2
Capitolul 1. Definirea şi clasificarea impozitelor şi taxelor. principii ale fiscalităţii:
Elementele impozitului
Impozitul reprezintă punctul nodal al fiscalităţii, fiind un produs al istoriei care a însoţit
permanent statul în prefacerile la care acesta a fost supus de evoluţia evenimentelor, sau la cele la care statul a contribuit de-a lungul istoriei. La începutul existenţei sale, impozitul nu avea caracter permanent, iar rolul său era limitat şi obscur. Toate statele moderne şi-au bazat dezvoltarea economiilor şi extinderea puterii lor, în mare parte, pe fiscalitate care a suferit numeroase prefaceri, fiind totodată la baza reformelor pe care statul le-a introdus de-a lungul timpului.
Din definiţiile de mai sus, se desprind unele caracteristici fundamentale ale impozitului: - forţa puterii publice (elementul de autoritate); - caracter general; - transferul de avuţie; - caracterul pecuniar; - faptul că nu presupune o contraprestaţie directă; - caracterul definitiv; - funcţia extinsă (rolul) impozitelor. Elementul de autoritate poate fi considerat caracterul cel mai pregnant al impozitului, fiind
perceput cel mai rapid de către contribuabili. De altfel, acesta reiese din toate definiţiile prezentate. Oricare este forma sa, impozitul este întotdeauna instituit printr-un act de autoritate, fiind o obligaţie prin constrângere. Pentru cetăţeanul contribuabil, impozitul reprezintă o restricţie a libertăţii sale, a posibilităţilor sale materiale, tocmai ca urmare a elementului intrinsec de autoritate. Puterea celor care o exercită în mod public se bazează pe monopolul de stabilire a impozitului şi care întotdeauna revine autorităţilor competente: Parlamentul şi/sau Guvernul ca organe centrale şi organele deliberative şi executive locale.
Impozitul are caracter general, fiind o obligaţie de plată a tuturor persoanelor fizice şi juridice care obţin venituri sau deţin averi. Caracterul general şi cel obligatoriu al impozitului se regăsesc în articolul 53 al Constituţiei României: “cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice”.
Elementul de transfer de avuţie se bazează pe faptul că impozitul este o prelevare de avuţie care afectează patrimoniul contribuabilului, în sensul diminuării. Această prelevare este definitivă, întrucât datoria fiscală nu este subiect de rambursare. De asemenea, prelevarea nu este însoţită de o
contraprestaţie directă, oferită în schimbul plăţii impozitelor. Veniturile obţinute din impozite se depersonalizează, ele fiind alocate pentru acoperirea unor cheltuieli publice care produc avantaje diferenţiate şi nedeterminate.
Caracterul pecuniar al impozitelor derivă din faptul că ele reprezintă, în general, o contribuţie în bani, chiar dacă la începuturile existenţei sale a cunoscut şi forma în natură.
În lumea contemporană, funcţia extinsă a impozitului este asigurată de politica fiscală a statelor, care la funcţia tradiţională financiară a acestuia (acoperirea cheltuielilor publice), au adăugat treptat şi funcţia redistributivă a avuţiei în societate, precum şi pe cea intervenţionistă în alocarea resurselor în economie. Aşadar, rolul impozitelor se manifestă pe plan financiar, economic şi social. În plan financiar, impozitele reprezintă principalul mijloc de procurare a resurselor financiare publice necesare acoperirii nevoilor colective ale societăţii. O caracteristică importantă în evoluţia impozitelor, este tendinţa de creştere continuă a acestora – atât în valori absolute, cât şi ca pondere în produsul intern brut - dar nu în acelaşi ritm cu sporirea cheltuielilor publice, fapt ce favorizează apariţia deficitelor bugetare.
3
În plan economic, rolul impozitelor se manifestă în măsura în care autorităţile publice le folosesc în calitate de mijloc de intervenţie în activitatea economică. În funcţie de necesităţile concrete ale perioadei, impozitele pot fi utilizate ca instrumente de încurajare sau frânare a unei anumite activităţi, pentru creşterea sau reducerea producţiei, a comerţului exterior, sau consumului anumitor produse. Rolul în plan social constă în redistribuirea, prin intermediul impozitelor, a unei importante părţi din produsul intern brut între persoane fizice şi juridice, precum şi între diverse grupuri sociale.
Elementele constitutive ale impozitului sunt definitorii pentru stabilirea legalităţii perceperii şi a determinării cuantumului obligaţiei fiscale din partea contribuabilului. Elementele impozitului sunt: subiectul impozitului, suportatorul, obiectul impunerii, unitatea de impunere, sursa impozitului, cota impozitului, termenul de plată.
Subiectul impozitului este persoana fizică sau juridică obligată la plata acestuia, denumită şi contribuabil. Astfel, în cazul impozitului pe salariu, subiectul este angajatul căruia i se reţine impozitul, iar în cazul impozitului pe profit subiectul este agentul economic. Uneori, impozitul datorat de un contribuabil este vărsat la buget de către o altă persoană, ca în cazul impozitului pe salarii, impozitului vizând dreptul de autor, impozitului pe dobânzi ş.a.
Suportatorul este persoana care suportă efectiv impozitul. În unele cazuri, subiectul este şi suportatorul impozitului: impozitul pe salarii, impozitul pe venitul global etc. În practică, sunt foarte numeroase cazurile în care suportatorul şi subiectul sunt persoane diferite. Acest lucru este posibil deoarece sunt numeroase cazurile de a transpune (transla), într-o măsură mai mare sau mai mică, sarcina impozitelor plătite de unii contribuabili asupra altora.
Obiectul impunerii constă în materia supusă impunerii. Astfel, la impozitele directe, obiectul poate fi averea sau venitul (salariul, profitul etc.). În cazul impozitelor indirecte, materia supusă impunerii (obiectul) poate fi: bunul care este supus vânzării, serviciul prestat, bunul importat (mai rar cel exportat) etc.
Pentru a exprima mărimea obiectului impozabil, se foloseşte o anumită unitate de măsură, denumită unitate de impunere, care poate fi: unitatea monetară (impozitul pe venit), mp de suprafaţă utilă (impozitul pe clădiri), hectarul de teren (la impozitul funciar), bucata, litrul, kg etc. (la taxele de consumaţie).
Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte impozitul: din venit sau din avere. În cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide cu sursa. În cazul impozitelor pe avere, această suprapunere nu se realizează întotdeauna, deoarece, de obicei, impozitul se plăteşte din venitul obţinut de pe urma averii respective şi numai arareori acesta diminuează averea propriu-zisă.
Cota impozitului (cota de impunere) reprezintă impozitul aferent unei unităţi de impunere. Impozitul poate fi stabilit în sumă fixă sau în cote procentuale, care pot fi: proporţionale, progresive sau regresive.
Termenul de plată indică data până la care impozitul trebuie achitat statului. În cazul neachitării impozitului până la termenul legal, contribuabilul este obligat să plătească în plus majorări de întârziere, iar în situaţiile în care se constată reaua credinţă a contribuabilului, se prevăd şi sancţiuni împotriva acestuia (popriri, sechestrarea unor bunuri până la concurenţa valorii impozitului neachitat).
Principiile impunerii
Corespunzător realităţilor dintr-o economie modernă, principiile expuse de A.Smith rămân de
actualitate, dar pot fi extinse şi grupate astfel: principii de echitate fiscală, principii de politică financiară, principii de politică economică şi principii social-politice.
Principii de echitate fiscală Acest principiu urmăreşte înfăptuirea dreptăţii sociale în materie de impozite. Pentru respectarea
echităţii fiscale, este necesară îndeplinirea cumulativă a a mai multor condiţii, cum sunt:
4
- stabilirea minimului neimpozabil – constă în scutirea de impozit a unui venit minim care să asigure satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Această măsură vizează doar aplicarea impozitelor pe venit, sau în general a celor directe, neavând aplicabilitate asupra impozitelor indirecte;
- stabilirea sarcinii fiscale în funcţie de puterea contributivă a fiecărui plătitor – presupune luarea în consideraţie atât a veniturilor sau averii, cât şi a situaţiei familiale a contribuabilului (să se ţină seama de aspecte cum sunt: persoană singură sau căsătorită; numărul copiilor sau al altor membrii de familia aflaţi în întreţinere ş.a.);
- prevederea unei echivalenţe între mărimea veniturilor supuse impozitării sau capacitatea contributivă a plătitorilor, pe de o parte şi sarcina fiscală datorată, pe de altă parte;
- impunerea să fie generală, adică să cuprindă toate categoriile sociale care realizează venituri sau care posedă un anumit gen de avere (cu excepţia celor care obţin venituri sub minimul neimpozabil).
Principii de politică financiară Acestea vizează aspete cum sunt: obţinerea unui randament fiscal ridicat, stabilitate şi
elasticitate a impozitelor. Randamentul fiscal ridicat se obţine prin îndeplinirea următoarelor condiţii: - impozitul să aibă caracte universal, adică să fie plătit de toate persoanele fizice şi juridice
care obţin venituri din aceeaşi sursă, deţin acelaşi gen de averi sau procură aceleaşi grupe de produse;
- să nu existe posibilităţi de sustragere a materiei impozabile de la impozitare; - cheltuielile administraţiei fiscale în legătură cu stabilirea materiei impozabile, calcularea şi
perceperea impozitelor să fie cât mai reduse. Stabilitatea impozitului implică menţinerea unui randament fiscal constant de-a lungul
întregului ciclu economic. În acest sens, este de dorit ca un impozit să nu înregistreze fluctuaţii importante odată cu sporirea sau reducerea volumului activităţii (producţie, comerţ) sau al veniturilor din perioadele de avânt sau criză economică.
Elasticitatea impozitului presupune ca acesta să poată fi adaptat în permanenţă la necesitatea de procurare a veniturilor statului. Astfel, dacă se înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca impozitele să poată fi majorate corespunzător. În general, elasticitatea impozitelor acţionează mai ales în sensul majorării impozitelor.
Principii de politică economică Acestea se referă la utilizarea impozitelor ca instrument de impulsionare a dezvoltării unor
ramuri sau sectoare de activitate, de stimulare sau reducere a producţiei sau consumului unor mărfuri, de creştere sau restrângere a exportului ori importului anumitor produse etc. Astfel, prin impozit autorităţile urmăresc nu doar aspectul financiar de procurare a veniturilor la bugetul public, ci folosirea lor ca instrument (pârghie) de influenţare a comportamentului agenţilor economici şi populaţiei.
Principii social-politice Indiferent dacă decidentul public intenţionează sau nu, prelevările fiscale modifică repartiţia
veniturilor în societate. Drept urmare, anumite impozite au început să fie utilizate în mod deliberat pentru obţinerea unor finalităţi de natură socială. Obiectivele sociale pot fi de natură etică, atunci când se acţionează în direcţia asigurării justiţiei sociale, sau pot viza corectarea unor comportamente dăunătoare individului şi societăţii.
Utilizarea politicii fiscale în vederea realizării unor obiective sociale constituie un subiect controversat, întrucât decidentul public poate recurge în acest scop fie la impozit, fie la cheltuieli publice, fie la alte instrumente instituţionale (stabilirea salariului minim, transferuri sociale, controlul chiriilor ş.a.). Practic întregul buget influenţrază asupra redistribuirii veniturilor în societate. La alegerea instrumentului de acţiune, decidentul public trebuie să aibă în vedere atât obţinerea finalităţilor
5
sociale, cât şi consecinţele măsurilor alese sub aspect financiar şi economic. Astfel, pe de o parte, modificarea randamentului prelevărilor fiscale influenţează asupra finanţării cheltuielilor publice, din care o parte pot fi direcţionate în scopuri sociale; pe de altă parte, o politică fiscală prin care se urmăreşte reducerea inegalităţilor sociale, influenţează asupra procesului de economisire în societate şi, implicit, asupra dinamicii investiţiilor şi creşterii economice.
În plan social, impozitele pot fi utilizate în diverse scopuri: - restricţionarea consumului unor produse nocive populaţiei (alcool, tutun) prin introducerea
de impozite de ordine cum sunt accizele la băuturi alcoolice şi la ţigări; - creşterea natalităţii, prin reducerea impozitelor pe venitul/salariul familiilor cu copii în
întreţinere; - sprijinirea situaţiilor de părinte unic în a cărui întreţinere se află unul sau mai mulţi copii,
sau a contribuabililor cu venituri reduse şi număr mare de copii/personae aflate în întreţinere, prin acordarea unor facilităţi fiscale cu scopul reducerii sarcinii fiscale la impozitul pe vanit/salariu;
- descurajarea celibatului şi încurajarea căsătoriilor, prin instituirea unor impozite mai mari persoanelor necăsătorite ş.a.
Alături de acestea, poate avea loc promovarea intereselor grupurilor sociale pe care le reprezintă formaţiunea/formaţiunile aflată/aflate la putere, prin măsuri fiscale adecvate, ceea ce se încadrează în obiective cu caracter politic.
Rata fiscalităţii
Semnificaţia ratei presiunii fiscale se remarcă pe două planuri: contabil şi al analizei economice. Sub aspectul contabil, rata presiunii fiscale nu ţine seama de faptul că prelevările obligatorii
finanţează alte prelevări obligatorii. Adică, fluxurile cuantificate la numărător nu sunt consolidate (nu elimină prelevările obligatorii vărsate de administraţiile publice).
Din punct de vedere al analizei economice, rata presiunii fiscale evidenţiază aspectul confiscatoriu al prelevărilor obligatorii, neglijând faptul că acestea sunt reinjectate în circuitul economic sub forma cheltuielilor publice.
Rata presiunii fiscale este un indicator de comensurare a acelei părţi din veniturile provenite din producţie, care trece printr-un proces de distribuire obligatorie şi publică, în loc de a fi lăsată la libera dispoziţie a iniţiativei particulare. Limitele presiunii fiscale
Contribuabilul onest şi cu spirit civic vede în impozit „un rău necesar” şi consimte la plata acestuia. Când însă impozitele depăşesc anumite limite (suportabile), iar contribuabilii resimt din plin povara fiscală care îi apasă, comportamentul normal, în economie şi societate, este paralizat, conducând la inhibarea iniţiativei particulare, a motivaţiei de a munci şi economisi sau, mai grav, la adevărate revolte fiscale. Din aceste considerente, de-a lungul timpului, o preocupare majoră în cadrul politicii fiscale s-a materializat în susţinerea unor puncte de vedere privitoare la eventuale limite maxime ale ratei presiunii fiscale.
Stabilirea unor limite ale presiunii fiscale este o problemă care i-a preocupat pe specialişti încă de la sfârşitul sec. al XVIII-lea, când economiştii şi juriştii afirmau că fiscalitatea trebuie să fie cât mai lejeră. Cum însă, datorită diversificării acţiunilor şi implicărilor statului în viaţa economică şi socială, impozitele şi cotizaţiile sociale au avut o evoluţie ascendentă, în fiecare etapă de dezvoltare, mărimea acestora era considerată ca fiind la limita maximă (aceea care, odată depăşită, ar periclita bunul mers al economiei). Unii teoreticieni s-au hazardat chiar în avansarea unor valori considerate ca praguri maxime, dar fără a fi pe deplin fundamentate.
În anul 1947, economistul englez, A.Pigou, afirma că presiunea fiscală optimă este cea căreia îi corespunde egalitatea dintre utilitatea socială a cheltuielii publice marginale şi inutilitatea socială a prelevării fiscale marginale.
6
Stabilirea unui plafon maxim al nivelului presiunii fiscale este aproape imposibil de realizat, deoarece acest indicator diferă în funcţie de perioadă, ţară, context economic, politic şi social.
Creşterea presiunii fiscale din ultimele două secole, are la bază extinderea rolului economic şi social al statului. De asemenea, având în vedere că prelevările obligatorii sunt sursa de acoperire a cheltuielilor publice, impozitele şi presiunea fiscală înregistrează, în consecinţă, aceeaşi tendinţă de creştere pe care o manifestă cu pregnanţă cheltuielile publice.
Autorităţile publice percep impozite, deoarece guvernele au nevoie de resurse. Totodată, acestea trebuie să fie foarte precaute în încercarea lor de a maximiza veniturile fiscale, pentru ca situaţia să nu ia altă turnură, întorcându-se împotriva propriilor interese. În acest sens, problema care se pune este: cât de mult pot creşte impozitele (la un moment dat), astfel încât, acest lucru să nu se reflecte într-o diminuare a încasărilor fiscale pentru guvern?
În opinia economiştilor liberali, o presiune fiscală prea accentuată descurajează contribuabilii (persoane fizice şi juridice) să investească, să economisească, să producă şi să muncească. Arthur Laffer, un reprezentant de seamă al aşa-numitei „politici de ofertă”, transpune grafic („Curba Laffer”) o idee exprimată şi de predecesori ai săi, şi anume, faptul că rate ale fiscalităţii prea ridicate, distrug baza asupra căreia sunt aşezate impozitele.
Curba Laffer este un grafic ce înfăţişează relaţia dintre rata prelevărilor obligatorii şi veniturile totale încasate prin impozite de către stat. Laffer estimează că există un prag al ratei maxime a presiunii fiscale, dincolo de care, orice creştere a acesteia generează o diminuare a randamentului fiscal. Această valoare corespunde volumului maxim al veniturilor fiscale (punctului de maxim al curbei). Valoarea prelevărilor obligatorii ar merge până la anulare, dacă rata fiscalităţii ar atinge valoarea de 100% (în acest caz-limită, orice activitate impozabilă ar dispărea). Aceasta se explică prin faptul că prelevările obligatorii prea dure distrug baza impozabilă.
În afara nivelului maxim al încasărilor (M) corespunzător ratei R2, se poate remarca faptul că,
aceeaşi sumă a prelevărilor obligatorii (N şi N’) poate fi obţinută prin aplicarea a două valori ale rate fiscalităţii: R1 şi R3.
Curba Laffer se divide în două părţi, delimitate de punctul M: partea stângă este cea admisibilă (sau normală), în care încă mai sunt rezerve de creştere a prelevărilor obligatorii, prin mărirea ratei presiunii fiscale; şi partea dreaptă, denumită zona inadmisibilă, în care orice suplimentare a presiunii fiscale este în măsură să ducă la diminuarea veniturilor autorităţilor publice.
Curba Laffer rămâne o reprezentare pur teoretică, deoarece nu permite identificarea cu exactitate a valorii lui M, dincolo de care presiunea fiscală devine excesivă.
La aceeaşi valoare a presiunii fiscale, în ţări cu niveluri de dezvoltare economică şi socială diferită, se pot plasa de o parte sau de alta a mărimii M.
