UNIVERSITATEA DE VEST TIMIOARA FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRARE A AFACERILOR

FRAUD I EROARE N AUDIT

Coordonator: Conf.Univ. Dr. Hategan Camelia

Masteranzi: Cazan Raluca Denisa Socaci Mihaela Daniela

2010

2

Cuprins

Cap. 1. Frauda n audit...............................................................................................4 Caracteristici ale fraudei..........................................................................................4 1.2 Scepticismul profesional.....................................................................................6 1.3 Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe...........................................7 1.4 Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor...........................................9 Cap. 2 Consideraii generale privind eroarea n audit...............................................10 2.1. Corectarea erorilor contabile ..........................................................................10 2.2. Semnificatia erorilor n audit ..........................................................................10 Cap.3. Studiu de caz privind frauda i eroarea n audit .....................................13 ................................................................................................................................. 13 3.1. Cazuri de infracionalitate economic la nivel national ...................................13 3.2. Cazuri de infracionalitate economic la nivel international ............................16 Bibliografie:...............................................................................................................20

3

Cap. 1. Frauda n auditFrauda reprezint un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal.

Caracteristici ale fraudeiDenaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate suspecta sau mai rar, identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. a) Frauda, fie sub forma raportrii financiare frauduloase, fie a deturnrii de active, presupune existena unei stimulri sau a unei presiuni de a comite frauda, o oportunitate sesizat de a proceda n acest fel i o anumit contientizare a aciunii. De exemplu: Stimularea sau presiunea de a comite o raportare financiar frauduloas pot exista n cazul n care conducerea se afl sub presiune, din partea surselor din afar sau din cadrul entitii, de a obine anumite venituri sau rezultate financiare int ateptate (i posibil nerealiste) n special n cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a obiectivelor financiare pot fi importante. n mod similar, persoanele pot fi ncurajate s denatureze active, de exemplu, pentru c aceste persoane duc un stil de via ce le depete posibilitile. Oportunitate sesizat de a comite o fraud poate exista atunci cnd o persoan crede c poate evita controalele interne, de exemplu, pentru c persoana se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotine n privina unor anumite deficiene n controlul intern. Persoanele pot fi capabile de a contientiza comiterea unui act fraudulos. Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un set de valori de etic ce le permite s comit fapte necinstite cu bun tiin i intenionat. Cu toate acestea, chiar i persoane care n alte condiii ar fi oneste, pot comite o fraud dac mediul n care se afl exercit suficient presiune asupra lor. b) Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare. Poate fi4

cauzat de eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiei lor asupra performaei i profitabilitii entitii. Astefel de manipulri ale veniturilor pot ncepe cu mici aciuni sau ajustri inadecvate ale ipotezelor i modificri ale raionamentelor de ctre conducere. Presiunile i stimulrile pot conduce la intensificarea acestor aciuni pn la punctul n care au ca rezultat raportarea financiar frauduloas. O astfel de situaie poate avea loc atunci cnd, din cauza presiunilor de a corespunde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a maximiza compensrile bazate pe rezultate, conducerea adopt unele poziii, n mod intenionat, care conduc la raportarea financiar frauduloas prin denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi motivat s reduc veniturile cu o valoare semnificativ pentru a minimiza impozitele sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor. c) Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele: Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante. Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.

d) Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum:

nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului unei perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective. Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor. Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare. Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n situaiile financiare. Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziia financiar a entitii. Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii importante i neobinuite.

e) Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este mai n msur5

s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate avea loc n maimulte moduri, inclusiv prin: Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a crenelor sau deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), ctre conturile bancare personale). Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor scoase din uy, pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii). Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane secrete/mita pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii n schimbul umflrii preurilor, pli ctre angajai fictivi). Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un mprumut pentru o parte afiliat).

Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr obinerea unei autorizri corespunztoare. f) Responsabilitile auditorului din sectorul public corespunztoare fraudei pot fi rezultatul prevederilor legislative i de reglementare, sau alt autoritate aplicabil entitilor din sectorul public sau cuprinse separat n mandatul auditorului. n consecin, responsabilitile unui auditor implicat ntr-un audit n sectorul public ar putea s nu fie limitate la considerarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, ci ar putea presupune o responsabilitate mai larg de considerare a riscurilor de fraud.

