7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 1/550
CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞlCONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA
INS T IT UT UL NAŢ IONAL
D E D E Z V O L T A R E P R O F E S I O N A L Ă C O N T I N U Ă
GHIDpentru pregătirea candidaţi lor la examenul
d e aptitudini pentru obţinerea cal ităţi i de
expert contabil ş i de contabil autorizat
Dom eniul de comp etenţă: CONTABILITATE
Ghidul €xpertului Contabil
Editura CECCAR, Bucureşti, 2013
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 2/550
Editor: Editura CECCARIntrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucu reşti
Te l . : 021/ 330.88.69/ 70/ 71
Fax: 021/330.88.88
E-mai l : [email protected]
www.ceccar.ro
Tipărit: Tipografia UMC
© Toate drepturi le pentru prezenta ediţie sunt rezervate CEC CA R (Edituri i CECC AR).
Orice reprod ucere parţ ială sau totală este interzisă.
Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României
CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI Şl CONTABILILOR
AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA. (Bucureşti)
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de ap -titudini pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi decontabil a utorizat/Corp ul Experţilor Contabili şi Contabili lorAutorizaţi din România - Institutul Naţional de DezvoltareProfesională Continuă. - Bucureşti: Editura CECCAR, 2013
Bibliogr.
ISBN 978-606-580-036-6
657(498)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 3/550
CUPRINS
PREFAŢĂ 5
Regulamentul pr iv ind efectuarea stagiului ş i examenul de aptitudiniîn vederea accesului la cal i tatea de expert con tabi l ş i decontabi l autor izat 7
Hotărârea pentru modif icarea ş i comp letarea Regulam entulu ipr iv ind efectuarea stagiului ş i exam enul de aptitud ini în vedereaaccesului la cal i tatea de expert contabi l ş i de contabi l autor izat 49
C A P I T O L U L 1
EL ABOR AR E A, PR EZENTAR EA Ş l INTER PR ETAR EA S ITUAŢI ILOR F INANCIAR EINDIVIDUAL E CON FOR ME CU OMFP NR . 3 .055/2009, CU M ODIF ICĂR IL EŞl COM PLETĂRILE ULTERIOARE 77
Cerinţe comune categori i lor expert conta bi l ş i contabi l a utor izat (Subcapitole le 1.1 .-1.5.) 77
1.1. Bilanţul contab il şi contu l de profit şi pierdere 77
1.2. Situaţia mod ificărilor capita lului propriu 88
1.3. Situaţia fluxurilor de num erar 99
1.4. Prezentarea notelor explicative la situaţiile financiare anu ale 118
1.5. Evenim ente ulterioare datei bilanţu lui 150
Cerinţe supl imentare p entru categoria expert contab i l(Sub cap itolul 1.6., Cap itolele 2, 3, 4) 155
1.6. Interpretarea situaţiilor financiare 155
CAPITOL UL 2
EL ABOR A R EA Ş l PR EZENTAR EA S ITUAŢI IL OR F INANCIAR E CONSO L IDATEÎN CONFORMITATE CU OMFP N R. 3.055/2009, CU MO DIFICĂR ILEŞl COM PLETĂRILE ULTERIOARE 189
2.1. Determina rea procentajelor de control, de interes şi a meto deide consolidare 189
2.2. Ajustarea situaţiilor financiare individ uale 196
2.3. Conve rsia situaţiilor financiare individu ale ale societăţilor nerezidente 213
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 4/550
2.4. Eliminări de conturi intragrup, rezultate interne nerealizateşi dividend e 218
2.5. Eliminarea titlurilor 225
2.6. Metode de consolidare 240
2.6.1. Integrarea glob ală 240
2.6.2. Integrarea prop orţională 252
2.6.3. Metoda pune rii în echivalen ţă 263
CAPITOL UL 3
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE FUZIUNE ÎN CONFORMITATE
CU REGLEM ENTĂRILE NAŢIO NALE 2793.1. Fuziune a prin absorb ţie 279
3.1.1. Cazu l genera l: societăţi inde pen den te 279
3.1.2. Societăţi indepen dente : cazul în care societatea absorb antăare capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbităare capitaluri proprii nega tive 289
3.1.3. Societăţi indepen dente : cazul în care societatea absorb antăare capitaluri proprii negative, iar societatea absorbităare capitaluri proprii pozitive 298
3.1.4. Fuziun ea în condiţiile în care în bilanţurile societăţilor
care fuzion ează există active fictive 308
3.2. Cazuri particulare privind fuziun ea prin absorb ţie 316
3.2.1. Societatea absorb ită deţine titluri la societatea absorb antă 316
3.2.2. Societatea abso rban tă deţine titluri la societatea absorb ită 327
3.2.3. Societăţile deţin participaţii reciproce 337
3.3. Fuziun ea prin contop ire 347
CAPITOL UL 4
POL IT IC I CONTABILE DE R ECUN OAŞTER E, EVAL UAR E Ş l PR EZENTAR EÎN SITUAŢIILE FINANCIARE A INFORMAŢIILOR CONTABILEÎN CONFOR MITATE CU STAND AR DEL E INTER NA ŢIONAL E DE
RAPOR TARE FINAN CIARĂ 361
CAPITOL UL 5
APL ICAR EA PENTR U PR IMA DATĂ AI FR S 587
B I B L I O G R A F I E 6 1 9
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 5/550
Prefaţă
în vederea obţinerii calităţii de expert con tabil şi de conta bil autorizat, stagiarii CE CC AR
care s-au ach itat de toate sarcinile privind efectuarea lucrărilor profesionale, pregătirea
tehnică şi deontologică trebuie să promoveze ex amen ul de aptitudini. Prin acest exa-
men naţional, CECCAR asigură accesul pe piaţa serviciilor contabile şi conexe, fie în
calitate de expert conta bil, fie în calitate de conta bil autorizat, doar al acelor sp ecialişti
care posedă un înalt nivel de competenţă profesională şi conduită etică.
Promovarea examenului de aptitudini este o provocare pentru orice stagiar, deoarece
dome niile de comp etenţă sup use evaluării sunt vaste, corelate şi supuse unei dinam ici
date atât de evoluţia mediului de afaceri şi a nevoilor acestuia, cât şi de modificările
frecvente ale cadrului legal. Parcurgerea programului naţional de stagiu, fie în sistem
cu tutore, fie în sistem colectiv, creează premisele promovării cu succes a acestui exa-
men. Cerinţele formulate în tematica exam enului de aptitudini au în vedere, pe lângă
exigenţele examenului de acces la stagiu, şi un set consistent de cerinţe care derivă
din valoarea adăugată pe care o reprezintă cunoştinţele şi competenţele dobân dite pe
parcursul celor trei ani de stagiu.
CECCAR, prin Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, vine în întâm-
pinarea cand idaţilor la exam enul d e aptitudini cu o lucrare care va deveni, cu siguranţă,
un instrument deosebit de util în procesul de pregătire:„Ghid pentru pregătirea can-
didaţilor la examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi decontabil autorizat. Domeniul de competenţă: CONTABILITATE". Cartea, aflată la prima
ediţie, acoperă cerinţele specifice do meniului Contabilitate, dome niu d e competenţă
emblematic pentru orice expert contabil şi contabil autorizat, dar şi cel mai larg şi mai
dinamic, dacă avem în vedere doar evoluţiile din ultimii câţiva ani. în ediţiile viitoare
ne propunem să completăm acest ghid şi cu exemplif icarea cerinţelor specif ice
celorlalte domenii de competenţă (audit , evaluare, expert iză contabilă, doctrina
şi deontologia profesiei contabile etc.). Pregătirea candidaţilor în alte domenii de
competenţă decât contabilitatea poate fi asigurată în prezent, fără dificultate, prin
utilizarea lucrărilor de specialitate şi a standardelor profesionale editate de CECCAR şi
incluse în bibliografia aferentă tematicii examenului de aptitudini.
Dacă examenul de acces la stagiu a avut ca principal rol verificarea cunoştinţelor despecialitate dobândite de candidaţi în etapa de formare iniţială (universitară), exa-
menu l de a ptitudini este o probă a capacităţii candidaţilor de a selecta din matricea
de cunoştinţe şi competenţe dobândite elementele necesare realizării unor sarcini
care simulează situaţii reale. în materie de competenţe în contabilitate, accentul se
mută de Ia aspectele privind ţinerea contabilităţii la cele privind definirea şi aplicarea
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 6/550
politicilor contabile, elaborarea situaţiilor financiare individuale şi consolidate şi va-
lorificarea proprietăţilor informaţionale ale acestora în vederea fundamentării deci-
ziilor din perspectiva diverselor grupuri de utilizatori.
Categoriile de lucrări pe care le acoperă prezentul volum sunt: ţinerea contabilităţii,
elaborarea, prezentarea şi interpretarea situaţiilor financiare individuale în conformi-
tate cu OMFP nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare, elaborarea şi
prezentarea situaţiilor financiare consolidate în conformitate cu OMFP nr. 3.055/2009,
cu modificările şi completările ulterioare, contabilitatea operaţiilor de fuziune, elabo-
rarea şi prezentarea situaţiilor financiare individuale în conformitate cu IFRS, trecerea
la IFRS prin aplicarea OM FP nr. 1.286/2012, cu mod ificările şi com pletările ulterioare.
Lucrarea este concepută astfel încât să se poată identifica uşor cerinţele comune am-
belor categorii profesionale şi, respectiv, cerinţele suplimentare specifice categorieiexperţi contabili. Candidaţii se pot fam iliariza cu posibilele mod ele de subiecte de exa-
men, cele mai multe dintre acestea având cerinţe multiple (o bază de date şi mai multe
sarcini de rezolvat). Utilizarea şi justificarea raţionamentului profesional în realizarea
sarcinilor pe care le presupune un subiect de examen sunt elemente esenţiale ale pro-
cesului de evaluare.