Chiar dacă teoreticienii au încercat adesea să stabilească unele niveluri maxime, practica, mai devreme sau mai târziu, le-a depăşit de fiecare dată. Plafonul fiscal este flotant, pentru că presiunea
7
fiscală este mai mult o percepţie care diferă în funcţie de circumstanţe economice, politice şi psihologice. Ca urmare, se poate vorbi despre următoarele limite ale presiunii fiscale:
- limite de ordin psihologic şi politic – sunt impuse de reacţiile contribuabililor care pot opune o rezistenţă puternică faţă de creşterea impozitelor, atunci când acestea tind să devină excesive. Formele de rezistenţă sunt diverse: evaziunea şi frauda fiscală, reducerea activităţii productive, mergând chiar până la mişcările de protest şi revolte sociale;
- limite de natură economică – se referă la faptul că prelevările obligatorii prea apăsătoare pot avea ca efect frânarea înclinaţiei spre muncă, economisire şi investire şi, deci, slăbirea spiritului întreprinzător.
Presiunea fiscală trebuie privită şi sub alt aspect: de compensare a poverii fiscale cu avantajele pe care contribuabilii le au prin intermediul cheltuielilor publice finanţate prin impozite.
Modalităţi de exprimare a presiunii fiscale Având în vedere faptul că impozitul este perceput de contribuabil ca o amputare a veniturilor sale de
către autoritatea publică, trebuie să admitem şi necesitatea cuantificării acesteia la diferite niveluri: naţional, al agentului economic, individual.
Presiunea fiscală naţională În general, presiunea fiscală este dată de rata fiscalităţii, care se calculează ca raport între suma
totală a încasărilor fiscale (de la nivel central, local, inclusiv cotizaţii sociale) percepute pe o anumită perioadă şi mărimea produsului intern brut realizat în aceeaşi perioadă, de obicei un an. Considerând veniturile fiscale ca fiind formate din impozite, taxe şi contribuţii, rata presiunii fiscale se calculează astfel:
100⋅++
=
PIB
CTIR , unde (1)
R – rata presiunii fiscale la nivel naţional; I – volumul impozitelor încasate; T – suma totală a taxelor încasate; C – contribuţii la asigurările sociale de stat; PIB – volumul produsului intern brut.
Considerând această expresie ca fiind rata presiunii fiscale în sens larg, prin eliminarea de la numărător a contribuţiilor la asigurările sociale de stat, se poate stabili rata presiunii fiscale în sens restrâns, astfel:
100PIB
TIR r ⋅
+= , unde (2)
De asemenea, prin raportarea doar a contribuţiilor pentru asigurări sociale la PIB, se calculează rata presiunii fiscale în scopuri sociale.
Presiunea fiscală la nivelul agentului economic Pentru contribuabilii agenţi economici, impozitele pe care le plătesc statului sunt percepute ca
elemente de presiunea fiscală, cu atât mai accentuată cu cât ponderea lor în valoarea adăugată realizată este mai mare. Astfel:
100Va
Ir
f
ff ⋅= , în care (3)
rf – rata presiunii fiscale la nivelul firmei; If – totalul diverselor impozite plătite de agentul economic: impozit pe profit, contribuţia la asigurările sociale, impozite pe clădiri, pe teren etc.; Vaf – valoarea adăugată de firmă.
8
Cu cât impozitele cuantificate la numărător se calculează conform unor cote mai mari, cu atât suma totală a impozitelor va fi mai ridicată, ceea ce se va repercuta în mărimea pronunţată a ratei fiscalităţii la nivelul agentului economic.
Clasificarea impozitelor
Impozitele întâlnite în practica financiară sunt foarte diverse, deosebindu-se între ele prin
conţinut şi prin formă. Gruparea acestora se realizează pe seama unor criterii ştiinţifice diverse, cum sunt:
- trăsăturile de formă şi fond; - obiectul impunerii; - scopul urmărit de autoritatea publică prin introducerea şi perceperea lor; - frecvenţa realizării; - în funcţie de cota aplicată; - clasificarea administrativă. Clasificarea după trăsături de formă şi fond, împarte impozitele în două mari grupe: directe şi
indirecte. Distincţia între aceste mari grupe se bazează pe criteriile: - juridic – pe care se bezează noţiunea de rol nominativ; - incidenţa impozitului – care se referă la distribuţia ultimă a poverii unui impozit; - personalizarea impozitului – care constă în aşezarea acestuia în funcţie de capacitatea
contributivă a plătitorului; - elasticitatea - variaţia randamentului impozitelor în funcţie de evoluţia condiţiilor
economice. Din punctul de vedere al relaţiilor dintre autoritatea fiscală şi contribuabil, se remarcă o mare
deosebire între impozitele directe şi cele indirecte. Astfel, în cazul impozitelor directe, autoritatea de impunere stabileşte (aşează) obligaţia în mod direct pe fiecare contribuabil, persoană fizică sau juridică, în funcţie de situaţia lor specifică. Aceştia plătesc impozitul direct către autorităţi. În cadrul impozitelor indirecte, obligaţia fiscală este determinată de contribuabilii înşişi, deoarece ea depinde de structura şi volumul mărfurilor şi serviciilor procurate.
a) Impozitele directe se stabilesc nominal în sarcina contribuabililor, persoane fizice şi juridice, în funcţie de veniturile sau averea acestora, prin aplicarea unor cote de impozit. La rândul lor, impozitele directe se subîmpart, corespunzător modului de aşezare, în impozite reale şi impozite personale.
Impozitele reale se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale aflate în posesia contribuabilului: pământ, clădiri, mijloace de transport etc., făcându-se abstracţie de situaţia personală a acetuia. Din această categorie de impozite fac parte: impozitul pe clădiri; impozitul pe activităţi industriale, comerciale şi profesii libere; impozitul pe capitalul imobiliar sau bănesc, impozitul funciar etc.
Înţelese stricto sensu, impozitele personale vizează persoana fără a ţine cont de posibilităţile sale contributive. Totuşi, în prezent, prin impozit personal se înţelege un impozit care ţine seama de situaţia personală şi familială a contribuabilului. La rândul lor, impozitele personale pot fi: impozite pe
venit şi impozite pe avere. Impozitul pe venit vizează atât venitul persoanelor fizice (impozit pe salariu, impozit pe venitul global) cât şi pe cel al agenţilor economici (impozit pe profit, impozit pe cifra de afaceri). Impozitul pe avere (pe patrimoniu) afectează bunurile mobiliare sau imobiliare ale contribuabilului.
b) Impozitele indirecte (impozitele pe cheltuieli) se percep cu prilejul vânzării unor bunuri, prestării de servicii sau activităţilor de export-import. După formă, impozitele indirecte se subâmpart în: taxe de consumaţie; taxe vamale; taxe de timbru şi înregistrare; venituri de la monopoluri fiscale.
9
În funcţie de obiectul impunerii, impozitele se clasifică în: impozite pe venit, pe avere şi pe consum (cheltuială). Impozitul pe consum afectează cheltuielile de consum (taxa pe valoarea adăugată, accizele), astfel că încasările la buget din aceste surse depind de volumul vânzărilor de mărfuri şi servicii.
Corespunzător scopului urmărit la introducerea lor, impozitele sunt: financiare şi de ordine. Impozitele financiare sunt instituite având ca scop principal realizăres de venituri publice din
care să se finanţeze cheltuielile publice. Printre cele mai importante impozite financiare sunt: impozitele pe venit şi taxele de consumaţie. Impozitele de ordine au ca scop principal limitarea unei anumite acţiuni sau atingerea unui anumit obiectiv care nu are caracter fiscal. Exemplul cel mai comun privind aceste impozite îl reprezintă impozitele şi taxele asupra ţigărilor şi băuturilor alcoolice, al căror nivel ridicat urmăreşte limitarea consumului, dat fiind caracterul lor nociv. Desigur că nu este de neglijat aspectul financiar, întrucât pot aduce la buget sume importante. În funcţie de frecvenţa realizării lor, impozitele se grupează în permanente şi incidentale. Impozitele permanente (sau ordinare) se încasează periodic la bugetul central sau local, după caz. In această categorie se cuprinde partea cea mai mare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor. Impozitele incidentale se introduc şi se încasează doar în cazuri deosebite, neavând o periodicitate în plata către buget. De exemplu, impozitarea, o singură dată, a profiturilor sau averilor excepţionale obţinute în perioadele de război. Corespunzător cotei aplicate, impozitele sunt specifice şi ad valorem. Impozitele specifice sunt calculate multiplicând o greutate, un volum, o suprafaţă de materie impozabilă cu o sumă dată (o sumă fixă). Impozitele de acest tip sunt destul de rare (de exemplu taxa de afişaş). Impozitele ad valorem se calculează prin aplicarea unei cote (tarif sau rată) asupra bazei impozabile. Acesta este procedeul utilizat cel mai frecvent. In funcţie de rata de impozitare aplicată asupra bazei impozabile, impozitele sunt proporţionale sau progresive. Impozitul proporţional constă în aplicarea asupra bazei impozabile a unei cote fixe de impozitare, indiferent de mărimea acestei baze. Impozitul progresiv constă în aplicarea unei cote (rate) de impozitare, a carei mărime creşte odată cu sporirea materiei impozabile. În literatura de specialitate se mai vorbeşte şi de impozite degresive şi impozite regresive. Impozitul degresiv constă în aplicarea unei rate tot mai mici, pe măsură ce materia impozabilă scade. În schimb impozitul regresiv constă în aplicarea unei rate în descreştere, pe măsură ce baza de impozitare creşte. În fapt, acest ultim impozit nu se mai practică. În funcţie de instituţia care le administrează (clasificarea administrativă), sunt: impozite ale administraţiei de stat centrale şi impozite locale – în statele de tip unitar; în statele federale, în afara impozitelor federale şi locale se mai percep şi impozite la nivelul statelor, provinciilor, landurilor sau regiunilor membre ale federaţiei.
Astfel, în ţara noastră, TVA, impozitul pe venitul global, accizele, impozitul pe profit alimentează bugetul central (sau bugetul de stat), iar impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, impozitul pe spectacole etc. alimentează bugetele locale.
Caracterizarea generală a impozitelor directe
Impozitele directe reprezintă contribuţii băneşti ale celor care realizează venituri sau posedă avere, particularizându-se prin impactul imediat şi direct asupra platitorului. Ca regulă generală, impozitele directe nu pot fi repercutate asupra altei persoane.
În decursul timpului, impozitele directe au evoluat o dată cu dezvoltarea economiei, ele stabilindu-se pe diferite obiecte materiale, genuri de activităţi, pe venituri sau pe averi. Indiferent dacă este pe venit sau pe avere, acest tip de impozite are o incidenţă directă, în sensul că plătitorul este aceeaşi persoană cu suportatorul.
10
Impozitele directe constituie, pe de o parte, forma de impunere cea mai veche şi mai simplă, iar pe de altă parte, forma de impunere prin care se poate asigura echitatea fiscală. Deşi s-au practicat şi în orânduirile precapitaliste, s-au diversificat şi extins mai mult în capitalism.
O caracteristică importantă a impozitelor directe este faptul că au un cuantum şi termen de plată ce pot fi precizate dinainte, astfel că pot fi cunoscute din timp, atât de către contribuabil, cât şi de către organul fiscal. Impozitele aşezate pe obiecte materiale şi genuri de activităţi (impozitele de tip real) au fost înlocuite, în cea mai mare parte, cu impozitele stabilite pe diferite venituri - salarii, profit, rentă (care sunt impozite de tip personal).
Deoarece impozitele directe sunt nominative, reglementate în funcţie de mărimea venitului sau a averii şi au termene de plată stabilite şi cunoscute anticipat, ele sunt preferabile, din punctul de vedere al administraţiei fiscale, fata de impozitele indirecte.
Impozitele directe prezintă următoarele avantaje pentru stat: - constituie venituri sigure pentru buget, fiindcunoscute din timp astfel că se poate baza pe
veniturile procurate pe această cale, la anumite intervale de timp; - răspund obiectivului de justiţie fiscală, deoarece la aşezarea lor se poate ţine seama de situaţia
personală a plătitorului; - se calculează şi se percep relativ uşor. Impozitele directe prezintă, însă şi unele dezavantaje: - nu sunt agreabile plătitorilor; - recurgerea, în mod precumpănitor, la acest tip de impozite determină conducerile statelor să
devină nepopulare; - sunt mai permisive în ceea ce priveşte practicarea evaziunii fiscale. Din punctul de vedere al obiectului impozabil, impozitele directe pot fi pe venit şi pe avere.
Impozitele directe pot fi: impozite reale şi impozite personale. Impozitele reale. Impozitele directe reale se caracterizează prin aceea că obiectul impunerii se defineşte în mod cantitativ. Din categoria acestor impozite fac parte impozitele pe clădiri, pe pământ etc. În general, impozitele reale se stabilesc pe baza unor indicii exterioare, astfel că sarcina suportată de plătitor nu este echitabilă, neţinându-se seama de capacitatea plătitorului de a realiza venit şi de a plăti impozite. Din aceste motive, în prezent se utilizează tot mai mult impozitele personale.
Impozitele reale au fost larg utilizate în perioada capitalismului ascendent. În primele stadii de dezvoltare a capitalismului, când pământul reprezenta principalul mijloc de producţie, în anumite ţări europene a fost introdus impozitul funciar (pe pământ). Mărimea acestui impozit se stabilea pe baza unor criterii cum sunt:
- numărul plugurilor utilizate în vederea lucrării pământului; - suprafaţa terenurilor cultivate; - calitatea terenurilor cultivate; - mărimea arenzii; - preţul pământului etc. Utilizarea acestor criterii în calculul cuantumului impozitului funciar, nu permitea stabilirea
reală şi corectă a capacităţii de plată a proprietarului funciar, deoarece se aveau în vedere numai unii dintre factorii care influenţau nivelul producţiei agricole. De aceea, un pas important în stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a reprezentat introducerea cadastrului.
Cadastrul reprezintă atât acţiunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate, cu precizarea veniturilor pe care le procură, cât şi registrele în care contribuabilii figurează înscrisi cu bunurile lor, în vederea stabilirii impozitelor directe. Cadastrul este, de fapt, starea civilă a terenurilor şi a fost folosit nu numai pentru impozitul funciar propriu-zis, ci şi pentru alte impozite denumite cadastrale.
Impozitele reale se calculează şi pentru clădiri în funcţie de destinaţia lor (locuinţe, magazine, birouri etc.). Stabilirea impozitului pe clădiri a avut la bază anumite criterii, cum sunt:
11
- numărul şi destinaţia camerelor; - suprafaţa construită; - numărul uşilor, ferestrelor şi al coşurilor; - suprafaţa curţii; - mărimea chiriei etc. Utilizarea acestor criterii nu asigura o imagine clară asupra mărimii obiectului impozabil, iar
impunerea era inechitabilă. Pe măsura dezvoltării manufacturilor, fabricilor, comerţului şi a altor activităţi libere, numărul
meşteşugarilor, fabricanţilor, comercianţilor şi liber-profesioniştilor a crescut. Pentru impunerea acestora, a fost instituit impozitul pe activităţile industriale, comerciale şi profesiile libere, al cărui cuantum era stabilit în funcţie de o seamă de criterii de ordin exterior, ca de exemplu:
- mărimea localităţii în care se desfăşurau aceste activităţi; - natura întreprinderii (fabrică, atelier, comerţ cu ridicata, comerţ cu amănuntul etc.); - mărimea capitalului; - numărul lucrătorilor; - capacitatea de producţie; - forţa motrice folosită etc.
O dată cu extinderea relaţiilor de credit, a activităţii bancare şi a operaţiunilor cu hârtii de valoare, s-a introdus impozitul pe capitaluri bănesti. Acest impozit se stabilea fie pe baza sumei dobânzilor pe care debitorul le plătea pentru capitalul luat cu împrumut, fie în funcţie de volumul dobânzilor pe care creditorul le încasa pentru capitalul acordat cu împrumut. Randamentul fiscal al acestui impozit era destul de scăzut, deoarece atât debitorul cât şi creditorul nu erau interesaţi să informeze corect organele fiscale despre relaţiile de credit existente între ei, pentru a se sustrage de la obligaţiile de plată.
În prezent, impozitele de tip real se practică pe scară tot mai redusă, menţinându-se în ţări în curs de dezvoltare (în special exploataţiile agricole sunt supuse unor impozite de tip real).
Impozitele personale se definesc prin aceea că, la aşezarea lor se ţine seama şi de situaţia personală a plătitorului (contează nu doar veniturile şi averea, ci şi obligaţiile personale, familiale etc). Cel mai elocvent exemplu de impozit personal este impozitul pe venitul global.
În a doua jumătate a secolului al XIX-lea şi în primele decenii ale secolului al XX-lea, în diverse ţări s-a trecut pe scară largă de la impozitele de tip real la cele de tip personal. Spre deosebire de cele reale, impozitele personale privesc în mod direct persoana contribuabilului. Înlocuirea impunerii reale cu impunerea personală are diverse raţiuni. Astfel, pe de o parte, muncitorii din perioada capitalismului ascendent, fiind lipsiţi de proprietăţi funciare, clădiri sau capitaluri mobiliare nu puteau fi supuşi la plata impozitelor reale; pe de altă parte, extinderea impozitelor personale a devenit o necesitate, deoarece impozitele indirecte erau tot mai greu de suportat de cei cu venituri mici.
Drept urmare, s-a recurs la o anumită diferenţiere a sarcinii fiscale, în funcţie de mărimea veniturilor sau a averii şi de situaţia personală a fiecărui plătitor, ceea ce a marcat, de fapt, trecerea la sistemul impozitelor personale. Impozitele personale se întâlnesc sub forma:
- impozitelor pe venit; - impozitelor pe avere. În cazul impozitelor pe venit, plătitorul (una şi aceeaşi persoană cu suportatorul) este persoana
fizică sau juridică ce realizează venit. Modul de aşezare şi percepere a impozitului pe venitul persoanelor fizice diferă de cel pe venitul persoanelor juridice. Astfel, impozitul pe venit îmbracă două forme principale:
- impozitul pe venitul persoanelor fizice; - impozitul pe venitul persoanelor juridice. Impozitul pe venitul persoanelor fizice. La plata acestui impozit sunt supuse persoanele
fizice care au domiciliul sau rezidenţa într-un anumit stat, precum şi persoanele nerezidente care
12
realizează venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat, cu unele excepţii prevăzute de lege. De la plata impozitului pe venit sunt scutiţi, frecvent, suveranii şi familiile regale, diplomaţii străini acreditaţi în ţara respectivă (cu condiţia reciprocităţii), uneori militarii, instituţiile publice şi persoanele fizice care realizează venituri sub nivelul minimului neimpozabil.