1.2 Scepticismul profesionaln conformitate cu ISA 200, auditorul va menine scepticismul profesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s existe, fr a ine seama de experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii. Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n permanen sub semnul ntrebrii a faptului dac informaiile i probele de audit obinute sugereaz c ar putea exista o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Presupune analizarea credibilitii informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit i a controalelor aplicate asupra procesului de ntocmire i pstrare a acestora, acolo unde este relevant. Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana scepticismul profesional6

al auditorului este n mod special important n considerarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru c ar fi putut avea loc modificri ale circumstanelor. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, auditorul poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice. n cazul n care n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este determinat s cread c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost modificai fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, auditorul va investiga n continuare. Un audit efectuat n conformitate cu ISA implic rareori autentificarrea documentelor, iar auditorul nu este instruit n acest sens i nu se ateapt din partea sa s fie expert n astfel de autentificri1. Totui, n cazul n care auditorul identific anumite situaii care l fac pe auditor s cread faptul c un document ar putea s nu fie autentic sau c elemente dintr-un document au fost modificate fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, posibilele proceduri de investigare pot include: S confirme direct cu o ter parte. S utilizeze un expert pentru evaluarea autenticitii documentelor. Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul va investiga inconsecvenele.

1.3 Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexeAtunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra controlului intern al entitii, aa cum prevede ISA 315, auditorul efectueaz procedurile menionate n paragraful urmtor, pentru a obine informaii ce pot fi folosite n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Auditorul va efectua intervievri cu conducerea cu privire la: Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere i frecvena acestor evaluri; Conducerea accept responsabilitatea cu privire la controlul intern al entitii i de ntocmire a situaiilor financiare ale entitii. n consecin, este adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea proprie a conducerii asupra riscului de fraud i la controalele implementate pentru al preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii unor astfel de riscuri i controale efectuate de conducere pot varia de la o entitate la alta. n unele entiti, conducerea poate efectua evaluri detaliate anual sau ca parte a unei monitorizri continue. Natura, aria de cuprindere i frecvena analizei conducerii sunt relevante pentru1

ISA 200, Obiective, pricipii generale, sfera angajamentului i certificarea rezonabi, punctul A47

7

nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. De exemplu, lipsa evalurii de ctre conducere a riscurilor de fraud poate, n unele condiii, s indice o importan sczut pe care o acord conducerea controlului intern. n unele entiti, n special n entiti mai mici, conducerea ar putea s se concentreze pe riscurile de fraud a angajailor sau deturnrii de active. Procesul conducerii pentru identificarea i rspunsul la riscurile de fraud din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte probabil s existe un risc de fraud; n cazul entitilor cu mai multe locaii, procesele conducerii pot include diferite niveluri de monitorizare a locaiilor operaionale sau a segmentelor afacerii. Conducerea ar putea, de asemenea, s identifice anumite locaii operaionale sau segmente ale afacerii pentru care existena riscului de fraud este mai probabil. Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele nsrcinate cu guvernana, privind procesele sale de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii; Comunicarea conducerii, dac exist, cu angajaii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic. Cu excepia cazului n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii, auditorul efectueaz intervievri cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac au cunotin cu privire la orice fraud real, suspectat sau bnuit ce afecteaz entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu intervievrile conducerii. Auditorul evalueaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Auditorul analizeaz dac alte informaii obinute de auditor indic riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Auditorul va evalua dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist unul sau mai multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fraud s nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni n circumstane n care au fost comise fraude i astfel, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Faptul c frauda este de obicei ascuns, o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care indic o stimulare sau o presiune de a comite o fraud sau ofer o oportunitate pentru comiterea unei fraude (factori de risc de fraud). De exemplu: Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine finanare de capital suplimentar poate crea presiunea de a comite o fraud;8

Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unei inte de profit nerealiste poate stimula comiterea unei fraudei; Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru comiterea unei fraude.

1.4 Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditorDac n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraud, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul: a) Determin responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare; b) Analizeaz dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd retragerea din misiune este permis de lege sau reglementri; c) Dac auditorul se retrage: Discut cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii; Determin dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul sau n unele cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea auditorului din misiune, precum i motivele retragerii. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, includ: Entitatea nu ia msurile corespunztoare n privina fraudei, pe care auditorul le consider necesare n condiiile date, chiar i n cazul n care frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare; Analiza auditorului privind riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc important de fraud semnificativ i generalizat; Auditorul are ndoieli semnificative n privina competenei i integritii conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.

9

Cap. 2 Consideraii generale privind eroarea n auditSituaiile financiare pot fi denaturate ca urmare a unor erori. Eroare este o denaturare neintentionat aparut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi: greeli matematice sau contabile aparute n colectarea sau procesarea datelor, pe baza carora se ntocmesc situaiile financiare; estimare contabil incorect aparut din trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor cu inciden semnificativ asupra situaiilor financiare; aplicarea greit a politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii din necunotin de cauz. Referitor la prezentrile eronate n situaiile financiare, auditorul examineaza respectarea procedurilor privind corectarea erorilor contabile, semnificaia i evaluarea semnificaiei erorilor n audit, precum i natura, cauza i proiectarea erorilor privind eantionarea n audit.

2.1. Corectarea erorilor contabileCorectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza sau a nu utiliza informaii care: - erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; - ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor. Conform reglementrilor contabile, n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. n notele la situaiile financiare se prezint informaii suplimentare cu privire la erorile constatate.

