ARMONIZAREA LEGISLAŢIEI REPUBLICII MOLDOVA...

George BrittainMarina Şelaru

ARMONIZAREA LEGISLAŢIEI REPUBLICII MOLDOVA CU STANDARDELE UE

Chişinău, august 2010

LEGISLAŢIA ŞI POLITICILE CONTABILITĂŢII ŞI AUDITULUI

SEt DE INStRUCŢIUNI PENtRU ARMONIZAREA LEGISLAŢIEI SECtORIALE

CZU

Publicat de: IBF International Consulting, în consorţiu cu DMI, IRZ, Nomisma, INCOM şi Institutul pentru Politici Publice

Authors: George Brittain Marina Şelaru

Ediţie îngrijită de: Dr. Eugene Stuart

Page layout: Marin Bulat

ISBN:

Acest Raport a fost elaborat cu sprijinul financiar al Uniunii Europene. Opiniile ex-puse în Raport sînt cele ale Proiectului şi autorului şi în nici un caz nu reflectă opinia oficială a EUROPEAID, Uniunii Europene sau a oricărei componente sau organizaţii conexe din cadrul acesteia.

ISBN:

3

Stimaţi colegi,

În contextul eforturilor de integrare europeană ale Republicii Mol-dova, elaborarea legilor şi politicilor conform standardelor UE în domeniul contabilităţii şi auditului a fost special aprobată în cadrul Acordului de Parteneriat şi Cooperare şi în Planul de Acţi-une din domeniul Politicilor Europene de Vecinătate. Abordarea generală se axează pe convergenţa cu principiile-cheie privind legislaţia societăţilor comerciale, contabilităţii şi auditului, pe nor-mele internaţionale relevante şi standardele UE, precum şi pe implementarea acestor norme şi standarde.

Legislaţia şi politicile Uniunii Europene în domeniul contabilităţii şi auditului corporativ aco-peră două componente vitale ale dezvăluirii financiare, care sînt — întocmirea rapoartelor financiare, folosirea standardelor de raportare financiară recunoscute şi auditarea acestor rapoarte, folosind standardele recunoscute din domeniul auditului. Dezvăluirea financiară este o parte majoră a unei bune guvernări corporative.

Legislaţia şi politicile UE în acest sector au evoluat constant din 1968; iniţial, ca parte a armonizării minime la nivelul legislaţiei companiilor. Urmare a unei ambiţioase iniţiative din 2005, UE a introdus cerinţa de a se folosi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) pentru rapoartele financiare consolidate ale companiilor europene co-tate la bursă. Această decizie a dus la cea mai mare schimbare din domeniul raportării financiare pentru companiile listate din ultimii ani. De asemenea, chestiunile de audit au fost împinse în primplan peste tot în lume. În UE acesta a fost un proces evolutiv ce a început de mai bine de două decenii în urmă, dar care a fost accelerat de recentele scan-daluri financiare. Acest lucru a oferit o oportunitate de a reevalua rolul şi responsabilităţi-le auditorilor, iar noul cadru european de reglementare a auditului (cu accent pe o strictă asigurare a calităţii şi a supravegherii publice) reprezintă un pas uriaş înainte, în direcţia oferirii de protecţie, în beneficiul interesului public. Mai mult, folosirea unor standarde internaţionale de înaltă calitate pentru audit ar trebui, în timp, să devină o completare naturală pentru utilizarea IFRS.

Eforturile Guvernului moldovean în acest domeniu oferă beneficii directe şi clare aface-rilor moldoveneşti, ca ingredient principal al unei bune guvernări corporative. Acest lucru oferă investitorilor actuali sau de perspectivă (locali sau din străinătate) siguranţa faptului că informaţiile pe care-şi bazează sau îşi vor baza deciziile de investire sînt veridice. O raportare corectă va ajuta, de asemenea, sistemul de impozitare, oferindu-i un bun punct de plecare în calcularea profitului impozabil, bazat pe rapoartele financiare auditate. De asemenea, acest lucru este important, avînd în vedere relaţiile comerciale dintre UE şi

Cuvînt înainte

Ambasador Dirk Schuebel Şeful delegaţiei Uniunii Europene în Republica Moldova Chişinău, septembrie 2010

Moldova, proiectate pentru viitor prin Acordul de Asociere dintre UE şi Moldova, pe margi-nea căruia, în ianuarie 2010, au început negocierile.

Această publicaţie finanţată de Proiectul UE „Suport pentru implementarea acorduri-lor dintre Republica Moldova şi Uniunea Europeană” trebuie privită ca o contribuţie oportună pentru procesul de armonizare a legislaţiei Moldovei cu standardele Europene în ceea ce priveşte dezvăluirea financiară corporativă. Publicaţia oferă o perspectivă foarte clară asupra progresului pe care l-a realizat Moldova în acest domeniu şi asupra naturii şi operaţiunilor contabilităţii corporative şi sistemului de audit din Moldova. În scopul susţine-rii autorităţilor moldovene, în publicaţie sînt evidenţiate priorităţile şi provocările legislaţiei şi politicilor care încă trebuie să fie abordate în contextul integrării în UE. Şi, în cele din urmă, este prezentată o importantă schemă strategică, ce va avea rol de ghid în continu-area reformelor din anii următori.

5

Proiectul „Suport pentru implementarea acordurilor dintre Republica Moldova şi Uniunea Europeană”, finanţat de UE, şi-a început activitatea la Chişinău, în august 2008, şi va funcţiona pînă la sfîrşitul anului 2010. Proiectul este implementat de un consorţiu interna-ţional, condus de IBF International Consulting. Obiectivul general al Proiectului este de a asista autorităţile moldoveneşti în punerea în aplicare a priorităţilor prevăzute în Acordul de Parteneriat şi Cooperare (APC) din 1998 şi în Planul de Acţiune Politica Europeană de Vecinătate (PA PEV) din 2005.

Proiectul este divizat din punct de vedere operaţional în trei Componente cu următoarele obiective specifice:

1: De a sprijini şi monitoriza implementarea măsurilor stabilite în ghidul de faţă şi a potenţialelor acorduri bilaterale, semnate de UE şi Republica Moldova în cadrul Politicii Europene de Vecinătate — în cele mai multe cazuri sub formă de consul-tanţă de politici şi consolidare a relaţiilor constituţionale la nivelul Oficiului Prim-ministrului.

2: De a sprijini procesul de armonizare a legislaţiei Republicii Moldova în domeniile stabilite de Moldova şi UE, în cadrul documentelor agreate bilateral, precum şi implementarea eficientă a acestora — în cele mai multe cazuri sub formă de con-sultanţă de politici şi legislativă, dar şi instruire în sectoarele de armonizare, con-solidarea capacităţii de armonizare a legislaţiei şi dezvoltare instituţională pentru Centrul de Armonizare a Legislaţiei.

3: De a spori promovarea, vizibilitatea şi eficienţa coordonării ajutorului UE de către autorităţile din Moldova, precum şi corelarea iniţiativelor finanţate de UE cu cele ale altor donatori, în special, ale statelor membre ale UE — în cele mai multe cazuri în dezvoltarea capacităţii de coordonare a ajutorului şi de promovare a asistenţei de tip TWINNING.

Scopul pregătirii Ghidurilor de armonizare a legislaţiei sectoriale este de a aborda princi-palele provocări cu care se confruntă armonizarea legislaţiei în Moldova la nivelul minis-terului de resort sau a unei instituţii de stat, prin oferirea de expertiză concretă, cu scopul

Introducere în setul de Ghiduri de armonizare a legislaţiei sectoriale

6

de a facilita înţelegerea deplină a contextului şi raţionamentului legislaţiei sectoriale UE şi a bazei de abordare a strategiei sectoriale. În acest sens, Ghidurile de Armonizare a Legislaţiei Sectoriale sînt menite să contribuie substanţial la îndeplinirea primelor două obiective menţionate mai sus.

Contrar celor considerate adesea, armonizarea legislaţiei este un proces complex şi de durată medie, care presupune alinierea politicilor, armonizarea corectă şi transpunerea legilor relevante, înnoirea acestor legi după caz, înfiinţarea şi finanţarea (prin intermediul unor organizaţii noi sau în alt mod), şi ca urmare, implementarea şi executarea, ce pot fi verificate în mod credibil şi obiectiv. Astfel, simpla copiere a stilului legislativ al UE în Mol-dova (“transpunere” sau “armonizare” a legilor) este un concept foarte îngust, care nu va atinge rezultatele scontate pentru Republica Moldova şi nici implementarea obligaţiilor în ceea ce priveşte armonizarea legislativă într-un anumit domeniu.

Credem că publicarea şi diseminarea acestui set de Ghiduri ale Armonizării Legislaţiei Sectoriale va servi drept o sursă importantă cu privire la reformele aflate în curs de desfă-şurare în fiecare domeniu, pentru orice individ. În special, fiecare Ghid îşi propune —

• Să analizeze şi explice situaţia actuală din Republica Moldova, în contextul an-gajamentelor existente şi a viitoarelor noi acorduri, în ceea ce priveşte progresul, realitatea practică, legile, instituţiile etc. Acest lucru va ajuta mult autorităţile din Moldova atunci cînd îşi vor prezenta situaţia într-un cadru internaţional şi va fi util Uniunii Europene sub forma unui sumar care vorbeşte despre situaţia reală în domeniile respective din Republica Moldova.

• Să examineze provocările ce urmează a fi întrunite pe parcursul armonizării le-gislaţiei dintr-un anumit domeniu, prin oferirea unei priviri de ansamblu coerente a politicilor UE în acel sector. Să examineze principalele prevederi şi concepte din legislaţia UE, procesul cerut în mod obişnuit la armonizare, incluzînd cele mai importante documente ce trebuie transpuse, cele mai practice soluţii instituţionale şi dezvoltări recente, precum şi provocările identificate în timpul aplicării legislaţiei şi politicilor UE în domeniu.

• Să ofere o evaluare strategică şi recomandări-cheie pentru dezvoltarea, în conti-nuare, a sectorului respectiv, pe termen mediu, în Republica Moldova, din punct de vedere juridic, economic şi instituţional/ administrativ, în perioada 2011–2015.

În această privinţă, menţionăm faptul că, în rezultatul unui studiu efectuat de Proiect în 2009 asupra problemelor şi provocărilor întîmpinate de diverse autorităţi responsabile de armonizarea legislaţiei în Moldova, au fost dezvăluite dificultăţi majore în procesul de ar-monizare a legislaţiei în rîndul tuturor organizaţiilor publice responsabile. Acestea au in-clus probleme de expertiză, prioritizare, comprehensiune şi planificare1.

1 Rapoartele Proiectului (disponibile pe www.support-md-eu.md): “Raportul tehnic privind evaluarea răspun-surilor date la chestionarul despre mecanismul de armonizare de către ministerele de resort şi organismele administrative din sectorul public al Moldovei”, Tina Bache, 15 iunie 2009 şi “Raport privind analiza interviurilor de cercetare cu ministerele de resort şi organismele administrative din sectorul public, care vorbesc despre aplicarea practică a mecanismelor de armonizare în Moldova”, Tina Bache, august 2009.

7

Prezentul Ghid de armonizare a legislaţiei sectoriale cuprinde legislaţia şi politicile referi-toare la dezvăluirea financiară în sectorul neguvernamental. Mai exact, Ghidul cuprinde domenii ca raportarea financiară, auditul rapoartelor financiare şi supravegherea publică eficientă a sistemului de raportare şi auditare. Deşi este un domeniu destul de tehnic, acesta este un domeniu de interes fundamental pentru prezenţii acţionari şi pentru potenţi-alii investitori în societăţi comerciale (fie indigeni ori străini), dar şi pentru toate ministerele implicate în monitorizarea activităţii comerciale, inclusiv a impozitării. Este, de asemenea, important — ca parte integrantă a procesului pe termen lung al Moldovei de aderare la UE — ca Moldova să se conformeze regulilor UE din acest domeniu.

Situaţia reflectată în acest Raport este cea din iulie 2010; prin urmare, ţinem să subliniem faptul că unele dezvoltări din acest domeniu au putut apărea între data redactării Ghi-dului şi data publicării acestuia. Încurajăm pe toţi cei interesaţi de problemele legate de raportarea şi dezvăluirea financiară în Republica Moldova din ministere, decidenţii politici, organizaţiile internaţionale care lucrează cu rapoartele financiare, auditori ai rapoartelor fi-nanciare şi utilizatorii rapoartelor financiare să se familiarizeze cu acest subiect important, deşi nu este abordat foarte detaliat. De asemenea, Raportul poate fi accesat pe pagina noastră de Internet la www.support-md-eu.md. Mai mult, în următoarele luni, Ministerul Finanţelor va intra în posesia versiunii electronice, pentru a facilita viitoarele completări.

9

George Brittain

George Brittain este un contabil calificat şi membru al Institutul Contabililor Acreditaţi din Anglia şi Wales şi are peste 15 ani de experienţă aplicată în domeniul reformei dezvă-luirii financiare în fostele Republici Sovietice, Africa de Sud şi alte regiuni. A acumulat o vastă experienţă în acordarea suportului pentru elaborarea legilor cu privire la raportarea financiară, standardelor naţionale de contabilitate, dar şi în dezvoltarea capacităţii mai multor ministere de finanţe şi variate asociaţii naţionale profesionale ale contabililor şi auditorilor.

Anterior, dl Brittain a obţinut calificarea de auditor, iar ulterior şi-a construit o carieră în acest sector, pînă la funcţia de director financiar atît în Marea Britanie, cît şi în Canada.

Marina Şelaru

Marina Şelaru este un auditor certificat şi membru cu drepturi depline al Asociaţiei Conta-bililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova (ACAP RM). Cariera sa cuprinde experienţă detaliată în aspectele teoretice şi practice ale contabilităţii şi auditului. Dna Şelaru are 20 de ani experienţă în lucrul cu proiectele internaţionale UE şi SUA şi cu Academia de Studii Economice din Moldova. Împreună cu ACAP, a fost direct implicată, ca expert-consultant, în introducerea şi dezvoltarea noilor acte legislative în domeniul con-tabilităţii şi auditului, precum şi a profesiei contabile şi de audit din Moldova. A participat activ la implementarea noilor standarde naţionale ale contabilităţii şi auditului, în reforma curriculei pentru profesia contabilă, re-proiectarea procesului de instruire şi educaţie, pre-cum şi la publicarea lucrărilor din domeniu.

Mai multe detalii despre activitatea desfăşurată de Proiect în domeniul contabilităţii şi au-ditului pot fi găsite pe pagina de internet a Proiectului www.support-md-eu.md.

Despre autori

10

ACAP RM Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova SCVAA Serviciul de control şi cerificare a activităţii de audit

CSAA Consiliul de Supraveghere a Activităţii de Audit de pe lîngă Ministerul Finanţelor

CIPA Contabil internaţional profesionist certificat DPC Dezvoltare profesională continuă (CPD)FPC Formare profesională continuă (CPE)PA PEV Planul de Acţiune Politica Europeană de VecinătateIAASB Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurar ale IFACRIPA Regulamente Internaţionale privind Practica de AuditSEI Standarde Educaţionale Internaţionale (IES)IFAC Federaţia Internaţională a Contabililor IFRS Standardele Internaţionale de Raportare FinanciarăIFRS pentru IMM-uri

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară pentru întreprinderile mici şi mijlocii

SIA Standardele Internaţionale de Audit ISQC Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii SNC Standardele Naţionale de ContabilitateSNA Standardele Naţionale de AuditCNC Consiliul Naţional de CoordonareAPC Acordul de Parteneriat şi ColaborareEIP Entitate de interes public OSP Organism de supraveghere publicăAC Asigurarea calităţii

Abrevieri

11

REZUMAT ................................................................................................................ 15Rezumat Partea 1: Situaţia actuală ............................................................................ 16Rezumat Partea 2: Provocările armonizării, ce trebuie îndeplinite ............................. 18Rezumat Partea 3: Evaluare Generală şi Recomandări pentru Următorii Paşi şi Priorităţi pentru Moldova în Domeniul ezvăluirii Financiare ........................................ 20

1. INTRODUCERE ÎN GHIDUL SECTORIAL ÎN DOMENIUL DEZVĂLUIRII FINANCIARE ŞI AUDITULUI ...................................................... 23Legislaţia şi politicile evidenţei contabile şi a activităţii de audit din Republica Moldova ................................................................................................ 26Alte strategii conexe contabilităţii şi auditului din Republica Moldova ........................ 28Modul de utilizare a acestui Ghid ................................................................................ 29

2. CERINŢE DE ARMONIZARE CONEXE DEZVĂLUIRILOR FINANCIARE ..... 31Cerinţe derivate din APC şi PA PEV ........................................................................... 31Consideraţii privind potenţiale noi acorduri cu UE sau alte acorduri ........................... 33Planuri şi strategii curente în Republica Moldova ....................................................... 33Necesitatea armonizării legislaţiei în domeniul raportării şi auditului financiar ........... 34

PARTEA 1: SITUAŢIA ACTUALĂ .............................................................................. 37

3. PRIVIRE DE ANSAMBLU ASUPRA POLITICII ŞI LEGISLAŢIEI RM ÎN DOMENIUL DEZVĂLUIRILOR FINANCIARE .............................................. 39Situaţia actuală din Moldova ....................................................................................... 39Cadrul politicii în domeniul contabilităţii şi auditului .................................................... 41Direcţia strategică actuală a politicii privind contabilitatea şi auditul ........................... 45Părţile interesate în procesul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului ....................... 47Stabilirea legislativă a asociaţiilor profesionale în Moldova ........................................ 50Legislaţia conexă raportării financiare şi auditului ...................................................... 51Profesia de audit în Moldova ...................................................................................... 62Fortificarea cadrului statutar pentru raportarea financiară .......................................... 68

Cuprins

12

PARTEA 2: PROVOCĂRI DE ARMONIZARE CARE TREBUIE DEPĂŞITE ...... 73

4. LEGILAŢIA ŞI POLITICILE UE PRIVIND DEZVĂLUIREA FINANCIARĂ .... 75Dezvoltarea legislaţiei şi politicilor UE în perioada 1970–2006 .................................. 75Privire de ansamblu asupra Directivelor a Patra, a Şaptea şi a Opta, actualizate şi modificate. ............................................................................................. 79CERINŢELE DE PUBLICARE DIN PRIMA DIRECTIVĂ PRIVIND DREPTUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE ................................................................................. 80DIRECTIVA A PATRA PRIVIND DREPTUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE CU MODIFICĂRILE ULTERIOARE ŞI ACTUALIZATĂ ............................................... 81A ŞAPTEA DIRECTIVĂ UE PRIVIND DREPTUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE, MODIFICATĂ ŞI ACTUALIZATĂ ................................................................................. 84REGULAMENTUL (CE) 1606/2002 cu privire la aplicarea IFRS ................................ 86A OPTA DIRECTIVĂ A DREPTULUI SOCIETĂŢILOR COMERCIALE, CU AMENDAMENTELE ŞI ACTUALIZĂRILE ULTERIOARE ..................................... 88Cerinţe principale faţă de dezvăluirea financiară din directivele UE — sumar ......... 100Probleme ale transpunerii directivelor auditului şi contabilităţii ................................. 101

PARTEA A TREIA: EVALUARE GENERALĂ ŞI RECOMANDĂRI PENTRU URMĂTORII PAŞI ŞI PRIORITĂŢI PENTRU MOLDOVA ÎN DOMENIUL DEZVĂLUIRII FINANCIARE ......................................................... 107

5. EVALUARE GENERALĂ ..................................................................................... 109Armonizarea cu legislaţia UE în materie de dezvăluire financiară ............................ 109Privire de ansamblu asupra relaţiilor Legii contabilităţii în redacţie nouă cu structura juridică existentă şi posibilitatea de apariţie a conflictelor ......................111Legea privind activitatea de audit din 2007 şi Hotărîrea Guvernului nr. 1450/2007 .... 115

6. RECOMANDĂRI PRIVIND URMĂTORII PAŞI ŞI PRIORITĂŢILE PENTRU ANII 2011–2015 .................................................................................... 121PRIORITĂŢILE DIN ETAPA 1 PERIOADA 2011–2013 ............................................. 122ETAPA 2. PRIORITĂŢI STABILITE PENTRU PERIOADA 2014–2015 ..................... 124

7. CONCLUZII ............................................................................................................ 129

ANEXE ......................................................................................................................... 131Anexa 1. Tabel sumar de evaluare a transpunerii ..................................................... 133Anexa 2. Principalele cerinţe ale Directivei UE privind Auditul Statutar 2006/43/EC .. 139Anexa 3. Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC) şi Comentariile privind aplicarea SNC (C.S.N.C.) .............................................................................. 143Anexa 4. Standardele Naţionale de Audit ................................................................. 145Anexa 5. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), valabile pe teritoriul Republicii Moldova la 1 ianuarie 2009 ................................................... 147Anexa 6. Rezumat al standardului internaţional privind controlul calităţii nr. 1 ......... 150Anexa 7. Sumar al SIA 220 — Controlul calităţii pentru un audit al situaţiei financiare .................................................................................................................. 155Anexa 8. Sumar al Standardului educaţional internaţional nr. 7 ............................... 157

13

Anexa 9. Rezumat al Standardului Educaţional Internaţional nr. 8 ........................... 159Anexa 10. Tabelul Legislativ al Republicii Moldova şi a Uniunii Europene ............... 162Anexa 11. Bibliografie Selectivă ................................................................................ 168

15

Proiectul “Suport pentru implementarea acordurilor dintre Republica Moldova şi Uniunea Europeană”, finanţat de UE, şi-a început activitatea la Chişinău, în august 2008, şi va funcţiona pînă la sfîrşitul anului 2010. Proiectul este implementat de un Consorţiu interna-ţional, condus de IBF International Consulting. Obiectivul general al Proiectului este de a asista autorităţile moldoveneşti în punerea în aplicare a priorităţilor prevăzute în Acordul de Parteneriat şi Cooperare (APC) din 1998 şi în Planul de Acţiune Politica Europeană de Vecinătate (PA PEV) din 2005.

Proiectul este divizat din punct de vedere în trei Componente cu următoarele obiective specifice:

1: De a sprijini şi monitoriza implementarea măsurilor stabilite în ghidul de faţă şi a potenţialelor acorduri bilaterale, semnate de UE şi Republica Moldova în cadrul Politicilor Europene de Vecinătate (Componenta 1) — în cele mai multe cazuri sub formă de consultanţă de politici şi consolidare a relaţiilor constituţionale la nivelul Oficiului Prim-ministrului.

2: De a sprijini procesul de armonizare a legislaţiei Republicii Moldova în domeniile stabilite de Moldova şi UE, în cadrul documentelor agreate bilateral, precum şi implementarea eficientă a acestora (Componenta 2) — în cele mai multe cazuri sub formă de consultanţă de politici şi legislativă, dar şi training în sectoarele de armonizare, consolidarea capacităţii de armonizare a legislaţiei şi dezvoltare insti-tuţională pentru Centrul de Armonizare a Legislaţiei.

3: De a spori promovarea, vizibilitatea şi eficienţa coordonării ajutorului UE de către autorităţile din Moldova, precum şi corelarea iniţiativelor finanţate de UE cu cele ale altor donatori, în special, ale statelor membre ale UE (Componenta 3) — în cele mai multe cazuri în dezvoltarea capacităţii de coordonare a ajutorului şi de promovare a asistenţei de tip TWINNING.

Scopul pregătirii Ghidurilor de Armonizare a Legislaţiei Sectoriale este de a aborda princi-palele provocări cu care se confruntă armonizarea legislaţiei în Moldova la nivelul minis-terului de resort sau a unei instituţii de stat, prin oferirea de expertiză concretă cu scopul

Rezumat

16

de a facilita înţelegerea deplină a contextului şi raţionamentului legislaţiei sectoriale UE şi a bazei de abordare a strategiei sectoriale. În acest sens, Ghidurile de Armonizare a Legislaţiei Sectoriale sînt menite să contribuie substanţial la îndeplinirea primelor două obiective menţionate mai sus.

Prezentul Ghid de Armonizare a Legislaţiei Sectoriale cuprinde legislaţia şi politicile re-feritoare la dezvăluirea financiară în sectorul neguvernamental (mai ales în aşa domenii ca raportarea financiară, auditul rapoartelor financiare şi supravegherea publică eficientă a sistemului de raportare şi auditare). Acesta este un domeniu de interes fundamental pentru buna funcţionare a afacerilor, investitori, creditori şi autorităţile guvernamentale. Este, de asemenea, important ca parte integrantă a procesului pe termen lung de aderare a Moldovei la UE.

După introducere (care examinează dimensiunea legislaţiei internaţionale şi apoi cerinţele APC şi PA PEV în ceea ce priveşte contabilitatea şi auditul, alăturînd consideraţiile legate de noile acorduri, de perspectivă, ale UE şi alte acorduri, planuri actuale şi strategii din Re-publica Moldova, precum şi esenţa generală a activităţii guvernamentale de a reglementa sectorul dezvăluirii financiare), Ghidul de Armonizare a Legislaţiei Sectoriale în domeniul legislaţiei şi politicilor contabilităţii şi auditului este divizat în trei Părţi inter-relaţionate care conţin (1) o analiză a situaţiei actuale din Republica Moldova; (2) Provocările potenţiale din procesul de armonizare UE ce urmează a fi înfruntate — oferind scurte informaţii despre esenţa acquis-ului comunitar în domeniu şi (3) o evaluare generală însoţită de recomandări strategice şi concluzii referitoare la dezvoltarea ulterioară a armonizării în Moldova, în domeniul contabilităţii şi auditului, din perspectiva analizei şi vastei naturi a subiectului şi a reglementării sale în cadrul legislaţiei UE.

REZUMAT PARTEA 1: SITUAŢIA ACTUALĂ

În prezent, sarcinile de reglementare şi monitorizare a rapoartelor financiare şi auditului sînt guvernate de stat, fiind distribuite, în principal, între Ministerul Finanţelor (inclusiv Consiliul de Supraveghere a Activităţii de Audit şi Consiliul Consultativ ce operează sub egida sa), Camera de Licenţiere, Banca Naţională a Moldovei (cu cerinţe suplimentare pentru instituţiile financiare), Comisia Naţională a Pieţei Financiare (cu cerinţe suplimen-tare pentru participanţii profesionişti de pe pieţele financiare) şi Serviciul informaţional al rapoartelor financiare de pe lîngă Biroului Naţional de Statistică.

În 2006, a fost stabilit, de către Ministerul Finanţelor, un Consiliu Metodologic Consultativ pentru contabilitatea în economia naţională şi instituţiile publice, iar în 2007 a fost creat Consiliul de Coordonare Naţională pentru elaborarea strategiei ţării şi a unui plan de acţiune în domeniul reformei contabilităţii şi auditului. Din aceste iniţiative, în decembrie 2008, a fost aprobat Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009–2011.

17

Obiectivul general al Planului este să amelioreze calitatea rapoartelor financiare ale enti-tăţilor de afaceri din Moldova. Mai mult, priorităţile reformei ce au fost subliniate în Plan se bazează pe patru domenii prioritare: ameliorarea cadrului normativ al raportării financiare, fortificarea principalelor instituţii responsabile de raportarea financiară, sprijinirea profesiei de auditor şi modernizarea învăţămîntului, instruirii profesionale şi informării publicului, în conformitate cu standardele internaţionale.

În prezent, procesul de dezvăluire financiară este abordat, în mare măsură, de două legi: Legea contabilităţii2 din 2007 şi Legea privind activitatea de audit3 din 2007, din care ultima a fost completată prin Hotărîrea Guvernului nr. 1450 din 24 decembrie 20074, care stabi-leşte măsuri de executare a legislaţiei din domeniul auditului. În plus, norme de dezvăluire sînt prevăzute şi în Legea privind societăţile pe acţiuni5 din 1997, dar şi în Legea cu privire la piaţa valorilor mobiliare6 din 1998.

Legea actuală a contabilităţii are anumite părţi care nu sînt conforme cu directivele UE relevante, fapt ce va necesita anumite modificări. În acest sens, termenii şi definiţiile din Legea contabilităţii urmează a fi utilizate cu atenţie. Legea introduce IFRS care conţin propriile definiţii şi termeni ce ar putea fi modificaţi sau termeni nou introduşi ce ar putea intra în conflict cu termenii şi definiţiile existente deja în alte legi. În alt doilea rînd, este nevoie de o definiţie clară a cerinţelor de dezvăluire complete, referitoare la întocmirea rapoartelor financiare, auditul acestor rapoarte şi nivelul de dezvăluire cerut. Asta implică selectarea standardelor ce vor fi folosite, cine va folosi aceste standarde, care organisme vor fi auditate şi ce entităţi vor face obiectul dezvăluirii publice. Compatibilitatea actualei Legi privind activitatea de audit, inclusiv Hotărîrea Guvernului nr. 1450, este examinată şi este, în mare măsură, similară Directivei 2006/43/CE7. Anexa 2 oferă o evaluare detaliată a Legii privind activitatea de audit în raport cu Directivă. Observăm, de asemenea, că cele mai importante directive UE sînt mai degrabă prescriptive decît descriptive; cerînd acţiuni specifice, fără a defini în detaliu cum trebuie implementate aceste acţiuni. Drept conse-cinţă, se găsesc variaţii în ceea ce priveşte implementarea directivelor în rîndul statelor membre UE.

Orice sistem de dezvăluire financiară şi audit funcţionează dacă este respectat de către organizaţiile responsabile, iar eficienţa sa depinde de măsura în care aceste organizaţii sînt capabile să se conformeze cu acest sistem. Prin urmare, fortificarea acelor instituţii profesionale, ai căror membri sînt responsabili de raportarea financiară şi audit va con-tribui la asigurarea conformităţii entităţilor raportoare cu normele raportării financiare sta-tutare. În Moldova, elementul de bază al sistemului, care trebuie să asigure calitatea şi 2 Legea contabilităţii, nr. 113-XVI of 27 aprilie 27 2007.3 Legea privind activitatea de audit, nr. 61-XVI of 16 martie 2007.4 Hotărîrea Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 2007 cu privire la unele măsuri de executare a Legii nr. 61-XVI

din 16 martie 2007 privind activitatea de audit.5 Legea privind societăţile pe acţiuni, nr. 1134-XIII din 2 aprilie 1997, cu modificările ulterioare.6 Legea cu privire la piaţa valorilor mobiliare, nr. 199- XIV din 18 noiembrie 1998.7 Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 17 mai 2006 cu privire la auditul statutar

al conturilor anuale şi consolidate, de modificare a Directivelor Consiliului 78/660/CEE şi 83/349/CEE şi de abrogare a Directivei CE 84/253/CEE, JO L 157 din 9 iunie 2006.

18

transparenţa raportării financiare (existenţa profesiei de auditor independent şi fiabil, aşa cum cer standardele internaţionale) nu este atît de bine dezvoltat pe cît ar trebui. Astfel, susţinerea şi dezvoltarea profesiei de auditor în Republica Moldova devine o prioritate.

REZUMAT PARTEA 2: PROVOCĂRILE ARMONIZĂRII, CE TREBUIE ÎNDEPLINITE

Pînă în anii 1970, rămăseseră numeroase decalaje între sistemele legislative de regle-mentare a activităţii societăţilor comerciale din statele membre UE. Aceste diferenţe au împiedicat aprofundarea pieţei interne a UE ca, de exemplu, structurile consiliilor corpora-tive şi practicile de evidenţă contabilă, care diferă foarte mult de la un stat la altul. Astfel, a survenit necesitatea de a echilibra dreptul de instituire a societăţilor comerciale din toate statele membre, cu un nivel de armonizare a legislaţiei naţionale care reglementează activitatea societăţilor comerciale. Deşi Tratatul UE, în forma sa originală, nu menţiona armonizarea evidenţei contabile şi a activităţii de audit în UE, acest lucru a căpătat mai multă importanţă odată cu sporirea eforturilor de a finaliza instituirea pieţei interne, mai ales, în ceea ce priveşte armonizarea legislaţiei privind societăţile comerciale. Nenumă-ratele diferenţe dintre sistemele naţionale de contabilitate, audit şi legislaţia privind acti-vitatea societăţilor comerciale au fost percepute ca nişte obstacole în calea comerţului şi a mişcării de capital în interiorul UE. Astfel, armonizarea contabilităţii şi auditului în UE a devenit, de asemenea, o modalitate prin care transparenţa mai mare şi compatibilitatea între rapoartele financiare puteau facilita liberul comerţ şi mişcarea capitalului în cadrul statelor membre UE.

Din aceleaşi motive, decidenţii politici au realizat că se cer acţiuni specifice pentru a ar-moniza practicile de raportare financiară şi dezvăluire financiară în cadrul UE. Aceste măsuri au fost văzute ca necesare pentru atingerea compatibilităţii şi echivalenţei în do-meniul informaţiilor financiare ale societăţilor comerciale, cu scopul de a proteja creditorii şi alte părţi terţe. Armonizarea a fost realizată printr-o serie de directive UE cu privire la dreptul societăţilor comerciale. Două dintre Directive formează baza acquis-ului comunitar despre raportarea financiară din sectorul corporativ: a Patra Directivă conexă dreptului societăţilor comerciale (1978)8 care acoperă conturile anuale9 ale societăţilor, şi a Şaptea Directivă conexă dreptului societăţilor comerciale (1983)10 care vorbeşte despre conturile consolidate. A Opta Directivă conexă dreptului societăţilor comerciale, care reglementea-ză autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditului statutar al documente-lor contabile (1984)11, a încheiat procesul de a armonizare a auditului statutar. Alte două directive adiţionale au fost publicate pentru a acoperi natura specifică a sectoarelor bancar 8 A Patra Directivă 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 în temeiul Articolului 54 alin. (3) lit. (g) din Tratat

privind conturile anuale ale anumitor forme de societăţi comerciale, JO L 222 din 14 august 1978, modificat.9 “Conturile anuale” este termenul folosit în directivele UE cu privire la societăţile comerciale atunci cînd se

referă la entităţi legale sau la declaraţiile financiare individuale ale unei societăţi comerciale. 10 A Şaptea Directivă 83/349/CEE din 13 iunie 1983 în temeiul Articolului 54 alin. (3) lit. (g) din Tratat privind

conturile consolidate,, JO L 193 din 18 iulie 1983, modificat. 11 A Opta Directivă 84/253/CEE din 10 aprilie 1984 în temeiul Articolului 54 alin. (3) lit. (g) din Tratatul CEE privind

autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditul statutar al documentelor contabile, JO L 126 din 12 mai 1984. Aceasta a fost abrogată şi actualizată de noua Directivă a 8-a 2006/43/CE.

19

şi de asigurări; Directiva conturilor bancare din 198612 şi Directiva conturilor societăţilor de asigurare din 199113. Împreună, aceste cinci directive sînt nişte piloni determinanţi ai acquis-ului comunitar din domeniul evidenţei contabile în sectorul corporativ, care au armonizat considerabil legile naţionale în cadrul UE cu privire la obligaţia de a pregăti con-turile anuale şi conturile consolidate, precum şi auditul şi publicarea conturilor.

Totuşi, decidenţii politici din UE au recunoscut, la mijlocul anilor 1990, că în într-o lume tot mai globalizată se impunea o armonizare mai avansată a raportării financiare, pentru funcţionarea eficientă a pieţelor europene de capital. Astfel, Comisia Europeană a adop-tat o nouă abordare a contabilităţii, în 1995, cu un obiectiv principal de a menţine în linie Directivele cu privire la evidenţa contabilă şi standardele internaţionale de contabilitate (SIC). Acest lucru a dus la modificarea precedentelor directive şi adoptarea Regulamentu-lui (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate14 (acum IFRS). Regulamentul din 2002 cerea companiilor ale căror titluri de valoare erau acceptate spre comercializare pe piaţa reglementată a oricărui stat membru („societăţile cotate la bursa”) să-şi prezinte conturile consolidate, în concordanţă cu IFRS aprobate în 2005

Provocările reale din centrul de armonizare, în baza cerinţelor de dezvăluire ale direc-tivelor:

1. Entităţile de interes public trebuie să întocmească rapoarte financiare statutare anuale, folosind IFRS în forma în care au fost adoptate de Comisia Europeană.

2. Rapoartele financiare statutare trebuie auditate numai de auditori statutari licenţi-aţi sau societăţi de audit statutare, folosind SIA în forma în care au fost adoptate de Comisia Europeană.

3. Veridicitatea rapoartelor financiare auditate va fi confirmată de un organism de supraveghere publică, independent de funcţia de auditare.

4. Asigurarea calităţii şi formarea profesională continuă urmează a fi stabilite.

Totuşi, pentru a întruni aceste patru cerinţe, în directive sînt specificate şi alte cerinţe, inclusiv despre independenţa auditorilor, instruirea auditorilor şi etica lor profesională. Mai mult, există mai multe chestiuni importante în transpunerea directivelor, incluzînd: abor-darea corectă a definiţiilor juridice, structurarea adecvată a supravegherii publice a acti-vităţilor profesiei contabile şi de audit, specificarea clară în privinţa standardelor ce vor fi aplicate diferitor tipuri de dezvăluiri financiare şi dezvoltarea unei profesii contabile şi de audit absolut funcţionale. Conform experienţei din alte ţări străine, principala provocare practică a armonizării eficiente din acest domeniu va consta, cel mai probabil, în capaci-tate, adică în abilitatea de a pregăti rapoartele financiare, abilitatea de a audita rapoartele

12 Directiva 86/635/CEE din 8 decembrie 1986 privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor şi ale altor instituţii financiare,, JO L 372 din 31 decembrie 1986.

13 Directiva 91/674/CEE din 19 decembrie 1991 cu privire la conturile anuale şi conturile consolidate ale societă-ţilor de asigurări,, JO L 374 din 31 decembrie 1991.

14 Regulamentul (CE) nr. nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind apli-carea standardelor internaţionale de contabilitate, JO L 243 din 11 septembrie 2002.

20

financiare şi abilitatea de a exercita supravegherea publică asupra întregului proces de dezvăluire financiară.

REZUMAT PARTEA 3: EVALUARE GENERALĂ ŞI RECOMANDĂRI PENTRU URMĂTORII PAŞI ŞI PRIORITĂŢI PENTRU MOLDOVA ÎN DOMENIUL DEZVĂLUIRII FINANCIARE

Modernizarea legislaţiei şi politicii privind contabilitatea şi auditul constituie o prioritate re-lativ recentă a Moldovei, care a înregistrat un progres considerabil. În Moldova, priorităţile naţionale sînt îndreptate spre îmbunătăţirea raportării financiare prin intermediul:

• Perfecţionării cadrului normativ de raportare financiară;

• Fortificării principalelor instituţii responsabile de raportarea financiară;

• Susţinerea profesiei contabile şi de audit;

• Modernizarea învăţămîntului, instruirii profesionale şi a informării publice.

Acest proces incorporează armonizarea legislaţiei şi politicilor atît cu standardele UE, cît şi cu cele internaţionale. Cît priveşte dezvăluirea financiară şi supravegherea raportării financiare şi a auditului, regulile UE şi internaţionale sînt absolut corelate din perioada re-centelor reforme UE. Mai mult decît atît, deoarece armonizarea legislativă este un proces complex şi de durată medie, care include alinierea politicilor, armonizarea şi transpunerea corectă a legilor relevante, actualizarea acestor legi după caz, stabilirea şi finanţarea (prin intermediul unor noi organizaţii şi în alt mod) structurilor instituţionale necesare, precum şi urmărirea unei implementări şi aplicări verificabile obiectiv şi credibil, legislaţia joacă un rol-cheie, dar modernitatea şi eficienţa întregului sistem de raportare financiară şi de audit este la fel de importantă în procesul de armonizare.

Actualmente, Moldova nu este un candidat sau un potenţial candidat la aderarea la UE. Prin urmare, ţara nu e obligată să adopte toate cerinţele legate de raportarea financiară, specificate în directivele UE, într-un anumit interval de timp. Acest lucru permite Moldovei să adopte un plan de implementare care să fie cel mai potrivit pentru situaţia, priorităţile şi posibilităţile financiare ale Moldovei. Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului, în sectorul corporativ pentru 2009–2011, aprobat în 2008, confirmă angajamentul luat de Guvernul Republicii Moldova faţă de procesul de integrare a economiei ţării în economia europeană şi de a întruni condiţiile economice şi instituţionale stabilite în PA PEV dintre UE şi Moldova.

Există trei mari componente pentru îmbunătăţirea dezvăluirii financiare. Este nevoie de modificarea legislaţiei curente pentru a fi conformă cu directivele relevante şi, astfel, pen-tru a depăşi discrepanţa legislativă dintre legislaţia în vigoare şi directive. A doua necesi-tate se referă la asigurarea faptului că legile modificate şi standardele pe care acestea le introduc sînt corect aplicate în procesul de dezvăluire financiară. A treia necesitate este de a impune conformitatea cu aplicarea corectă a legislaţiei şi standardelor aplicabile.

21

Aceste trei domenii sînt cîteodată denumite ca „discrepanţa standardelor”, „discrepanţa aplicaţiilor” şi, respectiv, „discrepanţa conformităţii”.

Concluzia principală este aceea că reformele majore în domeniul contabilităţii şi auditului au fost atinse în Moldova, din 2006, şi că conceptele ce trebuie aliniate la directivele UE legate de dezvăluirea financiară există în mare parte sau sînt în curs de introducere. În acelaşi timp, sînt necesare eforturi continue de armonizare, pentru a alinia complet sis-temul şi legislaţia RM la standardele UE, deoarece atît Legea contabilităţii din 2007, cît şi Legea privind activitatea de audit din 2007 sînt doar parţial compatibile cu principalele directive UE şi vor necesita modificări.

Pe termen scurt, problemele de armonizare legislativă pot fi soluţionate prin modificarea legilor actuale ce sînt deja scrise în spiritul directivelor UE şi care sînt, în mare, în concor-danţă cu cerinţele principale.

În cele din urmă, urmează a fi abordat aspectul problematic de perspectivă în ceea ce se referă la lipsa de capacitate (deci, există necesitatea de construire a capacităţii). Pentru ca reforma să nu devină una pur teoretică, cu structuri legale existente, dar fără capacitate fi-zică de a-şi îndeplini responsabilităţile, este nevoie de un efort concertat şi de lungă durată pentru a instrui generaţia actuală de contabili şi auditori, cu ajutorul asociaţiilor profesiona-le, şi pentru a forma viitoarea generaţie, prin intermediul sistemului academic.

23


Înainte de a începe analiza şi evaluarea respectivă, trebuie mai întîi să definim subiecte-le exacte cuprinse de expresia „contabilitate şi audit”. Acest subiect cuprinde raportarea financiară şi auditul acestor raportări financiare sau ceea ce este numită adesea dezvă-luire financiară. În înţelesul său corect, contabilitatea este recunoaşterea şi măsurarea tranzacţiilor comerciale care afectează entitatea raportoare. Contabilitatea este crearea unei baze de date, folosind metode specifice pentru recunoaşterea şi măsurarea tran-zacţiei15. Aceasta este, de obicei, cunoscută sub numele de registru general, un raport care conţine efectele acestor tranzacţii clasificate ca fiind unul dintre cele cinci elemente principale ale contabilităţii, în special:

• Activele,

• Pasivele;

• Capital propriu (inclusiv banii investiţi iniţial de către acţionari, anumite rezerve permise şi profitul acumulat);

• Venituri (vînzări şi alte tipuri de cîştiguri);

• Cheltuieli.

Din această bază de date sînt întocmite toate rapoartele; inclusiv rapoartele financiare ce-rute de lege, rapoartele pentru management ce vor fi folosite în interiorul entităţii şi pentru calculul impozitelor. Astfel, cu ajutorul contabilităţii se poate şi este foarte util să pregăteşti rapoarte care derivă din aceiaşi bază de date.

Următorul pas în procesul de dezvăluire financiară este auditul independent al rapoar-telor financiare, inclusiv opinia auditorului care să spună dacă rapoartele financiare sînt conforme sau nu cu cerinţele standardelor relevante de raportare financiară (IFRS sau SNA, după caz).

15 Aceste concepte şi alte concepte relevante pot fi găsite în cadrul IFRS.

1. INTRODUCERE ÎN GHIDUL SECTORIAL ÎN DOMENIUL DEZVĂLUIRII FINANCIARE ŞI AUDITULUI

24

În concluzie, în analiza noastră ne vom axa pe:

• Standardele de raportare financiară folosite la întocmirea rapoartelor financiare,

• Standardele de audit folosite la controlarea procesului de audit şi asigurarea com-petenţei tehnice şi, foarte important, obiectivitatea procesului de audit,

• Standardele internaţionale de educaţie (SIE) şi un Cod de etică bine constituit, ce vor asigura competenţa tehnică şi obiectivitatea auditorului individual şi a societăţii de audit (spre deosebire de procesul de auditare a rapoartelor financiare întocmite de entitatea raportoare).

În acelaşi timp, analiza noastră nu se extinde asupra aspectelor mai largi ale dezvăluirii financiare şi ale guvernării corporative, inclusiv astfel de subiecte ca fuziuni şi achiziţii, emiterea de acţiuni, fie prin oferte publice iniţiale sau oferte de acţiuni ulterioare pentru investitorii existenţii sau potenţiali, reduceri de acţiuni, restructurări sau lichidări.

Pe scurt, această analiză este concentrată pe dezvăluirea financiară legată de următorul ciclu:

• Menţinerea înregistrării tranzacţiilor în concordanţă cu Principiile de contabilitate general acceptate;

• Întocmirea rapoartelor financiare, folosind standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS) sau standardele naţionale din contabilitate (SNC) conforme cu IFRS;

• Auditarea ulterioară a rapoartelor financiare, folosind standardele internaţionale de audit (SIA);

• Dezvăluirea publică a rapoartelor financiare auditate.

APC şi PA PEV şi legătura lor cu evidenţa contabilă şi activitatea de audit

Acordul de Parteneriat şi Cooperare (APC), care formează baza legală a relaţiilor mol-do-europene, a fost semnat în noiembrie 1994 şi a intrat în vigoare în iulie 1998. Acor-dul cuprinde o paletă largă de domenii, inclusiv dialogul politic, comerţul şi investiţiile, cooperarea economică, armonizarea legislativă, cultura şi ştiinţa. Părţile recurg la va-lorile comune pe care le împărtăşesc şi îşi declară angajamentul de a promova pacea şi siguranţa internaţională, precum şi rezolvarea paşnică a disputelor; fiind de acord că respectul pentru principiile democratice şi drepturile omului, dar şi principiile economiei de piaţă stau la baza politicilor lor interne şi externe şi constituie un element primordial al parteneriatului şi al Acordului. În domeniul comerţului, părţile sînt de acord să-şi ofere una alteia tratamentul Naţiunii Celei mai Favorizate (NCF) şi să-şi limiteze po-sibilitatea de a impune restricţii asupra importurilor şi exporturilor. APC stipulează, de asemenea, că posibilitatea începerii negocierilor pentru stabilirea unei arii de comerţ liber depinde de progresul reformelor economice ale Moldovei, orientate spre relaţiile de piaţă.

25


Prevederea principală şi generală în ceea ce priveşte armonizarea legislativă este Artico-lul 50, care prevede că Republica Moldova se va strădui să asigure treptat compatibilitatea legislaţiei sale cu cea a UE, iar procesul de armonizare a legilor se va extinde în 17 sec-toare, inclusiv în dreptul şi evidenţa contabilă a societăţilor comerciale.

APC este funcţional pe o perioadă de zece ani şi poate continua, cu excepţia cazului în care este anulat de una dintre părţi sau reînnoit într-un nou acord. Deşi APC dintre Mol-dova şi EU n-a fost anulat, Guvernul Republicii Moldova şi-a exprimat dorinţa de a semna un nou acord, iar Comisia Europeană s-a arătat pregătită să negocieze un Acord lărgit de Comerţ Liber cu Moldova, în timpul celei de-a 6-a întîlniri dintre Moldova şi Subcomisia de Cooperare Europeană pentru Comerţ şi Investiţii, organizate la Bruxelles. În ianuarie 2010, au început negocierile asupra unui Acord de Asociere între UE şi Moldova, care continuă şi în prezent. În timpul scrierii acestei lucrări, aspectele evidenţei contabile şi ale activităţii de audit nu fuseseră încă prezentate sau discutate în cadrul acestor negocieri.

În 2004, pe parcursul valabilităţii APC-ului dintre Moldova şi EU, a fost elaborată Politica Europeană de Vecinătate (PEV), obiectivul căreia este de a evita apariţia unor linii sepa-ratoare între Europa lărgită şi ţările vecine, dar şi de a fortifica prosperitatea, stabilitatea şi securitatea tuturor ţărilor implicate. Sub influenţa PEV, UE oferă ţărilor învecinate o relaţie privilegiată, construită pe angajamentele mutuale faţă de valorile comune (democraţie şi drepturile omului, supremaţia legii, buna guvernare, principiile economiei de piaţă şi dezvoltare sustenabilă), care depăşeşte relaţiile existente, oferind o relaţie politică şi o integrare economică mai profundă. În acelaşi timp, nivelul ambiţiei acestei relaţii depinde de nivelul în care aceste valori sînt împărtăşite. PEV rămîne distinctă faţă de procesul de extindere, chiar dacă nu decide, pentru UE, modul de dezvoltare în viitor a relaţiei dintre UE şi ţările din cadrul PEV în conformitate cu prevederile Tratatului16. Pentru dezvoltarea sa practică, elementul central al Politicii europene de vecinătate este Planul bilateral de acţiune al Politicii europene de vecinătate (PA PEV) agreat de UE cu fiecare ţară-partener. Planul de acţiune stabileşte o agendă de reforme politice şi economice, cu priorităţi pe termen scurt şi mediu, iar funcţionarea PA PEV a început în 2005. Implementarea PA PEV este promovată şi monitorizată în comun de către subcomisiile bilaterale.

PA PEV semnat de UE şi Moldova a fost adoptat la 22 februarie 2005 pentru o perioadă iniţială de trei ani. Progresul înregistrat în cadrul Planului de acţiune a fost revizuit în Rapoar-tele Comisiei Europene despre progresele Moldovei din 2004, 2006, 2008 şi 2009. Raportul despre evaluarea progresului realizat de RM a fost, de asemenea, publicat de către Minis-terul Afacerilor Externe şi Integrării Europene al RM în noiembrie 2007 şi ianuarie 2009. În contextul armonizării legislative, în PA PEV UE-Moldova există 39 de trimiteri la legislaţie, inclusiv cîteva cerinţe specifice referitoare la dezvoltarea şi implementarea legislaţiei şi poli-ticilor contabilităţii şi auditului, bazate pe standardele europene şi internaţionale.

16 Politica Europeană de Vecinătate se aplică vecinilor imediaţi ai UE pe mare sau uscat — Algeria, Armenia, Azerbaidjan, Belarus, Egipt, Georgia, Israel, Iordania, Liban, Libia, Moldova, Maroc, Teritoriul Ocupat al Pales-tinei, Siria, Tunisia şi Ucraina. deşi Rusia este şi ea un vecin al UE, relaţiile cu aceasta sînt dezvoltate printr-un Parteneriat Strategic care acoperă patru “spaţii comune”.

26

Aceste cerinţe, deşi sînt mai puţin obligatorii din punct de vede juridic decît prevederile APC, prevăd detalii specifice şi creează priorităţi specifice pentru angajamentele generale şi graduale de armonizare în ceea ce priveşte legile şi politicile contabilităţii societăţilor comerciale din cadrul APC17.

Dispoziţiile PA PEV care vizează contabilitatea şi auditul se concentrează, în special, asu-pra dreptului de stabilire. Mai exact, Capitolul 31 din PA PEV cere Moldovei:

“Să conveargă spre şi să asigure implementarea eficientă a principiilor-cheie din dreptul societăţilor comerciale, contabilităţii şi auditului în regulile şi standardele UE şi internaţionale relevante”.

Deşi PA PEV este mai puţin obligatoriu din punct de vedre juridic decît APC, această scurtă frază din PA PEV obligă Moldova la un program al reformei mai extins în domeniul raportării şi dezvăluirii financiare, care să dureze cîţiva ani.

Standardele UE şi internaţionale în domeniul contabilităţii şi auditului

UE a reuşit să facă obligatorie folosirea standardelor tehnice de raportare financiară, standardelor de audit şi standardelor de educaţie, scrise de către organisme neguverna-mentale independente, sub supravegherea Consiliului pentru l Standarde Internaţionale de Contabilitate (IIASB) şi Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), în interesul en-tităţilor publice. În acest sens, Directivele sînt „legi permisive”, pentru că permit folosirea standardelor stabilite de terţe părţi, dar care, formal, sînt adoptate de UE unul cîte unul, inclusiv revizuirile la standardele existente şi noile standarde.

