2.3.1 DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Luca Paciolo arăta în prima lucrare1 de literatură contabilă (1494) că „scopul

fiecărui negustor este de a dobândi câştig licit şi competent pentru subzistenta sa”.

Dacă la sfârşitul Evului Mediu, când economia bazată pe capital era incipientă,

măsura performanţei unei afaceri era câştigul, în secolul al XX-lea, marile companii pe

acţiuni ce operau în industrie şi comerţ îşi măsurau şi analizau periodic performanţa prin

profitul prezentat în contul de profit şi pierdere. Noţiunea de profit sau beneficiu nu este

definită în acelaşi mod de economişti şi de profesioniştii contabili.

Astfel, unii experţi contabili nu includ în beneficii anumite elemente care contribuie

la creşterea generală şi la reuşita firmei. În schimb economistul J.R.Hicks (în „Value and

Capital” Oxford, 1946) defineşte beneficiul ca „mărimea maximală pe care un individ

poate să o cheltuiască în cursul unei perioade, fără ca situaţia financiară să se modifice”.

Conform uneia dintre interpretările definiţiei lui Hicks, nu trebuie măsurat numai

beneficiul monetar, ci şi beneficiul fizic, reprezentat de „măsura creşterii bogăţiei care

provine din anumite calităţi particulare” ca, de exemplu, din creşterea gradului de pregătire

profesională. Deşi experţii contabili recunosc utilitatea măsurării acestor elemente

calitative, o astfel de evaluare prezintă un anumit grad de incertitudine datorat atât limitelor

teoriilor economice actuale cât şi instrumentarului metodologic al contabilităţii.

Pentru sintetizarea şi centralizarea periodică pe cale contabilă a rezultatelor obţinute

de agenţii economici, în Planul General de Conturi este prevăzut un cont numit 121

„Profit sau pierdere”.

În lucrările de specialitate regăsim acest cont şi cu denumirile de cont de rezultate,

sau rezultatul exerciţiului financiar, sau beneficii şi pierdere.

Având în vedere că el prezintă situaţia analitică a cheltuielilor şi, respectiv, a

veniturilor aferente unei perioade de gestiune, denumirea corespunzătoare este „rezultatul

exerciţiului financiar”.

Acest cont preia din conturile de venituri şi cheltuieli, veniturile încasate de agenţii

economici şi cheltuielile efectuate de aceştia, corespunzătoare veniturilor, pe cele trei mari

structuri:

activitatea de exploatare;

activitatea financiară;

1 Luca Paciolo, Tratat de contabilitate în partidă dublă, versiune românească de Dumitru Rusu şi Ştefan Cuciureanu, Ed. Junimea, Iaşi, 1991, p. 100

2

activitatea extraordinară.

În funcţie de mărimea acestor structuri rezultatul exerciţiului poate fi profit, creat

ca sursă de finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor sau pierdere,

care exprimă bunurile economice consumate, nerecuperate ca urmare a excedentului

cheltuielilor asupra veniturilor.

2.3.2 NOŢIUNI PRIVIND REZULTATULUI CONTABIL

Cea mai des utilizată definiţie a rezultatului este cea privind diferenţa între venitul

total al întreprinderii şi costul total.

Este o definiţie generală, care se nuanţează şi structurează în raport de naturile de

venituri şi cheltuieli, respectiv funcţiile întreprinderii delimitate ca segmente compatibile la

nivelul cărora se asociază venitul cu costul corespondent.2

Măsurarea rezultatului poate fi abordată din trei unghiuri de vedere3:

- Patrimonial;

- Economic;

- Financiar.

Din punct de vedere patrimonial rezultatul se defineşte ca fiind variaţia situaţiei

nete a patrimoniului întreprinderii în cursul unui exerciţiu financiar determinată prin

activitatea întreprinderii.

Astfel, evaluarea şi calculul rezultatului trebuie să asigure menţinerea capacităţii

de finanţare a capitalului ca sumă investită de către proprietar. Fondurile investite de

proprietar sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât acesta să-şi menţină în plan

monetar şi financiar capacitatea iniţială de finanţare la începerea unui nou exerciţiu. Orice

creştere-micşorare a acestei capacităţi se explica prin rezultatul pozitiv-negativ sau prin

aportul proprietarului. În aceste condiţii, rezultatul contabil se identifică cu variaţia

situaţiei nete a patrimoniului.