2.2. Semnificatia erorilor n audit

10

Auditorul are n vedere pragul de semnificaie, respectiv dimensiunea i limita erorii n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Potrivit Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. De exemplu, este nesemnificativ, n raport cu situaiile financiare, o inexitate (prezentare eronat) constnd n trecerea imediat pe cheltuieli (consumuri) a rechizitelor de birou i nu raportarea cantitii neutilizate n conturile de stocuri. O situaie complet diferit apare atunci cnd sumele implicate sunt atat de importante nct situaiile financiare sunt afectate n mod semnificativ n ansamblul lor2. Auditorul are n vedere nivelul acceptabil al pragului de semnificaie, astfel nct s poat detecta denaturarile i dimensiunea lor. Astfel, nivelul semnificaiei valoare (cantitate) poate fi determinat: - direct, prin fixarea unei anumite sume absolute; - indirect, prin folosirea unui procent, de exemplu 0,50% din cheltuielile de exploatare. Auditorul ia n considerare posibilitatea denaturarilor (erorilor) la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare aparut n procedura de nchidere de lun, ar putea fi un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative dac acea eroare se repeta n fiecare lun3. Erorile semnificative dup natura (calitatea) lor se grupeaz avandu-se n vedere aspectele specifice despre care se cunoate ca utilizatorii situaiilor financiare sunt interesai ntr-o masur mai mare. De exemplu, balana disponibilitilor bneti, plile speciale, pierderile financiare etc. Exemple de erori/denaturri calitative ar putea fi: descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile, cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere; euarea prezentrii nclcrii cerinelor reglementate cnd este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare. n cazul semnificaiei de context, respectiv al unei informaii (afirmaii) inexacte, erorile sunt semnificative prin efectul pe care l au asupra situaiilor financiare. n stabilirea pragului de semnificaie, auditorul ia n considerare:

2 3

Mircea Boulescu : Revista Tribuna economic, numarul 15, 2008 320 Pragul de semnificatie in audit.

11

- influena erorilor la nivel global al situaiilor financiare, dar i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii; - cerinele utilizatorilor de informaii, autoritilor i chiar ale opiniei publice; - cerintele legale i de reglementare legate de clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentarile de informaii i de relaiile existente ntre acestea. O prezentare eronat din situaiile financiare poate fi considerat semnificativ dac informarea privind existena acestei prezentri eronate ar putea influenta decizia unui utilizator rezonabil al situaiilor n cauz. Astfel, o eroare prezentat n situaiile financiare este considerat nesemnificativ n cazul n care nu influenteaa decizia unui utilizator rezonabil. De exemplu, nregistrarea direct pe cheltuieli i nu la cheltuieli n avans a chiriilor aferente exerciiului urmtor, dar platite anticipat n perioada exerciiului curent. Nu s-a respectat principiul contabil potrivit cruia pe cheltuieli se trece numai partea aferent exerciiului n curs i nu ntreaga sum a chiriilor pltite considerate neexpirate. ns, dac sumele implicate sunt mici, eroarea este considerat nesemnificativ. Poate exist situaia n care sumele sunt semnificative, dar nu afecteaz situaiile financiare n ansamblu. Aceasta semnificaie exista cnd o informaie eronat din situaiile financiare ar putea afecta decizia unui utilizator, dar situaiile n ansamblu prezint totusi o imagine fidel i sunt, n consecin, utile. De exemplu, o eroare de prezentare a stocurilor nu inseamn c disponibilitile bneti, creanele-clieni i alte elemente ale situaiilor financiare sau chiar situaiile financiare n ansamblu sunt incorecte ntr-o proporie semnificativ. Pentru a lua decizii referitoare la importana relativ (semnificaia) unei erori (denaturri), auditorul evalueaz toate repercusiunile asupra situaiilor financiare. De exemplu, auditorul nu ajunge la o concluzie satisfctoare privind prezentarea fidel a stocurilor, din cauza efectelor pe care o greeal n prezentarea stocurilor le poate avea asupra altor conturi i asupra totalurilor din situaiile financiare. Auditorul are obligaia s estimeze importana relativ a efectului cumulativ al erorii asupra stocurilor, activelor circulante totale, activului total, datoriilor, impozitului pe profit.

12

Cap.3. Studiu de caz privind frauda i eroarea n auditStudiile de caz prezentate evideniaz faptul c pentru a combate frauda economic, pe lng control intern, audit intern este necesar i existena unei culturi organizaionale, a unui cod etic i a unui sistem de management al riscurilor.

