. Amortizarea, expresie a deprecierii ireversibile

Amortizarea reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ

pe durata sa de viaţă utilă. 1 Amortizarea unui activ este recunoscută ca şi cheltuială

cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui activ construit

în regie proprie.

Amortizarea poate fi analizată din trei puncte de vedere: contabil (patrimonial),

economic şi financiar .

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui

element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-

un anumit interval de timp sau învechirii, concurenţei, schimbării tehnicii sau a altor

cauze. Pentru a îmbrăca forma de amortizare, această micşorare trebuie să prezinte

un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noţiunea de ajustare.

Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea

neta contabilă .

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ,

rezultă din depreciere şi înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziţia şi

utilizarea imobilizărilor corporale reprezintă o cheltuială şi un element al costului

suportat de întreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare

reînnoirii imobilizărilor amortizabile, la sfârşitul vieţii acestora prin veniturile viitoare,

fără a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanţare a

capitalului imobilizat care se constituie chiar şi în cazul în care întreprinderea nu

realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este o componentă

esenţială a capacităţii de autofinanţare .

. Reguli privind amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea imobilizărilor corporale respectă următoarele reguli:

1. Imobilizările corporale închiriate, concesionate sau luate în locaţie de

gestiune se calculează şi se înregistrează de către entitatea care le deţine.

1

2. Investiţiile efectuate pentru imobilizările corporale luate cu chirie se pot

amortiza de către chiriaş, pe întreaga durată a contractului de închiriere. La data

expirării contractului de închiriere, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării

corespunzătoare se va ceda proprietarului de imobil.

3. Pentru imobilizările corporale luate în leasing financiar, amortizarea

acestora este efectuată de către utilizator (locatar), chiar dacă transferul de

proprietate nu a fost realizat.

4. Metoda de amortizare utilizată va trebui să reflecte modul în care beneficiile

economice viitoare vor fi consumate de entitatea respectivă. Metoda de amortizare

aplicată unui activ trebuie să fie revizuită cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu

financiar şi dacă au existat modificări semnificative în modelul previzionat de

consumare a beneficiilor economice încorporate în activ, metoda trebuie schimbată

astfel încât să reflecte modificările produse. O asemenea schimbare trebuie

contabilizată ca modificare a estimărilor contabile, în conformitate cu Standardele

Internationale de Contabilitate 8. 2

5. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna

imediat următoare punerii în funcţiune a activului respectiv, până la recuperarea

întregii valori contabile de intrare şi se încheie când activul este scos din bilanţ sau

clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării.

Elemente amortizabile, valoarea amortizabilă şi durata amortizării

Elementele amortizabile corespund, cu unele excepţii imobilizărilor corporale

şi necorporale. Nu sunt amortizate imobilizările financiare şi terenurile fără amenajări

ale căror deprecieri constatate nu sunt considerate obligatoriu ireversibile.

în conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate Imobilizări

corporale precizează că activele supuse amortizării trebuie să îndeplinească

următoarele condiţii :

a) se estimează că sunt folosite pe mai mult de o perioadă contabilă;

b_ au o durata de viaţă utilă limitată;

c sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau

în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.

2

Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau altă valoare care

substituie costul(de exemplu, valoarea reevaluată). 3

Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar,

ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru intrarea unui activ, la data

achiziţiei sau a construcţiei acestuia.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează

că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după

deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate .

Durata amortizării corespunde duratei de utilizare a unei imobilizări exprimată

în ani. Aceasta se stabileşte în funcţie de condiţiile concrete în care îşi desfăşoară

activitatea fiecare entitate , pe categorii de bunuri.

În legătură cu durata de viaţă utilă a unei imobilizări corporale, reglementările

contabile din Romănia aprobate prin Ordinul ministerului Finantelor publice

3055/2009 şi ordinul ministerului finantelor publice 1286/2012, precizează că

aceasta reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va

utiliza activul supus amortizării sau numărul unităţilor produse sau a unor unităţi

similare ce se estimează a se obţine de întreprindere prin folosirea activului

respectiv. Această durată se stabileşte de entitate.

Regimuri de amortizare

Conform standardelor internaţionale de contabilitate şi reglementărilor

contabile din România aprobate prin OMFP 3055/2009 şi OMFP 1286/2012, în cazul

în care elementele componente ale unei imobilizări au durate de viaţă diferite şi aduc

beneficii diferite entităţii respective, se vor utiliza metode de amortizare diferite.

Amortizarea se stabileşte în urma aplicării cotei de amortizare asupra valorii

amortizabile a activului. Cota de amortizare se stabileşte în mod direct, în funcţie de

regimul de amortizare adoptat pentru activul respectiv (regim liniar, regim degresiv

sau regim accelerat).

1. Regimul de amortizare liniar sau metoda cotelor constante de

amortizare Amortizarea liniară constă din repartizarea liniară, uniformă,

3

proporţională cu durata normală de utilizare a valorii imobilizărilor corporale asupra

cheltuielilor de exploatare.

Se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare, la valoarea de

intrare a imobilizărilor corporale. Cota medie se stabileşte în procente ca raport între

100 şi durata de utilizare exprimată în ani:

Cl = 100/Dn,

unde:

Cl - cota medie

Dn - durata normată

100 - reprezintă întregul4

Exemplu:

La o durată de 5 ani, pentru un activ corporal va corespunde o cotă de amortizare

de 100/5= 20%.

În situaţia în care bunul a fost supus procesului de reevaluare numitorul

raportului se referă numai la durata rămasă .