În definirea rezultatului prin prisma relaţiei venit total – cost total se porneşte de

la faptul că orice activitate este simultan consumatoare de resurse şi producătoare de

rezultate. Din punct de vedere contabil, consumul de resurse este definit în plan valoric

prin structura de cheltuieli, după cum „produsul” obţinut este delimitat prin structura de

2 M. Ristea, Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, p. 113 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 134

3

venituri. Dar consumul de resurse şi rezultatul creat determină modificări în masa

patrimoniului. Astfel, cele două structuri trebuie analizate prin prisma raporturilor

patrimoniale.4

Venitul total desemnează în expresie valorică raporturile patrimoniale cu privire

la constatarea, obţinerea şi realizarea (vânzarea) rezultatelor. Sursa reală a acestor rezultate

o reprezintă, după caz, producţia şi vânzarea de bunuri şi servicii, operaţiunile de finanţare

şi de plasamente ale întreprinderii, precum şi de operaţiuni extraordinare concretizate prin

aceea că nu sunt legate de activităţile curente ale întreprinderii.

Costul total delimitează toate cheltuielile proprii raporturilor patrimoniale cu

privire la angajarea şi consumarea resurselor în cadrul activităţilor „producătoare” de

venituri. De aceea, costul total este definit prin asociere şi corespondenţă cu structura de

venit. În cadrul acestui raport, veniturile antrenează o creştere a situaţiei nete a

întreprinderii, în schimb ce cheltuielile o diminuare a acestei situaţii.

Situaţia netă a patrimoniului este egală cu activele întreprinderii fără datorii.

Se desprind două relaţii privind calculul rezultatului5:

a) ecuaţia variaţiei situaţiei patrimoniului;

Rezultatul exerciţiului =

Situaţia netă finală a patrimoniului la închiderea exerciţiului financiar „N”

- Situaţia netă iniţială a patrimoniului la deschiderea exerciţiului financiar „N”

± Aportul proprietarului la capitalul propriu în exerciţiul„N”

b) ecuaţia activităţii consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate;

Rezultatul exerciţiului

=Veniturile realizate

ale exerciţiului-

Cheltuielile exerciţiului „N” corespondente veniturilor realizate

Prin combinarea ecuaţiilor de mai sus, relaţiile care definesc rezultatul se prezintă

astfel:

Creşterea/micşorarea Situaţiei nete

= Rezultatul net = Venituri - Cheltuieli

BILANŢ CONTUL DE REZULTATE

Prin reunirea structurilor patrimoniale,

ACTIV + CHELTUIELI = PASIV + VENITURI

4 At. Pop, Bazele contabilităţii în partidă dublă, Ed. Presa Universitară Clujană, Cluj-Napoca, 2000, p. 1325 M. Ristea, Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, p. 19

4

se dezvăluie o altă ecuaţie a rezultatului de forma:

ACTIV – PASIV = VENITURI – CHELTUIELI

Potrivit relaţiei, rezultatul este evidenţiat distinct de capitalurile proprii, iar relaţia

de echilibru este:

ACTIV = PASIV ± REZULTATUL

Punctul de vedere economic defineşte rezultatul ca diferenţă între venituri şi

cheltuieli:

VENITURI – CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIŢIULUI

Rezultatul poate fi o mărime pozitivă, denumită profit sau beneficiu, atunci când

veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită

pierdere, în situaţia inversă.

Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciţiului apare ca variaţia trezoreriei

întreprinderii în cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de

plăţi6. Rezultatul întreprinderii impune delimitarea şi stabilirea veniturilor şi cheltuielilor

ca structuri calitative ale contului de profit şi pierdere prin regruparea şi prelucrarea

informaţiilor privind încasările şi plăţile.

Rezultatul se calculează astfel:

RezultatulExerciţiului = Încasări - Plăţi ±

Variaţia activelor şi pasivelor generatoare de încasări şi plăţi, implicit de venituri şi cheltuieli

2.3.3 INFORMAŢIA CONTABILĂ PRIVIND REZULTATUL

ENTITĂŢII

Cadrul conceptual IASB privind elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare

arată că „Informaţiile despre rezultatele unei întreprinderi, în special profitabilitatea

acesteia sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale de resurse economice pe

care întreprinderea le va putea controla în viitor. Informaţiile despre variabilitatea

rezultatelor sunt importante în această privinţă. Informaţiile despre rezultate sunt utile în a

anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de lichidităţi cu resursele existente.

6 M. Ristea, op. cit. , p. 23

5

Sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea

poate utiliza noi resurse.”7

Într-o economie competitivă, activitatea unei întreprinderi urmăreşte atingerea a

două obiective: realizarea de profit şi satisfacerea necesitaţilor unei anumite grupe de

cumpărători.

Pentru realizarea acestor două obiective este necesară o informaţie care să dezvăluie

poziţia financiară a întreprinderii şi profitabilitatea acesteia.

Situaţiile financiare care consolidează şi comunică informaţia privind rezultatul

sunt bilanţul si contul de profit si pierdere.

Bilanţul constată rezultatul sub formă de profit sau pierdere, în calitatea sa de

variaţie a bogăţiei întreprinderii determinată de activitatea sa în timpul unui exerciţiu

financiar.

Contul de profit si pierdere descrie şi explică rezultatul prin prisma structurilor de

cheltuieli şi venituri care le-au determinat, implicit a activităţilor consumatoare şi

producătoare de rezultat.

