464

CADRUL GENERAL DE INTOCMIRE SI PREZENTARE A SITUATIILOR FINANCIARE

Lector univ.dr. Cornelia-Elena TUREAC Universitatea Danubius din Galai

Abstract: Pentru a se altura U.E., Romnia, ca i celelalte ri membre, trebuie s ndeplineasc anumite criterii,

printre care i adoptarea acquis-ului comunitar. Astfel, dou Directive pot fi considerate baza acquis-ului comunitar pentru domeniul contabilitii corporaiilor: Directiva a Patra a Consiliului (78/660/EEC) privind conturile anuale ale societilor comerciale i Directiva a aptea a Consiliului (83/349/EEC) privind Conturile consolidate ale societilor comerciale. ntruct aceste dou directive nu acoper sectorul bancar i cel al asigurrilor, au fost adoptate dou Directive pentru a acoperi problematica conturilor anuale (situaiilor financiare) ale acestor dou sectoare (Directiva Conturilor Sectorului Bancar din 1986 i Directiva Conturilor Societilor de Asigurri din 1991). Aceste patru Directive sunt considerate stlpii fundamentali ai acquis-ului, cu relevan .

Cuvinte cheie: contabilitate, conturi, membru U.E., acquis comunitar

1. INTRODUCERE

Directiva a Patra a Consiliului, coordoneaz ansamblul cerinelor impuse statelor membre i n curs de aderare privind prezentarea i coninutul situaiilor financiare anuale i a rapoartelor la acestea, principiile generale privind evaluarea poziiei i performanei financiare a unei entiti, reguli specifice de evaluare a activelor i pasivelor i de publicare a conturilor anuale. Totodat directiva prevede cerinele privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale de ctre persoane autorizate s auditeze n acest scop, conform cerinelor europene. Reguli mai puin severe sunt stabilite pentru societile mici i mijlocii, astfel c statele membre pot decide ca obligaiile privind ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare s fie mai puin stricte sau pot excepta companiile mici de la respectarea cerinei privind auditarea conturilor anuale.

Companiile mici sunt cele care, la data bilanului, nu depesc limitele a dou din cele trei criterii: - total bilan: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr de angajai: 50.

Statele membre pot decide ca obligaiile privind contabilitatea i publicarea situaiilor financiare anuale ale companiilor mijlocii s fie mai puin stricte. Companiile mijlocii sunt cele care nu depesc dou din cele trei criterii: - total bilan: 14.600.000 euro; - cifra de afaceri net: 29.200.000 euro; - numr de angajai: 250.

De menionat c, aceste excepii nu sunt acceptate de Directiv pentru companiile cotate la Burs, indiferent de mrime.

Directiva a IV-a se bazeaz pe articolul 53 al Tratatului de la Roma, fiind un compromis de tip legislativ al raportrii financiare i abordarea bazat pe conceptul de imagine fidel. Acest document contabil ofer posibilitatea alegerii ntre mai multe alternative contabile de rezolvare a diferitelor probleme i acord statelor membre opiuni n ceea ce privete aplicarea ei.

Primul proiect al acestei directive a fost publicat n 1974 i era influenat de Legea Societilor Comerciale germane din 1965. Pe lng influena german, directiva avea i o puternic influen olandez. Influena german marcheaz tematica evalurii conform metodei costurilor istorice i

465

adoptarea de instruciuni specifice privind prezentarea bilanului contabil i a contului de profit i pierdere. Influena olandez se bazeaz pe opiunea alegerii bazelor de evaluare i descrierea sumar a conturilor anuale. In acest stadiu directiva avea drept scop obinerea unei imagini ct se poate de sigure asupra ntreprinderilor. Intrarea n Uniunea European a Marii Britanii impune conceptul de imagine fidel, astfel nct conturile anuale trebuie s satisfac principiile unei contabiliti conform regulilor i s confere o imagine fidel asupra ntreprinderilor. Aceste idei au influenat coninutul directivei privind regulile de prezentare a situaiilor financiare i a celor de evaluare a elementelor descrise n acestea. Costul istoric a devenit n mod oficial principala baz de evaluare n contabilitate, celelalte baze fiind considerate derivate ale acesteia. Includerea anglo-saxonilor n Uniunea European a deschis procesul de normalizare pe baza unui proces suplu, inspirat de influena pieelor de capital, care direcioneaz mecanismele contabile ctre cele cu fundament cutumiar, n defavoarea celor riguroase i exhaustive.