LEGISLAŢIA ŞI POLITICILE EVIDENŢEI CONTABILE ŞI A ACTIVITĂ-ŢII DE AUDIT DIN REPUBLICA MOLDOVA

Reformele din domeniile contabilităţii, raportării financiare şi auditului în domeniul privat din Republica Moldova au început în 1996. Procesul dezvăluirii financiare este prevăzut, preponderent, în două legi: Legea contabilităţii din 200718 şi Legea privind activitatea de audit din 200719. Cea din urmă a fost ulterior dezvoltată de Hotărîrea Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 200720, care stabileşte unele măsuri de executare a legislaţiei auditului. Mai mult, cerinţele de dezvăluire sînt prevăzute în Legea privind societăţile pe acţiuni21 din 1997, cu modificările ulterioare, şi în Legea cu privire la piaţa valorilor mobiliare22 din 1998. Legi de contabilitate şi audit în redacţie nouă au intrat în vigoare în ianuarie 2008. Noua

17 Deşi există o diferenţă de opinie între Comisia Europeană şi Republica Moldova în privinţa statutului PA PEV la trei ani de implementare, Planul oferă, totuşi, o agendă continuă de reforme în Moldova. Părerea UE este aceea că cei trei ani de implementare a PA PEV este doar o perioadă „iniţială” de implementare. Autorităţile moldovene, însă, împărtăşesc ideea generală conform căreia perioada de implementare a PA PEV din 2005 s-a încheiat şi prevăd un nou PA PEV, legat de un viitor nou acord juridic cu UE.

18 Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 27 2007.19 Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16 martie 2007.20 Hotărîrea Guvernului nr. 1450 din 24 Decembrie 2007 cu privire la unele măsuri de executare a Legii nr. 61-

XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit.21 Legea privind societăţile pe acţiuni nr. 1134-XIII din 2 aprilie.1997, cu modificările ulterioare.22 Legea cu privire la piaţa valorilor mobiliare nr. 199- XIV din 18 noiembrie 1998.

27


lege a contabilităţii prevede folosirea obligatorie a IFRS de către entităţile de interes public cu începere din ianuarie 2009.

Ministerul Finanţelor este responsabil de domeniul contabilităţii şi auditului întreprinderilor, dar multe aspecte ale reformei contabilităţii şi auditului cad sub incidenţa Băncii Naţionale a Moldovei, Comisiei Naţionale a Pieţei Financiare şi Bursei de Valori, Serviciului infor-maţional al rapoartelor financiare de pe lîngă Biroul Naţional de Statistică, Consiliului de Supraveghere a Activităţii de Audit, instituţiilor de învăţămînt superior în domeniul conta-bilităţii şi auditului ale Ministerului Educaţiei. Cele mai importante organizaţii neguverna-mentale din domeniu sînt Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova (ACAP RM), Asociaţia Auditorilor şi Societăţilor de Audit din Moldova (AFAM) şi Asociaţia Auditorilor şi Consultanţilor în Management (AACM).

Proiectele şi strategiile curente din Republica Moldova

Strategia Naţională de Dezvoltare (SND) pentru anii 2008–201123 a Moldovei, din decem-brie 2007, a fost, pînă la această dată, principalul document intern de planificare strategică pe termen mediu, care defineşte obiectivele de dezvoltare ale Moldovei pînă în 2011 şi identifică măsurile şi acţiunile prioritare pentru a atinge aceste obiective. Obiectivul-cheie al Strategiei este de a asigura o mai bună calitate a vieţii cetăţenilor prin consolidarea fundaţiei pentru o creştere economică puternică, sustenabilă şi incluzivă24.

În acest context, spiritul şi viziunea Strategiei aspiră către alinierea Moldovei la standarde-le europene şi, prin urmare, către realizarea ţelului de integrare europeană, iar domeniile prioritare de dezvoltare stabilite în Strategie sînt orientate spre ajustarea politicilor naţio-nale relevante în conformitate cu cele europene. Mai exact, Strategia angajează Moldova să-şi continue eforturile de transpunere a acquis-ului comunitar în legislaţia naţională şi să asigure o executare consecventă a legislaţiei europene adoptate. Mai mult decît atît, Strategia subliniază faptul că, pe perioada implementării, Guvernul va acorda o atenţie deosebită problemelor identificate în Rapoartele de progres dezvoltate de Comisia Euro-peană în acord cu Politica Europeană de Vecinătate.

În privinţa contabilităţii şi auditului, SDN se concentrează, în special, pe continuarea şi accelerarea reformei cadrului de reglementare a afacerilor, incluzînd dezvoltarea şi implementarea metodelor de contabilitate simplificate pentru entităţile comerciale mici şi mijlocii.

23 Strategia Naţională de Dezvoltare (SND) pentru anii 2008–2011 a fost adoptată prin Legea cu privire la apro-barea Strategiei Naţionale de Dezvoltare pentru anii 2008–2011 din 21 decembrie 2007.

24 Conform recentei publicaţii a Guvernului Moldovei “Regîndeşte Moldova” din martie 2010, “Strategia Naţională de Dezvoltare pe anii 2008–2011 rămîne nucleul viziunii Guvernului… Guvernul realizează pe deplin faptul că este nevoie de o nouă Strategie Naţională de dezvoltare care să o urmeze pe cea curentă… Dezvoltarea unei noi Strategii Naţionale de Dezvoltare va fi întreprinsă în deplin parteneriat cu societatea civilă şi partenerii de dezvoltare, inclusiv investitorii privaţi. Progresul în direcţia negocierii unui nou Acord de Asociere între Uniunea Europeană şi Republica Moldova va oferi un cadru mai puternic pentru o viitoare SND. Însă, pentru moment, ne concentrăm pe managementul crizei şi implementarea reformelor.”

28

Sub influenţa Programului de activitate al Guvernului pentru anii 2009–2013, din octombrie 2009, s-a conturat o nouă axare pe programul de redresare economică comprehensivă25, centrat pe întărirea încrederii în capacitatea instituţiilor statului de a gestiona criza actuală prin, inter alia, politici fiscale prudente şi o cooperare eficientă şi stabilă cu instituţiile fi-nanciare internaţionale şi partenerii de dezvoltare ai Moldovei. Prin continuarea sprijinului pentru IFRS şi SIA, Programul contribuie la creşterea încrederii generate prin folosirea unor astfel de standarde şi controlul procesului de audit în general, de către un organism de supraveghere publică.

Alte strategii conexe contabilităţii şi auditului din Republica Moldova

În 2006, a înfiinţat un Consiliu metodologic consultativ pentru evidenţa contabilă în eco-nomia naţională şi instituţiile publice pe lîngă Ministerul Finanţelor26. În anul următor a fost creat Consiliul de coordonare naţională pentru elaborarea Strategiei Ţării şi a Planului de acţiuni pentru reforma evidenţei contabile şi a activităţii de audit27. Din aceste iniţiative, în decembrie 2008, a fost aprobat Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009–201128.

Obiectivul general al Planului de acţiuni este de a îmbunătăţi calitatea raportărilor financi-are întocmite de entităţile de business din RM. În plus, priorităţile reformei, evidenţiate în Plan, se bazează pe patru piloni-determinanţi:

• Ameliorarea cadrului normativ al raportării financiare;

• Fortificarea principalelor instituţii responsabile de raportarea financiară;

• Sprijinul profesiei de auditor;

• Modernizarea formării şi dezvoltării profesionale şi informarea publicului în confor-mitate cu standardele internaţionale.

În privinţa perioadei 2011–2015, pe care această publicaţie se axează în mod special, Ministerul Finanţelor planifică să introducă IFRS pentru IMM-uri în calitate de standarde opţionale, de nivel secundar, în acelaşi timp tinde să menţină structura existentă a SNC, actualizîndu-le în concordanţă cu recentele dezvoltări ale IFRS. Alte activităţi planificate sînt după cum urmează:

• Să creeze un Grup de lucru care să elaboreze propuneri de amendamente la Le-gea privind activitatea de audit (prima întîlnire este programată pentru data de 8 septembrie 2010);

• Să ceară permisiunea IFAC de a folosi traducerea oficială a SIA şi Codul de etică al contabililor profesionişti şi să le aprobe pentru Moldova.

25 Adoptat de Guvernul Republicii Moldova la 18 noiembrie 2009. 26 Adoptat prin Hotărîrea Guvernului nr. 849 din 28 iulie 2006.27 Adoptat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 61 din 8 iunie 2007.28 Hotărîrea Guvernului nr. 1507 din 31.12.2008 cu privire la aprobarea Planului de dezvoltare a contabilităţii şi

auditului în sectorul corporativ pe anii 2009–2011.

29


Ghidul de armonizare a legislaţiei sectoriale în domeniul legislaţiei şi politicilor de contabilitate şi audit

Dezvoltarea legislaţiei şi politicilor referitoare la contabilitate şi audit în armonie cu anga-jamentele UE este un domeniu de interes fundamental pentru buna practică în afaceri, investitori, creditori şi autorităţi guvernamentale. Este la fel de importantă şi ca parte a procesului de lungă durată de integrare a RM în UE. Acest Ghid este menit să sprijine procesul în cauză.

Ghidul de armonizare a legislaţiei sectoriale în domeniul contabilităţii şi auditului se împar-te în trei părţi interconectate care conţin:

(1) o analiză a situaţiei actuale din Republica Moldova;

(2) provocările ce trebuie îndeplinite în materie de armonizare legislativă cu UE — oferind informaţii succinte despre esenţa acquis-ului UE din domeniu şi

(3) o evaluare generală, însoţită de recomandări strategice şi concluzii referitoare la dezvoltarea ulterioară a armonizării în Moldova în domeniile contabilităţii şi auditu-lui, din perspectiva analizei şi naturii vaste a subiectului, precum şi a reglementării acestuia prin prisma legislaţiei UE.

Modul de utilizare a acestui Ghid

Procesul de armonizare credibilă a legislaţiei în Moldova este oarecum împiedicat de lipsa unei înţelegeri clare a obiectului armonizării şi a modului de realizare a acestui deziderat. Rata mare de fluctuaţie a personalului din instituţiile publice responsabile exacerbează această situaţie, ceea ce rezultă în pierderi de informaţii şi la o nevoie permanentă de consolidare a abilităţilor instituţionale.

Această publicaţie este, aşadar, orientată în principal spre oferirea unei comprehensiuni complete asupra esenţei legilor şi politicilor UE ce necesită a fi armonizate în Moldova, în baza angajamentelor analizate în acest Capitol. De asemenea, este o sursă de informare a tuturor celor interesaţi direct sau indirect de eforturile Moldovei în domeniul armonizării legislaţiei şi politicilor de contabilitate şi audit cu normele UE.

Al doilea scop al acestei publicaţii este de a face un bilanţ al gradului de progres înregistrat în Moldova comparativ cu angajamentele asumate în domeniul dezvăluirilor financiare analizate în acest Capitol. Cît priveşte maniera ad-hoc în care multe din instituţiile publice din Moldova abordează armonizarea legislativă, acest lucru îngreunează efortul acestora sau al altor organizaţii guvernamentale de a vedea clar progresul efectiv înregistrat. O per-spectivă clară asupra progresului făcut este, bineînţeles, importantă pentru planificarea progreselor ulterioare, din anii viitori, şi pentru prezentarea corectă a realizărilor Moldovei, în orice moment, în faţa audienţei externe (în special, a Uniunii Europene).

Al treilea obiectiv prezent aici este de a facilita progresul ulterior în domeniul armonizării din aceste sectoare, privind realist la priorităţile din următorii 4–5 ani. Acest lucru se ba-

30

zează pe o analiză a discrepanţelor dintre progresul realizat pînă în prezent şi angajamen-tele de armonizare legislativă asumate în acest sector de activitate. Aceasta ar trebui să ajute la o planificare mai bună a următorilor paşi şi a unei abordări mai strategice pentru atingerea unui grad mai ridicat de armonizare în Moldova, în anii ce vor urma.

În cele din urmă, acest Ghid nu intenţionează să fie static. El are menirea specifică de a fi un document de bază ce poate şi ar trebui să fie uşor de actualizat de către Ministerul Finanţelor — ideal ar fi anual — pentru a permite o împlinire continuă şi sustenabilă a celor trei obiective, dar şi pentru a avea un Ghid despre armonizarea legislaţiei şi politicilor cu standardele UE din acest domeniu. În principiu, actualizările ar trebui să cuprindă:

• Progresul suplimentar atins în domeniul armonizării legislative, în acest sector de activitate;

• Noi evoluţii în legislaţia şi politicile UE din 2010, din acest sector de activitate;• Noi direcţii şi planuri strategice în Moldova, din perspectiva atingerii unei armoni-

zări mai complete;• Noi angajamente asumate de Moldova, din punctul de vedere al domeniului de

activitate, de exemplu, provenite din noi acorduri internaţionale.

31


O perspectivă de ansamblu asupra angajamentelor Moldovei de a-şi armoniza legislaţia în domeniul contabilităţii şi auditului a fost prezentată în Capitolul 1. În acest Capitol vom examina sensul angajamentelor detaliate asumate prin PCA UE-Moldova, PA PEV UE-Moldova şi alte documente relevante pentru armonizarea legislaţiei din domeniul contabi-lităţii şi auditului.

Cerinţe derivate din APC şi PA PEV

Prevederea principală şi generală privind armonizarea legislaţiei este Articolul 50 care prevede că Republica Moldova se va strădui să asigure treptat compatibilitatea legislaţiei sale cu cea a UE, iar procesul de armonizarea legislativă se va extinde asupra a şapte-sprezece sectoare, inclusiv în dreptul şi evidenţa contabilă a societăţilor comerciale. Acest Articol prevede următoarele:

1. Părţile recunosc că o condiţie importantă pentru fortificarea legăturilor economice dintre Republica Moldova şi spaţiul comunitar o reprezintă armonizarea actualei şi viitoarei legislaţii a Republicii Moldova cu cea din spaţiul comunitar. Republica Moldova va face eforturi pentru a se asigura că legislaţia sa devine treptat compa-tibilă cu cea din spaţiul comunitar.

2. Armonizarea legislativă va cuprinde, în special, următoarele domenii: legislaţia va-mală, legislaţia societăţilor comerciale, legislaţie bancară, legislaţia contabilă şi fiscală a companiilor, legislaţia privind proprietatea intelectuală, protecţia an-gajaţilor la locul de muncă, serviciile financiare, regulile privind concurenţa, achizi-ţiile publice, protecţia sănătăţii şi vieţii oamenilor, animalelor şi plantelor, legislaţia de mediu, legislaţia privind protecţia consumatorilor, legislaţia privind impozitele indirecte, reguli şi standarde tehnice, legislaţie şi reglementări în domeniul nuclear şi legislaţia privind transportul.

Deşi natura graduală a armonizării legislaţiei este oarecum vagă, se poate spune că Arti-colul 50 impune un progres considerabil în direcţia armonizării depline cu legislaţia UE în domeniul legislaţiei şi politicilor contabile şi de audit, în special, în condiţiile în care acordul APC este deja în vigoare de circa doisprezece ani. Mai mult, această armonizare trebuie

2. CERINŢE DE ARMONIZARE CONEXE DEZVĂLUIRILOR FINANCIARE

32

să cuprindă o implementare şi aplicare credibilă — nu doar simpla creare a unor drepturi şi obligaţii juridice — şi este asociată şi oricărei legislaţii în curs de schimbare din cadrul Uniunii Europene în domeniul contabilităţii şi auditului.

Capitolul 31 al PA PEV UE-Moldova discută anumite aspecte specifice privind asigura-rea libertăţii de constituire, implementarea principiilor-cheie în domeniul legislaţiei socie-tăţilor comerciale, contabilităţii şi auditului, în conformitate cu regulile şi standardele UE şi cele internaţionale. În acelaşi timp, această parte a documentului PA PEV are o acoperire mult mai vastă decît domeniul contabil şi al auditului. Prevederile PA PEV sînt după cum urmează:

Prevederi PA PEV

(31) Implementarea deplină a angajamentelor cuprinse în partea IV, Capitolul II al do-cumentului APC (Condiţii de înfiinţare şi funcţionare a companiilor)

– Moldova trebuie să examineze întreaga legislaţie naţională pentru a identifica obstacolele ce stau în calea constituirii, în sensul eliminării lor progresive;

– Să anuleze măsurilor discriminatorii ce afectează investiţiile străine;– Să depună toate eforturile posibile pentru a asigura aplicarea pe deplin a clau-

zei suspensive, astfel încît condiţiile de constituire să nu fie mai restrictive decît cele existente în momentul încheierii PCA;

– Să asigure funcţionarea eficientă a unor structuri administrative adecvate, inter alia, un organism central de coordonare care să faciliteze constituirea.

Drept comercial:– Să asigure convergenţa cu şi implementarea eficientă a principiilor esenţiale ale

dreptului societăţilor comerciale, contabilitatea şi auditul, cuprinse în normele şi standardele UE relevante;

– Să îmbunătăţească consecvenţa şi previzibilitatea autorităţilor administrative şi juridice răspunzătoare de supravegherea dreptului comercial şi a condiţiilor asociate de investiţii;

– Să asigure funcţionarea eficientă a registrului public de întreprinderi şi publi-carea anumitor informaţii precum detalii privind organizarea şi finanţele unei companii în monitorul oficial al ţării;

– Să consolideze şi să asigure funcţionarea eficientă a unei autorităţi administra-tive şi judiciare care asigură controlul asupra constituirii unei companii şi legali-tăţii anumitor acte.

– Să adopte şi să asigure o implementare eficientă a unui cod privind gestionarea corporativă (aspect ce poate fi realizat de către sectorul privat).

Astfel, în contextul mai larg al libertăţii de constituire şi al unui mediu de afaceri modern compatibil cu UE, cea mai importantă condiţie privind contabilitatea şi auditul este ca legislaţia şi politica Republicii Moldova să fie aliniate cu principiile esenţiale ale dreptului societăţilor comerciale, contabilităţii şi auditului din regulile şi standardele relevante la

33


nivel internaţional sau din cadrul UE, şi să se asigure o implementare eficientă a acestora. Astfel, documentul PA PEV obligă Moldova să implementeze un vast program de reformă în domeniul raportării şi dezvăluirilor financiare.

Consideraţii privind potenţiale noi acorduri cu UE sau alte acorduri

Deşi au fost deja demarate primele etape ale discuţiilor dintre Republica Moldova şi UE în privinţa unui nou acord comercial/de asociere, la data elaborării prezentului Ghid nu existau informaţii detaliate disponibile privind aspectele specifice ale unui astfel de acord în ceea ce ţine de domeniul contabilităţii şi auditului.

Cu toate acestea, e rezonabil să presupunem că problema contabilităţii şi a auditului va juca un rol de o anumită importanţă în noul acord, în special, datorită faptului că este aso-ciată inextricabil conceptului de drept la constituire. În urma demarării negocierilor de sem-nare a unui Acord de Asociere Moldova-UE în ianuarie 2010, este evident că noul acord va urmări, inter alia, o vastă liberalizare a accesului pe piaţă şi a armonizării legislative (în cadrul Capitolului vizînd schimburile comerciale).

Se consideră, în acest punct, că acest aspect se va traduce fie într-o repetare a condiţiilor existente, fie într-o versiune mai puternică a unor condiţii similare, cu angajamente mai exacte privind orarul de realizare a conformităţii cu normele, metodele şi practicile juridice ale UE.

Planuri şi strategii curente în Republica Moldova

După cum s-a menţionat în Capitolul anterior, Strategia Naţională de Dezvoltare (SND) 2008–2011 a Republicii Moldova prevede, inter alia, continuarea şi accelerarea reformei cadrului legislativ comercial, inclusiv dezvoltarea şi implementarea unor metode contabile simplificate pentru entităţi comerciale mici şi mijlocii.

Mai mult, Planul de acţiune pentru dezvoltarea contabilităţii şi auditului în sectorul co-mercial pentru 2009–2011 urmăreşte să îmbunătăţească calitatea raportării financiare de către societăţile comerciale din Moldova pe baza a patru domenii-cheie de acţiune:

• Îmbunătăţirea cadrului legislativ al raportării financiare;

• Întărirea principalelor instituţii responsabile de raportarea financiară;

• Susţinerea profesiei de audit;

• Modernizarea sistemului de educaţie şi dezvoltare profesională şi îmbunătăţirea accesului publicului la rapoartele financiare, în conformitate cu standardele inter-naţionale.

În legătură cu operaţiile şi executarea Planului de acţiune, trebuie remarcat că s-au reali-zat deja mai multe reforme importante, printre care:

• Acceptarea IFRS în urma semnării unui acord de utilizare a acestora cu Fundaţia Consiliului de Standarde Contabile.

34

• Crearea Consiliului de Supraveghere a Activităţii de Audit pentru exercitarea re-glementării şi supravegherii de stat a activităţii de audit.

• Dezvoltarea unei legislaţii privind asigurarea calităţii în domeniul auditului şi trans-parenţa societăţilor de audit, în conformitate cu reglementările internaţionale.

• Adoptarea unor condiţii de autorizare pentru auditorii locali în conformitate cu pre-vederile celei de a Opta Directive a UE asupra dreptului societăţilor comerciale29 şi recunoaşterea autorizaţiilor internaţionale în domeniul contabilităţii şi auditului.

În legătură cu perioada 2011–2015, căreia documentul de faţă îi acordă o atenţie deose-bită, se porneşte de la premisa că principala sarcină a strategiei Ministerului Finanţelor este de a implementa reformele existente deja şi de a se asigura că nu apar goluri de conformitate.

Necesitatea armonizării legislaţiei în domeniul raportării şi auditului financiar

Necesitatea de armonizare cu standardele UE şi cele internaţionale, aplicabile în conta-bilitate şi audit, se naşte dintr-o logică ce depăşeşte simpla necesitate de conformitate în faţa unor obligaţii generate de acorduri şi declaraţii internaţionale. Deciziile raţionale de investiţii, în domeniul public sau privat, necesită o dezvăluire corectă, relevantă şi opor-tună a informaţiilor privind starea financiară a entităţii şi a rezultatele activităţilor sale pe durata perioadei de raportare. Acest lucru presupune adoptarea unor metode transparen-te de dezvăluire financiară conforme cu standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS) în procesul de întocmire a rapoartelor financiare, şi conforme cu standardele in-ternaţionale de audit (SIA) în realizarea auditului. Acest aspect este cu atît mai important, cu cît IFRS şi SIA s-au impus ca standarde uniforme globale. Ultima etapă în procesul dezvăluirii financiare este executarea conformităţii cu standardele necesare. Acest proces de raportare şi audit poate fi rezumat ca fiind alcătuit, în esenţă, din trei etape principale:

• Întocmirea rapoartelor financiare, utilizînd standarde recunoscute de raportare fi-nanciară;

• Auditul acestor rapoarte, utilizînd standarde recunoscute de audit;

• Confirmarea independentă a veridicităţii operaţiei de audit şi, prin urmare, a ra-poartelor financiare.

Este, aşadar, necesar ca structurile financiare să permită desfăşurarea acestui proces. Mai exact, legea trebuie, ca minim necesar, să introducă standardele IFRS pentru entităţi-le de interes public (şi standarde de raportare de nivel secundar conforme cu IFRS, SNC), standardele SIA pentru exercitarea funcţiei de audit şi, în sfîrşit, să asigure o capacitate de supraveghere publică de „auditare a auditorilor” şi să asigure că rapoartele financiare bazate pe standardele IFRS sînt supuse auditului în conformitate cu standardele SIA.

29 Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 17 mai 2006, privind auditul statutar al con-turilor anuale şi al conturilor consolidate, care vine să modifice Directivele Consiliului 78/660/CEE şi 83/349/CEE şi să abroge Directiva Consiliului 84/253/CEE, JO L 157 din 9 iunie 2006.

35


Astfel, armonizarea reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii şi auditului cu cele ale UE reprezintă un factor important în menţinerea unei activităţi de afaceri şi a unui cli-mat de investiţii funcţional în cadrul economiei. În contextul economiei moldovene, acest aspect constituie unul dintre elementele fundamentale ale capacităţii economiei de a in-teracţiona cu activităţile de afaceri internaţionale şi are astfel potenţialul de a contribui la îmbunătăţirea performanţei economiei moldovene pe piaţa europeană. Mai mult, existenţa unui sistem modern de raportare financiară, armonizat cu cele mai bune practici interna-ţionale şi europene, va contribui la o mai mare transparenţă şi va ajuta la îmbunătăţirea stabilităţii sistemului financiar al ţării.

37


PARTEA 1: SITUAŢIA ACTUALĂ

39


Situaţia actuală din Moldova

În Republica Moldova reformele în domeniul contabilităţii, raportării financiare şi al auditu-lui în sectorul corporativ au început în 1996. Cu toate acestea, în 2004 Banca Mondială a publicat o critică severă la adresa situaţiei din Moldova, remarcînd:

“Practicile de raportare şi audit financiar din sectorul de afaceri al Moldovei se află în prezent într-o perioadă de tranziţie de la asigurarea necesităţilor privind calculul impozitelor şi datele statistice la convergenţa cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) şi Standardele Internaţionale de Audit (SIA). Stan-dardele Naţionale de Contabilitate (SNC) au fost dezvoltate pornind de la Stan-dardele Internaţionale de Contabilitate (SIC), între 1996 şi 1998 în cea mai mare parte, dar sînt în mare măsură incomplete şi neactualizate în raport cu standar-dele IFRS (care incorporează standardele SIC). Prin urmare, procesul de stabilire a standardelor ar trebui astfel direcţionat, încît să permită adoptarea promptă a numeroaselor standarde SIC existente care nu au fost încă transpuse în standar-dele SNC. Standardele Naţionale de Audit au fost create recent şi sînt o reflecţie a standardelor SIA. Legislaţia contabilă existentă şi anumite aspecte din dreptul societăţilor pe acţiuni sînt impropriu de împovărătoare şi restrictive în sensul că impun metode contabile şi alte proceduri administrative care nu sînt în mod nor-mal necesare în sistemele cu economii de piaţă. Acestea sînt în contradicţie cu standardele contabile, îi derutează pe cei care întocmesc rapoartele financiare şi influenţează negativ calitatea informaţiilor financiare. Ar trebui promulgată o nouă Lege a contabilităţii, care să cuprindă condiţii simplificate şi să includă elemente-le-cheie ale standardelor SNC şi ale directivelor UE relevante în domeniu. Există o oarecare lipsă de transparenţă în sistemele de raportare, care nu presupun un registru care să le permită părţilor interesate să examineze rapoartele financiare ale companiilor” 30.

Cu toate acestea, eforturile recente depuse de Moldova în sensul promovării reformelor în domeniul dezvăluirilor financiare demonstrează că, în prezent, ţara acceptă acquis-ul

30 Banca Mondială: “Raport asupra respectării standardelor şi codurilor (ROSC)”, iunie 2004.

3. PRIVIRE DE ANSAMBLU ASUPRA POLITICII ŞI LEGISLAŢIEI RM ÎN DOMENIUL DEZVĂLUIRILOR FINANCIARE

40

comunitar drept cadru fundamental al politicii în acest domeniu şi caută să se conformeze directivelor UE relevante care reglementează dezvăluirile financiare.

În urma eforturilor concentrate ale guvernului şi ale profesioniştilor din domeniul contabili-tăţii şi auditului, în sensul dezvoltării legislative, în perioada dintre 2004 şi pînă în prezent, au rezultat următoarele noi măsuri adoptate de Parlamentul Moldovei:

• Înfiinţarea de către Ministerul Finanţelor a Consiliului metodologic consultativ pen-tru contabilitatea în economia naţională şi instituţiile publice, aprobată prin Hotă-rîrea Guvernului nr. 849 din 28 iulie 2006, cu amendamentele respective;

• Planul de acţiuni prioritare privind implementarea Planului de acţiune Republica Moldova — Uniunea Europeană în 2007, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr. 113 din 3 februarie 2007;

• Legea contabilităţii nr. 113 -XVI din 27 aprilie 2007;

• Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16 martie 2007;

• Înfiinţarea Consiliului Naţional de Coordonare pentru elaborarea Strategiei de ţară şi a Planului de acţiuni şi dezvoltarea şi construirea reformei în domeniul auditului, aprobată prin Ordinul nr. 61 al Ministerului Finanţelor din 8 iunie 2007;

• Aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară pe teritoriul Repu-blicii Moldova, aprobată prin Hotărîrea Guvernului nr. 238 din 29 februarie 2008.

• Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009–2011, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr. 1507 din 31 decembrie 2008;

• Instituirea Consiliului de Supraveghere a Activităţii de Audit pentru exercitarea re-glementării şi supravegherii de stat a activităţii de audit, aprobată prin Hotărîrea Guvernului nr. 1450 din 24 decembrie 2007.

Situaţia actuală privind raportarea financiară şi auditul în Moldova este încă în curs de dezvoltare şi mai există cîteva aspecte tehnice care trebuie rezolvate. Însă, în rezumat, legislaţia privind dezvăluirile financiare este cuprinsă în două legi: Legea contabilităţii31 din 2007 şi Legea privind activitatea de audit32 din 2007. Totodată, Legea privind activitatea de audit a fost completată prin Hotărîrea Guvernului nr. 145033 din 2007 cu privire la unele măsuri de executare a Legii privind activitatea de audit. Există şi secţiuni din Legea privind societăţile pe acţiuni din 1997 (cu amendamentele respective) şi Legea cu privire la piaţa valorilor mobiliare34 din 1998, care sînt relevante pentru procesul dezvăluirilor financiare35. În sfîrşit, în ceea ce priveşte anumite sectoare de afaceri (de exemplu cel bancar şi cel al asigurărilor) şi anumite tipuri de activităţi de afaceri (de exemplu, cooperative comerciale), există legi relevante separate, dar în mare parte inter-conectate.

31 Legea contabilităţii, nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007.32 Legea privind activitatea de audit, nr. XVI din 3 martie 2007.33 Hotărîrea Guvernului nr. 1450 din 24.12.2007 cu privire la unele măsuri de executare a Legii nr. 61-XVI din 16

martie 2007 privind activitatea de audit.34 Legea cu privire la piaţa valorilor mobiliare, nr. 199- XIV din 18 noiembrie 1998.35 Legea privind societăţile pe acţiuni, nr. 1134-XIII din 2 aprilie 1997, cu amendamentele respective.

41


Cadrul politicii în domeniul contabilităţii şi auditului

Supravegherea dezvăluirilor financiare

În prezent reglementarea şi monitorizarea raportărilor financiare şi a auditurilor ţine de competenţa Statului, fiind divizate, în principal, între Ministerul Finanţelor (inclusiv Consi-liul de Supraveghere a Activităţii de Audit şi Consiliul Consultativ ce operează sub egida sa), Camera de Licenţiere, Banca Naţională a Moldovei (plus condiţii suplimentare pentru instituţiile financiare), Comisia Naţională a Pieţei Financiare (plus condiţii suplimentare pentru profesioniştii participanţi pe pieţele financiare) şi Serviciul informaţional al rapoar-telor financiare de pe lîngă Biroului Naţional de Statistică.

Ministerul Finanţelor este principalul organism de reglementare autorizat să elabore-ze metodologia contabilă şi de audit, Standardele Naţionale de Contabilitate, Planurile de conturi, Standardele Naţionale de Audit, formularele standardizate pentru registrele contabile şi formularele rapoartelor financiare şi instrucţiunile metodologice privind imple-mentarea lor.

Principalele responsabilităţi ale Ministerului în raport cu dezvoltarea contabilităţii şi audi-tului sînt după cum urmează:

1. Să elaboreze şi să aprobe standardele naţionale de contabilitate şi audit, Codul etic şi alte acte normative;

2. Să organizeze examenele de obţinere a calificării şi să elibereze certificate de audit;

3. Să menţină Registrul de stat al auditorilor şi societăţilor de audit;

4. Să reprezinte interesele Republicii Moldova şi

5. Să coopereze cu asociaţiile profesionale.

Guvernul Republicii Moldova, la rîndul său, ia decizii privind aplicarea anumitor regle-mentări (de exemplu, decizii asupra unor documente cu statut special pentru aplicarea standardelor IFRS etc.).

Consiliul de Supraveghere a Activităţii de Audit

Consiliul de Supraveghere a Activităţii de Audit (CSAA) pentru reglementarea şi supra-vegherea de stat a activităţii de audit a fost instituit prin Hotărîrea Guvernului nr. 145036 drept autoritate subordonată Ministerului Finanţelor. CSAA este condus de un consiliu de administrare, ai cărui membrii sînt numiţi de către Ministerul Finanţelor, Comisia Naţională a Pieţei Financiare, Banca Naţională a Moldovei şi reprezentanţi ai sectorului academic din domeniu, pentru o perioadă de doi ani. Astfel, Consiliul este alcătuit din 6 persoane: 2 reprezentanţi ai Ministerului Finanţelor; 2 reprezentanţi ai Comisiei Naţionale a Pieţei Financiare; un reprezentant al Băncii Naţionale a Moldovei şi 2 reprezentanţi ai universi-36 Hotărîrea Guvernului nr. 1450 din 24.12.2007 cu privire la unele măsuri de executare a Legii nr. 61-XVI din 16

martie 2007 privind activitatea de audit.

42

tăţilor din domeniul economic specializaţi în contabilitate sau audit.

Printre funcţiile Consiliului se numără:

• avizarea proiectelor de standarde naţionale de audit şi ale altor acte normative aferente activităţii de audit, elaborate de către Ministerul Finanţelor;

• monitorizarea procesului de certificare şi instruire profesională continuă a audito-rilor;

• elaborarea recomandărilor pentru ameliorarea sistemului de instruire profesională şi de perfecţionare a auditorilor;

• stabilirea cerinţelor minime pentru executarea programului de pregătire a stagia-rului în activitatea de audit;

• examinarea solicitărilor referitoare la calitatea efectuării lucrărilor de audit;

• prezentarea către Camera de Licenţiere a propunerilor privind retragerea sau sus-pendarea licenţelor pentru desfăşurarea activităţii de audit;

• examinarea problemelor privind suspendarea sau retragerea certificatelor de cali-ficare ale auditorilor; şi

• monitorizarea respectării principiului de independenţă a auditorului şi adoptarea unor decizii respective.

Îndeplinirea acestor funcţii presupune existenţa atît a unor reguli procedurale, cît şi a unui organism de nivel executiv înzestrat cu structura organizaţională adecvată pentru a asigu-ra buna funcţionare şi implementare a deciziilor Consiliului.

Serviciul de control şi verificare reprezintă aparatul permanent de lucru al CSAA şi este alcătuit din patru specialişti în domeniul economic-financiar cu statut de funcţionar public, inclusiv secretarul Consiliului. Serviciul de control şi verificare are autoritatea de a controla nivelul de conformitate al auditorilor şi societăţilor de audit cu prevederile actelor legislati-ve, ale altor acte statutare, care reglementează activitatea de audit şi ale procedurilor de control al calităţii aplicabile serviciilor de audit.

În privinţa CSAA, trebuie de remarcat că structura organizaţională a organismului public de supraveghere ridică problema capacităţii acestuia de a-şi îndeplini sarcinile atribuite. Alături de CSAA, există o responsabilitate paralelă în cadrul sistemului de supraveghere publică a altor organisme, de exemplu pentru autorizarea auditorilor (Comisia de Certifica-re a Ministerului Finanţelor), autorizarea societăţilor de audit (Camera de Licenţiere), ţine-rea evidenţei de stat a auditorilor şi societăţilor de audit şi aprobarea programelor anuale de formare profesională continuă a auditorilor (Ministerul Finanţelor).

Consiliul este finanţat din bugetul de stat, iar specialiştii din cadrul Serviciului de control şi verificare sînt remuneraţi conform prevederilor Hotărîrii Guvernului nr. 25 din 16 mai 2006 „Privind salarizarea funcţionarilor publici şi persoanelor care efectuează deservirea tehnică”.

43


Consiliul metodologic consultativ, sub egida Ministerului Finanţelor, a fost înfiinţat cu scopul de a discuta probleme curente conexe contabilităţii şi auditului şi de a înainta propuneri adecvate în acest domeniu. Guvernul Republicii Moldova aprobă obiectivele şi componenţa acestui Consiliu. Consiliul este alcătuit din reprezentanţi din partea Minis-terului Finanţelor, a autorităţilor fiscale şi a comunităţii agenţilor economici, precum şi din mediul academic. Conform prevederilor Legii contabilităţii din 2007, acest Consiliu este redenumit Consiliul Consultativ37 şi este responsabil de examinarea aspectelor problema-tice în domeniul contabilităţii şi raportării financiare.

Banca Naţională a Moldovei elaborează reglementări bancare ce ţin de industria banca-ră fără a fi neapărat asociate contabilităţii, dar care influenţează rapoartele financiare (ce-rinţele privind calitatea capitalului, anumite restricţii legate de împrumuturi etc.). Totodată, BNM elaborează Planurile de conturi pentru sectorul bancar. Aceste condiţii suplimentare de contabilitate şi raportare sînt aprobate de către Banca Naţională a Moldovei în colabo-rare cu Ministerul Finanţelor.

Legea contabilităţii din 2007, cu amendamentele respective, prevede că:

“Banca Naţională a Moldovei poate solicita rapoarte speciale pentru anumite obiective sub rezerva conformităţii cu actele normative în vigoare, cu aprobarea formatului raportului, ordinii redactării şi prezentării sale.”38

Comisia Naţională a Pieţei Financiare (CNPF) stabileşte condiţiile în completarea prin-cipiilor general acceptate (SNC) şi a standardelor IFRS, pentru societăţile cotate la bursă şi participanţii profesionişti pe pieţele financiare, cum ar fi fondurile de investiţii şi compa-niile de asigurări. Aceste condiţii includ, de exemplu, reguli specializate de raportare.

Comisia Naţională a Pieţei Financiare este o autoritate autonomă a administraţiei publice centrale, subordonată Parlamentului, responsabilă pentru reglementarea şi autorizarea participanţilor non-bancari de pe piaţa financiară, precum şi pentru supravegherea confor-mităţii cu legea39. Atribuţiile Comisiei Naţionale a Pieţei Financiare se extinde asupra emi-tenţilor, investitorilor şi participanţilor profesionişti pe piaţa valorilor mobiliare, companiilor de asigurări, brokerilor de asigurări, fondurilor de pensii, instituţiilor de micro-finanţare, asociaţiilor de economii şi împrumuturi şi birourilor de credit şi împrumut ipotecar.

Obiectivele principale ale Comisiei Naţionale a Pieţei Financiare sînt: stabilitatea, trans-parenţa, securitatea şi eficienţa sectorului financiar prin adoptarea şi aplicarea legislaţiei relevante, care prevede gestionarea şi supravegherea participanţilor pe piaţa financiară pentru a reduce riscul sistemic şi pentru a preveni practici incorecte şi abuzuri în sectorul financiar în vederea protejării intereselor clienţilor şi ale investitorilor.

37 2007 Legea contabilităţii, articolul 14.38 Ibidem, articolul 11.39 Articolul 1 din Legea privind Comisia Naţională a Pieţei Financiare nr. 192 XIV 1998, cu amendamentele ope-

rate prin Legea nr. 129 XVI 2007.

44

Legea contabilităţii din 2007, după cum a fost cu modificările ulterioare, prevede că:

“Comisia Naţională a Pieţei Financiare, organele centrale de specialitate ale admi-nistraţiei publice, autorităţile administraţiei publice locale, precum şi alte organe îm-puternicite de lege pot solicita, suplimentar cerinţelor prevăzute de standardele de contabilitate, rapoarte specifice pentru anumite scopuri. Modul şi forma de întocmire şi prezentare a acestor rapoarte se aprobă împreună cu Ministerul Finanţelor” 40.

Biroul Naţional de Statistică împreună cu Ministerul Finanţelor dezvoltă şi aprobă forma tuturor documentelor juridice şi a metodelor pentru implementarea acestora. Toate între-prinderile înregistrate în Republica Moldova sînt obligate să depună informaţii anuale şi semestriale la Serviciul informaţional al rapoartelor financiare de pe lîngă Biroul Naţional de Statistică în scopul analizei statistice şi al monitorizării.

Serviciul informaţional al rapoartelor financiare este o unitate nouă de pe lîngă Biroului Naţional de Statistică fondată pe baza cerinţelor stipulate de Legea contabilităţii din anul 2007, şi este răspunzător de colectarea, procesarea şi centralizarea rapoartelor financia-re, de publicarea periodică a rezumatelor rapoartelor financiare, de prezentarea lor utiliza-torilor şi de supravegherea respectării termenilor stabiliţi pentru prezentarea informaţiilor financiare de către entităţi. Aceste obligaţii se aplică întreprinderilor incorporate în orice formă organizaţională şi juridică, precum şi întreprinderilor din sectoarele public şi privat.

Mai precis, Legea contabilităţii din anul 2007 prevede că Serviciul informaţional al rapoar-telor financiare:

• colectează, verifică şi generalizează rapoartele financiare;

• asigură prezentarea informaţiilor din rapoartele financiare tuturor categoriilor de utilizatori, inclusiv publicului;

• supraveghează respectarea de către entităţi a actelor normative contabile aferen-te formei rapoartelor financiare şi anuale, a termenelor şi modului de întocmire şi prezentare a acestora;

• acordă consultaţii şi organizează seminare cu entităţi în vederea aplicării actelor legislative şi altor acte normative privind întocmirea şi prezentarea rapoartelor fi-nanciare;

• publică rapoartele financiare în ediţia specială oficială sau pe pagina sa oficială în reţeaua Internet41.

Camera de Licenţiere a fost fondată în decembrie 2001, în baza Legii revizuite cu privire la licenţierea unor genuri de activitate, şi a intrat în vigoare în martie 2002. Conform legii, Camera are dreptul de licenţiere a activităţii de audit. Condiţiile principale pentru a putea primi licenţa de audit sînt:

• Capitalul majoritar al unei firme de audit este deţinut de către auditori şi/sau firme de audit.

40 2007 Legea contabilităţii, Articolul 11(4).41 Ibid, Articolul 11(3).

45


• Departamentul executiv al unei firme de audit este condus de către un auditor autorizat.

• În plus, faţă de activitatea de verificare, societatea de audit poate, de asemenea, să desfăşoare activităţi de contabilitate şi expertiză contabilă. Totuşi, serviciile de contabilitate şi de expertiză contabilă nu reprezintă activităţi licenţiate şi pot fi furnizate de orice societate de consultanţă, cu alt cuvinte, aceste servicii pot fi furnizate şi de către alte firme decît cele de audit. În plus, expertiza contabilă pentru procesele juridice (instanţă) este întocmită doar de experţi ai Institutului de Expertiză Judiciară autorizat de Ministerul Justiţiei.

Consiliul Naţional de Coordonare (CNC) a fost înfiinţat în iunie 2007 şi include 22 de membri — reprezentanţi atît din sectorul public, cît şi cel privat, instituţii de învăţămînt superior şi asociaţii profesionale. CNC este responsabil de coordonarea strategiilor care vizează dezvoltarea continuă a reformelor în contabilitate şi audit în contextul Planului de Acţiune Politica Europeană de Vecinătate (PA PEV).

Schema de mai jos prezintă sistemul actual de supraveghere a activităţii de audit în Moldova:

LEGISLA IA I POLITICILE ÎN DOMENIUL CONTABILIT II I AUDITULUI

40

În plus, fa de activitatea de verificare, societatea de audit poate, de asemenea, s desf oare activit i de contabilitate i expertiz contabil . Totu i, serviciile de contabilitate i de expertiz contabil nu reprezint activit i licen iate i pot fi furnizate de orice societate de consultan , cu alt cuvinte, aceste servicii pot fi furnizate i de c tre alte firme decît cele de audit. În plus, expertiza contabil pentru procesele juridice (instan ) este întocmit doar de exper i ai Institutului de Expertiz Judiciar autorizat de Ministerul Justi iei.

Consiliul Na ional de Coordonare (CNC) a fost înfiin at în iunie 2007 i include 22 de membri – reprezentan i atât din sectorul public, cât i cel privat, institu ii de înv mânt superior i asocia ii profesionale. CNC este responsabil de coordonarea strategiilor care vizeaz dezvoltarea continu a reformelor în contabilitate i audit în contextul Planului de Ac iune Politica European de Vecin tate (PA PEV).

Schema de mai jos prezint sistemul actual de supraveghere a activit ii de audit în Moldova:

Direc ia strategic actual a politicii privind contabilitatea i auditul

În decembrie 2008, Guvernul a aprobat un Plan de dezvoltare a contabilit ii i auditului în sectorul corporativ pe anii 2009 - 2011 care define te priorit ile dezvolt rii contabilit ii i auditului în tara, pana în 2011, precum i masurile i ac iunile necesare îndeplinirii acestor obiective.

Camera de Licen iere

Ministerul Finan elor

Consiliul de Supraveghere a Activit ilor de Audit

Serviciul de control i verificare

Societ ile de audit

Organisme profesionale

Direcţia strategică actuală a politicii privind contabilitatea şi auditul

În decembrie 2008, Guvernul a aprobat un Plan de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009–2011 care defineşte priorităţile dezvoltării contabilităţii şi auditului în tara, pana în 2011, precum şi masurile şi acţiunile necesare îndeplinirii acestor obiective.

Contextul acestui Plan de acţiune este dorinţa de a stabili condiţii favorabile armonizării contabilităţii şi auditului cu cerinţele directivelor EU, Standardelor Internaţionale de Rapor-

46

tare Financiară (IFRS) şi Standardelor Internaţionale de Audit (SIA).

Conform Planului de acţiune, Ministerul Finanţelor este responsabil pentru monitorizarea şi coordonarea implementării acestuia. În plus, Ministerul Finanţelor este mandatat să ini-ţieze negocieri cu diferite instituţii internaţionale şi donatori privind alocarea fondurilor pen-tru implementarea Planului de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ.

Obiectivul general al acestui Plan este consolidarea calităţii raportării financiare a en-tităţilor din Moldova, care este considerat că are un impact pozitiv semnificativ asupra economiei naţionale prin:

• sprijinirea integrării economice a ţării în Uniunea Europeana (UE) atît la nivel regi-onal, cît şi la nivel global;

• îmbunătăţirea stabilităţii financiare a tarii şi scăderea riscului de criza de pe piaţa financiara;

• contribuirea la creşterea investiţiilor străine directe;

• facilitarea accesului întreprinderilor mici şi mijlocii la împrumuturi prin reducerea costurilor aferente informării financiare şi a ratelor dobînzilor aferente;

• oferirea posibilităţii pentru investitori de a analiza şi a lua decizii informate cu pri-vire la perspectivele de dezvoltare a entităţilor;

• oferirea accesului liber tuturor categoriilor de utilizatori la informaţii despre activi-tatea entităţilor, promovînd astfel dezvoltarea activa a pieţelor de capital;

• creşterea veniturilor bugetare prin colectarea impozitelor şi taxelor calculate pe baza sistemului de raportare financiara;

• îmbunătăţirea procesului de monitorizare şi exercitare a controlului asupra activi-tăţii întreprinderilor de stat;

Acest Plan confirma angajamentul Guvernului Republicii Moldova de integrare a econo-miei ţării cu UE şi de realizare a condiţiilor economice şi instituţionale necesare pentru statutul de pre-aderare la Uniunea Europeana.

În acest sens mai multe etape au fost iniţiate, acestea incluzînd:

• Acceptarea IFRS — semnarea unui acord privind utilizarea IFRS cu Consiliul pen-tru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB) şi publicarea IFRS în Moni-torul Oficial, ediţia speciala din decembrie 2008 şi pe site-ul Ministerului Finanţelor (versiunea din 2009);

• Înfiinţarea Consiliului de Supraveghere a Activităţii de Audit (CSAA) pentru activi-tatea de supraveghere activităţii de audit şi instituirea unui Serviciu de control şi verificare a activităţii de audit .

• Elaborarea legislaţiei privind asigurarea calităţii auditului şi a regulamentului privind transparenţa societăţilor de audit, în conformitate cu reglementările internaţionale.

47


• Acceptarea cerinţelor de acreditare a auditorilor locali în conformitate cu preve-derile celei de a Opta Directivă42 cu privire la dreptul societăţilor comerciale şi recunoaşterea licenţei internaţionale în domeniul contabilităţii şi auditului

Priorităţile reformei definite actualmente în conformitate cu Planul de dezvoltare, sînt axa-te pe patru piloni determinanţi:


• Fortificarea principalelor instituţii responsabile de raportarea financiara ;

• Sprijinul profesiei de auditor;

• Modernizarea formării şi dezvoltării profesionale şi informarea publicului în confor-mitate cu standardele internaţionale.

Părţile interesate în procesul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului

Planul de acţiune recunoaşte implicarea următoarelor instituţii responsabile de raporta-rea financiara:

1. Ministerul Finanţelor.

2. Banca Naţională a Moldovei.

3. Comisia Naţionala a Pieţei Financiare şi Bursa de Valori.

4. Serviciul informaţional al rapoartelor financiare de pe lîngă Biroul Naţional de Sta-tistică.

5. Consiliul de Supraveghere a Activităţii de Audit pentru supravegherea activităţii de audit.

6. Instituţiile de învăţămînt superior în domeniul contabilităţii şi auditului ale Ministe-rului Educaţiei.

Trei instituţii sînt responsabile pentru următoarele obiective:

• Să stabilească o infrastructura durabila de raportare corporativa, în conformitate cu practicile internaţionale, care ar aduce beneficii ţării şi ar conduce la o creştere macroeconomica;

• Sa asigure cooperare reciproca astfel încît, contabilitatea, auditul, entitatea şi ori-care alte reglementari specifice să fie conforme cadrului juridic actual şi formulate intr-un mod accesibil entităţilor care trebuie sa le respecte;

• Să asigure faptul că entităţile nu sînt excesiv de împovărate de cerinţa de a întoc-mi doua sau mai multe pachete de rapoarte financiare în conformitate cu diferitele cadre legale pentru diferiţi utilizatori;

• Să susţină implementarea prevederilor Planului de acţiune.

42 Directiva 2006/43/CE a Parlamentului şi a Consiliului European din 17 mai 2006 cu privire la auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, de modificare a Directivelor Consiliului 78/660/CEE şi 84/349/CEE şi de abrogare a Directivei Consiliului 84/253/CEE, JO L 157 din 9 iunie 2006.

48

Suplimentar activităţii statului, profesia contabilă şi de audit a fost dezvoltata în Republica Moldova. Prin activităţile Asociaţiei Contabililor şi Auditorilor Profesionişti, fondată în 1996, Republica Moldova este reprezentată în Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) ca membru asociat în 1998 şi membru cu drepturi depline din 2004.

Actualmente, în Moldova interesele profesioniştilor de profil reprezintă următoarele asociaţii:

• Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova (“ACAP-RM”), unicul membru al organizaţiei IFAC;

• Asociaţia Auditorilor şi a Firmelor de Audit din Republica Moldova (“AFAM”);

• Asociaţia Auditorilor şi Consultanţilor în Management din Republicii Moldova (“EcoFin-Consult”).

Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova (ACAP RM)

ACAP a fost înfiinţată în 1996 la iniţiativa a 31 contabili şi auditori dedicaţi pentru a servi interesul public şi asigurarea asistenţei pentru îmbunătăţirea contabilităţii profesionale şi a auditării în Republica Moldova şi, de asemenea, pentru furnizarea informaţiilor, a consilie-rii şi a serviciilor la cel mai înalt nivel profesional, profesioniştilor în domeniul contabilităţii. În prezent, ACAP este format din aproximativ 700 membri individuali grupaţi în mai multe categorii, de la membri cu drepturi depline la membri asociaţi şi membri studenţi, din care aproximativ 100 sînt auditori calificaţi şi 246 sînt contabili certificaţi CAP (Contabili Practi-cian Certificat) / CIPA (Contabili Profesionali Certificaţi Internaţional).

Conform noului statut al ACAP, persoanele juridice (inclusiv societăţile de audit) pot deveni membri corporativi ACAP, începînd din data de 16 iulie 2010.

Misiunea ACAP este dezvoltarea celei mai puternice profesii contabile capabile să ser-vească interesul public. Obiectivele principale ale Asociaţiei sînt introducerea standar-delor IFAC (Federaţia Internaţională a Contabililor) şi IASB (Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate) în domeniul contabilităţii şi auditării şi dezvoltarea profesiei contabile bazate pe standarde internaţionale, în special, cu privire la educaţie, etică şi calitatea serviciilor.

Un obiectiv major urmărit de ACAP este dezvoltarea şi implementarea unui program de certificare pentru contabili. Certificarea este cel mai important pas în atingerea unui ni-vel profesional, care nu doar că ar fi recunoscut la nivelul organului de certificare, dar ar fi aprobat şi de către autorităţile statului ca bază pentru licenţiere şi, de asemenea, ar fi recunoscut şi acceptat de publicul larg. Programul de certificare ACAP este bazat pe programul CIPA (Contabili Profesionali Certificaţi Internaţional) creat pentru testarea cunoştinţelor şi experienţei profesionale a contabililor şi auditorilor în domeniul contabi-lităţii manageriale şi financiare, auditului, dreptului afacerilor, managementului financiar, impozitării, tehnologiilor informaţionale şi altor subiecte similare. Persoanelor eligibile să participe la examene care susţin probele pentru primul nivel, li se acordă titlul şi certifica-

49


tul “CAP” (Contabil Practician Certificat). Celor eligibili să participe la examene şi susţin probele pentru al doilea nivel, li se acordă titlul şi certificatul “CIPA” (Contabil Profesional Certificat Internaţional).