3.1. Cazuri de infracionalitate economic la nivel national 43.1.1. Turnuri" antebelice (1865) Urnii din cele mai mari scandaluri financiare din Romnia a fost afacerea Strussberg. In 1865, statul romn a concesionat concernului prusac cu acelai nume poriuni nsemnate din reeua de transport feroviar. Afacerea a fost fcut cu ajutorul unor membri importani din conducerea statului, Romnia pltind cu 27 de milioane de lei aur mai mult dect n cazul n care ar fi concesionat altor companii. ntre timp, Strussberg a dat faliment, iar statul romn a fost nevoit s rscumpere obligaiunile emise de concern, ceea ce a dus la o avalan de pierderi pentru economia rii. 3.1.2. Afacerea Skoda (1933) n anul 1933 se declaneaz cel mai mare scandal de corupie din perioada interbelic: afacerea Skoda. Statul romn ncheiase cu uzinele ceheti Skoda un contract pentru achiziii de armament: firma din Pilsen urma s livreze armatei romne 600 de tunuri de calibru mare i muniia aferent iar suma care ar fi trebuit pltit urca pn la 40 miliarde l e i . Aceasta s u m colosal ntr-un contract cu statul a atras un ntreg cortegiu de miturii trdri, personajul principal fiind reprezentantul Skoda la Bucureti, fostul colonel n armata austro-ungar, Bruno Seletzki. Acesta a fost ncolit la Bucureti dup modelul Al Capone: neplata impozitelor. Inspectorii fiscului romn, picai pe neateptate la sediul Skoda au avut o surpriz de proporii: seifurile firmei erau nesate cu documente militare secrete, practic fiecare hrtie din Ministerul de Rzboi avea o copie n arhiva Seletzki. Vzndu-se depii de evenimente, inspectorii fiscali au chemat un procuror militar, care la rndul lui a fost uimit de ceea ce a gsit. Surprizele s-au inut lan n acea zi de 10 martie 1933: nsui Bruno Sektzki a venit la Skoda, iar cnd i-a dat seama c a fost prins a fcut apel la prietenii si din guvernul Romniei.4

Dumitrescu AlinDetectarea fraudelor i erorilor n auditul financiar:miz oportunitate i responsabilitate , Editura Mirton, Timioara, 2010

13

Urmarea: chiar ministrul Justiiei, Mihat Popovici 1e ordona anchetatorilor s prseasc sediul firmei i s l lase n pace pe Seletzki. Corupia cangrenase ntreg Guvernul. Guvernul rnist al lui Alexandru Vaida-Voevod a fost drmat dup doar 9 luni de guvernare: inspectorii financiari au fost ntinai c reprezentana Skoda la Bucureti nu-i pltea impozitele. Skoda datora statului romn impozite de 25 milioane lei. Afacerea Skoda a fost de obicei interpretat n cheie politic, drept o campanie de nlturare a rnitilor de la guvernare. ns aciunile ministrului Justiiei Mibai Popovici la sediul firmei Skoda indica clar implicarea acestui ministru n protejarea spionului Bruno Selekzi. Cnd anchetatorii au fost silii s prseasc sediul Skoda au lsat n urma lor jandarmi care s pzeasc actele. Toi anchetatorii prezeni la sediul Skoda au afirmat la proces c dup primele telefoane ale ministrului Popovici au chemat o grup de jandarmi i au nfiinat posturi de santinel la intrarea n cldire i lng seifurile nesate cu dosare. Nici pn n ziua de azi nu se tie cine a dat ordinal de ridicare a santinelelor. Dup plecarea oficialilor romni fi a jandarmilor Bruno Seletzki intrat n sediul firmei, a rupt sigiliile i a ars toat arhiva. ns arhiva Skoda caer ar fi putut dovedi vinovaii era deja transformat n cenu. Bruno Seletzki avea s declare n cursul procesului c a primit permisiunea de rupe sigiile chiar de la ministrului Justiiei Mibai Popovici. ntmplrile din 1993 aveau s fie cunoscute doar de participanii dirci la evenimente doar pentru puina vreme. Strduinele guvernului Vaida Voievod de a muamalizat cazul au euat. Singurul acuzat Bruno Selekzi a fost i singurul condamnat la 5 ani nchisoare din care a executat doar trei ani. Pe tot parcursul anului 1933 presa bucuretean a relatat asiduu despre Afacerea Skoda i ncrengturile ei politice. ns dup cderea guvernului Vaida Voievod Afacerea Skoda a disprut brusc din atenia opiniei publice, iar nisterele ei au rmas n continuare nerezolvate.