2. Rolul Directivei a IV-a n procesul european de normalizare i conformitate

Armonizarea contabil prin Directiva a IV-a impune principiul imaginii fidele ca element principal al grupului de principii contabile, considerndu-se c celelalte principii deriv i se subordoneaz acestuia.

Introducerea n legislaiile naionale a coninutului Directivei a IV-a trebuia s se realizeze pn n iulie 1980, dar nici un stat membru nu a reuit acest lucru, n prezent coninutul acestui document este inclus n toate legislaiile statelor membre, ct i n coninutul legislaiilor altor state care nu sunt membre.

Directiva a IV-a este alctuit din 61 de articole, grupate n 12 seciuni. Seciunile directivei sunt urmtoarele

S1 : Dispoziii generale; S2 : Dispoziii generale privind bilanul i contul de profit i pierdere; S3 : Formatele de bilan; S4 : Dispoziii speciale privind anumite articole din bilan; S5 : Formatul contului de profit i pierdere; S6 : Dispoziii speciale privind anumite articole din contul de profit i pierdere; S7 : Reguli de evaluare; S8 : Anexele la bilan; S9: Coninutul raportului anual; S10 : Publicitatea; S 11 : Auditarea; S12: Dispoziii finale.

Articolul 1 precizeaz sfera de aplicare a prevederilor acestui document i anume c el se aplic n special societilor pe aciuni, societilor cu rspundere limitat i echivalentele lor. Directiva autorizeaz statele membre ca n anumite circumstane s acorde derogri anumitor societi de la obligaiile referitoare la publicarea, prezentarea i controlul conturilor, singurul criteriu acceptat n astfel de derogri fiind mrimea ntreprinderii. Derogrile sunt admise dac ntreprinderile ndeplinesc dou din trei criterii menionate de prezenta directiv.

Articolul 2 prezint tipurile de conturi anuale : bilanul, contul de profit i pierdere i anexa, aceste formnd un tot unitar. Obiectivul principal al armonizrii contabile este prezentat tot n articolul 2 i const n faptul c ,,aceasta solicit conferirea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unei societi.

Prezentarea conturilor anuale este realizat prin articolele 3-30. In cadrul acestor articole sunt prezentate formatele obligatorii ale acestora.

Pentru bilanul contabil sunt prevzute dou formate : cel orizontal i cel vertical. Schema orizontal a bilanului contabil este compus din 6 rubrici pentru activ(A. .. F) i 5 pentru pasivul bilanier (A. . .E). Schema vertical sau list permite calculul situaiei nete a patrimoniului, fiind format din rubrici de la A. . . L. Pe lng structurile descrise pentru bilan, directiva autorizeaz c statele membre pot realiza derogri, n special pentru urmtoarele posturi:

(a) prezentarea capitalului subscris i a capitalului apelat i nevrsat;

466

(b) cheltuielile de constituire; (c ) cheltuielile de cercetare-dezvoltare; (d) concesiuni, brevete, licene, mrci; (e ) aciuni sau pri proprii; (f) conturile de regularizare de activ i pasiv; (g) rezultatul exerciiului

Pentru contul de profit i pierdere sunt prevzute 4 scheme : dou sub form vertical i dou sub forma orizontal. Diferena ntre aceste dou categorii este dat de faptul c unele scheme clasific cheltuielile dup natur, iar altele dup funcie.

Directiva nu impune tipul de bilan sau cont de profit i pierdere care trebuie adoptat de o ntreprindere, dar oblig c de la un exerciiu la altul ntreprinderile s nu schimbe formatul lor.