Certificarea auditorilor este pusă în sarcina Ministerului Finanţelor şi a altor organisme ale administraţiei publice după cum s-a menţionat mai sus. Nu exista vreo procedură specială în Republica Moldova care se ocupe de certificarea contabililor43. Cu toate astea, Certifi-catul CIPA este recunoscut ca nivel de calificare pentru obţinerea certificatului de calificare a Auditorului pentru audit general44. Legea privind activitatea de audit din 2007 stabileşte cerinţe pentru formarea profesională continuă şi un program structurat pentru auditori. Ba-zat pe această stipulare, ACAP este aprobat ca un furnizor de instruire pentru dezvoltare profesională continuă a auditorilor.

Asociaţia auditorilor şi societăţilor de audit din Moldova (“AFAM”)

Asociaţia AFAM şi-a început activitatea în iulie 1997, incluzînd 25 de societăţi de audit. În prezent, membrii “AFAM” reprezintă societăţi de audit, posesoare de licenţe eliberate de către Camera de Licenţiere, Ministerul Finanţelor şi Comisia Naţională a Pieţii Financiare, şi auditori individuali.

Conform Registrului de stat al firmelor de audit şi a auditorilor/întreprinzătorilor individuali, peste 50 de individuali şi 24 firme audit sînt membri AFAM la situaţia din 1 august 2010 (din total 225 individuali şi 127 firme de audit înregistrate în Moldova). În 1999, Asociaţia AFAM a creat Centrul de instruire profesională a auditorilor ”CIPAM”, care asigură instru-irea membrilor AFAM45.

Asociaţia auditorilor şi consultanţilor în management din Republica Moldova “EcoFin-Con-sult” (AACM)

Asociaţia auditorilor şi consultanţilor în management (AACM) a fost înfiinţată în 2004 de către individuali. AACM este fondatorul revistei lunare ştiinţifice/de consultanţă în dome-niul managementului “Fin-Consultant”. Printre membrii AACM putem menţiona 20 auditori şi 2 persoane juridice (asociaţii regionale publice non-profit).

Asociaţia “EcoFin-Consult” oferă servicii cu privire la dezvoltare, implementare, consultare şi preparare pentru certificarea sistemului de management conform standardelor ISO (Orga-nizaţia Naţională de Standardizare)46 (ISO 9001, 14001, 22000, 27001 şi OHSAS [Sistemul

43 Diferenţierea dintre contabil şi auditor reprezintă încă o problemă şi provoca confuzii în ţările fostei Uniuni Sovietice din motive istorice. Un contabil este categorizat doar ca un contabil profesionist angajat (în condi-ţiile diviziei IFAC — Federaţia Naţională a Contabililor) iar un auditor este considerat un contabil profesionist implicat în practica publică. Auditul nu este văzut ca un domeniu al activităţii de contabilitate, ci mai degrabă o profesie separată şi la un nivel mai înalt.

44 Normativele pentru recunoaşterea certificatului internaţional de calificare în domeniul Contabilităţii şi a Auditu-lui aprobate de Ordinul nr. 48 al Ministerului Finanţelor din 31 martie 2010.

45 Pe moment, nu sa obţinut informaţii din surse deschise cu privire la activităţile, obiectivele şi criteriile de ade-rare la organizaţie.

46 Aceste serii de standarde au fost dezvoltate de Comitetul ISO pe baza Standardelor Britanice SB 5750 şi au fost pentru prima dată publicate în 1987.

50

de Management al Sănătăţii şi Securităţii Ocupaţionale] 18001). Avînd în vedere că imple-mentarea sistemelor calitative de management (QMS) prin înregistrarea la ISO 9000 are ca scop satisfacerea intereselor consumatorilor în ceea ce priveşte calitatea produselor (sau a serviciilor), obiectivul EcoFin-Consult este de a “asista managementul şi personalul compa-niei în înţelegerea şi conştientizarea implementărilor sistemelor calitative de management”.

Stabilirea legislativă a asociaţiilor profesionale în Moldova

Legea contabilităţii din 2007 stipulează drepturile şi obligaţiile asociaţiilor profesionale şi rezumă rolul acestor asociaţii profesionale în protejarea drepturilor şi dezvoltarea profesi-onală continuă a membrilor săi. Astfel, asociaţiile profesionale trebuie:

• Să reprezinte interesele profesionale ale membrilor săi;

• Să colaboreze cu alte asociaţii şi organizaţii neguvernamentale specializate din Moldova şi din străinătate;

• Să dezvolte şi să propună spre aprobarea autorităţilor competente proiecte de acte normative în domeniul contabilităţii şi programe de instruire profesională con-tinuă a contabililor;

• Să dezvolte şi să-şi implementeze propriile reguli profesionale, în concordanţă cu cerinţele legislaţiei naţionale şi ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor47.

Legea contabilităţii prevede, de asemenea, că asociaţiile de contabili sînt obligate:

• Să coordoneze activitatea membrilor săi;

• Să asigure supravegherea internă a activităţii contabile desfăşurate de membrii săi şi a respectarea Codului privind conduita profesională a auditorilor şi contabi-lilor;

• Să supravegheze instruirea profesională continuă a membrilor săi;

• Să medieze, cu acordul tuturor părţilor, litigiile dintre membrii săi; şi

• Să îndeplinească şi alte cerinţe prevăzute de statut48.

Legea privind activitatea de audit din 2007 prevede că problemele de mai jos vor fi rezol-vate fie de Asociaţia auditorilor, fie de societăţile de audit:

• Reprezentarea intereselor profesionale ale membrilor săi.

• Colaborarea cu alte asociaţii şi organizaţii neguvernamentale specializate din ţară sau străinătate.

• Dezvoltarea şi implementarea propriilor reguli profesionale, în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit, Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor, precum şi a proiectelor de programe de instruire profesională conti-nuă a auditorilor49.

47 Legea contabilităţii din 2007, Articolul 12(3).48 Ibid. Articolul 12(4).49 Legea privind activitatea de audit din 2007, Articolul 18(4).

51


Legea privind activitatea de audit prevede, de asemenea, că asociaţiile auditorilor şi soci-etăţile de audit sînt obligate să:

• Coordoneze activitatea membrilor lor;

• Asigure supravegherea internă asupra activităţii de auditare a membrilor lor;

• Monitorizeze instruirea profesională continuă a membrilor lor;

• Medieze, cu acordul tuturor părţilor, litigiile dintre membrii săi şi entităţile auditate; şi

• prezinte semestrial Ministerului Finanţelor informaţie privind apartenenţa la asoci-aţie a auditorilor, a auditorilor întreprinzători individuali, a societăţilor de audit pen-tru ţinerea Registrului de stat al auditorilor şi a Registrului de stat al societăţilor de audit, al auditorilor întreprinzători individuali şi actualizarea informaţiei din ele.50.

Legislaţia conexă raportării financiare şi auditului

Cadrul contabilităţii

Cadrul legislativ şi normativ al actualului sistem de contabilitate include următoarele com-ponente principale:

• Legea contabilităţii din 2007, cu modificările ulterioare;

• Cadrul conceptual pentru întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare, apro-bate prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 174 în 25 decembrie 1997;

• Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), emise de IASB şi aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 109 din 19 decembrie 2008;

• Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC), emise de Ministerul Finanţelor, mo-dificate;

• Comentariile privind aplicarea SNC, emise de Ministerul Finanţelor, cu modificările ulterioare;

• Planul de conturi, emis de Ministerul Finanţelor şi de Banca Naţională a Moldovei; şi

• Reglementări, prevederi, instrucţiuni şi alte acte aprobate de organismele respon-sabile de reglementarea sectorului de evidenţă contabilă.

Legea contabilităţii din 2007 stabileşte cadrul normativ şi mecanismul de reglementare a contabilităţii şi a raportării financiare în Moldova. Pentru a îmbunătăţi raportarea financiară şi a asigura compatibilitatea sa la nivel internaţional, Legea contabilităţii conţine o serie de noi prevederi, mai ales cele care ţin de:

• Terminologia folosită în contabilitate;

• Autorităţile publice responsabile de reglementarea contabilităţii;

• Competenţa asociaţiilor profesionale în apărarea drepturilor şi creşterea calificării membrilor lor;

50 Ibid. Articolul 18(5).

52

• Contabilitatea şi drepturile entităţilor asupra deţinerii de registre contabile şi rapor-tării financiare; şi

• Aplicarea IFRS de către entităţile de interes public (EIP), în conformitate cu direc-tivele UE.

Legea contabilităţii din 2007 stabileşte reglementările fundamentale în domeniul contabili-tăţii financiare şi auditului. Legea se aplică societăţilor înregistrate sub orice formă juridică şi organizatorică, precum şi entităţilor din sectorul public şi privat. Elementele sale princi-pale sînt:

1. Cerinţe (Reglementări) contabile detaliate pentru toate entităţile private, persoa-nele fizice şi instituţiile publice.

2. Rapoarte financiare pentru entităţile din sectorul privat , care se ocupă de pregăti-rea şi publicarea rapoartelor financiare individuale şi consolidate/agregate.

3. Contabilitatea şi rapoartele financiare ale Trezoreriei şi ale instituţiilor publice.

4. Rolurile şi responsabilităţile autorităţilor competente, responsabile de reglementa-rea contabilităţii şi rapoartelor financiare.

5. Cerinţe stabilite pentru managementul corporativ (în ceea ce priveşte responsa-bilităţile de contabilitate, rapoartele financiare, sistemul de control intern şi audit intern).

Legea contabilităţii prezintă relativ detaliat cerinţele de raportare financiară, alături de dezvoltarea SNC (în conformitate cu IFRS şi directivele UE relevante); dezvoltarea şi implementarea Standardelor Naţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (SNCSP), bazate pe Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (SICSP/IP-SAS); admiterea IFRS pentru publicare în Moldova; direcţii generale de reglementare a contabilităţii şi a autorităţilor regulatoare; responsabilitatea şi regulile entităţilor în materie de evidenţă contabilă; reguli generale pentru contabilizarea elementelor contabile şi a perioadei contabile; cerinţe legate de notele explicative şi rapoartele pentru management. Legea stabileşte, de asemenea, cerinţele privitoare la publicarea rapoartelor financiare şi prezentarea lor la cererea utilizatorilor.

Legea cuprinde şi cerinţele legate de raportarea oricărei reorganizări şi lichidări a entităţii.

Se poate menţiona faptul că la acest nivel, Legea contabilităţii este compatibilă, în gene-ral, cu directivele UE şi IFRS. În acelaşi timp, Legea contabilităţii din 2007 conţine doar prevederi metodologice generale pentru contabilitate şi raportarea financiară. Procedura specifică de ţinere a unei contabilităţi şi de raportare financiară este stipulată de SNC şi alte acte normative. Totuşi, pentru că SNC se bazează pe SIC 1996–1998, ele nu mai reflectă actualele IFRS şi necesită o actualizare.

Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC) oferă linii directoare în domeniul contabi-lităţii şi raportării financiare pentru toate entităţile economice, inclusiv cele cu capital străin, adică majoritatea entităţilor raportoare. SNC au fost dezvoltate de un Grup de lucru spe-

53


cial înfiinţat, care a inclus experţi din cadrul Ministerului Finanţelor şi Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, contabili şi auditori practicieni, reprezentanţi ai mediului academic şi alţii. SNC au fost dezvoltate pe baza SIC din 1996 pînă în 1998 şi, prin urmare, necesită să fie actualizate în linie cu dezvoltarea raportării financiare din 1998 încoace.

SNC au fost aprobate de Ministerul Finanţelor şi au intrat în vigoare la data publicării lor în “Monitorul Oficial al Republicii of Moldova”.

Pe lîngă SNC,Comentariile privind aplicarea Standardelor Naţionale de Contabilitate au fost şi ele emise de Ministerul Finanţelor. Aceste interpretări oferă îndrumare la aplicarea SNC şi conţin exemple specifice de abordare a prevederilor SNC. Interpretările, elaborate de un Grup de lucru aprobat de Ministerul Finanţelor, sînt considerate documente obliga-torii din punct de vedere juridic51.

În prezent, există 31 SNC şi 14 Comentarii la SNC în vigoare. SNC se bazează pe princi-palele Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC) şi IFRS. Acestea derivă, în princi-pal, în ediţiile din perioada 1993–1998, dar cu actualizări ulterioare. Prin urmare, ele sînt depăşite din punct de vedere tehnic şi, pentru a evita discrepanţa între standarde, ele trebuie actualizate pentru a incorpora dezvoltările relevante ale IFRS de la data ultimei lor revizii.

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) sînt stabilite de către Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB), iar Legea contabilităţii din 2007 a creat baza normativă necesară implementării IFRS în Republica Moldova. Prin urmare, IFRS au fost aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 109 din 19 decembrie 200852 şi actualizat ulterior în 2009. Aceste Ordine cuprind:

• IFRS, incluzînd toate anexele53, care sînt parte componentă a standardelor (cu-noscute anterior ca SIC);

• Interpretările IFRS;

• Fundamente pentru completarea şi depunerea rapoartelor financiare;

• Anexe la IFRS, care nu fac parte din standarde; şi

• Implementarea recomandărilor.

Diferenţe contabile semnificative între standardele SNC şi IFRS

Potrivit celor menţionate mai sus, Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC) au fost întocmite în baza Standardelor Internaţionale de Contabilitate (SIC), ediţiile 1993–1998. În vizorul raportării financiare conform standardelor IFRS este prezentarea corectă a ra-poartelor financiare şi a rezultatelor, în timp ce SNC se axează mai mult pe aspectele de

51 Lista tuturor SNC şi interpretărilor, cu datele fiecăreia de intrare în vigoare este prezentată în ANEXA 3 a acestei publicaţii.

52 Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 109 din 19 decembrie 2008, Monitorul Oficial al Republicii Moldova, Ediţia specială din 30 decembrie 2008.

53 Lista completă a IFRS în vigoare în 2009 este prezentată în ANEXA 5 a acestei publicaţii.

54

impozitare. Rapoartele financiare IFRS dezvăluie suficiente informaţii pentru utilizatorii lor, în timp ce formularele financiare SNC sînt stricte, aşa cum au fost aprobate de către Ministerul Finanţelor, şi trebuie respectate fără nici o abatere

Contextul original al SIC a fost modificat, fapt ce a cauzat diferenţe majore între acestea şi SNC. În prezent, se folosesc standarde IFRS a căror aplicare este fundamentală pentru rapoartele financiare şi nu există standarde naţionale comparabile, de exemplu: SIC 36 “Deprecierea activelor”, SIC 39 “Instrumente financiare” şi IFRS 7 “Instrumente financia-re: informaţii de furnizat”.

Recomandările metodologice cu privire la tranziţia de la Standardele Naţionale de Contabilitate la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară au fost aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 69 din 17 septembrie 200954 şi au fost modificate prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 101 din 4 august 2010.

Conform Legii contabilităţii din anul 2007, începînd cu data de 1 ianuarie 2011, entităţile de interes public (EIP) trebuie să întocmească rapoarte financiare conform standardelor IFRS. O ”entitate de interes public” este definită astfel:

“entitate de interes public înseamnă o entitate care are importanţă deosebită pen-tru public datorită domeniului (tipului) de activitate, şi care reprezintă o instituţie fi-nanciară, un fond de investiţii, o companie de asigurări, un fond nestatal de pensii, o societate comercială, acţiunile căreia se cotează la Bursa de Valori a Republicii Moldova”55.

Entităţile care vor implementa standardele IFRS pot fi împărţite în două categorii:

• Entitatea care va aplica pentru prima dată IFRS se va călăuzi de prevederile IFRS 1 “Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Finan-ciară” şi

• Entităţile care deja aplică standardele IFRS nu se vor călăuzi de prevederile IFRS 1.

Entităţile care deja aplică standardele IFRS vor avea data de raportare la jumătatea anului la 30 iunie 2012 şi data de raportare anuală la 31 decembrie 2012.

Planurile de Conturi pentru societăţi au intrat în vigoare la 1 ianuarie 199856 printr-un Ordin al Ministerului Finanţelor. Ordinul nr. 174 din 1997 stabileşte metodologia necesară pentru înregistrarea tranzacţiilor în conturile societăţii. Planul de conturi este unitar şi este, în general necesar, a fi utilizat de către toate întreprinderile din Moldova. Este întocmit con-form SNC, luînd în considerare obligaţia de întocmire a rapoartelor financiare şi nevoia de contabilitate de gestiune.

Planul de conturi se bazează pe clasificarea conturilor conform conţinutului lor economic şi include clase de conturi, grupuri de conturi, conturi de nivelul I (conturi sintetice) şi con-54 Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 69 din 17 septembrie 2009, Monitorul Oficial al Republici Moldova nr. 153–

154 din 9 octombrie 2009, modificat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 101 din 4 august 2010.55 Legea contabilităţii din 2007, Articolul 3(1).56 Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 174 din 25 decembrie 1997.

55


turi de nivelul II (sub-conturi). Principiul care stă la baza Planului de conturi este acela că majoritatea societăţilor ar trebui să înregistreze acelaşi articol în acelaşi cont centralizat de tei cifre (numit cont de nivelul I), indiferent de natura activităţii pe care o derulează. Cînd detalii suplimentare sînt cerute de către o întreprindere din cauza particularităţilor activităţii sale, se utilizează sub-conturile din patru cifre (numite conturi de nivelul II) sau din cinci cifre (conturi de nivelul III). Sub rezerva aprobării de către Ministerul Finanţelor, întreprinderile pot introduce grupe suplimentare de conturi şi conturi centralizare de nive-lul I dacă este nevoie.

Planul de conturi pentru bănci şi pentru alte instituţii financiare cuprinde toate in-stituţiile bancare şi financiare acreditate de către Banca Naţională a Moldovei, inclusiv sucursalele băncilor străine acreditate de către Banca Naţională a Moldovei57.

Din 1 ianuarie 2010, au intrat în vigoare un număr de amendamente la Legea contabilităţii din 200758, acoperind:

• Limitarea categoriilor entităţilor de interes public;

• Clarificarea drepturilor şi obligaţiilor autorităţilor de stat cu privire la reglementările contabile;

• Aplicarea prevederilor cu privire la riscuri şi cheltuieli;

• Implementarea documentelor primare cu regim special;

• Elaborarea planului de conturi pentru întreprinderile care aplică Standardele Inter-naţionale de Raportare Financiară59;

• Amînarea datei obligatorii pentru trecerea la IFRS pentru entităţile de interes pu-blic; şi

• Prelungirea termenului pentru elaborarea şi implementarea Standardelor Naţiona-le de Contabilitate şi a altor acte normative în conformitate cu IFRS.

Modificările de mai sus se referă la entităţile din sectorul corporativ. Legea contabilităţii a fost, de asemenea, revizuită în ceea ce priveşte contabilitatea în cadrul Trezoreriei de Stat şi al instituţiilor publice. Totuşi, întrucît aceste amendamente nu afectează entităţile din sectorul privat, acestea nu fac parte din analiza în cauză.

Modificările din anul 2009 operate la Legea contabilităţii va impune adaptarea prevederilor altor legi şi acte normative, de exemplu, Hotărîri de Guvern, regulamente şi instrucţiuni ale ministerelor şi departamentelor sale etc. Pînă la efectuarea modificărilor acestor acte normative, unele amendamente la Legea contabilităţii ar putea fi în contradicţie cu norme-le altor acte legislative şi normative. În asemenea cazuri, se vor aplica următoarele reguli

57 Acestea sînt elaborate conform articolelor 5, 11 şi 44 din Legea cu privire la Banca Naţională a Moldovei nr. 548-XIII din 21 iulie 1995, articolul 33 din Legea cu privire la instituţiile financiare nr. 550-XIII din 21 iulie 1995, Standardele Naţionale de Contabilitate şi legislaţia actuală.

58 Amendamentele la Legea contabilităţii au fost operate prin Legea nr. 108-XVIII din 17 decembrie 2009, Moni-torul Oficial al Republicii of Moldova nr. 193–196 din 29 decembrie 2009.

59 Legea contabilităţii foloseşte abrevierea S.I.R.F. Între timp, uzanţele internaţionale utilizează abrevierea ofici-ală a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară — IFRS.

56

principale cu privire la prevederile normative de conflict:

• Actul legislativ ierarhic superior poate modifica, completa sau abroga un act legislativ inferior. În cazul modificării sau completării exprese a actului inferior, modificarea sau completarea are aceeaşi forţa juridica ca şi actul modificat sau completat60. De exemplu, dacă o prevedere a Legii contabilităţii este în contradic-ţie cu hotărîrile, regulamentele sau ordinele Guvernului, Ministerului Finanţelor, Băncii Naţionale a Moldovei, Comisiei Naţionale a Pieţei Financiare şi/ori ale altor autorităţi publice, prevederile Legii contabilităţii sînt superioare şi vor fi considera-te valabile.

• În cazul în care intre doua acte legislative cu aceeaşi forţă juridica apare un con-flict de norme ce promovează soluţii diferite asupra aceluiaşi obiect al reglemen-tarii, se aplica prevederile actului adoptat mai recent61.

Cadrul auditului

Cadrul legislativ şi normativ al sistemului actual de audit include cîteva componente esenţiale:

• Legea privind activitatea de audit din 2007, cu amendamentele respective;

• Hotărîrea Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 2008 cu privire la unele măsuri de executare a Legii privind activitatea de audit, cu amendamentele respective;

• Standarde Naţionale de Audit, emise de Ministerul Finanţelor, cu amendamentele respective;

• Regulamentul cu privire la practicile de audit, emis de Ministerul Finanţelor, cu amendamentele respective;

• Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Republica Mol-dova, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 29 din 1 martie 2001;

• Legea cu privire la licenţiere nr. 451-XXV din 30 iulie 2001; şi

• Regulamente, instrucţiuni, scrisori emise de către organele de reglementare.

Legea privind activitatea de audit62 din 2007 a fost adoptată în conformitate cu progra-mul legislativ al Parlamentului pentru perioada 2005–200963 şi s-a axat pe armonizarea legislaţiei RM cu normele Uniunii Europene, în deosebi, cu Directiva 2006/43/CE privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate64. Legea a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2008. În general, Legea este compatibilă cu prevederile Directivei 2006/43/CE, deşi sînt anumite discrepanţe pe care le vom analiza mai tîrziu. 60 Legea cu privire la actele legislative nr. 780-XV din 27 decembrie 2001, Articolul 6(6).61 Ibid. Articolul 6(7). Acest lucru este discutat şi în: ”Contabilitate şi Audit”, nr. 3, 2010.62 Legea privind activitatea de audit, nr. 61 — XVI din 16 martie 2007, Monitorul Oficial nr.117–126/530 din 19

august 2007.63 Hotărîrea Parlamentului nr. 122-XVI din 16 iunie 2005 privind elaborarea Programului legislativ pentru anii

2005–2009.64 Directiva 2006/43/CE a Parlamentului şi a Consiliului European din 17 mai 2006 cu privire la auditul statutar

al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, de modificare a Directivelor Consiliului 78/660/CEE şi 84/349/CEE şi de abrogare a Directivei Consiliului 84/253/CEE, JO L 157 din 9 iunie 2006.

57


Legea privind activitatea de audit din 2007 prevede reglementarea activităţii de audit şi cuprinde următoarele aspecte:

• Aplicabilitatea legislaţiei cu privire la activitatea de audit;

• Drepturile, obligaţiile şi responsabilităţile părţilor implicate în activitatea de audit;

• Prevederi detaliate cu privire la principiile fundamentare ale auditului;

• Obligaţii aferente calificării profesionale a auditorilor şi controlul activităţilor deru-late de către auditori;

• Tipuri de audit şi organizarea activităţilor de auditare;

• Garanţiile profesiei de auditor;

• Activităţi care nu sînt compatibile cu auditarea; şi

• Cerinţe generale pentru examenul de calificare.

Conform Legii privind activitatea de audit, Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor trebuie să fie actualizat conform directivelor UE şi conform SIA. Legea im-pune obligativitatea rapoartelor financiare anuale, inclusiv a rapoartelor financiare conso-lidate pentru EIP. Cu privire la auditul EIP, societăţile de audit trebuie să depună un raport anual cu privire la transparenţa acestor conturi, raport care ulterior este publicat pe site-ul Ministerului Finanţelor.

Funcţia de reglementare a statului cu privire la auditarea statutară este preluată de către Ministerul Finanţelor, Consiliul de Supraveghere a Activităţii de Audit şi Camera de Licen-ţiere. Scopul unei asemenea reglementări este de a îmbunătăţi transparenţa activităţii entităţilor de interes public în favoarea utilizatorilor rapoartelor financiare şi de a confirma utilizatorilor veridicitatea rapoartelor, folosindu-se de standarde recunoscute pe plan inter-naţional. Acest lucru reprezintă şi un mecanism de protecţie a intereselor acţionarilor la întreprinderile listate la bursă — o cerinţă de bază a organelor internaţionale şi o practică acceptată deja de către multe ţări.

Legea privind activitatea de audit din 2007 a fost completată prin Hotărîrea Guvernului nr. 1450 din 24 decembrie 200765 care a aprobat măsuri de executare a legii în redacţie nouă. Această Hotărîre aprobă Regulamentul Consiliului de Supraveghere a Activităţii de Audit pentru supravegherea acestor activităţi în cadrul Ministerului Finanţelor şi a membri-lor săi. Acest Regulament stabileşte criteriile de desemnare a membrilor Consiliului, sar-cinile şi responsabilităţile lor principale şi organizarea activităţii Consiliului şi a Serviciului de control şi verificare. În plus, Regulamentul cu privire la acreditarea auditorilor — care detaliază condiţiile ce trebuie îndeplinite de candidaţi, examenul de calificare, evaluarea rezultatelor examenului etc. — au fost aprobate conform acestei Hotărîri de Guvern.

În termeni generali, activitatea de audit este reglementată de Legea privind activitatea de audit din 2007, de Standardele Naţionale de Audit (SNA), reglementările Consiliului de Su-

65 Hotărîrea Guvernului nr.1450 cu privire la unele măsuri de executare a Legii nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit.

58

praveghere a Activităţii de Audit (CSAA) pentru supravegherea activităţilor de audit, Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor (Codul etic) şi diverse rapoarte practice privind auditul.

Standardele Naţionale de Audit (SNA) sînt elaborate în baza Standardelor Internaţionale de Audit (SIA) şi a Regulamentelor Internaţionale privind Practica de Audit (RIPA) aşa cum au fost aprobate şi emise în anul 2000 de către Comitetul privind practici în audit din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC).

Primele 35 de SNA au fost aprobate şi publicate în anul 2000 şi se bazează pe declaraţiile tehnice din 1999–2000 ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor. Standardele SNA se aplică rapoartelor financiare şi auditului pentru perioade care încep la sau după ianuarie 200166.

Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Moldova a fost aprobat la 1 martie 2001 şi a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002. Codul se bazează pe Co-dul de etică pentru contabili profesionişti adoptat de IFAC în anul 2000. Scopurile acestui Cod sînt:

• De a specifica obiectivele profesiei contabile şi de auditor;

• De a stabili principiile şi standardele fundamentale ale conduitei profesionale a auditorilor şi contabililor; şi

• De a asigura, prin aceste standarde şi principii cea mai bună calitate a serviciilor şi menţinerea încrederii publice în această profesie.

Legea privind activitatea de audit din 2007 prevede că Standardele Naţionale de Audit şi Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor trebuie actualizate în con-formitate cu directivele UE şi cu Standardele Internaţionale de Audit. Dacă standardele naţionale de audit şi alte acte normative nu conţin reglementări prevăzute în standardele internaţionale de audit, entitatea este încurajată să aplice prevederile standardelor inter-naţionale de audit pînă cînd aceste reglementări sînt incluse în SNA. În acest stadiu, este nevoie de a revizui şi a actualiza Codul privind conduita profesională a auditorilor şi conta-bililor existent pentru a lua în considerare noutăţile de la Consiliul IFAC pentru standardele internaţionale de audit şi asigurare a calităţii.

Directiva 2006/43/CE impune înfiinţarea unui organ de supraveghere publică şi acest lu-cru s-a realizat în cadrul Ministerului Finanţelor al RM. Există două aspecte principale care trebuie luate în considerare: Instruirea profesională continuă şi Asigurarea calităţii. În Directivă, nu există nici un mecanism stabilit pentru implementarea asigurării calităţii, deşi articolul 29 impune ca toţi auditorii legali şi societăţile de audit67 să fie supuse unei verificări în materie de asigurare a calităţii. Directiva nu specifică în detaliu cum ar trebui făcut acest lucru. 66 Standardele Naţionale cu privire la audit şi practicile de audit sînt enumerate în Anexa 4 la această publicaţie. 67 Conform articolului 2 al Directivei 2006/43/CE, “auditor legal/statutar” înseamnă o persoană fizică care este

autorizată în conformitate cu dispoziţiile prezentei directive de către autorităţile competente ale unui stat mem-bru să efectueze audituri legale, iar “audit statutar” înseamnă un audit al conturilor anuale sau al conturilor consolidate astfel cum este prevăzut de legislaţia comunitară.

59


Conform Codului privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Moldova emis de Ministerul Finanţelor care a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2002, activitatea de audit se bazează pe următoarele principii fundamentale: independenţă, integritate şi obiectivitate, competenţă profesională şi grijă, confidenţialitate şi comportament profesi-onal şi conformarea cu standardele profesionale.

În scopul asigurării riscurilor de audit, societăţile de audit trebuie să încheie cu compania de asigurări un contract de asigurare de răspundere civilă profesională şi/sau să consti-tuie provizioane, a căror mărime minimă nu va fi mai mică de 15% din venitul vînzărilor al anului de gestiune68. Certificatele de calificare în audit sînt acordate persoanelor care susţin examenele, posedă o diplomă universitară în domeniul economic-financiar sau juridic şi au nu mai puţin de trei ani experienţă de muncă, din care două treimi au activat ca stagiari în cadrul unei firme de audit. În funcţie de tipul de activitate, certificatele sînt acordate de către Ministerul Finanţelor, Banca Naţională a Moldovei şi/sau de Comisia Naţională a Pieţei Financiare şi sînt valabile pentru o perioadă nelimitată.

Alte legi şi regulamente conexe cadrului normativ de reglementare a contabilităţii şi auditului

De rînd cu legile şi regulamentele discutate mai sus, există şi alte acte legislative aplica-bile în activităţile de contabilitate şi audit din Moldova. Acestea sînt descrise pe scurt în continuare.

Scrisori şi ordine ale Ministerului Finanţelor şi ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat

Acestea au caracter obligatoriu pentru toţi agenţii economici, fiind publicate pentru a expli-ca în detaliu anumite aspecte contabile, cerinţele de bază faţă de documentaţie în anumite situaţii etc. Scrisorile şi ordinele sînt elaborate în baza legilor existente, a Standardelor Na-ţionale de Contabilitate, a Planului de conturi şi, prin urmare, trebuie să fie în concordanţă cu prevederile acestora.

Legea instituţiilor financiare din anul 199569

Conform acestei legi, orice bancă trebuie să contracteze anual o societate independentă de audit care sa-i verifice rapoartele financiare. Firma de audit trebuie să sprijine banca pentru ca aceasta să efectueze contabilitatea în concordanţă cu principiile stipulate de către Banca Naţională a Moldovei, să pregătească rapoarte anuale cu privire la activitatea băncii şi să prezinte opinia de specialitate a unui auditor cu privire la autenticitatea rapoar-telor financiare ale băncii. Firma de audit trebuie, de asemenea, să verifice acurateţea metodelor şi procedurilor auditului intern al băncii, să controleze şi să facă recomandări în vederea eliminării contravenţiilor identificate şi să informeze Banca Naţională cu privire la orice nereguli sau erori care ar putea cauza pagube materiale. În banca ale cărei active nu depăşesc suma stabilită de BNM (care, actualmente, constituie 20 milioane de lei sau 68 Articolul 9 al Legii privind activitatea de audit din 2007.69 Legea instituţiilor financiare, nr. 550-XIII din 21 iulie 1995.

60

circa 1.25 milioane euro), funcţiile de audit pot fi exercitate de un expert contabil sau de un contabil autorizat din bancă aprobat de BNM.

Legea privind societăţile pe acţiuni din 1997, cu modificările ulterioare70

Legea privind societăţile pe acţiuni a fost adoptată în anul 1997 şi modificată de cîteva ori pînă în anul 2007. Principalele prevederi cu privire la dezvăluirea informaţiilor financiare conform acestei Legi sînt următoarele:

Dezvăluirea informaţiilor financiare conform Legii privind societăţile pe acţiuni din 1997 (cu modificările ulterioare)

1 Articolul 89 Auditul — Societatea care corespunde unuia din criteriile prevă-zute la art.2 alin.(2) este supusă controlului de audit obligatoriu, al cărui obiect este exerciţiul economico-financiar.

2 Articolul 2 Noţiuni generale — Societatea este obligată să dezvăluie public informaţia, în conformitate cu legislaţia în vigoare, în cazul în care corespunde unuia din următoarele criterii:a) are capital social în mărime de cel puţin 500000 lei şi un număr de 50 şi mai

mulţi acţionari, împreună cu acţionarii reprezentaţi de deţinătorul nominal; b) valorile mobiliare ale societăţii se cotează pe piaţa bursieră;c) este bancă comercială, companie de asigurare, fond de investiţii, fond ne-

statal de pensii, societate pe acţiuni în proces de privatizare sau societate pe acţiuni care a plasat public valori mobiliare în perioada de circulaţie a acestora;

d) este o societate pe acţiuni alta decît cele enumerate la lit.a)-c) şi, în confor-mitate cu legislaţia în vigoare, este calificată ca entitate de interes public.

Conform Legii, rapoartele financiare ale societăţilor pe acţiuni care au 50 şi mai mulţi acţi-onari şi capitalul social de cel puţin 500.000 lei (peste 30.000 Euro) trebuie să fie auditate anual. Auditul este o metodă de control extern şi poate fi efectuat doar de către o societate independentă de audit.

Legea prevede că principalele dispoziţii ale auditorului şi denumirea completă al societăţii de audit ar trebui publicate împreună cu bilanţul anual, declaraţiile de venit şi alte rapoarte specifice cu zece zile înainte de adunarea anuală a acţionarilor.

70 Legea privind societăţile pe acţiuni, nr. 1134-XIII din 2 aprilie1997, cu modificările ulterioare.

61


Articolul 91 din Legea privind societăţile pe acţiuni din 1997 Publicarea informaţiilor despre activitatea societăţii

1) Societăţile care corespund unuia din criteriile prevăzute la art.2 alin.(2) vor publica dări de seamă în conformitate cu legislaţia cu privire la societăţile pe acţiuni.

2) Filialele societăţilor înregistrate în alte ţări sînt obligate să dezvăluie informaţia privind numărul înregistrării de stat şi ţara unde ele au fost înregistrate.

3) Organul de presă în care se publică dările de seamă şi informaţia indicate la alin.(1) şi

4) Precum şi altă informaţie, prevăzută de prezenta lege, despre activitatea soci-etăţilor care corespund unuia din criteriile prevăzute la art.2 alin.(2), trebuie să fie indicat în statutul societăţii şi difuzat pe întreg teritoriul ţării.

Legea cu privire la piaţa valorilor mobiliare din 1998. Această lege, la fel, abordează dez-văluirea financiară.

Legea privind cooperativele de întreprinzător71 din 2001

Conform Legii privind cooperativele de întreprinzător, o cooperativă de întreprinzător ar trebui să-şi ţină evidenţa contabilă şi să-şi întocmească rapoartele financiare şi cele spe-cializate în conformitate cu legislaţia în vigoare, Standardele Naţionale de Contabilitate şi politica sa de evidenţă. Rapoartele financiare şi cele specifice prezentate Adunării gene-rale a membrilor trebuie însoţite de avizul Comisiei de Revizie 72 sau al societăţii de audit, al organizaţiei de consultanţă sau al uniunii de cooperative.

O cooperativă de întreprinzător este obligată să efectueze un audit al rapoartelor sale financiare dacă numărul membrilor săi depăşeşte 300 sau dacă volumul anual de pro-duse livrate sau servicii furnizate către/de către cooperativă depăşeşte suma egală cu o sută de mii de salarii minime (aceasta era echivalentul a 1.800.000 lei moldoveneşti sau aproximativ 120.000 Euro la data intrării în vigoare a Legii. Astăzi, este echivalentul a 60 milioane lei moldoveneşti sau 3,7 milioane Euro).

Auditul poate, de asemenea, să fie efectuat pe baza hotărîrii Adunării generale a membri-lor sau la solicitarea unui număr de membrii care să reprezinte cel puţin 20 de procente din voturile totale.

Legea cu privire la asigurări73 din 2006

Conform Legii cu privire la asigurări, fiecare societate de asigurări, în calitate de entitate de interes public, trebuie să asigure anual auditarea rapoartelor sale financiare. . 71 Legea privind cooperativele de întreprinzător, nr.73-XV din 12 aprilie 2001.72 Uneori numiţi ”Cenzori”, termenul ”Revizie” este utilizat în versiunea în limba rusă a legislaţiei, iar cuvîntul

”Cenzor” este folosit în unele versiuni în limba română a legislaţiei. Pentru consecvenţă, vom folosi termenul ”Revizie” în această publicaţie.

73 Legea cu privire la asigurări, nr. 407-XVI din 21 Decembrie 2006.

62

Legea cu privire la întreprinderea de stat74 din 1994

Această Lege prevede auditarea statutară a societăţilor din proprietatea statului, care sînt entităţi de interes public.

Legea cu privire la fondurile de investiţii75 din 1997

Din nou, această Lege prevede auditarea statutară a fondurilor de investiţii dat fiind faptul că acestea sînt entităţi de interes public.

Profesia de audit în Moldova

Activitatea de audit pe teritoriul Republicii Moldova este autorizată prin licenţe emise de către organe împuternicite în acest sens în funcţie de tipul de activitate al societăţii de audit. Aşadar:

A. Camera de Licenţiere a Republicii Moldova, în baza Legii nr. 451 cu privire la licenţierea anumitor tipuri de activitate, emite licenţe firmelor de audit pentru ”au-dituri generale”, ”audituri ale societăţilor de asigurări” şi ”audituri ale instituţiilor financiare” şi

B. Comisia Naţională a Pieţei Financiare emite licenţe firmelor de audit pentru genul de activitate care se referă la ”participanţii profesionişti pe piaţa de valori”.

Un auditor trebuie să aibă un certificat de calificare pentru a i se permite să deruleze activităţi de audit. Certificatele de calificare, la fel ca şi licenţele, sînt împărţite în diferite categorii în funcţie de tipul de activitate şi sînt emise de către organele împuternicite în acest sens. Aşadar:

• Ministerul Finanţelor emite certificatele de calificare pentru auditări generale;

• Banca Naţională a Moldovei emite certificatele de calificare pentru auditarea insti-tuţiilor financiare;

• Comisia Naţională a Pieţei Financiare emite certificate de calificare pentru audi-tarea companiilor de asigurări şi a participanţilor profesionişti de pe piaţa valorilor mobiliare.

Legea cu privire la activitatea de audit din anul 2007 prevede obligativitatea auditorilor de a obţine un certificat de calificare. Legea prevede că certificatele de calificare pentru auditarea instituţiilor financiare, a companiilor de asigurări şi a participanţilor profesionişti de pe piaţa valorilor mobiliare vor fi date acelor auditori care deţin certificate de calificare pentru auditare generală.

La data de 1 ianuarie 2009 în Republica Moldova erau înregistrate 258 de persoane, care deţineau certificate de calificare, dintre care 158 erau auditori angajaţi de către firme de audit. La aceeaşi dată, în Moldova erau 118 firme de audit, dintre care 77 efectuaseră veri-ficarea rapoartelor financiare în cursul anului 2008. Cele mai recente cifre pentru 1 august 74 Legea cu privire la întreprinderea de stat, nr. 146-XIII din 16 iunie 1994.75 Legea cu privire la fondurile de investiţii, nr. 1204-XIII din 5 Iunie1997.

63


201076, indică faptul că sînt 127 de societăţi de audit şi auditori individuali activi pe piaţa de specialitate din Moldova. 225 de persoane deţin actualmente certificate de calificare ca au-ditori, inclusiv 11 persoane pentru auditarea companiilor de asigurări şi 9 — pentru auditarea instituţiilor financiare. 23 de persoane au fost suspendaţi din cadrul activităţilor de audit77.

Analiza progresului şi dificultăţilor în cadrul profesiei de auditor din Republica Moldova

Dat fiind faptul că principalul scop al profesiei de auditor este de a menţine şi a fortifica încrederea în această profesie, prin cerinţe profesionale riguroase pentru furnizarea ser-viciilor de înaltă calitate şi pentru competenţa profesională a auditorilor, se observă că Republica Moldova, în prezent, nu are un organ de decizie care să garanteze calitatea ra-portării financiare şi anume auditori profesionişti independenţi şi de încredere, loiali credi-torilor, acţionarilor societăţii şi altor părţi interesate. Pe plan internaţional, aceste activităţi fundamentale sînt derulate de către auditori sub supravegherea atentă a publicului. Legea cu privire la activitatea de audit din 2007 prevede crearea unui astfel de organ de verificare publică în conformitate cu Directivele UE. Pînă acum, entităţii îi lipsesc obiectivele bine definite, măsurile şi rezultatele.

Înregistrarea firmelor de audit şi derularea auditului statutar de către auditori. Deşi există un registru de stat al societăţilor de audit şi al auditorilor din Republica Moldova, acesta nu specifică cine poate efectua activitatea de audit statutar. Drept urmare, este greu de identificat dacă un auditor sau o firmă de audit care execută audituri statutare şi procedează în conformitate cu legea, este oficial înregistrat(ă) şi organizat(ă) corespun-zător. Paşii necesari pentru crearea şi menţinerea unui astfel de registru sînt prevăzuţi în Legea cu privire la audit din 2007, dar aceasta nu precizează care este capacitatea nece-sară pentru aplicarea prevederilor cuprinse în multe dintre articolele sale.

Conformarea cu cerinţele de etică profesională. În prezent Republica Moldova nu are capacitatea de a asigura respectarea normelor etice de către auditori şi, mai ales, respec-tarea principiului independenţei. Mai adesea, principiul independenţei este încălcat din cauza volumului de servicii furnizate de către firmele de audit în cadrul cărora interesele comerciale sînt considerate superioare responsabilităţii obiective a auditorilor faţă de utili-zatorii rapoartelor financiare. În mod similar, principiul independenţei este pus în pericol în mod regulat ca urmare a gamei diverse de servicii asociate furnizate de către firmele de audit în favoarea entităţilor comerciale în afară de serviciile de audit.

Asigurarea calităţii serviciilor de audit. Pînă în prezent, nu există semnale cum că s-ar fi luat măsuri semnificative cu privire la asigurarea calităţii activităţilor de audit. Asigurarea calităţii este o componentă esenţială în menţinerea şi îmbunătăţirea credibilităţii profesiei de auditor. Doar unele firme mari de audit acordă atenţia necesară procedurilor de control al calităţii cu privire la activităţile de audit şi la riscurile aferente auditării. Neimplicarea ce-lorlalte firme în controlul calităţii dă naştere unor anumite îndoieli vis-a-vis de constatările

76 Sursa: Registrul de Stat al auditorilor şi societăţilor de audit. 77 În conformitate cu Articolul 24 din Legea cu privire la activitatea de audit din anul 2007.

64

acestor firme. În special, această problemă priveşte acele firme de audit care efectuează controlul entităţilor de interes public. Deşi asigurarea calităţii este obligatorie conform legii cu privire la activităţile de audit din 2007, capacitatea necesară asigurării unor servicii de calitate superioară de către auditori nu există.

Certificarea, formarea profesională continuă şi recunoaşterea auditorilor. O privire de ansamblu în acest caz indică faptul că slăbiciunile semnificative ale profesiei de auditor în Moldova sînt în legătură cu sistemele de educaţie, instruire, certificare, organizarea unei formări profesionale continue şi dificultăţile în recunoaşterea profesională a audito-rilor. Nivelul efectiv al activităţii în aceste zone în Republica Moldova este scăzut şi non-sustenabil în contextul unei profesii bine organizate. Aşadar, iniţiativele şi atenţia viitoare în aceste sectoare trebuie să valideze formarea auditorilor profesionişti care ar putea să contribuie în mod semnificativ la activitatea profesională şi monitorizarea statutară.

Constatările auditorilor nu se ridică la nivelul aşteptărilor utilizatorilor de rapoarte financiare. Este clar că acţionarii, posibilii investitori, precum şi alţi utilizatori ai rapoartelor financiare din Moldova nu sînt mulţumiţi de rezultatele auditurilor din ţară (inclusiv fiabilita-tea raportării financiare) şi de opiniile auditorilor prezentate în urma derulării procedurilor de verificare (inclusiv gradul de asigurări care derivă din opiniile auditorilor). Utilizatorii ra-poartelor financiare trebuie să fie informaţi despre esenţa auditului. Acest lucru presupune ca auditorii să-şi exprime o părere profesionistă, să indice dacă actele contabile reflectă sau nu o imagine fiabilă a situaţiei financiare a societăţii, şi, dacă nu, să indice poziţiile în care rapoartele financiare deviază de la cerinţele standardelor de raportare aplicabile.

În paralel cu aspectele problematice menţionate mai sus, se pot scoate în evidenţă şi o serie de realizări importante în domeniul profesiei de auditor în Moldova:

• Îmbunătăţirea competenţei utilizatorilor de rapoarte financiare şi comunica-rea noilor cerinţe juridice către Auditori. Ca reacţie la nevoile exprimate de către investitori, companii, pieţe de capital, autorităţi regulatorii, public şi alţi factori de interes, noi forme de informare şi raportare, care extind aria obligaţiilor existen-te cu privire la raportarea financiară, s-au dezvoltat permanent în Moldova. Mulţi utilizatori sînt în căutare de informaţii specifice care să-i ajute să înţeleagă mai bine rezultatele activităţii obţinute de către o entitate: aşadar, în plus faţă de indi-catorii care descriau rezultatele financiare ale unei entităţi, utilizatorii sînt din ce în ce mai interesaţi să afle informaţii suplimentare despre tendinţele de dezvoltare în afaceri, managementul riscurilor operaţionale precum şi aspecte practice legate de management în cadrul unităţii. Toate aceste cerinţe ies din sfera modelului tradiţional de raportare financiară şi indică un nivel îmbunătăţit de competenţă din partea utilizatorilor de rapoarte financiare. Toate aceste cerinţe suplimentare trebuie să aibă drept urmare o lărgire a pieţei de servicii de audit, precum şi ne-voia de a îmbunătăţi capacităţile profesionale ale auditorilor prin dobîndirea de cunoştinţe profesionale mai vaste într-o varietate de domenii. Acest lucru este, desigur, în acord cu standardele şi practicile aplicate în toată lumea în decursul undei perioade destul de îndelungate.

65


• Consolidarea procesului tehnic şi computerizarea procedurilor de audit. Utilizarea tehnologiilor, în special a tehnologiilor web pentru adunarea, sistema-tizarea şi diseminarea informaţiilor ajută la reducerea eforturilor fizice depuse de auditori şi, în acelaşi timp, contribuie la dezvoltarea raţionamentului profesional. Astfel de tehnologii adaugă valoare conţinutului rapoartelor cu privire la activităţile financiare şi operaţionale şi oferă un acces mai bun la informaţiile diferitor societăţi . Acest progres tehnologic are un impact major asupra modului de activitate al au-ditorilor, asupra nivelului lor de competenţă şi asupra aşteptărilor publicului. Multe dintre realizările progresului tehnologic i-au încurajat, de asemenea, pe utilizatorii serviciilor de audit să le ceară auditorilor să le prezinte informaţiile în termeni mai sintetizaţi, ceea ce i-a impus pe auditori să folosească intensiv sisteme compute-rizate în derularea procedurilor de audit.

Asociaţiile profesionale în dezvoltarea profesiei de auditor în Moldova

În prezent, dintre toate organizaţiile profesionale existente, un rol activ în dezvoltarea profesiei de auditor îl joacă Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti (ACAP RM). În calitatea sa de membru cu drepturi depline al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), ACAP îşi îndeplineşte misiunea de a servi interesul public şi de a promova stan-dardele internaţionale profesionale şi etice privitoare la contabili şi auditori şi de a organiza programe de formare profesională continuă pentru auditori.

Implicarea organelor de reglementare în dezvoltarea profesiei de auditor

Autorităţile de reglementare, conduse de Ministerul Finanţelor, joacă un rol oarecum limi-tat în ameliorarea calităţii serviciilor de audit în Moldova. Drept urmare, sîntem de părerea că Ministerului îi aparţine un vast domeniu de activitate, inclusiv:

• Elaborarea în continuare a noi standarde, regulamente şi acte normative;

• Promovarea unei supravegheri publice depline şi controlul calităţii activităţilor de-rulate de către firmele de audit şi de către auditorii independenţi; şi

• Asigurarea unei instruiri profesionale continue eficiente în conformitate cu directi-vele UE.

Sistemul actual de educaţie şi dezvoltare profesională

Actualmente există nouă instituţii universitare de învăţămînt care pregătesc specialişti contabili. Aceste instituţii se află în faza iniţială de integrare în procesul de la Bologna. Începînd cu anul 2005, instruirea profesională a specialiştilor contabili este derulată în două etape: trei ani de educaţie universitară şi doi ani de educaţie în cadrul programului de masterat. Curriculum-ul pentru profesia de ”Contabil” include module despre contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune, contabilitate internaţională, precum şi contabilitate pentru sectoare şi ramuri economice specifice. Conţinutul acestor module şi programe

66

analitice nu sînt conforme cu practicile moderne şi actuale şi cu Standardele Internaţio-nale de Educaţie (SEI). Manualele, studiile de caz şi materialele didactice nu sînt încă în deplină concordanţă cu prevederile IFRS şi SIA.

Drept urmare, programa de studii nu le asigură studenţilor o instruire practică adecvată care să le permită să aplice cunoştinţele teoretice în situaţii reale şi să-şi dezvolte compe-tenţe profesionale fundamentale.

În momentul de faţă, există trei programe mari de instruire profesională şi de certificare pentru contabili din Republica Moldova: Contabili Practicieni Certificaţi (CAP), Contabil In-ternaţional Profesionist Certificat (CIPA) şi contabili certificaţi de către Asociaţia Experţilor Contabililor Profesionişti (ACCA)78. În urma acestor programe, 277 de contabili au obţinut acreditare internaţională, dintre care 234 au certificate CAP, 12 au certificate CIPA şi 21 de contabili au certificate ACCA. În acelaşi timp, conform legislaţiei actuale, dezvoltarea profesională continuă nu este obligatorie pentru contabili.

Cît despre dezvoltarea profesională continuă a auditorilor, cerinţele pentru o astfel de instruire sînt specificate în Legea cu privire la activităţile de audit din 2007 şi în Regula-mentul cu privire la certificarea auditorilor. Conform acestor acte normative, certificatul de calificare al auditorului este emis pentru o perioadă nelimitată de timp cu condiţia ca auditorii să urmeze un program anual de dezvoltare profesională de cel puţin 40 de ore de instruire. Pentru a fi certificaţi în calitate de auditori, candidaţii trebuie să susţine exame-nul de calificare organizat de organele corespunzătoare autorizate: Ministerul Finanţelor, Banca Naţională a Moldovei şi Comisia Naţională a Pieţei Financiare. Subiectele exami-nării sînt prevăzute în programele de examinare. Totuşi, în practică, se poate observa că procesul de certificare nu este complet obiectiv şi independent în momentul de faţă.

Sprijinirea profesiei contabile şi de audit şi a organismelor de reglementare

Orice sistem de dezvăluire financiară şi de audit funcţionează numai dacă este respectat de organizaţiile responsabile, iar eficienţa sa depinde de gradul în care acele organizaţii sînt profesional capabile de a se conforma sistemului. Prin urmare, fortificarea instituţiilor profesionale ai căror membri sînt responsabili de raportarea financiară şi audit vor ajuta la asigurarea conformităţii, entităţi raportoare cu cerinţele de raportare financiară statutară.

În Moldova, elementul major al sistemului pentru asigurarea calităţii şi transparenţei ra-portării financiare (existenţa activităţii de auditor independent şi de încredere, conform cu standardele internaţionale) nu este aşa bine dezvoltat cum ar trebui. Prin urmare, sprijini-rea şi dezvoltarea profesiei de auditor în Republica Moldova ar trebui să fie o prioritate.

78 De fapt, al treilea tip de program este pentru auditori, numele de Auditor este acordat de către Ministerul Fi-nanţelor. În mod specific, există două programe pentru contabili: ACCA şi CIPA. CIPA are două niveluri: CAP echivalentul tehnicianului contabil şi CIPA — echivalentul CPA sau CA.

67


În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii şi ale Legii privind activitatea de audit, precum şi cu Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009–2011, lansat de Ministerul Finanţelor, au fost realizate următoarele:

• Acceptarea IFRS, semnarea unui acord cu IASB privind utilizarea IFRS şi publica-rea IFRS într-o ediţie specială;

• Crearea Consiliului de Supraveghere a Activităţii de Audit şi a Serviciului de con-trol şi verificare a activităţii de audit;

• Dezvoltarea legislaţiei privind asigurarea calităţii auditului;

• Dezvoltarea reglementării transparenţei societăţilor de audit, în conformitate cu reglementările internaţionale;

• Acceptarea cerinţelor de autorizare pentru auditorii locali, în conformitate cu pre-vederile celei de a Opta Directivei a Uniunii Europene.

