Amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri: a) recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata. Un lucru deosebit de important este ca surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve, atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. Castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Din punct de vedere fiscal daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel: • ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului "Capital si rezerve", daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ sau • ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ. Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului "Capital si rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala. Rezerva din reevaluare trebuie redusa in masura in care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate si pentru obtinerea scopului sau. Sumele reprezentand diferente de natura veniturilor si cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat in contul de profit si

pierdere. Ca obligatie a entitatiilor care au efectuat o reevaluare, ordinul 1752 / 2005 instituie ca nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat. Reevaluarile imobilizarilor corporale au in vedere - elementele supuse reevaluarii, precum si metodele prin care sunt determinate valorile rezultate in urma reevaluarii; - valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate; - tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare; - modificarile rezervei din reevaluare: - valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului financiar; - diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar; - sumele capitalizate sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare; - valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului financiar. Ex.: Reevaluare favorabila : Mijlocul fix a intrat cu valoarea de 10000 lei si are amortizare la inceputul lunii de 2000 lei (20%). Reevaluarea calculeaza o valoare justa de 9000 lei (ramas de amortizat era 8000 lei). Valoarea amortizata justa ar fi de 1.125*10000=11250*20%=2250 , deci dif. De amortizare este de 2250-2000=250 lei. Cont debitor Cont creditor Suma 7

213X sau 214 mijloace fixe 105 rezerve din reevaluare 1000 213X sau 214 mijloace fixe 2813 amortizarea MF 250 Ex. Reevaluare nefavorabila : Mijlocul fix a intrat cu valoarea de 10000 lei si are amortizare la inceputul lunii de 2000 lei (20%). Reevaluarea calculeaza o valoare justa de 7000 lei (ramas de amortizat era 8000 lei). Valoarea amortizata justa ar fi de 0.875*10000=8750*20%=1750 , deci dif. De amortizare este de 1750-2000= -250 lei.

Cont debitor Cont creditor Suma 105 rezerve din reevaluare 213X sau 214 mijloace fixe 1000 2813 amortizarea MF 213X sau 214 mijloace fixe 250 Imobilizările corporale sunt reevaluate la valoarea justă a acestora la data reevaluării,iar valoarea justă este valoarea de piaţă. Atunci când nu există nici oposibilitate de a identifica o valoare de piaţă pentru un activ, activul respectiv se evaluează la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare. Atunci când a fost reevaluat un element al imobilizărilor corporale, trebuie reevaluată întreaga clasă de imobilizări corporale din care face parte elementul reevaluat. Inregistrarea diferenţelor din reevaluare a.Diferenţe favorabile In cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevalări, această majorare trebuie : 1.înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din reevaluare” sau 2.recunoscută ca venit, în măsura în care această majorare compensează o diferenţă nefavorabilă din reevaluarea aceluiaşi activ,recunoscută anterior ca o cheltuială. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că : -surplusul este realizat în totalitate la casarea sau cedarea activului, -surplusul poate fi realizat anual, pe măsură ce activul este folosit de întreprindere, -transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. În acest caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. b.Diferenţe nefavorabile In cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această