Directiva prezint i regulile de evaluare agreate. care sunt n fond principiile contabile general acceptate, i anume:

(a) principiul continuitii activitii; (b) principiul prudenei; (c) principiul permanenei metodelor; (d) principiul necompensrii; (e) principiul intangibilitii bilanului de deschidere; (f) principiul specializrii exerciiilor; (g) principiul costului istoric; (h) principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv; (i) principiul prevalenei economicului asupra juridicului.

Principiul continuitii activitii presupune c societatea i continu n mod normal activitile sale. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de elemente de nesiguran privind incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, acestea trebuie precizate n anex.

n funcie de cele dou stri care se pot ntlni (continuitatea sau noncontinuitatea activitii) se evideniaz dou consecine privind modul de ntocmire al inventarului i implicit al situaiilor financiare, i anume:

(a) n caz de continuitate a activitii elementele patrimoniale sunt evaluate inndu-se cont de valoarea de utilitate, de pia a elementelor cuprinse n inventar;

(b) n caz de noncontinuitate a activitii elementele patrimoniale sunt evaluate pe baza valorilor lichidative, respectiv posibil de obinut prin realizarea activului ntreprinderii.

De modul cum se afirm acest principiu depinde i modul de aciune al celorlalte principii, care n funcie de starea de continuitate sau noncontinuitate a ntreprinderii i vor schimba modul de aciune, cel mai semnificativ principiu n acest fiind principiul prudenei.

In acest sens legislaiile unor ri europene au solicitat comisarilor de conturi s examineze riguros aspectele relevante care pot conduce la starea de noncontinuitate,

Compania Naionala a Comisarilor de Conturi din Frana a elaborat o lista a criteriilor de apreciere a strii de noncontinuitate: (a) criterii privind activitatea de exploatare:

insuficiena capacitii de autofinanare; insuficiena stocurilor pentru asigurarea continuitii produciei sau vnzrilor; deteriorarea cererii pe segmente de pia dominante; pierderea utilitii brevetelor, licenelor.

(b) criterii privind activitatea financiar: fond de rulment insuficient; trezorerie negativ; situaie patrimonial negativ;

(c ) criterii privind aspecte sociale: conflicte sociale grave i repetate: plecarea n mas a personalului c urmare a unui climat de munca nestimulativ i lipsit de

perspective.

467

Dac aceste condiii de noncontinuitate sunt evidente se procedeaz la evaluarea i prezentarea situaiilor financiare bazate pe realitatea concret, i anume : lichidarea total a ntreprinderii, vnzarea acesteia, abandonul unei pri de activ prin vnzarea acesteia.

Principiul prudenei trebuie aplicat n principal n urmtoarele situaii: n cazul beneficiilor realizate la data bilanului; n cazul riscurilor previzibile i pierderilor eventuale care i au originea n cursul exerciiului

sau al unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data bilanului i data autorizrii pentru depunere;

n cazul deprecierilor, indiferent de natura rezultatului exerciiului. Planul Contabil General Francez definete prudena c fiind aprecierea rezonabil a faptelor,

astfel nct s se evite riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezente susceptibile s greveze patrimoniul i rezultatul ntreprinderii. Aceasta presupune contabilizarea tuturor cheltuielilor i pierderi!or probabile i necontabilizarea profiturilor i ctigurilor probabile.

Aplicarea n practica a acestui principiu este legat n mod direct de evaluarea elementelor situaiilor financiare n cele patru momente principale, i anume:

(a) Ia data intrrii n patrimoniu; (b) la data inventarierii; (c ) Ia data ntocmirii bilanului; (d) la data ieirii din patrimoniu.

La momentul intrrii n patrimoniu elementele situaiilor financiare se evalueaz astfel: bunurile intrate n patrimoniu cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziie compus din:

preul de cumprare, taxele fiscale nerecuperabile i cheltuielile accesorii privind aducerea i punerea n stare de utilitate a respectivelor elemente;

bunurile intrate n patrimoniu prin producie se evalueaz la costul de producie compus din: cheltuielile directe de producie i cheltuielile indirecte repartizate asupra costului respectivelor bunuri dup criterii rezonabile, fiind legate de producerea bunurilor;

bunurile intrate n patrimoniu cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de utilitate

La momentul inventarierii elementele situaiilor financiare sunt evaluate prin intermediul valorii de utilitate prin comparaie cu tehnicile cele mai adecvate ale fiecrui element, i anume : preul pieei, indicii specifici i generali ai preurilor, etc.