Auditorii au nevoie de propriile standarde interne şi proceduri pentru a asigura un audit de înaltă calitate. O modalitate eficientă de a asigura acest lucru este următoarea: corpul profesional de contabilitate şi audit să fie membru IFAC. Calitatea de membru IFAC pre-supune un nivel înalt de abilitate profesională şi conformarea cu standardele recunoscute internaţional. Pe lîngă acestea, o supraveghere publică eficientă a auditorilor înseamnă un element vital pentru menţinerea şi creşterea încrederii în funcţia de audit. Legea privind activitatea de audit din 2007 prevede existenţa unui organism care să desfăşoare aceste activităţi.

Asistenţa tehnică directă şi sprijinirea profesiei contabile şi de audit ar trebui să se axe-ze pe dezvoltarea capacităţii prin asigurarea formării profesionale în domeniul contabi-lităţii şi al auditului, incluzînd controlul calităţii şi contribuind la creşterea competenţei profesionale.

Cel mai bun mod de a obţine şi menţine încrederea publicului larg în activitatea de audit este de a demonstra că performanţa acesteia este monitorizată şi revizuită, prin asigurarea calităţii şi prin aplicarea sancţiunilor. Construirea încrederii publicului în audit va duce, în schimb, la o încredere sporită în rapoartele financiare auditate. Prin urmare, este absolut necesară asigurarea asistenţei tehnice a reglementărilor în audit în următoarele sectoare:

1. Atragerea de fonduri pentru instruirea inspectorilor CSAA şi a altor angajaţi guver-namentali implicaţi în activitatea de audit;

2. Dezvoltarea procedurilor de asigurare a calităţii pentru a fi aplicate de către CSAA;

3. Dezvoltarea registrelor de stat pentru auditori şi firmele de audit;

4. Crearea unui model de raport de transparenţă pentru firmele de audit şi informaţii, în conformitate cu procedurile de control al calităţii auditului;

5. Actualizarea Legii privind activitatea de audit pentru a include prevederile Codului de etică al IFAC şi ale SIA clarificate;

68

6. Acceptarea şi implementarea SIA şi a Codului de etică revizuit.

SIA şi Codul de etică vor intra în vigoare cînd vor fi acceptate de Ministerul Finanţelor, în baza unui acord cu IFAC, şi vor fi publicate în conformitate cu legislaţia. În Moldova, SIA ar trebui să fie aplicate în acelaşi timp cu IFRS, începînd cu 1 ianuarie 2012, pentru a asigura calitatea rapoartelor financiare auditate.

SIA cuprind standarde aprobate de către IFAC, prin Consiliul IACSC. Codul de etică creat şi aprobat de către IFAC prin intermediul IESBA, este un document care stabileşte scopu-rile activităţii de audit şi contabilitate, precum şi normele de conduită profesională pentru auditori şi contabili. Prin urmare, va fi necesar să fie dezvoltat un mecanism pentru imple-mentarea şi actualizarea permanentă (anual) a Standardelor Internaţionale de Audit (SIA) şi a Codului privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor.

Îndeplinirea acestei acţiuni ar contribui la creşterea calităţii declaraţiilor de audit financiar, precum şi la conformarea cu normele de conduită profesională pe care auditorii le-au acceptat la nivel internaţional.

Fortificarea cadrului statutar pentru raportarea financiară

Eficienţa unui mediu de raportare financiară depinde de aprobarea şi aplicarea unei serii de standarde, coduri şi practici. Tendinţa principală este alinierea cadrului statutar naţional de raportare financiară la directivele UE relevante, IFRS şi alte standarde internaţionale acceptate, cu alte cuvinte, corelarea legislaţiei naţionale a activităţilor entităţilor, contabi-lilor, auditorilor, pieţelor şi instituţiilor financiare cu practicile internaţionale orientate spre atragerea investiţiilor locale şi străine, şi stabilirea afacerilor la nivel mondial.

Stabilirea unui cadru statutar conform UE pentru dezvăluirea financiară implică:

1. Dezvoltarea unui mecanism pentru acceptarea şi implementarea IFRS;

2. Crearea unor reglementări naţionale de contabilitate în concordanţă cu cerinţele internaţionale, ceea ce ar contribui la îmbunătăţirea imaginii profesiei contabile şi de auditor, precum şi la schimbarea culturii referitoare la contabilitate, audit şi afaceri;

3. Acceptarea şi implementarea SIA recent aprobate şi a Codului de etică revizuit.

Fortificarea cadrului de dezvăluire financiară presupune selectarea unei abordări care va asigura că:

1. Toate actele normative de reglementare a activităţii de afaceri aplică aceleaşi defi-niţii, adoptă aceeaşi metodă de evidenţă contabilă, stipulează cerinţe sincronizate şi corelate reciproc;

2. Instituţiile noi sau existente responsabile pentru raportarea financiară sînt dezvol-tate în aşa fel, încît să poată cooperă între ele, fiind răspunzătoare de dezvoltarea şi implementarea reglementărilor în contabilitate şi audit şi

69


3. Toţi cei care sînt responsabili de întocmirea rapoartelor financiare, auditorii, supra-veghetorii şi asociaţiile profesionale vor grăbi dobîndirea cunoştinţelor obligatorii în domeniul respectiv.

Obiectivul principal este, prin urmare, adoptarea unor standarde de audit şi raportare fi-nanciară care facilitează raportarea financiară transparentă prin asigurarea unor linii di-rectoare pentru cei care sînt responsabili de întocmirea rapoartelor financiare şi care utili-zează şi auditează rapoartele financiare.

Fortificarea cadrului normativ pentru raportarea financiară va fi condusă în conformitate cu Articolele 4 şi 15 ale Legii contabilităţii, care prevede diferite moduri de aplicare a standar-delor, în funcţie de tipul entităţii şi de sistemul de contabilitate utilizat. Potrivit Articolului 15 din Legea contabilităţii, există patru tipuri diferite de entităţi:

1. Entităţi de interes public, care ţin contabilitatea şi întocmesc rapoarte financiare conform IFRS;

2. Entităţi care aplică sistemul contabil complet în partidă dublă şi ţin contabilitatea şi întocmesc rapoarte financiare conform SNC;

3. Întreprinderi mici şi mijlocii, care utilizează SNC 4: Particularităţi ale Contabilităţii în Întreprinderi de Afaceri Mici (care aplică sistemul contabil simplificat în partidă dublă);

4. Microîntreprinderi care utilizează SNC 62: Contabilitatea în partidă simplă (care aplică sistemul contabil în partidă simplă).

După cum am menţionat anterior, o „entitate de interes public” este o entitate care are o importanţă semnificativă pentru public datorită domeniului (tipului) de activitate şi care reprezintă o instituţie financiară, un fond de investiţii, o companie de asigurări, un fond nestatal de pensii şi o societate comercială, acţiunile căreia se cotează la Bursa de Valori a Republicii Moldova.

Clasificarea entităţilor din Republica Moldova în entităţi micro, mici şi medii este prezen-tată în tabelul de mai jos:

Criteriul de raportareTipul entităţii,

Plafonul de criterii

Micro Mici Medii

1. Numărul mediu anual de angajaţi (persoane)

9 49 249

2. Suma anuală a venitului derivat din vînzări (milioane Euro)

0.2 1.5 3.0

3. Valoarea totală anuală a activelor din bilanţul contabil (milioane Euro)

0.2 1.5 3.0

70

Entităţile de interes public trebuie să ţină contabilitatea şi să întocmească rapoarte finan-ciare conform IFRS. Entităţile care aplică sistemul contabil complet în partidă dublă, altele decît entităţile de interes public, vor ţine contabilitatea şi întocmi rapoartele financiare în baza SNC, conform politicii de contabilitate.

Entităţile care aplică sistemul contabil simplificat în partidă dublă, ţin contabilitatea şi în-tocmesc rapoartele financiare în conformitate cu SNC 4. Entităţile care aplică sistemul contabil în partidă simplă, ţin contabilitatea în conformitate cu normele aprobate de Mi-nisterul Finanţelor. Aceste sisteme pot fi aplicate de entităţile mici, ce nu depăşesc limita criteriilor stipulate de Legea contabilităţii din 2007. În conformitate cu Legea contabilităţii, microîntreprinderile care aplică sistemul contabil în partidă simplă sînt scutite de prezen-tarea rapoartelor financiare.

Raportarea financiară în sectorul corporativ: concluzii şi recomandări

Modernizarea legislaţiei şi politicilor de contabilitate şi audit este o prioritate relativ recentă în Moldova, care a realizat un considerabil progres. După cum am menţionat anterior, priorităţile naţionale orientate spre îmbunătăţirea raportării financiare sînt:


• Fortificarea principalelor instituţii responsabile de raportarea financiară;

• Sprijinirea profesiei contabile şi de auditor

• Modernizarea învăţămîntului, instruirii profesionale şi informării publicului.

Procesul incorporează armonizarea legislaţiei şi a politicilor cu standardele europene şi internaţionale. În ceea ce priveşte dezvăluirea financiară şi supravegherea raporturilor financiare şi auditului, normele UE şi cele internaţionale sînt inextricabil corelate din mo-mentul efectuării reformelor recente în UE. Acest lucru este discutat mai pe larg în Capito-lul 4 al acestei lucrări. Pe moment, totuşi, este util să menţionăm din nou că armonizarea legislativă este un proces complex şi pe termen mediu, care implică alinierea politicilor, ar-monizarea corectă şi transpunerea legilor relevante, actualizarea acestor legi acolo unde este cazul, stabilirea şi finanţarea (prin noi organizaţii sau în alt mod) a structurilor instituţi-onale necesare şi urmărirea implementării şi executării obiectivelor verificabile şi credibile. Astfel, în timp ce legislaţia joacă un rol-cheie, modernizarea şi eficientizarea sistemului de raportare financiară şi audit per total sînt, în mod egal, critice în procesul de armonizare.

Din acest motiv, prezentăm aici un număr de priorităţi generale privind sistemul de raporta-re financiară şi audit din Moldova, în contextul fortificării reformelor de raportare financiară şi audit în sectorul corporativ al Republicii Moldova.

A) Continuarea muncii asupra standardelor

• Standardele naţionale de contabilitate ar trebui dezvoltate de un organism independent — Consiliul pentru Standarde de Contabilitate (CSC), compo-nenţa şi funcţiile acestuia fiind aprobate de Guvern. Pentru a asigura transparenţa

71


şi procesul de participare, versiunea finală a proiectelor standardelor elaborate de CSC ar trebui postată pe pagina de Internet a Ministerului Finanţelor timp de cel puţin o lună. Termenul-limită sugerat pentru publicarea oficială a standardelor naţionale de contabilitate este pînă în 2012.

• CSC ar trebui să pregătească şi să publice un Plan general de conturi, re-comandat pentru toate entităţile, în acelaşi timp fiecare entitate ar putea dezvolta independent un plan de conturi în funcţie de specificul activităţii sale, necesităţile informaţionale şi ţinînd cont de cererile sintetizate de informaţie, pentru a întocmi raportul financiar.

• Dezvoltarea cadrului general al raportării financiare, inclusiv reglementările asupra raportării financiare, ar trebui să conţină recomandări asupra forma-tului rapoartelor financiare pentru diferite entităţi.

• Dezvoltarea normelor contabile pentru micro-entităţi.• Aprobarea formelor standardizate şi a criteriilor generale pentru întocmirea

acestora în concordanţă cu Reglementările de raportare financiară care sta-bilesc norme generale pentru toate categoriile de entităţi.

• Stabilirea cerinţelor minime privind volumul de informaţii care să fie dez-văluite în Notele explicative la rapoartele financiare prezentate într-o formă standard şi într-o formă liberă.

• Folosirea termenului Standarde Naţionale de Raportare Financiară în loc de SNC pentru a reflecta corect natura lor reală ca fiind în relaţie cu raportarea finan-ciară, şi nu cu contabilitatea şi pentru a le aduce în conformitate cu IFRS, cunos-cut înainte ca SIC.

• Extinderea definiţiei de entitate de interes public pentru a fi în concordanţă cu definiţia folosită de UE.

B) Formate şi tipuri de rapoarte financiare

Adiţional, există un număr de opţiuni care trebuie luate în considerare în legătură cu tipuri-le şi formatele de rapoarte financiare. Opţiunile privind tipurile de rapoarte financiare sînt:

• Rapoarte financiare distincte — pentru entităţi micro, mici, medii şi de interes pu-blic;

• Rapoarte financiare distincte — pentru entităţi care folosesc IFRS (versiunea com-pletă), IFRS pentru ÎMM sau SNC;

• Rapoarte financiare unice — pentru toate tipurile de entităţi.

Pe de altă parte, opţiunile privind formatul rapoartelor financiare sînt:

• Rapoarte financiare standardizate;

• Rapoarte financiare întocmite independent de către entităţi bazate pe indicatori obligatorii.

72

În cazul în care rapoartele financiare sînt acceptate, acestea ar trebui să fie incluse într-un act normativ distinct (regulament/instrucţiune) sau ca anexă la Legea contabilităţii.

În cele din urmă, îmbunătăţirea rolului şi operaţiilor Serviciului informaţional al rapoartelor financiare (publice) este văzut ca fiind important cu referire la următoarele aspecte:

• Funcţiile instituţiilor responsabile de colectarea rapoartelor financiare ar trebui să cuprindă o colecţie de rapoarte financiare, consemnarea şi stocarea lor şi, în mod special, acordarea accesului liber tuturor categoriilor de utilizatori la datele individuale incluse în rapoartele prezentate de entităţi.

• Serviciului informaţional al rapoartelor financiare ar trebui să asigure transparen-ţă şi acces la informaţiile cuprinse în rapoartele financiare pentru toate cate-goriile de utilizatori, inclusiv publicul.

• Serviciului informaţional al rapoartelor financiare ar trebui să implementeze un sistem care să permită trimiterea electronică a rapoartelor financiare, cu aplicarea semnăturii digitale.

Cu toate acestea, recunoaştem că acţiunea efectivă în baza acestor propuneri va fi posi-bilă doar cu un climat consensual, asigurînd un proces de participare în care toate părţile afectate de aceste norme, inclusiv publicul general, pot contribui la dezvoltarea lor.

73


PARTEA 2: PROVOCĂRI DE ARMONIZARE CARE TREBUIE DEPĂŞITE

75


Dezvoltarea legislaţiei şi politicilor UE în perioada 1970–2006

Pînă în anii 70, existau diferenţe semnificative între sistemele de drept comercial ale sta-telor membre UE. Diferenţele au împiedicat extinderea pieţei internaţionale UE, deoarece, de exemplu, structurile de consiliu ale corporaţiilor şi practicile de contabilitate erau foarte diferite între statele membre. Prin urmare, un număr de state membre a insistat activ ca acordarea dreptului de stabilire a companiilor din statele membre să fie echilibrat, cel pu-ţin, la un anumit nivel de armonizare a dreptului comercial naţional. Într-adevăr, un obiec-tiv-cheie al armonizării iniţiale a dreptului societăţilor comerciale a fost evitarea arbitrajului regulatoriu, în timp ce companiile puteau alege să se incorporeze într-un stat membru cu legi mai relaxate pentru companii şi apoi să se stabilească în alte state membre. Alte două obiective erau să faciliteze libertatea de stabilire a companiilor şi să garanteze siguranţa legală în funcţionarea intracomunitară.

Deşi tratatul UE în forma sa originală nu menţiona armonizarea contabilităţii şi a audi-tului în UE, o astfel de armonizare a crescut în importanţă odată cu creşterea eforturilor de a completa piaţa internă, în special cu armonizarea dreptului societăţilor comerciale. Diferenţele multiple dintre sistemele naţionale de contabilitate, audit şi dreptul comercial erau percepute ca bariere în calea comerţului şi mişcarea de capital în cadrul UE. Astfel, armonizarea contabilităţii şi auditului în UE a devenit, de asemenea, un mijloc prin care o transparenţă şi comparabilitate a raporturilor financiare mai mare putea facilita un comerţ mai liber şi o mişcare de capital între statele membre UE.

Armonizarea dreptului comercial european era văzută, de asemenea, ca o parte inte-grală a unei politici industriale, care să facă mai competitive companiile UE. Obiectivul directivelor şi regulamentelor era de a oferi companiilor europene instrumente şi reguli care să faciliteze fuziunea şi cooperarea dincolo de graniţe pentru a le permite să facă comerţ şi să se restructureze la nivel european. În acelaşi scop, decidenţii politici au rea-lizat, de asemenea, nevoia de acţiune specifică pentru a armoniza raportarea financiară şi practicile de dezvăluire financiară în cadrul UE. Aceste măsuri au fost văzute ca fiind

4. LEGILAŢIA ŞI POLITICILE UE PRIVIND DEZVĂLUIREA FINANCIARĂ

76

necesare pentru a obţine comparabilitate şi echivalenţă pentru informaţiile financiare ale companiilor, pentru a proteja creditorii şi alte părţi implicate. Armonizarea a fost atinsă prin intermediul unei serii de directive UE privind dreptul societăţilor comerciale: a Patra Directivă privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi (1978); a Şaptea Direc-tivă privind conturile consolidate (1983); a Opta Directivă privind autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditului statutar al documentelor contabile (1984); Directiva privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor şi ale altor instituţii financiare (1986) şi Directiva conturilor societăţilor de asigurări (1991).

Două directive formează baza acquis-ului comunitar de raportare financiară în sectorul corporativ: a Patra Directivă (1978)79, care abordează conturile anuale80 ale anumitor tipuri de societăţi şi a Şaptea Directivă (1983)81 privind conturile consolidate. Prin adoptarea acestor directive, UE a încercat să armonizeze evidenţa contabilă. Cu toate acestea, di-rectivele includeau mai multe scutiri şi derogări cu scopul de a permite continuarea apli-cării normelor non-armonizate în diverse state membre. Acestea sînt recognoscibile ca prevederi care încep cu expresii precum „statele membre pot permite sau cere […]” Fiind dată această flexibilitate, armonizarea rezultată obţinută în cadrul UE nu a fost completă. Acest lucru a fost explicat parţial de diferenţele în:

“scopurile sistemelor naţionale de contabilitate în cadrul UE, care includ diferenţe dintre orientarea creditorilor în sistemele tradiţionale franco-germane şi orientarea investitorilor în sistemele anglo-olandeze; între normele bazate pe lege/impozitare şi standardele sectorului privat.”82

A Opta Directivă pentru Companii privind autorizarea persoanelor răspunzătoare de efec-tuarea auditului statutar al documentelor contabile (1984)83 a încheiat armonizarea au-ditului statutar. Directivele adiţionale au fost emise pentru a acoperi natura specifică a sectoarelor bancare şi de asigurări; Directiva privind conturile anuale şi conturile consoli-date ale băncilor şi ale altor instituţii financiare din 198684 şi Directiva conturilor societăţilor de asigurări din 199185. Luate împreună, aceste cinci directive sînt pilonii determinanţi ai acquis-ului comunitar din domeniul contabilităţii corporative şi armonizează în mod consi-derabil legile naţionale ale statelor membre UE cu privire la obligaţia de a întocmi conturi anuale consolidate, precum şi activitatea de audit şi publicare a conturilor.

79 A Patra Directivă a Consiliului nr. 78/660/CEE din 25 iulie 1978 în temeiul Articolului 54 alin. (3) lit. (g) din Tra-tat privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi, JO L 222 din 14 august 1978, cu amendamentele ulterioare.

80 „Conturi anuale” este termenul folosit în directivele dreptului societăţilor comerciale din UE, cînd se referă la entităţi individuale sau la rapoartele financiare individuale ale unei companii.

81 A Şaptea Directivă a Consiliului 83/349/CEE din 13 iunie 1983 în temeiul Articolului 54 alin. (3) lit. (g) din Tratat, privind conturile consolidate, JO L 193 din 18 iulie 1983, cu amendamentele ulterioare.

82 C. Nobes and R. Parker: “Comparative International Accounting”, Harlow, UK, 2004, p.96.83 A Opta Directivă a Consiliului 84/253/CEE din 10 aprilie 1984 în temeiul Articolului 54 alin. (3) lit. (g) din Tratat

privind autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditului statutar al documentelor contabile, JO L 126 din 12 mai 1844. Aceasta a fost rediscutată şi actualizată de a Opta Directivă 2006/43/CE în redacţie nouă.

84 Directiva Consiliului 86/35/CEE din 8 decembrie 1991 privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor şi ale altor instituţii financiare, JO L 374 din 31 decembrie 1991.

85 Directiva Consiliului 91/674/CEE din 19 decembrie 1991 privind conturile anuale şi conturile consolidate ale societăţilor de asigurări, JO L 374 din 31 decembrie 1991.

77


Cu toate acestea, ulterior, decidenţii politici UE au recunoscut, la mijlocul anilor 90, că o mai mare armonizare a raportării financiare era necesară pentru funcţionarea eficientă a pieţelor de capital în UE într-o lume tot mai globalizată. Astfel, Comisia Europeană a adoptat o nouă abordare a contabilităţii la sfîrşitul anilor 1995, cu obiectivul principal de a plasa directivele de contabilitate şi Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC) pe acelaşi nivel. Acest lucru a condus la operarea anumitor amendamente la aceste directive şi la adoptarea Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consi-liului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate86 (acum IFRS). Regulamentul din 2002 a cerut societăţilor, ale căror valori mobiliare/acţiuni au fost admise pentru comercializare pe o piaţă reglementată a oricărui stat membru („societăţile cotate la bursă”) să prezinte conturile sale consolidate, în concordanţă cu IFRS aprobate în anul 2005.

Sumarul principalelor legi şi politici UE care reglementează sectorul în cauză este prezen-tat în continuare:

Legislaţia Aspecte de contabilitate

Aspecte de audit Aspecte organizatorice

Reg

ulam

ente

& D

irect

ive

Act

e le

gisl

ativ

e ob

ligat

orii

(har

d la

w)

Directiva 78/660/CEE privind conturile anuale a fost ulterior modificată prin Direc-tiva 2003/38/CE

Directiva 83/349/CEE privind conturile anuale consolidate

Directiva 86/635/CEE privind conturile anuale şi conturi-le consolidate ale băncilor

Directivele 2001/65/CE & 2003/51/CE, ambele modificînd Directiva 78/660/CEE şi Directiva 83/349/CEE

Directiva 2006/43/CE privind Auditul Statutar (care abrogă Directiva a opta originală 84/253/CEE)

Directiva 2008/30/CE, de modificare a Directivei 2006/43/CE

A doua Directivă 77/91/CEE privind protejarea intereselor acţionarilor cu privire la menţinerea capitalului acestora

A treia Directivă 78/855/CEE privind fuziunile societăţilor pe acţiuni A şasea Directivă 82/891/CEE pri-vind divizarea societăţilor pe acţiuni Directiva 89/117/CEE privind obligaţia publicării rapoartelor contabile anuale de către sucursalele şi filialele deschi-se într-un stat membru, ale unei insti-tuţii financiare sau de credit care este supusa jurisdicţiei altui stat

A unsprezecea Directivă 89/666/CEE privind cerinţele de transparenţă ale sucursalelor şi filialelor deschise într-un stat membru de către unele tipuri de companii supuse jurisdicţiei unui alt stat

86 Regulamentul (EC) nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, JO L din 11 septembrie 2002.

78



Directiva 91/674/CEE privind conturile anuale şi conturile consolidate ale soci-etăţilor de asigurări

Directiva 2003/38/CE privind conturile anuale în ceea ce priveşte sumele exprimate în euro

Regulamentul 1606/2002/CE cu privire la aplicarea IFRS, actualizat de Regulamentele 1725/2003, 707/2004 & 1004/2008

A douăsprezecea Directivă 89/667/CEE privind societăţile cu răspunde-re limitată cu asociat unic

Directiva 2003/71/CE privind pro-spectul care trebuie publicat în cazul unei oferte publice de valori mobiliare sau pentru admiterea valorilor mobili-are la tranzacţionare şi de modificare a Directivei 2001/34/CE

Directiva 2004/109/CE privind armo-nizarea obligaţiilor de transparenţă în ceea ce priveşte informaţia referi-toare la emitenţii ale căror valori mo-biliare sînt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi de modifi-care a Directivei 2001/34/CE

Directivele UCITS 2001/107/CE & 2001/108/CE

Directiva 2002/13/CE privind cerin-ţele referitoare la marja de solvabi-litate a întreprinderilor de asigurare generală

Directiva 2009/101/CE pentru prote-jarea intereselor asociaţilor sau terţilor

Rec

oman

dări

& C

omun

icăr

iA

cte

jurid

ice

neob

ligat

orii

(s

oft l

aw)

Comunicarea COM/2003/284 privind Modernizarea dreptului societăţilor comerciale şi Îmbu-nătăţirea Guvernării Corporatiste în UE

Recomandarea 2001/453/CE privind recunoaşterea, evaluarea şi prezen-tarea aspectelor de mediu

Recomandarea 2002/590/CE privind Independenţa auditorilor statutari

Recomandarea 2001/256/CE privind asigurarea calităţii auditului statutar

79




Recomandarea 2008/362/CE privind asigurarea externă a calităţii pentru auditorii statutari

Notă: Legislaţia s-a clasificat în următoarele categorii:

1. Contabilitate, mai bine zis, raportarea financiară,

2. Audit, inclusiv atît auditul statutar, cît şi monitorizarea respectării raportării financi-are şi standardelor de audit cerute (de fapt, funcţia de supraveghere publică) şi

3. Organizarea şi administrarea persoanelor juridice care poate cuprinde nu doar entităţile care fac obiectul auditului statutar, şi nu este, direct şi în întregime, legată de raportarea financiară sau de audit.

Privire de ansamblu asupra Directivelor a Patra, a Şaptea şi a Opta, actualizate şi modificate

Domeniul dezvăluirii financiare este complex şi cuprinde mai mult decît întocmirea rapoar-telor financiare anuale generale şi auditul acestor rapoarte. Această componentă de bază a raportării este cuprinsă de a Patra Directivă 78/660/CEE privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi, de a Şaptea Directivă 83/349/CEE privind conturile consolida-te şi de Regulamentul 1606/2002 privind aplicarea IFRS. Componenta de bază a auditului este inclusă în Directiva 2006/43/CE.

Obiectivul politicilor UE cu privire la raportarea financiară este armonizarea la nivel înalt a raportării financiare pe două niveluri. Înainte de adoptarea IFRS în 200287, Directiva 78/660/CEE a definit forma şi conţinutul rapoartelor financiare şi a impus cerinţe pentru audit. Introducerea IFRS s-a suprapus, pentru că are propriile sale cerinţe specifice în legătură cu raportarea, cu Directiva şi acest lucru este discutat mai jos. Astfel, raportarea financiară pentru EIP este dirijată de Regulamentul 1606/2002/EC, iar raportarea financi-ară pentru entităţile comerciale non-EIP este cuprinsă de Directiva 78/660/CEE ale cărei cerinţe ar trebui incorporate în SNC.

Obiectivul politicilor UE privitor la activitatea de audit este armonizarea la un nivel înalt al cerinţelor auditului statutar ale Statelor Membre UE. Aceste cerinţe de audit statutar cuprind domenii ca:

• Autorizarea auditorilor, adică licenţierea;

• Formarea profesională şi instruirea practică, inclusiv susţinerea examenelor şi eti-ca profesională;

• Formarea profesională continuă (FPC);

87 Regulamentul 1606/2002/CE privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate.

80

• Înregistrarea publică a auditorilor independenţi şi a firmelor de audit;

• Independenţa şi obiectivitatea auditorilor;

• Standardele de audit ce vor fi folosite şi natura raportului de audit;

• Stabilirea unui organism de supraveghere publică (OSP);

• Controlul calităţii în cadrul firmei, dar şi asigurarea calităţii — ca exerciţiu de către un OSP, precum şi întocmirea rapoartelor anuale despre transparenţă de către firma de audit;

• Crearea unui comitet de audit de către entitatea raportoare şi relaţia acestuia cu auditorul şi acţionarii.

În timp ce prevederile Directivelor privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băn-cilor şi ale altor instituţii financiare şi privind conturile anuale şi conturile consolidate ale societăţilor de asigurare sînt importante pentru contabilitate şi audit, noi ne axăm pe nor-mele general aplicabile tuturor sau majorităţii companiilor. Alte directive UE privind dreptul comercial sînt la fel de importante în anumite circumstanţe, dar sînt tratate aici doar în măsura în care este necesar în punctul de vedere al generalităţii cerinţelor legislative ale UE ce trebuie armonizate în Moldova. Astfel, cerinţele de publicare din Prima Directivă de drept comercial şi esenţa generală a Directivelor a Patra, a Şaptea şi a Opta, cu modifică-rile ulterioare şi actualizate, este prezentă aici ca şi conţinut normativ esenţial cu privire la cerinţele legislaţiei UE în raport cu dezvăluirea financiară88.

CERINŢELE DE PUBLICARE DIN PRIMA DIRECTIVĂ PRIVIND DREPTUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Directiva 68/151/CEE (Prima Directivă) abordează problema dezvăluirii89 şi cere să se facă o declaraţie anuală formală într-un registru şi ca această informaţie să fie accesibilă publicului.

Scopul Registrului Public al rapoartelor financiare este să asigure transparenţa şi acce-sibilitatea la informaţie utilizatorilor rapoartelor financiare, inclusiv a publicului larg. Pe bază de cerere plătită, Registrul poate oferi, de asemenea, servicii suplimentare, cum ar fi procesarea şi generalizarea diverselor date conţinute în rapoartele financiare şi în alte ra-poarte făcute de entităţile raportoare — cum ar fi persoanele care ocupă postul de director, ţara sau reşedinţa entităţii şi compania mamă, după caz.

88 Trebuie de amintit aici că două publicaţii viitoare din acest Set de Ghiduri de armonizare a legislaţiei sectoriale vor aborda alte aspecte ale acestora. Este vorba despre publicaţiile privind Legislaţia şi Politicile serviciilor financiare şi privind Dreptul societăţilor comerciale.

89 Prima Directivă a Consiliului nr. 68/151/CEE din 9 martie 1968 de coordonare, în vederea echivalării, a ga-ranţiilor impuse societăţilor în statele membre, în temeiul Articolului 58, alin. (2) din Tratat, pentru protejarea intereselor asociaţilor sau terţilor, JO L 65 din 14 martie 1968.

81


Principalele cerinţe ale acestei Directive sînt după cum urmează:

• Statele membre să asigure dezvăluirea obligatorie a statutului fundaţiei şi a ori-căror amendamente, precum şi numirea sau eliberarea din funcţie a conducerii companiei90;

• Fiecare stat membru va menţine un registru al companiilor cu informaţii despre sta-tutul fundaţiei şi a conducerii şi a face această informaţie accesibilă publicului91;

• Fiecare stat membru va nominaliza o persoană care se va ocupa de formalităţile privind dezvăluirea92;

• Pentru neconformarea cu cerinţele de dezvăluire se vor aplica penalităţi93.

DIRECTIVA A PATRA PRIVIND DREPTUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE CU MODIFICĂRILE ULTERIOARE ŞI ACTUALIZATĂ

A Patra Directivă este elementul-cheie al acquis-ului comunitar în ceea ce priveşte ra-portarea financiară pentru societăţile cu răspundere limitată stabilite în UE şi stipulează norme şi principii pentru întocmirea, prezentarea şi publicarea conturilor anuale de către societăţile cu răspundere limitată. Mai mult, Directiva formează baza pentru a Şaptea Directivă (despre conturile consolidate) şi pentru alte două directive specifice domeniului, Directiva privind conturile băncilor şi Directiva privind conturile societăţilor de asigurări.

A Patra Directivă cuprinde conturile anuale ale companiilor cu răspundere limitată. Ar-ticolul 1 stabileşte tipurile de companii din fiecare stat membru, care cad sub incidenţa Directivei (ex. În Marea Britanie: societăţi publice, limitate de acţiuni sau garanţii, societăţi private, limitate de acţiuni sau garanţii, parteneriate, parteneriate cu răspundere limitată sau companii nelimitate). Deşi nu este stipulat în Directivă, statele membre UE pot scuti companiile care nu fac profit de cerinţele Directivelor a Patra şi a Şaptea, ca o consecinţă a definiţiei de companii sau firme după cum s-a subliniat în Articolul 54 din Tratatul (de la Lisabona) despre Funcţionarea Uniunii Europene. Acesta spune că:

“companii sau firme” cuprind companiile sau firmele constituite în temeiul dreptului civil sau comercial, inclusiv societăţi cooperative şi alte persoane juridice de drept public sau privat, cu excepţia celor non-profit“94.

În termenii Directivei, conturile anuale trebuie să includă un bilanţ contabil, un cont de profit şi pierderi, precum şi note asupra conturilor. Directiva nu cere o situaţie a fluxului de numerar sau o situaţie a modificărilor în capitalurile proprii. Totuşi, Directiva 2003/51/EC a Parlamentului European şi a Consiliului din 18 Iunie 2003 a introdus următoarea preve-dere în Articolul 2 al Directivei a Patra: “Statele membre pot permite sau cere includerea altor situaţii în conturile anuale95.”90 Ibid. Articolul 2.1.91 Ibid. Articolul 3.1.92 Ibid. Articolul 5.93 Ibid. Articolul 6.94 Luxemburg, Irlanda şi Grecia au profitat de această excepţie. 95 Directiva 2003/51/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 18 Iunie 2003 pentru modificarea Directi-

velor 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE şi 91/674/CEE privind conturile anuale consolidate ale anumitor

82

A Patra Directivă stipulează că obiectivul raportului anual este de a oferi o imagine fiabilă a situaţiei financiare şi a performanţei societăţii, lucru care, în mod normal, se poate obţine prin aplicarea prevederilor Directivei. Totuşi, în cazuri excepţionale, Directiva nu acuză îndepărtarea de la prevederile ei, în cazul în care acest lucru este necesar pentru a obţine o imagine fiabilă. Acest aşa numit concept de ”imagine fiabilă” a fost intens discutat şi ră-mîne un subiect care stîrneşte dezbateri aprinse în contextul standardelor contabile96.

Unul dintre amendamentele la a Patra Directivă din iunie 2006 care a intrat în vigoare în luna septembrie 2008 îi obligă pe membrii organismelor administrative, de conducere şi de supraveghere ai societăţii să fie răspunzători în solidar, cel puţin, în cadrul societăţii, pentru conturile anuale, pentru raportul anual şi cînd este necesar pentru declaraţia de guvernare corporativă. Acest amendament a introdus în legislaţie o recomandare făcută în Raportul lui Winter97 din 2002 care punea bazele pentru dreptul societăţilor comerciale şi prevedea reforme ale guvernării corporative în urma scandalurilor contabile internaţionale din perioada de după anul 2000.

Directiva conţine ”reguli de evaluare” care sînt aproximativ principiile prudenţei, al recu-noaşterii şi al evaluării. Mai mult decît atît, anumite opţiuni de recunoaştere şi evaluare le permit statelor membre UE să-şi alinieze îndeaproape cerinţele de raportare financiară cu contabilitatea fiscală98. Acest lucru a fost parţial explicat prin faptul că:

“în cele mai multe ţări europene […] lipsa tradiţională a acţionarilor ”din afară” a însemnat că raportarea financiară externă a fost, în special, inventată în sco-pul protejării creditorilor şi pentru guverne, ei fiind cei care colectează impozitele sau controlează economia. […] De asemenea, se pare că importanţa mai mare acordată creditorilor în aceste ţări duce la un stil contabil mai minuţios (prudent, conservativ).”99

În urma adoptării Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 şi a aprobării ulterioare a standarde-lor internaţionale individuale de contabilitate100, noile principii de recunoaştere şi evaluare au devenit parte din acquis-ul comunitar, în special, evaluarea valorii juste. Unele principii de prudenţă, recunoaştere şi evaluare din Directivele a Patra şi a Şaptea au trebuit să fie modificate pentru a permite utilizarea valorii juste în anumite circumstanţe.

tipuri de companii, bănci şi alte instituţii financiare ori societăţi de asigurări, JO L 178 din 17 iulie 2003.96 Un astfel de comentator este D. Alexander: “O imagine europeană fidelă?“, Analiza contabilităţii în Europa,

Vol. 2, nr. 1.97 „Raportul grupului la nivel înalt la experţilor în dreptul societăţilor comerciale cu privire la cadrul modern care

reglementează dreptul comercial în Europa” (“Report of the High Level Group of Company Law Experts on a Modern Regulatory Framework for Company Law in Europe”), 4 noiembrie 2002.

98 Pentru aceasta, vezi Gielen, Hegarty: “An Accounting and Taxation Conundrum: The Relationship between Corporate Income Tax Accounting and Financial Accounting: A Pan-European Perspective in the Context of Adoption of International Financial Reporting Standards (IFRS)”, Banca Mondială, Washington, SUA, 2007.

99 C. Nobes şi R. Parker, op. cit. p.23.100 Pentru a fi adoptat în vederea implementării în UE, un standard trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute

în Articolul 3 al Regulamentului (CE) nr. 1606/2002: implementarea sa trebuie să aibă drept rezultat o imagine fiabilă a poziţiei financiare şi performanţei întreprinderii, şi trebuie să satisfacă criteriile de bază privind calita-tea informaţiilor necesare, astfel încît rapoartele financiare să fie folositoare utilizatorilor.

83


Aşadar, Directivele a Patra şi a Şaptea au fost modificate în anii 2001 şi 2003 ca să permi-tă folosirea valorii juste şi pentru a pava calea pentru aprobarea standardelor IFRS. Drept urmare, a Patra Directivă include actualmente o varietate largă de opţiuni de evaluare.

Cu privire la prezentare, a Patra Directivă stabileşte formate standard pentru bilanţul con-tabil şi pentru conturile de profit şi pierderi. Directiva defineşte, de asemenea, conţinutul minim de note explicative la rapoartele financiare contabile şi formatul raportului anual pentru management. Totuşi, Directiva nu impune un plan de conturi uniform după cum există, de exemplu, în unele state membre UE (de exemplu, Belgia, Franţa şi Spania). Unul dintre amendamentele la a Patra Directivă din iunie 2006, care a intrat în vigoare în septembrie 2008, obligă societăţile să dezvăluie în rapoartele financiare aranjamentele necuprinse în bilanţul contabil, precum şi alte tranzacţii cu terţi. Mai mult decît atît, soci-etăţile cotate la bursă trebuie să întocmească o declaraţie de guvernare corporativă în raportul lor anual pentru management.

Deşi a Patra Directivă se adresează tuturor societăţilor cu răspundere limitată, statele membre dispun de cîteva opţiuni pentru a le uşura povara raportării financiare întreprinde-rilor mijlocii101. De exemplu, statele membre au posibilitatea de a le permite firmelor mici să întocmească rapoarte financiare şi note explicative prescurtate şi de a scuti firmele mici de la derularea unui audit statutar şi de la întocmirea unui raport anual. Statele membre le pot, de asemenea, permite firmelor mijlocii să adopte diferite configuraţii pentru contul de profit şi pierderi, să întocmească bilanţuri agregate, să nu elaboreze rapoarte financi-are consolidate şi să omită informaţiile non-financiare din raportul anual. Totuşi, conform obiectivelor EU ale politicii globale de protejare a investitorilor, scutirile pentru firmele mici şi mijlocii nu se aplică şi firmelor mici şi mijlocii cotate la bursă.

În fapt, există diferenţe mari între statele membre UE cu privire la modul de stabilire pra-gurilor la nivel naţional. Acest lucru reflectă diferenţele de politici care apar dintr-o serie de preocupări diferite cum ar fi, de exemplu, relaxarea condiţiilor pentru întreprinderile mici şi mijlocii în ceea ce priveşte standardele de raportare financiară stricte, care pot afecta practicile de management financiar al acestor tipuri de întreprinderi. În orice caz, opţiunea cea mai des implementată este posibilitatea oferită întreprinderilor mici şi mijlocii de a publica un bilanţ contabil prescurtat şi raportul de profit şi pierderi. Scutirea întreprinderilor mici şi mijlocii de la auditul statutar a fost adoptată doar într-un număr mic de state mem-bre UE (de exemplu, Germania, Luxemburg, Olanda şi Regatul Unit).

Conform Directivei a Patra, societăţile cu răspundere limitată sînt obligate sa-şi publice rapoartele financiare, raportul anual şi raportul de audit, clasîndu-le într-un registru co-mercial. Publicarea documentelor contabile urmează mecanismele prevăzute în recent modificata Primă Directivă UE cu privire la dreptul societăţilor comerciale102. Prima Direc-tivă le cere statelor membre UE să prevadă penalităţi corespunzătoare în cazul în care 101 A Patra Directivă, Articolele 11 şi 27. 102 Directiva 2009/101/CE a Parlamentului şi Consiliului European din 16 septembrie 2009 de coordonare, în ve-

derea echivalării, a garanţiilor impuse societăţilor în statele membre, în înţelesul articolului 48 al doilea alineat din Tratat, pentru protejarea intereselor asociaţilor sau terţilor, JO L 258 din 1 octombrie 2009,

84

aceste documente contabile nu sînt dezvăluite. De asemenea, le impune statelor membre să furnizeze aceste documente şi în format electronic.

A Patra Directivă impune ca rapoartele financiare anuale ale societăţilor cu răspundere limitată să fie auditate, sub rezerva scutirilor aplicabile întreprinderilor mici. Auditorii statu-tari sînt, de asemenea, obligaţi să emită opinii cu privire la coerenţa dintre raportul anual şi conturile financiare anuale. Directiva defineşte tipurile de constatări ale auditorilor şi struc-tura raportului de audit şi face referire la a Opta Directivă cu privire la auditurile statutare care stabileşte prevederi conexe reglementării auditului.

A ŞAPTEA DIRECTIVĂ UE PRIVIND DREPTUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE, MODIFICATĂ ŞI ACTUALIZATĂ

A Şaptea Directivă stabileşte norme şi principii cu privire la întocmirea, prezentarea şi publicarea conturilor consolidate şi a raportului anual consolidat de către grupări de ”în-treprinderi” (acest termen include societăţi şi alţi asociaţi). Conturile consolidate conform Directivei a Şaptea trebuie să cuprindă un bilanţ consolidat, contul consolidat de profit şi pierderi şi note explicative la conturile consolidate. Directiva nu impune necesitatea unei rapoarte consolidate despre fluxul de numerar sau a unui raport consolidat cu privire la modificarea capitalului. Totuşi, odată cu a Patra Directivă, Directiva 2003/51/CE a Par-lamentului European şi a Consiliului din 18 iunie 2003 a introdus următoarele prevederi în cadrul Articolului 16 al Directivei a Şaptea: ”Statele membre pot permite sau impune includerea altor rapoarte în conturile consolidate”.

A Şaptea Directivă stipulează că obiectivul conturilor consolidate este de a furniza o ima-gine fiabilă a poziţiei financiare şi a performanţei grupării de întreprinderi care, în mod normal, ar fi obţinută prin aplicarea prevederilor Directivei. Totuşi, în cazuri excepţionale, Directiva impune o derogare de la prevederile ei dacă acest lucru duce la obţinerea unei imagini fiabile.

Unul dintre amendamentele la a Patra Directivă din iunie 2006, care a intrat în vigoare în luna septembrie 2008, îi obligă pe membrii organismelor administrative, de conducere şi de supraveghere ai societăţii să fie răspunzători în solidar, cel puţin, în cadrul societăţii pentru conturile anuale, pentru raportul anual şi cînd este necesar pentru declaraţia de guvernare corporativă.

La fel ca şi a Patra Directivă, a Şaptea Directivă conţine, comparativ, principiile pru-denţei, recunoaşterii şi evaluării (norme de evaluare) şi a fost modificată în anii 2001 şi 2003 pentru a permite utilizarea valorii juste şi pentru a pava calea spre aprobarea standardelor IFRS.

O întreprindere mamă trebuie să întocmească conturi consolidate dacă are control juri-dic sau economic asupra filialelor sale (indiferent unde sînt stabilite). Criteriile detaliate pentru a determina controlul juridic sau economic au fost modificate în anul 2003 şi sînt actualmente foarte similare cu criteriile de consolidare ale SIC 27, Rapoarte financiare

85


consolidate şi separate. Dacă firma mamă este ea însăşi o societate cu răspundere limi-tată, trebuie să întocmească atît conturile anuale, cît şi conturile consolidate. A Şaptea Directivă impune, de asemenea, consolidarea deplină a tuturor filialelor în rapoartele fi-nanciare consolidate cu eliminarea tranzacţiilor dintre grupuri şi a profiturilor dintre grupuri. Activele şi pasivele întreprinderii trebuie să fie recunoscute şi evaluate în conformitate cu a Patra Directivă.

Directiva a Şaptea impune aceleaşi formate standard pentru bilanţul contabil consolidat şi a conturilor consolidate de profit şi pierdere, la fel ca şi a Patra Directivă. A Şaptea Direc-tivă stabileşte în continuare un număr de ajustări esenţiale care rezultă din caracteristici speciale ale conturilor consolidate în comparaţie cu conturile anuale (de exemplu, interese minoritare). A Şaptea Directivă defineşte, de asemenea, conţinutul minim al notelor ex-plicative la conturile consolidate şi formatul raportului anual consolidat. Notele trebuie să cuprindă informaţii specifice despre filială incluse în consolidare, precum sediul social şi proporţia capitalului deţinut de către firma mamă.

Un amendament din anul 2006 la a Şaptea Directivă impune societăţilor să dezvăluie în notele la conturile consolidate aranjamentele care nu sînt cuprinse în bilanţul contabil şi tranzacţiile cu terţi. Mai mult decît atît, societăţile cotate a bursă trebuie să întocmească o declaraţie de guvernare corporativă în raportul lor anual pentru management.

Cu privire la întreprinderile mici şi mijlocii, a Şaptea Directivă cuprinde o serie de scutiri posibile şi simplificări pe care statele membre pot decide să le implementeze în legislaţia lor. Aşadar, grupurile mici pot fi scutite de la întocmirea conturilor consolidate, în cazul în care două dintre aspectele sale importante (şi anume, bilanţul consolidat, cifra netă de afaceri şi numărul angajaţilor din grup) nu depăşesc criteriile aplicabile companiilor mijlo-cii. Din nou, totuşi, din motive care vizează protejarea investitorilor, scutirile valabile pentru grupurile mici şi mijlocii nu se aplică grupurilor cotate la bursă. Totodată, angajamentele care nu sînt necesare pentru obţinerea unei imagini fiabile a grupului nu este nevoie a fi incluse în conturile consolidate, iar statele membre UE pot scuti sub-grupurile companiilor de la întocmirea conturilor consolidate separat dacă acestea fac parte dintr-un grup mai mare, a cărui firma mamă este stabilită în UE.

Obligaţiile de publicare în cadrul Directivei a Şaptea sînt identice cu cele din a Patra Di-rectivă. Totuşi, contrar ultimei, cînd conturile consolidate sînt solicitate conform Directivei a Şaptea, acestea trebuie supuse unui audit statutar, şi nici o scutire de la auditul statutar nu se aplică. Totuşi, dacă un grup mic sau mijlociu decide să elaboreze conturi consolidate, deşi nu îi este impus acest lucru de către a Şaptea Directivă (de exemplu, furnizează acţi-onarilor săi informaţii suplimentare despre performanţa grupului), nu există nici o obligaţie legală ca aceste conturi să fie auditate.

86

REGULAMENTUL (CE) 1606/2002 CU PRIVIRE LA APLICAREA IFRS

Pe la sfîrşitul anilor 1990 era clar că, în pofida gradului de armonizare şi a îmbunătăţirilor calităţii informării financiare în toată Uniunea Europeană ca urmare a apariţiei Directivelor a Patra şi a Şaptea, rapoartele financiare întocmite în conformitate cu acestea nu au dus în totalitate la atingerea obiectivelor politicii UE, şi nici la crearea unei pieţe integrate de servicii financiare precum prevede Planul de acţiune al UE pentru serviciile financiare103 adoptat în luna mai 1999. Prin urmare, în anul 2000, Comisia Europeană a stabilit o stra-tegie menită să ajute la eliminarea barierelor rămase în comercializarea transfrontalieră a valorilor mobiliare, explicînd că va exista un set de standarde contabile, astfel încît contu-rile societăţilor din cadrul UE să fie mai transparente şi mai uşor de comparat. Comisia a indicat faptul, că adoptarea şi utilizarea generală a IFRS (atunci Standardele Internaţiona-le de Contabilitate) era modalitatea de a merge înainte.

În acest scop, Comisia a evidenţiat două condiţii preliminare fundamentale pentru atinge-rea acestor obiective:

• Necesitatea de siguranţă juridică: Pentru a obţine acest lucru, Comisia s-a gîndit la înfiinţarea la nivelul UE a unui mecanism de avizare cu o structură pe două nive-le, unul tehnic şi unul politic pentru confirmarea standardelor care vor fi aplicate

• Necesitatea de implementare corespunzătoare: Comisia a menţionat faptul că standardele contabile de nivel înalt nu vor garanta automat raportare financia-re transparentă în sine; o aplicare riguroasă şi disciplinată este esenţială pentru credibilitatea conturilor financiare. Pentru a obţine acest lucru, Comisia a scos în evidenţă nevoia unui audit statutar de înaltă calitate (ceea ce a dus parţial la re-vizuirea Directivei UE a Opta cu privire la dreptul comercial), precum şi o coordo-nare serioasă a autorităţilor de reglementare a valorilor mobiliare pentru a asigura o implementare unitară şi de nivel înalt a raportării financiare în toată Uniunea Europeană.

Luînd naştere din Programul de evaluare a sectorului financiar (PESF), Regulamentul (CE) 1606/2002 cu privire la aplicarea IFRS 76 (”Regulamentul 1606/2002”) a fost emis la 19 iulie 2002104. Acesta impune companiilor listate la bursă, precum şi băncilor şi firme-lor de asigurări să-şi întocmească conturile consolidate pentru anii fiscali care încep cu 1 ianuarie 2005 în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară aprobate de UE.

Regulamentul 1606/2002 oferă statelor membre UE opţiunea de a permite sau de a solici-ta companiilor cotate la bursă să-şi întocmească conturile anuale în conformitate cu stan-dardele IFRS aprobate. De asemenea, statele membre pot adresa această permisiune sau solicitare cu privire la elaborarea conturilor consolidate şi/sau a conturilor anuale şi al-tor societăţi. În timp ce unele state membre şi-au exercitat opţiunea de a solicita utilizarea 103 Comisia Europeană: Comunicare de la Comisie: “Servicii financiare — Implementarea cadrului pentru pieţele

financiare (Plan de acţiune)”, COM(1999)232 din 11 mai 1999.104 Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 cu privire la

aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, JO L 243 din 11 septembrie 2002.

87


standardelor IFRS în conturile anuale (de exemplu, Cipru, Malta), altele şi-au exercitat op-ţiunea de a permite unor societăţi folosirea standardelor IFRS (de exemplu, Danemarca, Finlanda, Grecia, Irlanda, Olanda şi Regatul Unit). Totuşi, numărul mic de state membre care au solicitat (sau într-o măsură mai mică au permis) societăţilor utilizarea standardelor IFRS se explică parţial prin faptul că standardele IFRS au fost dezvoltate (din ce în ce mai mult) pentru a se adresa nevoilor unor entităţi mari, cu responsabilitate publică. Acest lucru a fost implicit recunoscut de către Proiectul de expunere al IASB, Standardele IFRS pentru întreprinderile mici şi mijlocii în cadrul căruia IASB a menţionată că:

“situaţiile întreprinderilor mici şi mijlocii pot fi diferite de cele ale entităţilor mai mari, cu responsabilitate publică în cîteva moduri, care includ:

(a) utilizatorii rapoartelor financiare ale întreprinderilor şi nevoia lor de informaţii;

(b) modul de utilizare a rapoartelor financiare;

(c) profunzimea şi eficacitatea expertizei contabile disponibile pentru întreprin-dere; şi

(d) capabilitatea întreprinderilor mici şi mijlocii de a suporta costurile aferente implementării aceloraşi standarde ca şi întreprinderile mai mari, cu respon-sabilitate publică.”

IASB este instituţia care emite standardele IFRS. Totuşi, standardele IFRS nu sînt auto-mat adoptate de către UE pe măsură ce sînt emise de către IASB. Fiecare standard tre-buie mai întîi să fie aprobat individual de către Comisia Europeană înainte de a putea intra în vigoare. Articolul 3 al Regulamentului 1606/2002 stabileşte trei condiţii pe care fiecare standard IFRS trebuie să le îndeplinească pentru a fi aprobat şi adoptat spre folosinţă conform Regulamentului 1606/2002:

I. aplicarea sa să ofere o imagine reală şi corectă asupra poziţiei financiare şi a per-formantei unei întreprinderi: acest principiu fiind considerat în temeiul Directivelor a Patra şi a Şaptea ale Consiliului, fără a presupune conformitatea stricta cu toate dispoziţiile directivelor respective

II. trebuie să corespundă interesului public european (acest lucru este uneori inter-pretat după cum urmează: ”conturile IFRS ar trebui să construiască fundaţia unui nivel standard de lucru care să permită societăţilor europene să concureze pentru resursele financiare pe pieţele de capital ale UE şi pe cele internaţionale);

III. trebuie să îndeplinească criteriile de bază cu privire la calitatea informaţiilor cerute pentru ca conturile să poată fi de folos utilizatorilor (şi anume, să aibă inteligibili-tatea, relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea necesare unei informaţii financiare de care este nevoie în luarea deciziilor economice şi în evaluarea performanţei managerilor).