Obiectul impozabil îl reprezintă veniturile obţinute din industrie, agricultură, comerţ, bănci, asigurări, profesii libere etc., de către proprietari, întreprinzători, mici meşteşugari, muncitori, funcţionari, liber-profesionişti. Venitul impozabil reprezintă suma care rămâne după ce se efectuează anumite scăzăminte din venitul brut, cum sunt:
- cheltuielile de producţie; - sumele prelevate la fondul de amortizare şi la cel de rezervă; - primele de asigurare plătite; - dobânzile plătite pentru creditele primite; - cotizaţiile la asigurările de boală, de accidente şi şomaj, precum şi la casele de pensii; - pierderile provocate de calamităţi naturale ş.a. În practica finanţelor publice se cunosc două modalităţi principale de aşezare a impozitelor
directe în raport cu tratamentul veniturilor: a) impunerea separată a fiecărui tip de venit realizat din surse şi locuri diferite (impunerea
cedulară); b) impunerea globală, constând în cumularea tuturor tipurilor de venit indiferent de sursa
acestora şi impunerea lor după globalizare. Mai poate exista şi o modalitate de impunere mixtă, situaţie în care se foloseşte impunerea
globală dar există şi unele venituri care nu se globalizează şi se impozitează separat. Impunerea separată este mai simplă şi uşor de realizat, necesitând cheltuieli de colectare mai
reduse, dar prezintă dezavantajul că nu răspunde cerinţei privind echitatea fiscală. Impozitarea globală respectă cerinţa de echitate fiscală prin impozitarea în funcţie de posibilităţile economice concrete ale subiectului impozabil şi prin introducerea deducerilor personale.
În ţara noastră s-a trecut la impozitarea globală începand de la 1 ianuarie 2000. Se supun impozitului pe venit următoarele categorii de venituri:
- veniturile din salarii; - veniturile din activităţi independente; - veniturile din cedarea folosinţei bunurilor; - veniturile din dividende şi dobânzi; - alte venituri. Nu sunt impozabile şi nu se impozitează următoarele: - ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială, acordate din bugetul de
stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la terţe persoane, cu excepţia indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi pentru concediul plătit pentru îngrijirea copilului în vârstă de până la 2 ani, care sunt venituri de natură salarială;
- sumele încasate din asigurări de bunuri, de accidente, de risc profesional şi din altele similare, primite drept compensaţie pentru paguba suportată;
- sumele primite drept despăgubiri pentru pagubele suportate ca urmare a calamităţilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau de deces, produse ca urmare a unor acţiuni militare, conform legii;
- sumele fixe de îngrijire pentru pensionarii care au fost încadrati în gradul I de invaliditate, precum şi pensiile de orice fel;
- contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziţiilor legale în materie;
13
- contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentului individual de protecţie şi de lucru, alimentaţiei de protecţie, medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, ce se acordă potrivit legislatiei în vigoare;
- sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări sau mecenat; - alocaţia individuală de hrană acordată sub forma tichetelor de masă, suportată integral de
angajator şi hrana acordată potrivit dispoziţiilor legale; - veniturile obţinute ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile şi
mobile corporale din patrimoniul personal, exclusiv cele obţinute din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare şi părţilor sociale;
- sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport, cazare, indemnizaţiei sau diurnelor acordate pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate (în ţară şi în străinătate), precum şi cazul deplasării (în cadrul localităţii), în interesul serviciului, inclusiv sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;
- drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus, studenţii şi elevii militari ai instituţiilor de învăţământ militare şi civile;
- bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfecţionare profesională în cadru instituţionalizat;
- sumele sau bunurile primite cu titlu de moştenire sau donaţie; - veniturile din agricultură şi silvicultură. Impozitul pe venitul persoanelor juridice (impozitul pe profit). Plătitorii de impozite persoane
juridice sunt societăţile comerciale de orice tip, companiile naţionale şi regiile autonome, adică toate organizaţiile cu scop lucrativ. Impozitul pe venitul persoanelor juridice îmbracă următoarele forme:
- impozitul pe profit; - impozitul pe dividende; - impozitul pe venituri din vânzarea activelor. Dintre acestea, impozitul pe profit este cel mai important, având în vedere că profitul este
principala formă de venit a societăţilor comerciale. În sens larg, profitul reprezintă diferenţa dintre veniturile unui agent economic realizate din activităţile pe care le desfăşoară şi cheltuielile aferente obţinerii lor.
Obiectul impunerii este profitul anual impozabil care este reprezentat de diferenţa dintre veniturile obtinute de agentul economic într-un an fiscal şi cheltuielile deductibile aferente efectuate. Dacă există şi cheltuieli nedeductibile, acestea nu pot fi scăzute din venituri, ci se însumează acestora în vederea determinării profitului anual impozabil. Impozitul pe profit se obţine prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei de impozitare astfel determinate. Cota de impunere, în prezent, în România este de 16%.
Impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinată de organizarea acestora ca societăţi de persoane sau ca societăţi de capital.
În cazul societăţilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se efectuează frecvent ca în cazul impunerii veniturilor persoanelor fizice, deoarece este greu de realizat o demarcaţie precisă între averea fiecăreia din persoanele asociate şi patrimoniul societăţii respective. În cazul societăţilor de capital, se poate efectua o demarcaţie precisă între averea personală a acţionarilor şi patrimoniul societăţii, iar acţionarii răspund pentru actele şi faptele societăţii numai în limitele părţii de capital pe care o deţin.
Deoarece profitul obţinut de o societate de capital, parţial se repartizează acţionarilor (sub formă de dividende) şi parţial rămâne la dispoziţia societăţii (pentru constituirea unor fonduri), trebuie delimitate:
- profitul societăţii înainte de repartizare; - profitul repartizat acţionarilor sub formă de dividende; - profitul rămas la dispoziţia societăţii.
14
Această repartizare a profitului permite luarea în considerare a mai multor modalităţi de impunere a veniturilor realizate de societăţile de capital şi anume:
- o primă modalitate constă în impunerea iniţială a profitului total obţinut şi apoi, separat, a profitului repartizat acţionarilor sub formă de dividende (acest sistem, considerat clasic, se practică în: SUA, Olanda, Belgia, Luxemburg, Elveţia, Suedia);
- o a doua modalitate constă în aceea că se impun numai dividendele, în timp ce partea de profit lăsată la dispoziţia societăţii de capital este scutită de impozit;
- a treia modalitate presupune numai impunerea părţii din profit care rămâne la dispoziţia societăţii de capital, dividendele repartizate acţionarilor nefiind impozitate;
- a patra modalitate presupune impunerea separată, mai întâi a dividendelor repartizate acţionarilor şi apoi a părţii din profit rămase la dispoziţia societăţii de capital.
În categoria plătitorilor impozitului de profit, potrivit legislatiei în vigoare, se includ următoarele persoane juridice şi fizice (contribuabili):
- persoanele juridice române pentru profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât în România, cât şi din străinatate; în această categorie de contribuabili se cuprind:
- regiile autonome, indiferent de subordonare; - societăţile comerciale, indiferent de forma de proprietate şi de forma juridică de
organizare, inclusiv cele cu participare de capital străin sau cu capital integral străin; - societăţile agricole; - organizaţiile cooperatiste; - instituţiile financiare şi de credit; - alte persoane juridice române.
- persoanele juridice străine care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent, cum ar fi: companiile, organizaţiile, fundaţiile, trusturile sau alte entităţi similare;
- persoanele juridice şi fizice străine, atunci când participă, în baza unui contract de asociere, la realizarea de activităţi în scopul obţinerii de profit;
- persoanele juridice şi fizice române, partenere într-un contract de asociere care nu dau naştere unei persoane juridice, pentru profitul realizat, caz în care impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică;
- instituţiile publice, pentru veniturile extrabugetare obţinute din activităţi economice în condiţiile legii.
De la plata impozitului pe profit sunt exceptate: - Trezoreria statului, pentru operaţiunile din fondurile publice derulate prin contul general al
Trezoreriei; - instituţiile publice, pentru fondurile publice constituite potrivit Legii finanţelor publice; - unităţile economice fără personalitate juridică ale organizaţiilor de nevăzători, de invalizi şi ale
asociaţiilor persoanelor cu handicap; - persoanele juridice fără scop lucrativ (asociaţiile, fundaţiile, cultele religioase, organizaţiile
sindicale, partidele politice ş.a.), care obţin venituri din cotizaţii, contribuţii băneşti, donaţii, sponsorizări, dobânzile şi dividendele obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din asemenea venituri şi din alte venituri de aceeaşi natură;
- fundaţiile testamentare; - cooperativele care funcţionează ca unităţi protejate, special organizate, potrivit legii; - instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate provizoriu, potrivit
legii, pentru veniturile realizate din activitatea de învăţământ, cu condiţia utilizării acestora pentru baza tehnico-materială;
15
- asociaţiile de proprietari, constituite ca persoane juridice, pentru veniturile obţinute din activităţi economice, care sunt utilizate pentru îmbunătăţirea confortului şi a eficienţei clădirilor, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune.
Impozitele pe avere. În funcţie de obiectul impunerii, impozitul pe avere îmbracă trei fome principale:
- impozit aspra averii propriu-zise; - impozit asupra circulaţiei averii;
- impozit aspra creşterii averii. a) Impozitele asupra averii propriu-zise au ca obiect, în general, proprietăţile imobiliare
(terenuri, clădiri etc.) şi activul net. Acest tip de impozite se plăteşte fie din profitul adus de avere, fie din alte venituri ale contribuabilului. În acest ultim caz, spunem că acesta este un impozit pe substanţa averii şi se întâlneşte rar, din cauză că determină scăderea materiei impozabile, adică a averii respective. O problemă esenţială o constituie evaluarea averii. Aceasta poate fi realizată fie pe baza declaraţiei contribuabilului, fie potrivit unor documente ce atestă dobândirea averii, fie conform unor norme fixate de autoritatea publică, fie în baza unei expertize.
Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi întâlnite, atât ca impozite stabilite asupra averii, dar plătite din veniturile obţinute de pe urma averii respective, cât şi ca impozite instituite pe substanţa averii. Cele mai frecvent utilizate impozite asupra averii propriu-zise sunt:
- impozitele pe proprietăţi imobiliare. Se intâlnesc cel mai frecvent sub forma impozitelor asupra terenurilor şi clădirilor şi au ca bază de impunere, fie valoarea de înlocuire sau valoarea declarată de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. Cotele de impunere aplicate sunt, în general, scăzute.
- impozitul asupra activului net are ca obiect întreaga avere mobilă şi imobilă pe care o deţine un contribuabil şi se aplică diferit. Astfel, în unele ţări (Suedia, Austria, Germania ş.a.) la plata acestui impozit sunt supuse atât persoanele fizice, cât şi cele juridice; în alte ţări (Danemarca, Olanda) acest impozit este plătit numai de persoanele fizice; există de asemenea, unele ţări (între care Canada) unde impozitul este plătit numai de societăţile de capital. Pentru calcularea lui se folosesc fie cote progresive (Suedia, Danemarca, Elveţia etc.), fie cote proporţionale (Germania, Austria, Olanda etc.).
b) Impozitul asupra circulaţiei averii se plăteşte ca urmare a trecerii dreptului de proprietate de la o persoană la alta. Impozitele pe circulatia averii se instituie în legătură cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile şi imobile de la o persoană la alta. În această categorie se includ:
- impozitul pe succesiuni; - impozitul pe donaţii; - impozitul pe actele de vânzare-cumpărare ale unor bunuri imobile; - impozitul pe titlurile de valoare (acţiuni, obligaţiuni ş.a.); - impozitul pe circulaţia capitalurilor şi a efectelor comerciale etc. Dintre impozitele pe circulaţia averii, cel mai frecvent întâlnite sunt: impozitul pe succesiuni,
impozitul pe donaţii, impozitul pe actele de vânzare-cumpărare. În cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii îl constituie averea primită drept
moştenire de o persoană fizică. Se stabileşte, fie global pentru întreaga avere lăsată moştenire (în SUA, Australia, Marea Britanie etc.), fie separat pentru partea de avere ce revine fiecărui moştenitor (în Germania, Belgia, Franţa, Suedia etc.). Se calculează pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora se diferenţiază atât în funcţie de valoarea averii care face obiectul succesiunii cât şi în funcţie de gradul de rudenie dintre persoana decedată şi mostenitorul acesteia. La aceeaşi valoare a averii lăsate moştenire, impozitul este cu atât mai mare, cu cât succesorul este rudă mai îndepărtată cu persoana decedată. Acest impozit vizează numai circulaţia bunurilor între persoanele fizice.
Impozitul pe donaţii a fost introdus pentru a preveni ocolirea plăţii impozitului pe succesiuni, când are loc efectuarea de donaţii de avere în timpul vieţii. Obiectul impozitului îl constituie averea
16
primită drept donaţie de către o persoană şi cade în sarcina persoanei care primeşte donaţia (care se numeşte donatar). Se calculează pe baza unor cote progresive al căror nivel este influenţat de:
- valoarea averii donate; - gradul de rudenie dintre donator şi donatar; - momentul şi scopul donaţiei (uneori). Impozitul pe actele de vânzare-cumpărare ale unor bunuri mobile şi imobile se utilizează
frecvent şi cade în sarcina cumpărătorilor. Se calculează fie pe baza unor cote proporţionale, fie pe baza unor cote progresive.
c) Impozitul asupra creşterii averii (pe sporul de avere) are ca obiect plusvaloarea imobiliară, câştigul de capital şi averea dobândită în condiţii cu totul speciale. Aceste impozite au ca obiect sporul de valoare pe care l-au înregistrat unele bunuri în cursul unei perioade de timp. În această categorie se includ:
- impozitul pe plusul de valoare imobiliară a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare înregistrat de anumite bunuri imobiliare (clădiri, terenuri) în perioada de la cumpărare şi până la vânzare, fără ca proprietarul să fi efectuat o cheltuială în acest scop. Subiectul impozitului este vânzătorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferenţa între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare al bunului respectiv;
- impozitul pe sporul de avere dobândit în timp de razboi. Obiectul impozitului îl constituia averea dobândită în timpul sau ca urmare nemijlocită a războiului. Deşi se calcula în cote progresive, el n-a avut un randament ridicat, deoarece existau multiple modalităţi de sustragere de la impunere şi se plătea în moneda depreciată de inflaţie.
În ceea ce priveşte impozitele pe avere în România, ele se întâlnesc atât sub forma unor impozite pe averea propriu-zisă, cât şi a impozitelor pe circulaţia averii. Dintre impozitele pe averea propriu-zisă mai importante sunt impozitele pe clădiri şi pe terenuri.
Impozitul pe clădiri se plăteşte atât de persoanele fizice, cât şi de cele juridice deţinătoare de clădiri. De la plata acestui impozit se acordă anumite înlesniri. Astfel, sunt scutite de plata impozitului: - clădirile care sunt considerate monumente istorice, de arhitectură şi arheologie;
- muzeele şi casele memoriale (excepţie fac spaţiile acestora care sunt folosite în alte scopuri); - clădirile care prin destinaţie, constituie lăcasuri de cult şi cele aparţinând cultelor recunoscute
de lege; - clădirile invalizilor şi veteranilor de război. Pentru persoanele fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei anumite cote
procentuale (0,2% în mediul urban şi 0,1% în mediul rural) asupra valorii clădirilor. Pentru persoanele juridice, impozitul se calculează prin aplicarea unei anumite cote (stabilită de consiliul local şi cuprinsă între 0,5% şi 1%) asupra valorii de inventar a clădirilor, actualizată conform prevederilor legale. Valoarea clădirilor aflate în proprietatea persoanelor fizice se stabileşte pe baza criteriilor şi a valorilor impozabile prevăzute de lege. Valoarea impozabilă pe mp este diferenţiată în funcţie de felul şi destinaţia clădirilor, precum şi în funcţie de dotările acestora (cu sau fără instalaţii de apă, canalizare, electricitate, încălzire).
Impozitul pe teren se percepe de la persoanele fizice care deţin în proprietate anumite suprafeţe de teren. Se stabileşte în sumă fixă pe mp de teren, însă nivelul său este diferenţiat pe categorii de localităţi (municipii, oraşe, comune), iar în cadrul acestora pe zone.
Caracterizarea generală a impozitelor indirecte;
În scopul procurării resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice s-au instituit
şi impozitele indirecte. Alături de impozitele directe, orice ţară apelează şi la cele indirecte care
17
îmbracă forma impozitelor pe cheltuieli (pe consum). Impozitele indirecte prezintă următoarele trăsături specifice:
- se percep la vânzarea mărfurilor şi serviciilor prin adăugarea unor cote de impunere la preţurile şi tarifele acestora;
- se încasează de la toate persoanele care cumpără mărfurile şi serviciile supuse impunerii indirecte, indiferent de veniturile, averea sau situaţia personală a acestora;
- se stabilesc în cote proporţionale asupra preţului marfurilor supuse vânzării produselor şi prestării serviciilor, sau în sumă fixă pe unitatea de măsură a acestora;
- au un pronunţat caracter regresiv, datorită discrepanţei dintre mărimea veniturilor diferitelor categorii sociale;
- au caracter inechitabil, deoarece nu prevăd un venit minim neimpozabil, nu cuprind anumite facilităţi în cazul contribuabililor care au copii sau persoane în întreţinere şi, totodată, avantajează persoanele cu venituri mari;
- se virează la bugetul public de către producători, comercianţi, însă sunt suportate de către consumatori, fiind incluse în preţurile mărfurilor sau în tarifele serviciilor; în acest sens, există o neconcordanţă între plătitorul acestora la buget (contribuabilul legal) şi suportatorul lor real (contribuabilul real);
- utilizarea lor, ca şi în cazul impozitelor directe, conduce la scăderea nivelului de trai al populaţiei, deoarece, prin reducerea veniturilor reale, se diminuează puterea de cumpărare a populaţiei;
- mărimea acestora este necunoscută de consumatori, fiind „camuflată" în preţuri sau tarife; - manifestă o sensibilitate sporită faţă de conjunctura economică (de pildă, când o economie are
o evoluţie ascendentă, impozitele indirecte pot avea un randament fiscal ridicat şi invers, în situaţia de recesiune economică);
- perceperea lor este comodă şi reclamă un cost de administrare relativ redus. Pentru a evidenţia conţinutul şi necesitatea impozitării indirecte, se impune compararea
diferenţelor care există, din punct de vedere ştiinţific, dar şi juridic-administrativ, între cele două mari categorii de impozite directe şi indirecte.
Din punct de vedere ştiinţific, o primă deosebire reiese din faptul că, dacă în cazul impozitelor directe, obiectul acestora îl reprezintă existenţa venitului/averii, în cazul celor indirecte obiectul impunerii îl constituie cheltuiala/consumul venitului/averii.