Complementaritatea dintre cele doua modele de situaţii financiare, la care se

adaugă şi situaţia modificării poziţiei financiare, sunt formulate în „Cadrul pentru

elaborarea si prezentarea situaţiilor financiare” elaborat de IASB.

Astfel „informaţiile despre poziţia financiară sunt, în primul rând, oferite de bilanţ.

Informaţiile despre rezultate sunt oferite în primul rând de contul de rezultate. Informaţiile

despre modificările poziţiei financiare sunt oferite de situaţiile financiare prin intermediul

unei situaţii separate. Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează,

deoarece ele reflectă diferite aspecte ale aceleiaşi operaţiuni sau alte evenimente. Deşi

fiecare situaţie oferă informaţii diferite este posibil ca nici una să nu servească unui singur

scop sau să ofere toate informaţiile necesare pentru necesităţile specifice utilizatorilor. De

exemplu, contul de rezultate oferă o imagine incompletă a rezultatelor dacă nu este folosit

împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.”

Rezultatul exerciţiului are două componente8:

o componentă contabilă care este reflectată prin rezultatul contabil al

exerciţiului financiar;

o componentă fiscală, care este reflectată prin rezultatul fiscal al exerciţiului.

7 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, Bucureşti, 20098 C. Lefter, Curs complet de contabilitate şi fiscalitate, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p. 149

6

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului

ce figurează în contul 121”Profit sau Pierdere”, înainte de impozitare.

Rezultatul contabil înainte de impozitare se determină după relaţia:

Rezultatulcontabil

=Veniturile recunoscute în contul de

rezultate înainte de impozitareaprofitului

-Cheltuielile angajate

pentru realizarea veniturilor

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului,

stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor

exigibile (sau rambursabile)9.

Pe baza rezultatului contabil înainte de impozitare se determină rezultatul fiscal:

Rezultatulfiscal

=Rezultatul contabil

înainte de impozitare

+

Elementele reintegrabile (cheltuielile

nedeductibile fiscal)

-

Deducerile fiscale la

impozitarea profitului

Dacă acesta este cu semnul (+) îmbracă forma de profit impozabil, iar dacă este cu

semnul (-) reprezintă pierdere fiscală.

Conform standardelor contabile internaţionale relaţia dintre rezultatul contabil

înainte de impozitare şi rezultatul fiscal poate fi definită astfel:

Rezultatulfiscal

=Rezultatul contabil înainte

de impozitare±

Diferenţele permanente

±Diferenţele temporare

Diferenţele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse din rezultatul fiscal.

Diferenţele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al

exerciţiului dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul

exerciţiului dar care vor fi impozabile ulterior.

După impozitarea profitului, recunoaşterea la cheltuieli a impozitului pe profit, se

calculează rezultatul exerciţiului sau rezultatul net contabil pe baza relaţiei:

Rezultatul net contabil (profit net sau pierdere)

=Rezultatul contabil înainte de

impozitare (profit brut sau pierdere)-

Impozitul pe profit

9 M. Ristea, C. G. Dumitru, Contabilitate financiară, Ed. Mărgăritar, Bucureşti, 2002, p. 365

7

2.3.4 ABORDĂRI INTERNAŢIONALE PRIVIND REZULTATUL

EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Organismul internaţional de normalizare contabilă (IASC) consideră contul de

rezultate ca un component al ansamblului de situaţii financiare destinate procesului de

informare financiară.

În “Cadrul de prezentare a situaţiilor financiare” denumit şi cadru conceptual, IASC

a definit elementele care măsoară performanţa întreprinderii: veniturile şi cheltuielile.

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune

(exerciţiului financiar), sub formă de creşteri de active sau de diminuări de pasive, care au

ca rezultat creşterea capitalurilor proprii, sau alte forme decât noile aporturi de capital. Un

venit este orice creştere de capitaluri proprii, alta decât creşterea capitalului.10

În această definiţie se cuprind veniturile care provin din activitatea curentă a

întreprinderii sau venituri propriu-zise (vânzări, onorarii, comisioane, dobânzi, dividende,

etc.) cât şi alte venituri şi plusuri de valori sau câştiguri (plusuri de valoare din reevaluarea

activelor, profiturile din cedarea imobilizărilor, etc.).

Cheltuielile sunt definite de cadrul conceptual al IASC ca diminuări de avantaje

economice, în cursul unui exerciţiu sub forma diminuării activelor sau creşterii pasivelor şi

care au generat o scădere de capitaluri proprii, alta decât distribuirile către proprietarii de

capital. Orice diminuare de capitaluri proprii, alta decât reducerea capitalului social sau

distribuirea de dividende, constituie o cheltuială.