La momentul ntocmirii bilanului, evaluarea acestor elemente presupune aplicarea principiului prudenei prin care se compar valoarea contabil a fiecrui element cu valoarea de inventar, aplicndu-se urmtoarea procedur:

n cazul activelor plusul de valoare (valoarea de inventar mai mare dect valoarea contabil) nu este contabilizat, n timp ce minusul este contabilizat sub forma unui provizion de depreciere dac aceasta mbrac o form reversibil sau a unei amortizri excepionale dac aceasta mbrac o form ireversibil;

n cazul pasivelor plusul de valoare este contabilizat de regul sub forma unor provizioane pentru riscuri i cheltuieli, iar minusurile de valoare care au un caracter reversibil nu sunt contabilizate. Cele care au un caracter definitiv sunt contabilizate sub forma unor beneficii pentru societate, de exemplu anularea cu caracter definitiv a unei datorii.

La momentul ieirii din patrimoniu elementele situaiilor financiare sunt evaluate de regul la valoarea de intrare (valoarea istoric ), dar nu pot fi ignorate valorile privind amortismentele i provizioanele privind elementele ieite din patrimoniu ntre momentul intrrii i cel a ieirii lor. De asemenea trebuie inut cont i de metodele de evaluare specifice fiecrui tip de element, de exemplu n cazul stocurilor fiind utilizate mai multe metode cum ar fi : FIFO, LIFO, CMP, etc.

Principiul permanenei metodelor - presupune c toate metodele de evaluare s nu fie modificate de la un exerciiu la altul. In mod concret acest principiu vizeaz aplicarea acelorai politici contabile privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor situaiilor financiare n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor n timp i spaiu. Modificarea acestor

468

reguli i norme (politici contabile) este posibil numai dac acest fapt este cerut prin lege, de un standard contabil sau dac are ca rezultat obinerea unor informaii financiare mai relevante i credibile. De exemplu dac un stoc este evaluat n exerciiul N prin metoda costului mediu ponderat (CMP), iar n exerciiul N+1 prin metoda FIFO, comparabilitatea informaiilor de Ia un exerciiu la altul devine mai dificil de realizat, cu toate c schimbarea metodei a fost prezentat n anexa. Aciunea acestui principiu nu vizeaz numai modul de evaluare a elementelor situaiilor financiare, ci i modul de nregistrare al unor operaiuni i reflectarea lor n situaiile financiare. De exemplu dac la sfritul exerciiului financiar se constat insolvabilitatea unui client pentru care se constituie o ajustare pentru depreciere, modul de contabilizare a acesteia influeneaz prezentarea informaiei n situaiile financiare. Dac aceast ajustare este de natura deprecierii creanei. valoarea creanei respective va fi diminuat corespunztor n bilanul contabil, ceea ce va afecta situaia net a ntreprinderii. Dac provizionul va fi nregistrat c fiind n categoria celor pentru riscuri i cheltuieli, atunci valoarea creanelor n bilan nu este afectat i nici cea a situaiei nete.

Aplicarea acestui principiu nu trebuie absolutizat, deoarece va conduce la ncetinirea progresului procesului contabil, principalele situaii prin care se impune schimbarea politicilor contabile sunt:

(a) schimbarea legislaiei economice i fiscale; (b) obinerea unor informaii mai relevante i credibile; (c) restructurarea activitii ntreprinderii; (d) schimbarea strategiilor economice i comerciale. In toate situaiile aciunii acestui principiu contabil, elementul central va trebui s-l constituie

obinerea unei imagini fidele a patrimoniului, rezultatelor i poziiei financiare. Raportat la practica contabil s-au ntlnit situaii prin care aplicarea acestui principiu a avut i

unele interese oculte, cel mai des fiind cel al modelrii rezultatului, n funcie de metoda de evaluare utilizat.