diminuare trebuie: 8

1.recunoscută ca o cheltuială sau 2.scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care compensează o diferenţă favorabilă înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. Modificarea valorii imobilizărilor prin reevaluare A)metoda valorii brute:reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizării şi a amortizării cumulate, care se utilizează atunci când se apelează la costul de înlocuire pentru că nu se poate determina valoarea justă de piaţă B)metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizează atunci când se poate determina o valoare justă de piaţă pentru activul supus reevaluării. Exemplu Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluării este de 100.000 lei, amortizat pentru 60.000 lei. Indicele de actualizare este de 125%. Evaluare: Se calculează următoarele valori: -Valoarea de intrare a utilajului actualizată =100.000 lei x 125% = 125.000 lei -Valoarea amortizării cumulate actualizată = 60.000 lei x 125% = 75.000 lei -Diferenţa în valoarea contabilă din reevaluarea utilajului = 125.000 lei – 100.000 lei = 25.000 lei -Diferenţa din amortizarea actualizată 75.000 lei – 60.000 lei = 15.000 lei -Diferenţa dintre plusul de valoare a utilajului şi plusul de valoare a amortizării = 25.000 – 15.000 = 10.000 lei Recunoaştere : 25.000 lei 213 Instalatii tehnice, = 105 Rezerve din 10.000 lei mijloace de transport, reevaluare 2813 Amortizarea 15.000 lei instalaţiilor, mijloacelor de transport, În cazul utilizării metodei valorii nete se anulează amortizarea cumulată până în momentul reevaluării, activul fiind adus la valoarea netă contabilă. Apoi se calculează şi se inregistrează diferenţa din reevaluare. Exemplu Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluării este de 100.000 lei,amortizat pentru 60.000 lei.Ca urmare a reevaluării se stabileşte o valoare de piaţă de 42.000 lei. -Valoarea netă după anularea amortizării = 100.000 lei – 60.000 lei = 40.000 lei -Diferenta din reevaluare 42.000 - 40.000 = 2.000 lei a) Anularea amortizării cumulate :

60.000 lei 2813 Amortizarea = 213 Instalaţii tehnice, 60.000 lei instalaţiilor, mijloace de transport, mijloacelor de transport b) Înregistrarea diferenţei din reevaluare: 2.000 lei 213 Instalaţii tehnice, = 105 Rezerve 2.000 lei mijloace de transport, din reevaluare 9 Conform IAS 16 atunci cand se reevalueaza un mijloc fix : - orice crestere a valorii acestuia prin reevaluarea determina o debitare a contului aferent mijlocului fix, si concomitent o creditare a contului de rezerve din reevaluare, cu conditia ca aceasta crestere sa nu reverseze o descrestere anterioara recunoscuta ca si cheltuiala in contul de profit si pierdere. Daca totusi a existat o asemenea descrestere anterioara , atunci o parte din aceasta diferenta din reevaluare va fi recunoscuta ca si venit in contul de profit si pierdere ( compensand integral descresterea anterioara) si doar diferenta va fi recunoscuta ca si crestere a rezervei din reevaluare. Exemplu : Societatea X detine un teren inregistrat in contabilitate la o valoare de 500.000 ron . Cu 3 ani inainte societatea a efectuat o reevaluare a terenului care a determinat o scadere a valorii acestuia, initial fiind inregistrat la 600.000 ron. Inainde de aceasta reevaluare nu a mai existat alta. Acum, expertii in reevaluare au calculat o apreciere a valorii terenului, acesta fiind estimat la 700.000 ron. Care sunt inregistrarile contabile ? Observatie : datorita faptului ca reevaluarea de acum 3 ani a fost prima efectuata de entitate, scaderea valorii terenului a fost trecuta integral pe cheltuiala. Ca urmare a reevaluarii de anul acesta notele contabile sunt : Debit Mijloc fix 200.000 ron Credit Venit 100.000 ron Credit Diferenta din reevaluare 100.000 ron Se poate observa ca o parte din cresterea de 200.000 ron se recunoaste in contul de profit si pierdere pentru a compensa descresterea care a avut loc acum 3 ani (100.000 ron), iar o parte (100.000 ron) reprezinta surplusul din reevaluare. Idem se procedeaza si in situatia opusa cand are loc o descrestere din reevaluare care trebuie sa compenseze o crestere anterioara. Exemplu pe care l-am tratat mai sus se refera la un mijloc fix care nu se depreciaza – un teren. Problema se complica atunci cand activul este unul amortizabil, fiindca trebuie sa tinem cont si si de amortizarea acestuia la

data reevaluarii, precum si de faptul ca rezerva din reevaluare se considera realizata pe masura ce activul se depreciaza. Vom ilustra acest lucru prin urmatorul exemplu : Societatea Y a cumparat un echipament in anul 2005 la o suma de 10.000 ron. Durata de viata utila a echipamentului este 5 ani. La inceputul anului 2007 se efectueaza o reevaluare a acestui echipament, noua valoare fiind stabilita la 12.000 ron. Care sunt inregistrarile contabile in acest sens ? In momentul reevaluarii echipamentul avea : 10