Se disting cheltuieli propriu-zise, care rezultă din activitatea curentă (cum sunt

costul vânzărilor, cheltuielile de personal, amortizarea, etc.) şi pierderile şi minusurile de

valoare (rezultând din catastrofe naturale, din vânzarea activelor imobilizate, din variaţia

cursului valutar, etc.)

Pentru ca rezultatul contabil să măsoare corect performanţa întreprinderii este

necesară respectarea “principiul conectării cheltuielilor la venituri”, adică din momentul

contabilizării unui venit în contul de rezultate trebuie să se contabilizeze şi toate

cheltuielile care au contribuit la obţinerea acelui venit.

În doctrina organismului internaţional de normalizare contabilă este definită

noţiunea de rezultat net al exerciţiului, care cuprinde două categorii de elemente :

10 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009, p. 1487

8

- rezultatul activităţilor ordinare;

- elementele extraordinare.

La determinarea rezultatului net al exerciţiului trebuie luate în calcul toate

veniturile şi cheltuielile constatate în cursul exerciţiului, în afară de cazul când o normă

contabilă internaţională dispune sau autorizează o altă soluţie contabilă. În categoria

elementelor susceptibile să satisfacă definiţiile de venituri şi cheltuieli date de cadrul

conceptual al IASC dar care sunt excluse de la determinarea rezultatului net al exerciţiului,

sunt incluse diferenţele din reevaluarea imobilizărilor şi profiturile sau pierderile care

rezultă din conversia situaţiilor financiare unei întreprinderi străine11.

În accepţia IAS 8 distincţia între un element ordinar şi unul extraordinar se face

mai mult după natura evenimentului sau operaţiei, decât după frecvenţa sa.

Activitatea ordinară a unei întreprinderi cuprinde toate operaţiile efectuate

conform obiectului ei de activitate, fie cu titlu principal, fie cu titlu auxiliar. Aproape toate

operaţiile şi evenimentele realizate sau suportate de întreprindere şi care formează

activitatea ordinară nu fac obiectul unei publicităţi particulare prin contul de rezultate.

Atunci când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o importanţă, o natură sau o incidenţă,

a căror menţionare este utilă pentru a explica performanţa întreprinderii în cursul

exerciţiului, natura şi suma acestor elemente trebuie specificate separat în contul de profit

si pierdere.12

Exemple de situaţii care pot genera necesitatea prezentării separate în situaţiile

financiare ale unei firme sunt următoarele:

- cedarea unor imobilizări corporale;

- cedarea unor investiţii financiare pe termen lung;

- soluţionări ale unor litigii anterioare;

- restructurare a activităţii unei întreprinderi.

Elementele extraordinare apar în momentul în care avem venituri şi cheltuieli

rezultate din evenimente sau tranzacţii care sunt diferite de activităţile curente ale

întreprinderii şi care, teoretic, nu se aşteaptă să se repete în mod frecvent sau regulat.

Elementele extraordinare sunt rare şi scapă de sub controlul întreprinderii:

exproprierea activelor sau un cutremur sau alt dezastru natural.

În ceea ce priveşte termenul de “eroare”, prevăzut în titulatura acestui standard,

reprezintă un calcul matematic greşit, o interpretare a unui eveniment sau pur şi simplu o

11 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009, p. 149112 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I.,Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 146

9

fraudă sau o omisiune.13 Corectarea erorilor aferente unei perioade va avea în vedere

profitul net sau pierderea netă aferentă acelei perioade.

Profitul contabil este reprezentat de profitul sau pierderea netă aferentă unei

perioade înainte de deducerea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Impozitul pe profit este reglementat de IAS 12 “Impozitul pe profit” care

detaliază cheltuiala cu impozitul pe profit în: impozit curent şi datorii privind impozitul

amânat.

Impozitul curent este determinat de valoarea impozitului pe profit, care trebuie

plătită în raport cu profitul impozabil, pe o perioadă de timp.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe

profit, plătibile în perioade contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare

impozabile.

Termenul de diferenţe temporare semnifică diferenţa dintre valoarea contabilă a

unui activ sau datorie din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Aceste diferente pot fi14:

- diferenţe temporare impozabile, adică, acele valori ce vor determina creşterea

masei impozabile a unei perioade viitoare;

- diferenţe temporare deductibile, adică, acele diferenţe temporare care

determină valori ce pot fi deduse la calculul impozitului pe profit.

În normele contabile americane (USGAAP) contul de rezultate este construit pe

baza a două tipuri de rezultate generate de activitatea firmei: un rezultat curent care

grupează operaţiile cărora li se aplică principiul continuităţii activităţii şi trei categorii de

rezultat noncurent.

Rezultatul activităţii curente din practica contabilă americană corespunde,

aproximativ, cu rezultatul exploatării din accepţiunea contabilă românească.

Categorii de rezultat noncurent sunt 15: rezultatul activităţilor abandonate;

rezultatul elementelor extraordinare şi rezultatul schimbărilor în principiile contabile

aplicate.