Principiul necompensrii - interzice efectuarea de compensri ntre posturile de activ-pasiv i cheltuieli-venituri. Aciunea acestui principiu nu trebuie absolutizat, nsi normele internaionale prevd unele excepii.

Ideea central a acestui principiu const n faptul c fiecare tranzacie realizat de ntreprindere are la baza un contract, iar obligaia contabilitii este de furniza pe ct se poate de exact rezultatul fiecrei tranzacii, fiind interzis compensarea pierderilor unui contract cu beneficiile nregistrate n contul altora. Fa de aceast regul Ordinul Experilor Contabili din Frana recomand urmtoarele operaiuni n legtur cu acestea, i anume : regruparea lor sau divizarea acestora dac sunt ndeplinite anumite condiii.

Regruparea contractelor poate fi realizat dac: contractele au fost semnate n circumstane identice; durata acestor contracte regrupate este scurta; aceasta operaie trebuie s intervin nainte de derularea operaiuni!or specifice fiecrui contract; ntre acestea s existe o legtur economic direct.

Divizarea unui contract poate fi realizat dac: fiecare diviziune a contractului face obiectul unei oferte distincte n relaia cu clientul respectiv; clientul s aib posibilitatea de a ncheia un subcontract pentru fiecare diviziune a contractului

principal.

Principiul intangibilitii bilanului de deschidere - presupune c bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespund cu cel de nchidere al exerciiului anterior.

Din punct de vedere al valorilor prezentate pentru fiecare element din situaiile financiare, aceste trebuie s fie similare, dar din punct de vedere al determinrii realitii contabile la un moment dat, acest principiu nu trebuie absolutizat, aciunea lui fiind afectat de unele excepii, mai ales n ceea ce privete schimbarea politicilor contabile i corectarea erorilor fundamentale, astfel nct s nu fie afectat situaia iniial a exerciiului curent. Acest principiu pune n discuie un alt principiu, i anume acela al unicitii bilanului contabil. Caracterul unic al bilanului contabil este considerat de unii specialiti contabili drept un compromis ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile, fiind

469

o punte de legtur ntre obiectivism i subiectivism n ceea ce privete reflectarea contabil, ntre multitudinea de imagini posibile pe care ar putea s o reflecte aceasta situaie financiar. Referitor la acest aspect Bernard Colasse remarca: Unicitatea bilanului presupune un proces complex de schimb i de negocieri viznd o sintez unic; buna derulare a acestui proces, innd cont de complexitatea problemelor de tratat i de diversitatea punctelor de vedere, nu poate fi dect aleatoare i precar.

Renunarea la acest principiu deschide calea realizrii de situaii financiare multiple, afirmndu-se ideea bulversrii orientrilor pe baza informaiilor financiare i implicit va fi afectat modul de luarea a deciziilor economice de ctre utilizatorii acestor seturi de situaii financiare. Ca orice element nou ntmpin preri pro i contra, n acest sens unii autori afirm c informaiile financiare sunt construcii n care se mbin elemente obiective i subiective, nu neaprat din dorina influenelor sociale ( normalizatori, productori i utilizatori), ci din faptul c ntreprinderea reprezint un complex prin care sunt mbinate aspecte obiective i subiective, iar informaiile financiare nu au dect obligaia de a le prezenta conform realitii.