Valoarea de intrare : 10.000 ron Amortisment cumulat : 10.000 ron * 2/5 = 4.000 ron Valoarea net contabila = 10.000 – 4.000 ron = 6.000 ron Notele de reevaluare sunt : Debit Echipament 6.000 ron Credit Rezerva din reevaluare 6.000 ron Deprecierea pentru anii urmatori va fi 12.000 ron : 3 = 4.000 ron / an Daca reevaluarea nu s-ar fi produs, deprecierea ar fi fost 2.000 ron / an Diferenta intre 4.000 ron si 2.000 ron in fiecare an, poate fi tratata ca rezerva realizata , astfel: Debit Rezerva din reevaluare 2.000 ron Credit Rezultat reportat 2.000 ron Trebuie tinut cont de faptul ca aceasta miscare nu afecteaza contul de profit si pierdere. 1. Din punct de vedere contabil Atunci cand efectuam reevaluarea imobilizarilor corporale, valoarea reevaluata se substituie valorii de intrare a imobilizarilor corporale. Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Evaluarile se efectueaza, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international. Valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului supus reevaluarii. Asadar, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inainte de efectuarea reevaluarii acelui activ vom avea valoarea rezultata din reevaluare. In acest caz, amortizarea activului respectiv o vom efectua avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii. Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu exceptia situatiei cand nu exista nicio piata activa pentru acel activ. Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel: 1. In cazul in care nu a existat o descrestere anterioara, surplusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se va inregistra in contul 105 „Rezerve din reevaluare“;

2. In cazul in care a existat o descrestere anterioara, surplusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se va inregistra astfel: *in contul 7813 „Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor“ cu valoarea inregistrata in contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor“ cu ocazia reevaluarii anterioare atunci cand a avut loc descresterea de valoare. In acest caz, venitul inregistrat compenseaza cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ; *in contul 105 „Rezerve din reevaluare“ cu valoarea ce depaseste suma inregistrata in contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobiliza rilor“ cu ocazia reevaluarii anterioare atunci cand a avut loc descresterea de valoare, daca este cazul. 11

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete atunci aceasta se trateaza astfel: 1. in cazul in care nu a existat o crestere anterioara, minusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se va inregistra in contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor“; 2. in cazul in care a existat o crestere anterioara, minusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se va inregistra astfel: *in contul 105 „Rezerve din reevaluare“ cu valoarea inregistrata in acest cont; *in contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor“ cu valoarea ce depaseste suma inregistrata in contul 105 „Rezerve din reevaluare“, daca este cazul. Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve, atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. Castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat. 2. Din punct de vedere fiscal Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau

al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dupa caz. Nu intra sub incidenta acestor prevederi, rezervele reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, existente in sold in contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei acestora. 3. Exemplu: *inregistrarea achizitiei utilajului: Valoarea de intrare a utilajului in decembrie 2007 = 12.000 lei % = 404 14.280 „Furnizori de imobilizari“ 2131 12.000 „Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)“ 4426 2.280 „TVA deductibila“ *inregistrarea amortizarii lunare: 12

Durata de amortizare = 10 ani Amortizarea lunara = 12.000 lei / 10 ani / 12 luni = 100 lei 6811 = 2813 100 „Cheltuieli de „Amortizarea instalatiilor exploatare privind mijloacelor de transport, amortizarea imobilizarilor“ animalelor si plantatiilor“ *eliminarea amortizarii cumulate pe perioada 01.01.2008 – 31.12.2008 din valoarea bruta a activului: Amortizarea cumulata = 100 lei x 12 luni = 1.200 lei 28130 = 2131 1.200 „Amortizarea instalatiilor, „Echipamente tehnologice