Rezultatul activităţilor abandonate. Doctrina contabilă americană stipulează că nu

este posibilă includerea în rezultatul curent a cheltuielilor şi veniturilor generate de

închiderea unei activităţi a întreprinderii. Astfel, se vorbeşte de o activitate abandonată,

numai atunci când există o activitate completă, bine delimitată de alte activităţi. Formarea

13 S. Busuioceanu, A. Dăneţ , Contabilitatea societăţilor comerciale, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 5714 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, Bucureşti, 200915 N. Feleagă, I. Ionaşcu, op. cit., p. 150

10

rezultatului din activităţile abandonate intervine din momentul când administraţia

întreprinderii a stabilit un plan precis de închidere a unei activităţi, fiind necesară

delimitarea a două tipuri de rezultat: rezultatul (exploatării) din această activitate, între data

începerii planului de abandon şi închiderea efectivă; rezultatul vânzării acestei activităţi.

Rezultatul activităţilor abandonate este prezentat în valoare netă, după impozitare.

Rezultatul elementelor extraordinare. Elementele extraordinare sunt definite prin

intermediul a două criterii 16:

- au o natură neobişnuită, adică elementul considerat are un grad ridicat de

anormalitate în raport cu activitatea ordinară a întreprinderii şi a mediului său;

- au o frecvenţa slabă, adică elementul trebuie să aibă o probabilitate scăzută de

a surveni în viitor, ţinând cont de mediul întreprinderii.

Sunt considerate elemente extraordinare :

- cazurile de forţă majoră, cum sunt cutremure de pământ şi alte cataclisme

naturale;

- consecinţele unei interdicţii provenind dintr-o reglementare nouă;

- pierderi din exproprieri de active aflate într-o ţară străină.

Dacă operaţiile nu îndeplinesc decât unul din cele doua criterii, ele sunt considerate

doar “excepţionale” şi trebuie înscrise în rezultatul operaţiilor curente.

Rezultatul schimbărilor în principiilor contabile aplicate. Schimbările în principiile

contabile sunt cele care rezultă din adoptarea unui nou principiu sau o nouă metodă pentru

aplicarea unui principiu vechi ca de exemplu: schimbarea unei metode de evaluare a

stocurilor, înlocuirea amortizării liniare cu cea degresivă şi invers, modificarea metodei de

contabilizare a contractelor pe termen lung, etc.

2.3.5 PRINCIPII IMPLICATE DE DEFINIREA,

RECUNOAŞTEREA ŞI MĂSURAREA REZULTATULUI

16 Belverd E. Needles, s.a., Principiile de bază ale contabilităţii, ed. a V-a, Ed. Arc, Chişinău, 2002, p. 639

11

1. Principiul rezultatului

Beneficiul este măsurat prin compararea veniturilor obţinute cu cheltuielile

absorbite. Toate veniturile şi cheltuielile trebuie să facă obiectul contului de profit şi

pierdere, deoarece numai astfel acest cont poate să exprime, în mod complet, întreaga

evoluţie a rezultatului pe o perioadă de mai mulţi ani. Pentru orice exerciţiu, contul de

profit şi pierdere trebuie să reflecte toate veniturile realizate şi toate cheltuielile înregistrate

pe durata perioadei respective, indiferent dacă provin sau nu din operaţii curente.17

Beneficiul se referă la întregul proces de activitate al întreprinderii. Orice regulă

sau procedură care imputa beneficiul numai unei părţi a acestui proces trebuie să fie

revizuită în mod constant, pentru a determina în ce măsură aceasta modifică mărimea

beneficiului fiecărui exerciţiu.

Dacă se doreşte un beneficiu exact, trebuie să se aştepte dizolvarea societăţii.

Pentru stabilirea unui beneficiu la nivel de exerciţiu, trebuie aplicate anumite principii şi

reguli, care relativizează exactitatea acestuia.

Subiectivitatea rezultatului este dată de faptul că aceasta depinde de persoana în

contul căreia se ţine contabilitatea, de principiile contabile agreate de un sistem contabil

sau altul, precum şi de politica adoptată de întreprinderi în materie de evaluare

patrimonială.

Dacă analizăm conceptul de rezultat din perspectiva persoanei în contul căreia se

ţine contabilitatea se constată că18:

pentru proprietarii unei întreprinderi, rezultatul reprezintă diferenţa dintre venituri

şi toate cheltuielile, inclusiv cheltuielile financiare şi cheltuielile de personal,

necesare obţinerii şi vânzării producţiei;

pentru ansamblul investitorilor întreprinderii, rezultatul este diferenţa dintre

venituri şi masa cheltuielilor, din care au fost excluse dobânzile plătite creditorilor ;

literatura de specialitate numeşte această formă de exprimare a rezultatului ca fiind

rezultat economic;

pentru ansamblul părţilor participante la viaţa întreprinderii (aportori de capitaluri

şi salariaţi), rezultatul este dat de valoarea adăugată, adică de diferenţa dintre

venituri şi masa cheltuielilor, din care sunt excluse cheltuielile financiare şi

salariile, acestea fiind considerate venituri.