3.1.3. Falimentul Bancorex (1999) Bancorex a dat faliment n 1999. Banca Mondial aprecia atunci c paguba depete 2 miliarde EURO i este nevoie de alocarea a 6 % din PIB pentru acoperirea acesteia. ntregul sistemul bancar a fost n pericol de colaps. Cea mai sntoas banc romneasc a momentului, BCR a fost mrit de-a sila cu Bancorex, iar datoriile au fost garantate de stat i preluate dc AVAS urmnd a fi pltite necondiionat i recuperae. Nu s-a fcut mai nimic, nici pentru recuperarea pagubelor, nici pentru pedepsirea exemplar a vinovailor de dezastru. La finele anului 1998, Bancorex nregistra pierderi de 1.680 miliarde lei vechi, care se adugau miilor de miliarde adunate in perioada postdecembrist. Ca sa evite colapsul, n 1999, prin ordonana de urgen, guvernul a iertat" Bancorex de datorii de 4.182 miliarde lei vechi, paguba rezultat din acordarea de credite neperformante unor ageni economici, 60% dintre ei privai, aflai n stare de insolvabilitate.14

Cu toate tergerile de datorii, Bancorex nu s-a redresat, iar Banca Mondial a cerut imperios declararea strii de faliment, estimnd pagube de peste 2 miliarde de dolari. Primele dosare penale privind Bancorex dateaz din 1997 i au fost instrumentate de Serviciul de Combatere a Corupiei i Criminalitii Organizate din Parchetul General. n acea perioad au fost deschise nu mai puin de 13 dosare oenale care l priveau pe Rzvan Temean, preedintele Bancorex. Astzi, cnd BCR a fost cumprat de Erste Bank Austria, spectrul Bancorex bntuie mea: pan n 2013, Romnia ar putea plti 1,8 miliarde EURO ca ajutor de stat pentru litigiile i obligaiile Bancorex. Vnzarea de aproape 62% din aciunile BCR ctre Erste Bank a adus statului romn 3,75 miliarde EURO. Din aceti bani se scad peste 1,5 miliarde EURO, sum aferent pachetului de aciuni de 25% deinut i vndut de Banca European pentru Reconstrucie i Dezvoltare (BERD) i Corporaia Financiara Internaional (IFC), astfel nct statului romn i vor reveni 2,25 miliarde EURO pentru un pachet de aproape 37% dintre aciuni. Din aceste 2,25 miliarde EURO se vor scdea datoriile falimentarei Bancorex banc fuzionat prin absorbie cu BCR n 1999. Numai c nimeni nu poate ti exact n acest moment care va fi suma real rmas n buzunarele statului dup stingerea tuturor litigiilor n care a fost, este i va fi implicat Erste Bank, ca urmare a activitilor Bancorex. Restructurarea Bancorex i fuzionarea sa prin absorbie cu BCR s a decis n 1999, prin Ordonana de urgen 39. Aceasta decidea ca statul romn s preia toate mprumuturile neperformante ale bncii conduse de Rzvan Temean i Vlad Soare, iar BCR s absoarb toate celelalte activiti ale Bancorex. Tot atunci, statul acorda garanii nelimitate pentru eventualele pretenii judiciari ale pgubiilor i anagajamentele extrabilaniere asumate de Bancorex. Practic, fuziunea celor 2 bnci a nsemnat preluarea de ctre buget, implicit de ctre contribuabili, a tuturor datoriilor Bancorex. Odat cu privatizarea BCR, prima etap cu BERD, AFC i Asociaia salariailor i a doua, cu Erste Bank s-a pus problema legitimitii ajutorului de stat de care a beneficiat s-au va beneficia astfel BCR. Conform legii, arbitru a fost Oficiul Concurenei, care a cerut Ministerului de Finane i Autoritii pentru Valorificarea Activelor Statului (AVAS) s limiteze, ca timp i ca sum garaniile pentru expunere, statului n legtur cu obligaiile Bancorex. Tot Consiliul concuremei a fost cel care a decis c BCR nu a beneficiat de ajutoare de stat pn la data privatizrii cu Erste Bank, motiv pntru care a validat acordarea lor n perioada urmtoare i avalidat ca legale i competitive procedurile de privatizare. Guvernul s-a conformat i n 2006 a emis Ordonana 33, prin care plafona potenialul ajutor de stat dat pentru Erste-BCR la 1,8 miliarde EURO, adic la jumtate din suma ncasat n urma privatizrii 3,75 miliarde EURO. Ordonana a stabilit i o limit de timp pentru formularea acestor solicitri: 31 decembrie 2013. Ministrul Sebastian Vldescu anuna c ajutorul de stat, deja solicitat de BCR, dar nerecuperat de AVAS de la debitori, depete 900 milioane EURO. Din 2000 dateaz i o hotrre de guvern prin care Ministerul Finanelor garanta necondiionat n numele statului plata sumelor care fac obiectul litigiilor din instanele de judecat n care este implicat defuncta Bancorex, n limita sumelor de 38 miliarde lei vechi i 116 milioane USD, sume incluse n cuantumul potenialelor ajutoare de stat.15

La finalizarea procesului de privatizare a BCR, statul romn a ncasat peste 2 miliarde EURO, contravaloarea pachetului de 36% din aciunile BCR. Aceast sum este cert i nu a fost afectat de eventualele datorii sau compensaii pe care statul romn trebuia s le acopere n urma absorbie Bancorex de ctre BCR. Garaniile acordate cumprtorului Erst Bank nu reprezint nici un fel de suplimentare a obligaiilor pe care statul romn i le-a asumat la momentul absorbiei Bancorex. Aceste obligaii exist pentru statul romn, indiferent de cine este proprietarul bncii. E vina instituiilor statului o Bancorex nu a fost corect administrat i c post-fuziunea cu BCR, din 1999 i pn n prezent, nu s-a reuit recuperarea pierderilor de la benficiari sau vinovai. Nota de plat pentru tunul Bancorex ajunge tot la contribuabili.