Regimul amortizării variabile sau proporţionale cu volumul activităţii - se

aplică în cazul în care la nivelul fiecărei imobilizări corporale se poate determina

volumul de activitate prestat. Exemplu, pentru mijloacele de transport auto, criteriul

de amortizare este volumul prestaţiilor exprimat în mii km echivalenţi; pentru

aeronave în ore de zbor etc., iar cota (rata/norma) de amortizare se calculează ca

raport între valoarea de intrare (valoare amortizabilă) a imobilizării corporale şi

volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.

Pentru a calcula amortizarea, cota astfel stabilită, se aplică la volumul de

activitate realizat. De exemplu, pentru un autovehicul cu parcursul normat de 25.000

km echivalenţi şi o valoare de 50.000 lei, rata de amortizare este de: 50.000 lei

/25.000 km = 2 lei/km echivalenţi. Volumul prestaţiilor efectuate în exerciţiul N =

5.000 km echivalenţi. Amortizarea anului N = 5.000 X 2 lei =10.000 lei.

2. Regimul de amortizare degresivă constă în practicarea unor amortizări mai

mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj

fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit.

Cota de aplicat în amortizarea degresivă(Cd) = Cota de aplicat în amortizarea

liniară(Cl) x Coeficient fiscal.

4

Coeficientul fiscal variază în funcţie de durata de utilizare a bunului. Coeficienţii

fiscali prevăzuţi în legea amortizării sunt:

- 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2 - 5 ani;

- 2,0 pentru o durată de utilizare între 5 -10 ani;

- 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani.

Se poate avea în vedere calculul sub două variante:

a. calculul fără influenţa uzurii morale;

b. calculul sub influenţa uzurii morale.

Calculul fără influenţa uzurii morale

În această situaţie se va proceda astfel:

- amortizarea anuală pentru primul an de funcţionare se calculează aplicând cota de

amortizare degresivă la valoarea imobilizării corporale;

- amortizarea anuală pentru următorii ani se calculează aplicând aceeaşi cotă la

valoarea rămasă până în anul de utilizare, în care amortizarea rezultată este egală

cu amortizarea anuală, determinată prin împărţirea valorii rămase de recuperat la

numărul de ani de utilizare rămaşi, trecându-se, astfel, din acest an la amortizarea

liniară.

Calculul sub influenţa uzurii morale

Calculul amortizării după metoda amortizării degresive, cu reflectarea uzurii

morale, permite recuperarea într-un timp mai scurt decât durata normală, diferenţa

fiind influenţată de uzura morală.

Această metodă nu se aplică pentru imobilizările corporale care au durată de

funcţionare până la 5 ani.

Aplicarea acestei metode necesită determinarea perioadei de aplicare a uzurii

morale şi a perioadei în care se face amortizarea integrală, care se determină în

funcţie de durata de amortizare în regim liniar, recalculate pe baza cotei medii de

amortizare degresivă, prin scăderea acesteia din durata normală de utilizare.

          Amortizarea degresivă în România se aplică diferenţiat în funcţie de data

intrării imobilizării corporale în patrimoniul entităţii.

3. Regimul de amortizare accelerată constă în includerea, în primul an de

funcţionare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din

valoarea de intrare a imobilizării. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare

următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin

raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.

Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a

activului şi, întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în

procent de până la 50%, rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puţin

utilizată în scopuri contabile. 5

Ajustări pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor corporale

Valoarea imobilizărilor corporale se poate modifica pe parcursul existenţei lor

în patrimoniul unei entităţi.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de

reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului.

Reducerea poate fi sau nu definitivă. Astfel, în functie de caracterul permanent sau

provizoriu al ajustării activelor, ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente,

denumite amortizări; şi/sau ajustări provizorii, denumite ajustări pentru depreciere

sau pierderi de valoare. Atunci când se constată pierderi de valoare pentru

imobilizări, trebuie să fie efectuate ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât

acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului.

Modificarea valorii imobilizărilor corporale este determinată şi de factori

externi, sub acţiunea cărora valoarea unei imobilizări este influenţată fără a exista o

legătură directă cu folosirea acesteia. Practic valoarea unei imobilizări este

influenţată de raportul dintre cerere şi ofertă de pe piaţă, de acţiunea unor variabile

de natură calitativă, care nu pot fi cuantificate, dar care influenţează valoarea justă a

imobilizării respective. În cazul în care acţiunea acestor factori externi se manifestă în

sensul diminuării valorii unei imobilizări, atunci această pierdere de valoare, care

este considerată conjuncturală, se numeşte depreciere reversibilă.

Valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată în urma utilizării sau a vânzării unui

activ, inclusiv valoarea reziduală a acestuia la momentul cedării, este denumită

valoare recuperabilă. Valoarea contabilă trebuie comparată cu valoarea recuperabilă

ori de câte ori există un indiciu de depreciere. Dacă aceasta din urmă este mai mică,

diferenţa este recunoscută ca o cheltuială.

Ajustările de valoare se calculează în fiecare exerciţiu financiar pe baza valorii

atribuite imobilizării la încheierea acelui exerciţiu financiar. Diferenţa dintre valoarea

contabilă şi valoarea justă reprezintă valoarea ajustărilor pentru depreciere.

5

Dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea justă, diferenţa este

tratată sub forma unei pierderi probabile. Dacă valoarea contabilă este mai mică

decât valoarea justă, diferenţa este tratată sub forma unui câştig probabil.

Atunci când valoarea contabilă înregistrează o apreciere în raport cu valoarea

justă sau imobilizarea corporală nu mai este depreciată, ajustările pentru depreciere

constituite în exerciţiile precedente sunt diminuate până la valoarea deprecierii

constatate în exerciţiul financiar respectiv sau anulate. . 6

Observaţie!

Plusurile şi pierderile de valoare se calculează pentru fiecare activ individual

şi nu se compensează între ele.

6