17 vezi Belverd E. Needles, op. cit., p. 43618 vezi N. Feleagă, I. Ionaşcu, op. cit., p. 416

12

Din perspectiva acţiunii diferitelor principii contabile, se poate constata că

agrearea prudenţei şi a costurilor istorice conduce la un rezultat, în timp ce practicarea unei

contabilităţi de inflaţie conduce la un rezultat diferit. La nivelul unei întreprinderi, se poate

vorbi de trei rezultate: două calculate de contabilitatea financiară (unul, din raţiuni legate

de analiza financiară, şi celălalt, din raţiuni fiscale), iar un al treilea, determinat de

contabilitatea de gestiune, pentru măsurarea corectă a performanţelor întreprinderii,

compartimentelor, funcţiilor şi produselor acesteia.

Din perspectiva politicii adoptate de întreprindere, în materie de evaluare

patrimonială, pot fi determinate mărimi diferite ale rezultatului. Întreprinderea va alege

acea combinaţie de opţiuni care să corespundă cel mai bine intereselor sale. De exemplu,

pentru evaluarea ieşirilor din stoc în perioada de creştere a preţurilor: dacă interesul este de

a maximiza profitul, în vederea constituirii de rezerve şi a repartizării de dividende mai

atractive, se va alege metoda FIFO care diminuează mărimea cheltuielilor; dacă interesul

însă, este de a minimiza impozitul pe profit ce urmează a fi vărsat la buget, întreprinderea

va alege metoda LIFO, care conduce la o maximizare a volumului cheltuielilor (în prezent

utilizarea ei este interzisă).

2. Principiul recunoaşterii rezultatelor

Rezultatul poate fi înregistrat în diferite puncte ale ciclului afacerilor 19:

- în momentul lansării comenzii de producţie (înregistrarea unui rezultat viitor);

- în momentul cumpărării elementelor destinate fabricaţiei (începutul ciclului);

- în momentul producţiei (pe măsura avansării în procesul de producţie);

- în momentul stocării produselor finite;

- în momentul facturării;

- în momentul livrării;

- la expirarea garanţiei privind bunurile livrate;

- în momentul încasării.

Contabilitatea financiară operează, astăzi, cu două logici (teze) principale :

a) teza conform căreia rezultatul ar trebui să fie contabilizat în mod progresiv, pe tot

parcursul ciclului de producţie, pe măsura avansării produselor şi lucrărilor în curs de

execuţie.

19 vezi C. Colette, J. Richard, op. cit, p. 142

13

b) teza conform căreia rezultatul nu trebuie să se înregistreze decât într-un punct al

ciclului, atunci când există o mare probabilitate privind obţinerea rezultatului. Un astfel de

moment este cel al “realizării” şi face recurs la principiului prudenţei . Din punct de vedere

istoric, prudenţa s-a nuanţat de la ţară la ţară, generând trei practici de recunoaştere a

rezultatelor :

- fie la vânzare (varianta cea mai răspândită, acreditată şi de actualul sistem

contabil românesc);

- fie la încasare (varianta utilizată în practica veche românească);

- fie la expirarea termenului de garanţie acordat beneficiarilor (varianta

ultraprudenţă).

Spre exemplu, doctrina şi practica internaţională (IAS 11 Contracte de construcţii),

în materie de contracte pe termen lung, recunosc două metode de contabilizare a veniturilor

şi rezultatelor :

metoda terminării lucrărilor: metoda de contabilizare a veniturilor, conform căreia

acestea nu sunt constatate decât atunci când vânzarea bunurilor sau prestarea

serviciilor, care fac obiectul contractului, s-a încheiat, moment în care se determină

şi rezultatul;

metoda avansării lucrărilor: metoda de contabilizare a veniturilor conform căreia

acestea sunt constatate pe baza proratei gradului de avansare a lucrărilor relative la

bunurile sau serviciile ce fac obiectul contractului; tot pe măsura avansării se

determină şi rezultatul.

2.3.6 CONTABILITATEA REZULTATULUI

EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Având în vedere faptul că activitatea economică a întreprinderii produce bunuri şi

servicii pentru piaţă, ea poate fi considerată şi centru de calcul economic care presupune

compararea a două elemente20:

- valori produse şi vândute clienţilor, numite şi venituri;

- valori utilizate pentru a obţine veniturile, numite cheltuieli.