Pentru a se asigura că standardele IFRS vor fi corespunzător implementate, Regulamen-tul 1606/2002 le cere statelor membre să ia măsurile necesare pentru a asigura conformi-tatea cu standardele IFRS. Comitetul European pentru Valori Mobiliare (CEVM) a adoptat

88

o abordare europeană comună, inclusiv Standardul nr. 1 al CEVM cu privire la informarea financiară, Implementarea standardelor de informare financiară în Europa.

Odată cu adoptarea Regulamentului 1606/2002 şi cu avizarea ulterioară a standardelor individuale, standardele IFRS au devenit parte din acquis-ul comunitar. Regulamentul nu anulează directivele contabile existente, ci coexistă cu acestea. Totuşi, devreme ce direc-tivele contabile se aplică societăţilor prin transpunerea lor în legislaţia naţională, nu există nici o interacţiune directă între acestea şi Regulament, din moment ce doar Regulamentul este direct aplicabil societăţilor. Mai precis, interacţiunea este între legislaţia naţională şi Regulamentul 1606/2002. Problema interacţiunii este relevantă în măsura în care legis-laţia naţională tratează acelaşi subiect ca şi Regulamentul. Unele aspecte ale legislaţiei naţionale transpuse din directivele contabile tratează aspecte din afara sferei de aplicabili-tate a Regulamentului şi sînt în continuare aplicate (de exemplu, responsabilitatea pentru întocmirea conturilor, obligaţia unui audit statutar, necesitatea publicării conturilor).

A OPTA DIRECTIVĂ A DREPTULUI SOCIETĂŢILOR COMERCIALE, CU AMENDAMENTELE ŞI ACTUALIZĂRILE ULTERIOARE

Principala directivă vizînd auditul statutar al conturilor este Directiva Auditului statutar 2006/43/CE, modificată de Directiva 2008/30/CE105 şi sprijinită de trei Recomandări cu privire la Independenţa auditorilor statutari106, Asigurarea calităţii pentru auditul statutar107 şi Asigurarea calităţii externe pentru auditorii statutari108.

În 2006, o nouă Directivă, a Opta, 2006/43/EC privind auditul statutar al conturilor anu-ale şi al conturilor consolidate a fost adoptată şi a intrat în vigoare la 29 iunie 2006. Această Directivă a anulat şi a înlocuit a Opta Directivă privind dreptul societăţilor co-merciale existentă anterior, elaborată în 1984. Cu toate că Directiva din 1984 a însemnat un progres major în armonizarea cerinţelor de formare şi instruire pentru auditorii sta-tutari, nu specifica cum ar trebui efectuat un audit statutar şi nu se ocupa de principiile etice şi de independenţă în detaliu. Ca răspuns la aceste neajunsuri, în 1998, Comisia Europeană a emis un comunicat: „Auditul statutar — calea de urmat109” şi a înfiinţat Comitetul de audit al UE.

Obiectivul general al noii Directive a Opta a fost de a îmbunătăţi şi armoniza calitatea auditului şi de a sprijini încrederea publicului în funcţia de audit statutar. În acest sens, 105 Directiva 2008/30/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 11 martie 2008 de modificare a Directivei

2006/43/CE privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, în ceea ce priveşte imple-mentarea atribuţiilor conferite Comisiei, JO L 81 din 20 martie 2008.

106 Recomandarea Comisiei 2002/590/CE din 16 mai 2002 — Independenţa auditorilor statutari în UE: un set de principii fundamentale, JO L din 19 iulie 2002.

107 Recomandarea Comisiei 2001/256/CE din 15 noiembrie 2000 privind asigurarea calităţii pentru auditul statutar în Uniunea European: cerinţe minime, JO L 91 din 31 martie 2001.

108 Recomandarea Comisiei 2008/362/CE din 6 mai 2008 privind asigurarea calităţii externe pentru auditorii sta-tutari şi firmele care auditează entităţile de interes public, JO L 120 din 7 mai 2008.

109 Comunicat de la Comisia auditului statutar în Uniunea Europeană: calea de urmat, JO C 143 din 8 mai 1998. Aici, Comisia şi-a anunţat intenţia de a forma un comitet UE cu responsabilitate specială pentru problemele de audit, format din experţi guvernamentali numiţi de statele membre şi cu sarcina principală de a revizui standar-dele internaţionale pentru a determina dacă aplicaţia lor întruneşte cerinţele UE.

89


Directiva stabileşte cererile asupra (a) formării şi instruirii, (b) aprobării şi înregistrării au-ditorilor statutari şi firmelor de audit, (c) principiilor etice şi independenţei auditorilor, (d) standardelor de audit, (e) asigurării calităţii, (f) supravegherii publice, (g) numirii şi retrage-rii auditorilor şi (h) comitetelor de audit pentru entităţile de interes public.

În plus, Directiva urmăreşte scopul de a ameliora funcţia pieţei interne UE prin prevederi asupra recunoaşterii auditorilor din alte state membre şi prin reducerea legilor restrictive în ceea ce priveşte proprietarii şi managementul firmelor de audit. Directiva promovează, de asemenea, cooperarea legislativă în interiorul UE şi se ocupă ce aprobarea auditorilor din ţările terţe şi de înregistrarea firmelor de audit din ţările terţe110.

În acelaşi timp, Directiva în cauză este una de armonizare minimă şi, prin urmare, statele membre au dreptul de a adopta cerinţe mai stringente sau adiţionale. Cu toate acestea, Directiva previne efectul de contagiune al regulamentelor naţionale mai stringente în cazul auditului de grup şi al emitenţilor din alte state membre. Mai mult, Directiva sprijină ideea controlului în ţara proprie pe baza recunoaşterii mutuale a echivalenţei şi promovează cooperarea strînsă dintre organele de reglementare ale statelor membre. Cooperarea actuală dintre organismele europene de reglementare în audit este facilitată de Grupul European al Corpului de Control al Auditorilor (EGAOB).

Directiva stabileşte cerinţe imperioase pentru auditurile statutare ale entităţilor de interes public. Este, de asemenea, important de notat că această Directivă se referă la „auditul statutar” şi la „auditorii statutari” şi că efectul practic al acestor definiţii este aplicarea Di-rectivei la o minoritate foarte scăzută de persoane juridice din interiorul UE111.

Definiţii cheie din a opta directivă

Audit statutar „înseamnă un audit al conturilor anuale sau al conturilor consolidate astfel cum este prevăzut de legislaţia comunitară”.Auditor statutar „înseamnă o persoană fizică care este autorizată în conformitate cu dispoziţiile prezentei Directive de către autorităţile competente ale unui stat membru să efectueze audituri statutare”.Firmă de audit „înseamnă o persoană juridică sau orice altă entitate, indiferent de for-ma sa juridică, care este autorizată în conformitate cu dispoziţiile prezentei Directive de către autorităţile competente ale unui stat membru să efectueze audituri statutare”1.

Există două concepte-cheie pe care le conţin aceste trei definiţii. Primele entităţi, cărora UE le cere să fie auditate, sînt denumite entităţi de interes public (EIP) şi sînt definite ca fiind companii, bănci şi întreprinderi de asigurări publice. Directiva le permite statelor

110 Recunoaşterea mutuală a auditorilor din alte state membre UE, după cum cere Directiva, nu este strict vorbind aplicabilă pentru Moldova ca stat non-membru. Cu toate acestea, acordarea recunoaşterii auditorilor din sta-tele membre UE ar putea fi luată în considerare, chiar dacă iniţial nu este reciprocă.

111 Directiva 2006/43/CE, Articolele 2.1–2.3.112 Directiva 2006/43/CE, Articolele 2.1–2.3.

90

membre să extindă definiţia entităţilor de interes public113. De fapt, cerinţa ar trebui să fie doar pentru rapoartele financiare consolidate ale EIP (sau acolo unde EIP este o entitate juridică unică, fără entităţi subsidiare ale însăşi EIP). Cu alte cuvinte, cererile de audit sînt foarte limitate şi, astfel, Directiva nu impune o cerinţă de a audita o altă entitate decît o EIP. Stabilirea cerinţelor pentru auditarea altor entităţi (non-EIP) este lăsată complet la discreţia fiecărui stat membru UE.

Directiva permite Comisiei să adopte (să consolideze) implementarea de măsuri pe dife-rite prevederi, cum ar fi standardele de audit, etică şi independenţă, asigurarea calităţii şi echivalarea sistemelor de asigurare a calităţii din ţările terţe, asigurarea disciplinei şi a su-pravegherii publice. După cum am menţionat anterior, au fost elaborate trei recomandări importante ale Comisiei în ceea ce priveşte independenţa auditorilor statutari, controlul ca-lităţii auditurilor statutare şi asigurarea calităţii pentru independenţa auditorilor statutari.

Directiva face cîteva schimbări la cerinţele minime privind formarea şi instruirea profesio-nală, în comparaţie cu vechea Directivă a Opta. Ciclul de formare şi instruire include ad-miterea la universitate sau un nivel echivalent, completarea instruirii teoretice, trei ani de formare practică/stagiere, unii dintre care trebuie să fie alături de un auditor statutar sau o firmă de audit şi o examinare finală a competenţei profesionale echivalentă cu o diplomă universitară. Directiva listează subiectele curriculumului pentru instruirea teoretică, inclu-zînd contabilitatea, auditul, dreptul fiscal, civil, comercial şi al societăţilor comerciale. Mai mult decît atît, auditorii statutari trebuie să urmeze programe de dezvoltare profesiona-lă continuă pentru a-şi menţine autorizarea şi înregistrarea. Directiva stabileşte cerinţele pentru formarea profesională continuă (FPC)114 şi aceste cerinţe esenţiale sînt:

• Auditorilor statutari li se cere să ia parte la programe adecvate de dezvoltare pro-fesională continuă;

• Să îşi menţină cunoştinţele teoretice, abilităţile profesionale şi valorile (etica);

• Eşecul respectării cerinţelor FPC va duce la aplicarea sancţiunilor corespunză-toare.

În acest sens, trebuie notat că Directiva nu este clară asupra cerinţelor exacte şi, în prac-tică, modul în care FPC este asigurată şi monitorizată diferă în UE, 11 state membre bazîndu-se pe organizaţii de stat, 10 — pe asociaţii profesionale, iar 7 împărţind respon-sabilitatea între organizaţii de stat şi cele profesionale. Astfel, este necesar să luăm în considerare alte autorităţi, în special SIE 7 şi 8 ale IFAC 115, care sînt examinate în detaliu 113 În Moldova, Articolul 3 al Legii contabilităţii, cu amendamentele ulterioare, defineşte EIP după cum urmează:

„entitate de interes public înseamnă o entitate care are o importanţă semnificativă pentru public datorită dome-niului (tipului) de activitate şi reprezintă o instituţie financiară, un fond de investiţii, o companie de asigurări, un fond de nestatal de pensii, o societate comercială, acţiunile căreia se cotează la Bursa de Valori a Republicii Moldova.” Prin Articolul 47 din Legea contabilităţii, EIP este obligată să aplice IFRS pentru întocmirea rapoar-telor financiare, începînd cu 1 ianuarie 2011.

114 Directiva 2006/43/CE, Articolele 2.1–2.3115 În primul rînd, există SIE 7 al IFAC „Dezvoltare profesională continuă: un program de învăţare de-a lungul

vieţii şi dezvoltarea continuă a competenţelor profesionale”. Acest standard cere ca asociaţiile profesionale ale membrilor IFAC să aplice cerinţele FPC pentru toţi contabilii profesionişti (şi nu doar pentru auditorii statutari) care sînt membri ai organizaţiei. În al doilea rînd, SIE 8 „Cerinţe de competenţă pentru profesioniştii din audit”

91


în Anexele 8 şi 9 ale acestei publicaţii. În general, fiecare asociaţie profesională specifică cerinţele detaliat. De exemplu, cerinţele Institutului Canadian al Contabililor Statutari de-păşesc cerinţele de bază IFAC, cerinţele canadiene fiind:

• 60 de ore de FPC alături de Alianţa Corpului de Cunoştinţe IFA pe o perioadă de trei ani consecutiv116;

• Educaţia ar trebui să fie compusă din FPC structurată, inclusiv participarea sau prezentarea la cursuri oficiale de educaţie, cursuri de dezvoltare profesională, se-minare, conferinţe şi formare in-house;

• Pînă la 10 ore pe an pot fi compuse din FPC nestructurată, incluzînd pregătirea instruirii, pregătirea articolelor, cercetare şi editare, examinare/realizarea de teme şi lectură individuală;

• Raportarea anuală a orelor de practică continuă şi a orelor de educaţie continuă se face în perioada 1 ianuarie — 31 decembrie;

• În fiecare an, un număr dintre aceste confirmări va fi supus verificării117.

În conformitate cu Directiva, auditurile statutare vor fi efectuate numai de către audi-torii statutari autorizaţi de către autorităţile naţionale competente, care pot fi asociaţii profesionale atît timp cît sînt autorizate de legea naţională pentru a acorda aprobări în conformitate cu cerinţele UE şi cad sub incidenţa autorităţii unui organism de suprave-ghere publică (OSP)118. Numai persoanele care au întrunit cerinţele de calificare şi au o reputaţie bună pot fi autorizate în calitate de auditori statutari119. Aceştia trebuie să fie în-registraţi într-un registru public accesibil electronic înainte de a putea desfăşura audituri statutare. Directiva cere, de asemenea, autorizarea şi înregistrarea firmelor de audit şi fixează restricţiile asupra proprietarilor şi managementului firmelor de audit. Persoanele fizice care au cunoştinţele relevante (sau, în cazul în care statele membre decid astfel, auditorii statutari), altele decît firmele de audit trebuie să aibă, cel puţin, o majoritate a dreptului de vot şi să reprezinte o majoritate a membrilor în corpul administrativ sau de management. Majoritatea nu trebuie să depăşească 75% în cazul din urmă. Aceasta pentru a asigura că auditurile statutare nu pot fi compromise de alte interese comerciale sau influenţe nepotrivite.

recomandă cerinţele de competenţă minime pe care organele membre IFAC ar trebui să le ceară oricărui membru să le obţină înainte de a-şi asuma rolul de profesionist al auditului. În acest sens, standardul este un ghid adiţional pentru FPC specific pentru auditori.

116 Însemnînd o medie de 180 ore pe o perioadă de trei ani, de exemplu, anul 1: 50 de ore, anul 2: 55 de ore, anul 3: 75 de ore pentru un total de 180 de ore pe parcursul a 3 ani.

117 Echivalentul în legislaţia RM este Articolul 15 din Legea privind activitatea de audit din 2007 şi Anexa nr. 3 la Hotărîrea Guvernului nr. 1450 din 24 decembrie 2007 — Regulamente privind certificarea auditorilor, Artico-lele 74 –80. Articolul 15 din Legea privind activitatea de audit din 2007 cere 40 de ore academice pe an. În Anexa nr. 3 la Hotărîrea Guvernului nr. 1450, Articolul 74 reiterează cerinţa de 40 de ore pe an. Articolul 76 împuterniceşte Ministerul Educaţiei să evalueze furnizorii de FPC şi să-i trimită Ministerului Finanţelor pentru aprobare (O listă de 6 furnizori aprobaţi a fost postată pe website-ul Ministerului Finanţelor în iulie 2007 şi este actualizată în fiecare lună). De asemenea, putem nota că atît Legea, cît şi Hotărîrea Guvernului se referă, în mod specific, la auditori, şi nu la contabili; aceasta este mai restrictivă decît cerinţele IFAC pentru contabilii profesionişti de a urma FPC.

118 Directiva 2006/43/CE, Articolul 3.2..119 Directiva 2006/43/CE, Articolele 4, 6 şi, în deosebi, 10.

92

Mai mult, statele membre trebuie să le permită auditorilor statutari sau firmelor de audit autorizate în alte state membre să deţină şi să administreze firme de audit. În plus, restric-ţiile privind proprietarii şi drepturile de vot au fost reduse comparativ cu vechea directivă. Auditorii statutari care efectuează un audit în numele unei firme de audit ar trebui să fie întotdeauna autorizaţi şi înregistraţi în statul membru gazdă.

Directiva conţine prevederi asupra eticii profesionale (interes public, integritate, obiec-tivitate şi competenţă profesională), independenţă şi confidenţialitate şi discreţie profe-sională. Abordarea independenţei auditorilor se bazează pe Recomandările Comisiei privind independenţa auditorilor120, în timp ce auditorul statutar auto-evaluează riscurile în ceea ce priveşte independenţa sa şi aplică măsuri de siguranţă pentru a le diminua. Directiva afirmă că auditorii statutari sau firmele de audit nu vor efectua un audit statutar dacă există orice relaţie financiară, de afaceri, de angajare sau de orice alt tip — inclusiv prevederea referitoare la serviciile non-audit — între auditorul statutar, firma de audit sau reţeaua de care aparţine firma de audit, şi entitatea auditată care ar compromite inde-pendenţa auditorului.

Statele membre au viziuni profund divergente în ceea ce priveşte gradul de discreţie care îi poate fi acordat auditorului pentru a-şi auto-evalua riscurile pentru propria independenţă. Prin urmare, Directiva oferă Comisiei posibilitatea de a adopta implementarea de măsuri obligatorii care vor restrînge discreţia auditorului în evaluarea riscurilor şi aplicarea mă-surilor de siguranţă. Comisia ar putea, de exemplu, să adopte o listă de servicii non-audit interzise. Evaluarea auditorului asupra independenţei sale este completată de alte măsuri de siguranţă incluse în Directivă, cum ar fi faptul că entitatea auditată trebuie să dezvăluie în notele explicative la raportul financiar taxa de audit şi taxele pentru serviciile non-audit pe care le plăteşte auditorului său statutar sau firmei de audit. În cazul auditului statutar al entităţilor de interes public, auditorul trebuie să declare în scris independenţa sa şi să dezvăluie orice servicii adiţionale către comitetul de audit al entităţii; partenerul-cheie de audit ar trebui schimbat cel puţin o dată la şapte ani.

Viziunea aici este că independenţa, obiectivitatea, confidenţialitatea şi discreţia profesio-nală sînt mult mai subiective şi insuficient elaborate în Directivă. Cu toate acestea, etica profesională utilizată de auditori poate, în practică, preluată din Codul de etică elaborat de IFAC.

Directiva prevede că statele membre trebuie să ceară utilizarea Standardelor Internaţiona-le de Audit (SIA) care sînt adoptate de Comisia Europeană121. Cu toate acestea, Directiva nu fixează un termen limită pentru adoptarea SIA de către Comisie. Directiva fixează prin-cipalele condiţii înainte ca SIA să fie adoptate. SIA ar trebui (a) să fie pregătite, urmînd un proces corespunzător, (b) să fie de înaltă calitate şi (c) să conducă spre beneficiul public european122. Statele membre pot adăuga sau scoate elemente din SIA care privesc dife-120 Recomandarea Comisiei 2002/590/CE din 16 mai 2002 „Independenţa auditorilor statutari în UE: un set de

principii fundamentale”, JO L 191 din 19 iulie 2002.121 Directiva 2006/43/CE, Articolul 26.1122 Directiva 2006/43/CE, Articolul 48

93


renţele juridice în sfera (mandatul) auditului statutar, care pot să difere de sfera definită în SIA. În mod specific, Directiva prevede că „statele membre pot aplica standarde de audit naţionale atît timp cît Comisia nu a adoptat un standard de audit internaţional care să cuprindă aceleaşi probleme”. Aceasta oferă statelor membre UE flexibilitatea de a avea standarde de audit adiţionale123.

Directiva are, de asemenea, o prevedere specifică referitoare la auditul grupurilor, prin care auditorul grupului ar trebui să fie singurul responsabil şi să aibă documentaţia adecvată în ceea ce priveşte auditul componentelor în ţările terţe. Directiva prescrie că auditorul indivi-dual va semna raportul de audit pentru a stipula responsabilitatea sa profesională.

Fiecărui stat membru i se cere să stabilească un sistem de asigurare a calităţii care să includă toţi auditorii şi firmele de audit. Asigurarea calităţii trebuie să fie independentă de auditorii statutari şi de firmele de audit verificaţi, să aibă finanţări sigure şi independente, resurse suficiente şi să fie de calitate. Directiva defineşte, de asemenea, sfera controlului calităţii ca o evaluare a conformării cu standardele de audit şi independenţă cerute şi defineşte cantitatea şi calitatea resurselor care vor fi folosite. Asigurarea calităţii trebuie să aibă loc o dată la cel puţin şase ani (la fiecare trei ani pentru auditurile statutare ale entităţilor de interes public — vezi mai jos), cu rezultatul general publicat anual şi, acolo unde e cazul, cu urmărirea situaţiei pînă la capăt.

În acelaşi timp, Directiva nu creează un mecanism specific pentru implementarea asigu-rării calităţii (AC), cerînd, pur şi simplu, ca toţi auditorii statutari şi firmele de audit să fie supuse AC independente. Fără să specifice cum va fi făcut acest lucru, Directiva listează ce ar trebui de făcut, în special, faptul că toţi auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să fie supuse unui sistem de control al calităţii care este:

• Independent de auditori şi firmele de audit;

• Supus supravegherii publice;

• Fondurile pentru sistem ar trebui să fie independente de orice influenţă necuvenită a auditorilor sau firmelor de audit;

• Sistemul de control al calităţii ar trebui să fie finanţate adecvat;

• Persoanele care efectuează analizele de asigurare a calităţii trebuie să fie compe-tente tehnic;

• Evitarea conflictelor de interese;

• AC ar trebui să includă conformarea cu SIA, confirmarea independenţei auditoru-lui, taxele de audit percepute şi sisteme AC interne ale auditorului;

• Întocmirea unui raport oficial al analizei efectuate;

• Fiecare auditor sau firmă de audit care efectuează audituri statutare trebuie să fie verificat cel puţin o dată la şase ani;

• OSP va publica un raport anual al rezultatelor sale;123 Directiva 2006/43/CE, Articolul 26.1

94

• Auditorul va implementa recomandările raportului AC124.

Experienţa în UE, totuşi, indică faptul că sistemele AC sînt fie o funcţie complet publică, precum în Austria, fie precum în Marea Britanie, de exemplu, suprapuse cu inspecţiile de asigurare a calităţii realizate de Organismul de Supraveghere Publică (OSP) în ceea ce priveşte auditurile majore (de exemplu, entităţile de interes public) şi de Organismele de Supraveghere recunoscute (cele 5 asociaţii profesionale125) în ceea ce priveşte toate cele-lalte audituri. Se pare, însă, că în UE, AC este efectuat de organizaţiile de stat în 18 cazuri şi împărţit între stat şi organizaţiile profesionale în 9 cazuri. Nu există nici un exemplu de funcţie OSP implementată de o organizaţie profesională.

Acest lucru este, de asemenea, extins de Recomandarea Comisiei 2008/362/CE din 6 mai 2008 „privind asigurarea calităţii pentru auditorii statutari şi firmele care auditează entităţi de interes public”. Principalele domenii cuprinse de această Recomandare sînt rezumate mai jos.

Principalele prevederi ale Recomandării Comisiei 2008/362/CE

Independenţa sistemului AC• Un OSP ar trebui să-şi asume responsabilitatea pentru AC auditorilor statutari;• Funcţia de AC nu poate fi delegată altei organizaţii asociate cu profesia de au-

dit;• Auditorii statutari şi firmele care auditează EIP ar trebui să fie supuse AC; • OSP ar trebui să aibă dreptul de a accesa toate documentele şi fişierele rele-

vante;• Finanţarea OSP ar trebui să fie independentă de asociaţiile supuse AC. În cazul

în care unei asociaţii supuse AC, îi sînt oferite fonduri, aceste plăţi ar trebui să fie obligatorii.

Independenţa instrucţiunilor• OSP ar trebui să aibă proceduri şi politici capabile să-i asigure independenţa;• Auditorii statutari practicieni nu pot fi inspectori pentru o perioadă de doi ani

după ce au încetat să fie auditori statutari practicieni;• Toţi inspectorii trebuie să facă o declaraţie oficială că nu au conflicte de interese;• Inspectorii nu trebuie să primească nici o remuneraţie de la auditori/firmele in-

spectate.

Îndrumări metodologice pentru efectuarea controlului• Controalele trebuie să cuprindă:

O evaluare a procedurilor de control intern ale firmei;

124 Directiva 2006/43/CE, Articolul 29.125 1) Institutul de Auditori Statutari în Anglia şi Ţara Galilor; 2) Institutul de Auditori Statutari din Scoţia; 3) Institutul

de Auditori Statutari din Irlanda; 4) Asociaţia Contabililor Statutari Certificaţi şi 5) Asociaţia Contabililor Autori-zaţi Public.

95


Testarea de conformare a procedurilor şi o revizuire a fişierelor de audit şi a altor documente de lucru;

Revizuirea ultimului raport de transparenţă al firmei.• Următoarele politici de control intern şi proceduri ar trebui revizuite:

Corecta utilizare a SIA, a Codului de etică şi a legilor relevante; Resursele utilizate de firma de audit ar trebui să fie adecvate; Taxele pentru audit nu sînt contingente cu alte evenimente sau muncă efec-

tuată de firmă pentru client.• Auditurile ar trebui să fie selectate aleatoriu, dar luînd în considerare conceptele

de materialitate şi risc.

Rezultatele controalelor• Rezultatele controlului ar trebui discutate cu firma auditată înainte de a fi fina-

lizate, în practică, unde există probleme tehnice, o „ordine îmbunătăţită” va fi emisă de OSP, care va identifica problema ce trebuie corectată126;

• Unde sînt rezultate negative, auditorul va avea 12 luni pentru a lua măsuri de rectificare a acestor rezultate negative, cu alte cuvinte, de a răspunde ordinii îmbunătăţite, rezolvînd problemele;

• OSP ar trebui să fie împuternicit juridic pentru a impune măsuri disciplinare şi sancţiuni;

• Acolo unde controlul dezvăluie faptul că raportul de transparenţă al auditorului conţine erori, OSP trebuie să asigure că este corectat şi înregistrările publice sînt modificate.

Transparenţa rezultatelor generale ale sistemului AC• OSP trebuie să elaboreze un raport anual asupra rezultatelor sistemului AC;

În plus faţă de Directivă şi Recomandarea Comisiei, Federaţia Internaţională a Contabili-lor (IFAC) a emis două standarde relevante în legătură cu asigurarea calităţii: Standardul internaţional privind controlul calităţii 1 (ISQC 1) şi Standardul internaţional de audit 220 (SIA 220).

ISQC 1 prevede că:

„obiectivul firmei este de a crea şi menţine un sistem de control al calităţii pentru a se asigura de faptul că:

1. Firma şi personalul său se conformează standardelor profesionale şi cerin-ţelor juridice şi de reglementare aplicabile; şi

2. Rapoartele emise de firmă sau partenerii de angajament sînt adecvate cir-cumstanţelor.”

126 De notat că aceasta nu include contravenţii la lege care ar constitui contravenţii penale. Oricînd asemenea acte sînt descoperite de OSP, acesta va raporta autorităţii relevante pentru luarea de măsuri.

96

ISQC 1 nu specifică cum va conduce OSP AC; fiind destinat pentru utilizare de către audi-tor (firmele de audit) mai degrabă pentru controlul calităţii, decît pentru asigurarea calităţii exercitat de OSP.

SIA 220 „Controlul calităţii pentru un audit al rapoartelor financiare” nu acoperă procesul AC care trebuie efectuat de OSP, referindu-se, mai degrabă, la procesul şi procedurile folosite de auditor (firma de audit) pentru a implementa procedurile de control al calităţii la nivelul fiecărui audit individual pentru a oferi auditorului asigurarea că:

1. Auditul se conformează standardelor profesionale şi cerinţelor legale şi de regle-mentare aplicabile;

2. Raportul emis de auditor este adecvat în circumstanţe respective.

În mod logic, o parte a procesului de AC va fi confirmarea de către OSP că atît ISQC 1, cît şi SIA 220 sînt implementate corect de către auditor. Acest lucru implică faptul că persoanele care conduc revizuirea AC a auditorilor sînt complet instruiţi pentru aplicarea acestor standarde.

Mai multe informaţii cu privire la aceste standarde sînt oferite în Anexele 6 şi 7 la această publicaţie.

Capitolul 7 al Directivei urmăreşte să confere OSP abilitatea juridică de a investiga, prin audit eficient, auditorii statutari, pentru a „preveni efectuarea inadecvată a auditului statu-tar”. În acest sens, Directiva se referă la „sistemul eficient de investigaţii şi sancţiuni care trebuie detectate, corectarea şi prevenirea execuţiei inadecvate a auditului statutar”127. Aceasta ar putea însemna că OSP ar trebui nu doar să verifice procedurile de operare ale firmelor de audit, ci şi să verifice auditul însuşi, nu doar să se asigure superficial că auditorul statutar (sau firma de audit) întruneşte cerinţele Standardului internaţional al controlului calităţii 1 şi Controlul calităţii rapoartelor de audit şi financiare. De asemenea, se poate argumenta că OSP ar trebui să aibă abilitatea de a răspunde la breşele posibile ale raportării financiare şi ale standardelor auditului aduse în atenţia sa printr-o procedură de reclamaţie/recurs.

Mai mult decît atît, Directiva cere fiecărui stat membru să stabilească un sistem eficient de supraveghere publică. Sistemul trebuie guvernat de non-practicieni bine informaţi în domenii relevante pentru auditul statutar şi să supună toţi auditorii statutari şi firmele de audit supravegherii publice. Acest aspect se suprapune cu multe altele prevăzute în Di-rectivă, deoarece sistemul trebuie să aibă ultimul cuvînt de spus nu doar în aprobarea şi înregistrarea auditorilor, ci şi asupra adoptării standardelor, educaţiei continue, asigurării calităţii şi asupra sistemelor de investigare şi disciplinare. Mai mult, statele membre sînt responsabile de desemnarea autorităţilor competente pentru a îndeplini datoria de supra-veghere publică şi de a coordona cooperarea la nivel UE.

127 Directiva 2006/43/CE, Articolul 30

97


Această problemă a supravegherii publice este un domeniu-cheie şi însumează nevoia de a realiza conformitatea cu legea în ceea ce priveşte auditul statutar — cu alte cuvinte, res-pectarea standardelor auditului (şi, prin implicare,a standardelor de raportare financiară). Directiva cere ca statele membre să organizeze un OSP eficient pentru auditul statutar şi firmele de audit în baza a şase principii esenţiale:

1. Toţi auditorii statutari şi firmele de audit statutare trebuie să fie supuse unei supra-vegheri publice.

2. Membrii OSP nu trebuie să aibă conflicte de interese.

3. OSP trebuie să aibă dreptul de a investiga auditorii statutari şi firmele.

4. OSP trebuie să aibă „dreptul de a lua măsuri potrivite”, ceea ce se referă la un sistem de sancţiuni executorii.

5. OSP trebuie să fie transparent în activitatea de publicare a raporturilor.

6. OSP trebuie să fie finanţat adecvat şi independent de entităţile pe care le supra-veghează.

În termenii Directivei, OSP trebuie să aibă şi o responsabilitate finală pentru următoarele activităţi128:

1. Autorizarea auditorilor statutari.

2. Menţinerea unui registru public al auditorilor şi al firmelor de audit.

3. Adoptarea legală a standardelor privind:

4. Etica profesională (de exemplu, Codul de etică IFAC)

5. Controlul intern al calităţii auditorilor şi firmelor de audit (de exemplu, ISQC 1).

6. Controlul calităţii auditului (de exemplu, SIA).

7. Formarea profesională continuă (FPC).

Pentru a păstra o distanţă suficientă între managementul companiilor şi auditori, se cere ca auditorul să nu fie selectat direct şi numit de management, ci de adunarea generală a acţionarilor. Directiva specifică, de asemenea, că renunţarea la auditori în timpul manda-tului lor poate fi făcută numai din motive întemeiate şi trebuie comunicată OSP. Cu toate acestea, realitatea este diferită şi acoperă aspectele comerciale, iar Directiva este oare-cum neclară în ceea ce priveşte sensul sintagmei „motive întemeiate”, precum şi ceea ce ar trebui raportat la OSP atît de către entitatea de audit, cît şi de auditor şi ce se întîmplă dacă auditorul mai degrabă nu doreşte să fie reales decît să demisioneze. De asemenea, există şi problema că OSP îi cere unui auditor care demisionează să informeze OSP, şi nu acţionarilor.129

128 Directiva 2006/43/CE, Articolul 32.4.129 Acestea sînt numeroasele motive pentru care companiile ar putea dori să îşi schimbe auditorii. Unele dintre

cele mai frecvente motive includ: depăşirea în calitate a auditorilor anteriori, încercarea de a reduce costurile auditului, nemulţumirea faţă de calitatea serviciilor, o schimbare de proprietari ai companiei şi încercarea de a evita o clasificare de audit. Acestea sînt, de asemenea, circumstanţe în care, dacă nici o altă acţiune de remediere nu este disponibilă, auditorii ar putea alege să îşi dea demisia din birou. Acestea ar putea include: dispute asupra taxelor sau caietului de sarcini, auditorii sînt conştienţi de lipsa de independenţă, auditorii cu

98

Directiva conţine şi cîteva cerinţe foarte specifice în ceea ce priveşte auditul statutar al EIP. Firmele de audit care verifică EIP trebuie să prezinte un raport anual transparent în ceea ce priveşte a) structura juridică, b) conducerea şi proprietatea, c) aranjamentele de reţea, d) sistemul intern de control al calităţii şi e) baza remunerării partenerilor firmei. EIP trebuie să aibă un comitet de audit cu responsabilităţi clare, precum monitorizarea procesului de raportare financiară şi a auditului statutar. Comitetul de audit este un element important pentru menţinerea securităţii şi a calităţii auditului, precum şi a independenţei auditorului şi este implicat în selectarea auditorului. Auditorul statutar trebuie să raporteze comitetului de audit orice problemă-cheie care apare în timpul auditului şi problemele referitoare la inde-pendenţă. Directiva prevede cîteva scutiri de la cerinţele comitetului de audit, cum ar fi în cazul întreprinderilor subsidiare şi de investiţii. Există aici cîteva probleme-cheie vizînd:

• Raportul de transparenţă;

• Comitetul de audit;

• Independenţa auditorului;

• Asigurarea calităţii.

Cerinţele pentru raportul de transparenţă care trebuie îndeplinite de către auditorul statu-tar şi de către firmele de audit statutare sînt clar delimitate în Directivă. Anual, în ultimele trei luni ale anului financiar, fiecare auditor sau firmă de audit trebuie să întocmească un raport în care să cuprindă:

1. O descriere a structurii juridice şi a proprietarilor firmei.

2. Dacă firma este parte a unei reţele, o descriere a reţelei, precum şi a aranjamen-telor structurale şi juridice ale reţelei.

3. O descriere a structurii conducerii firmei.

4. O descriere a sistemului firmei de control al calităţii şi o declaraţie asupra eficienţei acestuia.

5. Cînd a avut loc ultimul control privind asigurarea calităţii.

6. O listă de entităţi de interes public pentru care firma a efectuat audit statutar în timpul anului financiar precedent.

7. Practicile de independenţă ale firmei şi confirmarea că a fost efectuat un control intern de conformare cu cerinţa independenţei.

8. Politica urmată de firma de audit în ceea ce priveşte dezvoltarea profesională continuă a auditorilor statutari.

participare insuficientă într-un grup nu pot să servească compania în mod global, griji în legătură cu posibila lipsă de probitate în conducere/integritate în management, de exemplu, tonul neadecvat „la vîrf”, personal financiar insuficient competent, sisteme/controale inadecvate, griji asupra atitudinii de fraudă şi neraportarea circumstanţelor instituţiei regulatorii adecvate, neînţelegeri asupra problemelor de contabilitate care ar putea include circumstanţe în care conducerea este de acord în cele din urmă să facă ceea ce auditorii doresc (de exemplu, pentru a evita o calificare în raportul de audit). Relaţiile pot deveni tensionate ca rezultat al disputelor sau neînţelegerilor şi conducerea le poate cere auditorilor să îşi dea demisia, considerînd că pot obţine o analiză mai înţelegătoare în altă parte. Alternativ, auditorii pot iniţia rezilierea relaţiilor, considerînd că nu mai pot sau nu mai doresc să întreprindă funcţiile statutare în aceste circumstanţe.

99


9. Informaţii financiare care demonstrează importanţa firmei de audit, cum ar fi cifra totală de afaceri, compusă din taxe de la auditul statutar al conturilor anuale şi consolidate, precum şi taxele percepute pentru alte servicii de asigurări, servicii de consultanţă fiscală şi alte servicii care nu au legătură cu auditul.

10. Baza în care se face remunerarea partenerilor.

O cerinţă-cheie a Directivei este stabilirea unui comitet de audit de către EIP (diferit de firma de audit). Principalul scop al comitetului este să monitorizeze procesul de raportare financiară, eficacitatea controlului intern al companiei, auditul intern, sistemele de mana-gement al riscului; auditul statutar al rapoartelor financiare; şi, în cele din urmă, să verifice şi să monitorizeze independenţa auditorului statutar. Comitetul de audit este, de aseme-nea, responsabil pentru prezentarea recomandării de numire a auditorului acţionarilor.

În ceea ce priveşte independenţa, cerinţa principală este consolidată de cerinţele EIP în ceea ce priveşte auditul, şi anume auditorul trebuie să îşi confirme independenţa anual în scris către comitetul de audit; să dezvăluie orice serviciu adiţional oferit către entitatea supusă auditului; şi să discute orice pericole la adresa independenţei sale, precum şi mă-surile de siguranţă care trebuie aplicate pentru a înlătura acele pericole130.

În ceea ce priveşte asigurarea calităţii, Directiva cere o procedură AC cel puţin o dată la trei ani în privinţa auditului EIP131 (în caz contrar, o dată în şase ani, după cum am notat mai sus).

În ceea ce priveşte auditorii din ţările terţe, autorităţile competente ale statelor membre pot autoriza auditorii ţărilor terţe ca auditori statutari în conformitate cu dispoziţiile Directivei. Aceşti auditori sînt supuşi aceleiaşi proceduri de autorizare ca auditorii statelor membre care doresc să efectueze audit într-un al doilea stat membru, cu obligativitatea unei bune reputaţii, precum şi a cerinţelor de formare profesională menţionate mai sus. Auditorii ţărilor terţe (non-UE) şi firmele de audit urmează să se înregistreze acolo unde efectuează audit pentru o firmă, care are datorii şi/sau capital propriu comercializat pe o piaţă reglementată din statele membre UE. În unele cazuri se poate renunţa la acest lucru, dacă aceste valori mobiliare-datorii sînt tranzacţionate de investitori profesionişti. Auditorii din ţările terţe în-registraţi şi firmele trebuie supuse aceluiaşi sistem de supraveghere, asigurare a calităţii şi aceluiaşi sistem de investigare şi penalizare ca echivalenţii lor din UE. Auditorii şi entităţile de audit din ţările terţe pot fi scutiţi de aceste cerinţe dacă sistemele din ţările terţe au fost considerate echivalente cu sistemele UE în ceea ce priveşte supravegherea publică, asi-gurarea calităţii, investigaţiile şi sancţiunile. A Opta Directivă stabileşte limitaţii mai clare în ceea ce priveşte înregistrarea entităţilor de audit din ţările terţe, cum ar fi faptul că auditul trebuie efectuat în acord cu SIA sau standarde echivalente aprobate. Directiva stabileşte, de asemenea, specificul cooperării cu autorităţile competente din ţările terţe, precum şi aranjamentele de colaborare şi transfer al documentelor de lucru şi al altor acte.

130 Directiva 2006/43/CE, Articolul 42131 Directiva 2006/43/CE, Articolul 41

100

Cerinţe principale faţă de dezvăluirea financiară din directivele UE — sumar

Pe fonul privirii de ansamblu a legislaţiei UE privind auditul şi contabilitatea, şi complexi-tăţii indiscutabile a directivelor UE relevante, cerinţele de bază reglementate de directive privind dezvăluirea financiară pot fi rezumate astfel:

1. Entităţile de interes public trebuie să întocmească raporturi financiare anuale utili-zînd IFRS, aprobate de Comisia Europeană.

2. Rapoartele financiare statutare trebuie verificate numai de un auditor statutar au-torizat sau de o firmă de audit statutar care utilizează SIA, aprobate de Comisia Europeană.

3. Veridicitatea rapoartelor financiare verificate trebuie confirmată de un OSP inde-pendent de funcţia de audit.

4. Asigurarea calităţii (AC) şi formarea profesională continuă trebuie stabilite.

Cu toate acestea, pentru ca aceste prime patru cerinţe să fie întrunite, mai sînt specificate şi alte cerinţe în directive, dintre care cele mai importante sînt:

1. Auditorii statutari sînt supuşi unui proces de instruire, care include atît formare teoretică, cît şi practică, şi care este evidenţiat prin promovarea unui examen or-ganizat sau recunoscut de statele membre.

2. Auditorii statutari trebuie să participe la procesul de dezvoltare profesională conti-nuă.

3. Auditorii statutari şi firmele de audit statutar trebuie să fie înregistraţi într-un regis-tru public, iar aceste informaţii trebuie actualizate regulat.

4. Auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să aplice etica profesională adecvată (în practică, Codul de etică al IFAC).

5. Auditorii statutari şi firmele de audit statutar trebuie să fie independenţi de entităţile auditate, iar taxele de audit nu au voie să se bazeze pe nici o formă de contingenţă sau să fie influenţate de prestarea altor servicii (non-audit).

6. Rapoartele de audit trebuie semnate de auditor sau firma de audit (care confirmă că auditul de avut loc şi, de asemenea, confirmă rezultatele auditului).

7. Auditorii statutari şi firmele de audit statutar trebuie să îşi desfăşoare activitatea într-un sistem intern de asigurare a calităţii.

8. Auditorii statutari şi firmele de audit statutar trebuie să fie desemnaţi de adunarea generală a acţionarilor.

9. Auditorii statutari şi firmele de audit statutar trebuie să publice un „raport anual de transparenţă” care să demonstreze activităţile lor pe parcursul anului.

10. Toate EIP trebuie să stabilească un comitet de audit ale cărui sarcini principale sînt monitorizarea procesului de raportare financiară, controlul intern al entităţii, auditul şi independenţa auditorului sau a firmei de audit.

101


11. Auditorii statutari şi firmele de audit statutar trebuie să raporteze anual comitetului de audit, confirmîndu-şi independenţa, să dezvăluie toate serviciile care nu ţin de audit pe care le furnizează şi să discute orice pericole care ameninţă independen-ţa lor.

Probleme ale transpunerii directivelor auditului şi contabilităţii

Conceptul de audit statutar şi auditori statutari

Este foarte important să notăm că directivele se bazează pe termenii de „audit statutar” şi „auditori statutari” şi, astfel, domeniul de aplicare se referă la anumite sectoare.

• „Auditul statutar”132 înseamnă un audit al conturilor anuale sau al conturilor con-solidate astfel cum este prevăzut de legislaţia comunitară. În mod specific, a Patra Directivă a Consiliului, a Şaptea Directivă a Consiliului, Directiva privind conturile băncii şi Directiva privind conturile societăţilor de asigurări cer ca auditul contu-rilor anuale şi al conturilor consolidate să fie efectuat de o persoană care este în drept să efectueze un asemenea audit. (Notă: directivele acoperă auditul statutar anual al raporturilor financiare; ele nu acoperă raportarea interimară. Raportarea interimară nu este, de obicei, o cerinţă juridică, dar o cerinţă de listare la bursa de valori, fiind un raport incomplet, o versiune comprimată, care acum urmează a fi întocmite pe baza SIA 34: Raportarea financiară interimară).

• „Auditorul statutar” este o persoană fizică autorizată în conformitate cu dispozi-ţiile Directivei 2006/43/CE de către autorităţile competente ale unui stat membru să efectueze audituri statutare133.

Funcţionarea efectivă a auditului

Directiva UE 2006/43/CE, de fapt, reglementează trei domenii principale cruciale pentru o funcţionare efectivă a auditului:

• Licenţierea auditorilor statutari (autorizarea şi retragerea autorizării);

• Cerinţele faţă de studiile auditorilor statutari (calificarea iniţială şi dezvoltarea pro-fesională continuă);

• Independenţa şi obiectivitatea auditorilor statutari.

În plus, Directiva stabileşte următoarele cerinţe:

• De a constitui un organism de supraveghere publică (OSP) independent de pro-fesia de audit, a cărui principală responsabilitate este, de fapt, să „controleze au-ditorii”. Cele trei domenii-cheie sînt licenţierea auditorilor statutari (şi a firmelor de audit), asigurarea calităţii auditului şi formarea profesională continuă.

• De a stabili un comitet de audit în cadrul fiecărei entităţi de interes public (EIP).

132 Directiva 2006/43/CE, Articolul 2.1.133 Ibid. Articolul 2.2.

102

Factori adiţionali

Există, de asemenea, factori adiţionali, care, deşi nu sînt incluşi în directive, sînt necesari pentru a sprijini procesul de raportare şi dezvăluire financiară. Aceşti factori adiţionali sînt conecşi, în general, capacităţii profesionale de a întocmi rapoarte financiare şi apoi de a verifica aceste rapoarte, cîţiva dintre aceşti factori fiind:

• Existenţa unor organizaţii profesionale ale contabililor şi auditorilor.

• Existenţa unei programe de învăţămînt, a unor facilităţi de instruire şi a unor con-diţii sigure de examinare atît pentru calificarea iniţială, cît şi pentru dezvoltarea profesională continuă ulterioară.

• Standarde internaţionale adiţionale care nu sînt menţionate explicit în directive, cum ar fi Standardele internaţionale de educaţiei.

Termeni şi noţiuni

Există posibilitatea unor noţiuni contradictorii ale termenilor comuni. IFRS poate introduce noţiuni de termeni care există deja, de exemplu, în legislaţia RM care intră în conflict cu definiţiile existente. Acest lucru poate crea probleme în legătură cu noţiunile contradicto-rii, care sînt problematice, deoarece IFRS este creat să folosească o filosofie de drept comun, şi nu o filosofie de cod, şi dat fiind faptul că IASB (un organism independent care emite standarde) este liber să introducă noi termeni şi noţiuni fără referire la oricare legis-laţie naţională existentă.

Prin urmare, nu este recomandabil, decît în cazul în care este absolut necesar, de ela-borat principii care nu sînt cuprinse în standardele internaţionale şi de introdus în legile naţionale termeni care există deja în standarde. Articolul 3 din Legea contabilităţii din 2007 conţine cîteva noţiuni care sînt necesare pentru elucidarea unor aspecte ce nu sînt incluse în IFRS; de exemplu „audit intern” şi „contabilitate de gestiune”, iar includerea acestora nu reprezintă o problemă. Cu toate acestea, noţiuni precum „rapoarte financiare” sînt deja cuprinse în SIA 1 şi nu sînt identice. Aceeaşi problemă persistă în cazul „politicii de con-tabilitate”, noţiune inclusă în SIA 8: Politici de contabilitate, schimbări în estimări şi erori. Pentru a evita aceste probleme, se recomandă ca toţi termenii duplicaţi să fie excluşi din Articolul 3, lăsînd doar acei termeni care nu sînt în IFRS şi să fie inserată în lege o nouă clauză, menţionînd că, în scopul domeniilor care cad sub incidenţa acestei legi, termenii şi noţiunile introduse de aceasta sînt aplicabile doar domeniilor respective. Cu alte cuvinte, orice noţiune folosită de IFRS ar trebui să fie aplicabilă doar rapoartelor financiare întoc-mite pe baza IFRS.

Ierarhie de raportare

Următoarea problemă este că cererile de dezvăluire financiară trebuie să stipuleze cine şi ce standarde va folosi pentru întocmirea rapoartelor, auditul rapoartelor şi dezvăluirea rapoartelor. Dezvăluirea financiară nu este doar întocmirea rapoartelor financiare. Ea aco-peră, de asemenea, auditul rapoartelor şi posibila publicare şi completare cu un registru

103


făcut accesibil publicului. Aceste cerinţe sînt specificate de Articolul 4 din Legea contabili-tăţii din 2007 şi sînt rezumate în tabelul următor:


96

problem . Cu toate acestea, no iuni precum „rapoarte financiare” sunt deja cuprinse în SIA 1 i nu sunt identice. Aceea i problem persist în cazul „politicii de contabilitate”, no iune inclus în SIA 8: Politici de contabilitate, schimb ri în estim ri i erori. Pentru a evita aceste probleme, se recomand ca to i termenii duplica i s fie exclu i din Articolul 3, l sând doar acei termeni care nu sunt în IFRS i s fie inserat în lege o nou clauz , men ionând c , în scopul domeniilor care cad sub inciden a acestei legi, termenii i no iunile introduse de aceasta sunt aplicabile doar domeniilor respective. Cu alte cuvinte, orice no iune folosit de IFRS ar trebui s fie aplicabil doar rapoartelor financiare întocmite pe baza IFRS.

Ierarhie de raportare

Urm toarea problem este c cererile de dezv luire financiar trebuie s stipuleze cine i ce standarde va folosi pentru întocmirea rapoartelor, auditul rapoartelor i dezv luirea rapoartelor. Dezv luirea financiar nu este doar întocmirea rapoartelor financiare. Ea acoper , de asemenea, auditul rapoartelor i posibila publicare i completare cu un registru f cut accesibil publicului. Aceste cerin e sunt specificate de Articolul 4 din Legea contabilit ii din 2007 i sunt rezumate în tabelul urm tor:

Entitate IFRS IPSAS SNC SNC 4134

Normele Ministerului Finan elor

Audit Publicare Prezentare

EIP x x x135 Sistem complet în partid dubl

x

Sistem simplificat în partid dubl

X

Sistem în partid simpl

X

Institu ii publice x

În aceast privin , este important ca ierarhia dezv luirii financiare s fie complet discutat i finalizat , o aten ie sporit acordându-se determin rii num rului de niveluri de raportare, care standarde financiare de raportare trebuie folosite de fiecare nivel de raportare, o no iune clar a entit ilor de raportare pe niveluri de raportare i care entit i supuse auditului î i public rapoartele financiare i prezint aceste rapoarte unui registru central.

Efectul introducerii IFRS

În cazul Moldovei, se estimeaz ca în conformitate cu amendamentul la Legea contabilit ii din ianuarie 2010 (care modific no iunea de EIP i indic existen a a circa 60 de entit i de interes public, dintre care 15 sunt b nci) EIP urmeaz s aplice IFRS de rând cu marea majoritate a

134 SNC 4 este un standard specific pentru a fi folosit de entit i foarte mici.

135 Legea din 2007 asupra Legii privind activitatea de contabilitate din 2007 cere ca declara iile financiare ale entit ilor subiect al auditului statutar s fie postate pe site-ul oficial al entit ii i oferite corpului c ruia declara iile financiare îi sânt trimise i s fie f cut disponibil publicului larg – Articolul 40(1).

În această privinţă, este important ca ierarhia dezvăluirii financiare să fie complet discutată şi finalizată, o atenţie sporită acordîndu-se determinării numărului de niveluri de raportare, care standarde financiare de raportare trebuie folosite de fiecare nivel de raportare, o noţi-une clară a entităţilor de raportare pe niveluri de raportare şi care entităţi supuse auditului îşi publică rapoartele financiare şi prezintă aceste rapoarte unui registru central.

Efectul introducerii IFRS

În cazul Moldovei, se estimează ca în conformitate cu amendamentul la Legea contabi-lităţii din ianuarie 2010 (care modifică noţiunea de EIP şi indică existenţa a circa 60 de entităţi de interes public, dintre care 15 sînt bănci) EIP urmează să aplice IFRS de rînd cu marea majoritate a entităţilor (aprox. 44.000 de entităţi, inclusiv întreprinderi mici, mijlocii şi micro)136, fie folosind standarde naţionale de conturi (SNC), bazate pe aceleaşi principii fundamentale de recunoaştere şi măsurare ca şi IFRS sau, în cazul entităţilor foarte mici, folosind doar raportare fiscale. Este, de asemenea, posibil să considerăm folosirea IFRS pentru IMM în calitate de standarde de raportare de nivelul II, fie prin înlocuirea SNC exis-tente, fie ca nivel adiţional de raportare între IFRS complete şi SNC.

Nu există o folosire uniformă a IFRS pentru IMM în UE; folosirea cărora este opţională în unele state UE care plănuiesc să le introducă (de exemplu, Regatul Unit) şi unele care nu plănuiesc să le introducă (de exemplu, Germania).

134 SNC 4 este un standard specific pentru a fi folosit de entităţi foarte mici.135 Legea din 2007 asupra Legii privind activitatea de contabilitate din 2007 cere ca declaraţiile financiare ale enti-

tăţilor subiect al auditului statutar să fie postate pe site-ul oficial al entităţii şi oferite corpului căruia declaraţiile financiare îi sînt trimise şi să fie făcut disponibil publicului larg – Articolul 40(1).