O a doua diferenţă între cele două tipuri de impozitare rezidă în incidenţa şi repercusiunea lor, adică în modul în care impozitele îl afectează pe suportator. Astfel, impozitele directe au o incidenţă directă, în sensul că plătitorul este aceeaşi persoană cu suportatorul şi, de obicei, sarcina fiscală nu poate fi repercutată asupra altor persoane. În cazul impozitelor indirecte, incidenţa este indirectă. Acest fapt se concretizează în transmiterea sarcinii fiscale asupra altui contribuabil, pe care legea nu îl prevede în mod expres. Această particularitate a impozitelor indirecte decurge din modul de aşezare.
Din punct de vedere juridic-administrativ se distinge o altă diferenţă importantă între cele două categorii de impozite. Astfel, în cazul impozitării directe a venitului sau averii, există aşa-numitul rol nominativ deschis la administraţia fiscală. Acest lucru nu se regăseşte însă şi la impozitele indirecte, întrucât nu se cunoaşte dinainte contribuabilul final.
Impozitarea indirectă prezintă marele avantaj al randamentului, deoarece se impun circulaţia, vânzarea, cumpărarea sau consumul. Alte caracteristici care se transpun în avantaje ale impozitelor indirecte constau în rapiditatea perceperii şi în faptul că sunt mai puţin costisitoare decât impozitele directe.
Marele inconvenient al impunerii indirecte îl reprezintă inechitatea fiscală, pe de o parte, ca urmare a proporţionalităţii cotei de impunere, iar pe de altă parte, din cauza faptului că nu ţine seama de situaţia personală a plătitorului.
Principalele categorii de impozite indirecte sunt: - taxele de consumaţie;
18
- taxele vamale; - monopolurile fiscale; - taxele de timbru şi înregistrare. Cea mai răspândită formă de aşezare a impozitelor indirecte o reprezintă taxele de consumaţie.
Denumirea de taxe provine dintr-o simplă obişnuinţă, ele fiind veritabile impozite, în sensul că sunt obligatorii, nu presupun o contraprestaţie şi nu au o destinaţie specială.
Taxele de consumatie Taxele de consumaţie sunt de două feluri: taxe generale pe consum – taxa pe valoarea adăugată
– şi taxe speciale pe consum aşezate numai pe vânzarea anumitor bunuri – accizele. Taxa pe valoarea adăugată (TVA). Forma sub care există, în prezent, taxa generală de
consumaţie este taxa pe valoarea adăugată (TVA), denumită şi impozit unic încasat fracţionat. Se calculează asupra creşterii de valoare adăugată de fiecare agent economic care participa la ciclul realizării unui produs sau la executarea unei lucrări care intră sub incidenţa acestui impozit. Plătitori de TVA sunt toţi agenţii economici care vând produse, execută lucrări sau prestează servicii. Obiectul impozabil este reprezentat de valoarea bunurilor, a lucrărilor şi a serviciilor, la preţurile de facturare. Materia impozabilă este suma globală a vânzării. Suportatorul este consumatorul final.
Pentru a determina sumele de plată către autoritatea publică, orice agent economic înfiinţează cel putin patru conturi: TVA colectată, TVA deductibilă, TVA de plată, TVA de recuperat.
Prezentăm în continuare succint mecanismul prin care se determină TVA datorată bugetului statului. În contul TVA colectată se înregistrează TVA încasată la vânzarea produsului sau lucrării. În contul TVA deductibilă se înregistrează TVA platită la cumpararea de către agentul economic a valorilor materiale, la recepţionarea lucrărilor care i s-au efectuat sau la plata prestaţiilor în favoarea sa. TVA deductibilă exprimă un drept (o creanţă) al platitorului faţă de stat. Scăzând din TVA colectată, TVA deductibilă, rezultă ceea ce are de platit agentul economic statului, respectiv TVA de plată. Dacă această diferenţă este negativă, adica TVA colectată este mai mică decât TVA deductibilă, atunci înseamă că agentul economic are de recuperat de la stat acestă sumă. Se observă că agentul economic nu este afectat de TVA, întrucât el doar îl plăteşte. Suportatorul efectiv este consumatorul final.
În ceea ce priveşte comerţul exterior, nu se plăteşte TVA pentru exporturi, iar la importuri există taxa de compensare. Pentru exporturile efectuate, statul restituie firmei TVA deductibilă (plătită în amonte). În activităţile de export, datorită detaxării, mărfurile acestea devin mai competitive prin preţ. TVA perceput la import are rolul de a compensa pierderile la export care apar datorită detaxării. Dacă mărfurile s-ar livra la intern, încasările statului ar creşte. De asemenea, prin TVA la importuri, are loc şi o egalizare a şanselor pentru firmele naţionale în raport cu cele străine, pentru că dacă nu ar exista TVA de import, mărfurile externe ar fi mai competitive prin preţ decât cele naţionale.
TVA prezintă o mare elasticitate faţă de procesele economice, în sensul că, dacă afacerile se dezvoltă şi TVA colectată, respectiv TVA de plată, vor fi mai mari. Dacă vânzările stagnează şi cuantumul TVA va fi mai mic şi, în consecinţă şi încasările statului. Astfel, TVA ca impozit general pe consum, urmează mersul economiei.
TVA este un impozit cu un randament fiscal ridicat, însă ca orice impozit indirect este inechitabil. Acest lucru se remarcă prin faptul că devine regresiv în raport cu creşterea veniturilor şi nici nu permite practicarea unui minim neimpozabil. Din acest motiv, TVA afectează mai pronunţat persoanele cu venituri mici şi pe cele care îşi consumă o mare parte a veniturilor lor pentru cheltuieli de consum (de multe ori independent de voinţa lor, fiind vorba de cheltuieli de strictă necesitate).
În ţara noastră, TVA a fost introdusă în anul 1993, din următoarele considerente: - necesitatea înlocuirii formulei anacronice a fostului impozit pe circulaţia mărfurilor; - pentru creşterea resurselor financiare ale statului; - din raţiuni de armonizare cu sistemele fiscale din ţările europene. În prezent, în România, cota normală de TVA este de 19%, alături de care funcţionează şi o
cotă redusă.
19
Accizele Taxele speciale de consumaţie sunt aplicate doar la vânzarea anumitor produse sau grupe de
produse: bunuri considerate de lux, sau produse pentru care se urmăreşte reducerea consumului, fie din considerentul că dăunează sănătăţii (tutun, alcool), fie pentru că reprezintă resurse limitate sau cu grad mare de poluare (carburanţi). În prezent, aceste grupe speciale de produse care fac obiectul accizelor includ:
- alcoolul etilic alimentar, derivatele sale şi orice alte băuturi alcoolice; - produsele petroliere (ca excepţie păcura); - produsele din tutun; - alte produse şi grupe de produse: cafea, bijuterii (cu excepţia verighetelor), autoturisme,
parfumuri, blănuri naturale, articole din cristal, ape minerale, armele de vânătoare şi de uz individual. În alte ţări, accizele vizează şi produse cum sunt:
- vinul, cidrul, berea, apele minerale (Franţa); - tutunul, cafeaua, ceaiul, uleiurile minerale (Germania); - spirtul, berea, tutunul, uleiurile minerale (Marea Britanie).
Accizele se încadrează în grupa impozitelor de ordine, întrucât scopul lor principal nu este formarea de resurse la dispoziţia statului, ci motivaţia de ordin social, prin faptul că pot fi folosite ca pârghii fiscale pentru controlarea consumurilor, în sensul descurajării acelora care, spre exemplu, dăunează sănătăţii. Ca şi în cazul TVA, suportatorul este consumatorul final.
Acciza se poate calcula în două moduri, în funcţie de cum este exprimată cota de impunere pentru fiecare produs accizat în parte. Astfel, cota de impunere poate fi:
- cotă fixă în lei sau în euro pe unitatea de măsură specifică (de exemplu pe litru, pe gradul de concentraţie, pe cifra octanică etc.);
- cotă procentuală care se aplică asupra bazei de impozitare. În prezent, majoritatea accizelor sunt calculate prin îmbinarea celor două tipuri de cote.
Taxele vamale
Taxele vamale reprezintă impozite indirecte instituite ca urmare a intervenţiei statului în
comerţul internaţional. Interventia statului în economie se poate realiza pe două căi: direct şi indirect. Pe cale directă, statul poate interveni, fie prin măsuri cantitative asupra importurilor sau exporturilor (este vorba de contingentări, prohibiţii etc.), fie prin reglementarea schimburilor. Intervenţia directă ridică probleme destul de delicate, deoarece poate perturba relaţiile dintre state şi poate avea efecte nefaste asupra raporturilor economice în perioadele următoare, fapt pentru care practica a optat pentru intervenţia indirectă.
Intervenţia indirectă se realizează prin taxele vamale, adică prin impozitarea schimburilor internaţionale. Obiectul impunerii este valoarea în vamă a produselor care fac obiectul tranzacţiei externe. Cota de impunere, adică nivelul taxei vamale, se prevede prin lege.
Deoarece taxele vamale sunt multiple ca număr, ca mod de aşezare şi cu efecte diferite, se impune o clasificare a lor. Multitudinea taxelor vamale poate fi ordonată după cel puţin patru criterii:
- în funcţie de sensul fluxurilor comerciale; - după modul de fixare; - după modul de percepere a taxei; - după scopul instituirii taxelor vamale. a) În funcţie de sensul fluxurilor comerciale, regăsim: - taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit.
20
Taxele vamale cu ponderea cea mai mare sunt cele de import, care se plătesc de către importatori odată cu depunerea documentelor ce atestă efectuarea tranzacţiei. Această taxă vamală se adaugă la preţul de cumpărare, sporind astfel preţul la care se vor vinde produsele în interiorul ţării importatoare. În final, taxa va fi suportată de consumatorul individual, ca în cazul tuturor impozitelor indirecte.
Taxele de export se întâlnesc rar, deoarece statele sunt interesate în general de încurajarea exporturilor. Raţiunea lor este una fiscală şi se întâlneşte în ţările care au nevoie stringentă de venituri şi le pot obţine, în principal, prin taxarea exporturilor (spre exemplu în ţările care exportă masiv bogăţii naturale: minereuri, cafea, cacao etc.). Un alt scop al acestor taxe vamale poate fi acela al descurajării exporturilor de materii prime neprelucrate.
Taxele vamale de tranzit sunt introduse doar cu scop fiscal, deoarece nu afectează nici producţia, nici consumul; fiind utilizat (tranzitat) teritoriul naţional, statul impune taxa. În prezent, sunt practicate în cazuri foarte rare, deoarece statele sunt interesate în general de tranzitarea teritoriului lor, obţinând diverse beneficii de pe urma acestei situaţii.
b) După modul de fixare, taxele vamale pot fi: - taxe vamale autonome - se aplică la importurile din ţările cu care nu există acorduri privind
"clauza naţiunii celei mai favorizate"; - taxe vamale convenţionale - au un nivel mai redus decât cele autonome şi se aplică asupra
relaţiilor comerciale între ţările care fac parte din anumite uniuni vamale. Se mai numesc şi taxe vamale preferenţiale;
- taxe vamale asimilate - sunt temporare, ele fiind introduse cu ocazia preluării sistemului vamal al unei alte ţări.
c) După modul de percepere al taxei întâlnim: - taxe vamale ad valorem - presupun utilizarea unei cote procentuale care se aplică asupra bazei
de impozitare (valoarea în vamă). Acest tip de taxe vamale sunt cel mai des întâlnite. Utilizarea lor are avantajul simplităţii, dar prezintă neajunsul fiscal al variaţiei randamentului, ca urmare a modificărilor frecvente ale preţurilor pe pieţele mondiale.;
- taxe vamale specifice - sunt stabilite în sumă fixă pe unitatea de măsură a bunurilor importate; - taxe vamale mixte - îmbină cele două forme anterioare de taxare. d) După scopul instituirii taxelor vamale regăsim: - taxe vamale cu scop fiscal - au ca principal scop obţinerea de venituri la bugetul statului; - taxe vamale cu scop protecţionist - au ca scop principal protejarea producţiei interne a
anumitor produse, prin impozitarea accentuată a celor similare provenite din import; - taxe vamale cu scop preferenţial - sunt determinate de negocierile între guverne şi constau
într-o reducere reciprocă a taxelor vamale.; - taxe de sancţiune - pot îmbrăca următoarele forme:
- taxe anti-dumping (a căror valoare este dată de diferenţa dintre preţul mondial şi preţul de dumping practicat);
- taxe compensatorii – se aplică la produsele importate care beneficiază în ţara de origine de subvenţii ilegale;
- taxe de retorsiune – se aplică atunci când un un stat partener în relaţii comerciale îşi ridică taxele vamale, fără a se fi căzut de comun acord asupra acestui fapt sau fără o consultare reciprocă prealabilă cu statele partenere. Aşezarea taxelor vamale porneşte de la declaraţia vamală de import care este însoţită de licenţa
care atestă legalitatea tranzacţiei, factura, documentele de transport internaţional, certificatul care atestă originea mărfurilor şi alte documente. Baza o reprezintă factura, deoarece pornind de la aceasta se calculează valoarea în vamă.
21
Valoarea în vamă cuprinde preţul extern transformat în moneda naţională la cursul oficial al zilei, la care se adaugă cheltuielile de transport, cheltuielile de asigurare şi alte cheltuieli efectuate pentru transportul mărfii până la vamă.
Asupra acestei valori în vamă se aplică taxa vamală. După achitarea acesteia se primeşte în scris "liberul de vamă" care atestă că operaţia de vămuire s-a încheiat. Vămuirea se efectuează de obicei la punctele vamale de frontieră, dar poate avea loc şi la vămile de interior, cu respectarea anumitor condiţii privind garantarea efectuării plăţii taxelor.
Ansamblul taxelor vamale ale unei ţări se constituie în Tariful/Codul vamal. Tariful vamal stabileşte modul concret de aplicare a taxelor vamale pe fiecare produs în parte. Practic este reprezentat de o listă vamală care cuprinde toate produsele ce fac obiectul comerţului internaţional şi conţine precizări clare privind modul de percepere a taxelor vamale. Pe măsura avansării procesului de aderare a ţărilor la Uniunea Europeană, taxele vamale dispar din relaţiile comerciale ale tot mai multor state, corespunzător liberei circulaţii a mărfurilor, iar politica vamală naţională devine de domeniul trecutului.
Alte impozite indirecte
Monopolurile fiscale Prin monopol fiscal se înţelege dreptul statului de a produce şi/sau comercializa, în regim de
exclusivitate, anumite produse. Veniturile realizate de stat din monopolurile fiscale sunt reprezentate de profitul obţinut din
activitatea de producţie sau comercializare în regim exclusiv, precum şi de taxa cuprinsă în preţul de vânzare încasat de la consumatori. Practic, acest impozit (taxă) fixat(ă) asupra preţului de vânzare şi care se include în preţul final al mărfii, se numeşte monopol fiscal. Taxele de timbru şi înregistrare
Aceste taxe sunt obligatorii numai în cazul în care cetăţeanul solicită un serviciu din partea statului. În prezent, există o multitudine de astfel de taxe. Taxele judecătoreşti şi notariale sunt printre cele mai des întâlnite şi se plătesc pentru diferite procese şi înregistrări notariale. Ca taxe de înregistrare mai funcţionează diverse tipuri de taxe de timbru: timbrul literar, cinematografic, teatral, muzical, folcloric şi al artelor plastice, care alimentează diferite fonduri publice destinate susţinerii unor activităţi din domeniul culturii.
Deosebit de taxele de înregistrare şi de timbru mai există şi diverse tarife (în sensul de taxe fiscale), cum sunt:
- tarifele pentru servicii prestate de Oficiul Naţional de Cadastru; - tarifele pentru servicii prestate de Oficiul de Autorizare şi Control în Turism ş.a.
22
Capitolul 2. Impozitul pe profit
În general, modul în care se realizează impunerea profitului realizat de persoanele juridice depinde de modul de organizare a acestora.
În România, conform Legii privind societăţile comerciale nr. 31/1990, Monitorul Oficial nr. 126-127 din 17 noiembrie 1990, persoanele juridice se pot constitui ca: societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită simplă, societăţi în comandită pe acţiuni, societăţi pe acţiuni şi societăţi cu răspundere limitată.
Pentru România, categoriile de plătitori de impozit pe profit sunt următoarele:1 � persoanele juridice române; � persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent în România; � persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în
România într-o asociere fără personalitate juridică; � persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi
imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română;
� persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de persoana juridică română;
� persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei
europene. Sfera de aplicabilitate a impozitului pe profit:
� în cazul persoanelor juridice române şi al persoanelor juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene, asupra profitului impozabil obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate:
− regii autonome, companii naţionale, societăţi naţionale; − societăţi comerciale, indiferent de forma juridică de organizare şi forma de proprietate, inclusiv cele
cu participare de capital străin sau cu capital integral străin; − societăţi agricole şi alte forme de asociere agricolă cu personalitate juridică; − organizaţii cooperatiste; − instituţii financiare şi de credit; − fundaţii.
� în cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent, respectiv asupra profitului impozabil determinat la nivelul sediului permanent desemnat să îndeplinească obligaţiile fiscale;
� în cazul persoanelor juridice străine şi persoanelor fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii care se atribuie fiecărei persoane;
1Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările ulterioare
23
� în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri;
� în cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care realizează venituri atât în România, cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.
Scutiri de la plata impozitului pe profit.2
� Trezoreria statului. � Instituţiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii şi disponibilităţile
realizate şi utilizate potrivit Legii 500/2002privind finanţele publice, cu modificările ulterioare, şi Legii 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare.
� Persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor. � Fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat. � Cultele religioase, pentru veniturile obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor necesare
activităţii de cult, potrivit legii, şi pentru veniturile obţinute din chirii, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrările de construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ şi pentru acţiuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.
� Instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi OUG nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior, cu modificările ulterioare.
� Asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru veniturile obţinute din activităţi economice şi care sunt sau urmează a fi utilizate pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune.
� Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar. � Fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii. � Banca Naţională a României. � Fondul de garantare a pensiilor private.
Cotele de impunere
Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil (bază de impozitare) este de
16%.
unde: VT – Venituri totale;
2 Ibidem.
24
CT – Cheltuieli totale; VD – Venituri deductibile; CN – Cheltuieli nedeductibile.
Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor şi cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi la care impozitul pe profit datorat pentru activităţile respective este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri. Calculul impozitului pe profit
Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile
efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
În cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi de servicii internaţionale, în baza convenţiilor la care România este parte, veniturile şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale stabilite în conformitate cu reglementările din aceste convenţii.
La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concură direct la realizarea veniturilor şi care se regăsesc în costul produselor şi serviciilor, în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare.
În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora, inclusiv cele reglementate prin acte normative.