mijloacelor de transport, (masini, utilaje si instalatii de lucru)“ animalelor si plantatiilor“ *inregistrarea reevaluarii efectuate in data de 31.12.2008: La data de 31 decembrie 2008 se efectueaza reevaluarea mijlocului fix, stabilindu- se o valoare justa de 15.000 lei. Valoarea contabila neta = 12.000 – 1.200 = 10.800 lei Rezerva din reevaluare = 15.000 – 10.800 = 4.200 lei 2131 = 105 4.200 „Echipamente tehnologice „Rezerve din reevaluare“ (masini, utilaje si instalatii de lucru“ *inregistrarea amortizarii in luna ianuarie 2009 potrivit noii valori rezultate din reevaluare: Valoarea de amortizat recalculata = 15.000 lei / 9 ani / 12 luni = 138,89 lei 6811 = 2813 138,89 „Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalatiilor, privind amortizarea imobilizarilor“ transport, animalelor si plantatiilor“ *capitalizarea surplusului din reevaluare in luna ianuarie 2009: Contabil, rezerva din reevaluare se inregistreaza, pe masura folosirii utilajului in activitate (amortizare) sau prin capitalizare in momentul cand activul este scos din evidenta. Capitalizarea surplusului din reevaluare = valoarea amortizarii dupa reevaluare – valoarea amortizarii inainte de reevaluare = 138,89 – 100 = 38,89 lei 105 = 1065 38,89 „Rezerve din reevaluare“ „Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare“ Concluzii la exemplu *Suma de 38,89 lei va fi impozitata deoarece rezervele din reevaluarea mijlocului fix au fost deduse la calculul 13

profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale. Asadar, aceasta suma va fi impozitata concomitent cu deducerea amortizarii fiscale. *Rezervele reprezentand surplusul realizat din rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe existente in sold in

contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, respectiv suma de 155,56 lei (38,89 lei x 4 luni), care au fost deduse la calculul profitului impozabil nu se vor impozita decat in momentul modificarii destinatiei acestora. Acte normative aplicabile: Pct. 29 alin. (3), pct. 109 alin. (1), pct. 110 alin. (1) si (3), pct. 111 alin. (3)-(5) si (8) din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 Art. 22 alin. (51) din Codul fiscal Pct. 572 la Titlul II Impozitul pe profit din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Dupa ce ati efectuat o reevaluare la mijloacele fixe existente in unitatea dumneavoastra, decideti sa vindeti unul din mijloacele fixe reevaluate. Ce se intampla cu reevaluarea? Este ea recunoscuta din punct de vedere fiscal? In cazul in care vindeti mijlocul fix la o valoare mai mica decat valoarea ramasa neamortizata este considerata aceasta valoare deductibila fiscal la calculul profitului impozabil? In Codul fiscal in vigoare inainte de 1 ianuarie 2007 se prevedea faptul ca pentru mijloacele fixe amortizabile, cheltuielile cu amortizarile erau deductibile fara sa luam in calcul reevaluarea contabila a mijloacelor fixe. Ulterior, restrictia privind nerecunoasterea reevaluarilor contabile a fost eliminata astfel incat, incepand cu 1 ianuarie 2007, la calculul deducerilor de amortizare putem lua in considerare reevaluarile efectuate la mijloacele fixe. Valoarea fiscala ramasa neamortizata reprezinta diferenta dintre valoarea de intrare fiscala si valoarea amortizarii fiscale. Pentru determinarea valorii fiscale ramase neamortizate in cazul mijloacelor fixe amortizabile, luam in calcul reevaluarile contabile efectuate dupa data de 1 ianuarie 2007. De asemenea, luam in considerare si partea ramasa neamortizata din reevaluarile contabile efectuate in perioada 1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2006, evidentiate la data de 31 decembrie 2006. Nu putem recupera prin intermediul amortizarii fiscale reevaluarile contabile efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscala ramasa neamortizata la data reevaluarii. In cazul in care ulterior datei de 31 decembrie 2003 am efectuat o reevaluare care a determinat o descrestere a valorii mijloacelor fixe vom inregistra o scadere a rezervei din reevaluare in limita soldului creditor al rezervei, in ordinea descrescatoare inregistrarii rezervei. Valoarea fiscala ramasa neamortizata a mijloacelor fixe amortizabile o ecalculam corespunzator.