Diferenţa dintre aceste două structuri se defineşte ca fiind rezultatul din activitatea

economică desfăşurată. Se înţelege deci, din cele prezentate că, desfăşurarea oricărei

activităţi tehnic-economice de producţie, prestaţii comerciale, bancare, etc. implică în mod

20 Pântea I. P., Bodea Gh., Contabilitatea românească armonizată cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003, p. 245

14

inevitabil consumarea anumitor resurse în vederea obţinerii de bunuri şi servicii. Acestea

consumate reprezintă din punct de vedere financiar, veniturile ca unica sursă de acoperire a

cheltuielilor şi de realizare a unui profit suficient pentru a asigura dezvoltarea şi mărirea

capitalului.21

3.1 STRUCTURA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR ÎN

CONTABILITATEA FINANCIARĂ

În contabilitate, cheltuielile se află în conexiune cu veniturile deja recunoscute,

proces cunoscut ca “matching”. Toate cheltuielile angajate în cursul exerciţiului care nu se

pot ataşa veniturilor realizate sunt recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau

repartizate asupra mai multor exerciţii.

Se poate aprecia că în contabilitatea financiară, cheltuielile se grupează din punct de

vedere al perioadei în care se realizează în:

- cheltuieli curente;

- cheltuieli înregistrate în avans;

- cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii;

- cheltuieli de plată.

Cheltuielile curente cuprind cheltuielile angajate şi recunoscute de rezultatul

exerciţiului curent sau în curs.

Cheltuielile înregistrate în avans şi cele de repartizat pe mai multe exerciţii sunt,

după caz, cheltuieli constatate sau angajate în exerciţiul “N”, dar recunoscute de rezultatul

exerciţiului ”N+1” sau exerciţiul “N+”( =1,…n).

Cheltuielile constatate în avans, prin natura lor reprezintă: chiriile plătite în avans,

abonamentele, taxele de locaţie, primele de asigurare şi dobânzile plătite anticipat.

21 A. Duţescu, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de contabilitate, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 2001, p. 62

15

Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii cuprind:

- cheltuielile pentru reparaţii capitale neprevizibile;

- cheltuieli pentru reparaţii curente şi revizii tehnice;

- cheltuieli amânate (cheltuieli iniţiale ale unor instalaţii pentru punere în

funcţiune, cheltuieli privind organizarea şi funcţionarea şantierelor de lungă

durată).

În ceea ce priveşte cheltuielile de plată sunt consumurile constatate efectiv pentru

care nu s-au primit până la includerea exerciţiului documentele de constatare (de exemplu:

drepturile cuvenite angajaţilor la închiderea exerciţiului cu titlu de concedii de plătit,

impozite şi taxe datorate, dobânzi datorate).

La organizarea contabilităţii financiare a cheltuielilor se ţine seama de unele din

principiile de organizare a contabilităţii şi anume22:

- potrivit principiului independenţei exerciţiului toate operaţiile care determină

cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în momentul producerii lor fără a ţine

seama de data plăţii lor. Reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi consum

face din contabilitatea financiară o contabilitate de angajamente;

- principiul prudenţei impune înregistrarea cheltuielilor cu amortizările şi

provizioanele indiferent de existenţa unor rezultate financiare favorabile;

- principiul necompensării interzice efectuarea de compensări între cheltuieli şi

venituri, înregistrate la conturi de rezultate diferite.

Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare

naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare, financiară şi

extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări).23

În contabilitatea financiară cheltuielile sunt definite prin conţinutul clasei

6 ,,Conturi de cheltuieli”. Sunt conturi de procese economice, cu funcţie contabilă de activ.

Se debitează cu eforturile facute de întreprindere, după natura lor şi de creditează cu ocazia

închiderii prin contul 121 Profit sau pierdere. Nu prezintă sold final.

1. Cheltuieli din activitatea de exploatare, respectiv cheltuielile ocazionate de

desfăşurarea activităţii înscrise în obiectul firmei, legate de producţie, prestări servicii şi

operaţii comerciale. Din această categorie fac parte:

22 M. Ristea, Contabilitatea întreprinderii, vol. I, Ed. Mărgăritar, Bucureşti, 2001, p. 27523 E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaţii. Vol. I. Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p. 48

16

- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare; combustibilul;

ambalajele, piesele de schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele şi alte

materiale consumabile, costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate sau uzura

acestora, costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, costul de achiziţie al

animalelor şi păsărilor şi costul mărfurilor vândute.

- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, întreţinere şi reparaţii, redevenţe,

locaţii de gestiune şi chirii, studii şi cercetări inclusiv sumele plătite pentru contractele de

cercetare, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori, comisioane, onorarii,

cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate, transportul de bunuri şi personal, deplasări,

detaşări şi transferări, poşta şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele).

- cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea

patrimonială ca: impozitul suplimentar pe salarii, impozit pe clădiri, taxe şi vărsăminte

asimilate (taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport, cotele

pentru constituirea fondului special de cercetare-dezvoltare) şi altele.

