolul urmtor. Aceste tehnici sunt cu att mai necesare cu ct auditorului intern i se cere de aici nainte s-i asume opinia formulat, fapt care indic importana sintezei.

Uneori acest document de sintez este lsat la sfritul Raportului: aceasta este o greeal, deoarece cititorul are tendina de a face o lectur integral, n timp ce scopul urmrit este tocmai evitarea acestui parcurs.

56

III Corpul Raportului - sau Raportul detaliat Este documentul integral destinat n primul rnd entitii auditate i care cuprinde: constatri,

recomandri i rspunsuri la recomandri, toate prezentate n ordinea logic i coerent a sumarului. Aa cum am mai semnalat i comentat (cap. 4), exist o disput ntre dou coli n privina formei acestei pri care reprezint esena Raportului:

O coal "tradiional" care susine faptul c Raportul de Audit Intern este un document destinat lecturii i nu o cantitate de informaii care trebuie descifrate din documentele de lucru. Corpul Raportului trebuie aadar redactat ca orice alt Raport, adic conform tradiiei.

O coal "inovatoare" susine faptul c, avnd n vedere c practica foilor FIAP este generalizat datorit structurii sale coerente i logice, este de ajuns s clasm toate foile FIAP conform ordinii anunate n sumar i corpul Raportului este gata n forma sa definitiv. Aceast practic are riscurile ei; n starea ei iniial, foaia FIAP este un document abrupt, fr nuane i a crei form voit simplificat l poate oca pe cititorul neavizat. De aceea, este recomandat s nu alegei aceast cale dect dac o permit contextul i cultura.

Unii folosesc o formul intermediar: reinem principiul cumulrii foilor FIAP, ns redactarea acestora este revizuit i mbuntit. Aceast cale de mijloc se va folosi probabil in viitor.

Este sigur faptul c utilizarea foilor FIAP faciliteaz mult redactarea Raportului. Nu mai este nevoie s ne pierdem n meandrele documentelor de lucru acumulate, redactarea tradiional se face fr probleme, cursiv, urmnd firul foilor FIAP i logica prezentrii lor structurate: fapte - cauze - consecine - recomandri; se mai adaug la acestea "rspunsul la recomandare".

IV Concluzia - Planul de aciune - Anexele Concluzia unui Raport de Audit nu este obligatorie: adevrata concluzie este nota de sintez de la

nceputul documentului. Putem totui s facem o scurt ncheiere (15 rnduri), nu pentru a repeta ceea ce s-a spus n sintez, ci pentru a deschide alte dou direcii posibile:

fie pentru a anuna - sau a sugera - alte misiuni al cror interes a fost evideniat prin prezenta misiune de audit ;

fie pentru a reaminti - fcnd referire la planul de audit aprobat - la ce dat va avea loc urmtoarea misiune de Audit Intern pe aceeai tem.

Dup aceast scurt concluzie urmeaz un document completat de ctre entitatea auditat, trimis mpreun cu rspunsurile la recomandri i anexat la Raport: este vorba de Planul de aciune. Este un simplu formular, standardizat de auditul intern, i care permite entitii auditate s precizeze n cazul fiecrei recomandri cine, ce i cnd va aciona. Pentru a rspunde acestor obiective, actul anexat la sfritul raportului cuprinde naintea numrului fiecrei recomandri numele persoanei responsabile cu punerea n aplicare i termenul n care recomandarea va fi pus n aplicare i finalizat. Vom vedea mai trziu la ce folosesc aceste informaii; ns imediat dup difuzarea Raportului, destinatarii tiu cui s i se adreseze pentru fiecare problem adus n discuie. Forma cea mai simpl i cea mai tradiional este aceasta:

Plan de aciune

Recomandri Persoana responsabil cu punerea n aplicare Data limit de finalizare

Nr. 1 Nr. 2

eful magazinului Dl. X - cumprtor

30-06-2006 15-03-2006

Majoritatea Rapoartelor de Audit Intern conin i anexe pentru a nu complica prea mult textul

documentului. De aceea, toate tabelele, graficele, textele oficiale, regulile procedurale, schemele etc. care susin demonstraia sunt lsate n anexe, mpreun cu trimiterile i referinele de rigoare care s permit identificarea lor fr probleme. n Rapoartele importante, care necesit numeroase trimiteri, se utilizeaz uneori un "caiet cu anexe", un fel de Raport complementar care nu este destinat citirii integrale. Utilizarea anexelor prezint anumite pericole: auditorul trebuie s se limiteze la documentele indispensabile pentru o mai bun nelegere a Raportului; ar fi un adevrat dezastru dac am aduga documente inutile, doar pentru a obine un anumit volum.