In aceste situatii, partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile ale perioadei in care se efectueaza operatiunile de reevaluare ulterioare datei de 31 decembrie 2003. Surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale, care a fost anterior deductibil, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei rezervei, distribuirii rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. 14

Pentru calculul profitului impozabil, aceste sume sunt elemente similare veniturilor. Inregistrarea si mentinerea in capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite in baza unor acte normative nu se considera modificarea destinatiei sau distributie. Exemplu: ● inregistrarea achizitiei utilajului: Valoarea de intrare a utilajului la data de 31 decembrie 2001 = 12.000 lei % = 404 14.280 2131 „Furnizori imobilizari“ 12.000 „Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)“ 4426 2.280 „TVA deductibila“ ● inregistrarea amortizarii lunare: Durata de amortizare = 10 ani Amortizarea lunara = 12.000 / 10 / 12 = 100 lei 6811 = 2813 100 „Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalatiilor, privind amortizarea mijloacelor animalelor si plantatiilor“ de transport, imobilizarilor“ ● eliminarea amortizarii cumulate pe perioada 01.01.2002 – 31.12.2008 din valoarea bruta a activului: Amortizarea cumulata: 100 lei x 7 ani x 12 luni = 8.400 lei 2813 =

2131 8.400 „Amortizarea instalatiilor, „Echipamente tehnologice mijloacelor de animalelor transport, (masini, utilaje si instalatii de lucru)“ si plantatiilor“ ● inregistrarea reevaluarii efectuate in data de 31.12.2008: La data de 31 decembrie 2008 se efectueaza reevaluarea mijlocului fix, stabilindu-se o valoare justa de 7.200 lei. Valoarea contabila neta: 12.000 – 8.400 = 3.600 lei Rezerva din reevaluare: 7.200 – 3.600 = 3.600 lei 2131 = 105 3.600 „Echipamente tehnologice “ „Rezerve din reevaluare (masini, utilaje si instalatii de lucru)“ ● inregistrarea amortizarii in luna ianuarie 2009 potrivit noii valori rezultate din reevaluare: Valoarea de amortizat recalculata = 7.200 lei / 3 ani / 12 luni = 200 lei 6811 = 2813 200 "Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalatiilor, privind amortizarea animalelor si plantatiilor“ mijloacelor de transport, imobilizarilor“ 152.000.000.000 - 72.000.000 = 1.928.000.000 unde: - 2.000.000.000 reprezinta valoarea de intrare initiala a imobilului - 72.000.000 reprezinta amortizarea calculata pana la momentul reevaluarii (6.000.000* 12 luni) - valoarea justa stabilita de evaluatorul independent: 2.500.000.000 • diferenta favorabila din reevaluare: 2.500.000.000 - 1.928.000.000 = 572.000.000 -eliminarea amortizarii din valoarea contabila a activului: 2812 = 212 72.000.000 - inregistrarea diferentei din reevaluare: 212 = 105 572.000.000 -recalcularea amortizarii pentru perioada ramasa, sa presupunem ca din recalcularea amortizarii lunare a rezultat suma de 7.000.000 lunar: 6812 = 2812 7.000.000

Din punct de vedere fiscal, avand in vedere prevederile art. 24 alin.(15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, prin care se precizeaza faptul ca pentru mijloacele fixe amortizabile deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora, suma de 7.000.000 va fi considerata cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil. In aceste conditii, amortizarea recunoscuta deductibila la determinarea profitului impozabil va fi suma de 6.000.000, respectiv amortizarea inainte de reevaluare. Astfel, la momentul calcularii impozitului pe profit in Declaratia privind impozitul pe profit, amortizarea contabila se va inscrie la rd. 29 “Cheltuieli cu amortizarea contabila”, iar amortizarea fiscala se va inscrie la rd. 14. 4. Vanzarea imobilului in luna aprilie 2006 461 = % 1.190.000.000 7583 1.000.000.000 4427 190.000.000 si, concomitent, scoaterea din evidenta a imobilului vandut: % = 212 2.500.000.000 1. 21.000.000 (valoarea amortizata si inregistrata pana in momentul vanzarii in contul 2812) 19