Principiul specializrii (independenei) exerciiilor - presupune ca nregistrarea cheltuielilor i a veniturilor s se realizeze fr a se ine cont de data plii, respectiv data ncasrii. Aplicarea acestui principiu contabil este condiionat de urmtoarele aspecte: funcionarea sistemului contabil trebuie s aib la baza conceptul de contabilitate de angajamente; utilizarea conturilor de regularizare prin care sunt separate tranzaciile fiecrui exerciiu financiar; determinarea deprecierilor de valoare, reversibile i ireversibile pentru fiecare element al

situaiilor financiare; prezentarea de informaii suplimentare n anex privind unele tranzacii desfurate n exerciiul

curent care vor afecta rezultatul exerciiilor viitoare; nregistrarea n contul exerciiului curent a unor evenimente i tranzacii care sunt descoperite

dup sfritul exerciiului financiar curent, dar nainte de publicarea situaiilor financiare. Principiul costului istoric - presupune ca evaluarea elementelor cuprinse n situaiile financiare

se realizeaz pe baza valorii de intrare, valoare care se pstreaz pn la ieirea lor din unitate, cu excepia unor operaiuni speciale cum sunt reevalurile i ajustrile de valoare realizate n diferite momente ale fluxului informaional-contabil. Acest principiu vizeaz n acelai timp un alt principiu, n special de natur juridic, i anume principiul nominalismului monetar. Costul istoric este cel care a fost suportat de ntreprindere la intrarea unui element n patrimoniul ntreprinderii. El reprezint n acelai timp i o baz pentru alte tipuri de evaluri, iar n condiiile unui sistem monetar inflaionist el poate deveni ireal. Aliniatul 1, art. 12 al Codului de Comer Francez 21 menioneaz : la data de intrare n patrimoniul ntreprinderi bunurile achiziionate cu titlu oneros sunt nregistrate la costul lor de achiziie, bunurile achiziionate cu titlu gratuit, la valoarea lor venal (utilitate), bunurile produse, la costul de producie.

Directiva autorizeaz statele membre s realizeze derogri de la principiul costului istoric, i anume:

evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale a cror utilitate este limitat n timp i pentru stocuri;

evaluarea pe baza altor metode, metode destinate s tin cont de inflaie; o reevaluare a imobilizrilor corporale i financiare.

Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv vizeaz faptul c stabilirea valorii nscrise n situaiile financiare pentru un anumit post se vor determina separat, att pentru elementele bilanului contabil, ct i pentru cele aferente contului de profit i pierdere. Acest principiu funcioneaz n strns corelaie cu alte principii de baz, conform recomandrilor Directivei a IV a UE, i anume : continuitatea activitii, permanena metodelor, prudena, independenta exerciiilor i intangibilitatea bilanului de deschidere. De asemenea, coninutul acestui principiu din punct de vedere al ariei de aplicabilitate, trebuie analizat n funcie de modul de utilizare al bazelor de evaluare, n care un rol important l au eficiena raionamentului profesional i aprecierea rezonabil a pragului de semnificaie pe care trebuie sa-l prezinte informaiile financiare obinute prin aplicarea acestui principiu.

470

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului presupune c situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Necesitatea aplicrii acestui principiu este impus deoarece modalitile concrete de aplicabilitate a acestor principii genereaz un raport de intercondiionare reciproc ntre realitatea economic i cea juridic. Importana acestui principiu rezid n faptul c acceptarea sau neacceptarea lui conduce la o interpretare diferit a conceptului de imagine sau prezentare fidel. Determinarea acestor concepte ridic o serie de dileme, numai dac se ia n calcul faptul c interpretarea lor este diferit n cadrul curentelor contabile, astfel: pentru anglo-saxoni imaginea fidel reprezint principiul suprem, n timp ce pentru continentali acesta reprezint obiectivul contabilitii financiare.

Din punct de vedere al armonizrii contabile, aceasta i-a atins scopul dac ne referim la situaiile financiare. Dac ne referim la principiile contabile nu se poate spune acelai lucru, statele membre adoptnd n mod diferit aceste principii. Prevederile directivei acord o atenie deosebit conceptului de pruden, principiu care este pus n legtur direct cu o serie de restricii referitoare la distribuirea de beneficii. De exemplu:

rezerva din reevaluare i alte rezerve asemntoare nu pot fi distribuite att timp ct ele nu corespund unui plus de valoare realizat;

nici o distribuie nu poate fi fcut, atta timp cheltuielile de constituire i cele de cercetare-dezvoltare nu au fost complet amortizate, dac statele membre nu autorizeaz altfel.