3.2. Cazuri de infracionalitate economic la nivel international 53.2.1. Cazul ENRON (2001) O examinare a documentelor companiei, interviuri cu angajaii i analiza contabilitii i a celei efectuate de experi a aratat ca Enron i majora veniturile, de exemplu tratnd venitul rezultat din vnzrile intragrup ca i parte component a cifrei sale de afaceri. Enron i-a mrit artificial profiturile raportate nregistrnd imediat chiar veniturile aferente unor contracte ce urmau s se deruleze pe 10 ani. i-a transferat debitele ntre entitti partenere care de fapt i aparineau (dei auditorii au definit aceste tranzacii drept extra bilaniere) i a folosit aceste entitti pentru a-i manipula conturile la sfritul fiecrui trimestru i a folosit derivate i alte tranzacii financiare complexe n acelai scop. Grupul a practicat i o strategie destul de agresiv de evitare a plii taxelor. Pentru perioada 1996 2000 grupul trebuia s plateasc taxe n valoare total de 1.79 miliarde USD, pentru care a obinut o reducere total de 381 milioane USD. Singurul an n care Enron i-a platit n totalitate impozitele (din aceasta perioada) a fost 1997 pentru care a platit taxe n valoare de 17 milioane USD. Raportul ulterior al comitetului special de investigaie a dezvluit o parte din aceste strategii , multe dintre ele fiind practicate i de alte companii mari. Enron a acionat ns mai agresiv i mai amplu n planul promovrii unei imagini a companiei drept o entitate dinamic, cu nivel redus al datoriilor, venituri mari i profituri mai substaniale decit cele reale. Astfel, persoanele din conducerea superioara si de la vinzari au efectuat presiuni att asupra personalului mediu de conducere ct i asupra auditorului extern, Arthur Andersen. O alta modalitate de aranjare a conturilor trimestriale s-a constatat ca la sfritul fiecrei perioade de raportare compania nregistra tranzacii cu parteneri chiar n ultima sptmna a trimestrului, iar la nceputul urmtorului trimestru aceste tranzacii erau anulate. Astfel, partenerul lui Parmalat, LJM2 Coinvestment, nregistra n octombrie 2000, 24 investiii ( de la fondarea sa n 1999). Jumtate dintre aceste investiii fuseser fcute n ultima lun a trimestrului i 9 n ultima saptamn a exerciiului financiar. Investigaia ulterioar a aratat multe din aceste tranzacii au fost reluate /anulate i faptul c LM a facut profit pe fiecare tranzacie. Deci se ridica ntrebarea asupra5

Michael C. Knapp, Contemporary auditing : real issues and cases,Ediia a VI-a , Editura [S.l.] : Thomson SouthWestern, 2006