CECCAR mulţumeşte colectivului de colaboratori implicaţi în elaborarea acestei lucrări
şi în mod deosebit prof. univ. dr. Corina Dumitru, conf. univ. dr. Ştefan Bunea şi lect.
univ. dr. Maria Mădălina Gîrbină pentru contribuţia deosebită la realizarea acestei
prime ediţii.
Succes la examen
I N D P C - C E C C A R
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 7/550
C A PI T O LU L 1
ELABORAREA, PREZENTAREA Ş l INTERPRETAREASITUAŢI ILOR F INANCIARE INDIVIDUALECONFORME CU OMFP NR, 3 ,055/2009,
CU MODIFICĂRILE Ş l COMPLETĂRILE ULTERIOARE
C e r i n ţ e c o m u n e c a t e g o r i i l o r e x p e r t c o n t a b i l ş i c o n t a b i l
autor izat (Subcapitolele 1.1.-1.5.)
7 7 Bilanţul contabil şi contul de profi t si pierdere
Exemplul ilustrativ 1
Dispuneţi de următoarele date la sfârşitul anului N:
Programe informatice 2.000 lei; animale şi plantaţii 40.000 lei;
mărfuri 50.000 lei; împrum uturi acordate pe termen lun g 30.000 lei;amortizarea program elor informatice 500 lei; materii prime în curs
de aprovizionare 4.00C lei; avansuri acordate pentru imobilizăricorpora le 12.000 lei; acţiun i deţinu te la entităţile afiliate 32.000 lei;
ajustări pentru deprecierea mărfurilor 4.500 lei; amortizareainstalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor15.000 lei; produse reziduale 11.000 lei; materii şi materiale aflate la
terţi 19.000 lei; ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilordeţinu te la entităţile afiliate 4.000 lei; clienţi incerţi sau în litigiu
12.000 lei; clienţi - facturi de înto cm it 6.000 lei; clienţi - creditori1.500 lei; diferenţe de preţ la mărfuri (sold debitor) 11.000 lei;
furnizori - debitori pentru cumpă rări de bunuri de natura stocurilor
3.500 lei; conturi la bănci în lei (sold debitor) 6.800 lei; ajustăripentru deprecierea creanţelor - clienţi 6.200 lei; avansuri acordate
pentru imob ilizări necorporale 3.500 lei; vărsăminte de efectuatprivind acţiunile deţinute la entităţile afiliate 12.000 lei.
Conform OMFP nr. 3.055/2009, calculaţi:
(a) Valoare a imo bilizărilor necorpo rale;
(b) Valoare a imob ilizărilor corporale;
(c) Valoarea imo bilizărilor financiare;
(d) Valoarea stocurilor;
(e) Valoare a activelor circulante - total.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 8/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Rezolvare:
- l e i -
• Programe informatice 2.000
- Amortizarea programelor informatice (500)
+ Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 3.500
= Imobil izări necorporale 5.000
• Anim ale şi plantaţii 40.000
- Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelorşi plan taţiilor
(15.000)
+ Avan suri acordate pentru imob ilizări corpora le 12.000
= Imobil izări corporale 37.000
• Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 32.000
- Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinutela entităţile afiliate
(12.000)
- Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinutela entităţile afiliate
(4.000)
+ împru mutu ri acordate pe termen lung 30.000
= Imob il izări f inanciare 46.00 0
• Materii prime în curs de aprovizion are 4.000+ Materii şi ma teriale aflate la terţi 19.000
+ Mărfuri 50.000
- Ajustări pentru deprecierea mărfurilor (4.500)
+ Diferenţe de preţ la mărfuri (sold debitor) 11.000
+ Produse reziduale 11.000
+ Furnizori - debitori pentru cum părări de bun uri de naturastocurilor
3.500
= Stocuri (A) 94.000
• Clienţi incerţi sau în litigiu 12.000
- Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi (6.200)
+ Clienţi - facturi de întocm it 6.000
= Creanţe (B) 11.800
• Conturi la bănci în lei (sold debitor) (C) 6.800
Active circulante - total (A + B + C) 112.600
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 9/550
Domen iul de comp etenţă: CONTABILITATE
— Exemplul ilustrativ 2
Dispuneţi de următoarele date la sfârşitul anului N:
Materii prime 4.000 lei; mărfuri 6.000 lei; diferenţe de preţ la mărfuri(sold debitor) 1.000 lei; ajustări pentru deprecierea materiilor prime50 0 lei; furnizori - debitori pentru cumpărări de bunu ri de naturastocurilor 100 lei; decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul(sold debitor) 60 0 lei; efecte de primit de la clienţi 900 lei; avansuriacordate personalului 2.500 lei; conturi curente la bănci 800 lei;cheltuieli în avans 2.000 lei; obligaţiuni 6.000 lei; venituri în avans
(sume de reluat într-o p erioadă de până Ia un an) 2.100 lei;împrum uturi din em isiuni de obligaţiuni plătibile la 01.08.N+1800 lei; ajustări pentru p ierderea de valoare a ob ligaţiunilor1.200 lei; prime privind rambursarea împrum uturilor din emisiunide obligaţiuni 250 lei; avansuri încasate în contul com enzilor 500 lei;diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (sold creditor) 1.000 lei;acţiuni proprii 3.200 lei.
Conform OM FP nr. 3.055/2009, calculaţ i :
(a) Valoarea stocurilor;
(b) Valoarea creanţelor;
(c) Valoarea investiţi i lor financiare pe term en scurt;
(d) Valoarea activelor circulante nete.
Rezolvare:
- l e i -
• Materii prime 4.000
- Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (sold creditor) (1.000)
+ Mărfuri 6.000
+ Diferenţe de preţ la mărfuri (sold debitor) 1.000
- Ajustări pentru deprecierea materiilor prime (500)
+ Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de naturastocurilor
100
= Stocuri (A) 9.600
• Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul (sold debitor) 600
+ Efecte de primit de la clienţi 900
+ Avan suri acordate persona lului 2.500
- Creanţe (B) 4.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 10/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
• Obligaţiuni 6.000
- Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor (1.200)
• Invest iţ ii f inanciare pe termen scurt (C) 4.800
• Casa şi conturi la bănci (D) 800
• Cheltuiel i în avan s (E) 2.000
• Venituri în avans (sume de reluat într-o perioadă de până laun an)
2.100
= Total venituri în avans (F) 2.100
• împrum uturi din emisiuni de obligaţiuni plătibile la 01.08.N+1 800
- Prime privind ram bursarea împrum uturilor din emisiuni deobligaţiuni
(250)
+ Avansuri încasate în contul comen zilor 500
= Total datori i care trebuie plăt ite într-o perioadă mai m icăde un an (G)
1.050
Active circulante nete (A + B + C + D + E - F - G ) 1 8 .0 5 0
Exemplul ilustrativ 3 —
Alfa efectuează următoarele operaţii în anul N:
(a) Primeşte prin donaţie, la 31.12.N-1, un utilaj cu o valoare depiaţă de 60.000 lei. Durata de viaţă utilă a fost fixată la 5 ani,
iar metoda de amortizare este cea liniară.
(b) Primeşte, sub formă de subven ţii, sum a de 25.000 lei, din
care 3.000 lei se încasează la data acordării, iar restul în
aceeaşi perioad ă. Sum a de 7.000 lei este aferentă cifrei de
afaceri (2.500 iei pentru perioada curentă, restul pentru anu l
următor). Suma de 18.000 lei este subvenţie pentru plata
unor materii prime achiziţionate şi este aferentă perioadei
în curs.
(c) Situaţia iniţială a capitalurilor lui Alfa este: capital social
10.000 lei împ ărţit în 10.000 de acţiuni; rezerve 8.000 lei. La
data de 10.03.IM se decide creşterea capitalului social prin
aporturi noi în num erar depuse în contul curent pentru care
se emit 5.000 de acţiuni x 1,2 lei/acţiune preţ de em isiune.
Până la închiderea exerciţiului N nu au fost depuse aporturile
î n n u m e r a r .
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 11/550
Domen iul de comp etenţă: CONTABILITATE
(d) La data de 01.11 .N, în vederea achiziţiei de materiale
consumabile, îi plăteşte furnizorului un avans de 4.000 lei,
exclusiv TVA 24%. Până la închiderea exerciţiului financiar nu
s-a primit factura.
(e) La data de 01.12.N, în vederea vânzării de produ se finite,
încasează de la un client un avans de 4.000 lei, exclusiv
TVA 24%. Până la închiderea exerciţiului financiar nu s-a
emis factura.
Conform OM FP nr. 3.055/2009:
(1) Con tabilizaţi opera ţii le de mai sus;
(2) Calcu laţi la sfârşitul anu lui N sum a care va figura în bilanţ laTotal active minus datorii curente nete;
(3) Calcu laţi la sfârşitul anu lui N sum a care va figur a în bilanţ la
Venituri în avans.