Pornind de la obiectivul principal al directivei, acela de a oferi o imagine fidel a situaiilor financiare, sunt prevzute i o serie aspecte cu privire la reducerile excesive de valoare, de exemplu:

rezerva din reevaluare trebuie suprimat n msura n care sumele afectate acesteia nu mai sunt necesare;

atunci cnd cauzele care au motivat coreciile de valoare pentru elementele de activ imobilizat nu mai sunt actuale, corectrile nu mai trebuie meninute

aceeai dispoziie este valabil i n cazul stocurilor; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu trebuie s depeasc necesitile.

Referitor la fiscalitate i raportul dintre aceasta i contabilitate sunt prevzute urmtoarele aspecte: (a) prelucrarea fiscal a rezervei din reevaluare trebuie explicat fie n bilan, fie n anex; (b) dac elementele de activ imobilizat sau circulant fac obiectul unor corecii de natur fiscal, mrimea i cauza lor trebuie explicate n anexe; (c) explicaii privind modul n care rezultatul a fost afectat de o evaluare a posturilor, conform altei baze de evaluare dect cea a costului istoric

Raportul administratorilor trebuie s cuprind cel puin o prezentare fidel a dezvoltrii i performanei activitilor entitii i a poziiei sale financiare, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care aceasta se confrunt. De asemenea el trebuie s cuprind indicaii privind evenimentele importante survenite dup data bilanului, evoluia previzibil a societii i activitile n materie de cercetare-dezvoltare.

Directiva conine prevederi referitoare la auditul statutar al situaiilor financiare efectuat de ctre persoane autorizate. n acest sens sunt prevzute unele derogri, n special privind situaiile financiare ale ntreprinderilor mici.

CONCLUZII

Daca asupra cerinelor de prezentare a situaiilor financiare Directiva a IV a este suficient de explicita, raman totui multe aspecte asupra crora aceasta nu se pronuna, mai ales cu privire la evaluarea si recunoaterea unor elemente ale structurilor situaiilor financiare. Consideram ca, acesta este motivul pentru care reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005 preiau ca reguli de evaluare si recunoatere contabila prevederile cadrului general al IASB privind problemele asupra crora directiva a IV-a nu se pronuna. Referitor la aceasta problema si pentru a asigura un proces de implementare corespundator reglementarilor menionate, consideram necesara, pe termen scurt, dezvoltarea prevederilor acestora cu norme (standarde) contabile naionale care sa reglementeze evaluarea si reflectarea in contabilitate a unor evenimente si tranzacii cum sunt: operaiunile de leasing, veniturile din activitati curente, subveniile, diferenele de conversie,

471

instrumentele financiare. In timp, astfel de norme (standarde) contabile naionale pot fi extinse si asupra altor tipuri de evenimente si tranzacii.

Menionam ca astfel de soluii au fost adoptate si de celelalte tari devenite recent membre ale UE.

Bibliografie 1. Obert, R, Comptabilite approfondie et revision, Coriges du manuel, Ed. Dunod, 2005 2. Barry J. Epstein, IFRS 2007- Interpretarea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate

si Raportare Financiara, 2008 3. Colectia de ghiduri pentru Intelegerea si Aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate

(32 volume) Bucuresti, Editura CECCAR 2004; 4. Feleaga Nicolae, Malciu Liliana - Contabilitate financiara - O abordare europeana si internationala

(vol.I -Contabilitate financiara fundamentala, vol.II - Contabilitate financiara aprofundata), Bucuresti, Ed.Infomega, 2005;

5. Felega Nicolae si Malciu Liliana - Recunoastere, evaluare si estimare in contabilitatea internationala, Editura CECCAR 2004;

6. Garbina Madalina si Bunea Stefan - Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IFRS/IAS vol. I si II, Editura CECCAR, 2005;

7. Pantea Petru - Contabilitatea romaneasca armonizata cu Directivele CEE, Editura Intelcredo, 2003;

8. Standarde Internationale de Raportare Financiara, Editura CECCAR, Bucuresti, 2007.