Raportul astfel structurat respect norme precise.

57

3. - Normele Exist norme interne de redactare i norme externe de difuzare. 3.1. - Normele de redactare Definesc 7 principii de redactare a rapoartelor de audit care trebuie s fie "exacte, obiective, clare,

concise, constructive, complete i realizate n timp util". Exactitatea este cerina absolut: sunt interzise aproximrile n rapoartele de audit intern. Trebuie s fie "obiective". Dar oare exist obiectivitate? tim bine c nu; cei care concep normele

tiu acest lucru. Orice lucrare este realizat de brbai i femei care cerceteaz i trag concluzii n funcie de cultura lor, de stilul lor de gndire, de structura lor cerebral, deci n funcie de personalitatea lor. nelegem prin aceasta c auditorii interni trebuie s nu se lase influenai de idei preconcepute, de prejudeci: trebuie s se debaraseze de opiniile anterioare i s nceap redactarea cu mintea clar. Nu este un lucru uor i nu reuim ntotdeauna. Cu alte cuvinte, este necesar ca auditorul s fie ct mai obiectiv.

Rapoartele trebuie s fie "clare", aadar uor de neles. Recomandm evitarea limbajului tehnic, n mod fals considerat savant. Auditorul intern trebuie ntr-adevr s utilizeze un vocabular obinuit, s evite jargonul care d lucrurilor simple un aer de complexitate, iar celui care le scrie i d impresia c trateaz probleme de cea mai mare importan.

Concizia trebuie s fie i ea o nsuire esenial ce trebuie respectat la redactarea unui Raport de Audit: "a te lungi" este ntotdeauna uor, ns "a fi concis" presupune un control mai mare asupra ideilor i exprimrii lor. Auditorul trebuie neaprat s evite consideraiile prealabile, secundare, istorice... Faptele trebuie expuse clar, pe scurt, fr ocoliuri; recomandrile vor fi ntotdeauna scurte, precise i n relaie direct cu analiza cauzal a defectelor sau a disfunciilor. Aceast concizie, dac este practicat riguros, determin evitarea oricrui subiectivism.

"Un raport constructiv duce la mbuntiri acolo unde sunt necesare". Ceea ce poate prea aici evident, nu este. Condamnm, de fapt, dou practici mult prea des ntlnite:

- recomandarea nerealist care va face ca auditorul intern s par o persoan care spune mereu "Nu trebuie dect s...", "Trebuie s..." i care nu va fi luat n serios. Auditorul intern nu trebuie s uite niciodat contextul n care se gsete. n aceast situaie, n mod natural, auditorul nu este luat n seam, persoana interesat aflndu-se n mediul su pe care l cunoate i fiind marcat de cultura locului respectiv; i n acesta const marea sa for.

- observaia i/sau recomandarea superficial, prea general pentru a permite mbuntiri semnificative. Fr a se preocupa prea mult de detalii, auditorul intern nu trebuie s uite c este mai mult zidar dect arhitect i c, dei nu-i este interzis s aib o viziune sintetic, nu trebuie s lase probleme nestudiate n analiza sa.

Cerina de a avea o comunicare "complet" nu nseamn c sunt interzise uitarea i omiterea, ci c nu se vor trece sub tcere faptele identificate n cursul misiunii.

Al aptelea principiu ce trebuie respectat: raportul trebuie s fie "ntocmit n timp util". Nimic nu este mai dezastruos dect un raport publicat atunci cnd vizita auditorilor ncepe s fie dat uitrii. De aici rezult dou inconveniente:

- o impresie proast despre funcia de audit care "nu se grbete" i, prin urmare, trateaz probleme "care pot s mai atepte".

- tentaia de a nu mai face nimic, aadar o lips de eficien a auditului intern. Deci, prin "ct mai repede posibil" trebuie s nelegem "n timp util".