1. 2.479.000.000 (valoarea ramasa neamortizata) si, concomitent, 105 = 1068 572.000.000 “Rezerve din reevaluare” “Alte rezerve” Astfel, si in acest caz, pentru a analiza caracterul deductibil al valorii ramase neamortizate, in aceasta situatie, a sumei de 2.479.000.000, trebuie, de asemenea, sa se tina seama de cele doua situatii, respectiv: a) daca vanzarea imobilului nu s-a realizat prin unitati specializate, atunci valoarea fiscala ramasa neamortizata neacoperita de sumele incasate din vanzarea acestuia reprezinta cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil. Deci, va fi cheltuiala deductibila numai valoarea fiscala ramasa neamortizata acoperita de sumele incasate din vanzare. In acest caz, valoarea fiscala ramasa neamortizata se calculeaza ca diferenta intre valoarea de intrare fiscala si valoarea amortizarii fiscale, din care se scad sumele rezultate in urma valorificarii acestora. Astfel, valoarea fiscala ramasa neamortizata = 2.000.000.000 - 90.000.000 = 1.910.000.000 unde: - suma de 2.000.000.000 reprezinta valoarea de intrare fiscala - suma de 90.000.000 reprezinta amortizarea fiscala

Deci, suma deductibila in acest caz, este 1.000.000.000, diferenta (respectiv 2.479.000.000 - 1.000.000.000 = 1.479.000.000) fiind cheltuiala nedeductibila. b) daca vanzarea imobilului s-a realizat prin unitati specializate, atunci valoarea fiscala ramasa neamortizata, respectiv suma de 1.910.000.000 reprezinta cheltuiala deductibila la calculul profitului impozabil. Diferenta (respectiv 2.479.000.000 - 1.910.000.000 = 569.000.000) este cheltuiala nedeductibila. In aceste conditii, asupra rezervei din reevaluare se vor aplica prevederile art.22 alin .(5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, prin care se precizeaza faptul ca, reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv. In acest context legal si in conformitate cu prevederile pct.57^1 din Hotararea Guvernului nr. 84/2005 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, date in aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), surplusul din reevaluarea imobilizãrilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidentiat potrivit reglementãrilor contabile in contul "Rezultatul reportat" sau in contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impoziteazã la momentul modificãrii destinatiei rezervei, distribuirii rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor. 20

De asemenea, in ceea ce priveste vanzarea imobilului respectiv, din punct de vedere fiscal, se vor aplica si prevederile art.11 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, in sensul ca, tranzactia va fi analizata tinand cont si de relatia existenta intre furnizor si beneficiar. respectiv daca cele doua persoane sunt afiliate sau imobilul este vandut sub pretul pietei catre o persoana afiliata. B. In cazul casarii mijloacelor fixe cu valoarea de intrare fiscala incomplet amortizata, cheltuielile reprezentand