Rezolvare:
(1) Contab ilizarea operaţiilor:
(a l) Primirea prin don aţie a utilajului:
4 7 5 3 60.000 lei
Donaţii
pentru investiţii
60.000 lei 2131
Echipamente
tehnologice
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)
(a2) Am ortizarea anuală: 60.000 lei / 5 ani = 12.000 lei:
12.000 lei 6811
Cheltuieli
de exploatare
privind am ortizarea
imobilizărilor
2813
Amortizarea
instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
12.000 lei
(a3) Trecerea anua lă a subven ţiei la venituri: 60.000 lei / 5 ani = 12.000 lei:
12.000 lei 4753 = 7584 12.000 lei
Don aţii Venituri din subv enţii
pentru investiţii pentru investiţii
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 12/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) încasarea subven ţiei aferente veniturilor:
25.000 iei
22.000 lei
3.000 lei
445
Subvenţii
512
Conturi curente
la bănci
% 25.000 lei
7411 2.500 lei
Venituri din
subvenţii de
exploatare aferente
cifrei de afaceri
74 12 18.000 lei
Venituri din
subvenţii de
exploatare pentru
materii prime şi
materiale consumabile
47 2 4.500 lei
Venituri înregistrate
în avans
(c) Creşterea capitalulu i social:
6.000 lei 456
Decontări cu
acţionarii/asociaţii
privind cap italul1011
Capital subscris
nevărsat
1041
P r i m e d e e m i s i u n e
6.000 lei
(5.000 acţiuni x
1,2 lei/acţiune
preţ de emisiune)
5.000 lei
(5.000 acţiuni x
1 ieu/acţiune
valoare nominală)
1.000 lei
(d) Acordarea avansu lui:
4.960 lei % = 401 4.960 lei
4.000 lei 4091 FurnizoriFurnizori - debitori
pentru cumpărări
de bunuri de
natura stocurilor
960 lei 4426
TVA deductibilă
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 13/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Şi plata avansului:
4.960 lei 401Furnizori
512Conturi curente
la bănci
4.960 lei
(e) încasarea avansu lui:
4.960 lei 4111Clienţi
4.960 lei4.000 lei1 9
Clienţi - creditori
4 4 2 7
TVA colectată
960 lei
4.960 lei 512Conturi curente
la bănci
4111
Clienţi4.960 lei
(2) Total active minu s datorii curente nete:
Imobilizări corporale = 60.000 lei - 12.000 lei amortizare = 48.000 lei
Active imobilizate = 48.000 lei
Stocuri: Con t 4091 = 4.000 lei
Creanţe: Cont 456 = 6.000 lei
Casa şi conturi la bănci: Cont 51 2 = 3.000 lei - 4.960 lei + 4.960 lei = 3.000 lei
Total active circulante = 4.000 lei + 6.000 lei + 3.000 lei = 13.000 lei
Datorii - Sum e care trebuie plătite într-o perioadă de p ână la un an: Cont 419 = 4.000 lei
Venituri în avans - Sum e de reluat într-o perioadă de pâ nă la un an: Cont 472 = 4.500 lei
Active circulante nete = 13.000 lei - 4.000 lei - 4.500 lei = 4.500 lei
Total act ive minus dato ri i curente nete = 48.000 lei + 4.500 lei = 52.50 0 lei
(3) Venituri în avans:
Subve nţii p entru investiţii: Cont 475 = 60.000 lei - 12.000 lei = 48.000 lei
Venituri în avan s - Sum e de reluat într-o perioadă de pân ă Ia un an: Cont 472 = 4.500 lei
Total venituri In avans = 48 .000 lei + 4.500 lei = 52.50 0 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 14/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
Exemplul ilustrativ 4
Se dau urmă toarele informaţii în conturi (solduri finale) la sfârşitulanului N:
Vânzări de produ se finite 60.000 lei; vânză ri de m ărfuri 18.000 lei;costul mărfurilor vândute 12.000 lei; venituri aferente costurilorstocurilor de produse (sold debitor) 8.000 lei; venituri dinsubven ţii de exp loatare aferente cifrei de afaceri nete 7.000 lei;producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şicapitalizată 50.000 lei; cheltuieli cu materiile prime 15.000 lei;cheltuieli p rivind en ergia şi apa 13.000 lei; cheltuieli cu salariilepersona lului 22.000 lei; cheltuieli p rivind activele ced ate şi alteoperaţii de capital 35.000 lei; cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizărilor 8.000 lei; venituri din subvenţii deexploatare pentru materii prime 3.000 lei; venituri din subvenţii deexploatare pentru plata personalului 2.000 lei; venituri din ajustăripentru de precierea materiilor prime 4.000 lei; venituri dinsubve nţii pen tru investiţii 6.000 lei.
Conform OMFP nr. 3.055/2009, calculaţi:(a) Mărimea cifrei de afaceri nete;
(b) Sum a care se va înscrie în contu l de profit şi pierdere laTotal venituri din exploatare;
(c) Sum a care se va înscrie în contu l de profit şi pierdere laTotal cheltuieli din exploatare.
Rezolvare:
- l e i -
Vânzări de p roduse finite 60.000
= Producţ ia vândută 60.000
+ Vân zări de mărfuri 18.000
+ Venituri din subven ţii de exploata re aferente cifrei de afaceri 7.000
= Cifra de afaceri netă 85.000
- Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
(sold debitor)(8.000)
+ Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale propriişi capitalizată
50.000
+ Alte venituri din exploatare (venituri din subve nţii pentruinvestiţii)
6.000
= Total venituri din exploatare 133.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 15/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
• Costul mărfurilor vân dute 12.000
+ Cheltuieli cu materiile prime 15.000
- Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime (3.000)
+ Cheltuieli privind energia şi apa 13.000
+ Cheltu ieli cu salariile persona lului 22.000
- Venituri din subven ţii de exploatare p entru plata p ersonalului (2.000)
+ Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 35.000
+ Cheltuieli de exploatare privind amo rtizarea imobilizărilor 8.000
- Venituri din ajustări pentru deprecierea materiilor prime (4.000)
= Total cheltuiel i din exploatare 96.000
- Exempiui ilustrativ 5
Alfa efectuează următoarele operaţii:
(a) Construieşte o clădire, care nu este termina tă până la sfârşitulexerciţiului financiar, costul de producţie fiind de 54.000 lei.
(b) Vinde clientului Beta mărfuri în valoare de 4.000 lei, terme nulobişnuit de d econtare fi ind d e 30 de zile. Cele două părţi au
nego ciat ca plata să se realizeze peste 60 de zile, suma plătităfiind de 4.500 lei.(c) Se înregistrează la locator factura privind chiria lunară în
sumă d e 4.000 lei, TVA 24 %.
(d) Acordă unu i client, printr-o factură ulterioară, o reducerecomercială de 10%. Valoarea bunurilor facturate este de5.500 lei.
(e) Primeşte sub formă de subven ţii sum a de 25.000 lei, din care3.000 lei se încas ează la data acordării, iar restul în a ceeaşiperioadă. Su ma de 7.000 lei este aferentă cifrei de afaceri(2.500 lei pentru perioada curentă, restul pentru perioadeleurmătoare). Suma de 18.000 lei este subvenţie pentru plataunor materii prime achiziţionate şi este aferentă perioadei
în curs.(f) La inventariere constată un min us de produ se finite în sum ă
de 7.000 lei.
Conform OM FP nr. 3.055/2009:
(1) Con tabiliza ţi opera ţii le de mai sus;
(2) Prezentaţi un extras din contul de profit şi pierdere pr ivindcalculul indicatorilor cifra de afaceri netă şi venituri dinexploatare - toical.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 16/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Rezolvare:
(1) Conta bilizarea operaţiilor:
(a) Recunoaşterea costului de prod ucţie pentru construcţia neterm inată la sfârşitulanului:
54.000 lei 231
Imobilizări corporale
în curs de execuţie
722
Venituri din
producţia de
imobilizări corporale
54.000 lei
(b) Vânzarea mărfurilor:
4.500 iei 4111
Clienţi 707
Venituri din
vânzarea mărfurilor
766
Venituri din
dobânzi
4.500 lei4.000 lei
500 lei
(c) înregistrarea la locator a facturii privind chiria lunară:
4.960 lei 4111 = % 4.960 leiClienţi 7 06 4.000 lei
Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune
şi chirii
4 4 2 7 960 lei
TVA colectată
(d) înregistrarea reducerii come rciale acordate:
Reducere com ercială = 10% x 5.500 lei = 550 lei
(682 lei) 4111 = % (682 lei)Clienţi 7 0 9 (550 lei)
Reduceri comerciale
acordate4 4 2 7 (132 lei)
TVA colectată
(e) încasarea subven ţiei aferente veniturilor:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 17/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
25.000 lei22.000 lei
3.000 lei
445
Subvenţii
512
Conturi curente
la bănci
7411
Venituri din
subvenţii de
exploatare aferente
cifrei de afaceri
7412
Venituri din
subvenţii de
exploatare pentru
materii prime şi
materiale consum abile472
Venituri înregistrate
în avans
25.000 lei2.500 lei
18.000 lei
4.500 Iei
(f) înregistrarea min usulu i de produ se finite:
7.000 lei 711 = 345 7.000 lei
Venituri aferente Produse finite
costurilor stocurilor
de produse
(2) Cifra de afaceri netă şi venituri din exploatare - total:
- l e i -
Denumirea indicatori lor Nir. Exerciţ iul f inanciarrd. Precedent C urent
A B; 1 2
1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) 01 9.9501i
Producţia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 +705 + 706 + 708)
02 4.000
Venituri din vânza rea mărfurilor (ct. 707) 03 4.000Reduceri comerciale acordate (ct. 709) 04 550
Venituri din dobânzi înregistrate de entităţileradiate din Registrul general şi care mai au înderulare contracte de leasing (ct. 756)
05
Venituri din subvenţii de exploatare aferentecifrei de afaceri nete (c t 7411)
06 2.500
1
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 18/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Denu mirea indicatori lor Nr.rd.
Exerciţ iul f inanciarenum irea indicatori lor Nr.rd. Precedent Curent
A B 1 2
2. Venituri aferentecostului producţiei încurs de execuţie(ct. 711 +7 12 )
Sold C 07. Venituri aferentecostului producţiei încurs de execuţie(ct. 711 +7 12 )
Sold D 08 7.000
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurilesale proprii şi capitalizată (ct. 721 + 722)
09 54.000
4. Alte venituri din exploatare
(ct. 758 + 7417 + 7815)
10
V ENITURI DIN EXPL OA TA RE - TOTA L( rd . 01 + 0 7 - 0 8 + 0 9 + 1 0 )
12 56.950
7.2. Situaţia modificărilor capitalului propriu
Exemplul ilustrativ 6
Dispuneţi de următoarele date la începutul perioadei N:Cap ital social subs cris vărsat 5.000 lei; rezerve legale 1.000 lei; primede emisiune 5.000 lei; rezultat reportat reprezentând pierdereaneacoperită (sold debitor) 1.500 lei; nu măr d e acţiuni 2.000 de titluri.
în cursul perioadei se efectuează operaţiile:
(a) Se decid e reducerea capitalulu i social prin răscumpă rarea şianularea a 30% din numărul acţiunilor existente, preţul derăscumpărare al unei acţiuni fiind de 2 lei/acţiune.