La aceste apte reglementri normative mai putem aduga nc dou: Auditorul intern trebuie ntotdeauna s ia poziie. Nu trebuie sub nici o form s judece oamenii. Auditorul intern ia poziie, adic d dovad de convingere: Pentru ca o redactare s fie complet i concis, ea nu trebuie s utilizeze niciodat condiionalul, timp

gramatical ce trebuie evitat n rapoartele de audit intern. Fie evenimentele se pot produce, fie nu, fie au loc, fie nu: nu exist alt alternativ. Dac totui exist una, nseamn c exist ndoieli, i ntr-un Raport de audit nu este loc de ndoieli1. O constatare, o recomandare nseamn ntotdeauna o luare de poziie. Dac nu 1 Putem eventual s o anunm oral, cu ocazia reuniunii de ncheiere

58

putem argumenta afirmaiile susinute, mai bine nu ne pronunm sau prelungim investigaiile. Acest lucru este foarte important.

La fel de important este s nu judecm oamenii: am mai spus acest lucru n definiia Auditului Intern care vizeaz sistemele, nu oamenii. Spunem "care vizeaz", nu spunem "care nu influeneaz, nu afecteaz". Este evident c un Raport de Audit care ar indica o situaie catastrofal, o lips total de control asupra activitilor i afaceri dezorganizate ar avea desigur efecte asupra responsabililor, ns acest caz este excepional, situaia cea mai ntlnit fiind cea a Raportului de Audit care definete marile direcii de mbuntiri posibile, identificate n urma unei colaborri comune. Aadar nu trebuie niciodat s nclcm acest principiu: nu trebuie s apar nici un nume de persoan ntr-un raport de audit intern.

3.2. - Normele de conformitate Normele recomand s se indice n rapoarte faptul c activitile sunt "exercitate conform Normelor de

practic profesional de Audit Intern". Bineneles, dac este cazul. O astfel de meniune va conferi mai mult autoritate constatrilor i recomandrilor auditorului. Ar fi pcat s nu se adopte aceast practic. n caz de lips de conformitate, Normele cere s fie anunate Direcia General i Consiliul.

3.3 - Normele de difuzare Las libertate deplin, cernd difuzarea ctre "persoanele potrivite": aadar trebuie s existe difuzare rmne la latitudinea fiecruia s defineasc Normele. Am putea spune "norma", prin care, n

general, se nelege difuzarea Raportului de Audit ctre ntregul colectiv de conducere superior fa de entitatea auditat, inclusiv ctre Direcia General. Aceast regul nseamn:

c ntreaga structur ierarhic trebuie s fie informat deoarece este vizat direct. ntr-adevr, neajunsurile Controlului Intern identificate prin audit provin adesea din hotrrile sau politicile definite la nivelul cel mai nalt. i chiar dac nu este cazul, imediat ce aducem vorba de bunul control asupra afacerilor unei uniti situate pe orbita lor ierarhic, responsabilii respectivi trebuie s fie informai pentru a putea aciona. Asta nseamn c Direcia General care, prin definiie, se ocup de ntreprindere n ansamblul ei, ar trebui n mod normal s fie destinatara tuturor Rapoartelor de Audit Intern.

mai nseamn i c informaia nu trebuie transmis n afara acestui circuit de informare -Auditul

Intern nu trebuie s transmit informaia transversal pentru a nu provoca incidente ntre persoanele cu responsabiliti identice. Dac din motive de eficacitate, o astfel de informare "orizontal" se dovedete a fi util, este de datoria:

- fie a superiorului ierarhic comun s o transmit subordonailor; - fie a "entitii auditate" nsi s o transmit de bun voie colegului su de la acelai nivel. ns Auditul Intern nu trebuie n nici un caz s intervin n aceste informri paralele. La aceast regul general exist dou excepii: 1. Prima excepie: auditorii externi. Dac relaiile dintre Auditul Extern i Auditul Intern sunt aa cum

trebuie s fie n cadrul unei ntreprinderi, adic relaii freti i de bun colaborare, auditorii externi sunt n mod normal destinatarii Rapoartelor de Audit Intern, i invers bineneles. Aceast difuzare extern trebuie aezat sub semnul celei mai stricte confidenialiti, enunat i organizat.

2. A doua excepie: extrasele din Rapoarte. Rapoartele de Audit Intern pot conine observaii legate de probleme a cror soluionare este de datoria serviciilor funcionale: probleme fiscale, juridice, personale etc.

n acest caz se trimite serviciului respectiv un extras strict limitat la problema n cauz. Dac problema ridicat a fcut obiectul unei recomandri, serviciul respectiv adreseaz entitii auditate o "propunere de rspuns", aceasta dndu-i curs dup cum crede de cuviin.

n organizarea muncii auditorului vom vedea ce se ntmpl cu Rapoartele de audit acumulate pe msur ce se desfoar misiunile.