- cheltuieli cu personalul ca: salariile şi alte drepturi de personal, asigurările şi protecţia

socială, contribuţia unităţii la asigurările sociale şi pentru ajutorul de şomaj, cheltuielile

cu pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul suportate de

unitatea patrimonială.

- alte cheltuieli de exploatare, cum ar fi pierderile din creanţe şi alte cheltuieli de

exploatare.

2. Cheltuieli din activitatea financiară cuprind:

- dobânzile curente aferente împrumuturilor primite;

- pierderi din creanţe legate de participaţii;

- pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;

- diferenţe nefavorabile de curs valutar, din operaţiile curente şi disponibilităţi în

devize;

- sconturile acordate clienţilor;

- alte cheltuieli financiare (pierderi din creanţe de natură financiară şi altele).

3. Cheltuieli din operaţii extraordinare - reprezentând acele cheltuieli care nu sunt

legate de activitatea normală, curentă a activităţii patrimoniale.

4. Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau

pierdere de valoare.

17

5. Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite reprezentând impozitul calculat

asupra profitului impozabil potrivit legii.

Ceea ce este caracteristic pentru întregul model de contabilizare financiară a

cheltuielilor este aducerea lor la un anumit nivel de compatibilitate şi comparabilitate cu

veniturile, încât rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) să încorporeze toate eforturile

financiare ale agentului economic, toate efectele exploatării, dar şi toate influenţele

conjuncturale sau accidentale, interne sau externe, în limita unui segment de gestiune foarte

clar delimitat.24

În contabilitatea financiară veniturile sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor din clasa

7 Venituri. Sunt conturi de procese economice, cu funcţie contabilă de pasiv. Se creditează

cu realizarea veniturilor şi se debitează cu ocazia închiderii, în corespondenţă cu 121. Nu

prezintă sold final.

Veniturile se împart din punct de vedere al perioadei în care se realizează în:

- venituri curente;

- venituri înregistrate în avans;

- venituri de realizat.

Veniturile curente sunt constatate, înregistrate şi încorporate în rezultatul

exerciţiului curent.

Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exerciţiul “N” dar încorporate în

rezultatul exerciţiului “N+1”. Aceste venituri cuprind toate veniturile provenite din încasarea

anticipată a unor lucrări şi servicii (chirii, taxe, dobânzi pentru bonurile de trezorerie).

Veniturile de realizat sunt veniturile realizate efectiv în exerciţiul “N” şi încorporate

în rezultatul aceluiaşi exerciţiu, pentru care nu s-au întocmit documente de înregistrare (de

exemplu: vânzări de produse, lucrări şi servicii pentru care nu s-au întocmit şi depus

documente de încasare, veniturile de primit de la buget).

Contabilitatea financiară reflectă veniturile din momentul angajării lor. Conform

acestei concepţii sunt considerate componente ale veniturilor următoarele25:

- Toate încasările din vânzarea produselor fabricate, mărfurilor vândute, lucrărilor

executate şi serviciile prestate din momentul naşterii dreptului de a le încasa.

Sunt asimilate acestora şi variaţia stocurilor de produse fabricate şi comenzi în

24 Moisescu Florentina, Bazele contabilităţii – note de curs, Editura Europlus, Galaţi, 2007, pag 4825 C. Staicu, Contabilitatea financiară armonizată cu Directivele Europene, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002, p. 125

18

curs de execuţie de la finele exerciţiului financiar faţă de cele de la începutul

acestuia.

- Alte venituri generate de activitatea de exploatare curentă, din participarea la

tranzacţii financiare sau din activităţi excepţionale.

- Diminuări ale provizioanelor create în exerciţiul financiar anterior în măsura în

care acestea au rămas fără obiect.

Veniturile reprezentate prin contul de rezultate pot fi grupate după diverse criterii.

Din această diversitate două criterii pot fi reţinute de bază: cel al naturii veniturilor şi

respectiv cel al destinaţiei veniturilor.

În contabilitatea financiară veniturile se grupează în funcţie de natura activităţii

producătoare de rezultate (activitatea de exploatare, activitatea financiară, activitatea

extraordinară), iar în cadrul fiecărei activităţi, veniturile se delimitează în funcţie de natura

rezultatelor obţinute.

1. Venituri din exploatare, care cuprind:

- Venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi din servicii prestate.

Ele se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, a livrării lor pe

baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate

a bunurilor respective asupra clienţilor.

- Veniturile din producţia stocată,

- Veniturile din producţia de imobilizări,

- Venituri din subvenţii de exploatare

- Alte venituri din exploatare curentă cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte

venituri din exploatare.

2. Venituri financiare cuprind: venituri din participaţii; venituri din alte imobilizări

financiare; venituri din creanţe imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din

diferenţe de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obţinute; alte venituri

financiare.

3. Venituri extraordinare, reprezentând acele venituri care nu sunt legate de

activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale.

4. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de

valoare

19