(b) Se transformă 8.000 de obligaţiun i în 3.000 de acţiuni, încondiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de1 leu/obligaţiune.
(c) Se acope ră pierderea din anii preceden ţi prin contribu ţiaacţionarilor, contribuţie depusă în contul curent.
(d) La data de 15.03.N se achiziţione ază o clădire la costul de30.000 lei. Clădirea este pusă în funcţiu ne la data d e 05.04.Nşi se amo rtizează liniar în 10 ani. La data de 31.12.N, clădireaeste reevaluată la valoarea justă de 35.000 lei. Se considerăcă amortizarea este eliminată din valoarea contabilă brutăa activului şi că surplusul din reevaluare este transferat larezerve la cedarea activului.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 19/550
Dom eniul de com petenţă: CONTABILITATE
(e) Se corectează o eroare în următoarele condiţii: în anul
curent se constată că o entitate a omis să înregistreze în
anul precedent cheltuieli facturate în baza unui contract de
prestări servicii, în sum ă de 1.200 lei. Presupunem că eroarea
este considerată semn ificativă. Cota de TVA este de 24%. Se
elimină incidenţa fiscală privind impozitul pe profit.
(f) Se încorpore ază în capitalul social rezerve legale în sumă de
500 lei.
Conform OMFP nr. 3.G55/2009:
(1) Con tabilizaţi operaţiile de mai sus;
(2) Calculaţi mărimea capitalurilor proprii la sfârşitul
perioadei;
(3) Prezentaţi un extras din Situaţia modificărilor capitalu lui
propriu;
(4) Legat de operaţiile prezentate mai sus, prezentaţi unextras din N ota 6 la situaţiile financiare, intitulată„Prin cipii,politici şi meto de contabile".
Rezolvare:
(1) Contabilizarea operaţiilor:
(al ) Calculul capitalului propriu la începutu l perioadei:
- Iei -
• Capital social subscris vărsat 5.000
+ Prime de emisiune 5.000
+ Rezerve legale 1.000
- Rezultatul reportat reprezentând pierderea neacoperită(sold debitor)
(1.500)
= Capital propriu la începutul perioadei 9.500
Valoarea nominală a unei acţiuni = 5.000 lei capital social / 2.000 acţiuni = 2,5 lei/acţiune
(a2) Num ărul de acţiuni cu care se reduce capitalul = 2.000 acţiuni x 30% = 600 acţiuni
Capitalul sub scris vărsat se reduce cu valoarea nom inală de 2,5 lei/acţiune: 600 acţiuni
x 2,5 lei/acţiune = 1.500 lei.
Acţiunile proprii vor fi răscumpărate şi anulate cu preţul de răscumpărare: 600 acţiunix 2 iei/acţiune = 1.200 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 20/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(a2.1) răscumpărarea:
1.200 lei 109
Acţiuni proprii
5121
Conturi la bănci
în lei
1.200 lei
(a2.2) anularea:
1.500 lei 1012
Capital subscris
vărsat
109
Acţiuni proprii
141Câştiguri legate
de vânzarea
sau anularea
instrumentelor
de capitaluri proprii
1.500 lei
1.200 lei
300 lei
în urma acestei op eraţii, capitalul social este 5.000 lei - 1.500 lei = 3.500 lei.
Num ărul de acţiuni = 2.000 acţiuni - 600 acţiuni = 1.400 acţiuni
Valoarea n ominală a unei acţiuni = 3.500 lei /1.400 acţiuni = 2,5 lei/acţiune (se menţine)
(b) Capitalu l social subscris vărsat creşte cu valoarea nomina lă a acţiunilor emise:
3.000 acţiuni x 2,5 lei/acţiune = 7.500 lei.
împru mu tul din emisiuni de obligaţiuni se diminuea ză cu valoarea nominală a obliga-ţiunilor transformate în acţiuni: 8.000 obligaţiuni x 1 leu/obligaţiune = 8.000 lei.
Prima d e conversie a obligaţiunilor în acţiuni = 8.000 lei - 7.500 lei = 500 lei
8.000 lei 161 = % 8.000 lei
(c) Acoperirea pierderii din anii precede nţi prin contribuţia acţionarilor:
(ci ) Micşorarea capitalulu i social pentru acoperirea pierderilor acum ulate:
împrumuturi
din em isiuni
de obligaţiuni
1012
Capital subscris
vărsat
1044
Prime de conversie
a obligaţiunilor
în acţiuni
7.500 lei
500 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 21/550
Domen iul de competenţă: CONTABILITATE
1.500 lei 1012
Capital subscrisvărsat
1171
Rezultatul reportatreprezentând profitul
nerepartizat saupierderea neacoperită
1.500 lei
(c2) Crearea creanţei faţă de acţionari pentru partea de cap itai social„disp ărută" prinînglobarea pierderii:
1.500 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
1011
Capital subscris
nevărsat
1.500 lei
(c3) Vărsarea contribuţiei acţionarilor:
1.500 lei 512Conturi curente
la bănci
456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
1.500 lei
(c4) Transformarea capitalului social subscris nevărsat în capital subscris vărsat:
1.500 lei 1011
Capital subscris
nevărsat
1012
Capital subscrisvărsat
1.500 lei
(d l) Achiziţia clădirii:
37.200 lei % = 404 37.200 lei30.000 lei 21 2 Furnizori
Constru cţii de imob ilizări
7.200 lei 4 4 2 6
TVA deductibilă
(d2) Reevaluarea clădirii:
Amortizarea anului N = 30.000 lei / 10 ani x 8 luni / 12 luni = 2.000 lei (clădirea seamortizează începân d cu luna mai, luna următoare punerii în funcţiune)
Valoare rămasă la sfârşitul anu lui N = 30.000 lei - 2.000 lei = 28.000 lei
Valoare justă = 35.000 lei
Diferenţă pozitivă d in reevaluare = 35.000 lei - 28.000 lei = 7.000 lei
mă
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 22/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(d2.1) eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută:
2.000 lei 2812 = 212 2.000 leiAmortizarea Construcţii
construcţiilor
(d2.2) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare:
7.000 lei 212 = 105 7.000 leiConstrucţii Rezerve
din reevaluare
(e) Corecta rea erorii:
1.488 lei % = 401 1.488 lei1.200 lei 11 74 Furnizori
Rezultatul reportatprovenit din corectarea
erorilor contabile288 lei 4426
TVA deductibilă
(f) încorpora rea rezervelor legale în capitalul social:
500 lei 1061 = 1012 500 leiRezerve legale Capita l subscris
vărsat
(2) Calculu l capitalulu i propriu la sfârşitul perioadei:
Pierderea înregistrată în contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nere-partizat sau pierderea neacoperită" a fost acoperită integral, prin urmare soldul con-tului este zero.
- l e i -
• Cap ital social subscris vărsat: 5.000 sold iniţial - 1.500 (a2.2) +7.500 (b) - 1.500 (c1) + 1.500 (c4) + 50 0 (f)
11.500
+ Prime de emisiune (sold iniţial) 5.000
+ Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni (b) 500+ Rezerve din reevaluare (d2.2) 7.000
+ Rezerve legale: 1.000 sold iniţial - 500 (f) 500
+ Câştigu ri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor decapitaluri proprii (a2.2)
300
- Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor conta bile (e) (1.200)
= Capital prop riu la sfârşitul perioadei 23.600
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 23/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(3) Extras din Situaţia mod ificărilor capitalu lui propriu:
- lei -
Denumireaelementului
Sold laînceputul
exerci-ţiului
financiar
Creşteri Reducer i Sold lasfârşitulexerci-ţiului
financiar
Denumireaelementului
Sold laînceputul
exerci-ţiului
financiar
Total,din care
Printransfer
Total,din care
Printransfer
Sold lasfârşitulexerci-ţiului
financiar
Capital subscris 5.000 9.500 500 3.000 11.500
Prime de capital 5.000 500 - - - 5.500
Rezerve din reevaluare - 7.000 - - - 7.000
Rezerve legale 1.000 - - 500 500 500
Acţiuni proprii - 1.200 - 1.200 - -
Câştiguri legate deinstrumentele decapitaluri proprii
300 300
Rezultatulreportat repre-zentând profitulnerepartizat saupierdereaneacoperită
Sold Cezultatulreportat repre-zentând profitulnerepartizat saupierdereaneacoperită
Sold D 1.500 - 1.500 0
Rezultatulreportatprovenit din
corectareaerorilorcontabile
Sold Cezultatulreportatprovenit din
corectareaerorilorcontabile
Sold D 1.200 - 1.200
Total capitaluri proprii 9.500 23.600
(4) Extras din Nota 6 la situaţiile financiare, intitulată „Principii, politici şi meto decontabile":
(a) Societatea aplică la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale OMFP
nr. 3.055/2009.
(b) în cazul reevaluării imob ilizărilor corporale:
(b l) La 31.12.N s-a supu s reevaluării o clădire, me toda de reevaluare fiind eliminarea
amortizării din valoarea contabilă brută a activului.
Valoarea la cost istoric a clădirii reevaluate a fost de 30.000 lei.
Surp lusul d in reevaluare este transferat la rezerve la cedarea activului.
Modificarea rezervei din reevaluare:
Rezerva din reevaluare la începutul exerciţiului financiar - zero
Valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar - 7.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 24/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
— Exemplul ilustrativ 7
Dispuneţi de următoarele date la începutul anului N:
Cap ital social subscris vărsat 5.000 lei; rezerve legale 3.000 lei;rezerve din reevaluare 5.000 lei; rezultat reportat reprezentândpierderea neacoperită (sold debitor) 1.500 lei; număr de acţiuni2.000 de titluri.
în cursul perioadei se efectuează operaţiile:
(a) Se răscum pără 700 de acţiuni şi se decid e reducereacapitalului social prin anularea a 600 de acţiuni, preţul derăscumpărare al unei acţiuni fiind de 2 lei/acţiune.