valoarea fiscala ramasa neamortizata, determinata ca diferenta intre valoarea de intrare fiscala si valoarea amortizarii fiscale, reprezinta cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Prin casarea unui mijloc fix se intelege operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia si valorificarea partilor componente rezultate, prin vanzare sau folosirea in activitatea curenta a contribuabilului. Prin casarea unui mijloc fix se intelege operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia si valorificarea partilor componente rezultate, prin vanzare sau folosirea in activitatea curenta a contribuabilului. Prin casarea unui mijloc fix se intelege operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia si valorificarea partilor componente rezultate, prin vanzare sau folosirea in activitatea curenta a contribuabilului. C: In cazul mijloacelor fixe neamortizabile se aplica aceleasi prevederi prezentate la pct. A, deosebirea constand in faptul ca, in acest caz, deoarece acestea nu se amortizeaza nu vor exista cheltuieli inregistrate ca urmare a amortizarii, dar in analiza valorii fiscale ramase, in cazul vanzarii acestora, se aplica aceeasi metodologie prezentata la pct.A, iar in analiza se va avea in vedere si faptul daca acestea au fost utilizate in scopul realizarii veniturilor. Evaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe Standardele contabile internaţionale sunt elaborate de I.A.S.C. (International Accounting Standards Commitee - Comitetul de Standarde Internationale de Contabilitate) şi constau din: - furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate în toate ţările lumii, capabile să armonizeze standardele practicate în diverse ţări. - asigurarea aceleaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare astfel încât investitorii şi creditorii să poată analiza comparativ diverse oportunităţi de investiţii. - sfera de aplicare a I.A.S. se circumscrie numai la elementele esenţiale şi la data specificată în textul standardului, cu excepţia celor care se aplică retroactiv. Problemele de valoare şi implicit de evaluare în contabilitate nu pot fi discutate decât în relaţie cu principiile contabile fundamentale. În acest sens pot fi reţinute următoarele principii : Evaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe 1) Principiul costului istoric, care impune înregistrarea în contabilitate a activelor şi pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat în documente justificative. Cu acest cost figurează în contabilitate de la intrare până

la ieşire, el putând fi modificat numai prin reevaluare. Opţiunea pentru costul istoric se întemeiază pe faptul că este singurul cost evidenţiat în documente, deci are un caracter verificabil şi o determinare obiectivă. Evaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la intrarea lor în unitate. Ulterior poate să apară efectul de desincronizare între evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric şi evaluarea la ieşire întemeiată pe valoarea actuală, putând avea loc o creştere fără bază a rezultatului, ca urmare a 21

variaţiei între cele două momente: intrare şi ieşire. Creşterea de rezultat intră în caruselul impozitării şi distribuţiei profitului sub formă de dividente cu implicaţii directe asupra decapitalizării societăţii comerciale. Evaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe Un asemenea efect a impus utilizarea (pentru evaluarea contabilă) a unor mecanisme în măsură să diminueze, dacă este posibil până la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, menţinând costul istoric ca bază de evaluare s-au căutat corective mergând până la contabilizarea variaţiilor de preţuri şi retratarea situaţiilor financiare în economiile hiperinflaţioniste. Evaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe 2) Principiul Stabilităţii Unităţii Monetare, care are în vedere că unitatea monetară este considerată constantă şi nu se procedează decât în mod excepţional la reevaluări. În plan teoretic s-au făcut eforturi în căutarea unei unităţi de măsură care să fie realmente stabilă şi care să se poată substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a găsit un asemenea etalon, şi în consecinţă, unitatea de măsură rămâne tot cea monetară. De asemenea, în condiţiile unei economii hiperinflaţioniste, conturile anuale privind situaţia patrimoniului şi rezultatul exerciţiului pot fi ajustate cu efectele inflaţiei. Evaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe 3) Principiul Prudenţei, care constă în aprecierea cu precauţie sau rezonabil a activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor, pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului prudenţei nu este admisă supraevaluarea elementelor de pasiv şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