Veniturile sunt compuse din:
� venituri din exploatare (venituri din vânzarea produselor, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate), din producţia stocată, de imobilizări, subvenţii de exploatare;
� venituri financiare, venituri din participaţii, din imobilizări financiare, din creanţe imobilizate, din titluri de plasament, din diferenţe de curs valutar, sconturi;
� venituri excepţionale, venituri din operaţiuni de capital, despăgubiri, penalităţi încasate din cedarea activelor.
Cheltuielile reprezintă sume plătite, aferente veniturilor:
� cheltuieli din exploatare cu materii prime, materiale, mărfuri, lucrări, servicii executabile, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu impozitele şi taxele, cu amortizarea, cu primele de asigurare pentru activele corporale sau prime de asigurare pentru personal;
� cheltuielile financiare sunt cheltuielile privind titluri de plasament cedate, dobânzi plătite, pierderi din creanţe legate de participaţii;
� cheltuieli excepţionale, operaţii de capital şi operaţii de gestiune.
25
Veniturile neimpozabile:3
� dividende primite de o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română. Sunt, de asemenea, neimpozabile, după data aderării României la UE, dividendele primite de la o persoană juridică străină, din statele UE, dacă persoana juridică română deţine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin doi ani, care se încheie la data plăţii dividendului;
� diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare;
� veniturile din anularea obligaţiilor unei persoane juridice, dacă obligaţiile se anulează în schimbul titlurilor de participare la respectiva persoană juridică;
� veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative;
� veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
� cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;
� cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra fondului de salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite: ajutoarele pentru maternitate, înmormântare, boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaţi şi pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;
� cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, în limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat.
3 Ibidem.
26
Cheltuieli deductibile:4
� cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de contribuabil; � cheltuielile pentru protecţia muncii şi cheltuielile pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a
bolilor profesionale; � cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurareaaccidentelor de muncă, boli profesionale şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;
� cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;
� cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate efectuate de salariaţi şi administratori, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi;
� taxe de înscriere, cotizaţii şi contribuţii obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare, precum şi contribuţii pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;
� cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat; � cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,
participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;
� cheltuielile de cercetareşi dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;
� cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate;
� cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor; � taxe de înscriere, cotizaţii şi contribuţii datorate către Camerele de comerţ şi industrie,
organizaţii sindicale şi patronale; � pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în următoarele cazuri:
- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;
- debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
- debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;
- debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul. Cheltuieli deductibile limitat:
5 � cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicate asupra diferenţei rezultate dintre
totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;
� cheltuieli cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice, în cazul în
4 Ibidem. 5 Ibidem.
27
care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent. Cheltuielile de transport, cazare şi indemnizaţia acordată salariaţilor, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exerciţiul curent, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;
� cheltuielile sociale, în limita a 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile, potrivit Legii nr. 53/2003 – Codul muncii, cu modificările ulterioare. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, înmormântare, boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură oferite copiilor salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţi şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;
� perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice;
� cheltuielile cu tichetele de masă acordate de angajatori; � cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita prevăzută de lege; � cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar; � amortizarea, în limita prevăzută de lege; � cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaţionale,
în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 eur într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
� cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 eur într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
� cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferenţa nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari;
� cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi;
� cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul auto trebuie justificate cu documente legale.
28
Pierderi fiscale6
Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenţa prin divizare sau fuziune nu se recuperează de contribuabilii nouînfiinţaţi sau de către cei ce preiau patrimoniul societăţii absorbite.
Contribuabilii care au fost plătitori de impozit pe venit şi care anterior au realizat pierdere fiscală intră sub incidenţa prevederilor legale de la data la care au revenit la sistemul de impozitare pe profit. Această pierdere se recuperează pe perioada cuprinsă între data înregistrării pierderii fiscale şi limita celor 5 ani. Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale
Plata impozitului pe profit
7
Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitului pe profit şi au obligaţia de al plăti trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.
Societăţile comerciale bancare, persoane juridice române, şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligaţia de a plăti impozitul pe profit lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul.
Organizaţiile nonprofit au obligaţia de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.
Contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură au obligaţia de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.
Contribuabilii care efectuează plaţi trimestriale şi, respectiv, lunare plătesc pentru ultimul trimestru sau pentru luna decembrie, în cazul BNR, a băncilor, persoane juridice române, şi în cazul sucursalelor din România ale băncilor, persoane juridice străine, o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, respectiv o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pentru luna noiembrie a aceluiaşi an fiscal, urmând ca plata finală a impozitului pe profit pentru anul fiscal să se facă până la data stabilită ca termen-limită pentru depunerea situaţiilor financiare ale contribuabilului.
Contribuabilii care au definitivat până la data de 15 februarie închiderea exerciţiului financiar anterior depun declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul pe profit aferent anului fiscal încheiat până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor.
Persoanele juridice care încetează să existe au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu zece zile înainte de data înregistrării încetării existenţei persoanei juridice la Registrul comerţului.
6 Ibidem. 7 Ibidem.
29
Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit8
Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit, până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare. În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligaţia de a depune declaraţia de impunere până la termenul de plată al impozitului pe profit, inclusiv.
Odată cu declaraţia de impozit pe profit anuală, contribuabilii au obligaţia să depună şi o declaraţie privind plăţile şi angajamentele de plată către persoanele nerezidente.
Capitolul 3. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor
1. Definiţia microîntreprinderii
O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:9
� realizează venituri, altele decat cele din consultanţă şi management, în proporţie de peste
80% din veniturile totale;
� realizează venituri, altele decat cele din activităţi în domeniul bancar, activităţi în domeniile
asigurărilor şi reasigurărilor, în domeniul pieţei de capital şi al jocurilor de noroc;
� nu se află în dizolvare cu lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele
judecătoreşti;
� a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul a 65.000 euro;
� capitalul social este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale.
2. Sfera de aplicare şi perioada impozabilă
Persoanele juridice române aplică acest impozit reglementat de codul fiscal începând cu anul
fiscal următor celui în care îndeplinesc condiţiile de microîntreprindere. O persoană juridică română care este nou-înfiinţată este obligată să plătească impozit pe
veniturile microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, dacă condiţia „capitalul social al acesteia
este deţinut de persoane, altele decât statul şi unităţile administrativ-teritoriale” este îndeplinită la data înregistrării în registrul comerţului.
Prin excepţie de la condiția de mai sus, persoana juridică română nou-înfiinţată care, începând cu data înregistrării în registrul comerţului, intenţionează să desfăşoare activităţile prevăzute mai sus, nu intră sub incidenţa prezentului titlu. Prin excepţie de la condiția de mai sus, persoana juridică română nou-înfiinţată care, la data înregistrării în registrul comerţului, are subscris un capital social reprezentând cel puţin echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro poate opta să aplice prevederile impozitului pe profit. Opţiunea este definitivă, cu condiţia menţinerii valorii capitalului social de la data înregistrării, pentru întreaga perioadă de existenţă a persoanei juridice respective. În cazul în care această condiţie nu este respectată, persoana juridică aplică prevederile prezentului titlu, începând cu anul fiscal următor celui în care capitalul social este redus sub valoarea reprezentând echivalentul în lei
8 Ibidem. 9Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările
ulterioare.
30
al sumei de 25.000 euro de la data înregistrării, dacă sunt îndeplinite condiţiile de microîntreprindere. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului în lei pentru suma de 25.000 euro este cursul de schimb leu/euro comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data înregistrării persoanei juridice.
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se aplică asupra bazei impozabile. Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei microîntreprinderi care se înfiinţează sau îşi încetează existenţa, anul fiscal este perioada din anul calendaristic în care persoana juridică a existat.
3. Condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească o microîntreprindere şi opţiunea de a plăti
impozit pe veniturile microîntreprinderilor
O persoană juridică română nou-înfiinţată poate opta pentru impozitul pe venitul
microîntreprinderilor, începând cu primul an fiscal, dacă condiţiile prevăzute sunt îndeplinite la data înregistrării la ONRC. Persoanele juridice plătitoare de impozit pe venit nu mai aplică acest sistem de impunere începând cu anul fiscal următor anului în care nu mai îndeplinesc una dintre condiţiile prevăzute de lege.
Persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului reglementat astfel începând cu anul fiscal următor, dacă îndeplinesc condiţiile prevăzute în lege şi dacă nu au mai fost plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
Persoanele juridice plătitoare de impozit pe venit pot opta pentru plata impozitului pe profit începând cu anul fiscal următor. Opţiunea se exercită până la data de 31 ianuarie a anului fiscal următor celui pentru care s-a datorat impozit pe venitul microîntreprinderilor.
4. Cota de impozitare Incepand cu data de 1 ianuarie 2017 se aplica urmatoarele cote de impozitare pe veniturile microintreprinderilor: a) 1% pentru microintreprinderile care au unul sau mai multi salariati; b) 3%, pentru microintreprinderile care nu au salariati.
Prin excepţie, pentru persoanele juridice române nou-înfiinţate, care au cel puţin un salariat şi sunt constituite pe o durată mai mare de 48 de luni, iar acţionarii/asociaţii lor nu au deţinut titluri de participare la alte persoane juridice, cota de impozitare este 1% pentru primele 24 de luni de la data înregistrării persoanei juridice române, potrivit legii. Cota de impozitare se aplică până la sfârşitul trimestrului în care se încheie perioada de 24 de luni. Prevederile prezentului alineat se aplică dacă, în cadrul unei perioade de 48 de luni de la data înregistrării, microîntreprinderea nu se află în următoarele situaţii:
- lichidarea voluntară prin hotărârea adunării generale, potrivit legii; - dizolvarea fără lichidare, potrivit legii; - inactivitate temporară, potrivit legii; - declararea pe propria răspundere a nedesfăşurării de activităţi la sediul social/sediile
secundare, potrivit legii; - majorarea capitalului social prin aporturi efectuate, potrivit legii, de noi acţionari/asociaţi; - acţionarii/asociaţii săi vând/cesionează/schimbă titlurile de participare deţinute. Condiţia privitoare la salariat se consideră îndeplinită dacă angajarea se efectuează în termen de
60 de zile inclusiv de la data înregistrării persoanei juridice respective. În cazul în care persoana juridică română nou-înfiinţată nu mai are niciun salariat în primele 24
de luni, aceasta aplică cota de impozitare de 3% începând cu trimestrul în care s-a efectuat modificarea.
31
Pentru persoana juridică cu un singur salariat, al cărui raport de muncă încetează, condiţia prevăzută privind cota de 1% se consideră îndeplinită dacă în cursul trimestrului respectiv este angajat un nou salariat.
Prin salariat se înţelege persoana angajată cu contract individual de muncă cu normă întreagă, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Condiţia se consideră îndeplinită şi în cazul microîntreprinderilor care:
a) au persoane angajate cu contract individual de muncă cu timp parţial dacă fracţiunile de normă prevăzute în acestea, însumate, reprezintă echivalentul unei norme întregi;
b) au încheiate contracte de administrare sau mandat, potrivit legii, în cazul în care remuneraţia acestora este cel puţin la nivelul salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată.
4. Determinarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor. Baza impozabilă
Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din
orice sursă, din care se scad: a) veniturile aferente costurilor stocurilor de produse; b) veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie; c) veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale; d) veniturile din subvenţii; e) veniturile din provizioane, ajustări pentru depreciere sau pentru pierdere de valoare, care au
fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; f) veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere,
care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; g) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele
produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii; h) veniturile din diferenţe de curs valutar; i) veniturile financiare aferente creanţelor şi datoriilor cu decontare în funcţie de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora; j) valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării, înregistrate în contul "709",
potrivit reglementărilor contabile aplicabile; k) veniturile aferente titlurilor de plată obţinute de persoanele îndreptăţite, potrivit legii, titulari
iniţiali aflaţi în evidenţa Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moştenitorii legali ai acestora;
l) despăgubirile primite în baza hotărârilor Curţii Europene a Drepturilor Omului; m) veniturile obţinute dintr-un stat străin cu care România are încheiată convenţie de evitare a
dublei impuneri, dacă acestea au fost impozitate în statul străin. Pentru determinarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, la baza impozabilă
determinată se adaugă următoarele: a) valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării, înregistrate în contul "609",
potrivit reglementărilor contabile aplicabile; b) în trimestrul IV sau în ultimul trimestru al perioadei impozabile, în cazul contribuabililor
care îşi încetează existenţa, diferenţa favorabilă dintre veniturile din diferenţe de curs valutar/veniturile financiare aferente creanţelor şi datoriilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora, şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente, înregistrate cumulat de la începutul anului;
c) rezervele, cu excepţia celor reprezentând facilităţi fiscale, reduse sau anulate, reprezentând rezerva legală, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, care au fost deduse la calculul profitului impozabil şi nu au fost impozitate în perioada în care microîntreprinderile au fost şi plătitoare de impozit pe profit, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării
32
destinaţiei rezervei, distribuirii acesteia către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui altui motiv;
d) rezervele reprezentând facilităţi fiscale, constituite în perioada în care microîntreprinderile au fost şi plătitoare de impozit pe profit, care sunt utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru distribuire către participanţi sub orice formă, pentru acoperirea pierderilor sau pentru oricare alt motiv. În situaţia în care rezervele fiscale sunt menţinute până la lichidare, acestea nu sunt luate în calcul pentru determinarea bazei impozabile ca urmare a lichidării.
În cazul în care o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se deduce din baza impozabilă, în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul în care au fost puse în funcţiune, potrivit legii.
6. Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale
Calculul şi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până
la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. Microîntreprinderile au obligaţia de a depune, până la termenul de plată a impozitului,
declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. Persoanele juridice care se dizolvă cu lichidare, potrivit legii, în cursul aceluiaşi an în care a
început lichidarea au obligaţia să depună declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi să plătească impozitul aferent până la data depunerii situaţiilor financiare la organul fiscal competent.
Persoanele juridice care, în cursul anului fiscal, se dizolvă fără lichidare au obligaţia să depună declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi să plătească impozitul până la închiderea perioadei impozabile.
Impozitul reglementat de prezentul titlu reprezintă venit al bugetului de stat.
7. Termenele de declarare a menţiunilor
Persoanele juridice care se înfiinţează în cursul unui an fiscal, precum şi microîntreprinderile comunică organelor fiscale competente aplicarea/ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.
Persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit comunică organelor fiscale competente aplicarea sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la data de 31 martie inclusiv a anului pentru care se plăteşte impozitul pe veniturile microîntreprinderilor.
În cazul în care, în cursul anului fiscal, una dintre condiţiile impuse nu mai este îndeplinită, microîntreprinderea comunică organelor fiscale competente ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la data de 31 martie inclusiv a anului fiscal următor.
Capitolul 4. Impozitul pe venit
Impozitul pe venit reprezintă suma datorată de o persoană fizică pentru veniturile realizate în cursul unui an, indiferent de sursa de provenienţă.
Contribuabilii care datorează statului impozit pe venit sunt:
� persoanele fizice rezidente; � persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin intermediul unui
sediu permanent în România; � persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi dependente în România.
33
Impozitul pe venit, se aplică următoarelor venituri:10
� în cazul persoanelor fizice rezidente române, cu domiciliul în România, veniturilor obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României;
� în cazul persoanelor fizice rezidente, veniturilor obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, începând cu data de 1 ianuarie a anului calendaristic următor anului în care aceştia devin rezidenţi în România;
� în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitate independentă prin intermediul unui sediu permanent în România, venitului net atribuibil sediului permanent;
� în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitate dependentă în România, venitului salarial net din această activitate dependentă.
Venitul anual reprezintă totalitatea veniturilor nete realizate de contribuabil în decursul unui an fiscal, indiferent de sursa de provenienţă, din care se scad pierderile aferente anilor fiscali anteriori şi deducerile personale. Aceste venituri se pot realiza atât în ţară, cât şi în străinătate.
Venitul brut aferent fiecărei categorii de venit reprezintă venitul total realizat de contribuabilii dintr-o anumită categorie de sursă de venit, indiferent dacă a fost realizat în lei, valută sau natură.
Venitul net sau pierderea pentru fiecare categorie de venit reprezintă diferenţa dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile aferente.
Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, sunt:
• venituri din activităţi independente;
• venituri din salarii;
• venituri din cedarea folosinţei bunurilor;
• venituri din investiţii;
• venituri din pensii;
• venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură;
• venituri din premii şi din jocuri de noroc;
• venituri din transferul proprietăţilor imobiliare;
• venituri din alte surse. Introducerea impozitului pe venit a născut numeroase controverse referitoare la diferenţele dintre
impozitul pe venit care globalizează toate sursele de venit şi impozitele individuale care impozitează veniturile pe fiecare sursă de venit.
Existenţa unui impozit pe venit ideal ar necesita o bază cât mai largă de impozitare, deduceri personale de bază suficient de mari, astfel încât să se excludă contribuabilii cu venituri mici de la impunere, asigurându-se astfel o impunere în funcţie de mărimea venitului.
Impozitul pe venit a apărut din necesitatea de a stabili o legătură directă între sursa de venituri şi obligaţia fiscală, astfel realizându-se atât o lărgire a bazei de impozitare, cât şi o creştere a numărului contribuabililor.
Cota de impozit este de 16% şi se aplică asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din fiecare categorie de venit.
10Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările
ulterioare.
34
Impunerea globală presupune cumularea veniturilor realizate de o persoană fizică, într-un an, atât în ţară, cât şi în străinătate, indiferent de sursa de provenienţă, şi supunerea venitului anual unui singur impozit.
Plăţile din cursul anului capătă caracter de plăţi anticipate în contul impozitului global, care se realizează prin stopaj la sursă sau sunt stabilite de organul fiscal pe bază de declaraţii provizorii şi plătite de contribuabil.
Metoda globală prezintă avantajul că stabileşte un impozit personal determinat în funcţie de forţa contributivă a fiecărei persoane fizice, asigurându-se astfel reglarea veniturilor populaţiei şi participarea la formarea resurselor generale necesare dezvoltării societăţii. Venituri din activităţi inependente
Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere
şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.
Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerţ, din prestări de servicii precum şi din practicarea unei meserii.
Constituie venituri din profesii libere veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent.
Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor.
Venitul brut cuprinde:11 � sumele încasate şi echivalentul veniturilor în natură din desfăşurarea activităţii; � veniturile sub formă de dobânzi din creanţe comerciale sau din alte creanţe utilizate în
legătură cu o activitate independentă;
11 Ibidem.
35
� câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activitate independentă, exclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activităţii;
� veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă;
� veniturile înregistrate de casele de marcat cu memorie fiscală, instalate ca aparate de taxat pe autovehiculele de transport persoane sau bunuri în regim de taxi.