D - RSPUNSURILE LA RECOMANDRI I MONITORIZAREA

RAPORTULUI S ne amintim cum trebuie s se prezinte rspunsurile fcute de ctre entitatea auditat la

Recomandrile Raportului, dup care vom examina modalitile practice ale urmririi aplicrii Recomandrilor.

59

60

1- Rspunsurile la recomandri Fiecare constatare d natere unei Recomandri a Auditorului care este prezentat entitilor auditate

n timpul Reuniunii de ncheiere. Dac entitile auditate au rezerve n privina realismului i aplicabilitii lor, i le vor exprima acum. Auditorii interni vor ine cont de acest lucru sau nu, n funcie de cum apreciaz observaiile fcute. Deoarece Recomandarea a devenit astfel definitiv din punct de vedere al formei, se cere un rspuns oficial din partea entitilor auditate pentru ca observaiile lor s poat fi integrate n Raport. Aceste rspunsuri la Recomandri (un rspuns pentru fiecare recomandare) se materializeaz n dou feluri:

fie - i aceasta este practica anglo-saxon - rspunsul este reinut i notat nc de la reuniunea de ncheiere, n aa fel nct la sfritul reuniunii s existe un text definitiv: Raport + rspunsuri. Raportul definitiv astfel finalizat este disponibil n orele de dup reuniune, ba chiar n cteva minute, dac actualizrile i nregistrarea au fost fcute pe calculator n timp real. Nu mai trebuie adugat la document dect Planul de aciune.

practica francez este mai tradiional: ntre exprimarea oral n timpul reuniunii i luarea de poziie n scris dorim s lsm entitii auditate un rgaz de gndire, care variaz n funcie de ntreprindere (de la 8 zile la 3 sptmni). Rspunsul scris ajunge aadar puin mai trziu la serviciul de Audit Intern, care l integreaz, aa cum este, n Raportul de audit dup fiecare Recomandare. n acest stadiu nu poate fi vorba s se "rspund la rspuns", dac apare cumva vreo polemic.

Dup discuia n cadrul reuniunii, fiecare i exprim punctul su de vedere, auditorul n Recomandare, entitatea auditat n rspunsul su i ne oprim aici: aprecierea rmne la latitudinea conducerii.

Exist i ntreprinderi care includ la finalul raportului Recomandrile i Rspunsurile, ntr-un "caiet de Recomandri", lucru motenit dintr-o epoc mai veche, n care nu existau tehnici de aranjare a textului i n care nu se putea include un text ntr-un alt text deja existent, dect dac se rescria n ntregime. ns acest aspect formal nu schimb cu nimic fondul problemei.

Aceste rspunsuri la Recomandri trebuie s respecte trei principii fundamentale: I Primul principiu Trebuie s reprezinte o luare de poziie clar i fr ambiguitate prin care entitatea auditat: - fie accept recomandarea, acesta fiind - aa cum i trebuie - cazul cel mai ntlnit, mai ales dup

concilierile i validrile din timpul Reuniunii de ncheiere. - fie nu o accept dect parial, i numai pentru unele dispoziii. - fie o refuz, ceea ce nu trebuie s se ntmple dect n mod excepional. Auditorilor trebuie s li se atrag atenia asupra acestei probleme, deoarece unele refuzuri nu

reprezint rezultatul unei negri a constatrii, ci al caracterului nepotrivit al soluiei propuse. De aceea, eful misiunii, mai experimentat i cunoscnd mai bine mediul, trebuie s vegheze n mod special asupra calitii i pertinenei Recomandrilor propuse.

II Al doilea principiu Materializarea rspunsului entitii auditate este "Planul de aciune" la care s-a fcut trimitere n

prezentarea structurii Raportului de Audit. Odat cu acceptarea recomandrii, se va decide cine va fi responsabil cu punerea ei n aplicare i cnd. Acest aspect este foarte important deoarece introduce auditul n domeniul operaional, permite trecerea de la teorie la practic i d Recomandrilor auditorului un efect care i pune n valoare aciunea.

III Al treilea principiu Dac recomandarea nu este dect parial acceptat sau dac este refuzat total a fortiori, rspunsul

entitii auditate conine scurte explicaii care i justific poziia. Spunem "scurte explicaii" deoarece trebuie evitate cel puin trei riscuri:

Explicaiile nu trebuie s se confunde cu "consideraiile istorice" n care se apeleaz la trecut pentru a explica cum i de ce s-a ajuns acolo. Aceste consideraii, care sunt justificate la reuniune, nu-i au locul la aceast rubric.