136 Sursa: BNS, 2009: 1589 entităţi de raportare sînt obligate prin lege să folosească SNC, 8264 sînt entităţi mici, care sînt obligate prin lege să folosească SNC sau SNC 4 şi 33805 sînt micro-entităţi, obligate prin lege să folosească SNC sau normele Ministerului Finanţelor (SNC 62). De notat că aceste norme de raportare sînt mi-nime şi, prin urmare, este posibil ca unele entităţi de raportare să folosească un nivel mai ridicat de raportare, decît cel strict necesar.

104

Majoritatea întreprinderilor din toate economiile este în categoria de întreprinderi micro, mici şi mijlocii (deşi definiţiile lor variază în funcţie de jurisdicţie). Acestor întreprinderi, din cauza faptului că sînt mici şi a resurselor limitate, nu li se cere să adopte IFRS, prin urma-re, mai puţine dintre acestea prezintă rapoarte financiare pentru auditare în conformitate cu SIA. Este, de asemenea, demn de notat că, în UE, introducerea IFRS a afectat aproxi-mativ 7.000 de entităţi, dintr-un total de 4 milioane, deci, mai puţin de 2%. Entităţile răma-se vor continua să folosească orice standard de evidenţă contabilă care este la îndemînă la nivel naţional, în fiecare stat membru UE (iar aceste standarde variază considerabil de la un stat la altul).

Directivele UE cer „audit statutar” al EIP şi cer folosirea SIA în efectuarea auditului.

Confirmarea funcţiilor auditului este ultima verigă din lanţul de raportare, scopul acestui pas fiind de a asigura că toate standardele aplicabile în legătură cu raportarea financiară sînt respectate. Acest lucru este asigurat, de obicei, de o instituţie de supraveghere pu-blică, ce trebuie să fie independentă şi neinfluenţată de auditori. Tipic, în Europa, acest organism de supraveghere este o organizaţie de control de stat.

În consecinţă, este imperativ să ai repere recunoscute internaţional pentru raportare fi-nanciară şi auditul rapoartelor financiare. Astfel de repere reduc riscul inerent în interme-dieri financiare şi interpretări. Este, de asemenea, necesar pentru sistemul de evidenţă contabilă şi audit al RM să fie integrat cu standarde recunoscute internaţional, pentru a oferi informaţii financiare fiabile pentru investitorii şi creditorii potenţiali. Pentru Moldova, acest lucru poate fi obţinut cel mai probabil prin respectarea directivelor UE care sînt, la rîndul lor, conforme standardelor recunoscute internaţional pentru raportare, audit, etici profesionale şi educaţie. Standardele internaţionale de raportare financiară IFRS emise de IASB sînt principii recunoscute internaţional de dezvăluirea financiară obligatorii pentru companii publice în peste 70 de ţări. Standardele Internaţionale de Audit (SIA) sînt un set de standarde pentru audit stabilite de IAASB al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC). IFRS şi SIA sînt repere recunoscute internaţional pentru dezvăluirea financiară şi activitatea de audit. Acest lucru este, în mod special, datorat convergenţei şi armonizării esenţiale a IFRS cu Principiile de evidenţă contabilă general acceptate din Statele Unite ale Americii.

Implementarea IFRS şi impunerea conformării, folosind funcţii de audit bazate pe SIA în economiile de tranziţie constituie o provocare semnificativă, mai ales, la determinarea entităţilor de raportare care vor fi auditate şi ce standarde de audit vor fi aplicate. Este, prin urmare, necesar să definim foarte clar o ierarhie a dezvăluirii financiare, după cum s-a discutat anterior.

O problemă legată de acest lucru este impactul Regulamentului 1606/2002 asupra prin-cipalelor directive privind evidenţa contabilă. Regulamentul 1606/2002 prevede folosirea IFRS pentru rapoartele financiare consolidate de către societăţile cotate la bursă, de exemplu EIP, ce începere de la 1 ianuarie 2005 şi a înlocuit foarte multe detalii ale directi-

105


velor anterioare în materie de fuzionare şi achiziţii, raportare consolidată şi însăşi structu-ra rapoartelor financiare, incluzînd concepte fundamentale de recunoaştere şi măsurare. Această situaţie este rezumată în tabelul următor:

Directive IFRS

A Patra Directivă (78/660/CEE) Întocmi-rea rapoartelor financi-are anuale, publicarea şi auditul

• Secţiunile 3 şi 4 din bilanţul contabil şi secţiunile 5 şi 6 din conturile de profit şi pierderi sînt acum reglementate de SIA 1;

• Secţiunea 7 cu normele de evaluare este reglementa-tă de cîteva standarde, în timp ce 7a, care se referă la instrumentele financiare, este reglementată de SIA 32, SIA 39 şi IFRS 7;

• Secţiunea 8, conţinutul notelor explicative la conturi este actualmente reglementată de standarde care se referă la probleme specifice;

• Secţiunea 9, conţinutul raportului anual, este în cea mai mare parte reglementată de IAS 1, articolele 106–110, SIA 10 şi SIA 38;

• Secţiunea 10 Publicare şi Secţiunea 11 Auditul, nu sînt reglementate de IFRS

A Treia Directivă (78/855/CEE) Fuziona-rea companiilor publice cu răspundere limitată

• Sunt reglementate acum de IFRS Combinaţii în afaceri

A Şaptea Directiv (83/349/CEE) Conturi consolidate

• Sunt reglementate acum de SIA 27 Rapoarte financiare consolidate şi separate

Cu toate acestea, Preambulul la Directiva 2003/51/CE enunţă următoarele :

„Din moment ce conturile anuale şi consolidate ale întreprinderilor sînt reglemen-tate de Directivele 78/660/CEE şi 83/349/CEE, care nu sînt întocmite în confor-mitate cu normele SIA, vor continua să considere aceste directive drept sursă primară de cerinţe comunitare pentru evidenţa contabilă, este important să existe un „teren de joc comun” între companiile din Comunitate, care aplică SIA şi cele care nu le aplică.”

Acest lucru înseamnă că standardele naţionale de conturi ar trebui să reflecte cerinţele detaliate ale SIC (acum IFRS). În Moldova nu este cazul, deoarece SNC din Moldova se bazează pe SIC din 1998. Prin urmare, prin folosirea IFRS pentru EIP şi a SNC bazate pe IFRS, Moldova este, în general, în concordanţă cu cerinţele UE, sub rezerva de a actuali-za SNC pentru a reflecta schimbările relevante din IFRS şi a le încorpora respectiv.

106

Probleme de implementare

În timp ce armonizarea legilor existente este evident necesară ca un prim pas, directivele cer stabilirea unei infrastructuri pentru a sprijini şi implementa dispoziţiile acestora. A fost creat un organism de supraveghere publică, precum şi un registru de auditori şi firme de audit; cu toate acestea, mai urmează să fie creat un registru public pentru înregistrarea rapoartelor financiare anuale şi a altor informaţii în acest sens.

Probabil, cele mai importante sarcini tehnice imediate sînt actualizarea SNC, adoptarea SIA şi a Codului de etică şi există o nevoie de fortificare a capacităţii dezbătută mai depar-te în Capitolul 6 al acestei publicaţii.

107


PARTEA 3: EVALUARE GENERALĂ ŞI RECOMANDĂRI PENTRU URMĂTORII PAŞI ŞI PRIORITĂŢI PENTRU MOLDOVA ÎN DOMENIUL DEZVĂLUIRII FINANCIARE

109


Introducere

Tema principală a acestui Capitol este evaluarea gradului în care legile şi politicile iden-tificate în Capitolul 4 au fost sau urmează să fie armonizate în Moldova, fiind însoţite de comentarii consultative şi recomandări în legătură cu avantajele/dezavantajele unei armonizări depline. Impedimentele pentru o armonizare completă/deplină şi schimbările instituţionale necesare.

Armonizarea cu legislaţia UE în materie de dezvăluire financiară

Evaluarea necesităţii/beneficiilor unei armonizări depline

Principalele avantaje ale armonizării sînt un acces îmbunătăţit la capital, o comparabilitate îmbunătăţită şi o funcţie de audit eficientă şi o încredere sporită în organismul de control public din partea investitorilor. În plus, raportul financiar va servi apoi drept bază corectă pentru calcularea impozitelor.

Evaluarea impedimentelor pentru o armonizare deplină

Un număr de impedimente pentru o armonizare deplină apar în dezvoltarea unei regle-mentări şi a unui sistem modern de evidenţă contabilă şi de audit, principalele fiind după cum urmează:

• Lipsa capacităţii de a asigura că toate standardele relevante sînt în conformitate cu dezvoltările internaţionale (discrepanţa dintre standarde). Ar fi necesar să fie stabilit un mecanism de implementare a IFRS, SIA şi a tuturor celorlalte standarde internaţionale relevante în mod consecvent. O capacitate similară este, de aseme-nea, necesară pentru a menţine permanent SNC.

• Lipsa capacităţii de a întocmi rapoarte financiare folosind standardele de raportare cerute (discrepanţa de aplicare). Va fi necesar de avut conturi suficient de compe-tente din punct de vedere tehnic în industrie, care să pregătească rapoarte financia-re la nivelul normelor de raportare (de exemplu, IFRS sau SNC, în funcţie de aplica-

5. EVALUARE GENERALĂ

110

bilitate). Acest lucru implică o asociere profesională a contabililor care să gestioneze calificări contabile recunoscute internaţional, conform standardelor IFAC.

• Lipsa capacităţii de a audita rapoarte financiare (discrepanţa de aplicare). Va fi necesară existenţa a unui număr suficient de auditori calificaţi tehnic pentru a veri-fica rapoarte financiare la nivelul standardelor de audit cerute. Acest lucru implică existenţa unei asociaţii profesionale de contabili şi auditori care gestioneze cali-ficări de audit recunoscute internaţional, conform standardelor IFAC (Notă: acest lucru îl poate face aceeaşi organizaţie profesională, nu există nici un motiv pentru existenţa unei organizaţii separate).

• Lipsa capacităţii de a implementa funcţia de supraveghere publică (discrepanţa de conformitate). Este necesară existenţa unui organism de supraveghere pu-blică dotat cu toate resursele necesare, cu un mandat clar definit, înţeles de toate părţile implicate în procesul de dezvăluire financiară.

Actualmente, impedimentele sus-menţionate sînt evidente în Moldova, avînd un spectru diferit de răspîndire. În acelaşi timp, acest lucru nu este surprinzător, deoarece principalul efort spre armonizarea cu legislaţia şi politica europeană este relativ recent — aproximativ patru ani în timp real. Abordarea acestei probleme este principala parte din recomandările prezentate în Capitolul 6.

Evaluarea nivelului de progres în armonizarea legislaţiei contabile şi de audit

Atît Legea contabilităţii din 2007, cît şi Legea privind activitatea de audit din 2007 sînt doar parţial compatibile cu directivele relevante UE şi vor necesita anumite modificări, pe cale le+am pus în discuţie mai jos.

Abordarea analizei legislaţiei moldovene poate fi rezumată astfel:


102

Actualmente, impedimentele sus-men ionate sunt evidente în Moldova, având un spectru diferit de r spândire. În acela i timp, acest lucru nu este surprinz tor, deoarece principalul efort spre armonizarea cu legisla ia i politica european este relativ recent – aproximativ patru ani în timp real. Abordarea acestei probleme este principala parte din recomand rile prezentate în Capitolul 6.

Evaluarea nivelului de progres în armonizarea legisla iei contabile i de audit

Atât Legea contabilit ii din 2007, cât i Legea privind activitatea de audit din 2007 sunt doar par ial compatibile cu directivele relevante UE i vor necesita anumite modific ri, pe cale le+am pus în discu ie mai jos.

Abordarea analizei legisla iei moldovene poate fi rezumat astfel:

Da

1. Exist dispozi ii în directivele UE

care nu sunt în lege Nu

Insereaz

prevederile în lege

Stop

Da

2. Exist dispozi ii în lege care nu sunt în directivele UE? Nu

DA

Aceste dispozi ii sunt în conflict cu Directivele UE? NU

Stop

Modific legea

pentru a elimina conflictele

Stop

Termeni i no iuni

O problem poten ial semnificativ este aceea c Legea contabilit ii i Legea privind activitatea de audit va conferi standardelor interna ionale (IFRS, SIA, SIE i Codul de etic IFAC) statut juridic. În acest caz, fiecare standard nou (sau fiecare schimbare la un standard existent) are capacitatea poten ial de a intra în conflict cu actele legislative existente i cu actele normative subordonate care vor trebui rev zute pentru eliminarea conflictelor i schimbate, dup caz, pentru a se conforma cu directivele UE privind dezv luirea financiar .

Cu alte cuvinte, aceste legi introduc standarde interna ionale cu termeni i no iuni proprii, deoarece, fiind o legisla ie secundar , poate fi necesar includerea unei clauze de „cerc închis” în legile rev zute, care ar avea efectul de restrângere a termenilor i no iunilor termenilor din standardele introduse strict la acele standarde; astfel evitând no iunile conflictuale ale acelora i termeni dintre aceste dou legi i legile existente. O asemenea clauz poate doar s afirme c termenii i no iunile folosite în standarde introduse prin aceast legii sunt aplicabili numai în contextul legii în cauz .

111


Termeni şi noţiuni

O problemă potenţial semnificativă este aceea că Legea contabilităţii şi Legea privind activitatea de audit va conferi standardelor internaţionale (IFRS, SIA, SIE şi Codul de etică IFAC) statut juridic. În acest caz, fiecare standard nou (sau fiecare schimbare la un standard existent) are capacitatea potenţială de a intra în conflict cu actele legislative existente şi cu actele normative subordonate care vor trebui revăzute pentru eliminarea conflictelor şi schimbate, după caz, pentru a se conforma cu directivele UE privind dezvă-luirea financiară.

Cu alte cuvinte, aceste legi introduc standarde internaţionale cu termeni şi noţiuni proprii, deoarece, fiind o legislaţie secundară, poate fi necesară includerea unei clauze de „cerc închis” în legile revăzute, care ar avea efectul de restrîngere a termenilor şi noţiunilor ter-menilor din standardele introduse strict la acele standarde; astfel evitînd noţiunile conflic-tuale ale aceloraşi termeni dintre aceste două legi şi legile existente. O asemenea clauză poate doar să afirme că termenii şi noţiunile folosite în standarde introduse prin această legii sînt aplicabili numai în contextul legii în cauză.

În plus, avînd în vedere că standardele internaţionale sînt scrise de autorităţi externe cum ar fi IASB sau IFAC şi nu vor fi influenţate în mod realist de Moldova, o asemenea clau-ză ar putea fi necesară, deoarece, probabil, nu va fi nici o încercare de a evita noţiunile conflictuale.

Privire de ansamblu asupra relaţiilor Legii contabilităţii în redacţie nouă cu structura juridică existentă şi posibilitatea de apariţie a conflictelor


103

Cu alte cuvinte, aceste legi introduc standarde interna ionale cu termeni i no iuni proprii, deoarece, fiind o legisla ie secundar , poate fi necesar includerea unei clauze de „cerc închis” în legile rev zute, care ar avea efectul de restrângere a termenilor i no iunilor termenilor din standardele introduse strict la acele standarde; astfel evitând no iunile conflictuale ale acelora i termeni dintre aceste dou legi i legile existente. O asemenea clauz poate doar s afirme c termenii i no iunile folosite în standarde introduse prin aceast legii sunt aplicabili numai în contextul legii în cauz .

În plus, având în vedere c standardele interna ionale sunt scrise de autorit i externe cum ar fi IASB sau IFAC i nu vor fi influen ate în mod realist de Moldova, o asemenea clauz ar putea fi necesar , deoarece, probabil, nu va fi nici o încercare de a evita no iunile conflictuale.

Privire de ansamblu asupra rela iilor Legii contabilit ii în redac ie nou cu structura juridic existent i posibilitatea de apari ie a conflictelor

De asemenea, trebuie s existe un mecanism prin care noile standarde i ajust rile la standardele existente sunt transpuse în lege.

Publicitatea registrului public din Moldova i Prima Directiv UE privind dreptul societ ilor comerciale Înainte de a ne întoarce la evaluarea principalelor legi din domeniul contabilit ii i auditului din Moldova în raport cu principalele directive UE, pozi ia legisla iei RM în privin a publicit ii registrului public, în continuare va fi examinat succint Prima Directiv UE privind dreptul societ ilor comerciale:

Publicitatea Registrului public din Moldova i Prima Directiv UE privind dreptul societ ilor comerciale

Directiva 68/151/CEE Articol:

Legea actual Comentarii

2.1 Statele membre adopt m surile necesare pentru ca publicitatea obligatorie privind societ ile s vizeze, cel pu in,

Actuala Lege privind activitatea de auditul nu este conform . Capitolul VII omite aceste detalii

Un amendament la Capitolul VII este necesar pentru a asigura c aceste informa ii sunt prezentate registrului

Cod Civil

Legi

Regulamente

Instruc iuni

Legea contabilit ii iLegea privind activitateade audit în redac ie nou

De asemenea, trebuie să existe un mecanism prin care noile standarde şi ajustările la standardele existente sînt transpuse în lege.

112

Publicitatea registrului public din Moldova şi Prima Directivă UE privind dreptul societăţilor comerciale

Înainte de a ne întoarce la evaluarea principalelor legi din domeniul contabilităţii şi auditu-lui din Moldova în raport cu principalele directive UE, poziţia legislaţiei RM în privinţa pu-blicităţii registrului public, în continuare va fi examinată succint Prima Directivă UE privind dreptul societăţilor comerciale:

Publicitatea Registrului public din Moldova şi Prima Directivă UE privind dreptul societăţilor comerciale

Directiva 68/151/CEE Articol: Legea actuală Comentarii

2.1 Statele membre adoptă măsurile necesare pentru ca publicitatea obligatorie privind societăţile să vizeze, cel puţin, următoarele acte şi informaţii:• actul constitutiv, inclusiv

statutul, orice modificări ale acestor documente;

• Numirea membrilor socie-tăţii sau încetarea funcţiei de membru.

Actuala Lege privind activitatea de auditul nu este conformă. Capitolul VII omite aceste detalii

Un amendament la Ca-pitolul VII este necesar pentru a asigura că aceste informaţii sînt prezentate registrului public

3.1 În fiecare stat membru, la registrul central, registrul comercial sau registrul socie-tăţilor comerciale se deschide un dosar pentru fiecare dintre societăţile comerciale înregis-trate în registrul în cauză

Articolul 54, Legea cu privire la piaţa valorilor mobiliare nr.199-XIV din 18 noiembrie 1998

Articolul 91, Legea privind societăţile pe acţiuni nr. 1134-XIII din 2 aprilie1997

Parţial conformă Registrul societăţilor de tip deschis şi al socie-tăţilor pe acţiuni listate este menţinut de Comi-sia Naţională a Pieţei Financiare şi disponibil pe site-ul acesteia

5. Fiecare stat membru stabi-leşte persoanele responsabile pentru îndeplinirea formalităţi-lor de publicitate

Neconformă

6. Statele membre prevăd sancţiuni adecvate pentru neîndeplinirea publicităţii bilanţului şi a contului de profit şi pierderi

Mai multe legi prevăd sancţiuni pentru nepre-zentarea rapoartelor financiare

113


Legea contabilităţii din 2007

Actuala Lege a contabilităţii este în mare măsură compatibilă cu directivele UE, cu o ten-dinţă generală de a da mai multe detalii decît cele conţinute în directive. Există, cu toate acestea, cîteva domenii incompatibile, care sînt prezentate mai jos:

Domenii incompatibile

• Articolul 3. Noţiunile de bază

Acesta este compatibil parţial, dar numai în sensul că anumiţi termeni şi noţiuni sînt aceleaşi ca şi în IFRS, fiind incompatibil, în sensul că termenii şi noţiunile ar trebui să fie în standarde internaţionale individuale.

Sugerăm ca toate noţiunile duplicate să fie eliminate din acest articol. Ceea ce poate fi folositor în noţiuni este de a defini entităţile de raportare şi standardele în curs de adoptare.

• Articolul 4. Aplicarea standardelor de contabilitate

Acesta este parţial compatibil; cerinţele pentru organizaţiile bugetare de a folosi IPSAS şi pentru alte entităţi de raportare de a folosi SNC este compatibilă, dar nu este inclusă în directive şi, în mod logic, în cazul în care se intenţionează stabilirea unei ierarhii comprehensive de raportare, ar trebui examinată posi-bilitatea de aplicare a IFRS de instituţiile bugetare. După cum s-a spus ante-rior, recomandăm ca întreaga ierarhie de dezvăluire financiară să fie agreată, cuprinzînd aspectele de raportare financiară, audit, publicare şi înregistrare/prezentare a rapoartelor financiare.

• Articolul 29. Prevederi generale (pentru rapoartele financiare)

Cerinţele faţă de EIP de a întocmi şi prezenta rapoarte financiare anuale şi semi-anuale depăşeşte cerinţele Directivei. Mai mult decît atît, Articolele 29.2, 29.3 şi 29.4 — care specifică structura conturilor semi-anuale şi anuale — nu sînt necesare, deoarece acest lucru este conţinut în SIC 34 şi respectiv SIC 1.

Articolul 29.7 nu este, de asemenea, necesar, deoarece este abordat în SIC 1, paragrafele 19–24.

Articolul 29.8, din nou, nu este necesar, deoarece este reglementat de paragra-ful cadru 38.

Articolul 29.9, la fel, nu este necesar, deoarece verificarea fizică a bunurilor este acoperită de SIC/IFRS relevante.

Articolul 29.10 nu este, de asemenea, necesar, deoarece este reglementat de SIC 1, paragrafele 38–44.

Ca şi înainte, sugerăm ca prevederile incluse în standarde să nu fie repetate în lege, deoarece orice schimbare făcută standardelor va trebui să fie făcută legii

114

şi, de asemenea, două versiuni ale aceluiaşi lucru vor cauza eventual interpre-tări conflictuale.

• Articolul 33. Rapoarte financiare pentru diferite tipuri de entităţi

Articolul nu intră în conflict cu directivele, dar recomandăm, după cum am enunţat anterior, ca întreaga ierarhie de dezvăluire financiară deplină să fie stabilită, iar acest articol să fie modificat în funcţie de schimbările din ierarhia de raportare.

Legea include, de asemenea, contabilitatea în organizaţii de stat, în Capitolul IV „Con-tabilitatea în Trezoreria de stat şi în instituţiile publice” care nu este inclus în directive, deoarece sînt conexe „societăţilor publice cu răspundere limitată”137.

Aspecte adiţionale din Legea contabilităţii

Există, de asemenea cîteva aspecte abordate de Legea contabilităţii, dar care nu sînt regle-mentate de directive, oricum, acestea nu intră în conflict cu directivele şi, prin urmare, nu sînt considerate ca provocînd probleme semnificative. Aceste aspecte sînt următoarele:

• Articolul 5. Utilizarea datelor contabile în scopuri fiscale

Acesta foloseşte în calcularea profitului impozabil pe baza profitului/pierderii raportat/e în rapoarte financiare şi în timp ce acesta nu intră în conflict cu di-rectivele, ar trebui luată în considerare punerea acestei clauze în legea privind impozitarea.

• Articolul 18. Ciclul contabil

• Articolul 19. Documente primare

• Articolul 20. Documentele primare cu regim special

• Articolul 22. Conturi contabile

• Articolul 23. Registre contabile

Acest nivel de detaliu este exclus din directivele UE, dar nu intră în conflict cu acestea;

• Articolul 25. Contabilitatea în Trezoreria de Stat

• Articolul 26. Contabilitate executării bugetului asigurărilor sociale de stat şi a fon-duri asigurării obligatorii de asistenţă medicală

• Articolul 27. Contabilitate în instituţii publice

• Articolul 28. Prezentarea raportului executării bugetului public naţional

Aceste trei articole se referă la contabilitatea din sectorul public şi, prin urmare, nu sînt reglementate de directivele UE privind raportarea financiară a societăţi-lor cu răspundere limitată.

137 Vezi preambulul la Directiva 77/91/CEE

115


Legea privind activitatea de audit din 2007 şi Hotărîrea Guvernului nr. 1450/2007

Legea privind activitatea de audit din 2007 este parţial compatibilă cu Directiva 2006/43/CEE. În consecinţă, există aspecte de necompatibilitate cu directiva şi aspecte reglemen-tate de lege, dar care lipsesc din directivă.

Aspecte incompatibile

• Articolul 2 Noţiunile de bază

Diferenţe minore, care ar putea să nu fie relevante.

• Articolul 10 Controlul calităţii lucrărilor de audit

Cea mai mare parte a Articolului 10 se referă la controlul calităţii (al firmei de audit), în timp ce Articolele 29 şi 43 ale Directivei se concentrează pe asigu-rarea calităţii firmelor de audit. S-ar părea că intenţia Articolelor 29 şi 43 din Directivă trebuie clarificate în Legea privind activitatea de audit.

• Articolul 13 Confidenţialitatea în activitatea de audit

Parţial compatibilă, dar omite cerinţa auditorului care şi-a anunţat demisia de a asigura accesul la informaţii pentru auditorul nou-numit.

• Articolul 20 Cerinţe generale privind examenul de calificare

Nu există o referire clară la standardele internaţionale de contabilitate (Articolul 8(1)(c) din Directivă).

• Articolul 29 Registrul de stat al auditorilor

Parţial compatibil. Articolul 15(3) din Directivă referitor la responsabilitatea pen-tru oferirea de informaţii a fost omis şi ar trebui inclus.

• Articolul 30 Registrul de stat al societăţilor de audit, al auditorilor întreprinzători individuali

Articolul 19 din Directiva 2006/43/CEE cu privire la „responsabilitatea pentru înregistrarea informaţiilor”, care cere semnătura auditorului statutar sau a firmei de audit, este omis.

• Articolul 10, alineatul 5 (b) care reglementează Raportul privind transparenţa

În acest caz, legea este doar parţial conformă şi trebuie să fie modificată pentru a incorpora toate cerinţele Articolului 40 din Directivă.

• Legea privind activitatea de audit din 2007 nu prevede nici o scutire pentru EIP care nu au emis valori mobiliare admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, ca în Articolul 39 al Directivei. Aceasta este o discrepanţă minoră.

• Legea privind activitatea de audit din 2007 nu atribuie responsabilitatea pentru înregistrarea informaţiilor de către firmele de audit, aşa cum cere Articolul 19 din Directivă.

116

• Situaţia în care rapoartele consolidate sînt parţial verificate de către auditori din ţări terţe, după cum cere Articolul 27 din Directivă, nu este reglementată de Legea privind activitatea de audit din 2007.

• Articolul 16 (c) al Legii privind activitatea de audit din 2007 ar trebui să fie clarificat pentru a asigura că auditorii statutari pot fi concediaţi numai acolo unde există motive întemeiate şi că „divergenţele în opinii referitoare la tratamentul conturilor sau la procedurile de audit nu sînt motive întemeiate pentru concediere”. De ase-menea, atît firma de audit, cît şi entitatea auditată ar trebui să informeze organis-mul de supraveghere publică în legătură cu demiterea sau demisia lor pe durata mandatului, după cum cere Articolul 38 din Directivă.

• Legea actuală nu îi cere auditorului să raporteze anual despre independenţa sa, să raporteze comitetului de audit orice sarcină de non-audit pe care o în-deplineşte şi să discute despre pericolele care-i ameninţă independenţa. Nici nu există cerinţa de a schimba partenerii principali de audit. Mai mult, nu există nici o interdicţie ca partenerii principali de audit să ocupe un post de conducere important în cadrul entităţii auditate înainte de scurgerea unei perioade de cel puţin doi ani de la data demisiei ca auditor statutar sau ca partener-cheie din misiunea de audit.

Aspecte adiţionale din Legea privind activitatea de audit

Există, de asemenea, unele aspecte care sînt reglementate de Legea privind activitatea de audit, dar care lipsesc din Directivă, dar care nu sînt considerate esenţiale,, deoarece nu sînt în conflict cu dispoziţiile Directivei. Aceste aspecte sînt după cum urmează:

• Articolul 3. Principiile fundamentale ale activităţii de audit

• Articolul 4. Tipurile de audit

• Articolul 5. Societatea de audit, auditorul întreprinzător individual

• Articolul 6. Serviciile prestate de societatea de audit, de auditorul întreprinzător individual

• Articolul 7. Efectuarea auditului

• Articolul 12. Garanţiile independenţei auditorului

• Articolul 15. Obligaţiile auditorului

• Articolul 16. Drepturile entităţii auditate

• Articolul 17. Obligaţiile entităţii auditate

• Articolul 18. Asociaţia auditorilor şi societăţilor de audit, drepturile şi obligaţiile acesteia

• Articolul 19. Stagierea în activitatea de audit

• Articolul 21. Organizarea examenului de calificare

• Articolul 22. Eliberarea certificatului de calificare al auditorului

• Articolul 25. Încetarea activităţii auditorului

117


• Articolul 26. Reluarea activităţii auditorului

• Articolul 28. Licenţierea activităţii de audit paragraful 3

• Articolul 29. Registrul de stat al auditorilor, paragrafele 5 şi 6

• Articolul 32. Consiliul de supraveghere a activităţii de audit, paragrafele 1, 2 5 şi 6

• Articolul 33. Conducerea Consiliului

• Articolul 34. Organizarea activităţii Consiliului

• Articolul 36. Răspunderea entităţii auditate

• Articolul 37. Soluţionarea litigiilor

Legea privind activitatea de audit din 2007 depăşeşte cerinţele directivei în aceste puncte, fără a intra în conflict cu dispoziţiile acesteia. Acest lucru este explicat prin faptul că Legea privind activitatea de audit din 2007 implementează, de asemenea, sistemul naţional al RM, în timp ce directivele sînt create pentru a include cerinţe minime în cadrul UE.

Anexa 2 conţine principalele cerinţe ale Directivei 2006/43/CE privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, precum şi referinţe la dispoziţiile Legii privind activitatea de audit din 2007.

Hotărîrea Guvernului (HG) nr. 1450/2007 cu modificările ulterioare

Legea privind activitatea de audit din 2007 a fost completată prin Hotărîrea Guvernului nr. 1450 din 24 decembrie 2007 cu privire la unele măsuri de executare a Legii nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit cu modificările şi completările ulterioare.

Obiectivul elaborării acesteia este de a sprijini Comisia de certificare de pe lîngă Minis-terul Finanţelor, în procesul de recunoaştere a certificatelor de calificare internaţională în domeniul contabilităţii şi al auditului. Conform HG, Comisiei de certificare i se cere să examineze cererile de recunoaştere a certificatelor de calificare internaţională în domeni-ile de contabilitate şi audit prezentate de candidaţi cu scopul de a susţine cîteva sau toate examenele pentru a primi certificatul de calificare al auditorului pentru auditul general.

Hotărîrea mai cuprinde:

• Tipurile de certificate, examenele de calificare susţinute conform criteriilor sta-bilite pentru obţinerea unui certificat internaţional, validîndu-le cu examenele de calificare care urmează să fie susţinute pentru a obţine certificatul de calificare al auditorului pentru auditul general.

• Procedura de recunoaştere a certificatului şi aducerea la cunoştinţa candidaţilor a deciziilor emise de Comisia de certificare.

• Recunoaşterea certificatelor de calificare internaţională în domeniul contabilităţii şi auditului.

118

Hotărîrea Guvernului nr. 1450 a fost modificată şi completată prin Hotărîrea Guvernului nr. 238 din 7 aprilie 2010138. Scopul acestor amendamente este de a asigura mecanisme eficiente de audit în Moldova, în concordanţă cu legislaţia europeană relevantă, adică cu Directiva 2006/43/CE. Motivul pentru aceste amendamente a fost armonizarea procesului de certificare naţională şi FPC cu practicile internaţionale acceptate, modificarea com-ponenţei nominale a Consiliului de Supraveghere în Activităţii de Audit şi a Comisiei de certificare şi eliminarea altor erori tehnice.

Principalele amendamente sînt:

• Componenţa ASAA a fost schimbată şi este formată acum din şapte membri (4 membri au fost schimbaţi).

• FPC va fi efectuată, în concordanţă cu curriculumul dezvoltat, de instituţii de edu-caţie profesională continuă şi organizaţii coordonate cu Ministerul Educaţiei şi aprobate de Ministerul Finanţelor. Participanţii vor prezenta un document, identifi-cînd subiectul cursului, numărul de ore, numele instituţiei/organizaţiei de pregătire profesională care organizează cursul.

• Cerinţa adiţională privind admiterea cetăţenilor străini pentru examenele de califi-care va fi o bună cunoaştere a limbii de stat.

Sumarul evaluării

Evaluarea de mai sus a armonizării legislaţiei şi politicilor de contabilitate şi audit din Mol-dova a dat naştere unor concluzii importante care pot fi rezumate în următoarele puncte:

• În timp ce reformele majore în domeniul contabilităţii şi auditului au fost atinse încă în 2006, în Moldova se cer eforturi de armonizare în continuare pentru a alinia sistemul şi legislaţia RM la standardele UE.

• Atît Legea contabilităţii din 2007, cît şi Legea privind activitatea de audit din 2007 sînt doar parţial compatibile cu directivele UE relevante şi necesită modificări.

• Cele mai importante neajunsuri ale sistemului actual de dezvăluire financiară din Moldova se referă la: Capacitatea de a asigura că toate standardele relevante sînt ţinute în concor-

danţă cu dezvoltările internaţionale (de exemplu, necesitatea de a avea un me-canism de implementare a IFRS, SIA şi toate celelalte standarde internaţionale relevante printr-un efort susţinut şi de a actualiza permanent SNC).

Capacitatea subdezvoltată a profesiei contabile, incluzînd problema adminis-trării unei calificări contabile recunoscute internaţional, în conformitate cu stan-dardele IFAC.

Capacitatea subdezvoltată a profesiei de auditor de a audita rapoarte financi-are la nivelul standardelor de audit cerute împreună cu problema administrării

138 Hotărîrea Guvernului nr. 238 din 7 aprilie 2010 cu privire la aprobarea modificărilor şi completărilor operate în HG nr. 1450 din 24 decembrie 2007 cu privire la unele măsuri de executare a Legii nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit.

119


unei calificări recunoscute internaţional, în conformitate cu standardele IFAC. Nevoia de a avea o funcţie de supraveghere publică dotată cu toate resursele

cu un mandat clar definit, înţeles de către toate părţile implicate în procesul de dezvăluire financiară.

Principalele puncte ale acestei evaluări sînt rezumate în Anexa 1.

Recomandări şi acţiuni prioritare pentru perioada 2010–2015 sînt prezentate în capitolul următor.

121


Bazîndu-se pe analiza şi evaluarea armonizării legislaţiei şi politicilor Republicii Moldova în domeniul evidenţei contabile şi al activităţii de audit, viziunea aici este că viitoarele efor-turi în următorii ani ar trebui direcţionate de necesitatea de a rezolva cele trei provocări principale, după cum urmează:

1. Necesitatea de a modifica legislaţia existentă pentru a fi în concordanţă cu direc-tivele relevante şi, prin urmare, de a elimina discrepanţele dintre legislaţia actuală şi directive.

2. Asigurarea că legile modificate şi standardele pe care le introduc sînt aplicate corect în procesul de dezvăluire financiară.

3. Asigurarea respectării conformităţii cu aplicarea corectă a legii şi a standardelor aplicabile.

Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009–2011, după cum a fost dezvoltat de Guvernul RM, asigură obiective generale de creştere a calităţii în raportarea financiară a entităţilor indigene bazată pe următoarele priorităţi naţionale:

1) Ameliorarea cadrului normativ al raportării financiare;

2) Fortificarea principalelor instituţii responsabile de raportarea financiară;

3) Sprijinirea profesiei contabile şi de auditor;

4) Modernizarea învăţămîntului, instruirii profesionale şi informării publicului.

După ce am revăzut planul, considerăm că acesta este bine structurat şi aplicabil în cazul în care este dotat cu resurse suficiente pentru a-i facilita îndeplinirea.

6. RECOMANDĂRI PRIVIND URMĂTORII PAŞI ŞI PRIORITĂŢILE PENTRU ANII 2011–2015

122

PRIORITĂŢILE DIN ETAPA 1 PERIOADA 2011–2013

A. Revizuirea şi modificarea legislaţiei existente (pînă în 2012)

Recomandăm ca schimbările detaliate139 de care au nevoie atît Legea contabilităţii 2007, cît şi Legea privind activitatea de audit să fie completate pînă la sfîrşitul anului 2012.

B. Actualizarea SNC existente

Există trei opţiuni pentru actualizarea SNC existente; actualizarea SNC existente, intro-ducerea IFRS pentru ÎMM ca al doilea nivel standard de raportare şi, în cele din urmă, introducerea IFRS pentru ÎMM, dar păstrînd SNC şi, de fapt, introducerea unui nou nivel de raportare.

Actualizarea SNC existente în concordanţă cu dezvoltările IFRS

Principalele diferenţe dintre IFRS şi SNC, după cum au fost proiectate, ar fi volumul dez-văluirii în notele explicative la rapoartele financiare. În acelaşi timp, ar fi posibil ca SNC să incorporeze cerinţele directivelor UE. Dacă se acceptă această abordare, ea va:

1. Permite adoptarea unor noţiuni identice şi principii de contabilitate pentru toate entităţile.

2. Facilita tranziţia de la SNC la IFRS atunci cînd entităţii i se cere prin lege să facă acest lucru şi/sau cînd entitatea va dori să aplice IFRS în loc de SNC.

3. Folosi limbaj mai uşor de înţeles pentru practicieni.

4. Fi implementabil într-o perioadă relativ scurtă de timp.

Posibila adoptare a IFRS pentru ÎMM

O posibilă modalitate de acţiune este înlocuirea SNC existent cu IFRS pentru ÎMM, după cum este dezvoltat şi publicat de IASB, care este o versiune simplificată a IFRS, special dezvoltată pentru ÎMM şi recunoscută internaţional. IFRS pentru ÎMM pot fi aplicate de către orice entitate care:

1. Este o entitate fără contabilitate publică şi

2. Care publică rapoarte financiare cu scop general.

Dacă această abordare este adoptată, nu va fi nevoie de elaborarea SNC. Această opţiu-ne are următoarele avantaje:

1. Îmbunătăţirea accesului la capital;

2. Îmbunătăţirea comparabilităţii;

3. O raportare mai bună comparativ cu SNC;139 Acestea sînt elaborate mai departe în două Rapoarte ale Proiectului: Raportul despre Legea privind activitatea

de audit din 28 iunie 2010 şi Raportul despre Legea contabilităţii din 10 august 2010. Aceste rapoarte sînt accesibile pe www.support-md-eu.md

123


4. Abilitatea de a obţine avantaj din sistemele computerizate standardizate, proce-duri consolidate simplificate şi formare standardizată pentru operaţiuni multinaţi-onale.

5. Disponibilitatea modulelor de instruire elaborate şi publicate de IASB.

Cu toate acestea, un dezavantaj semnificativ este acela că nu a fost luată o poziţie ofici-ală de către Comisia Europeană dacă IFRS pentru ÎMM pot fi adoptate în UE. Comisia a completat recent un exerciţiu de consultare publică asupra permiterii statelor membre de a folosi IFRS pentru ÎMM, avîndu-se în vedere că unele dispoziţii ale acestora contravin Directivelor UE: mai general, nu este încă clar cum vor fi reformate directivele de conta-bilitate UE actuale; cu toate acestea, este puţin probabilă o îndepărtare de la aplicarea IFRS şi ISA. Adevărata problemă în viitor este foarte posibil să se centreze pe programele convergente care reunesc IFRS cu GAAP al SUA şi probleme tehnice din cadrul unor aspecte specifice, precum sînt instrumentele financiare.

Soluţii combinate

O a treia soluţie ar putea fi adoptarea IFRS pentru ÎMM ca un standard de raportare de al doilea nivel voluntar, păstrînd între timp IFRS existente bazate pe SNC, care va trebui atunci să fie actualizate în funcţie de dezvoltările IFRS. Acest lucru va duce la o rută de migrare la IFRS a companiilor în creştere, în timp ce natura sa voluntară nu ar impune o povară de raportare asupra companiilor care n-au nevoie de o astfel de raportare.

Trebuie notat că acest lucru va avea, de asemenea, un efect de curriculum universitar şi conţinut de certificare profesională. Astfel, va fi necesar să fie inserate orice schimbări în curriculumul pentru contabilitate şi audit, inclusiv dezvoltarea unor materiale didactice şi manuale adecvate.

C. Dezvoltarea capacităţii Ministerului Finanţelor

Dezvoltarea capacităţii este o sarcină pe termen lung şi a fost identificată necesitatea existenţei unei susţineri continue. Aceste aspect importante pot fi puse în vizor:

1. Instruirea continuă în materie de raportare a tranzacţiilor necesară pentru a crea o bază de date din care sînt generate rapoarte financiare.

2. Fortificarea cerinţelor de raportare ale IFRS şi SNC.

3. Sprijin practic pentru a-i permite Ministerului Finanţelor să stabilească un Registru al afacerilor.

În privinţa Registrului, acesta trebuie să fie unul public în concordanţă cu legislaţia euro-peană (şi cele mai bune practici acceptate internaţional). Ar trebui să aibă puterea de a controla completarea rapoartelor financiare şi a altor informaţii relevante de interes public. O astfel de organizaţie, cu operarea amendamentelor legislative necesare, ar putea să îndeplinească două funcţii majore. Prima ar facilita accesul tuturor părţilor interesate la rapoartele financiare, ceea ce ar îmbunătăţii transparenţa. A doua ar asigura concordanţa

124

rapoartelor financiare ale entităţilor, deoarece acestora li se va cere prin lege să prezinte rapoartele financiare anuale pînă la o anumită dată. Cu alte cuvinte, să:

Examineze şi să stocheze informaţiile companiilor conform cerinţelor Legii conta-bilităţii; şi

Să facă această informaţie disponibilă publicului.

Este posibil, cu orice schimbare legală care ar fi necesară, ca această organizaţie să aibă, de asemenea, rolul de responsabil pentru incorporarea companiilor şi disoluţia lor. Este, de asemenea, posibil ca alte informaţii decît rapoartele financiare anuale să fie completate cu o depoziţie publică şi să fie făcute publice. De exemplu, un registru al directorilor şi unul de împrumuturi securizate ar putea exista dacă ar fi prevăzut de lege. Un exemplu de o astfel de depoziţie publică este Casa Companiilor din Regatul Unit.

Capacitatea Ministerului Finanţelor are, de asemenea, nevoie de dezvoltare în ceea ce priveşte stabilirea unui consiliu de supraveghere publică funcţional din toate aspectele. A fost creat un organism de reglementare, ceea ce reprezintă primul pas esenţial, dar trebu-ie făcut mai mult pentru ca acesta să aibă capacitatea de a îndeplini responsabilităţi care ar putea, în timp, evolua pentru a include:

Promovarea integrităţii, competenţei şi transparenţei profesiei contabile; Stabilirea standardelor în contabilitate; Conformarea şi investigarea prin audit; Revizuirea/controlul rapoartelor financiare; Investigare contabilă şi disciplină.

ETAPA 2. PRIORITĂŢI STABILITE PENTRU PERIOADA 2014–2015

A. Aplicarea legilor şi standardelor

Pentru ca standardele şi legile existente să fie corect aplicate, trebuie să existe capa-citatea fizică de a face acest lucru. În principal, acest lucru necesită un număr adecvat de contabili calificaţi tehnic în domeniul respectiv, profesia de audit şi de organisme de reglementare de stat.

B. Dezvoltarea capacităţii în cadrul profesiei contabile

Dezvoltarea capacităţii este o activitate pe termen lung şi, în ceea ce priveşte fortificarea în continuare a profesiei contabile şi de audit din Moldova, aceasta ar trebui să se concen-treze pe cîteva domenii specifice:

1. capacitatea organismelor membre ale IFAC, cum este Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti (ACAP RM) de a Implementa guvernarea constituţională, managementul şi aranjamentele operaţionale şi competenţele cerute pentru obţi-nerea sustenabilităţii.

125


2. capacitatea organismelor membre ale IFAC de a implementa standardele profesi-onale necesare şi serviciile corespunzătoare pentru ca membrii săi să întrunească cerinţele Declaraţiilor privind Obligaţiile de Membru al IFAC (SMO).

3. actualizarea programului de formare profesională în domeniul evidenţei contabile pentru contabilii şi auditorii din Moldova pentru a întruni cerinţele Standardelor Internaţionale de Educaţie şi ale Directivei a Opta UE.

4. obţinerea recunoaşterii calificărilor ACAP la nivel local, regional şi în cadrul UE.

În particular, este important să fie depuse eforturi, ideal ar fi, cu sprijinul unor sponsori internaţionali, pentru a asigura faptul că:

1. cerinţele de admitere sînt conforme cu SIE–1 Cerinţele unui Program de formare profesională pentru contabili.

2. conţinutul Programului Program de formare profesională pentru contabili este conform cerinţelor SIE–2: Conţinutul Programelor de formare profesională pentru contabili, iar pentru auditorii — şi cerinţelor adiţionale ale SIE–8 Cerinţe de com-petenţă pentru profesioniştii din audit şi secţiunile relevante ale Directivei a Opta UE privind dreptul societăţilor comerciale.

3. există o matrice de competenţe profesionale pentru contabilii şi auditorii din Mol-dova în conformitate cu SIE–3 Competenţe profesionale.

4. ACAP este în conformitate cu SIE–4 Valori profesionale, etică şi atitudini.

5. cerinţele de experienţă practică pentru contabili şi auditori sînt în concordanţă cu SIE–5 Cerinţele de experienţă practică, SIE–8 Cerinţe de competenţă pentru profesioniştii din audit şi cu secţiunile relevante din cadrul celei de a Opta Directive UE privind dreptul societăţilor comerciale.

6. examinarea şi procedurile de stabilire sînt în conformitate cu cerinţele SIE–6 Sta-bilirea capacităţilor profesionale şi a competenţelor şi ghidarea oferită de Comite-tul Consultativ al Examinării în educaţie.

7. un sistem obligatoriu de formare profesională continuă pentru contabili şi auditori este stabilit pentru a implementa SIE–7 Dezvoltare profesională continuă: un pro-gram de învăţămînt pe parcursul vieţii şi dezvoltarea competenţelor profesionale şi pentru auditori secţiunile relevante ale SIE–8 şi ale Directivei a Opta UE.

8. există o colaborare continuă cu autoritatea responsabilă pentru implementarea unei scheme de control al calităţii pentru auditul entităţilor de interes public şi im-plementarea IFAC SMO–1 privind asigurarea calităţii.

C. Adoptarea Programului de formare profesională în Contabilitate în cadrul Academiei de Studii Economice din Moldova (ASEM)

Recomandăm adoptarea programului de formare profesională în domeniul contabilităţii în măsura posibilităţilor în cadrul ASEM. Acest lucru ar îmbunătăţi capacitatea profesorilor academiei şi tutorilor de a dezvolta şi preda cursuri de formare profesională în domeniul contabilităţii şi de a creşte numărul studenţilor care iau parte la cursuri pentru examinarea

126

profesională ACAP în cadrul ASEM. Acest lucru se referă, în special, la trei puncte:

1. conţinutul programului de formare profesională pentru contabili şi auditori trebu-ie să reflecte cerinţele SIE–2 Conţinutul programelor de educaţie în contabilitate pentru toţi candidaţii. Profesioniştii din audit trebuie să fie supuşi unor cerinţe de formare adiţionale specificate în Directiva a Opta UE şi SIE–8.

2. actualizarea programelor inter-relaţionate de contabilitate existente ale ASEM pentru a reflecta curriculumul revizuit după caz.

3. încurajarea adoptării de noi cursuri în cadrul ASEM, pentru a reflecta cerinţele de raportare ale Legii contabilităţii şi ale Legii privind activitatea de audit în redacţie nouă şi a cerinţelor comerciale ale companiilor.

D. Coordonarea cerinţelor IFRS cu cerinţele de contabilitate în scopuri fiscale

Aceasta se referă la necesitatea de a stabili un nivel de impozitare a profitului raportat pentru entităţile care folosesc IFRS pentru profitul impozabil şi este necesară evitarea duplicării evidenţei contabile, mai precis a datelor pentru raportarea financiară şi a celor în scopuri fiscale. În cazul în care vor fi operate schimbări semnificative în SNC, de exem-plu introducerea IFRS pentru ÎMM pentru entităţi care folosesc noile standarde naţionale, atunci va fi nevoie de corelat profitul raportat pe baza IFRS pentru ÎMM cu cel raportat conform legislaţiei fiscale. Acesta poate fi un exerciţiu foarte detaliat şi tehnic, iar timpul şi efortul necesare nu trebuie subestimate.

E. Aplicarea conformităţii cu legile şi standardele — Stabilirea unui registru public140

Principala funcţie a registrului public pentru rapoartele financiare ar trebui să fie colectarea adecvată a acestora şi stocarea lor, asigurînd acces liber tuturor utilizatorilor de informaţii din rapoartele financiare prezentate de către entităţile individuale. Funcţiile legate de oferi-rea de consultanţă entităţilor despre modul de întocmire a rapoartelor financiare, verificînd conformitatea lor cu normele de contabilitate şi efectuînd controale în scopul monitorizării calităţii informaţiilor dezvăluite în rapoartele financiare şi nu sînt adecvate pentru această instituţie. Astfel, este recomandat ca legislaţia actuală cu privire la operaţiile şi funcţiile Registrului public al rapoartelor financiare să fie revizuită, pentru a exclude funcţiile în legătură cu verificarea calităţii informaţiilor dezvăluite în rapoartele financiare.

Registrul public al rapoartelor financiare ar trebui să asigure transparenţa şi accesibilitatea informaţiei pentru toţi utilizatorii de rapoarte financiare, inclusiv publicul general. Autorităţi-le publice ar trebui să aibă acces liber la date individuale din rapoartele financiare (bazate pe acorduri bilaterale); alte categorii de utilizatori pot primi acces la informaţii individuale contra plată. În funcţie de cerere, registrul ar putea oferi servicii adiţionale, contra plată, precum procesarea şi generalizarea diferitor date incluse în rapoartele financiare.

140 Directiva 68/151/CEE elaborează cerinţele UE pentru un astfel de registru.

127


Implementarea unui sistem pentru transmiterea electronică a rapoartelor financiare şi apli-carea semnăturii digitale ar reduce semnificativ costurile de menţinere asociate cu sto-carea rapoartelor financiare pe suport de hîrtie şi ar facilita accesul utilizatorilor la datele conţinute în rapoartele financiare. Practica de a scana rapoartele financiare prezentate pe suport de hîrtie şi de a le stoca apoi doar în format electronic este una valoroasă şi ar putea fi implementată în Moldova. Registrul ar trebui să confere autorităţilor dreptul de a impune sancţiuni entităţilor care nu prezintă rapoartele financiare în timp util.

F. Implementarea conformităţii cu legile şi standardele — Consolidarea capacităţii Organismului de supraveghere publică

Sistemul de supraveghere publică

Ministerul FinanţelorConsiliul de supraveghere

a activităţii de auditPreşedinte

Serviciul de control şi verificareŞeful Serviciului

Structura organizatorică a Consiliului de supraveghere a activităţii de audit

Aceasta este o parte importantă a procesului de dezvăluire financiară, deoarece în cazul în care o lege nu este respectată, atunci aceasta n-are nici o valoare şi există doar pe hîrtie. Unele probleme-cheie legate de supravegherea publică sînt:

• funcţiile de supraveghere publică ar trebui să fie centralizate într-o singură insti-tuţie.

• capacitatea Consiliului de Supraveghere a Activităţii de Audit ar trebui să fie sufi-cientă pentru a-şi îndeplini responsabilităţile definite legal.

• Consiliul de Supraveghere a Activităţii de Audit ar trebui să includă o minoritate de practicieni.

Obiectivul de fortificare a abilităţii OSP include stabilirea răspunderii pentru şi transparen-ţei raportării financiare în sectoarele private din Moldova în concordanţă cu cele mai bune practici internaţionale şi alinierea raportării financiare private şi auditului din Moldova cu acquis-ul comunitar. Este, prin urmare, necesar să fie:

• Revizuită structura legală actuală în conformitate cu Directiva UE 68/151/CEE, avînd obiectivul de a identifica discrepanţele şi de a produce o analiză a acestora pentru a permite efectuarea de modificări în actuala legislaţie.

• Sporită conştientizarea normelor UE şi necesitatea de a ameliora mai departe

128

legislaţia naţională în legătură cu scopul funcţiei de supraveghere publică.

• Stabilit un proces transparent pentru crearea şi adoptarea de standarde de rapor-tare financiară pentru ÎMM.

• Stabilit un proces care să asigure traduceri actualizate la timp şi de înaltă calitate ale IFRS şi SIA pe o bază susţinută (avîndu-se în vedere că IFRS sînt permanent actualizate, această activitate va fi continuă).

• Stabilit un proces de diseminare pentru a asigura că schimbările IFRS, precum şi SIA sînt făcute cunoscute acţionarilor relevanţi, în primul rînd, contabililor şi audi-torilor.

• Stabilit un proces de actualizare a procesului de predare a standardelor de conta-bilitate pertinente în curriculumul universitar.