(b) Ulterior se răscump ără 300 de acţiuni şi se decid e reducereacapitalului social prin anularea a 280 de acţiuni, preţul derăscumpărare al unei acţiuni fiind de 3,5 lei/acţiune.
(c) Se transformă 8.000 de obligaţiun i în 3.000 de acţiuni, încondiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de1 leu/obligaţiune.
(d) Se acoperă pierderea anilor preceden ţi din rezervele legaleexistente.
(e) Se majorează capitalul social prin emiterea a 700 de acţiuninoi, menţinând valoarea nominală. Preţul de emisiune estede 4 lei. Aportul promis este eliberat prin depunere de
numerar în contul curent bancar.(f) Se corectează o eroare în următoarele condiţii: în urma unui
control intern desfăşurat în anul N se constată că entitateaa încasat contravaloarea unei facturi reprezentând prestarede servicii, în su mă de 1.400 lei, fără ca factura resp ectivă săfie înregistrată în contab ilitate, la mome ntul em iterii ei (anulN-1). Presupunem că eroarea este considerată semnificativă.C o t a d e T V A e s t e d e 2 4 % . S e e l i m i n ă i n c i d e n ţ a f is c a l ă p r i v i n d
impozitul pe profit.
(g) în anul preceden t s-a reevaluat o clădire la valoarea justăde 84.000 lei, durata rămasă de amortizare fiind de 8 ani.Se consideră că surplusul din reevaluare (soldul iniţial al
rezervei din reevaluare) este transferat la rezerve pe măsuraamortizării activului, metoda de amortizare fiind cea liniară.
Conform OMFP nr. 3.055/2009:
(1) Con tabiliza ţi opera ţii le de mai sus;
(2) Calcula ţi mă rimea capitalurilor prop rii la sfârşitulperioadei;
( 3 ) P r e z e n t a ţ i u n e x t r a s d i n S i t u a ţ i a m o d i f i c ă r i l o r c a p i t a l u l u i
p r o p r i u .
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 25/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rezolvare:
(1) Conta bilizarea operaţiilor:
(a1) Calcu lul capitalulu i propriu la înce put ul perioadei:
- lei -
• Capital social subscris vărsat 5.000
+ Rezerve din reevaluare 5.000
+ Rezerve legale 3.000
- Rezultatul reportat reprezentând pierderea neacoperită(sold debitor)
(1.500)
= Capital propriu la începutul perioadei 11.500
Valoarea n ominală a unei acţiuni = 5.000 lei capital social / 2.000 acţiuni = 2,5 lei/acţiune
(a2) Acţiun i proprii răscump ărate: 700 acţiuni x 2 lei/acţiune = 1.400 lei
Capitalul subscris vărsat se reduce cu valoarea nominală de 2,5 lei/acţiune: 600 acţiuni
x 2,5 lei/acţiune = 1.500 lei.
Acţiunile proprii vor fi anulate cu preţul de răscumpărare: 600 acţiuni x 2 lei/acţiune =
1.200 lei.
(a2.1) răscumpărarea:
1.400 lei 109 = 5121Acţiun i proprii Contu ri la băn ci
în lei
(a2.2) anularea:
1.500 lei 1012 = %Capital subscris 109
vărsat Acţiun i proprii141
Câştiguri legate
de vânzareasau anulareainstrumentelor
de capitaluri prop
în u rma acestei operaţii, capitalul social este 5.000 lei - 1.500 lei = 3.500 lei.
Numărul de acţiuni rămase = 2.000 acţiuni - 600 acţiuni = 1.400 acţiuni
Valoarea n ominală a unei acţiuni = 3.500 lei /1.400 acţiuni = 2,5 lei/acţiune (se menţine)
1.400 lei
1.500 lei1.200 lei
300 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 26/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) Acţiu ni proprii răscump ărate: 300 acţiun i x 3,5 lei/acţiune = 1.050 lei
Capitalul subscris vărsat se reduce cu valoarea nominală de 2,5 lei/acţiune: 280 acţiunix 2,5 lei/acţiune = 700 lei.
Acţiunile proprii vor fi anulate cu preţul de răscumpărare: 280 acţiuni x 3,5 lei/acţiune= 980 lei.
(bl) Răscumpărarea:
1.050 lei 109 = 5121 1.050 leiAcţiun i proprii Contu ri la băn ci
în lei
(b2) Anularea:
980 lei %700 lei 1012
Capital subscrisvărsat
280 lei 149Pierderi lega tede emiterea,
răscumpărarea, vânzarea,cedarea cu titlu
gratuit sau anularea
instrumentelor
de capitaluri proprii
în urma acestei operaţii, capitalul so cial este 3.500 lei - 700 lei = 2.800 lei.
Numărul de acţiuni rămase = 1.400 acţiuni - 280 acţiuni = 1.120 acţiuni
Valoarea nom inală a unei acţiuni = 2.800 lei /1.120 acţiuni = 2,5 lei/acţiune (se menţine)
109 980 leiAcţiuni proprii
(c) Capitalu l social subscris vărsat creşte cu valoarea nom inală a acţiunilor emise:3.000 acţiuni x 2,5 lei/acţiune = 7.500 lei.
împrumutul din emisiuni de obligaţiuni se diminuează cu valoarea nominală a obliga-ţiunilor transformate în acţiuni: 8.000 obligaţiuni x 1 leu/obligaţiune = 8.000 lei.
Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni = 8.000 lei - 7.500 lei = 500 lei
8.000 lei 161
împrumuturidin em isiuni
de obligaţiuni
1012
Capital subscrisvărsat1044
Prime de conversiea o bligaţiunilor
în acţiuni
8.000 lei7.500 lei
500 lei
m
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 27/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
în urm a acestei operaţii, capitalul social este 2.800 lei + 7.500 lei = 10.300 lei.
Numărul de acţiuni = 1.120 acţiuni + 3.000 acţiuni = 4.120 acţiuni
Valoarea nominală a unei acţiuni = 10.300 lei / 4.120 acţiuni = 2,5 lei/acţiune (se men-
ţine)
(d) Acoperirea pierderii anilor preceden ţi:
1.500 lei 1061 = 1171 1.500 lei
(e) Capitalul social creşte cu valoarea nominală a acţiunilor emise: 700 acţiuni x
2,5 lei/acţiune = 1.750 lei.
Acţionarii vor depune preţul de emisiune al unei acţiuni: 700 acţiuni x 4 lei/acţiune =
2.800 lei.
Prima de emisiune = 2.800 lei - 1.750 lei = 1.050 lei
(e l) Majorarea capitalului social:
2.800 lei 4 56 = % 2.800 lei
Rezerve legale Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat saupierderea neacoperită
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
1011
Capital subscrisnevărsat
1041Prime de emisiune
1.750 lei
1.050 lei
(e2) Eliberarea aportu lui:
2.800 lei 512
Conturi curente
la bănci
456
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
2.800 lei
Şi concom itent:
1.750 lei 1011 1012
Capital subscrisvărsat
1.750 lei
Capital subscrisnevărsat
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 28/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(f) Corectarea erorii pentru factura omisă:
1.736 lei 4111 = % 1.736 lei
Clienţi 1 1 7 4 1.400 lei
Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile
44 27 336 lei
TVA colectată
(g) Con com itent cu înregistrarea amo rtizării anua le a clădirii, surplusu l din reeva-
luare este transferat la rezerve: 5.000 lei / 8 ani rămaşi = 625 lei:
625 lei 105
Rezerve
din reevaluare
1065
Rezerve reprezentând
surplusul realizat dinrezerve din reevaluare
625 lei
(2) Calcu lul capitalulu i propriu la sfârşitul perioadei:
- l e i -
• Capita l social subscris vărsat: 5.000 sold iniţial - 1.500 (a2.2) -
700 (b2) + 7.500 (c) + 1.750 (e2) '
12.050
+ Prime de emisiune (el) 1.050
+ Prime de conversie a obligaţiu nilor în acţiuni (c) 500
+ Rezerve din reevaluare: 5.000 sold iniţial - 625 (g) 4.375
+ Rezerve legaie: 3.000 sold iniţial - 1.500 (d) 1.500
+ Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve dinreevaluare (g)
625
- Acţiun i proprii: 1.400 (a2 1) - 1.200 (a2.2) + 1.050 (bl ) - 980 (b2) (270)
+ Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat saupierderea neacoperită: SID 1.500 - 1.500 (d)
0
+ Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contab ile (f) 1.400
+ Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor decapitaluri proprii (a2.2)
300
- Pierderi legate de vânzarea sau anularea instrumentelor decapitaluri p roprii (b2)
(280)
= Capital pro priu la sfârşitul perioade i 21.250
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 29/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(3) Extras din Situaţia mod ificărilor capitalulu i propriu:
- lei -
Denumireaelementului
Sold laînceputul
exerci-ţiului
financiar
Creşteri Reduceri Sold lasfârşitulexerci-ţiului
financiar
Denumireaelementului
Sold laînceputul
exerci-ţiului
financiar
Total,
din carePrin
transfer
Total,din care
Printransfer
Sold lasfârşitulexerci-ţiului
financiar
Capital subscris 5.000 9.250 - 2.200 - 12.050
Prime de capital - 1.550 - - - 1.550
Rezerve din reevaluare 5.000 - - 625 - 4.375
Rezerve legale 3.000 - - 1.500 - 1.500
Rezerve reprezentândsurplusul realizat dinrezerve din reevaluare
625 625
Acţiuni proprii - 2.450 - 2.180 - 270
Câştiguri legate deinstrumentele decapitaluri proprii
300 300
Pierderi legate deinstrumentele decapitaluri proprii
280 280
Rezultatulreportat repre-
zentând profitulnerepartizat saupierdereaneacoperită
Sold Cezultatulreportat repre-
zentând profitulnerepartizat saupierdereaneacoperită
Sold D 1.500 1.500 0
Rezultatulreportatprovenit dincorectareaerorilorcontabile
So ldC 1.400 1.400ezultatulreportatprovenit dincorectareaerorilorcontabile
Sold D
Total capitaluri proprii 11.500 21.250
7.3. Situaţia luxurilor de um erar
Exemplul ilustrativi
Societatea Alfa efectuează în cursul unei perioade dateurmătoarele operaţii:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 30/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la exame nul de aptitudini
(a) Vind e clientulu i Beta mărfuri în valoare de 3.000 lei, term enul
obişnuit de decontare fiind de 30 de zile. Clientul plăteşte
imediat în schimbul unui scont de 200 lei. Se încasează
clientul.