Aceste explicaii nu trebuie s se transforme n "naraiuni de justificare" pe mai multe pagini i care s capete tot atta importan ca i Raportul nsui. Entitatea auditat trebuie de asemenea s fie concis.

61

n fine, trebuie s evite expunerea mai multor soluii posibile. Ca i Recomandarea, Rspunsul la aceasta reprezint o alegere i o luare de poziie, nu nceputul unei dezbateri care ar fi trebuit s aib loc nainte de aceast etap a misiunii de audit.

Ne dm seama c, oricare ar fi poziia adoptat n Rspuns, aceasta trebuie neaprat s se refere la Recomandare; ea nu trebuie s reprezinte o ocazie de a nega constatrile de fapt care figureaz n Raportul de audit, aceste probleme trebuind s fi fost rezolvate n timpul edinei de ncheiere. Dac cumva nu a fost nici una, nici alta i dac "Rspunsurile la Recomandri" s-ar transforma n critici ale Raportului de audit nsui, Responsabilul Auditului Intern este cel care trebuie s fac ordine:

- fie avnd iniiativa unei reuniuni de reconciliere, - fie oprind orice ncercare de dezbatere din partea auditorilor si, dup ce s-a asigurat nc o dat de

pertinena observaiilor acestora. 2 - Monitorizarea Raportului de Audit Intern Auditorii interni au avut ntotdeauna grij s tie ce se va ntmpla cu Recomandrile lor pentru a

putea msura eficacitatea real a lucrrilor lor i s verifice soluiile date unor probleme n care s-au implicat total. ns exist pericolul de a vrea s mearg prea departe, cci, dac modalitile de monitorizare difer uneori n funcie de ntreprindere, exist un principiu cu care toat lumea este de acord: auditorul intern nu ia parte la aplicarea propriilor sale recomandri. Principiu care pleac chiar de la definiia Funciei: Auditorul intern nu este cineva care face lucrurile, este cineva care privete cum sunt fcute lucrurile.

Acest principiu de baz face - printre altele, aa cum am vzut - distincia ntre auditorul intern i organizatorul sau consilierul care este nsrcinat eventual cu aplicarea recomandrilor. Aceast regul fundamental nu poate fi nclcat din dou motive eseniale care reprezint raiunea ei de a fi:

nclcarea ei ar nsemna de fapt un transfer de responsabiliti ierarhice asupra Auditului Intern n cadrul ntreprinderii; ar rezulta o confuzie total ntre linia ierarhic i linia funcional i - ntr-un final - un blocaj general, responsabilii considernd c nu mai rspund de organizarea controlului intern al unitii lor sau simindu-se deposedai.

n plus, auditorul intern care i-ar pune n aplicare propriile Recomandri, presupunnd c ar avea autoritatea ierarhic de a o face, s-ar surprinde fcnd acest lucru ca i cum ar fi entitatea auditat, nu auditorul, supus propriului audit.

Unul din argumentele aduse n aceasta privin ine de confortul auditorului, care i rezerv astfel "dreptul de a grei" fr a suporta consecinele. Aceasta nseamn s uii c auditorul intern nu face dect o "Recomandare", c aceasta este - sau nu - confirmat prin Rspuns i c pornind de la aceast poziie suveran i definitiv luat de entitatea auditat, va avea loc aplicarea recomandrilor.

ns Auditul Intern are dreptul s fie informat referitor la aplicarea recomandrilor sale, drept care va permite msurarea eficacitii, completarea dosarelor i, deci, s ncheie auditele ulterioare. Acest drept se bazeaz pe cteva principii normative de la care nu ne putem abate; se poate exercita n mai multe feluri.

2.l - Principiile normative - Principiul fundamental afirm c: "Responsabilul Auditului trebuie s pun n funciune un procedeu

de monitorizare". ns acest principiu se ferete - n mod inspirat - s defineasc modalitile n care poate fi pus n

aplicare, de unde rezult o multitudine de practici diferite. Ceea ce trebuie reinut este faptul c auditorul intern nu trebuie s neglijeze aceasta monitorizare i trebuie s fie n permanen la curent cu aceasta.

ns trebuie s existe o metod, una singur, definit de organizaie, i care trebuie s figureze n carta de audit. Acesta este cel de-al doilea principiu.

- "Responsabilitatea monitorizrii trebuie definit n scris n carta de audit". Este o cerin important care impune s fie precizate responsabilitile pentru a ti clar cine va fi tras la rspundere n cazul n care recomandrile nu sunt aplicate sau se ntmpin dificulti neateptate la punerea lor n aplicare.