16

legitimitii acestor vnzri. Astfel de tranzacii, derulate i cu alte entiti care aveau conexiuni cu Enron, au ajutat grupul n 2 moduri : i-au ajutat s-i reduc pe termen scurt nivelul datoriilor dar au i creat standarde de preuri ce au fost ulterior folosite pentru a aloca valori semnificative activelor, plecnd de la staii de tensiune pna la instrumente derivate. Enron a intrat n tranzacii cu instrumente derivate cu aceste entiti pentru a proteja activele volatile la momentul raportrilor trimestriale i pentru a-i mri artificial valoarea activelor deinute. De asemenea aceste instrumente derivate au fost folosite pentru a ascunde pierderile datorate stocurilor, pentru a-i ascunde datoriile imense provocate de finanarea unor noi afaceri neprofitabile, inclusive cele de distribuie pentru clieni noi i pentru a mari valoarea noilor activiti nu prea solide, inclusive asociaiile sale n domeniul de fibr optic. Pentru unele din aceste active, cum ar fi aciunile tranzacionate pe pia, nu exisat prea mare flexibilitate pentru determinarea valorii juste a acelui active, aceasta fiind cea stabilit de pia, la preul cotat i pierderea sau ctigul vor fi incluse n venitul net. Dar, pentru anumite active, cum ar fi contractele pe termen lung din domeniul energiei. Pentru care nu exista tranzacii transparente, Enron a fost cel care a trebuit sa stabileasc valoarea just. Jim Chanos, preedinte al Knykos Associates, un fond de investiii care a profitat de declinul aciunilor Enron a declarat ca nu a existat un instrument/organism independent de control a acestei piee ( a valorilor contractelor pe termen lung din domeniul energiei) timp de 24 luni i c practic nu a existat o pia deschis n acest domeniu. n notele la raportul anual pentru anul 2000 Enron a scris : Este necesar raionamentul profesional pentru a interpreta datele pieei i pentru a utiliza diferitele ipoteze despre pia sau metodologii de evaluare ce pot afecta valorile juste estimate. Enron a susinut c a avut un rol deosebit n crearea unora dintre aceste piee i chiar a pretins c a iniiat anumite tratamente contabile pentru astfel de active. Printr-un contract ncheiat ntre Enron i Quaker Oats, Enron a fost de accord s furnizeze ctre fabricile Quaker energie n funcie de necesitile acesteia, de la gaz natural i electricitate pn la mna de lucru pentru ntreinerea cazanelor i a conductelor i a pieselor de schimb i a garantat catre Quaker ca acesta isi va reduce astfel nota la energie cu 4.4 milioane usd. Pnetru acest contract ce se ntindea pe 10 ani. Enron a estimat un profit de 36.8 milioane USD i a nregistrat n contabilitate 23.4 milioane USD nc nainte de a efectua vreo operaie cu Quaker. Conform regulilor contabile acest tratament este permis n cazul bunurilor, cum ar fi gazul natural i electricitatea. Dar regulile sunt mai stricte n privina serviciilor, pentru care practic nu exist previziuni de pia. Profiturile provenite din aceste contracte se presupune ca sunt nregistrate ca venituri n avans, transformndu-se n fiecare an ntr-o fraciune de venituri realizate. Deoarece majoritatea profiturilor ateptate n contractul cu Quaker erau provenite din servicii i din bunuri, Enron a folosit o metod discutabil de contabilizare, denumit alocarea veniturilor. Efectul real al acestui tratament complex a fost de a redefini drept bunuri unele dintre sumele pltite de Quaker pentru servicii i n acest fel de a crea profituri de contabilizat. Conform acestui sistem contabilii de la Enron au creat o noua categorie de venituri alocate. Acestea nu se bazau pe ceea ce Quaker pltise pentru energie sau servicii ci pe cifrele pe17

care Enron pretindea ca reflectau valoarea de pia a bunurilor i serviciilor. Reevaluarea a relevant diferene semnificative fa de valoarea raportat a acestui contract. Enron ar fi ctigat numai un adaos redus din furnizarea de gaz i energie ctre Quaker, pe baza cifrelor iniiale care au fost utilizate n calcularea contractului. Daca se lua n calcul i discountul annual acordat lui Quaker Enron ar fi iesit in pierdere. Cu toate acestea alocarea veniturilor a permis companiei s pretind c a nregistrat un profit mare aferent acestui contract. ntrebat dac aceast micare este ilegal un fost contabil de la Enron a spus : Cu siguranta este o metod de ocolire, i agresiv. Una peste alta, conform declaraiilor fotilor angajai ai lui Enron, compania a nregistrat profituri de 85 milioane USD ( pe baza acestui procedeu ce se baza pe cotaia pieei) din 12 afaceri, inclusiv Quaker, care ar fi trebuit nregistrate ca venituri n avans. n unele cazuri astfel de profituri au provenit din servicii de genul schimbrii de becuri i instalare filtru aer condiionat. Tot potrivit declaraiilor unor foti angajai Enron, recunoaterea unor astfel de profituri anterior realizrii lor era crucial deoarece altfel n unele cazuri nu ar fi depit perioada afacerii respective. De exemplu, Enron obinuia s subestimeze preurile bunurilor n ultimii ani ai derulrii unui contract potrivit celui mai sczut cost al lui Enron. Acest lucru a fost dificil de contestat de auditori deoarece nimeni nu poate spune cu siguranta care va fi preul gazelor naturale n urmtorii ani. De asemenea, alte tipuri de preuri cotate de Enron, cum ar fi distribuia de electricitate, aparineau unor piee cu lichiditate redus, pe care practice o domina Enron, deci putea stabili (virtual) ce pre vroia. Sume i mai mari i mai dubios nregistrate, erau cele provenite din serviciile estimate a fi prestate in cadrul contractului cu Quaker. Enron a prezis c va putea presta servicii pentru 15 fabrici avnd o margine de 50%. Tot fotii angajai au declarat c Enron putea s-i mreasc limitele la servicii pentru ca de fapt nimeni nu putea s le prezic cu acuratee. Enron a nregistrat profituri de 250 milioane USD din previzionarea rezultatelor unor astfel de proiecte, n ultimii trei ani, cu toate ca unele dintre aceste proiecte nu au fost terminate. Potrivit lui Charles Mulford, profesor de contabilitate la Institutul Tehnologic din Georgia un indice al faptului ca Enron era n dificultate a fost declinul raportului dintre numerarul provenit din exploatare i venitul su. Un astfel de declin apare atunci cnd o companie raporteaz venituri care nu sunt dublate i de ncasri. n cazul Enron acest indice a sczut n 1997, 1998 i 1999. Dei n 2000 a crescut, acest indice s-a nrutit notabil n ultimele doua trimestre naintea refacerii rapoartelor Enron. O alta modalitate la Enron a fost de a ncheia orice afaceri, numai pentru a mari anumite poziii din contabilitate. Falimentul s-a declarat n decembrie 2001 i fostul CEO, mpreun cu alii, a fost gsit vinovat de spalare de bani . n iunie 2002 un juriu din Statele Unite a gsit firma de consultan Arthur Andersen vinovat de obstrucionarea justitiei prin distrugerea unor documente legate de cderea gigantului Enron. Acest scandal a nsemnat pentru aceast firm cu o vechime de 89 de ani sfritul.