(b) Plăteşte o datorie comercială în valută în sumă d e 700 euro,
datorie rezultată în urma achiziţiei unor mărfuri. Cursul de
schim b valutar la data achiziţiei m ărfurilor a fost de 4,2 lei/euro,
iar la data plăţii, de 4,3 lei/euro.
(c) Achiziţionează de pe piaţa reglementată un num ăr de 2.000 de
acţiuni ale entităţii Beta, reprezentând 55% acţiuni în
capitalul so cial al acestei societăţi, la un preţ unitar de
250 lei/acţiune, din care 10% sun t plătite pe loc, iar restul
sunt păstrate pe termen lung {mai mult de un an). în funcţie
de procentul de control corespunzător titlurilor, Alfa clasifică
aceste imobilizări financiare concretizate în titluri cotate ca
fiind de ţinute la entităţile afiliate.
(d) Plăteşte un furnizor de imobilizări în următoarele condiţii:
preţ de cum părare utilaj 14.500 iei; avans iniţial acordat în
anul precedent 2.000 lei. Cota de TVA este de 2 4%.
(e) Situaţia capitalurilor societăţii Alfa la încep utu l perioadei
a fost: capital social 24.000 lei; rezerve 6.000 lei; subvenţii
pentru investiţii 200 lei; împrumuturi din emisiuni deobligaţiuni 500 lei; număr de acţiuni 3.000 de titluri.
în cursul perioadei analizate s-a procedat la creşterea
capitalului social prin noi aporturi în numerar pentru care
s-au emis 1.500 de acţiuni noi, valoarea de emisiune fiind
egală cu valoarea m atematică contabilă a vechilor acţiuni.
(f) Emite şi încasează la data de 01.09.N un împrum ut obligatar
cu următoarele caracteristici: număr de obligaţiuni 100 de
titluri; preţ de rambu rsare 1.500 lei/titlu; valoare nom inală
1.000 lei/titlu; preţ de emisiune 1.100 lei/titlu; durata
împrumutului 10 ani; dobândă anuală 10%.
(g) încasea ză o dob ân dă restantă, aferentă anu lui precedent,pentru un împ rum ut acordat pe termen lung unei alte
societăţi, în sum ă de 34.000 lei.
Alte informaţi i : încasări din asigurarea împotriva cutremurelor
1.780 lei; imp ozit p e profit plătit 600 lei; divide nde plătite
acţionarilor 1.200 lei; numerar şi echivalente d e num erar la
începutul exerciţiului financiar 145.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 31/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Se cere:
(1) Con form OMFP nr. 3.055/2009, conta bilizaţi operaţii le de
mai sus;
(2) Prezentaţ i structura exem plif icat ivă a Situaţie i f luxuri lor
de numerar întocmite atunci când f luxuri le de numerar
din act iv itatea de exploatare sunt prezentate pe baza
metodei directe; calculaţ i valoarea numerarului ş i
a echivalentelor de num erar la s fârş itul exerc iţ iului
financiar.
Rezolvare:
(1) Contab ilizarea operaţiilor efectuate în cursul perioadei:
(a 1) Vânzarea mărfurilor:
3.000 lei2.800 lei
707Venituri din
vânzarea mărfurilor
3.000 lei
200 lei
4111
Clienţi667
Cheltuieli privindsconturile acordate
(a2) încasarea clientului:
2.800 lei 5121Conturi la bănci
în lei
4111Clienţi
2.800 lei
(b) Plata datoriei:
Datorie = 700 euro x 4,2 lei/euro = 2.940 lei
Sumă plătită = 700 euro x 4,3 lei/euro = 3.010 lei
3.010 lei2.940 lei
5124
Conturi la bănciîn valută
3.010 lei
70 lei
401
Furnizori665
Cheltuieli dindiferenţe decurs valutar
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 32/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c) Achiziţia titlurilor: 2.000 acţiuni x 250 lei/acţiune = 500.000 lei, din care 10% x500.000 lei = 50.000 lei se plătesc pe loc:
500.000 lei 261
Acţiuni deţinutela entităţile afiliate
% 500.000 lei2691 450.000 lei
Vărsăminte de efectuatprivind acţiunile deţinute
la entităţile afiliate5121 50.000 lei
Conturi la bănciîn lei
(d) Plata furnizoru lui cu reţinerea avansu lui:
17.980 lei 404Furnizori
de imobilizări232
Avansuri acordatepentru imobilizări
corporale4426
TVA deductibilă
5121Conturi la bănci
în lei
17.980 lei2.000 lei
480 lei
15.500 lei
(e) Majorarea capitalului social:
Situaţia înainte de Situaţia dup ăcreşterea capitalului creşterea capitalului
• Cap ital social 24.000 lei • Capital social iniţial 24.000 lei
+ Rezerve 6.000 lei + Creşterea capitalu lui social cuvaloarea nominală
(1.500 acţiuni x 8 lei/acţiune) 12.000 lei
= Capital propriu 30.000 lei = Noul capital social 36.000 lei
+ Prime legate de capital
1.500 acţiuni x (10 lei/acţiune
- 8 lei/acţiune ) 3.000 leiVN = 24.000 lei/3.000 acţiuni + Rezerve 6.000 lei
= 8 lei/acţiune
VMC = 30.000 lei / 3.000 acţiun i = Capital propriu 45.000 lei= 10 iei/acţiune
Număr de acţiuni după majorare= 3.000 acţiuni + 1.500 acţiuni = 4.500 acţiuni
VMC = 45.000 lei / 4.500 acţiuni = 10 lei/acţiune
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 33/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Majorarea capitalului social:
15.000 lei 456
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
1011
Capital subscrisnevărsat
1041Prime de emisiune
15.000 lei
12.000 lei
3.000 lei
Depunerea aportului:
15.000 lei 5121Conturi la bănciîn lei
456Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
15.000 lei
Şi:
12.000 lei 1011
Capital subscrisnevărsat
1012
Capital subscrisvărsat
12.000 lei
(f1) Emiterea împ rum utului:
Sumă de rambursat = 100 obligaţiuni x 1.500 lei/obligaţiune preţ de rambursare =
150.000 lei
Sumă primită = 100 obligaţiuni x 1.100 Iei/obligaţiune preţ de emisiune = 110.000 lei
Prime privind ram bursarea ob ligaţiun ilor = 150.000 lei - 110.000 lei = 40.000 lei
150.000 lei50.000 lei
110.000 lei
40.000 lei
%461
Debitori diverşi
169
Prime privind
rambursareaobligaţiunilor
161
împrumuturi
din emisiunide obligaţiuni
(f2) încasarea împ rum utulu i:
110.000 lei 5121
Conturi la bănci
în lei
461Debitori diverşi
110.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 34/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(g) încasarea dob ânz ii restante:
34.000 lei 5121Conturi la bănci
în lei
2676Dobânda aferentă
împrumuturiloracordate petermen lung
34.000 lei
(2) Situaţia fluxurilor de num erar la data de..
- lei •
Denum irea e lementulu i Exerciţ iul f inanciarenumirea e lementulu iPrecedent C urent
Fluxuri de num erar din act ivităţ i de exploatare:
încasări de la clienţi 2.800
Plăţi către furnizori şi ang ajaţi (3.010)
Impozit pe profit plătit (600)
încasări din asigurarea împotriva cutremurelor 1.780
Num erar net din a ct iv i tăţi d e expl loatare 970
Fluxuri de num erar din act ivităţ i de invest iţ ie:
Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni (50.000)Plăţi pentru achiziţionarea de imobilizări corporale (15.500)
Dobânzi încasate 34.000
Num erar net din activit ăţi de in vestiţie (31.500)
Fluxuri de num erar din act ivităţ i de f inanţare:
încasări din emisiunea de acţiuni 15.000
încasări din împru mutu ri pe termen lung 110.000
Dividende plătite (1.200)
Num erar net din act iv i t ăţi de f inanţare 123.800
Creşterea netă a num erarului ş i a echivalentelorde numerar: 970 - 31.500 + 123.800
93.270
Numerar ş i echivalente de numerar la începutul
exerciţ iului f inanciar
145.000
Num erar ş i echivalente de nu mera r la sfârşitulexerciţ iului f inanciar: 93.270 + 145.000
238.270
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 35/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
- Exemplul ilustrativ 9
Societatea Alfa efectuează în cursul unei perioade dateurmătoarele op eraţii:
(a) Scoate din eviden ţă un program informatic depă şit moral
din utilizarea căruia nu se mai aşteaptă beneficii economice
viitoare. Costul programului informatic a fost de 200.000 lei,
iar amortizarea cumulată până la data scoaterii din evidenţă,
de 80.000 lei.
(b) înregistrează amo rtizarea anua lă a cheltuielilor de constituireîn sumă de 10.000 lei pe perioada maximă specificată în
OMFP nr. 3.055/2009.
(c) Vind e clientului Beta mărfuri în valoare de 30.000 lei,termenul ob işnuit de d econtare fi ind de 30 de zile. Clientul
plăteşte imediat în schimbul unui scont de 2.000 lei.
(d) Plăteşte o datorie comercială în valută în sumă de 700 euro,
datorie rezultată în urma achiziţiei unor mărfuri. Cursul deschimb valutar la data achiziţiei mărfurilor a fost de 4,2 lei/euro,
iar la data plăţii, de 4,3 lei/euro.