Nu sunt considerate venituri brute:12 � aporturile în numerar sau echivalentul aporturilor în natură făcute la începerea sau în cursul
desfăşurării unei activităţi; � sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane fizice sau
juridice; � sumele primite ca despăgubiri; � sumele sau bunurile primite ca sponsorizări, mecenat sau donaţii.
Următoarele cheltuieli sunt deductibile limitat:13 � cheltuielile de protocol, în limita a 2% din baza de calcul; � cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum şi pentru acordarea de burse private, în limita a
5% din baza de calcul; � cheltuielile sociale, în limita sumei obţinute prin aplicarea unei cote de până la 2% la fondul
de salarii realizat anual; � pierderile privind bunurile perisabile, în limitele legii; � cheltuielile reprezentând tichetele de masă şi tichetele de vacanţă acordate de angajatori; � contribuţiile efectuate în numele angajaţilor la fondurile de pensii facultative, în conformitate
cu legislaţia în materie, precum şi cele la schemele de pensii facultative calificate astfel în conformitate cu legislaţia privind pensiile facultative de către ASF, efectuate către entităţi autorizate, stabilite în UE, în limita a 400 euroechivalent în lei pentru fiecare participant, într-un an fiscal;
� prima de asigurare voluntară de sănătate în limita echivalentului în lei a 250 eur anual pentru o persoană;
� cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al contribuabilului sau asociaţilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care este aferentă activităţii independente;
� cheltuielile reprezentând contribuţii sociale obligatorii pentru salariaţi şi contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale;
� dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, altele decât instituţiile care desfăşoară activitatea de creditare cu titlu profesional, utilizate în desfăşurarea activităţii, în limita nivelului dobânzii de referinţă a BNR, pentru împrumuturile în lei, în vigoare la data restituirii împrumutului, şi, respectiv, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută;
� cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria - rata de leasing - în cazul contractelor de leasing operaţional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile pentru contractele de
12 Ibidem. 13 Ibidem.
36
leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing;
� cotizaţii plătite la asociaţiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul; � cheltuielile reprezentând contribuţiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii,
organizaţiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut realizat.
Nu sunt cheltuieli deductibile:14 � sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uz personal; � cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teritoriul
României sau în străinătate; � impozitul pe venit datorat, inclusiv impozitul pe venitul realizat în străinătate; � donaţiile, amenzile, confiscările, dobânzile, penalităţile de întârziere şi penalităţile datorate
autorităţilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite conform clauzelor din contractele comerciale;
� ratele aferente creditelor angajate; � cheltuielile de achiziţionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile din
Registrul-inventar; � cheltuielile privind bunurile constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile, dacă
inventarul nu este acoperit de o poliţă de asigurare; � sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispoziţiilor legale în vigoare; � impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit; � 50% din cheltuielile aferente vehiculelor care nu sunt utilizate exclusiv în scopul desfăşurării
activităţii şi a căror masă totală nu depăşeşte 3.500 kg şi nu au mai mult de 9 locuri, aflate în proprietate sau în folosinţă. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective sunt: - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi
servicii de curierat; - vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie; - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere sau
pentru şcolile de şoferi; - vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente sunt obligaţi să-şi organizeze contabilitatea în partidă simplă, cu respectarea reglementărilor privind evidenţa contabilă, şi să completeze Registrul-jurnal de încasări şi plăţi, Registrul-inventar şi alte documente contabile prevăzute de legislaţia în materie.
Stabilirea venitului net din drepturi de proprietate intelectuală15
14Ibidem. 15Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările
ulterioare.
37
Venitul net din drepturile de proprietate intelectuală se stabileşte prin scăderea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:
� cheltuială deductibilă egală cu 20% din venitul brut; � contribuţiile sociale obligatorii plătite. În cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală, venitul net se
stabileşte prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli: � o cheltuială deductibilă egală cu 25% din venitul brut; � contribuţiile sociale obligatorii plătite. În cazul exploatării de către moştenitori a drepturilor de proprietate intelectuală, precum şi în
cazul remuneraţiei reprezentând dreptul de suită şi al remuneraţiei compensatorii pentru copia privată, venitul net se determină prin scăderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectivă sau altor plătitori de asemenea venituri, potrivit legii, fără aplicarea cotei forfetare de cheltuieli.
Reţinerea la sursă a impozitului reprezentând plăţi anticipate pentru venituri din
activităţi independente16
Pentru următoarele venituri, plătitorii persoane juridice sau alte entităţi care au obligaţia de a conduce evidenţă contabilă au obligaţia de a calcula, reţine şi vira impozit prin reţinere la sursă, reprezentând plăţi anticipate, din veniturile plătite:
a. venituri din drepturi de proprietate intelectuală; b. venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor sau convenţiilor civile precum şi a
contractelor de agent; c. venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară; d. venitul obţinut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil
care nu generează o persoană juridică. Impozitul ce trebuie reţinut se stabileşte după cum urmează: � în cazul veniturilor prevăzute la lit. a)—c), aplicând o cotă de 10% la venitul brut din care se
deduc contribuţiile sociale obligatorii; � în cazul veniturilor prevăzute la lit. d), aplicând cota de impunere prevăzută pentru impozitul
pe veniturile microîntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere. Impozitul ce trebuie reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care a fost plătit venitul. Plăţi anticipate
17
Contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente au obligaţia să efectueze plăţi anticipate în contul impozitului anual datorat la bugetul de stat, cu excepţia veniturilor pentru care plata anticipată se efectuează prin reţinere la sursă sau pentru care impozitul este final.
Impozitul reţinut la sursă de către plătitori pentru veniturile obţinute din valorificarea bunurilor mobile sub forma deşeurilor din patrimoniul afacerii, calculat prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut, reprezintă plată anticipată în contul impozitului anual datorat de către contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere, venituri din activităţi independente determinate în
16 Ibidem. 17 Ibidem.
38
sistem real pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Plăţile anticipate vor fi luate în calcul la definitivarea impozitului anual de către organul fiscal competent.
Venituri din salarii
Venituri din salarii sunt considerate toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană
fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea ori de forma sub care se acordă aceste venituri.
Salariul reprezintă contravaloarea muncii prestate în baza unui contract individual de muncă şi se stabileşte prin negocieri colective sau individuale între persoane juridice sau fizice care angajează şi salariaţii sau reprezentanţii acestora.
Sunt asimilate salariilor următoarele tipuri de venituri:18
� sumele primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă. În categoria acestor sume se includ:
- salariul de bază;
- sporurile şi adaosurile de orice fel;
- indemnizaţii de orice fel;
- recompensele şi premiile de orice fel;
- sumele reprezentând premii şi stimulente acordate, potrivit legii, personalului din instituţiile publice, cele reprezentând stimulente din fondul de participare la profit acordate salariaţilor, agenţilor economici, după aprobarea bilanţului;
- sumele primite pentru concediul de odihnă;
- sumele primite din fondul asigurărilor sociale în caz de incapacitate temporară de muncă şi maternitate;
- sumele primite pentru concediul privind îngrijirea copilului de până la doi ani;
- folosirea în scop personal a bunurilor şi drepturilor aferente desfăşurării activităţii;
- orice alte câştiguri în bani sau natură primite de angajaţi de la agajatori, ca plată a muncii lor;
� indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate publică; � indemnizaţii din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul persoanelor
juridice fără scop patrimonial; � drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale
personalului militar; � indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor
companiilor la care statul este acţionar majoritar; � remuneraţia obţinută de directori în baza unui contract de mandat conform prevederilor legii
societăţilor comerciale; � remuneraţia primită de preşedintele asociaţiei de proprietari sau de alte persoane, în baza
contractului de mandat, potrivit legii privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea asociaţiilor;
18Ibidem.
39
� sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin subscripţie publică;
� sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor, în consiliul de administraţie, membrii directoratului şi ai consiliului de supraveghere, precum şi în comisia de cenzori;
� sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite; � indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de asigurări
sociale; � indemnizaţia primită de salariaţi pe perioada delegării şi detaşării în interesul serviciului,
pentru partea care depăşeşte limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice. Aceste prevederi se aplică şi în cazul salariaţilor reprezentanţelor din România ale persoanelor juridice străine;
� indemnizaţia primită de salariaţii care au stabilite raporturi de muncă cu angajatori nerezidenţi, pe perioada delegării şi detaşării, în România, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru ţara de rezidenţă a angajatorului nerezident, de care ar beneficia personalul din instituţiile publice din România dacă s-ar deplasa în ţara respectivă;
� indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite administratorilor societăţilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generală a acţionarilor;
� sume reprezentând salarii, diferenţe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum şi actualizarea lor cu indicele de inflaţie, stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile;
� indemnizaţiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de neconcurenţă, stabilite conform contractului individual de muncă;
� orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii. De asemenea, sunt asimilate veniturilor din salarii avantajele primite în legătură cu activităţile
menţionate mai sus, însă nu sunt limitate la:
� utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul din patrimoniul afacerii, în scop personal, cu excepţia deplasării pe distanţă dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;
� cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei;
� împrumuturi nerambursabile; � anularea unei creanţe a angajatorului asupra angajatului; � abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop personal; � permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal; � primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar de
venituri din salarii, la momentul plăţii primei respective, altele decât cele obligatorii; � tichete-cadou acordate potrivit legii. Nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit:
� ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi în gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere,
40
veniturile reprezentând cadouri pentru copiii salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţi şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii, conform contractului de muncă.
� drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor; � contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu, potrivit repartiţiei de serviciu sau numirii
conform legii, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi compensarea diferenţei de chirie, suportată de persoana fizică, conform legilor speciale;
� cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării;
� contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament;
� contravaloarea cheltuielilor de transport între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei;
� indemnizaţiile primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare;
� indemnizaţiile primite de persoanele fizice care desfăşoară o activitate în baza unui statut special prevăzut de lege pe perioada deplasării, respectiv delegării şi detaşării în limitele prevăzute de actele normative speciale aplicabile acestora, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare;
� indemnizaţiile primite de salariaţii care au stabilite raporturi de muncă cu angajatori nerezidenţi, pe perioada delegării şi detaşării, în România, în interesul serviciului, în limita nivelului legal stabilit pentru ţara de rezidenţă a angajatorului nerezident, de care ar beneficia personalul din instituţiile publice din România dacă s-ar deplasa în ţara respectivă, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare;
� sumele primite, potrivit dispoziţiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;
� indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaţiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituţiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;
� veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat; � veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator; � cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului
legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;
41
� costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;
� avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării şi la momentul exercitării acestora;
� diferenţa favorabilă dintre dobânda stabilită prin negociere şi dobânda practicată pe piaţă, pentru credite şi depozite.
Venitul brut (VB) din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a veniturilor.
Venitul net (VN) din salarii se determină prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:
� contribuţiile obligatorii datorate, potrivit legii, pentru protecţia socială a şomerilor (0,5%), pentru asigurările sociale de sănătate (5,5%), contribuţia individuală la asigurările sociale (10,5%), precum şi alte contribuţii obligatorii stabilite prin lege, după caz;
� o cotă de 15% din deducerea personală de bază, acordată cu titlu de cheltuială profesională, odată cu deducerea personală de bază la acelaşi loc de muncă.
VN = VB – Contribuţii obligatorii – Cheltuieli profesionale,
Deducerea personală19
Salariaţii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază.
Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la
1.000 lei inclusiv, astfel:
� pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere 250 lei; � pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere 350 lei; � pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere 450 lei; � pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere 550 lei; � pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere 650 lei. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.000 lei şi
3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faţă de cele de mai sus şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se acordă deducerea personală.
Persoana în întreţinere poate fi soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile şi neimpozabile, nu depăşesc 250 lei lunar.
Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniţi, ai contribuabilului sunt consideraţi întreţinuţi. Suma reprezentând deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreţinerea
contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreţinute. Perioada se rotunjeşte la luni întregi în favoarea contribuabilului.
19Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările
ulterioare.
42
Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinerepersoanele fizice care deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000 mp în zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 mp în zonele montane;
Determinarea impozitului pe venitul din salarii20
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.
Impozitul lunar se determină astfel: � la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul
determinate ca diferenţă între venitul net din salarii calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor sociale obligatorii aferente unei luni şi următoarele: - deducerea personală acordată pentru luna respectivă; - deducerea specială pentru credite; - cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; - contribuţiile la fondurile de pensii facultative, în conformitate cu legislaţia în materie,
efectuate către entităţi autorizate, stabilite în state membre ale UE astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro;
� pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile sociale obligatorii aferente unei luni, pe fiecare loc de realizare a acestora.
Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume reprezentând până la 2% din impozitul stabilit, pentru susţinerea entităţilor nonprofit care se înfiinţează şi funcţionează în condiţiile legii, unităţilor de cult, precum şi pentru acordarea de burse private.Obligaţia calculării, reţinerii şi virării acestei sume revine organului fiscal competent.
Termenul de plată a impozitului21
Plătitorii de salarii au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.
Venituri din cedarea folosontei unor bunuri
Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt veniturile în bani şi/sau în natură, provenind
din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile, obţinute de proprietar sau alt deţinător legal. În această categorie se cuprind veniturile obţinute din închirierişi subînchirieri ale bunurilor imobile şi mobile, precum şi veniturile obţinute din arendarea bunurilor agricole, din patrimoniul personal.
Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor se stabilesc pe baza contractului încheiat între părţi, în formă scrisă şi înregistrată la organul fiscal competent în termen de 15 zile de la data încheierii acestuia.
Obligaţia de a înregistra la organul fiscal, în formă scrisă, contractul de cedare a folosinţei revine proprietarului, uzufructuarului sau deţinătorului legal.
20 Ibidem. 21 Ibidem.
43
În cazul bunurilor mobile, contractul se va înregistra la organul fiscal în a cărui rază teritorială se află domiciliul contribuabilului.
Cedarea folosinţei bunurilor se poate face pe baza:
- contractului de închiriere sau arendă;
- contractului de uzufruct;
- contractului de comodat.
Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinţei bunurilor22
Venitul brut din cedarea folosinţei bunurilor, altele decât veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părţi, pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora.
Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziţiilor legale, în sarcina proprietarului dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.
Venitul brut, în cazul veniturilor obţinute din închirierea bunurilor mobile şi imobile, se stabileşte pe baza chiriei prevăzute în contractul încheiat între părţi pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei.
Venitul net din cedarea folosinţei bunurilor se stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
Venitul brut, în cazul veniturilor obţinute din arendarea bunurilor agricole se stabileşte pe baza raportului juridic/contractului încheiat între părţi şi reprezintă totalitatea sumelor încasate şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură primite.În cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea în lei se va face pe baza preţurilor medii ale produselor agricole.
Venitul net din arendă se stabileşte la fiecare plată prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
Impozitul pe veniturile din arendă se calculează prin reţinere la sursă de către plătitorii de venit la momentul plăţii venitului, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net, impozitul fiind final şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost reţinut.
Venituri din investiţii
Veniturile din investiţii cuprind:
� dividende; � venituri impozabile din dobânzi; � câştiguri din transferul titlurilor de valoare; � venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi orice alte operaţiuni similare;
� venituri din lichidarea unei persoane juridice. Stabilirea venitului din investiţii
23
22Ibidem. 23Ibidem.
44
Câştigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiţii şi părţile sociale, reprezintă diferenţa pozitivă/negativă dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacţiei.
În cazul tranzacţiilor cu acţiuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, în cadrul Programului de privatizare în masă, preţul de cumpărare la prima tranzacţionare va fi asimilat cu valoarea nominală a acestora.
În cazul tranzacţiilor cu acţiuni cumpărate la preţ preferenţial, în cadrul sistemului stock options plan, câştigul se determină ca diferenţă între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare preferenţial, diminuat cu costurile aferente tranzacţiei.
În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiţii, câştigul se determină ca diferenţă pozitivă între preţul de răscumpărare şi preţul de cumpărare/subscriere. Preţul de răscumpărare este preţul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Preţul de cumpărare/subscriere este preţul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziţionarea titlului.
În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părţilor sociale, câştigul din înstrăinarea părţilor sociale se determină ca diferenţă pozitivă între preţul de vânzare şi valoarea nominală/preţul de cumpărare. Începând cu a doua tranzacţie, valoarea nominală va fi înlocuită cu preţul de cumpărare, care include şi cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzacţiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente.
Câştigul net anual/Pierderea netă anuală din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, se determină ca diferenţă între câştigurile şi pierderile înregistrate în cursul anului respectiv. Câştigul net anual/ Pierderea netă anuală se determină de către contribuabil, pe baza declaraţiei privind venitul realizat. Câştigul net anual impozabil se determină de organul fiscal competent.
Pentru tranzacţiile cu titlurile de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, efectuate în cursul anului fiscal, fiecare intermediar, societate de administrare a investiţiilor în cazul răscumpărării de titluri de participare la fondurile deschise de investiţii sau alt plătitor de venit, după caz, are următoarele obligaţii:
� calcularea câştigului/pierderii la fiecare tranzacţie, efectuată pentru contribuabil; � calcularea totalului câştigurilor/pierderilor pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului pentru
fiecare contribuabil; � transmiterea în formă scrisă către fiecare contribuabil a informaţiilor privind totalul
câştigurilor/pierderilor, pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul expirat.
� depunerea la organul fiscal competent a declaraţiei informative privind câştigurile/pierderile, pentru fiecare contribuabil, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul expirat.
Veniturile obţinute sub forma câştigurilor din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, precum şi orice alte operaţiuni de acest gen reprezintă diferenţele de curs favorabile rezultate din aceste operaţiuni, în momentul încheierii operaţiunii şi evidenţierii în contul clientului. Câştigul net anual se determină ca diferenţă între câştigurile şi pierderile înregistrate în cursul anului respectiv din
45
astfel de operaţiuni. Câştigul net anual se determină de către contribuabil pe baza declaraţiei privind venitul realizat.
Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice reprezintă excedentul distribuţiilor în bani sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.
Reţinerea impozitului din veniturile din investiţii24
Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata.
Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la vedere/conturi curente, precum şi cele la depozitele clienţilor, constituite în baza legislaţiei privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora, impozitul fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului. Virarea impozitului se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării în cont.
Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la termen, instrumentele de economisire dobândite, contractele civile încheiate se impun cu o cotă de 16%, impozitul fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Pentru veniturile sub formă de dobânzi, impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului, respectiv la momentul răscumpărării, în cazul instrumentelor de economisire. Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării/răscumpărării, respectiv la momentul plăţii dobânzii, pentru venituri din contracte civile.