3.2.1. Cazul WorldCom (2002)18

Aceast fraud de aproape patru miliarde de dolari a zguduit bursele din ntreaga lume, devaloriznd dolarul i ameninnd economiile dependente de moneda american, WorldCom avea probleme financiare nc de la nceputul anului 2002 i anunase un plan de restructurare: reducerea operaiunilor internaionale i concedierea a 17.000 de angajai (20% din personal), pentru economii de 0,9 miliarde USD pe an. n mai, co-fondatorul Bernie Ebbers, cel care a construit compania prin mai mult de 75 de achiziii, a demisionat din funcia de director executiv, tot din cauza unor probleme financiare. Pe 25 iunie 2002, directorul financiar este concediat ca urmare a descoperirii unor nregistrri contabile incorecte de circa 3,8 miliarde USD. Cheltuielile au fost nregistrate drept investiii, micorndu-se astfel cheltuielile operative i mrind artificial ebitda, profitul net i cash flow. Datorita acestor practici contabile incorecte profitul a fost mrit artificial cu 3,8 miliarde de dolari. Potrivit dezvluirilor, eful Departamentului contabilitate a inregistrat premeditat cheltuielile operaionale pentru ultimele cinci trimestre drept investiii de capital, fapt ce a determinat o cretere a lichidiilor i a ratei profitului. Descoperirile au obligat WorldCom s nregistreze ceea ce ar fi fost profit drept pierdere n aceste cinci trimestre, profitul aferent acestor perioade - 1,4 miliarde de dolari, respectiv 130 de milioane de dolari pentru primele trei luni din 2002 - devenind prin urmare o pierdere cumulat de aproximativ 2,5 miliarde de dolari. Lucru care d lovitura de graie companiei ce avea deja datorii de 30 de miliarde de dolari, aducnd-o n pragul falimentului. Securities Exchange Commision (SEC) ia msuri pentru evitarea distrugerii documentelor i pentru nghearea activelor iar pe 26 iunie Justice Department ncepe investigaia, la doar o zi dup ce au fost descoperite metodele contabile neortodoxe ce au determinat creterea artificial a profitului cu 3,8 miliarde USD. De fapt SEC se exprimase i nainte ntr-un comunicat, c neregulile contabile comise de compania de telecomunicaii sunt de o dimensiune fr precedent, ceea ce de fapt era adevarat, acest scandal ntrecndu-l pe cel provocat de Enron n 2001. WorldCom a fost auditat de Arthur Andersen pn la finele primului trimestru 2002, cnd a fost nlocuit de KPMG. Andersen a mai auditat Enron, Qwest Communications care a fost investigat contabil de autoritatea de reglementri din SUA, precum i Global Crossing, care n ianuarie a declarat falimentul. Dup aflarea vestii, aciunile WorldCom s-au prbuit la 3,5 miliarde USD, fa de maximul istoric de 200 miliarde USD. Problemele contabile au complicat demersurile companiei pentru atragerea unei finanri de 3 miliarde USD, fapt ce i-a provocat printre altele, falimentul. Trt n acest scandal a fost i Bank of America, ce a fost acuzat c a vndut obligaiuni n valoare de miliarde de dolari ale companiei Worldcom, ascunznd investitorilor situaia financiar real a acesteia.

19

Bibliografie:1.

Dumitrescu AlinDetectarea fraudelor i erorilor n auditul financiar:miz oportunitate i responsabilitate , Editura Mirton, Timioara, 2010; Control de calitate Audit Financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti;

2. Federaia Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i

3. Michael C. Knapp, Contemporary auditing : real issues and cases, Ediia a VI-a , Editura

[S.l.] : Thomson South- Western, 2006;4. Mircea Boulescu : Revista Tribuna economic, numarul 15, 2008;

5. ISA 320 Pragul de semnificatie in audit.

20