(e) înregistrează amortizarea primelor de rambu rsare a unu iîmpru mu t obligatar în următoarele condiţii: împrum utul a
fost emis la 01.10.N; număr d e obliga ţiuni 50.000 de titluri;valoare nominală 10 lei/obligaţiune; preţ de emisiune
9 lei/obligaţiune; preţ de rambursare 12 lei/obligaţiune; rataanuală a dobânzii 20% ; durata împ rum utului 10 ani;rambursarea împrum utului se face în 10 tranşe egale, la datade 01.10 a fiecărui an, când se plăteşte şi dobânda anuală;primele de rambursare se amortizează liniar pe durataîmprumutului .
(f) Răscump ără şi anulează 300 de obligaţiuni în următoarele
condiţii: preţ de răscumpărare 1.430 lei/titlu; preţ de
rambursare 1.500 lei/titlu; valoare nominală 1.000 lei/titlu;preţ de emisiune 1.100 lei/titlu.
(g) Achiziţion ează prin intermed iul unei bănc i 2.000 de acţiuninecotate Beta la preţul de 5 lei/acţiune, comisioanele
suportate fiind d e 900 lei. Plata se face ulterior. Firmaintenţionează să deţină aceste acţiuni în vederea realizării
unui profit pe termen scurt şi le clasifică în cate goriaacţiunilor deţinute la entităţile afiliate. La sfârşitul an ului N,
valoarea titlurilor Beta stabilită cu oca zia inventarierii este de4,2 lei/acţiune.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 36/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Alte informaţi i : p rofit brut 58.800 lei; în cursul perioadei,creanţele comerciale au crescut cu 23.000 lei; stocurile au scăzutcu 49.000 lei; datoriile comerciale a u crescut cu 67.000 lei; dob ânz iplătite 1.200 lei; impozit pe profit plătit 1.600 lei.
Se cere:
(1) Con form OMFP nr. 3.055/2009, conta bilizaţi opera ţii le demai sus;
(2) Calcula ţi fluxu rile de num erar din activitatea de explo atareconform m etodei indirecte.
Rezolvare:
(1) Conta bilizarea operaţiilor efectuate în cursul perioadei:
(a) Scoaterea din eviden ţă a program ului informatic, neam ortizat integral:
(b) Am ortizarea anua lă a cheltuielilor de constituire pe perioada max imă de 5 ani:10.000 le i/5 an i = 2.000lei:
200.000 lei80.000 lei 2808
Amortizareaaltor imobilizări
necorporale6583
Cheltuieli privindactivele cedate
şi alte operaţiide capital
208Alte imobilizări
necorporale
200.000 lei
120.000 lei
2.000 lei 6811
Cheltuielide exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
2 8 0 1
Amortizarea cheltuielilorde constituire
2.000 lei
(c) Vânzarea mărfurilor:30.000 lei28.000 lei 4111
Clienţi667
707Venituri din
vânzarea mărfurilor
30.000 lei
2.000 leiCheltuieli privind
sconturile acordate
(d) Plata datoriei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 37/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Datorie = 700 euro x 4,2 lei/euro = 2.940 lei
Sum ă plătită = 700 euro x 4,3 lei/euro = 3.010 lei
3.010 lei2.940 lei
70 lei
401Furnizori
665Cheltuieli dindiferenţe decurs valutar
5124Conturi la bănci
în valută
3.010 lei
(e) Valoarea împ rum utulu i obligatar la sfârşitul anu lui N:
• Valoarea împrum utului obligatar contabilizat la valoareade rambursare: 50.000 obliga ţiuni x 12 lei/obligaţiune 600.000 lei
- Sum ele de încasat la preţul de emisiune:50.000 obliga ţiun i x 9 lei/obligaţiune (450.000 lei)
= Pr ime pr iv ind rambursarea împrum utur i lor d inem isiuni de obliga ţ iuni 150.000 lei
Primele se amortizează pe durata împrum utului, adică 150.000 lei / 10 ani = 15.000 lei
anual, iar pentru perioada luată în calcul, 01.10.N - 31.12.N, adică 3 luni: 15.000 lei x
3 luni/12 luni = 3.750 lei.
3.750 lei 6868Cheltuieli financiareprivind am ortizarea
primelor de rambursarea ob ligaţiunilor
169Prime privindrambursarea
obligaţiunilor
3.750 lei
(f) Răscum părarea obligaţiu nilor:
(fi) Răscum părarea obliga ţiunilor la preţul de răscumpărare: 300 obliga ţiuni x
1.430 lei/obligaţiune = 429.000 lei:
429.000 lei 505 = 512 429.00 0 leiObligaţiun i emise Conturi curenteşi răscump ărate la băn ci
(f2) Anu larea obligaţiu nilor emise şi răscump ărate:
împru mu tul din emisiuni de obligaţiuni se diminuea ză cu numărul de obligaţiuni anu-
late x valoarea lor de înregistrare iniţială, adică preţul de ram bursare: 300 obliga ţiun i x
1.500 lei/obligaţiune preţ de rambursare = 450.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 38/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
450.000 lei 161
împrumuturidin emisiuni
de obligaţiuni
505Obligaţiuni emise
şi răscumpărate768
Alte veniturifinanciare
450.000 lei429.000 lei
21.000 lei
(g1) Achiziţia acţiunilor Beta:
în cazul d e faţă, acţiunile nu sunt cotate, prin urmare comisioanele se includ în cost:
• Preţ de cumpărare: 2.000 acţiuni Beta x 5 lei/acţiune 10.000 lei
+ Com isioane 900 lei
= Cost de achiziţie
Cost unitar = 10.900 lei / 2.000 acţiuni = 5,45 lei/acţiune
10.900 lei 501Acţiuni deţinute
la entităţile afiliate
5091Vărsăminte de
efectuat pentruacţiunile deţinutela entităţile afiliate
10.900 lei
10.900 lei
(g2) Titlurile Beta la sfârşitul anu lui N:
Valoarea de inventar de 4,2 lei/acţiune este m ai mică decât costul de 5,45 lei/acţiune,
prin urmare acţiunile sunt depreciate şi, cum nu sunt cotate, se constituie o ajustare
pentru depreciere: 2.000 acţiuni Beta x (5,45 lei/acţiune - 4,2 lei/acţiune) = 2.500 lei:
2.500 lei 6863Cheltuieli financiare
privind ajustărilepentru pierderea
de valoare aimobilizărilor financiare
591Ajustări pentru
pierderea de valoarea acţiunilor deţinute
la entităţile afiliate
2.500 lei
(2) Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare - metoda indirectă:
lei-
Elemente Calcul Valoare
Profit brut 58.800
Ajustări pentru:
Cheltuieli cu amortizarea Cont 6811 =2 .00 0 2.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 39/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Elemente Calcul V aloare
Cheltuieli cu provizioanele şiajustările pentru depreciere saupierdere de valoare
Cont 6863 = 2.500 2.500
Cheltuieli financiare Cont 667 = 2.000 + Cont 6 6 V= 70 + Cont 6868 = 3.750
5.820
Venituri financiare Cont 768 = 21.000 (21.000)
Cheltuieli privind activele cedate Cont 6583 = 120.000 120.000
Creşterea creanţelor comerciale (23.000)
Scăderea stocurilor 49.000Creşterea datoriilor comerciale 67.000
Dobân zi plătite (1.200)
Impozit pe profit plătit (1.600)
Fluxuri de numerar dinact ivitatea de exploatare
258.320
— Exemplul ilustrativ 10
Se cunosc următoarele informaţii:
- l e i -
Cheltu ieli cu amo rtizarea imobilizărilor 100.000
Stocuri la 01.01 .N 180.000
Furnizori de stocuri la 31.12.N 360.000
Venituri din dobânzi 10.000
Cheltuieli cu dobân zile 50.000
Rezultat înainte de impozitare 500.000
Cheltuieli în avans la 31.12.N 200.000
Venituri din provizioane pentru depreciereaactivelor circulante
20.000
încasări din credite primite de la băn ci 300.000
Clienţi la 01.01 .N 850.000
Venituri din cesiunea imobilizărilor corporale(încasate)
70.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 40/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Furnizori de stocuri la 01.01.N 480.000
Clădire primită în leasing financiar 500.000
Impozit pe profit plătit 400.000
Stocuri la 31.12.N 300.000
Cheltu ieli în avans la 01.01 .N 230.000
Cheltuieli din cedarea imobilizărilor corporale 200.000
Clienţi la 31.12.N 700.000
Cheltuiala cu impo zitul pe profit 300.000
Rambursări de credite primite de la bănci 150.000Dividende plătite 200.000
Variaţia lichidităţilor şi a echivalen telor d elichidităţi
+100.000
încasări din dobânzi 10.000
Plăţi către furnizorii de imobilizări ?
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitulanului
500.000
Se cere:
(a) Să se întoc me ască Situaţia fluxu rilor de trezorerie ştiind
că pentru determ inarea f luxului net de trezorer ie d in
exploatare se ut i l izează m etoda indirectă;
(b) Care este valoare a plăţilor către furn izorii de imo bilizări
şi a l ichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi la sfârşitul
anului?
Rezolvare:
(a) Determina rea fluxulu i nel: de trezorerie din exploatare prin metod a indirectă:
Rezultat înainte de impozitare 500.000 lei
Eliminarea che ltuielilor şi a veniturilor care nu au incidenţă asupra trezoreriei:
(+) Cheltuieli cu am ortizarea imob ilizărilor + 100.000 lei
(- ) Venituri din provizioa ne -20.000 lei
Eliminarea cheltuielilor şi a veniturilor care nu au legătură cu exploatarea:
(-) Venituri din cesiune a imobilizărilor corporale -70.000 lei
(+) Cheltuieli din cedarea imob ilizărilor corporale +200.00 0 lei
(-) Venituri din dob ânz i -10.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 41/550
Domen iul de comp etenţă: CONTABILITATE
(+) Cheltuieli cu dob ân zile +50.000 lei
(=) Rezultat din exploatare înaintea dedu cerii
variaţiei necesarului de fond de rulment
din exploatare +750.0 00 lei
( - ) Variaţia stocurilor
300.000 lei - 180.000 lei = 120.000 lei -120 .000 lei
(- ) Variaţia creanţelor din exploatare
700.000 lei - 850.000 lei = -150.000 lei +150.0 00 lei
(-) Variaţia cheltuielilor în avans de exploata re
200.000 lei - 230.000 lei = -30.000 lei +30.000 lei
(+) Variaţia datoriilor din exploatare360.000 lei - 480.000 lei = -120.000 lei -120.000 lei
(-) Imp ozit pe profit plătit -400.000 lei
(=) Flux net de trezorerie din exploatare +290.0 00 lei
Determ inarea f luxu lui net de trezorerie din act ivitatea de invest iţ ii :
încasări din vânza rea imobilizărilor corporale +70.000 lei
încasări din dobân zi +10.000 lei
Plăţi către furnizorii de imob ilizări X = ?