Recomandările noastre pot fi rezumate după cum urmează:

2011 2012 2013 2014 2015Etapa 1:Revizuirea şi modificarea legislaţiei existente

Actualizarea SNC

Posibilă adoptarea IFRS pentru ÎMM

Dezvoltarea capacităţii Ministerului Finanţelor

Etapa 2:Dezvoltarea capacităţii profesiei contabile

Adoptarea Programului de formare a contabililor profesionişti în cadrul ASEM

Corelarea cerinţelor IFRS cu cerinţele evidenţei con-tabile în scopuri fiscale

Stabilirea unui Registru publicFortificarea capacităţilor Organismului de suprave-ghere publică

129


În contextul armonizării legislaţiei şi politicilor privind contabilitatea şi auditul în Moldova, este important să reiterăm că armonizarea legislaţiei este un proces complex şi pe ter-men mediu care implică alinierea politicilor, armonizarea/transpunerea corectă a legilor relevante, actualizarea unor astfel de legi atunci cînd este cazul, stabilirea şi acordarea de resurse (prin organizaţii noi sau în alt mod) a structurilor instituţionale necesare şi ur-mărirea implementării credibile şi verificabile obiectiv. Astfel, simpla redactare a legilor în stil UE pentru Moldova („transpunerea” şi „armonizarea” legilor) este un proces mult mai restrîns, care nu obţine beneficiile scontate pentru Republica Moldova sau implementarea angajamentelor privind armonizarea legislaţiei în orice domeniu particular.

Din această analiză este clar că:

• Au fost făcute reforme majore în contabilitate şi audit din 2006 în Moldova, iar con-ceptele conforme cu directivele UE conexe dezvăluirii financiare există în general sau se află în proces de a fi introduse.

• Se cer eforturi continue de armonizare pentru a alinia sistemul şi legislaţia moldo-veană cu standardele UE, deoarece atît Legea contabilităţii din 2007, cît şi Legea privind activitatea de audit din 2007 sînt doar parţial compatibile cu directivele UE relevante şi au nevoie de modificări.

• Problema armonizării legislative pe termen scurt poate fi rezolvată prin modifica-rea legilor actuale, care sînt deja elaborate în spiritul directivelor UE şi sînt în mare măsură în concordanţă cu principalele cerinţe.

• Problema de termen lung rezidă pe lipsa de capacitate (şi prin urmare, apare nece-sitatea de a dezvolta capacitatea), care trebuie soluţionată. În cazul în care procesul de reformă nu va deveni o reformă pe hîrtie avînd structurile juridice la locul lor, dar fără o capacitate fizică de a îndeplini cerinţele, va fi nevoie de un efort concentrat pe termen lung, pentru a forma actuala generaţie de contabili şi auditori prin asociaţii profesionale şi pentru a educa viitoarele generaţii prin sistemul universitar.

În contextul eforturilor importante din următorii ani de a alinia şi mai departe legile şi politi-cile UE şi cele mai bune practici internaţionale din domeniul contabilităţii şi auditului şi, în

7. CONCLUZII

130

special, în legătură cu dezvoltarea capacităţii, este, de asemenea, important ca sponsorii internaţionali şi bilaterali să joace un rol important în următorii ani pentru a atinge rezultate foarte bune în continuarea armonizării legislaţiei, sistemelor şi metodelor RM în legătură cu dezvăluirea financiară cu standarde UE şi internaţionale. Credem, în particular, că spri-jinul de tip Twinning din partea UE ar trebui considerat pentru următoarele sarcini atunci cînd organizaţiile ating o etapă adecvată în evoluţia lor:

1. Stabilirea unui registru controlat de către stat (potrivit dispoziţiilor Directivei 2006/43/CE, Capitolul III şi ale Directivei 68/151/CEE) şi

2. Dezvoltarea unei capacităţi tehnice şi raţionament profesional în cadrul organis-mului de supraveghere publică pentru a-i permite să îndeplinească în mod com-prehensiv funcţia de asigurare a respectării legislaţiei.

131

ANEXE

133

Ane

xa 1

: Ta

bel s

umar

de

eval

uare

a tr

ansp

uner

ii

Nr.

Ref

erin

ţe la

nor

mel

e U

EE

chiv

alen

t în

Rep

ublic

a M

oldo

va

Gra

dul d

e ar

mon

izar

e le

gisl

ativ

ăG

rafic

ul im

plem

entă

riiC

ON

TAB

ILIT

ATE

1D

irect

iva

2009

/101

/EC

din

16

sept

em-

brie

200

9 (c

are

înlo

cuie

şte

Prim

a D

i-re

ctiv

a 68

/151

/EEC

)

Dez

vălu

irea

oblig

ator

ie. A

rtico

lul 2

.1

Nu

este

com

patib

il cu

ech

ival

entu

l Leg

ii cu

pr

ivire

la s

ocie

tăţil

e co

mer

cial

e A

men

dam

ente

la D

rept

ul s

ocie

tăţil

or c

omer

-ci

ale

pînă

în 2

012

Reg

istru

l com

pani

ilor,

Arti

colu

l 3.1

Arti

colu

l 54

, Le

gea

cu p

rivire

la

piaţ

a va

loril

or m

obili

are

Nr.1

99-X

IV d

in 1

8 no

-ie

mbr

ie, 1

998

Arti

colu

l 91,

Leg

ea p

rivin

d so

ciet

ăţile

pe

acţiu

ni N

r. 11

34-X

III d

in 2

Apr

ilie1

997

Com

patib

il pa

rţia

l

Reg

istru

l so

ciet

ăţilo

r pe

acţ

iuni

de

tip d

esch

is

şi c

elor

cot

ate

este

ţin

ut d

e C

omis

ia N

aţio

nală

a

Pie

ţei

Fina

ncia

re ş

i di

spon

ibil

pe w

ebsi

te-u

l C

.N.P

.F.

Este

o a

bate

re n

esem

nific

ativ

ă; ş

i an

ume,

re

spon

sabi

litat

ea d

e în

regi

stra

re a

inf

orm

a-ţii

lor

solic

itate

, car

e ne

cesi

tă s

emnă

tura

au-

dito

rulu

i sta

tuta

r sa

u fir

mei

de

audi

t sta

tuta

r es

te o

mis

ă. A

se

vede

a se

para

t ra

port

ul p

ri-vi

nd L

egea

cu

priv

ire la

act

ivita

tea

de a

udit,

el

abor

at d

e pr

oiec

t la

28.0

6.20

10

Am

enda

men

te la

Dre

ptul

soc

ietă

ţilor

com

er-

cial

e pî

nă în

201

2

Des

emna

rea

pers

oane

i re

spon

sabi

le

pent

ru f

orm

alită

ţile

de d

ezvă

luire

— A

r-tic

olul

5

Nu

este

com

patib

ilA

men

dam

ente

la L

egea

Con

tabi

lităţ

ii pî

nă

în 2

012

Pen

alită

ţi pe

ntru

nec

onco

rdan

ţa c

u ce

-rin

ţele

de

dezv

ălui

re —

Arti

colu

l 6U

n nu

măr

de

legi

des

criu

pen

alită

ţile

pent

ru n

epre

zent

area

rap

oarte

lor

finan

-ci

are

Com

patib

il

2A

Patr

a D

irect

ivă

— A

Pat

ra D

irect

ivă

a C

onsi

liulu

i nr

. 78

/660

/EE

C d

in 2

5 iu

-lie

197

8 ba

zată

pe

Arti

colu

l 54

(3)

(g)

a tra

tatu

lui

pent

ru C

ontu

ri A

nual

e pe

ntru

un

ele

tipur

i de

com

pani

i OJ

L 22

2 di

n 14

au

gust

197

8, c

u m

odifi

cări

ulte

rioar

e.

Lege

a co

ntab

ilită

ţii n

r. 11

3-X

VI

din

27

april

ie 2

007.

Parţ

ial c

ompa

tibil

Am

enda

men

te la

Leg

ea C

onta

bilit

ăţii

pînă

în

201

2

3A

Şapt

ea D

irect

ivă

— A

Şap

tea

Dire

c-tiv

ă a

Con

siliu

lui n

r. 83

/349

/EE

C d

in 1

3 iu

nie

1983

baz

ată

pe A

rtico

lul 5

4 (3

) (g

) di

n Tr

atat

ul a

supr

a co

ntur

ilor

cons

olid

a-te

, OJ

L 19

3 di

n 18

iulie

198

3, c

u m

odifi

-că

ri ul

terio

are.

Lege

a C

onta

bilit

ăţii

nr.

113-

XV

I di

n 27

ap

rilie

200

7.Pa

rţia

l com

patib

il A

men

dam

ente

la L

egea

Con

tabi

lităţ

ii pî

nă

în 2

012

134

Nr.

Ref

erin

ţe la

nor

mel

e U

EE

chiv

alen

t în

Rep

ublic

a M

oldo

va

Gra

dul d

e ar

mon

izar

e le

gisl

ativ

ăG

rafic

ul im

plem

entă

rii4

A O

pta

Dire

ctiv

ă (D

irect

iva

2006

/43/

EC

cu

mod

ifică

ri ul

terio

are)

Lege

a C

onta

bilit

ăţii

nr. 1

13-X

VI d

in 2

7 ap

rilie

200

7. (a

se

vede

a şi

sec

ţiune

a pr

ivin

d au

dit d

in a

cest

tabe

l).

Parţ

ial c

ompa

tibil

Am

enda

men

te la

Leg

ea C

onta

bilit

ăţii

pînă

în

201

2

AU

DIT

5A

Opt

a D

irect

ivă

Dire

ctiv

a 20

06/4

3/E

C c

u am

enda

men

te

efec

tuat

e de

Dire

ctiv

a 20

08/3

0/E

C a

P

arla

men

tulu

i Eur

opea

n şi

Con

siliu

lui

din

11 m

artie

200

8 m

odifi

cînd

Dire

ctiv

a nr

. 200

6/43

/EC

priv

ind

audi

tulu

i sta

tuta

r al

con

turil

or a

nual

e şi

al c

ontu

rilor

co

nsol

idat

e cî

t priv

eşte

atri

buţii

le d

e im

plem

enta

re c

onfe

rite

Com

isie

i, O

J L

81 d

in 2

0 m

artie

200

8.

Lege

a pr

ivin

d ac

tivita

tea

de a

udit,

nr.

61-X

VI d

in 1

6 M

artie

200

7.

Hot

ărîre

a G

uver

nulu

i Nr.1

450

din

24 D

e-ce

mbr

ie 2

007

Cu

priv

ire la

une

le m

ăsur

i de

exe

cuta

re a

Leg

ii nr

. 61-

XV

I din

16

mar

tie 2

007

priv

ind

activ

itate

a de

aud

it,

cu m

odifi

cări

ulte

rioar

e.

Parţ

ial c

ompa

tibil

pent

ru d

etal

ii su

plim

enta

re, a

se

vede

a se

para

t Rap

ortu

l priv

ind

Lege

a cu

priv

ire la

A

udit,

ela

bora

t de

proi

ect l

a 28

.06.

2010

, în

spec

ial C

apito

lul 2

, car

e fa

ce o

par

alel

ă în

tre

prin

cipa

lelo

r car

acte

ristic

i ale

Dire

ctiv

ei U

E şi

Leg

ea c

u pr

ivire

la A

udit

nr. 6

1-XV

I din

16

.03.

2007

Am

enda

men

te la

Leg

ea p

rivin

d ac

tivita

-te

a de

aud

it pî

nă în

201

2. P

entr

u as

pect

e sp

ecifi

ce, a

se

vede

a R

apor

tul p

rivin

d Le

gea

cu p

rivire

la A

udit,

ela

bora

t de

Proi

ect l

a 28

.06.

2010

, în

spec

ial C

apito

lul 3

, în

care

se

face

o c

ompa

raţie

det

alia

tă a

Leg

ii cu

priv

ire

la A

udit

cu D

irect

iva.

6R

ecom

andă

rile

Com

isie

i 200

2/59

0/E

C d

in 1

6 m

ai 2

002

— In

depe

nden

ţa

Aud

itoril

or S

tatu

tari

în U

E: U

n se

t de

prin

cipi

i fun

dam

enta

le O

J L

191

din

19

iulie

200

2.

Lege

a pr

ivin

d ac

tivita

tea

de a

udit,

nr.

61-X

VI d

in 1

6 M

artie

200

7.

Hot

ărîre

a G

uver

nulu

i Nr.1

450

din

24 D

e-ce

mbr

ie 2

007

Cu

priv

ire la

une

le m

ăsur

i de

exe

cuta

re a

Leg

ii nr

. 61-

XV

I din

16

mar

tie 2

007

priv

ind

activ

itate

a de

aud

it,

cu m

odifi

cări

ulte

rioar

e.

Parţ

ial c

ompa

tibil

Am

enda

men

te la

Leg

ea p

rivin

d ac

tivita

tea

de a

udit

pînă

în 2

012

ar p

utea

fi lu

ate

în

cons

ider

aţie

, dar

nu

este

abs

olut

nec

esar

. R

ecom

andă

rile

UE

sînt

con

side

rate

a fi

ac

te ju

ridic

e ne

oblig

ator

ii („

soft

law

”) ş

i pr

in u

rmar

e nu

sîn

t cer

ute

în m

od e

xpre

s.

Toto

dată

, ind

epen

denţ

a au

dito

rilor

sta

tuta

ri es

te e

lem

entu

l che

ie în

mon

itoriz

area

con

-fo

rmită

ţii ş

i est

e re

zulta

tul fi

nal e

senţ

ial a

l fu

ncţie

i Con

siliu

lui d

e Su

prav

eghe

re p

rivin

d ex

ecut

area

con

form

ităţii

.

De

fapt

, ace

astă

reco

man

dare

incl

ude

Cod

ul

Etic

al I

FAC

în a

ctel

e ju

ridic

e ne

oblig

ator

iu

(„so

ft la

w”)

al U

E. În

caz

ul în

car

e se

face

o

reco

man

dare

, con

form

căr

eia

doar

mem

brii

asoc

iaţie

i pro

fesi

onal

e de

con

tabi

li şi

aud

i-to

ri, c

are

este

în c

onfo

rmita

te c

u ce

rinţe

le

IFA

C, p

ot o

bţin

e lic

enţa

de

audi

tori,

atu

nci

nu v

a fi

nece

sar d

e a

înco

rpor

a ac

east

ă R

ecom

anda

re în

legi

slaţ

ie.

7R

ecom

andă

rile

Com

isie

i 200

1/25

6/E

C

din

15 n

oiem

brie

200

0 pr

ivin

d as

igu-

rare

a ca

lităţ

ii pe

ntru

aud

itul s

tatu

tar î

n U

niun

ea E

urop

eană

: Cer

inţe

min

ime,

O

J L

91 d

in 3

1 m

artie

200

1.

Lege

a pr

ivin

d ac

tivita

tea

de a

udit,

Nr.

61-X

VI d

in 1

6 M

artie

200

7.

Hot

ărîre

a G

uver

nulu

i Nr.1

450

din

24 D

e-ce

mbr

ie 2

007

Cu

priv

ire la

une

le m

ăsur

i de

exe

cuta

re a

Leg

ii nr

. 61-

XV

I din

16

mar

tie 2

007

priv

ind

activ

itate

a de

aud

it,

cu m

odifi

cări

ulte

rioar

e.

Parţ

ial c

ompa

tibil

Am

enda

men

te la

Leg

ea p

rivin

d ac

tivita

tea

de a

udit

pînă

în 2

012.

Sim

ilară

Rec

oman

dării

20

02/5

90/E

C d

e m

ai s

us, î

n ca

zul î

n ca

re

IAS

şi IS

QC

rele

vant

e sî

nt a

plic

ate

core

ct d

e că

tre

audi

torii

sta

tuta

ri, în

caz

ul în

car

e ar

fi

foar

te p

uţin

de

cîşt

igat

din

înco

rpor

area

ac

este

i Dire

ctiv

e în

Leg

e di

rect

, deo

arec

e fie

căru

i mem

bru

al u

nei a

soci

aţii

135

Nr.

Ref

erin

ţe la

nor

mel

e U

EE

chiv

alen

t în

Rep

ublic

a M

oldo

va

Gra

dul d

e ar

mon

izar

e le

gisl

ativ

ăG

rafic

ul im

plem

entă

riipr

ofes

iona

le d

e co

ntab

ili ş

i aud

itori

prof

esi-

oniş

ti, c

are

este

în c

onfo

rmita

te c

u ce

rinţe

le

IFA

C (c

are

resp

ectă

IFA

C) i

s-a

r cer

e să

se

conf

orm

eze

cu s

tand

arde

le in

tern

aţio

nale

re

leva

nte.

8R

ecom

andă

rile

Com

isie

i 200

8/36

2/E

C

din

6 m

ai 2

008

priv

ind

asig

urar

ea e

xter

-nă

a c

alită

ţii p

entru

aud

itori

stat

utar

i şi

firm

e de

aud

it ca

re a

udite

ază

entit

ăţi d

e in

tere

s pu

blic

, OJ

L 12

0 di

n 7

mai

200

8.

Lege

a pr

ivin

d ac

tivita

tea

de a

udit,

Nr.

61-X

VI d

in 1

6 M

artie

200

7.

Hot

ărîre

a G

uver

nulu

i Nr.1

450

din

24 D

e-ce

mbr

ie 2

007

Cu

priv

ire la

une

le m

ăsur

i de

exe

cuta

re a

Leg

ii nr

. 61-

XV

I din

16

mar

tie 2

007

priv

ind

activ

itate

a de

aud

it,

cu m

odifi

cări

ulte

rioar

e.

Parţ

ial c

ompa

tibil

Am

enda

men

te la

Leg

ea p

rivin

d ac

tivita

tea

de a

udit

pînă

în 2

012.

Sun

t apl

icab

ile a

ce-

leaş

i com

enta

rii c

a şi

pen

tru

Rec

oman

dare

a 20

01/2

56/E

C.

9R

ecom

anda

rea

Com

isie

i 200

8/47

3/EC

di

n 5

iuni

e 20

08 p

rivin

d lim

itare

a ră

s-pu

nder

ii ci

vile

a a

udito

rilor

sta

tuta

ri şi

firm

elor

de

audi

t

Lege

a pr

ivin

d ac

tivita

tea

de a

udit

nr.

61-X

VI d

in 1

6 m

artie

200

7In

com

patib

ilă.

Art

icol

ul 8

al L

egii

priv

ind

activ

itate

a de

au

dit p

reve

de c

ă au

dito

rii ş

i soc

ietă

ţile

de

audi

t sîn

t obl

igat

e să

deţ

ină

o po

liţă

de a

si-

gura

re c

e nu

ar t

rebu

i să

fie m

ai m

ică

decî

t 15

% d

in v

enitu

rile

soci

etăţ

ii de

aud

it. A

rtic

o-lu

l 35,

de

asem

enea

, se

refe

ră la

sol

uţio

na-

rea

litig

iilor

, dar

nu

limite

ază

desp

ăgub

irea,

în

con

form

itate

cu

Rec

oman

dare

a U

E.

Mod

ifică

rile

la L

egea

priv

ind

activ

itate

a de

aud

it pî

nă în

201

2, b

azat

e pe

una

din

m

etod

ele

de li

mita

re a

răsp

unde

rii c

uprin

se

în a

rtic

olel

e 5

şi 6

, şi s

ubie

ct a

l res

tric

ţiei

priv

ind

limita

de

răsp

unde

re c

onţin

ută

în

artic

olel

e 2–

4

10R

egul

amen

tul (

CE)

nr.

1606

/200

2 al

Pa

rlam

entu

lui E

urop

ean

şi a

l Con

-si

liulu

i din

19

iulie

200

2 cu

priv

ire la

ap

licar

ea s

tand

arde

lor i

nter

naţio

nale

de

con

tabi

litat

e, m

odifi

cat u

lterio

r de

căt

re R

egul

amen

tele

172

5/20

03,

707/

2004

şi 1

004/

2008

5

Lege

a C

onta

bilit

ăţii,

nr.

113-

XV

I din

27

april

ie 2

007,

arti

colu

l 4Pa

rţia

l com

patib

ilă. C

erin

ţa p

entr

u EI

P-ur

i de

a u

tiliz

a IF

RS,

Org

aniz

aţiil

e B

uget

are

de a

util

iza

IPSA

S şi

pen

tru

alte

ent

ităţi

de

rapo

rtar

e de

a u

tiliz

a SN

C e

ste

com

patib

ilă,

dar n

u es

te in

clus

ă în

Dire

ctiv

ele

cu p

rivire

la

rapo

rtar

ea fi

nanc

iară

de

cătr

e en

tităţ

ile

jurid

ice,

deo

arec

e de

păşe

şte

dom

eniu

l de

aplic

are

al R

egul

amen

tulu

i.

Ace

asta

înse

amnă

fapt

ul c

ă le

gea

depă

şeşt

e ce

rinţe

le D

irect

ivel

or, d

ar n

u in

tră

în c

onfli

ct,

deoa

rece

ea

este

ela

bora

tă m

ai d

etal

iat

pent

ru a

răsp

unde

cer

inţe

lor s

peci

fice

din

Rep

ublic

a M

oldo

va.

Nu

este

nec

esar

ă ni

ci o

aju

star

e la

legi

slaţ

ie,

PRES

UPU

NÎN

D c

ă re

ferir

ea la

IFR

S în

ar

ticol

ul 4

.1 a

l leg

ii ar

e în

ved

ere

cea

mai

re

cent

ver

siun

e a

IFR

S. T

otuş

i, în

caz

ul în

ca

re fi

ecar

e m

odifi

care

a IF

RS

treb

uie

incl

usă

în le

ge, l

a fe

l ca

în c

azul

UE,

atu

nci v

or fi

ne

cesa

re o

ser

ie d

e m

odifi

cări,

ce,

pro

babi

l, vo

r ogl

indi

ace

le re

glem

entă

ri de

mod

ifica

re,

emis

e de

UE.

141

Not

ă R

egul

amen

tul i

niţia

l 160

6/20

02 s

tabi

lea

utili

zare

a IF

RS

, aşa

cum

exi

stau

ele

în a

cea

perio

adă.

Deo

arec

e IF

RS

est

e m

odifi

cat c

ontin

uu în

fiec

are

an, a

tunc

i vo

r fi n

eces

are

regu

lam

ente

adi

ţiona

le p

entru

a o

feri

aces

tor m

odifi

cări

vala

bilit

ate

jurid

ică,

de

înda

tă c

e ac

este

a ap

ar.

136

Com

enta

riile

sup

limen

tare

cu

priv

ire la

rolu

l Rec

oman

dăril

or U

E în

dom

eniu

l rap

ortă

rii s

tatu

tare

sîn

t “ac

te ju

ridic

e ne

oblig

ator

ii” (S

oft L

aw),

ele

nu s

înt,

în m

od e

vide

nt, s

trict

e ne

cesa

re în

sen

sul

jurid

ic. Î

ntre

bare

a es

te, d

esig

ur, d

acă

ele

sînt

nec

esar

e în

sen

sul p

ract

ic p

entru

a a

sigu

ra fa

ptul

că

“Act

ul J

urid

ic o

blig

ator

iu (H

ard

Law

)” s

ă îş

i înd

eplin

easc

ă sc

opul

. Int

uitiv

, răs

puns

ul e

ste

da,

ele

sînt

nec

esar

e în

baz

ă si

mpl

istă

, căc

i dac

ă el

e nu

ar fi

nec

esar

e, n

ici n

u ar

exi

sta.

În re

alita

te, r

ăspu

nsul

est

e m

ult m

ai c

ompl

ex. E

fect

ul fu

ndam

enta

l al D

irect

ivel

or U

E c

u pr

ivire

la ra

porta

rea

şi a

uditu

l sta

tuta

r est

e de

a im

pune

util

izar

ea m

ai m

ulto

r set

uri d

e st

anda

rde

inte

rnaţ

iona

le. E

xist

ă IF

RS

, IS

A, I

ES

şi I

SQ

C p

lus

Cod

ul d

e E

tică

al IF

AC

, toa

te a

vînd

un

efec

t asu

pra

rapo

rtării

şi

audi

tulu

i sta

tuta

r. În

con

seci

nţă,

dac

ă to

ate

aces

te s

tand

arde

nu

vor fi

, înt

r-o

oare

care

măs

ură

inco

rpor

ate

în le

ge, a

tunc

i Rec

oman

dăril

e U

E v

or a

vea

ca e

fect

pun

erea

în a

plic

are

a ac

esto

r cer

inţe

. D

upă

cum

s-a

afir

mat

dej

a m

ai s

us, î

n ca

zul î

n ca

re s

e fa

ce o

cer

inţă

ca

num

ai M

embr

ii un

ei a

soci

aţii

prof

esio

nale

de

audi

tori

şi c

onta

bili,

car

e es

te în

con

form

itate

şi r

espe

cta

oblig

aţiu

nile

IFA

C,

să p

oată

fi li

cenţ

iaţi

ca a

udito

ri, a

tunc

i nu

ar fi

nec

esar

de

inco

rpor

at a

cest

e R

ecom

andă

ri în

legi

slaţ

ie.

137

Comentarii şi recomandări pentru următorii paşi pentru a obţine o armonizare totală

Comentarii generale:

• În timp ce rezultatele majore în reforma sistemului de contabilitate şi audit au fost atinse după anul 2006 în Moldova, se cer eforturi de armonizare ulterioare pentru alinierea totală al sistemul legislativ Republicii Moldova cu standardele Uniunii Europene.

• Atît Legea Contabilităţii 2007 cît şi Legea privind activitatea de audit 2007 sînt doar parţial compatibile cu Directivele UE relevante şi au nevoie de modificări

• Importante deficienţe ale actualului sistem de dezvăluiri financiare sînt legate cu: Capacitatea de a asigura că toate standardele relevante sînt actualizate în

conformitate cu dezvoltările internaţionale (de exemplu, necesitatea exis-tenţei unui mecanism pentru implementarea SIRF, SIA şi a tuturor celorlalte standarde internaţionale relevante în mod constant şi de a menţine SNC într-un proces de ajustare şi utilizare continuă).

Capacitatea subdezvoltată a profesiei contabile incluzînd problema admi-nistrării unei calificări în contabilitate recunoscute internaţional compatibile cu standarde IFAC.

Capacitatea subdezvoltată a profesiei de auditor pentru a audita rapoarte financiare în concordanţă cu standardele de audit necesare împreună cu problema acordării unei calificări în contabilitate recunoscute internaţional compatibile cu standarde IFAC.

Necesitatea de a avea o funcţie de supraveghere publică cu toate resursele necesare, cu un mandat clar definit, înţeles de către toate părţile implicate în procesul de dezvăluire financiară.

Avantaje/dezavantaje ale armonizării totale:

Principalele avantaje ale armonizării sînt:• Îmbunătăţirea accesului la capital, • Îmbunătăţirea comparabilităţii,• (cu o funcţionare eficientă al auditului şi a organismului de supraveghere publi-

că) îmbunătăţirea încrederii investitorilor,• Un report financiar armonizat va putea să confere un punct corect de pornire

pentru calcularea taxelor.

Impedimente pentru armonizarea totală

Principalele impedimente pentru armonizarea totală includ:• Lipsa capacităţii privind asigurarea utilizării tuturor standardelor relevante ajustate

în conformitate cu dezvoltările internaţionale (discrepanţa de standarde). Va fi necesară existenţa unui mecanism în funcţiune pentru implementarea IFRS; SIA şi a altor standarde internaţionale relevante pe o bază susţinută. O capacitate similară este necesară de asemenea pentru menţinerea SNC în continue

138

• Lipsa capacităţii privind întocmirea rapoartelor financiare utilizînd standarde-le de raportare cerute (discrepanţa de aplicare). Va fi necesară existenţa a suficienţi contabili competenţi din punct de vedere tehnic în industrie, pentru a pregăti rapoarte financiare în concordanţă cu cerinţele legislative de raportare (de exemplu, IFRS sau SNC, după caz). Acest lucru implică o asociaţie profe-sională de contabili căreia să i se acorde o funcţie de administrare al calificările internaţionale în contabilitate recunoscută aliniată la standarde IFAC.

• Lipsa capacităţii privind auditul rapoartelor financiare (discrepanţa de aplica-re) Va fi necesară existenţa a suficienţi auditori calificaţi tehnic să auditeze ra-poarte financiare în concordanţă cu cerinţele de raportare legală cu standardele de audit. Acest lucru implică existenţa unei asociaţii profesionale de contabili căreia să i se acorde o calificare în contabilitate recunoscută internaţional la standarde FIC. Notă: acest lucru îl poate face aceeaşi organizaţie profesională, nu există nici un motiv pentru existenţa a două organizaţii separate.

• Lipsa capacităţii privind implementarea funcţiei de supraveghere publică dis-crepanţa de conformare). Va fi necesară existenţa unei funcţii de supraveghe-re publică avînd toate resursele cu un mandat clar definit, înţeles de toate părţile implicate în procesul de dezvăluire financiară.

Schimbări instituţionale necesare pînă în 2015• Schimbările instituţionale necesare se chibzuiesc fundamental în jurul proble-

mei capacităţii şi necesităţii de a construi o profesie contabilă şi audit, utilizînd standarde internaţionale recunoscute . Astfel de contabili calificaţi ar exercita profesia contabilă, de audit şi organul de supravegherea publică.

139

Ane

xa 2

: Pr

inci

pale

le c

erin

ţe a

le D

irect

ivei

UE

priv

ind

Aud

itul S

tatu

tar 2

006/

43/E

C

Prin

cipa

lele

pre

vede

ri în

dire

ctiv

ă, c

orel

ate

cu L

egea

priv

ind

activ

itate

a de

aud

it sî

nt re

zum

ate

în u

rmăt

orul

tabe

l:D

irect

iva

UE

Lege

a ac

tual

ăC

omen

tarii

Aut

oriz

area

aud

itoril

or —

Art

icol

ele

3–14

1. O

biec

tul

1C

ompl

et c

ompa

tibil

2. D

efini

ţii2

Par

ţial c

ompa

tibil

3. A

utor

izar

ea a

udito

rilor

sta

tuta

ri 27

şi 2

8C

ompl

et c

ompa

tibil

4. B

una

repu

taţie

20.3

a), b

) şi c

)C

ompl

et c

ompa

tibil

5. R

etra

gere

a au

toriz

ării

23 ş

i 28

Com

plet

com

patib

il

6. F

orm

area

pro

fesi

onal

ă20

.3(a

)C

ompl

et c

ompa

tibil

7. E

xam

enel

e de

com

pete

nţa

prof

esio

nală

20.1

, .2

şi .5

Com

plet

com

patib

il

8. T

estu

l cun

oştin

ţelo

r teo

retic

e20

.2P

arţia

l com

patib

il

9. E

xcep

tări

(Scu

tiri)

Fără

ech

ival

ent

Scu

tirile

din

arti

colu

l 9 n

u sî

nt o

blig

ator

ii, p

rin u

rmar

e ac

east

a nu

est

e o

omis

iune

sem

nific

ativ

ă.

10. P

regă

tirea

pra

ctic

ă20

.3(b

)C

ompl

et c

ompa

tibil

11. C

alifi

care

a pr

in e

xper

ienţ

ă pr

actic

ă în

delu

ngat

ăFă

ră e

chiv

alen

t în

lege

a ac

tual

ă. L

egea

est

e în

cur

s de

mod

ifica

re

12. C

ombi

nare

a pr

egăt

irii p

ract

ice

cu in

stru

irea

teor

etic

ăFă

ră e

chiv

alen

t în

lege

a ac

tual

ă. L

egea

est

e în

cur

s de

mod

ifica

re

13. F

orm

area

con

tinuă

15.6

Com

plet

com

patib

il

14. A

utor

izar

ea a

udito

rilor

sta

tuta

ri di

n al

te s

tate

mem

bre

28.1

şi 2

8.2

Arti

cole

le 2

8.1

şi 2

sîn

t com

plet

com

patib

ile. A

rtico

lul 2

8.3

nu e

ste

acop

erit,

dar

nu

intră

în c

onfli

ct c

u di

rect

iva

UE

. De

ase

vede

a, d

e as

emen

ea, O

rdin

ul M

inis

trulu

i de

Fina

nţe

nr. 4

8 di

n 31

.03.

2010

.

Înre

gist

rare

a au

dito

rilor

— A

rtic

olel

e 15

–20

15. R

egis

trul p

ublic

29 R

egis

trul d

e st

at a

l au

dito

rilor

Par

ţial c

ompa

tibile

. Art.

UE

15.

3 re

spon

sabi

litat

ea p

entru

furn

izar

ea in

form

aţiil

or a

fost

om

is ş

i ar

trebu

i inc

lus.

Leg

ea tr

ebui

e m

odifi

cată

.

16. Î

nreg

istra

rea

audi

toril

or s

tatu

tari

Arti

cole

le 2

9 şi

30

Dire

ctiv

a nr

. 200

6/43

/EE

C a

rt. 1

9 „r

espo

nsab

ilita

te p

entru

înre

gist

rare

a in

form

aţie

i” ce

rînd

sem

nătu

-ra

aud

itoril

or s

tatu

tari

sau

firm

ei d

e au

dit e

ste

omis

.

17. Î

nreg

istra

rea

firm

elor

de

audi

tA

se v

edea

arti

colu

l 30

Par

ţial c

ompa

tibil.

Sin

gura

sch

imba

re c

erut

ă es

te n

umire

a un

ui m

embr

u di

n fir

mă

resp

onsa

bil d

e ev

iden

ţa re

turn

ării.

18. A

ctua

lizar

ea in

form

aţie

i de

înre

gist

rare

A se

ved

ea a

rtico

lul 3

0.5

Par

ţial c

ompa

tibil

19. R

espo

nsab

ilita

te p

entru

înre

gist

rare

a in

form

aţiil

orFă

ră e

chiv

alen

tA

r tre

bui s

ă fie

făcu

te e

xplic

it în

lege

.142

20. L

imba

29.1

Com

patib

il

142

De

nota

t că

Arti

colu

l 10.

5 di

n le

ge îi

cer

e fir

mei

de

audi

t să

expe

diez

e un

rapo

rt de

tran

spar

enţă

, dar

nu

în d

etal

iile

ceru

te p

rin d

irect

ivă.

140

Dire

ctiv

a U

ELe

gea

actu

ală

Com

enta

riiEt

ică

prof

esio

nală

— A

rtic

olel

e 21

–25

21. E

tică

prof

esio

nală

Fără

ech

ival

ent î

n Le

gea

priv

ind

activ

itate

a de

aud

itA

cest

lucr

u es

te c

onţin

ut în

„Cod

ul d

e co

ndui

tă p

rofe

sion

ală

pent

ru a

udito

ri şi

con

tabi

li în

Rep

ublic

a M

oldo

va” 14

3

22.

Inde

pend

enţă

şi o

biec

tivita

te11

şi 1

2A

rtico

lul 1

1 pr

ivin

d in

depe

nden

ţa e

ste

în to

tală

con

form

itate

şi a

rtico

lul 1

2 nu

est

e ac

oper

it de

dire

cti-

va U

E, d

ar n

u in

tră în

con

flict

cu

acea

sta

23. C

onfid

enţia

litat

e şi

sec

retu

l pro

fesi

onal

13P

arţia

l com

patib

il, d

ar o

mite

cer

inţe

le a

udito

rulu

i car

e se

retra

ge d

e a

ofer

i acc

es la

info

rmaţ

ii no

ului

au

dito

r des

emna

t

24. I

ndep

ende

nţă

şi o

biec

tivita

te a

aud

itoril

or s

tatu

tari

care

efe

ctue

ază

audi

t sta

tuta

r în

num

ele

firm

elor

de

audi

tA

se v

edea

arti

colu

l 11

Par

ţial c

ompa

tibil

25. O

nora

riile

de

audi

tA

se v

edea

arti

colu

l 11.

5C

ompa

tibil

Stan

dard

e de

aud

it şi

rapo

rtar

e a

audi

tulu

i — A

rtic

olel

e 26

–28

26. S

tand

arde

de

audi

tA

se v

edea

arti

cole

le 2

şi

27.

5

Par

ţial c

ompa

tibile

, dar

în

curs

de

mod

ifica

re

În a

rtico

lul 2

Sta

ndar

dele

de

audi

t sîn

t defi

nite

ca

„sta

ndar

dele

inte

rnaţ

iona

le d

e au

dit,

apro

bate

de

IFA

C,C

onsi

liul p

entru

Sta

ndar

dele

Inte

rnaţ

iona

le d

e A

udit

şi A

sigu

rare

, şi s

tand

arde

le n

aţio

nale

de

audi

t, el

abor

ate

şi a

prob

ate

de M

inis

teru

l Fin

anţe

lor”

. Arti

colu

l 27.

5 se

refe

ră la

org

anis

mul

de

stat

ca

fiin

d re

spon

sabi

l pen

tru „S

tand

arde

le n

aţio

nale

de

audi

t şi C

odul

priv

ind

cond

uita

pro

fesi

onal

ă a

audi

toril

or ş

i a c

onta

bilil

or s

e el

abor

eze

şi s

e ac

tual

izez

e în

con

form

itate

cu

dire

ctiv

ele

Uni

unii

Eu-

rope

ne ş

i cu

stan

dard

ele

inte

rnaţ

iona

le d

e au

dit.

În c

azul

în c

are

prev

eder

ile s

tand

arde

lor n

aţio

nale

de

aud

it şi

ale

alto

r act

e no

rmat

ive

nu s

tabi

lesc

regl

emen

tări

prev

ăzut

e în

sta

ndar

dele

inte

rnaţ

iona

le

de a

udit,

ent

itate

a es

te în

cura

jată

să

aplic

e pr

eved

erile

sta

ndar

delo

r int

erna

ţiona

le d

e au

dit,

pînă

la

incl

uder

ea u

nor a

stfe

l de

prev

eder

i în

stan

dard

ele

naţio

nale

de

audi

t.”

Ace

sta

va fi

mod

ifica

t pen

tru a

se

refe

ri do

ar la

STA

ND

AR

DE

INTE

RN

AŢI

ON

ALE

DE

AU

DIT

27. A

udit

stat

utar

ale

con

turil

or c

onso

lidat

eFă

ră e

chiv

alen

tN

eces

ar s

ă fie

intr

odus

exp

licit

în le

ge28

. Rap

orta

rea

audi

tulu

i8

Com

plet

în c

onfo

rmita

te

29. S

iste

me

de a

sigu

rare

a c

alită

ţiiA

se v

edea

arti

cole

le 1

0,

şi 3

2.4

Par

ţial î

n co

nfor

mita

te

Inve

stig

aţii

şi p

enal

ităţi

— a

rtic

olel

e 30

–31

30. S

iste

me

de in

vest

igaţ

ii şi

pen

alită

ţi23

, 28,

31

şi 3

5C

ompl

et c

ompa

tibil

31. R

ăspu

nder

ea a

udito

rulu

i31

şi 3

5C

ompl

et c

ompa

tibil.

Con

ţine

sem

nific

ativ

mai

mul

te d

etal

ii de

cît d

irect

iva

UE

, dar

nu

pare

a fi

în

confl

ict c

u in

tenţ

ia d

irect

ivei

UE

Supr

aveg

here

pub

lică

— A

rtic

olel

e 32

–36

32. P

rinci

pii d

e su

prav

eghe

re p

ublic

ă27

, 31

şi 3

2C

ompl

et c

ompa

tibil

33. C

oope

rare

din

tre s

iste

mel

e de

sup

rave

gher

e pu

blic

ă şi

niv

elul

Com

unită

ţiiFă

ră e

chiv

alen

tN

u es

te a

plic

abil.

Poa

te fi

igno

rat

34. R

ecun

oaşt

ere

reci

proc

ă a

acor

duril

or d

e re

glem

enta

-re

între

sta

tele

mem

bre

Fără

ech

ival

ent

Nu

este

apl

icab

il. P

oate

fi ig

nora

t

143

Baz

at p

e C

odul

de

Etic

ă IF

AC

200

0

141

Dire

ctiv

a U

ELe

gea

actu

ală

Com

enta

rii35

. Des

emna

rea

auto

rităţ

ilor c

ompe

tent

e31

C

ompl

et c

ompa

tibil

36. S

ecre

tul p

rofe

sion

al ş

i coo

pera

rea

între

sta

tele

mem

-br

e în

dom

eniu

l reg

lem

entă

riiFă

ră e

chiv

alen

tN

u es

te a

plic

abil.

Poa

te fi

igno

rat

Num

irea

şi d

emite

rea

audi

toril

or —

Art

icol

ele

37 ş

i 38

37. N

umire

a au

dito

rilor

sta

tuta

ri sa

u a

firm

elor

de

audi

t 7

.1E

ste,

de

asem

enea

, aco

perit

în L

egea

priv

ind

soci

etăţ

ile p

e ac

ţiuni

, Arti

colu

l 50.

3(e)

38. D

emite

rea

şi d

emis

ia a

udito

rilor

sta

tuta

ri sa

u a

firm

elor

de

audi

t16

.c)

Par

ţial î

n co

nfor

mita

te, n

eces

ară

o cl

arifi

care

prin

car

e a

spec

ifica

cla

r că

audi

torii

sta

tuta

ri po

t fi

dem

işi d

oar a

tunc

i cîn

d ex

istă

mot

ive

înte

mei

ate

şi c

ă „d

iver

genţ

a de

opi

nii î

n tra

tare

a tra

nzac

ţiilo

r co

ntab

ile s

au p

roce

duril

or d

e au

dit n

u re

prez

intă

mot

ive

tem

eini

ce p

entru

dem

itere

”

Prev

eder

i spe

cial

e pe

ntru

aud

itul s

tatu

tar a

l ent

ităţil

or d

e in

tere

s pu

blic

— A

rtic

olel

e 39

–43

39. A

plic

area

pen

tru e

ntită

ţi de

inte

res

publ

ic n

ecot

ate

la b

ursă

Nu

exis

tă fa

cilit

ăţii

pent

ru

EIP

car

e nu

au

emis

val

ori

mob

iliar

e tra

nsfe

rabi

leO

dev

iaţie

rela

tiv m

inor

ă

40. R

apor

t priv

ind

trans

pare

nţa

Par

ţial î

n co

nfor

mita

te, d

ar n

eces

ită m

odifi

cări.

Ace

asta

est

e o

zonă

che

ie, d

eoar

ece

stab

ileşt

e ne

cesi

tate

a au

dito

rulu

i de

a pr

egăt

i un

„rap

ort d

e tra

nspa

renţ

ă” ş

i ca

aces

ta s

ă fie

făcu

t pub

lic.

41. C

omite

tul d

e au

dit

Nu

exis

tă c

erin

ţe p

entru

o

entit

ate

să s

tabi

leas

că u

n co

mite

t ind

epen

dent

de

audi

t în

Lege

a pr

ivin

d ac

-tiv

itate

a de

aud

it. E

xist

ă în

le

gea

priv

ind

soci

etăţ

ile p

e ac

ţiuni

, Arti

cole

le 7

1 şi

72.

Ace

asta

est

e o

zonă

che

ie, d

eoar

ece

scop

ul c

omite

tulu

i de

audi

t est

e de

a re

prez

enta

inte

rese

le

acţio

naril

or. C

omite

tul e

ste

num

it la

o A

duna

re g

ener

ală

a ac

ţiona

rilor

şi p

rinci

pale

le s

ale

func

ţii s

înt:

1. M

onito

rizar

ea p

roce

sulu

i de

rapo

rtare

fina

ncia

ră

2. M

onito

rizar

ea e

ficie

nţei

con

troal

elor

inte

rne

ale

com

pani

ei, a

uditu

lui i

nter

n şi

man

agem

entu

lui

de ri

sc

3. M

onito

rizar

ea a

uditu

lui s

tatu

tar

4. M

onito

rizar

ea in

depe

nden

ţei a

udito

rilor

cu

acce

nt p

e se

rvic

ii ad

iţion

ale

ofer

ite

5. R

ecom

anda

rea

num

irii a

udito

rilor

la a

duna

rea

gene

rală

a a

cţio

naril

or

6. A

udito

rul e

ste

oblig

at s

ă ra

porte

ze o

rice

prob

lem

e ch

eie

care

apa

r în

timpu

l aud

itulu

i

Lege

a pr

ivin

d so

ciet

ăţile

pe

acţiu

ni s

ă ve

de c

onţin

e ce

rinţe

le d

irect

ivei

UE14

4

42. I

ndep

ende

nţă

12A

rtico

lul 1

2 „G

aran

ţiile

inde

pend

enţe

i” nu

îi c

ere

audi

toru

lui s

ă:

•R

apor

teze

anu

al in

depe

nden

ţa

•R

apor

teze

com

itetu

lui d

e au

dit o

rice

mun

că d

e no

n-au

dit e

fect

uată

•D

iscu

te o

rice

amen

inţă

ri ad

use

inde

pend

enţe

i sal

e

Nu

exis

tă c

erin

ţe d

e a

arăt

a pa

rtene

rii d

e au

dit c

heie

. Nu

exis

tă c

erin

ţe p

entru

par

tene

rii d

e au

dit

căro

ra s

ă li

se in

terz

ică

să d

eţin

ă un

rol d

e m

anag

emen

t che

ie p

entru

cel

puţ

in d

oi a

ni d

in m

omen

tul

dem

isie

i ca

audi

tor.

Ace

asta

est

e o

zonă

che

ie, d

eoar

ece

stab

ileşt

e ne

voia

aud

itoru

lui d

e a

fi in

depe

nden

t şi l

egea

tr

ebui

e aj

usta

tă.

144

A se

ved

ea A

nexa

2 p

entru

det

alii

la A

rtico

lele

71

& 7

2

142

Dire

ctiv

a U

ELe

gea

actu

ală

Com

enta

rii43

. Asi

gura

rea

calit

ăţii

10P

arţia

l în

conf

orm

itate

şi a

cest

arti

col d

in le

ge e

ste

actu

alm

ente

în c

urs

de m

odifi

care

Asp

ecte

inte

rnaţ

iona

le —

Art

icol

ele

44 p

înă

la 4

7

44. A

utor

izar

ea a

udito

rilor

din

ţări

terţe

Vezi

Dire

ctiv

a 48

din

31

.03.

2010

Com

plet

com

patib

il

45. Î

nreg

istra

rea

şi s

upra

vegh

erea

aud

itoril

or ş

i a e

ntită

ţi-lo

r de

audi

t din

ţări

terţe

Fără

ech

ival

ent

Nu

se a

plic

ă, p

oate

fi ig

nora

t

46. D

erog

area

în c

az d

e ec

hiva

lenţ

ă

47. C

oope

rare

a cu

aut

orită

ţile

com

pete

nte

din

ţări

terţe

Dis

pozi

ţii tr

anzi

torii

şi fi

nale

— A

rtic

olel

e 48

pîn

ă la

55

48. P

roce

dura

Com

itetu

lui

Fără

ech

ival

ent

Irele

vant

tehn

ic, a

cest

e ar

ticol

e sî

nt s

peci

fice

pent

ru s

tate

le m

embr

e U

E

49. M

odifi

cări

ale

Dire

ctiv

ei 7

8/66

0/C

EE

şi D

irect

ivei

83

/349

/CE

E

50. A

brog

area

Dire

ctiv

ei 8

4/25

3/C

EE

51. D

ispo

ziţii

tran

zito

rii

52. A

rmon

izar

ea m

inim

ă

53. T

rans

pune

rea

54. I

ntra

rea

în v

igoa

re

55. D

estin

atar

i

143

Anexa 3: Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC) şi Comentariile pri-vind aplicarea SNC (C.S.N.C.)

Titlul SNC Data de intrare în vigoareSNC C.S.N.C.

1 SNC 1. “Politici de Contabilitate” Ianuarie 1, 1998 Aprilie 15 19992 S.N.C.2 „Stocurile de mărfuri si materiale” Ianuarie 1, 1998,

cu modificări ulterioare

3 S.N.C. 3 „Componenta consumurilor si chel-tuielilor”

Ianuarie 1, 1998, cu modificări ulterioare

4 S.N.C.4 „Particularităţile contabilităţii la între-prinderile micului business”

Martie 9, 2000, cu modificări ulterioare

5 SNC 5. “Prezentarea Rapoartelor Financiare” Ianuarie 1, 1998, cu modificări ulterioare

6 SNC 6. “Particularităţile Contabilităţii la între-prinderile agricole“

Ianuarie 1, 2001

7 SNC 7. “Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti”


Aprilie 15 1999

8 SNC 8. “ Profitul net sau pierderea a pe-rioadelor de gestiune, erorile esenţiale si modificările politicii de contabilitate”

Ianuarie 1, 2004

9 S.N.C. 9 „Contabilitatea consumurilor aferen-te lucrărilor de cercetări ştiinţifice si de pro-iectare experimentare”

Ianuarie1, 2003

10 S.N.C. 10 „Evenimente ulterioare datei întoc-mirii rapoartelor financiare”

Ianuarie 1, 2004

11 SNC 11. “Contractele de construcţie” Aprilie 15, 1999, cu modificări ulterioare

Octombrie 03, 2002,cu modifi-cări ulterioare

12 SNC 12. “Contabilitatea impozitului pe venit” Ianuarie 1, 1998, cu modificări ulterioare

13 SNC 13. “Contabilitatea activelor nemateri-ale”

Aprilie 15, 1999 Decembrie 6, 2001

14 SNC 14. “Informaţii financiare privind sectoa-rele”

Ianuarie 1, 1998 Iulie 23, 2004

144

Titlul SNC Data de intrare în vigoareSNC C.S.N.C.

15 SNC 16. “Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”

Ianuarie 1, 1998 Iulie 5, 2001

16 SNC 17. “Contabilitatea arenzii (chiriei)” Ianuarie 1, 2000, cu modificări ulterioare

17 SNC 18. “Venitul” Ianuarie 1, 1998, cu modificări ulterioare

Aprilie 15, 1999

18 SNC 19. “Beneficiile angajaţilor” Ianuarie 1, 200719 SNC 20. “Contabilitatea subvenţiilor şi publi-

carea informaţiei aferente asistenţei de stat”Ianuarie 1, 2003

20 SNC 21. “Efectele variaţiilor cursurilor valu-tare”

Aprilie 15, 1999

21 SNC 22. “Combinări de întreprinderi” Ianuarie 1, 200822 SNC 23. “Cheltuielile privind împrumuturile”” Ianuarie 1, 1998 Aprilie 15, 199923 SNC 24. “Publicitatea informaţiei privind

părţile legate”Aprilie 15, 1999 Martie 9, 2001

24 SNC 25. “Contabilitatea investiţiilor” Ianuarie 1, 1998 Aprilie 15, 199925 SNC 26. ” Contabilitatea şi raportarea planu-

rilor de pensii”Ianuarie 1, 2006

26 SNC 27. “Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile-fiice”

Aprilie 15, 1999 Iunie 7, 2001

27 SNC 28. “Contabilitatea investiţiilor în între-prinderile asociate”

Ianuarie 1, 1998 Aprilie 15 1999

28 SNC 30. “Dezvăluiri în rapoartele financiare ale băncilor şi altor instituţii financiare”

Mai 28, 1998

29 SNC 31. “Reflectarea în rapoartele financiare a participanţilor în activitatea de întreprinză-tor sub control mixt”

Aprilie 15, 1999 Iulie 23, 2004

30 SNC 62. “Contabilitatea în partida simpla” Ianuarie 1, 200331 SNC 63. “„Prezentarea informaţiei în rapoar-

tele financiare ale asociaţiilor de economii şi împrumut şi ale altor instituţii similare”


Ianuarie 1, 2003

Notă: datele indicate privind intrarea în vigoare sînt datele primei aprobări şi au fost ulterior modificate.