Calculul, reţinerea şi virarea impozitului pe veniturile din investiţii:
� impozitul anual datorat pentru câştigul net anual se stabileşte de organul fiscal competent pe baza declaraţiei privind venitul realizat.Pentru câştigurile/pierderile din transferul titlurilor de valoare altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, nu se efectuează plăţi anticipate în cursul anului fiscal, în contul impozitului anual datorat
� în cazul câştigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare şi din transferul părţilor sociale, obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine dobânditorului. Calculul şi reţinerea impozitului se efectuează la momentul încheierii tranzacţiei. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra câştigului, la fiecare tranzacţie, impozitul fiind final. Transmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a părţilor sociale trebuie înscrisă în registrul comerţului şi/sau în registrul asociaţilor/acţionarilor, operaţiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la buget. Termenul de virare este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra părţilor sociale sau a valorilor mobiliare la registrul comerţului ori în registrul acţionarilor, indiferent dacă plata titlurilor respective se face sau nu eşalonat;
� câştigul din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din alte operaţiuni de acest gen, altele decât cele cu instrumente financiare tranzacţionate pe pieţe autorizate şi supravegheate de CNVM, se impune cu 16% pe fiecare tranzacţie,
24 Ibidem.
46
impozitul reţinut fiind plată anticipată în contul impozitului anual.Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine intermediarilor sau altor plătitori de venit. Impozitul calculat şi reţinut, reprezentă plată anticipată, se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost reţinut.
� venitul impozabil obţinut din lichidarea unei persoane juridice de către acţionari/asociaţi persoane fizice se impune cu o cotă de 16%, impozitul fiind final. Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine persoanei juridice. Impozitul calculat şi reţinut la sursă se virează până la data depunerii situaţiei financiare finale la oficiul registrului comerţului, întocmită de lichidatori.
Pierderile rezultate din tranzacţiile cu părţi sociale şi valori mobiliare, nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se compensează şi nu se reportează. De asemenea, pierderile rezultate din operaţiuni de vânzare/cumpărare de valută la termen şi orice alte operaţiuni de acest gen, altele decât cele cu instrumente financiare tranzacţionate pe pieţe autorizate şi supravegheate de CNVM, înregistrate în cursul anului fiscal, se compensează la sfârşitul anului cu câştigurile de aceeaşi natură realizate în cursul anului respectiv. Dacă în urma acestei compensări rezultă o pierdere anuală, aceasta nu se reportează.
Venituri din pensii
Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii, făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaţionale, şi cele finanţate de la bugetul de stat.
Venitul net din pensie reprezintă diferenţa dintre venitul brut din pensie şi contribuţia la asigurările sociale de stat.
Venitul brut din pensie reprezintă sumele plătite cu titlu de pensii de asigurările sociale de stat, după caz, pensii plătite din bugetul statului, pensii suplimentare inclusiv majorarea acordată pentru asigurările sociale de sănătate.
Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii.25
Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin deducerea din venitul din pensie, în ordine, a următoarelor:
� contribuţii sociale obligatorii calculate, reţinute şi suportate de persoana fizică; � suma neimpozabilă lunară de 1.000 lei; � deducerea specială pentru credite. Reţinerea impozitului din venitul din pensii.
26
Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii.
Impozitul calculat se reţine la data efectuării plăţii pensiei şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata pensiei.
Impozitul reţinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii, deci el nu va intra la globalizare.
25Ibidem. 26 Ibidem.
47
În cazul unei pensii care nu este plătită lunar, impozitul ce trebuie reţinut se stabileşte prin împărţirea pensiei plătite la fiecare din lunile cărora le este aferentă pensia.
Drepturile de pensie restante se defalchează pe lunile la care se referă, în vederea calculării impozitului datorat, reţinerii şi virării acestuia.
Venituri din activităţi agricole
Veniturile din activităţi agricole sunt venituri obţinute din următoarele activităţi: � cultivarea produselor agricole vegetale; � exploatarea plantaţiilor viticole, pomicole, arbuştilor fructiferi şi altele asemenea; � creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală,
în stare naturală. Veniturile obţinute din valorificarea produselor mai sus menţionate în altă modalitate decât în
stare naturală reprezintă venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere respective.
Veniturile din silvicultură şi piscicultură se supun impunerii veniturilor din activităţi independente, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă.
Venituri neimpozabile27
Sunt neimpozabile veniturile realizate din valorificarea produselor: � culese din flora sălbatică, exclusiv masa lemnoasă. În cazul masei lemnoase sunt
neimpozabile numai veniturile realizate din exploatarea şi valorificarea acesteia în volum de maximum 20 mc/an din pădurile pe care contribuabilii le au în proprietate;
� capturate din fauna sălbatică, cu excepţia celor realizate din pescuit comercial supuse impunerii veniturilor din activităţi independente.
Sunt venituri neimpozabile:
Produse vegetale Suprafaţăpână
la Animale
Nr. maxim
de capete Cereale 2 ha Vaci 2 Plante oleaginoase 2 ha Bivoliţe 2 Cartof 2 ha Oi 50 Sfecla de zahăr 2 ha Capre 25 Tutun 1 ha Porci pt îngrăşat 6 Hamei pe rod 2 ha Păsări de curte 100 Legume în câmp 0,5 ha Albine 75 familii Legume în spaţii protejate
0,2 ha
Leguminoase pt boabe 1,5 ha Pomi pe rod 1,5 ha
27Ibidem.
48
Vie pe rod 1 ha Arbuşti fructiferi 1 ha Plante ornamentale 0,3 ha
De asemenea, nu sunt venituri impozabile veniturile obţinute din exploatarea păşunilor şi fâneţelor naturale.
Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafaţă (ha)/cap de animal/familie de albine pentru categoriile de produse vegetale şi animalele.
Calculul şi plata impozitului pe veniturile din activităţi agricole28
Impozitul pe venitul din activităţi agricole se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului anual din activităţi agricole stabilit pe baza normei anuale de venit, impozitul fiind final.
Contribuabilul care desfăşoară o activitate agricolă pentru care venitul se determină pe bază de normă de venit are obligaţia de a depune anual o declaraţie la organul fiscal competent, până la 25 mai inclusiv a anului fiscal, pentru anul în curs. În cazul în care activitatea se desfăşoară în cadrul unei asocieri fără personalitate juridică, obligaţia depunerii declaraţiei la organul fiscal competent revine asociatului care răspunde pentru îndeplinirea obligaţiilor asociaţiei faţă de autorităţile publice în cadrul aceluiaşi termen.
Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectuează către bugetul de stat în două rate egale, astfel:
� 50% din impozit până la data de 25 octombrie inclusiv; � 50% din impozit până la data de 15 decembrie inclusiv.
Venituri din premii şi jocuri de noroc
Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jackpot definite conform normelor metodologice, altele decât cele realizate la jocuri de tip cazino şi maşini electronice cu câştiguri.
Veniturile obţinute sub formă de premii şi prime pot fi:
� prime în bani şi/sau în natură sub forma premiilor pentru sportivi; � premiile pentru antrenori şi alţi tehnicieni; � primele de lot; � premiile acordate oamenilor de cultură, ştiinţă şi artă la festivaluri şi alte concursuri
internaţionale; � orice alte câştiguri de aceeaşi natură. Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii şi suma reprezentând venit neimpozabil. Veniturile sub formă de premii se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra
venitului net realizat din fiecare premiu. Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 25% aplicată asupra
venitului net. Venitul net se calculează la nivelul câştigurilor realizate într-o zi de la acelaşi organizator sau plătitor.
Nu sunt impozabile veniturile obţinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilită în sumă de 600 lei, realizate de contribuabil:
28 Ibidem.
49
� pentru fiecare premiu; � pentru câştigurile din jocuri de noroc, de la acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi. Impozitul calculat şi reţinut în momentul plăţii este impozit final. Impozitul pe venit astfel calculat şi reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv
a lunii următoare celei în care a fost reţinut.
Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare
Sunt supuse impozitării veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra
construcţiilor de orice fel şi terenul aferent acestora, precum şi veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra terenurilor de orice fel, fără construcţii.
Venitul impozabil din transferul proprietăţilor imobiliare reprezintă diferenţa favorabilă dintre valoarea de înstrăinare a proprietăţilor imobiliare, terenuri şi/sau construcţii, şi valoarea de bază a acestora.
Impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliare se calculează astfel:
� pentru construcţiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum şi pentru terenurile de orice fel fără construcţii, dobândite într-un termen de până la 3 ani inclusiv: - 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei inclusiv;
� pentru imobilele dobândite la o dată mai mare de 3 ani: - 2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei inclusiv.
Impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliarenu se datorează în următoarele
cazuri:
� la dobândirea dreptului de proprietate asupra terenurilor şi construcţiilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul legilor speciale;
� la dobândirea dreptului de proprietate cu titlul de donaţie între rude şi afini până la gradul al III-lea inclusiv, precum şi între soţi.
Pentru transmisiunea dreptului de proprietate cu titlul de moştenire nu se datorează impozit, dacă succesiunea este dezbătută şi finalizată în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. În cazul nefinalizării procedurii succesorale în termenul prevăzut mai sus, moştenitorii datorează un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale.
Impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se transferă dreptul de proprietate. În cazul în care valoarea declarată este inferioară valorii stabilite prin expertiză de camera notarilor publici, impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin expertiză, cu excepţia tranzacţiilor încheiate între rude ori afini până la gradul al II-lea inclusiv, precum şi între soţi, caz în care impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se transferă dreptul de proprietate.
50
Impozitul se va calcula şi se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii. Impozitul calculat şi încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.
În cazul în care transferul dreptului de proprietate, se realizează prin hotărâre judecătorească, impozitul se calculează şi se încasează de către organul fiscal competent. Instanţele judecătoreşti care pronunţă hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile comunică organului fiscal hotărârea şi documentaţia aferentă în termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive şi irevocabile a hotărârii.
Notarii publici au obligaţia să depună semestrial la organul fiscal teritorial o declaraţie informativă privind transferurile de proprietăţi imobiliare, cuprinzând următoarele elemente pentru fiecare tranzacţie:
� părţile contractante; � valoarea înscrisă în documentul de transfer; � impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal; � taxele notariale aferente transferului.
Venitul net anual impozabil
Stabilirea venitului net anual impozabil
Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă de venituri prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate.
Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole se reportează şi se completează cu venituri obţinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 5 ani fiscali.
Pierderile provenind din străinătate se reportează şi se compensează cu veniturile de aceeaşi natură şi sursă înregistrate în următorii 5 ani.
Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele: � reportul se efectuează cronologic, în funcţie de vechimea pierderii, în următorii 5 ani
consecutivi; � dreptul la report este personal şi netransmisibil; � pierderea reportată, necompensată după expirarea perioadei, reprezintă pierdere definitiva a
contribuabilului. Stabilirea câştigului net anual impozabil
29
Câştigul net anual impozabil din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, se determină ca diferenţă între câştigul net anual şi pierderile reportate din anii fiscali anteriori.
Pierderea netă anuală din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, stabilită prin declaraţia privind venitul realizat, se recuperează din câştigurile nete anuale în următorii 7 ani fiscali consecutivi.
Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele: � reportul se efectuează cronologic, în funcţie de vechimea pierderii, în următorii 7 ani
consecutivi;
29 Ibidem.
51
� dreptul la report este personal şi netransmisibil; � pierderea reportată, necompensată după expirarea perioadei reprezintă pierdere definitivă a
contribuabilului. Pierderile nete anuale din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile
mobiliare în cazul societăţilor închise provenind din străinătate se reportează şi se compensează cu veniturile de aceeaşi natură şi sursă, realizate în străinătate, pe fiecare ţară, înregistrate în următorii 7 ani fiscali.
Stabilirea plăţilor anticipate de impozit30
Contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor, activităţi agricole impuse în sistem real, precum şi din silvicultură şi piscicultură, cu excepţia veniturilor din arendare, sunt obligaţi să efectueze în cursul anului plăţi anticipate cu titlu de impozit, exceptându-se cazul veniturilor pentru care plăţile anticipate se stabilesc prin reţinere la sursă.
Plăţile anticipate se stabilesc de organul fiscal pe fiecare sursă de venit, luându-se ca bază de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent, după caz. Diferenţa dintre impozitul anual calculat asupra venitului net realizat în anul precedent şi suma reprezentând plăţi anticipate datorate de contribuabil la nivelul trimestrului IV din anul anterior se repartizează pe termenele de plată următoare din cadrul anului fiscal. Pentru declaraţiile privind venitul estimat/norma de venit depuse în luna decembrie nu se mai stabilesc plăţi anticipate, venitul net aferent perioadei până la sfârşitul anului urmând să fie supus impozitării potrivit deciziei de impunere emise pe baza declaraţiei privind venitul realizat. Plăţile anticipate pentru veniturile din cedarea folosinţei bunurilor, cu excepţia veniturilor din arendă, se stabilesc astfel:
� pe baza contractului încheiat între părţi; � pe baza veniturilor determinate potrivit datelor din contabilitatea în partidă simplă. Plăţile anticipate se efectuează în 4 rate egale, până la data de 25 inclusiv a ultimei luni din
fiecare trimestru, iar plata impozitului anual se efectuează potrivit deciziei de impunere. Pentru stabilirea plăţilor anticipate, organul fiscal va lua ca bază de calcul venitul anual estimat,
în situaţia în care a fost depusă o declaraţie privind venitul estimat/ norma de venit pentru anul curent, sau venitul net din declaraţia privind venitul realizat pentru anul fiscal precedent. La stabilirea plăţilor anticipate se utilizează cota de impozit de 16%.
Declaraţia privind venitul realizat31
Contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere, venituri din activităţi independente, venituri din cedarea folosinţei bunurilor, venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, determinate în sistem real, au obligaţia de a depune o declaraţie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului. Declaraţia privind venitul realizat se completează pentru fiecare sursă şi categorie de venit. Pentru veniturile realizate într-o formă de asociere, venitul declarat va fi venitul net/pierderea distribuită din asociere.
Declaraţia privind venitul realizat se completează şi se depune la organul fiscal competent pentru fiecare an fiscal până la 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a câştigului net anual/pierderii nete anuale, generat/generată de:
30 Ibidem. 31 Ibidem.
52
� transferuri de titluri de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare, în cazul societăţilor închise;
� operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, şi orice alte operaţiuni de acest gen.
Stabilirea şi plata impozitului anual datorat32
Impozitul anual datorat se stabileşte pe baza declaraţiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra următoarelor categorii de venituri:
� venitul net anual impozabil; � câştigul net anual impozabil din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi
valorile mobiliare, în cazul societăţilor închise; � câştigul net anual din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen şi orice alte
operaţiuni de acest gen. Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei a 2% din impozitul datorat pe venitul net anual,
câştigul net anual din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare, în cazul societăţilor închise, câştigul net anual din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, pentru susţinerea entităţilor nonprofit care se înfiinţează şi funcţionează în condiţiile legii,unităţilor de cult, precum şi pentru acordarea de burse private.
Capitolul 7. Taxa pe valoarea adăugată (tva)
Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit care cuprinde toate fazele circuitului economic, respectiv producţia, serviciile şi distribuţia până la vânzările către consumatorii finali, inclusiv.
Din punctul de vedere al bugetului de stat, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se stabileşte asupra operaţiunilor privind transferul proprietăţii bunurilor şi asupra prestărilor de servicii. Este un impozit unic ce se percepe în mod fracţionat corespunzător valorii adăugate la fiecare stadiu al circuitului economic.
Valoarea adăugată este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi cumpărările aferente aceluiaşi stadiu al circuitului economic.
Din punct de vedere al TVA sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc
cumulativ următoarele condiţii:33
� operaţiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
� locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; � livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă
acţionând ca atare;
32 Ibidem. 33Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările
ulterioare.
53
� livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice: producător, comerciant sau prestator de servicii, inclusiv activităţi extractive, agricole şi profesii libere sau asimilate acestora.
Prin derogare nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare
de bunuri care îndeplinesc următoarele condiţii:
� sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care TVA nu este deductibilă sau de o persoană juridică neimpozabilă;
� valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10000 euro.
Persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile, eligibile pentru derogare, au dreptul să opteze pentru regimul general de impozitare cu TVA. Opţiunea se aplică pentru cel puţin doi ani.
Persoane impozabilesunt acele persoane care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi.
Operaţiuni impozabile
Livrarea de bunuri
34 Sunt considerate livrări de bunuri:
� predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing;
� transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite; � trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în
condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri.
Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociaţii sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile, cu excepţia transferului, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă TVA aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial.
Transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce priveşte ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege.
Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
34Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările
ulterioare.
54
Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor.
Nontransferul reprezintă expedierea sau transportul unui bun din România în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizat în scopul uneia din următoarele operaţiuni:
� livrarea bunului respectiv realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat privind vânzarea la distanţă;
� livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat, privind livrările cu instalare sau asamblare, efectuate de către furnizor sau în numele acestuia;
� livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor, pe parcursul transportului efectuat în teritoriul Comunităţii;
� livrarea de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunităţii sau prin orice reţea conectată la un astfel de sistem, livrarea de electricitate, livrarea de energie termică sau agent frigorific prin intermediul reţelelor de încălzire ori de răcire, în conformitate cu condiţiile privind locul livrării acestor bunuri;
� prestarea de servicii în beneficiul persoanei impozabile, care implică evaluarea bunurilor mobile corporale sau lucrări asupra bunurilor mobile corporale efectuate în statul membru în care se termină expedierea ori transportul bunului, cu condiţia ca bunurile, după prelucrare, să fie reexpediate persoanei impozabile din România de la care fuseseră expediate sau transportate iniţial;
� utilizarea temporară a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat, în scopul prestării de servicii în statul membru de destinaţie, de către persoana impozabilă stabilită în România;
� utilizarea temporară a bunului respectiv, pentru o perioadă care nu depăşeşte 24 de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, în condiţiile în care importul aceluiaşi bun dintr-un stat terţ, în vederea utilizării temporare, ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import.
Prestarea de servicii
35
Sunt prestăride servicii următoarele operaţiuni:
� închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing; � cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de
proprietate, cum sunt: transferul şi/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;
� angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acţiune ori o situaţie;
� prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice sau potrivit legii;
35 Ibiem.
55
� servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:
� utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere;
� serviciile prestate în mod gratuit de o persoană impozabilă pentru uzul propriu ori al personalului, ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii proprii.
Achiziţiile intracomunitare de bunuri
36
Se consideră achiziţie intracomunitară obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, furnizor, sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de expediere a bunurilor.