- Al treilea principiu: conducerea rspunde de aciune, iar auditul intern rspunde de evaluarea aciunii.

De aici au aprut diferite metode, pe care le putem grupa n dou mari familii.

62

2.2 - Metoda francez Acord auditului intern rolul principal n monitorizarea Recomandrilor. Acest scop poate fi atins prin

diferite metode: - Mini-auditul: auditorul intern se ntoarce la locul misiunii dup cteva luni, discut cu responsabilii,

constat eventual insuficienele sau ntrzierile. Evident, aceast vizit nu are dect un rol stimulativ; ea poate sau nu s fie urmat de un raport. ns ne dm uor seama c simpla vizit a auditorului poate pune capt unei neglijene. n ciuda acestui lucru, aceast metod este puin utilizat deoarece este mare consumatoare de timp i bani. Este preferat chestionarul.

- Metoda declarativ: se reia planul de aciune ntr-un chestionar i se cere entitii auditate s precizeze stadiul de aplicare a recomandrilor. i acest lucru stimuleaz aciunea.

ns, n ambele cazuri, ce este de fcut atunci cnd nu s-a respectat planificarea de aplicare a recomandrilor: un al doilea mini-audit? O nou trimitere a documentului? Unii aa procedeaz, ns ne dm seama c va trebui ca acetia s se opreasc la un moment dat.

n acel moment, auditorul intern va aciona n dou direcii: 1. Va introduce rspunsurile negative n dosarul de audit n vederea urmtoarei misiuni pe acelai

subiect. n acel moment nu vom ezita s includem printre obiective acele recomandri care nu au fost aplicate n timpul misiunii anterioare.

2. Pentru recomandrile considerate ca fiind importante i care nu au fost aplicate nu vom atepta pn la misiunea urmtoare. Este de datoria responsabilului Auditului Intern s preia problema i s o aduc la cunotina Direciei Generale sau a Comitetului de audit. n acest caz, decizia final va fi luat la acest nivel.

Cea de-a doua metod de monitorizare, adic metoda anglo-saxon, are, n fine, aceleai consecine. 2.3 - Metoda anglo-saxon Pornete de la principiul c rolul auditorului se ncheie ntr-adevr odat cu difuzarea Raportului.

Urmrirea aciunilor ce trebuie ntreprinse nu mai este responsabilitatea Auditului Intern, ci a conducerii care trebuie s-i asume responsabilitile. Aplicarea acestei metode prevede ca, dup cteva sptmni de la difuzarea Raportului, entitatea auditat s adreseze superiorului su ierarhic o not n care s precizeze, punct cu punct, modul de aplicare al Planului de aciune care figureaz la sfritul Raportului. Dac Planul nu a fost aplicat ntr-o anumit privin, entitatea n cauz trebuie s menioneze de ce: prea multe sarcini, buget insuficient, probleme legate de personal... Atunci superiorul ierarhic i asum responsabilitile:

- fie dnd dispoziiile necesare pentru a face posibil aplicarea recomandrilor, - fie lund decizia de a nu aplica Recomandrile n cauz. O copie dup nota trimis de entitatea auditat conducerii sale este trimis i Auditului Intern din trei

motive: Ca s permit serviciului de Audit Intern s se asigure de respectarea procedurii de monitorizare. n

cazul lipsei unei copii a notei, Auditul trimite entitii auditate o not de reamintire iar conducerii sale o copie a acesteia, pentru ca dispoziiile prevzute s nu fie omise.

Ca s completeze dosarul de audit n cauz pentru ca, la urmtoarea misiune pe acelai subiect, auditorii, fiind la curent cu urmrile date auditului anterior, s poat in cont de acestea n programul lor.

i, n egal msur, ca s alerteze auditul intern n eventualitatea n care problemele considerate fundamentale ar fi fost n mod intenionat nlturate de ctre conducerea entitii auditate. n acest caz, responsabilul Auditului Intern fie solicit o nou misiune, fie nscrie subiectul pe ordinea de zi a urmtoarei reuniuni a Comitetului de audit, fie anun Direcia General. n fine - i n ordinea logic - decizia se oprete la acest nivel.

Totui, dup ncheierea misiunii, examenul metodologic nu este total dect dup ce s-au analizat metodele de apreciere a controlului intern.

CAPITOLUL 5ETAPA DE NCHEIERE