145

Anexa 4: Standardele Naţionale de Audit

Subiectul100–199 Materia de Introducere

1 SNA 110 “Terminologia folosită în Standardele Naţionale de Audit”2 SNA 120 “Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit”

200–299 Principii şi Responsabilităţi Generale3 SNA 200 “Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare”4 SNA 210 “ Condiţiile Angajamentelor de Audit”5 SNA 220 “Controlul calităţii lucrărilor de audit”6 SNA 230 “Documentaţia”7 SNA 240 “Frauda şi eroarea”8 SNA 250 “Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exer-

citarea auditului rapoartelor financiare”9 SNA 260 „Comunicarea privind aspectele de audit a persoanelor, responsabile de

conducerea agentului economic”300–499 Evaluarea riscului şi reacţia faţă de riscurile evaluate

10 SNA 300 “Planificarea”11 SNA 310 “Cunoaşterea business-ului”12 SNA 320 “Caracter semnificativ în audit”13 SNA 330 “Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate”14 SNA 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern”15 SNA 401 “Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate”16 SNA 402 “Probleme de audit ce ţin de agenţii economici care utilizează serviciile

organizaţiilor de deservire”500–599 Dovezi de audit

17 SNA 500 “Dovezi de audit”18 SNA 501 “Dovezi de audit — probleme suplimentare referitoare la anumite posturi”19 SNA 505 “Confirmări externe”20 SNA 510 “Angajamente iniţiale — solduri la începutul perioadei”21 SNA 520 “Proceduri analitice”22 SNA 530 “Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă”23 SNA 540 “Auditul estimărilor contabile”24 SNA 545 “ Auditul estimărilor reale, dezvăluiri şi măsurări”25 SNA 550 “Părţi legate”26 SNA 560 “Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare”27 SNA 570 “Principiul continuităţii activităţii”28 SNA 580 “Declaraţii ale conducerii”

600–699 Utilizarea lucrărilor terţelor părţi29 SNA 600 “Utilizarea lucrărilor altui auditor”30 SNA 610 “Utilizarea lucrărilor de audit intern”

146

Subiectul31 SNA 620 “Utilizarea lucrărilor expertului”

700–799 Concluzii şi documente de raportare privind auditul 32 SNA 700 “Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare”33 SNA 710 “Informaţia comparativă”34 SNA 720 “Altă informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate”

800–899 Domenii specializate35 SNA 800 “Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special”

1000–1100 Regulamente privind practica de audit (RPA)1 RPA 1000 “Proceduri de confirmare interbancare”2 RPA 1001* “Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate — microcom-

putere autonome”3 RPA 1002* “Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate — sisteme

computerizate ce activează în regim de timp real”4 RPA 1003* “Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate — sisteme a

bazelor de date”5 RPA 1004 “Relaţiile dintre organele ce reglementează activitatea bancară şi auditorii

externi”6 RPA 1005* “Particularităţi ale auditului micului business”7 RPA 1007* “Comunicarea cu conducerea”8 RPA 1008* “Evaluarea riscului şi controlul intern — particularităţi în mediul sisteme-

lor informaţionale computerizate”9 RPA 1009* “Procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor”10 RPA 1010 “Examinarea problemelor de ocrotire a mediului ambiant la exercitarea

auditului rapoartelor financiare”11 RPA 1013 “Comerţul electronic — efectul asupra auditului rapoartelor financiare””12 RPA 1014* “Rapoartele auditorilor privind corespunderea Standardelor Naţionale de

Contabilitate”2000–2699 Standarde Naţionale pentru Misiunile de Revizuire (ISMR)

1 ISRE 2400 “Angajamente de examinare limitată a rapoartelor financiare” (înainte SNA 910)

3000–3699 Standarde Naţionale privind misiunile de Asigurare (SNMA)1 3000 „Misiunile de asigurare, altele decît auditurile sau revizuirea informaţiilor finan-

ciare istorice”3400–3699 Standarde specifice anumitor subiecte

1 3400 “Examinarea informaţiilor financiare previzionate” (înainte SNA 810) 4000–4699 Standarde Naţionale privind Serviciile Conexe (SNSC)

1 4400 “Angajamente de efectuare a procedurilor convenite referitoare la informaţia financiară ” (înainte SNA 920)

2 4410 ”Angajamente de întocmire a rapoartelor Financiare” (înainte SNA 930)

* RPA sînt abrogate de IFAC, iar Ministerul Finanţelor este decis să continue să utilizeze echivalentele naţionale pînă la data în care va fi dezvoltat şi aprobat un nou Cadru.

147

Anexa 5: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), valabile pe teritoriul Republicii Moldova la 1 ianuarie 2009

Subiect1 IFRS 1 “Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare

Financiară”2 IFRS 2 “Plata pe bază de acţiuni” 3 IFRS 3 “Combinări de întreprinderi”4 IFRS 4 “Contracte de asigurări”5 IFRS 5 “Active imobilizate deţinute pentru vînzare şi activităţi întrerupte” 6 IFRS 6 “Explorarea şi evaluarea resurselor minerale“7 IFRS 7 “Instrumente financiare: informaţii de furnizat” 8 IFRS 8 “Segmente de activitate”

Subiect — Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS-urile)1 IAS 1 “Prezentarea Situaţiilor Financiare“2 IAS 2 “Stocuri” 3 IAS 7 “Situaţiile Fluxurilor de trezorerie ” 4 IAS 8 “Politici Contabile, Modificări în Estimările Contabile şi Erori” 5 IAS 10 “Evenimente Ulterioare Datei Bilanţului” 6 IAS 11 “Contracte de Construcţii” 7 IAS 12 “Impozit pe Profit” 8 IAS 16 “Active Corporale”9 IAS 17 ” Contracte de leasing” 10 IAS 18 “Venituri”11 IAS 19 “Beneficiile Angajaţilor” 12 IAS 20 “Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor lega-

te de asistenţa guvernamentală” 13 IAS 21 “Efectele Variaţiei Cursurilor de Schimb Valutar” 14 IAS 23 “Costurile Îndatorării” 15 IAS 24 “Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate” 16 IAS 26 “Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii” 17 IAS 27 “Situaţii financiare consolidate şi individuale” 18 IAS 28 “Investiţii în Entităţi Asociate” 19 IAS 29 “Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” 20 IAS 31 “Interese în Asocierile în Participaţie” 21 IAS 32 “Instrumente Financiare: Prezentare (Dezvăluirile instrumentelor financiare

sînt în IFRS 7 şi nu mai există în IAS 32)”22 IAS 33 “Rezultatul pe Acţiune” 23 IAS 34 “Raportarea Financiară Interimară” 24 IAS 36 “Deprecierea Activelor” 25 IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente”

148

Subiect26 IAS 38 “ Imobilizări necorporale”27 IAS 39 “Instrumente Financiare: Recunoaştere şi Evaluare”28 IAS 40 “Investiţii Imobiliare” 29 IAS 41 “Agricultura”

Subiect IFRIC — Interpretări ale Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară

1 IFRIC 1 “Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare şi de natură simi-lară (Actualizată în ianuarie 2006)”

2 IFRIC 2 “Acţiuni membrilor în entităţi de tip cooperatist şi instrumente similare”3 IFRIC 4 “Determinarea dacă un aranjament conţine un contract de leasing”4 IFRIC 5 “Drepturi la interese din fonduri de lichidare, reconstituire şi de reabilitare

a mediului”5 IFRIC 6 “Datorii care decurg din participarea pe o piaţă specifică — deşeuri ale

echipamentelor electrice şi electronice”6 IFRIC 7 “Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 Raportarea financiară în eco-

nomiile hiperinflaţioniste (Emis în februarie 2006)” 7 IFRIC 8 “Aria de aplicabilitate a IFRS 2” — a fost eliminată de amendamentele

aduse la IFRS 2 8 IFRIC 9 “Reevaluarea instrumentelor derivate incorporate” 9 IFRIC 10 “Raportarea financiară interimară şi deprecierea” 10 IFRIC 11 “IFRS 2 — Tranzacţii cu acţiunile grupului şi cu acţiuni de trezorerie (Emis

în noiembrie 2006)—a fost eliminate prin amendamentele aduse la IFRS 2” 11 IFRIC 12 “Acorduri de concesiune a serviciilor” 12 IFRIC 13 “Programe de Subiect fidelizare a clienţilor” 13 IFRIC 14 “IAS 19 — Limita unui activ de beneficiu definit, cerinţe de finanţare mini-

male şi interacţiunea lor” 14 IFRIC 15 “Acorduri pentru construcţia de imobiliare” 15 IFRIC 16 “Acoperirea împotriva riscurilor a unei investiţii nete într-o operaţiune din

străinătate” (Emisă în iulie 2008) 16 IFRIC 17 “Distribuirea activelor nemonetare” (Emis în noiembrie 2008)

Subiect SIC — Interpretări ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate1 SIC 7 “Introducerea monedei Euro” 2 SIC 10 “Asistenţa guvernamentală — Absenţa corelaţiilor specifice activităţilor de

exploatare” 3 SIC 12 “Consolidare — Entităţi cu scop special”4 SIC 13 “Entităţi controlate în comun — Contribuţii nemonetare ale asociaţilor” 5 SIC 15 “Leasing operaţional — Stimulente”6 SIC 21 “Impozitul pe profit — Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate” 7 SIC 25 “Impozitul pe profit — Modificări ale statutului fiscal al unei entităţi sau al

acţionarilor săi”

149

Subiect8 SIC 27 “Evaluarea fondului economic al tranzacţiilor care implică forma legală a

unui contract de leasing” 9 SIC 29 “ Acorduri de concesiune a serviciilor — Prezentări de informaţii” 10 SIC 31 “Venituri — Tranzacţii barter care presupun servicii de publicitate”11 SIC 32 “ Imobilizări necorporale — Costuri asociate creării de site-uri web”

150

Anexa 6: REZUMAT AL STANDARULUI INTERNAŢIONAL PRIVIND CONTROLUL CALITĂŢII NR. 1145

Acest standard se referă la instituirea şi menţinerea unui sistem de control al calităţii către o firmă de audit care să îi ofere acesteia o asigurare rezonabilă că:

• Firma şi personalul său se conformează standardelor profesionale şi cerinţelor legale şi de reglementare aplicabile;

şi

• Rapoartele emise de firmă sau de partenerii de misiune sînt adecvate în anumite circumstanţe

Principalele domenii cuprinse de acest standard sînt:

Aplicarea şi conformitatea cu cerinţele relevante

Firma trebuie să se conformeze cu fiecare cerinţă a prezentului ISQC cu excepţia anu-mitor circumstanţe în care se poate afla firma în care cerinţa nu este relevantă pentru serviciile furnizate cu privire la audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, ale altor misiuni de asigurare şi servicii conexe.

Cu toate acestea, deoarece circumstanţele variază semnificativ şi toate aceste circum-stanţe nu pot fi anticipate, firma trebuie să aibă în vedere posibila existenţă a unor astfel de aspecte şi circumstanţe care solicită firmelor să elaboreze politici şi proceduri supli-mentare faţă de cele dispuse de prezentul ISQC pentru atingerea obiectivului stabilit.

Elementele unui sistem de control al calităţii

Firma trebuie să instituie şi să menţină un sistem de control al calităţii care să includă politici şi proceduri care să adreseze fiecare dintre următoarele elemente:

• Responsabilităţile liderilor privind calitatea la nivelul firmei.

• Cerinţele relevante de etică

• Acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor specifice.

• Resursele umane.

• Realizarea misiunii.

• Monitorizare.

Persoana desemnată responsabilităţii operaţionale pentru sistemul de controlul calităţii firmei trebuie să aibă experienţa şi abilitatea corespunzătoare şi suficiente permit persoa-nei sau persoanelor responsabile cu sistemul de controlul calităţii al firmei să identifice şi

145 Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii 1: Controlul Calităţii pentru Firmele care Efectuează Audituri şi Revizuiri ale Situaţiilor Financiare, precum şi Alte misiuni de asigurare şi Servicii Conexe (În vigoare din 15 decembrie, 2009)

151

să înţeleagă aspectele privind controlul calităţii şi să dezvolte politici şi proceduri cores-punzătoare. Autoritatea necesară permite persoanei sau persoanelor să implementeze respectivele poli tici şi proceduri.

Cerinţe relevante de etică146

Firma va avea politici şi proceduri pentru a asigura faptul că firma îşi menţine independen-ţa. Firma trebuie să elaboreze politici şi proceduri menite să îi ofere o asigurare rezonabilă că va fi înştiinţată de încălcările cerinţelor de independenţă şi care să îi permită să adopte măsurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de situaţii.

Cel puţin o dată pe an, firma trebuie să obţină o confirmare scrisă a conformităţii cu politi-cile şi procedurile legate de independenţă din partea tuturor membrilor personalului firmei cărora li se solicită să fie independenţi de către cerinţele relevante de etică

Firma va face rotaţia partenerului de misiune şi a indivizilor responsabili cu revizuirea con-trolului calităţii misiunii şi, acolo unde este aplicabil, a altor cerinţe care fac obiectul rotaţiei, după o anumită perioadă, în conformitate cu cerinţele relevante de etică

Resurse Umane

Firma trebuie să elaboreze politici şi proceduri concepute astfel încît să îi ofere o asigurare rezonabilă că deţine suficient personal, cu capacitatea, competenţele şi angajamentul de a respecta principiile etice necesare pentru a permite firmei sau partenerilor de misiune să emită rapoarte adecvate în circumstanţele date.

Firma trebuie să desemneze responsabilitatea pentru fiecare misiune unui partener de mi-siune şi trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să solicite ca partenerul de misiune să deţină capacitatea, competenţele, şi autoritatea corespunzătoare pentru îndeplinirea rolului său.

Realizarea misiunii

Firma trebuie să elaboreze politici şi proceduri concepute astfel încît să îi ofere o asigu-rare rezonabilă că misiunile sînt efectuate în conformitate cu standardele profesionale şi cerinţele legale şi de reglementare aplicabile, şi că firma sau partenerul de misiune emit rapoartele adecvate în circumstanţele date. Astfel de politici şi proceduri trebuie să includă aspecte relevante pentru promovarea consecvenţei în calitatea efectuării misiunilor; Res-ponsabilităţi de supervizare; şi Responsabilităţi de revizuire.

Politicile şi procedurile privind responsabilitatea de revizuire ale firmei trebuie fundamen-tate pe faptul că activitatea membrilor mai puţin experimentaţi ai echipei este revizuită de membrii mai experimentaţi ai echipei misiunii.

146 Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Etică pentru contabili (CSIEC) stabileşte principiile eticii profe-sionale

152

Firma trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să solicite o revizuire a controlului calităţii misiunii pentru toate auditurile asupra situaţiilor financiare ale entităţilor cotate Adiţional, să stabilească criteriile conform cărora toate celelalte audituri şi revizuiri ale in-formaţiilor financiare istorice sau celelalte misiuni de asigurare şi servicii conexe trebuie să fie evaluate pentru a determina dacă este necesară efectuarea unei revizuiri a controlului calităţii misiunii.

Aceste proceduri trebuie să cere ca revizuirea controlului calităţii misiunii să includă:

• Discutarea aspectelor semnificative cu partenerul de misiune;

• Revizuirea situaţiilor financiare sau a altor informaţii relevante, precum şi a rapor-tului propus;

• Revizuirea documentaţiei misiunii, selectate, care face referire la raţionamentele semnificative şi la concluziile formulate de echipa misiunii; şi

• Evaluarea concluziilor la care s-a ajuns în formularea raportului şi stabilirea dacă raportul propus este adecvat,

In plus, pentru auditurile situaţiilor financiare ale entităţilor cotate, firma trebuie să elabo-reze politici şi proceduri care să impună ca revizuirea controlului calităţii misiunii să ia în considerare şi următoarele aspecte:

• Evaluarea echipei misiunii cu privire la independenţa firmei în legătură cu respec-tiva misiune;

• Dacă a avut loc o consultare adecvată cu privire la problemele legate de diferen-ţele de opinie sau alte probleme dificile sau discutabile, şi concluziile rezultate în urma acelor consultări; şi.

• Dacă documentaţia selectată pentru revizuire reflectă activitatea efectuată în le-gătură cu raţionamentele semnificative şi dacă susţine concluziile formulate.

Firma trebuie să elaboreze politici şi proceduri concepute în vederea menţinerii obiectivi-tăţii inspectorului controlului calităţii misiunii, şi trebuie să furnizeze înlocuirea inspectoru-lui controlului calităţii misiunii atunci cînd abilitatea inspectorului de a efectua o revizuire obiectivă pare să se fi diminuat.

Atunci cînd există diferenţe de opinie, astfel de proceduri trebuie să dispună ca concluziile formulate să fie documentate şi implementate; şi raportul să nu fie datat înainte de rezol-varea problemei.

Firma trebuie să elaboreze politici şi proceduri pentru ca echipele misiunii să finalizeze întocmirea dosarelor de misiune finale în timp util ulterior finalizării rapoartelor misiunii.

153

Monitorizarea politicilor şi procedurilor firmei în domeniul controlului calităţii

Firma trebuie să instituie un proces de monitorizare conceput pentru a-i oferi o asigurare rezonabilă că politicile şi procedurile legate de sistemul de control al calităţii sînt relevante, adecvate şi funcţionează eficient.

Firma trebuie să evalueze efectul deficienţelor identificate ca rezultat al procesului de monitorizare şi trebuie să determine dacă acestea sînt fie cazuri care nu indică neapărat că sistemul de control al firmei este insuficient şi fie deficienţe sistematice, repetate sau semnificative ce necesită măsuri corective prompte

• A acţiona adecvat pentru remedierea deficienţelor faţă de un individ de angaja-ment ori faţă de un membru al personalului.

• A comunica cele găsite celor responsabili de antrenare şi dezvoltarea

• A aduce schimbări la politicile şi procedurile legate de controlul calităţii şi

• Luarea de măsuri disciplinare faţă de cei care nu s-au conformat politicilor şi pro-cedurile firmei

Firma va comunica partenerilor de misiune relevanţi şi altor membri ai personalului, defi-cienţele identificate ca rezultat al procesului de monitorizare şi recomandările cu privire la măsurile de remediere adecvată, care să includă una sau mai multe din următoarele:

• Luarea de măsuri de remediere în legătură cu o misiune individuală sau cu un membru al personalului;

• Comunicarea constatărilor celor responsabili cu formarea şi pregătirea profesio-nală;

• Modificări ale politicilor şi procedurilor de control al calităţii; şi

• Măsuri disciplinare împotriva celor care nu respectă politicile şi procedurile firmei, mai ales împotriva celor care fac acest lucru în mod repetat.

Cel puţin o dată pe an, firma trebuie să comunice partenerilor de misiune sau altor per-soane adecvate din firmă, inclusiv directorului executiv sau, dacă e cazul, consiliului di-rector al partenerilor, rezultatele monitorizării sistemului de control al calităţii. O astfel de comunicare trebuie să fie suficientă pentru a permite firmei şi persoanelor menţionate să adopte măsurile necesare prompt, acolo unde este cazul, în concordanţă cu rolurile şi res-ponsabilităţile specifice acestora. Informaţiile comunicate trebuie să includă descriere a procedurilor de monitorizare utilizate; concluziile rezultate în urma procedurilor de monito-rizare; cînd este cazul, o descriere a deficienţelor sistematice, repetitive sau semnificative şi a măsurilor adoptate pentru rezolvarea sau corectarea acestor deficienţe.

Firma trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să îi ofere o asigurare rezonabilă că abordează în mod adecvat plîngerile şi alegaţiile cu privire la faptul că activitatea efectuată de firmă nu este în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerinţele legale şi de

154

reglementare aplicabile; şi alegaţiile referitoare la nerespectarea sistemului de control al calităţii firmei.

(Ca parte a acestui proces, firma trebuie să instituie canale bine definite pentru a permite personalului firmei să prezinte problemele întîlnite fără teama de represalii).

Documentaţia sistemului de control al calităţii

Firma trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să dispună docu mentarea adecvată pentru furnizarea probelor cu privire la funcţionarea fiecărui element al sistemului său de control al calităţii şi să per mită persoanelor care efectuează procedurile de monitorizare să evalueze conformitatea firmei cu propriul sistem de control al calităţii. Firma trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să dispună documentarea plîngerilor şi alegaţiilor şi răspunsurile oferite.

155

Anexa 7: SUMAR al SIA 220 — Controlul calităţii pentru un audit al situaţiei financiare

Obiectivul principal al acestui standard este de a asigura faptul că societatea de audit exercită controlul intern al calităţii în cadrul activităţilor de audit. Domeniile de bază cuprin-se de acest standard sînt:

Responsabilitatea conducerii privind calitatea activităţii de audit

Cerinţa faţă de partenerul de misiune147 de a-şi asuma responsabilitatea pentru calitatea generală în cadrul fiecărei misiuni de audit, pentru care acest partener este desemnat.

Cerinţe etice relevante

În procesul activităţii de audit, partenerul de misiune va rămîne vigilent pentru a identifica cazurile de neconformitate cu cerinţele relevante de etică manifestate de membrii echipei de misiune. În cazul în care partenerul de misiune observă că membrii echipei de misiune nu respectă cerinţele relevante de etică, acesta, în consultare cu alţi parteneri din cadrul societăţii de audit, va determina acţiunile potrivite.

Acceptarea şi continuitatea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor specifice de audit

Partenerul de misiune trebuie să fie satisfăcut de faptul că sînt urmate adecvat procedurile de acceptare şi continuitate a relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor de audit. În cazul în care partenerul de misiune obţine informaţia care ar dispune ca societatea de audit să renunţe la/refuze misiunea de audit în cazul în care ar fi cunoscut această informaţie mai devreme, partenerul de misiune comunică informaţia în cauză societăţii de audit, astfel încît să fie întreprinse acţiunile corespunzătoare.

Desemnarea echipelor misiunii

Partenerul de misiune trebuie să fie convins de faptul că echipa misiunii, cît şi orice experţi al auditorului care nu fac parte din echipa misiunii, deţin în competenţa şi capacitatea colectivă de a:

• Efectua misiunea de audit în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerin-ţele legale şi de reglementare aplicabile, şi

• Permite emiterea unui raport al auditorului, care să fie adecvat circumstanţelor.

147 Partenerul de misiune este persoana responsabilă de gestionarea auditului.

156

Desfăşurarea misiunii

Partenerul de misiune trebuie să îşi asume responsabilitatea în legătură cu: • coordonarea, supervizarea şi desfăşurarea misiunii de audit în conformitate cu

standardele profesionale şi cu cerinţele legale şi de reglementare aplicabile, şi cu faptul că

• raportul auditorului este întocmit în concordanţă cu circumstanţele date.

Partenerul de misiune trebuie să îşi asume responsabilitatea pentru revizuirile efectuate în conformitate cu politicile şi procedurile de revizuire ale firmei. De asemenea, înainte de elaborarea raportului auditorului, partenerul de audit, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa misiunii, trebuie să se convingă în ceea ce priveşte faptul că au fost obţinute suficiente probe de audit adecvate, pentru a sprijini concluziile obţinute şi pentru emiterea raportului auditorului.

Monitorizare

Un sistem eficient de control al calităţii va include un proces de monitorizare instituit pentru a furniza firmei asigurarea rezonabilă că politicile şi procedurile sale referitoare la sistemul de control al calităţii sînt relevante, adecvate şi că funcţionează eficient.

Documentaţie

Documentaţia auditorului trebuie să includă dovezi privind:

• Orice aspecte problematice identificate cu privire la respectarea cerinţelor rele-vante de etică, precum şi modalitatea de soluţionare a acestora;

• Conformitatea cu cerinţele de independenţă aplicabile misiunii de audit;

• Concluziile la care s-a ajuns referitoare la acceptarea şi continuitatea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor de audit;

• Natura şi domeniul de aplicare al consultaţiilor întreprinse , precum şi concluziile generate de pe urma acestora, pe parcursul misiunii de audit.

Inspectorul controlului calităţii misiunii trebuie să documenteze, pentru misiunea de audit revizuită că:

• Procedurile stabilite de politicile societăţii de audit vizînd revizuirea controlului ca-lităţii misiunii au fost efectuate;

• Revizuirea controlului calităţii misiunii a fost finalizată la sau înainte de data rapor-tului auditorului; şi

• Inspectorul nu are cunoştinţe de aspecte nerezolvate care ar putea invalida opinia exprimată în raportul de audit.

157

Anexa 8: Sumar al Standardului educaţional internaţional nr. 7

IES 7 emis de către IFAC, “Dezvoltarea profesională continuă: un program de învăţa-re pe viaţă şi dezvoltare continuă a competenţei profesionale” este relevant în cadrul oricărei discuţii pe marginea DPC. Acest standard solicită ca asociaţiile profesionale mem-bre ale IFAC să aplice cerinţele DPC la toţi contabilii profesionişti (şi nu doar la auditorii statutari) care sînt membri ai organizaţiei. Esenţial este faptul că standardul în cauză a fost elaborat pentru a fi utilizat de către asociaţiile profesionale –membri ai IFAC, iar în al doilea rînd, standardul este aplicabil pentru toţi membrii acestor asociaţii, atît pentru contabili, cît şi pentru auditori.

Alineatul 29 al standardului prevede 3 moduri de abordare a cerinţelor dezvoltării profesi-onale continue:

• Abordarea bazată pe informaţii din exterior — prin stabilirea unei anumite can-tităţi de elemente ce trebuie învăţate, care este considerată corespunzătoare pen-tru dezvoltarea şi menţinerea competenţei. În mod normal, evaluată prin evidenţa participării la cursurile aprobate de instruire.

• Abordarea bazată pe informaţii din interior, potrivit căreia profesioniştilor con-tabili li se cere să demonstreze, prin intermediul rezultatelor, că dezvoltă şi menţin competenţa profesională. De obicei, evaluată prin testarea participanţilor în mate-ria predată în cadrul cursurilor.

• Abordarea combinată — prin care se îmbină în mod efectiv şi eficient informaţiile primite prin cele două moduri de abordare de mai sus, se fixează cantităţile de elemente de învăţat cerute şi se măsoară rezultatele obţinute.

Standardul cuprinde detalii referitoare la aceste trei abordări după cum urmează:

Abordarea bazată pe informaţii din exterior:

Alineatul 33. Organismele-membre care aplică abordarea bazată pe informaţii din exterior stabilesc cerinţe pentru contabilii profesionişti, care sînt obligaţi:

(a) să urmeze cel puţin 120 de ore sau unităţi echivalente de dezvoltare profesională într-o perioadă de trei ani, din care 60 de ore sau unităţi echivalente să fie verifi-cabile;

(b) să urmeze cel puţin 20 de ore sau unităţi echivalente de dezvoltare profesională în fiecare an; şi

(c) să urmărească şi să măsoare activităţile de învăţare pentru a îndeplini cerinţele sus-menţionate.

158

Abordarea bazată pe informaţii din interior:

Alineatul 36. Organismele-membre care implementează abordarea bazată pe informaţii din interior va solicita contabilului profesionist să demonstreze menţinerea şi dezvoltarea competenţei relevante prin prezentarea periodică a probelor care:

(a) au fost verificate în mod obiectiv de o sursă competentă; şi

(b) au fost măsurate folosind o metodă în vigoare de evaluare a competenţei.

Abordarea combinată:

Alineatul 40. Organismele membre care implementează abordarea combinată vor urma principiile sistemelor de input şi output, după caz, prevăzute de IES.

Monitorizarea şi aplicarea cerinţelor DPC de către organizaţiile profesionale este descrisă în Alineatul 42, care prevede următoarele: “Organismele membre vor iniţia un proces sistematic de monitorizare a contabililor profesionişti pentru a se asigura de faptul că aceştia întrunesc cerinţele de DPC, precum şi pentru a aplica sancţiunile cores-punzătoare în cazul în care aceştia nu respecte cerinţele, inclusiv, nu raportează, nici nu îşi dezvoltă şi menţin competenţa”.

În timp ce pentru a doua metodă de abordare pot fi aduse probe ce dovedesc faptul că este cea mai bună din punct de vedere tehnic, concomitent metoda în cauză este mai difi-cil de monitorizat şi verificat, deoarece se cere verificarea obiectivă a creşterii competenţei profesionale, de exemplu, prin testare.

159

Anexa 9: Rezumat al Standardului Educaţional Internaţional nr. 8

Acest standard oferă îndrumare în domeniul cerinţelor de competenţă pentru auditorii pro-fesionişti. Obiectivul standardului este de a “asigura că profesionişti contabilii acumu-lează şi păstrează capacităţile specifice necesare pentru a exercita funcţia de auditori competenţi profesionişti148”. Standardul prescrie cerinţele minime de competenţă pe care organismele membre IFAC trebuie să le solicite fiecărui membru înainte de a avea o im-plicare substanţială într-un misiune de audit rolul de auditor profesionist. În acest sens, acest standard este un ghid suplimentar la DPC, în special pentru auditori.

Adesea, pentru a deveni auditor, unui individ i se poate cere să acumuleze mai multă educaţie decît este necesar pentru a deveni contabil. Această educaţie poate, şi este de obicei, inclusă în programul de calificare al asociaţiei profesionale.

Secţiunea 2 a IES 8 cuprinde cerinţele referitoare la competenţele unui auditor profesio-nist membru al unei asociaţii profesionale membre IFAC şi solicită ca auditorii individuali să se califice ca şi contabili profesionişti; să aibă studii la nivel de colegiu sau echivalentul acestuia şi să satisfacă alte cerinţe prescrise de Secţiunea 2 anterior asumării rolului de auditori profesionişti.

Standardul cuprinde cerinţe specifice în privinţa “conţinutului cunoştinţelor” pentru audi-tori, care include obligatoriu:

• Auditul informaţiilor financiare istorice la un nivel avansat

Cele mai bune practici în domeniul auditării informaţiilor financiare istorice, in-clusiv probleme şi evoluţii actuale relevante;

Standarde Internaţionale de Audit (SIA); Orice alte standarde sau legi aplicabile.

• Contabilitatea şi raportarea financiară la un nivel avansat Procesele de contabilitate şi raportare financiară şi practicile ce includ proble-

me şi evoluţii actuale şi relevante; Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS); şi/sau Orice alte standarde sau legi aplicabile.

• Tehnologii informaţionale149

Sistemele de tehnologii informaţionale pentru contabilitatea financiară şi rapor-tarea financiară, inclusiv problemele şi evoluţiile actuale;

Cadru pentru evaluarea controalelor şi riscurilor în contabilitate şi sisteme de raportare adecvate pentru auditarea informaţiilor financiare istorice.

148 IES 8 Articolul 7149 IES 2, Conţinutul Programelor de Educaţie de Audit Profesionist, stabileşte cerinţele privind cunoştinţe.

160

Standardul stabileşte cerinţe privind „aptitudini profesionale” care trebuie să includă ur-mătoarele:

• Aplicarea următoarelor aptitudini profesionale în mediul de audit: Identificarea şi soluţionarea problemelor; A folosi cercetarea tehnică adecvată; Conlucrarea eficientă în echipă; Colectarea şi evaluarea probelor; Prezentarea, discutarea şi apărarea efectivă a opiniilor prin comunicare forma-

lă, informală, scrisă şi verbală.

• Dezvoltarea următoarelor aptitudini profesionale la un nivel avansat într-un mediu de audit: Aplicarea standardelor de audit şi îndrumarelor relevante; Evaluarea aplicaţiilor a standardelor de raportare financiară relevante; Demonstrarea capacităţii de investigare, gîndire logică abstractă şi analiză cri-

tică; Demonstrarea scepticismului profesional; Aplicarea raţionamentului profesional; Înfruntarea şi soluţionarea conflictelor150.

• Valori, etică şi atitudini profesionale: Persoanele sînt apte să aplice valorile, etica şi atitudinile profesionale solicitate

în mediul activităţii de audit anterior asumării rolului de auditor151.

• Experienţa practică Contabilii profesionişti vor urma o perioadă de experienţă practică relevantă

anterior asumării rolului de auditor. Perioada în cauză urmează să fie suficient de lungă şi intensivă pentru a permite demonstrarea faptului că au acumulat cunoştinţele necesare, competenţele profesionale, precum şi valorile, etica şi atitudinile profesionale. O parte semnificativă din perioada de acumulare a ex-perienţei practice va fi în domeniul auditului informaţiei financiare istorice.

Experienţa de audit solicitată va fi acumulată în cadrul unei organizaţii, care are posibilitatea de a oferi experienţă de audit pertinentă sub supravegherea unui partener de misiune152.

150 IES 3, Aptitudini profesionale, stabileşte cerinţele faţă de aptitudinile profesionale.151 IES 4, Valori, etică şi atitudini profesionale, stabileşte cerinţele faţă de valorile, etica şi atitudinile profesionale. 152 IES 5, Cerinţe de experienţă practică, stabileşte cerinţele de experienţă practică.

161

NOtĂ

IFAC a emis în luna martie 2010 un document consultativ, (comentariile pe marginea căruia au fost colectate pînă la 15 iunie 2010) şi principalele aspecte abordate în acest document sînt următoarele recomandările IFAC:

1. Clarificarea auditoriului-ţintă al IES: IFAC recomandă ca IES 8 să devină un standard bazat pe principiul orientat

spre auditul informaţiei financiare istorice; Clarificarea şi revizuirea definiţiei cine este un “profesionist în audit” şi analiza

relaţiei dintre nivelul de experienţă al unui auditor, complexitatea şi natura unei misiuni de audit, precum şi rolul specialistului de audit în procesul de realizare a misiunii;

Clarificarea modalităţii de partajare practică/exercitare în partidă mixtă a res-ponsabilităţii între organismele–membre ale IFAC, organizaţiile de audit, au-torităţile de reglementare şi alte părţi terţe pentru dezvoltarea specialiştilor de audit.

2. Clarificarea cunoştinţelor şi competenţelor necesare pentru a activa în cali-tate de specialist competent în audit, precum şi clarificarea competenţelor de nivel avansat solicitate de auditoriul-ţintă identificat. Analiza definiţiei de competenţe de „nivel înalt”; Analiza cazului în care tipurile de competenţe şi gradul de competenţă incluse

în prezent în IES 8 pentru specialiştii de audit sînt adecvate şi consecvente cu nivelurile de experienţă;

Analiza cazului în care expansiunea competenţelor specifice în afara celor so-licitate în cadrul auditului transnaţional şi a auditului în domeniul industriilor specializate este necesar.

3. Consecvenţa IES 8 cu IES 1–7 şi alte declaraţii relevante ale IFAC. Compararea terminologiei, definiţiilor şi competenţelor prevăzute de IES 8 cu

dispoziţiile altor IES, precum şi cu declaraţiile IFAC, publicaţiile reglementatori-lor pentru a identifica şi elimina inconsecvenţele după caz;

Asigurarea armonizării cu alte IES în redacţie nouă sau revizuite.

162

Anexa 10: Tabelul Legislativ al Republicii Moldova şi a Uniunii Europene

LEGISLAŢIA REPUBLICII MOLDOVA

Legi

Legea cu privire la Întreprinderea de Stat Nr. 146-XIII din 16 Iunie 1994.

Legea Instituţiilor Financiare Nr. 550-XIII din 21 Iulie 1995.

Legea privind Banca Naţională a Moldovei Nr. 548-XIII din 21 Iulie 1995.

Legea privind Societăţile pe Acţiuni Nr. 1134-XIII din 2 Aprilie.1997, modificată (ultima dată în 13 Iulie 2007).

Legea privind fondurile de investiţii Nr. 1204-XIII din 5 Iunie1997.

Legea privind Comisia Naţională a Pieţei Financiare Nr. 192-XIV din 12 Noiembrie 1998 (modificată de Legea Nr. 129-XVI din 7 Iunie 2007).

Legea privind Piaţa Valorilor Mobiliare Nr.199-XIV din 18 Noiembrie 1998, modificată (ul-tima dată în 2 Iulie 2010).

Legea privind Fondurile de Pensii Neguvernamentale Nr. 329-XIV din 25 Martie 1999.

Legea privind Acordarea de Licenţe pentru unele Genuri de Activitate Nr. 332-XIV din 26 Martie 1999.

Legea Cooperativei de Consum Nr. 1252-XIV din 28 Septembrie 2000.

Legea privind Cooperativele de Întreprinzător Nr. 73-XV din 12 Aprilie 2001.

Legea privind Actele Legislative Nr. 780-XV din 27 Decembrie 2001.

Legea privind Cooperativele de Producţie Nr. 1007-XV din 25 Aprilie 2002.

Legea privind Licenţierea Nr. 451-XV din 30 Iulie 2002.

Legea privind Documentul Electronic şi Semnătura Digitală Nr. 264-XV din 15 Iulie 2004.

Legea cu privire la Asigurări Nr. 407-XVI din 21 Decembrie 2006.

Legea privind Activitatea de Audit Nr. 61-XVI în 16 Martie 2007 modificată prin Legea nr. 250-XVI din 4 Decembrie 2008.

Legea Contabilităţii Nr. 113-XVI din 27 Aprilie 2007 modificată prin Legea nr. 108-XVIII din 17 Decembrie 2009.

163

Legea Asociaţiilor de Economii şi Împrumut Nr. 139-XVI din 21 Iunie 2007.

Legea privind aprobarea Strategiei Naţionale de Dezvoltare pentru anii 2008–2011 din 21 Decembrie 2007.

Hotărîrile Parlamentului

Hotărîrea Parlamentului Nr. 122-XVI din 16 Iunie 2005 cu privire la elaborarea Programu-lui Legislativ pentru anii 2005–2009.

Hotărîrile Guvernului

Hotărîrea Guvernului nr. 849 din 28 Iulie 2006 pentru Stabilirea Consiliului Metodologic Consultativ pentru evidenţa contabilă în economia naţională şi instituţiile publice, de pe lîngă Ministerul Finanţelor, modificată.

Hotărîrea Guvernului Nr. 113 din 3 Februarie 2007cu privire la Planul de Acţiuni Prioritare privind implementarea Planului de Acţiuni din 2007 a Republicii Moldova şi Uniunii Euro-pene,.

Hotărîrea Guvernului Nr. 1450 din 24 Decembrie 2007 cu privire la unele măsuri de im-plementare a Legii privind activitatea de audit Nr. 61-XVI din 16 Martie 2007, modificată prin Hotărîrea de Guvern Nr. 238 din 7 Aprilie 2010 cu privire la aprobarea modificărilor şi completărilor ce se operează la Hotărîrea Guvernului Nr. 1450 din 24 Decembrie 2007.

Hotărîrea Guvernului Nr. 238 din 29 Februarie 2008 privind aplicarea Standardelor Inter-naţionale de Raportare Financiară pe teritoriul Republicii Moldova.,.

Hotărîrea Guvernului Nr. 1507 din 31 Decembrie 2008 cu privire la aprobarea Planului de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009–2011.

Hotărîrea Guvernului Nr. 238 din 7 Aprilie 2010 cu privire la aprobarea modificărilor şi completărilor, ce se operează în Hotărîrea Guvernului Nr. 1450 din 24 Decembrie 2007 „Cu privire la unele măsuri de executare a Legii Nr. 61-XVI din 16 Martie 2007 privind activitatea de audit”.

Ordine ale Ministerului Finanţelor

Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 29 din 1 Martie 2001cu privire la aplicarea şi punerea în aplicare a Codului de Conduită Profesională a Auditorilor şi Contabililor din Republica Moldova.

Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 61 din 8 Iunie 2007 cu privire la stabilirea Consiliului Naţional de Coordonare pentru elaborarea Strategiei Ţării şi a Planului de Acţiune privind dezvoltarea reformelor în Contabilitate şi Audit şi compoziţia sa.

Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 63 din 10 August 2009pentru aprobarea instrucţiunilor

164

metodologice pentru auditori şi societăţile de audit cu privire la aplicarea măsurilor de prevenire a spălării de bani şi a finanţării terorismului.

Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 69 din 17 Septembrie 2009 cu privire la Recomandările Metodice privind tranziţia de la SNC la IFRS.

Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 109 din 19 Decembrie 2008 cu privire la aprobarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară.

Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 48 din 31 Martie 2010cu privire la normele de recunoaş-tere a certificatului internaţional de calificare în domeniul contabilităţii şi auditului.

LEGISLAŢIE UE

Reglementarea (CE) Nr. 1606/2002 a Parlamentului European şi a Consiliului din 19 Iulie 2002 cu privire la aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, OJ L 243 în 11 Septembrie 2002.

Directiva 1 68/151/CEE din 9 Martie 1968 cu privire la coordonare, în vederea echivalării, a garanţiilor care, pentru protecţia intereselor asociaţilor sau terţilor, sînt cerute societăţilor Statelor Membre, în înţelesul articolului 58, din al doilea paragraf din tratat, OJ L 65 din 14 Martie 1968. În prezent, înlocuită de Directiva 2009/101/CE de coordonare, în vederea echivalării, a garanţiilor impuse societăţilor în statele membre, pentru protejarea interese-lor asociaţilor sau terţilor.

Directiva II 77/91/CEE din 13 Decembrie 1976 de coordonare, în vederea echivalării, a garanţiilor impuse societăţilor comerciale în statele membre, în înţelesul articolului 58, al doilea paragraf din tratat, pentru protejarea intereselor asociaţilor sau terţilor, în ceea ce priveşte constituirea societăţilor comerciale pe acţiuni şi menţinerea şi modificarea capita-lului acestora, OJ L 26 din 31 Ianuarie 1977.

Directiva IV 78/660/CEE din 25 Iulie 1978 bazată pe Articolul 54 (3) (g) din Tratat, cu privire la conturile anuale a anumitor tipuri de companii, OJ L 222 din 14 August 1978 modificată ulterior de Directiva 2003/38/EC.

Directiva VI 82/891/CEE din 17 Decembrie 1982 bazată pe Articolul 54 (3) (g) din Tratat, cu privire la separarea companiilor publice cu răspundere limitată, OJ L 387 din 31 De-cembrie 1982.

Directiva VII 83/349/ CEE din 13 Iunie 1983 bazată pe Articolul 54 (3) (g) din Tratat, cu privire la conturile consolidate, OJ L 193 din 18 Iulie 1983, modificată.

Directiva VIII 84/253/CEE din 10 Aprilie 1984 bazată pe Articolul 54 (3) (g) din Tratat, privind aprobarea persoanelor responsabile de îndeplinirea verificării contabile legale, OJ L 126 din 12 Mai 1984. Aceasta a fost abrogată şi actualizată de noua Directivă VIII 2006/43/EC.

165

Directiva Consiliului 86/635/CEE din 8 Decembrie 1986 cu privire la conturile anuale şi conturile consolidate a băncilor şi ale altor instituţii financiare, OJ L 372 din 31 Decembrie 1986.

Directiva Consiliului 89/117/CEE din 13 Februarie 1989 privind obligaţiile în materie de publicare a documentelor contabile anuale ale sucursalelor, stabilite într-un stat membru, ale instituţiilor de credit şi instituţiilor financiare cu sediul social în afara statului membru respectiv, OJ L 44 of 16 Februarie 1989.

Directiva XI 89/666/CEE din 21 Decembrie 1989 privind cerinţele de prezentare referitoare la sucursalele deschise într-un Stat membru de către anumite tipuri de societăţi comer-ciale care intră sub incidenţa legislaţiei unui alt Stat, OJ L 395 din 30 Decembrie 1989. Directiva Legislativă XII 89/667/ CEE din 21 Decembrie 1989 cu privire la dreptul societă-ţilor comerciale, privind societăţile cu răspundere limitată cu asociat unic, OJ L 395 of 30 Decembrie 1989.

Directiva Consiliului 91/674/CEE din 19 Decembrie 1991 privind conturile anuale şi contu-rile consolidate ale întreprinderilor de asigurare, OJ L 374 din 31 Decembrie 1991.

Directiva 2001/65/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 27 Septembrie 2001 care modifică Directivele 78/660/EEC, 83/349/ CEE şi 86/635/EEC în ceea ce priveşte regulile de evaluare pentru conturile consolidate ale anumitor tipuri de societăţi, bănci sau alte instituţii financiare, OJ L 283 of 27 Octombrie 2001.

Directiva 2002/13/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 5 Martie 2002 care modifică Directiva Consiliului 73/239/CEE privind coordonarea legilor, reglementărilor şi prevederilor administrative referitoare la condiţiile de acces şi exercitare a activităţilor de asigurare directă, altele decît asigurarea de viaţă, OJ L 77 din 20 Martie 2002.

Directiva 2003/38/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 13 Mai 2003 care mo-difică Directiva 78/660/EEC privind conturile anuale ale anumitor tipuri de companii privind sumele exprimate în euro, OJ L 120 din 15 Mai 2003.

Directiva 2003/51/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 18 Iunie 2003 care modifică Directivele 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC şi 91/674/CEE privind con-turile anuale consolidate ale anumitor tipuri de companii, bănci şi alte instituţii bancare şi întreprinderi de asigurare, OJ L 178 din 17 Iulie 2003.

Directiva 2003/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 4 Noiembrie 2002 pri-vind prospectele publicate atunci cînd valorile mobiliare sînt oferite publicului sau admise la tranzacţionare, Directiva 2001/34/EC, OJ L 345 din 31 Decembrie 2003.

Directiva 2004/109/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 15 Decembrie 2004 privind armonizarea cerinţelor de transparenţă în ceea ce priveşte informaţiile re-

166

feritoare la emitenţii ale căror valori mobiliare sînt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată,care modifică Directiva 2001/34/CE, OJ L 390 din 31 Decembrie 2004.

Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 17 Mai 2006 privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, care modifică Directivele Consiliului 78/660/EEC şi 83/349/EEC şi abrogă Directiva Consiliului nr. 84/253/EEC, OJ L 157 din 9 Iunie 2006.

Directiva 2006/46/EC a Parlamentului European şi a Consiliului din 14 Iunie 2006 care modifică Directivele Consiliului nr. 78/660/CEE privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, 83/349/EEC privind conturile consolidate, 86/635/CEE privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor şi ale altor instituţii financiare, precum şi 91/674/CEE privind conturile anuale şi conturile consolidate ale întreprinderilor de asi-gurări, OJ L224 din 16 August 2006.

Directiva III a Consiliului 78/855/CEE din 9 Octombrie 1978 bazată pe Articolul 54 (3) (g) a Tratatului privind fuziunile societăţilor pe acţiuni, OJ L 295 din 20 Octombrie 1978.

Directiva 2006/43/ C Ea Parlamentului European şi a Consiliului din 11 Martie 2008 care modifică Directiva 2006/43/CE privind auditul obligatoriu al conturilor anuale şi consoli-date, cu privire la implementarea puterilor conferite de Comisie, OJ L 81 din 20 Martie 2008.

Directiva 2009/101/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 Septembrie 2009 privind coordonarea garanţiilor, echivalate, care, pentru protecţia intereselor asociaţilor şi a terţilor, sînt solicitate companiilor de către Statele Membre în baza paragrafului 2 din Articolul din Tratat, OJ L 258 din 1 Octombrie 2009.

Regulamentul Comisiei (CE) Nr. 1725/2003 din 29 Septembrie 2003 de adoptare a anu-mitor standarde internaţionale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) Nr. 1606/2002 a Parlamentului European şi a Consiliului, OJ L 261 din 13 Octombrie 2003.

Regulamentul Comisiei (CE) Nr. 707/2004 din 6 Aprilie 2004 care modifică Regulamentul (CE) Nr. 1725/2003 de adoptare a anumitor standarde internaţionale de contabilitate, în conformitate cu Regulamentul (CE) Nr. 1606/2002 a Parlamentului European şi a Consi-liului, OJ L 111 din 17 Aprilie 2004.

Regulamentul Comisiei (CE) Nr. 1004/2008 din 15 Octombrie 2008 care modifică Regu-lamentul (CE) Nr. 1725/2003 de adoptare a anumitor standarde internaţionale de contabi-litate, în concordanţă cu Regulamentul (CE) Nr. 1606/2002 a Parlamentului European şi a Consiliului cu privire la Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 39 şi Standardul Internaţional de Raportare Financiară (IFRS) 7, OJ L 275 din 16 Octombrie 2008.

Recomandarea Comisiei 2001/256/CE din 15 Noiembrie 2000 despre asigurarea calităţii

167

lucrărilor de audit în UE: cerinţe minime, OJ L 91 din 31 Martie 2001.

Recomandarea Comisiei 2001/453/CE din 30 Mai 2001 recunoaşterea, evaluarea şi ex-punerea problemelor de mediu în bilanţurile anuale şi în rapoartele anuale ale societăţilor, OJ L 156 din 13 Iunie 2001.Recomandarea Comisiei 2002/590/CE din 16 Mai 2002 — Independenţa auditorilor în UE: set de principii fundamentale, OJ L 191 din 19 Iulie 2002.

Recomandarea Comisiei 2008/362/CE din 6 Mai 2008 privind asigurarea calităţii externe pentru auditorii legali şi firmele de audit care auditează entităţi de interes public, OJ L 120 din 7 Mai 2008.

168

Anexa 11: Bibliografie selectivă

Cărţi de referinţă

David Chopping: “Applying GAAP 2010–2011: A Practical Guide to Financial Reporting”, CCH Editions, 2010.

David Chopping: “Accounting Standards 2010–2011”, CCH Editions, 2010.

International Accounting Standards Board: “IFRS: International Financial Reporting Stan-dards Consolidated Without Early Applications 2010 (Blue)”, LexisNexis Butterworths, 2010.

Bloomsbury Professional: “Accounting Principles for Tax Purposes” 4th ed., 2010

Ray Mayes: “Preparing Company Accounts 2010–2011”, CCH Editions, 2010.

International Accounting Standards Board: “IFRS: International Financial Reporting Stan-dards 2010 (Red)”, LexisNexis Butterworths, 2010.

Edited by Ernst & Young LLP: “International GAAP 2010: Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards”, John Wiley & Sons Ltd, 2010.

Yvonne Lang & Peter Thorpe: “Accounts and Audit of Limited Liability Partnerships”, 3rd ed.

Bloomsbury Professional, 2009.

Pricewaterhouse Coopers: “Manual of Accounting: Financial Instruments 2010”, CCH Edi-tions, 2009.

Peter H. J. Essers: “The Influence of IAS/IFRS on the CCTB, Tax Accounting, Disclosure and Corporate Law Accounting Concepts”, Kluwer Law International, 2009.

Gert-Jan Vossestein: “Modernization of European Company Law and Corporate Gover-nance: Some Considerations on Its Legal Limits”, Kluwer Law International, 2010.

Edited by Joseph McCahery, Ellen Kiersc &, Levinus Timmerman: “Private Company Law Reform: International and European Perspectives”, T.M.C. Asser Press, 2010.

Mads Andenas & Frank Wooldridge:”European Comparative Company Law”, Cambridge University Press, 2009.

Beate Sjafjell: “Towards a Sustainable European Company Law”, Kluwer Law Internatio-nal, 2009.

Julian Maitland-Walker, Edward Lestrade, Catarina af Sandeberg, Riku Paanila, Sergey Matyunin, Eugene Buttgieg, David Bevir, Orhan Yavuz Mavioglu, Henk Waling & Leon Paczynski: “Guide to European Company Laws” 3rd ed., Sweet & Maxwell Ltd, 2007.

169

Stefan Grundmann: “European Company Law: Organization, Finance and Capital Mar-kets”, Intersentia Publishers, 2007.

Klaus Hopt & Eddy Wymeersch: “European Company and Financial Law: Texts and Lea-ding Cases” 4th ed., Oxford University Press, 2007.

Janet Dine, Marios Koutsias & Michael Blecher: “Company Law in the New Europe: The EU Acquis, Comparative Methodology and Model Law”, Edward Elgar Publishing Limited, 2007.

Steef Bartman: “European Company Law in Accelerated Progress”, Kluwer Law Interna-tional, 2006.

Erik Werlauff: “EU Company Law”, DJOF Publishing, 2003.

Charlotte Villiers: “European Company Law”, Ashgate Publishing Ltd,1999.

International Accounting Standards Board: “IFRS: International Financial Reporting Stan-dards Consolidated Without Early Applications 2010 (Blue)”, LexisNexis Butterworths, 2010.

Barry J. Epstein & Eva K. Jermakowicz: “Wiley IFRS 2010: Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards”, John Wiley & Sons Ltd, 2010.

Pricewaterhouse Coopers: “Manual of Accounting: IFRS 2010”, CCH Editions, 2009.

IASC: “A Guide Through IFRS 2009”, International Accounting Standards Committee Foundation, 2009.

Robert N. Anthony: “Rethinking the Rules of Financial Accounting”, McGraw-Hill Educati-on — Europe, 2003.

C. Nobes and R. Parker: “Comparative International Accounting”, Harlow, UK, 2004.

Articole

European Commission: Communication from the Commission on “Statutory audit in the European Union: the way forward”, OJ C 143 of 8 May 1998.

European Commission: Communication from the Commission: “Financial Services — Im-plementing the Framework for Financial Markets (Action Plan)”, COM(1999)232of 11 May 1999.

European Commission: “Report of the High Level Group of Company Law Experts on a Modern Regulatory Framework for Company Law in Europe”, 4 November 2002.

European Commission: Commission Staff Working Paper, European Neighbourhood Poli-cy: “Country Report Moldova”, SEC (2004) 567 of 12 May 2004, COM (2004) 373 Final.

170

European Commission Informal Working Document: “Guide to the Main Administrative Structures required for implementing the Acquis”, May 2005.

European Commission: Commission Staff Working document accompanying the Commu-nication from the Commission to the European Parliament and the Council: “Implementati-on of the European Neighbourhood Policy in 2007, Progress Report Republic of Moldova”, SEC (2008) 399 of 8 April 2008.

European Commission: Commission Staff Working document accompanying the Commu-nication from the Commission to the European Parliament and the Council: “Implementati-on of the European Neighbourhood Policy in 2008, Progress Report Republic of Moldova”, SEC (2009) 514/2 of 23 April 2009.

European Commission: Commission Staff Working document accompanying the Com-munication from the Commission to the European Parliament and the Council: “Imple-mentation of the European Neighbourhood Policy in 2009, Progress Report– Republic of Moldova, SEC (2010) 523 of 12 May 2010.

Documente Internaţionale

World Bank: “Report on the observance of standards and codes (ROSC)”, June 2004.

World Bank: “An Accounting and Taxation Conundrum: The Relationship between Cor-porate Income Tax Accounting and Financial Accounting: A Pan-European Perspective in the Context of Adoption of International Financial Reporting Standards (IFRS)“, (Gielen, Hegarty), 2007.

International Federation of Accountants Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control, -IFAC, 2009 Edition

Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants, — IFAC, 2010 Edition

Handbook of International Education Standards, — IFAC, 2009 Edition.

ARMONIZAREA LEGISLAŢIEI REPUBLICII MOLDOVA...

Documents

Transcript of ARMONIZAREA LEGISLAŢIEI REPUBLICII MOLDOVA...