Sunt asimilate unei achiziţii intracomunitare cu plată următoarele:
� utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfăşurării activităţii economice, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziţionate, dobândite ori importate de aceasta, în scopul desfăşurării activităţii economice, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru;
� preluarea de către forţele armatei române, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din cadrul forţelor armate, de bunuri pe care le-au dobândit în alt stat membru, care este parte a NATO, la a căror achiziţie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, în situaţia în care importul bunurilor respective nu a putut beneficia de scutire.
Importul de bunuri
37
� intrarea pe teritoriul UE de bunuri care nu se află în liberă circulaţie în înţelesul art. 24 din Tratatul de înfiinţare a CE;
� intrarea în UE a bunurilor care se află în liberă circulaţie, provenite dintr-un teritoriu terţ, care face parte din teritoriul vamal al UE.
36Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările
ulterioare. 37 Ibidem.
56
Faptul generator şi exigibilitatea TVA
Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru
exigibilitatea TVA. Exigibilitatea TVA reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să
solicite plata de către persoanele obligate la plata TVA, chiar dacă plata poate fi amânată. Exigibilitatea plăţii TVA reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti TVA la bugetul
statului. Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplată.
Regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator pentru care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data exigibilităţii TVA.
În cazul operaţiunilor pentru care se aplică sistemul de TVA la încasare regimul de impozitare aplicabil este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia situaţiilor în care se emite o factură sau se încasează un avans, înainte de data la care intervine faptul generator. În aceste situaţii se aplică regimul de impozitare în vigoare la data emiterii facturii sau la data încasării avansului.
Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii
38
Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie, se consideră că livrarea bunurilor de
la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi. Pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformităţii, se consideră că
livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar. Pentru stocurile la dispoziţia clientului, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data la care
clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal pentru activitatea de producţie. Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care
intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Prin excepţie, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului.
Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.
38 Ibidem.
57
În cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică, se consideră că livrarea / prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an.
În cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct şi superficia, asupra unui bun imobil, serviciul se consideră efectuat la fiecare dată specificată în contract pentru efectuarea plăţii.
Pentru prestările de servicii pentru care TVA este datorată de către beneficiarul serviciilor care sunt prestate continuu pe o perioadă mai mare de un an şi care nu determină decontări sau plăţi în cursul acestei perioade, se consideră efectuate la expirarea fiecărui an calendaristic, atât timp cât prestarea de servicii nu a încetat.
Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii
39
Exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator. Prin excepţie exigibilitatea TVA intervine: � la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; � la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care
intervine faptul generator; � la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate
prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare. Prin excepţie exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a
livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens, denumite în continuare persoane care aplică sistemul TVA la încasare. Sunt eligibile pentru aplicarea
sistemului TVA la încasare:
� persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care au sediul în România, a căror cifră de afaceri în anul precedent nu a depăşit plafonul de 2.250.000 lei. Persoana impozabilă care în anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la încasare, dar a cărei cifră de afaceri pentru anul respectiv este inferioară plafonului, şi care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare aplică sistemul TVA la încasare începând cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor celui în care nu a depăşit plafonul, cu condiţia ca la data exercitării opţiunii să nu fi depăşit plafonul pentru anul în curs;
� persoanele impozabile, care au sediul în România, care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului şi care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare începând cu data înregistrării în scopuri de TVA.
Nu sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare:
� persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic; � persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România; � persoanele impozabile care în anul precedent au depăşit plafonul de 2.250.000 lei;
39 Ibidem.
58
� persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului şi care au depăşit plafonul în anul precedent sau în anul în curs, calculat în funcţie de operaţiunile realizate în perioada în care respectiva persoană a avut un cod TVA valabil.
Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată să aplice sistemul respectiv cel puţin până la sfârşitul anului în care a optat pentru aplicarea sistemului, cu excepţia situaţiei în care în cursul aceluiaşi an cifra de afaceri depăşeşte 2.250.000 lei, caz în care sistemul se aplică până la sfârşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul a fost depăşit. Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la încasare persoana impozabilă nu depăşeşte 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la încasare până la sfârşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an în parte, a fost depăşit pe parcursul unui an. Orice persoană impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare şi care nu depăşeşte în cursul unui an plafonul poate renunţa la aplicarea sistemului respectiv oricând în cursul anului, prin depunerea unei notificări la organul fiscal competent între 1 şi 25 ale lunii, cu excepţia primului an în care a optat pentru aplicarea sistemului. Radierea persoanei respective din Registrul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează începând cu prima zi a perioadei fiscale următoare.
Persoanele impozabile care optează pentru aplicarea sistemul TVA la încasare aplică sistemul respectiv numai pentru operaţiuni pentru care locul livrării, sau locul prestării, se consideră a fi în România, dar nu aplică sistemul respectiv pentru următoarele operaţiuni care intră sub incidenţa regulilor generale privind exigibilitatea TVA:
� livrările de bunuri/prestările de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligată la plata TVA;
� livrările de bunuri/prestările de servicii care sunt scutite de TVA; � operaţiunile supuse regimurilor speciale; � livrările de bunuri/prestările de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată
furnizorului/prestatorului. Pentru determinarea TVA aferente încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri
ori a prestării de servicii, care devine exigibilă, fiecare încasare totală sau parţială se consideră că include şi TVA aferentă aplicându-se următorul mecanism de calcul pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100/124, în cazul cotei standard, şi 9 x 100/109 ori 5 x 100/105, în cazul cotelor reduse.
Exigibilitatea pentru livrări intracomunitare, scutite de TVA
40
Prin excepţie, în cazul unei livrări intracomunitare de bunuri, scutite de TVA exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii saula emiterea autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la data respectivă.
Faptul generator şi exigibilitatea pentru achiziţii intracomunitare
41
În cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziţia.
40Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările
ulterioare. 41Ibidem.
59
În cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislaţia altui stat membru, sau, la data emiterii autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la data respectivă.
Faptul generator şi exigibilitatea pentru importul de bunuri
42
În cazul în care, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare similare, faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la data la care intervine faptul generator şi exigibilitatea respectivelor taxe comunitare.
În cazul în care, la import, bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la data la care ar interveni faptul generator şi exigibilitatea acelor taxe comunitare dacă bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe.
În cazul în care, la import, bunurile sunt plasate într-un regim vamal special, faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la data la care acestea încetează a mai fi plasate într-un astfel de regim. Baza de impozitare şi cotele TVA
Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul
ţării43
Baza de impozitare a TVA este constituită din: � pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută
sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile legate de preţul operaţiunilor;
� preţul de cumpărare al bunurilor respective sau similare ori, în absenţa unor astfel de preţuri, preţul de cost, stabilit la data livrării. În cazul în care bunurile reprezintă active corporale fixe, baza de impozitare se stabileşte conform normelor;
� suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii; � pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană
afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă în următoarele situaţii:
- atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere;
- atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere şi livrarea sau prestarea este scutită;
- atunci când contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere.
Valoarea de piaţă reprezintă suma pe care, pentru obţinerea bunurilor ori serviciilorar trebui să o plătească, un client aflat în aceeaşi etapă de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, în condiţii de concurenţă loială unui furnizor ori prestator independent de pe
42Ibidem. 43Ibidem.
60
teritoriul statului membru în care livrarea sau prestarea este supusă TVA. Atunci când nu poate fi stabilită o livrare de bunuri sau o prestare de servicii comparabilă, valoare de piaţă înseamnă:
� pentru bunuri, o sumă care nu este mai mică decât preţul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare ori, preţul de cost, stabilit la momentul livrării;
� pentru servicii, o sumă care nu este mai mică decât costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului.
Baza de impozitare cuprinde următoarele:
� impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia TVA; � cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare,
solicitate de furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.
Baza de impozitare pentru achiziţiile intracomunitare
44
Pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare se stabileşte pe baza aceloraşi elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării aceloraşi bunuri în interiorul ţării.
Baza de impozitare cuprinde şi accizele datorate sau achitate în România de persoana care efectuează achiziţia intracomunitară a unui produs supus accizelor. Atunci când după efectuarea achiziţiei intracomunitare de bunuri, persoana care a achiziţionat bunurile obţine o rambursare a accizelor achitate în statul membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor, baza de impozitare a achiziţiei intracomunitare efectuate în România se reduce corespunzător.
Baza de impozitare pentru import
45
Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane şi alte taxe datorate în afara României, precum şi cele datorate ca urmare a importului bunurilor în România, cu excepţia TVA care urmează a fi percepută.
Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, care intervin până la primul loc de destinaţie a bunurilor în România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare stabilită, precum şi cele care decurg din transportul către alt loc de destinaţie din UE, în cazul în care locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul generator. Primul loc de destinaţie a bunurilor îl reprezintă destinaţia indicată în documentul de transport sau în orice alt document în baza căruia bunurile sunt importate în România ori, în absenţa unei astfel de menţiuni, primul loc de descărcare a bunurilor în România.
Cotele TVA
46
44 Ibidem. 45 Ibidem. 46 Ibidem.
61
Cota standard de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de TVA sau care nu sunt supuse cotelor reduse.
Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:
� serviciile constând în accesul la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, cinematografe, altele decât cele scutite;
� livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii;
� livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia protezelor dentare; � livrarea de produse ortopedice; � livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; � cazarea în cadrul sectorului hotelier inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; � livrarea următoarelor bunuri:
- toate sortimentele de pâine şi următoarele specialităţi: cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzeluţe şi împletituri, care se încadrează în grupa produse de brutărie la codul CAEN/CPSA 1071;
- făină albă, semialbă şi neagră de grâu şi făină de secară, care se încadrează la codul CAEN/CPSA 1061;
- triticum spelta, grâu comun şi meslin, care se încadrează la codul NC 1001 99 00, şi secară, care se încadrează la codul NC 1002 90 00, prevăzute în anexa I la Regulamentul (CEE) 2.658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară şi statistică şi Tariful Vamal Comun, astfel cum a fost modificată prin Regulamentul de punere în aplicare (UE) 927/2012 al Comisiei din 9 octombrie 2012.
Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. Prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:
� livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari;
� livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;
� livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maxim 120 mp, exclusiv anexele
gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte 380.000 lei, exclusiv TVA, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:
- în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;
62
- în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.
� livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei.
Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităţii TVA.
În cazul operaţiunilor supuse sistemului TVA la încasare, cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia situaţiilor în care este emisă o factură sau este încasat un avans, înainte de data livrării/prestării, pentru care se aplică cota în vigoare la data la care a fost emisă factura ori la data la care a fost încasat avansul.
Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun.
Cota aplicabilă pentru achiziţii intracomunitare de bunuri este cota aplicată pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.
Capitolul 8. ACCIZELE
Sfera de aplicare, fapt generator, eliberare pentru consum, exigibilitate, calculul accizelor,
termenul de plată, plătitori de accize
Produsele accizabile sunt acele produse supuse reglementărilor privind accizele iar, producţia
de produse accizabile reprezintă orice operaţiune prin care aceste produse sunt fabricate, procesate sau transformate sub orice formă.
Accizele trebuie să aibă un randament ridicat. În sistemele fiscale actuale, accizele au în general un randament de 10% în bugetul de stat.
Accizele sunt monofazice (unice), adică se plătesc numai de producători şi numai de importatori, suportarea efectivă căzând în sarcina consumatorului final.
De regulă se calculează cu ajutorul cotelor de impozitare (procentuale, proporţionale) aplicate la preţul producătorului sau la preţul de import + alte cheltuieli efectuate pe parcurs extern + taxe şi comisioane vamale. De asemenea, pentru unele produse se folosesc şi sume fixe pe unitatea de măsură. Sumele fixe se aplică la cantitatea vândută sau importată.
Accizele armonizate sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului următoarelor produse:
� alcool şi băuturi alcoolice;
� tutun prelucrat;
� produse energetice şi electricitate.
Exigibilitatea47
Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum. Eliberarea pentru consumreprezintă:
47Ibidem.
63
� ieşirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr-un regim suspensiv de accize; � deţinerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care accizele
nu au fost percepute în conformitate cu dispoziţiile legale; � producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentară, în afara unui regim suspensiv de
accize; � utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca materie primă; � importul de produse accizabile, chiar şi neregulamentar, cu excepţia cazului în care produsele
accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize. Eliberare pentru consum se consideră şi deţinerea în scopuri comerciale de produse accizabile,
care au fost eliberate în consum în alt stat membru sau au fost importate în alt stat membru şi pentru care accizele nu au fost percepute în România.
Nu se consideră eliberare pentru consum mişcarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal
către:
� un alt antrepozit fiscal în România sau în alt stat membru; � un destinatar înregistrat din alt stat membru; � un teritoriu din afara teritoriului comunitar. Nu se consideră eliberare pentru consum distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a
produselor, dacă acestea intervin în timpul în care se află într-un regim suspensiv de accize şi dacă:
� produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită vărsării, spargerii, incendierii, contaminării, inundaţiilor sau altor cazuri de forţă majoră;
� produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită evaporării sau altor cauze care reprezintă rezultatul natural al producerii, deţinerii sau deplasării produsului;
� distrugerea este autorizată de către autoritatea competentă. Pentru produsele accizabile nu se datorează accize, atunci când sunt îndeplinite următoarele
condiţii:
� se prezintă imediat autorităţii competente dovezi suficiente despre evenimentul produs, precum şi informaţii precise cu privire la cantitatea de produs care nu este disponibilă pentru a fi folosită în România;
� pot fi dovedite prin procese-verbale privind înregistrarea distrugerii totale sau a pierderii iremediabile;
� se încadrează în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor şi instalaţiilor sau în coeficienţii maximi de pierderi specifice activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport prevăzuţi în studiile realizate la solicitarea antrepozitarului interesat de către institute/societăţi comerciale care au înscris în obiectul de activitate una dintre activităţile cu codurile CAEN 7112, 7120 sau 7490 şi au implementate standardele de calitate ISO 9001, ISO 14001 şi OHSAS 18001;
� sunt evidenţiate şi înregistrate în contabilitate. Importul
48
48Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în MO nr 927/2003 cu modificările şi completările
ulterioare.
64
Import reprezintă orice intrare de produse accizabile din afara teritoriului comunitar, cu
excepţia:
� plasării produselor accizabile importate sub regim vamal suspensiv în România; � distrugerii sub supravegherea autorităţii vamale a produselor accizabile; � plasării produselor accizabile în zone libere, antrepozite libere sau porturi libere, în condiţiile
prevăzute de legislaţia vamală. Se consideră de asemenea import:
� scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, în cazul în care produsul rămâne în România;
� utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în regim vamal suspensiv;
� apariţia oricărui alt eveniment care generează obligaţia plăţii la intrarea produselor accizabile din afara teritoriului comunitar.
Plătitori de accize49
Persoana plătitoare de accize care au devenit exigibile este: � în cazul ieşirii unor produse accizabile dintr-un regim suspensiv:
- antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat sau orice persoană care eliberează produsele accizabile din regimul suspensiv de accize ori în numele căreia se efectuează eliberarea şi, în cazul ieşirii neregulamentare din antrepozitul fiscal, orice persoană care a participat la această ieşire;
- în cazul unei nereguli în cursul deplasării produselor accizabile în regim suspensiv: antrepozitarul autorizat, expeditorul înregistrat sau orice persoană care a garantat plata accizelor, precum şi orice persoană care a participat la ieşirea neregulamentară şi care avea cunoştinţă sau care ar fi trebuit să aibă cunoştinţă de caracterul neregulamentar al ieşirii;
� în cazul deţinerii unor produse accizabile persoana care deţine produsele sau orice persoană implicată în deţinerea acestora;
� în cazul producereii unor produse accizabile producătorul sau, în cazul unei produceri neregulamentare, orice persoană implicată în producerea acestora;
� în cazul importului unor produse accizabile persoana care declară produsele sau în numele căreia produsele sunt declarate în momentul importului ori, în cazul unui import neregulamentar, orice persoană implicată în importul acestora.
Obligaţiile plătitorilor de accize
Plata accizelor
Termenul de plată a accizelor este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care accizele devin exigibile.
Prin excepţie în cazul furnizorilor autorizaţi de energie electrică sau de gaz natural, termenul de plată a accizelor este data de 25 a lunii următoare celei în care a avut loc facturarea către consumatorul final. 49 Ibidem.
65
În cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim suspensiv, momentul plăţii accizelor este momentul înregistrării declaraţiei vamale de import.
Livrarea produselor energetice din antrepozite fiscale ori din locaţia în care acestea au fost recepţionate de către destinatarul înregistrat se efectuează numai în momentul în care furnizorul deţine documentul de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantităţii ce urmează a fi facturată. Cu ocazia depunerii declaraţiei lunare de accize se vor regulariza eventualele diferenţe dintre valoarea accizelor virate la bugetul de stat de către beneficiarii produselor, în numele antrepozitului fiscal ori al destinatarului înregistrat, şi valoarea accizelor aferente cantităţilor de produse energetice efectiv livrate de aceştia, în decursul lunii precedente.
Bibliografie:
• Cioponea Mariana-Cristina, Finanţe publice şi teorie fiscală, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2008
• Cioponea Mariana Cristina, Veniturile şi cheltuielile bugetare în contextul integrării
europene, Ed. FRM, Bucureşti, 2004 • Condor Ioan, Dreptul finanţelor publice, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2006; • Dascălu Elena Doina, Dan Radu Ruşanu, Finanţe publice, Editura Fundaţiei România de
Mâine, Bucureşti, 2009; • Ungureanu M.D., Nedelescu M.D. – Fiscalitate, Editura Universitară, București, 2015, ISBN:
978-606-591-925-9 • Grigorie Lăcriţa N., Pop V.R., Ungureanu M.D. ș.a.-Probleme şi soluţii din practică fiscală,
Editura Tribuna economică, Bucureşti, 2015, ISBN978-973-688-387-3 • Ungureanu M.D. Politici fiscal bugetare europene – sinteze, aplicații, teste grilă, Editura
Universitară, București, 2014, ISBN: 978-606-591-917-4; • Ungureanu M.A., Nedelescu M.D., Ungureanu M.D. (coautor) – Politici și practici financiare,
Editura Universitară, București, 2013, ISBN: 978-606-591-863-4; • Ungureanu M. A., Grigorie – Lacriţa N., Nedeluţ M., Bogaciu D., Ungureanu M. D. (coautor),
Codul de procedură fiscală actualizat, (Termeni, Metodologii de calcul, Practică),Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2012, 285 pg, ISBN: 978 - 973 - 688 - 232 – 6;
• Toader S.A., Predescu I., Vilag R.D., Ungureanu M.D. (coautor) – Fiscalitate – reglementare
și practică fiscală, Editura Universitară, București, 2010, ISBN: 978-973-749-877; • Vorniceanu Marius, Costache Alexandru, Fiscalitate, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2009; • Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare; • Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare.
Top Related