Aplicarea principiului prudenţei se regăseşte în următoarele mecanisme contabile: a) la închiderea exerciţiului se contabilizează datoriile şi pierderile probabile şi nu se înregistrează activele şi profitul probabil; b) doar beneficiile realizate la închiderea exerciţiului pot fi înscrise în bilanţ; c) trebuie ţinut cont de toate riscurile previzibile şi eventualele pierderi care au luat naştere în cadrul exerciţiului sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data închiderii bilanţului şi data la care el este întocmit; d) trebuie să se ţină cont de deprecierile activelor, indiferent dacă exerciţiul se soldează cu pierdere. În consecinţă, minusurile constatate între valoarea de inventar (mai mică) şi va- loarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, în caz de depreciere ireversibilă sau prin constituirea de provizioane, dacă deprecierea este reversibilă. e) delimitarea cât mai exactă a costului produsului sau costurilor perioadei (în ultima structură se cuprind toate cheltuielile angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciţii şi deci repartizate direct asupra rezultatului exerciţiului, ca de exemplu cheltuielile de administraţie, cheltuielile de distribuţie şi costurile subactivităţii). Evaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe O asemenea analiză s-a concretizat în adoptarea formulei “cost de producţie parţial” pentru evaluarea bunurilor obţinute din producţia proprie. Acest cost este compus din costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli de producţie directe precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricarea produselor. În costul de producţie pot fi incluse şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei. La o analiză mai atentă se apreciază că principiul prudenţei tratează în mod discriminatoriu evaluarea activelor. Potrivit acestui principiu se contabilizează numai minusurile, calculate ca o diferenţă de preţ între valoarea de inventar (actuală) şi costul istoric, nu şi plusvalorile. Neînregistrarea plusvalorilor generează rezerve latente sau 22

oculte. Partizanii acestui principiu spun că întotdeauna determinarea profitului este aleatoare şi în consecinţă este mai bine pentru intreprindere a se declara profit minim nu atât pentru sarcina fiscală cât pentru a evita distribuirea dividentelor fictive şi a nu crea o imagine prea optimistă asupra rezultatelor.

La inchiderea exercitiului financiar, elementele de active si de datorii se evalueaza si se reflecta in situatiile financiare la valoarea de intrare, ajustata cu rezultatele inventarierii. Astfel, pentru fiecare element, valoarea de intrare existenta in contabilitate se compara cu valoarea de inventar determinata. Ca urmare a comparatiei celor doua valori pot sa apara urmatoarele situatii: ● pentru elementele de active: – diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea contabila neta nu se inregistreaza in contabilitate, potrivit principiului prudentei; – diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila neta se inregistreaza in contabilitate ca o amortizare suplimentara (in cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibila) sau ca o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare (atunci cand deprecierea este reversibila); – aceste elemente se mentin la valoarea lor de intrare. ● pentru elementele de datorii: – diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare se inregistreaza in contabilitate ca o ajustare pentru depreciere sau ca o datorie, pe seama elementelor corespunzatoare de datorii; – diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, potrivit principiului prudentei; – aceste elemente se mentin la valoarea lor de intrare. Valoarea contabila neta reprezinta valoarea de intrare, mai putin amortizarea cumulate si ajustarile pentru depreciere sau pierderile de valoare cumulate. Pentru elementele exprimate in valuta si pentru elementele exprimate in lei, a caror decontare se efectueaza in functie de cursul unei valute, evaluarea la fiecare data a bilantului are in vedere urmatoarele aspecte: ● elementele monetare exprimate in valuta (disponibilitati si alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele si depozitele bancare, creante si datorii in valuta) trebuie sa fie evaluate si raportate utilizand cursul de inchidere comunicat de Banca Nationala a Romaniei; diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, intre cursul de la data inregistrarii creantelor sau datoriilor in valuta sau cursul la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare si cursul de inchidere se inregistreaza la venituri sau la cheltuieli financiare, dupa caz; 23

● pentru creantele si datoriile exprimate in lei a caror decontare se face in functie de cursul unei valute,

eventualele diferente favorabile sau nefavorabile, care rezulta din evaluarea acestora se inregistreaza la venituri sau la cheltuieli financiare, dupa caz; ● elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la cost istoric (imobilizari, stocuri) trebuie sa fie prezentate utilizand cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei; ● elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la valoarea justa trebuie sa fie prezentate utilizand cursul de schimb existent la data determinarii valorilor juste respective. Elementele monetare se refera la disponibilitatile banesti, la activele de primit si la datoriile de platit in sume fixe sau determinabile. In perioada dintre data intocmirii situatiilor financiare si data aprobarii si depunerii acestora pot sa apara o serie de evenimente care ofera informatii suplimentare referitoare la elementele componente ale situatiilor financiare fata de cele cunoscute la data bilantului. 24