(=) Flux net de trezorerie din activitatea de investiţii Y = ?
Determ inarea f luxu lui net de trezorerie din act ivitatea de f inanţare:
încasări din credite primite de la băn ci +300.00 0 lei
Ram bursări de credite -150.000 lei
Divide nde plătite -200.000 lei
(=) Flux net de trezorerie din activitatea de finanţare -50.000 lei
(b) Valoarea plăţilor către furnizorii de imobilizări şi variaţia lichidităţilor şi a echi-
valentelor de lichidităţi:
+290.0 00 lei + Y lei - 50.000 lei = +1 00.000 leiY = - l 40.000 le i
X = -220.000 lei
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anulu i: 500.000 lei
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului:
Z lei + 100.000 lei = 500.000 lei
Z = 400.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 42/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Exemplul ilustrativ 11
La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre societatea
Beta:
- l e i -
Elemente Valoare
Rezultat înainte de impozit 5.400.000
Plăţi din rambursarea de aporturi la capitalîn numerar
400.000
Pierderi din vânzarea de imobilizări corporale 320.000
încasări de la clienţi 900.000
Datorii din exploatare la sfârşitul an ului(exclusiv datoria cu impo zitul pe profit)
3.300.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 200.000
Stocuri la sfârşitul anului 300.000
încasări din credite primite pe termen scurt 500.000
Cheltuieli în avans la începutul anului 50.000
încasări din vânzarea de imobilizări corporale 190.000
Stocuri la începutul anului 600.000Creanţe din exp loatare la sfârşitul anu lui 2.800.000
Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale 660.000
Venituri din provizioane 160.000
Cheltuieli cu do bân zile aferente finanţării 200.000
Plăţi către furnizorii de imobilizări 660.000
Venituri în avans clin exp loatare la sfârşitul anului 230.000
Datorii din exp loatare la începu tul anului(exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
4.600.000
Venituri din dob ânzi aferente investiţiilor 170.000
Cheltuieli în avans la sfârşitul anu lui 160.000
Plăţi din împrumuturi acordate pe termen lung 800.000
Cheltuieli cu ajustarea valorii activelor circulante 10.000
Creanţe din exploatare la încep utul anului 1.700.000
încasări din rambursarea de împrumuturi petermen lung
100.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 43/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Elemente Valoare
Venituri în avans din exploatare la începutulanului
200.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit 500.000
Impozit pe profit plătit 240.000
încasări de dobânzi aferente împrumuturiloracordate
170.000
Plăţi de dobânzi 200.000
Plăţi de salarii 1.200.000
Cifră de afaceri 2.000.000
Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul anului au
fost de 800.000 lei, iar la sfârşitul anului, de 2.420.000 lei.
Să se întocm ească Situaţia fluxurilor de trezorerie ştiind că
pentru determinarea fluxului net din exploatare se utilizează
metoda indirectă.
Rezolvare:
- l e i -
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Rezultat înainte de impozit 5.400.000
Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au incidenţăasupra trezoreriei:
(+) Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor +200.000
(+) Cheltuieli cu ajustarea valorii activelor circulante + 10.000
(-) Venituri din provizioane -160.000
Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au legătură cuexploatarea:
(+) Pierderi din vânzarea de imobilizări corporale +320.000
(-) Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale -660.000
(+) Cheltuieli cu dobânzile aferente finanţării +200.000
(-) Venituri din dobânzi aferente investiţiilor -170.000
Rezultat din exploatare înaintea d educerii variaţieinecesarului de fond de rulment din exploatare
+5.140.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 44/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Situaţia fluxurilor de trezorerie
(- ) Variaţia stocurilor300.000 - 600.000 = -300.000
+300.000
(-) Variaţia creanţelor2.800.000 - 1.700.000 = +1.100.000
-1.100.000
(- ) Variaţia cheltuielilor în avans din exploatare
160.000 - 50.000 = +110.000
-110.000
(+) Variaţia datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu im pozitulpe profit)3.300.000 - 4.600.000 = -1.300.000
-1.300.000
(+) Variaţia veniturilor în avans din exploatare230.000 - 200.000 = +30.000
+30.000
(- ) Impozitul pe profit plătit -240.000
(=) Flux net de trezorerie din exp loata re (1) +2.720.000
încasări din vânzarea de imobilizări corporale +190.000
Plăţi către furnizorii de imobilizări -660.000
Plăţi din împrum uturi acordate pe termen lung -800.000
încasări din rambursarea de împrumuturi pe termen lung +100.000
încasări de dobânzi aferente împrumuturilor acordate +170.000
(=) Flux net de trezore rie din investiţii (II) -1.000.000Plăţi din rambursarea de aporturi la capital în numerar -400.000
încasări din credite primite pe termen scurt +500.000
Plăţi de dobânzi -200.000
(=) Flux net de trezorerie din finan ţare (III) -100.000
IV. Variaţia lichid ităţilor băn eşti şi a echivalentelor delichidităţi (1 + II + III)'
+1.620.000
V. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului
(din bilanţul contabil)
800.000
VI. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului(V + IV ± VI)
2.420.000
VII. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului
(din bilanţul co ntabil) (VII = VI)
2.420.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 45/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
r— Exemplul ilustrativ 12
La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre societatea
Gama:
- l e i -
Elemente V aloare
Rezultat înainte de impozit (pierdere) 2.200.000
încasări din noi em isiuni de obligaţiuni 500.000
Pierderi din vânzarea de imobilizări financiare 170.000Diminuări de datorii din exploatare (fără datoriacu impozitul pe profit)
340.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 300.000
Creşteri de stocuri 600.000
Plăţi din rambursarea împrumu turilor dinemisiunea de obligaţiuni
200.000
Creşteri de cheltuieli în avans din exploata re 70.000
încasări din vânzarea de imobilizări corporale 400.000
Diminu ări de stocuri 1.300.000
Creşteri de creanţe din exploatare 1.500.000
Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale 260.000
Venituri din ajustarea valorii imobilizărilorcorporale
700.000
Cheltuieli cu dobânzile aferente finanţării(plătite)
80.000
Plăţi către furnizorii de imob ilizări 190.000
Creşteri de venituri în avan s din exploata re 210.000
Creşteri de datorii din exploatare (fără datoria cuimpozitul pe profit)
880.000
Venituri din subvenţii pentru investiţii 50.000
Diminuări de cheltuieli în avans din exploatare 50.000
Plăţi din a chiziţia de investiţii financiare petermen scurt
300.000
Cheltuieli cu ajustarea provizioanelor 500.000
Diminuări de creanţe din exploatare 850.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 46/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Elemente Valoare
încasări din vânzarea de investiţii financiare petermen scurt
900.000
Diminuări de venituri în avans din exploatare 250.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Impozitul pe profit plătit 150.000
încasări de subvenţii pentru investiţii 90.000
Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul anului au
fost de 1.350.000 lei, iar la sfârşitul anului, de 790.000 lei.Să se întocmească Situaţia fluxurilor de trezorerie ştiind că
pentru determinarea fluxului net din exploatare se util izează
metoda indirectă.
Rezolvare:
- l e i -
Situaţia f luxuri lor de trezorerie
Rezultat înainte de impozit -2.200.000
Eliminarea v enituri lor ş i a cheltuiel i lor care nu au incidenţă
asupra trezoreriei :
(+) Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor +300.000
(+) Cheltuieli cu ajustarea provizioanelor +500.000
(-) Venituri din ajustarea valorii imobilizărilor corporale -700.000
Eliminarea v enituri lor ş i a cheltuiel i lor care nu au legătură cuexploatarea:
(+) Pierderi din vânza rea de imobilizări financiare +170.00 0
(-) Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale -260.000
(+) Cheltuieli cu dob ânzile aferente finanţării +100.00 0(- ) Venituri din subven ţii pentru investiţii -50.000
{+) Cheltuieli cu dob ân zile aferente finanţării +80.00 0
Rezultat din exploatare înaintea deduce ri i variaţ iei necesaruluide fond de rulment din exploatare
-2.060.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 47/550
Domen iul de competenţă: CONTABILITATE
Situatia f luxuri lor de trezorerie
(-) Creşteri de stocuri -600.000
(+) Diminuări de stocuri +1.300.000
(-) Creşteri de creanţe din exploatare -1.500.000
(+) Diminuări de creanţe din exploatare +850.000
(- ) Creşteri de cheltuieli în avan s din exploatare -70.000
(+) Diminuări de cheltuieli în avans din exploatare +50.000
(+) Creşteri de datorii din exploatare (fără datoria cu impozitul pe
profit)+880.000
(-) Diminuări de datorii din exploatare (fără datoria cu impozitul peprofit)
-340.000
(+) Creşteri de venituri în avans din exploatare +210.000
(-) Diminuări de venituri în avans din exploatare -250.000
(-) Imp ozitul pe profit plătit -150.000
(=) Flux net de trezorerie din exploata re (1) -1.680.00 0
încasări din vânzarea de imobilizări corporale +400.000
Plăţi către furnizorii de imob ilizări -190.000
încasări din vânzare a de investiţii financiare pe termen scurt +900 .000
Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -300.000încasări de subvenţii pentru investiţii +90.000
(=) Flux net de trezorerie din investiţii (II) + 900.000
încasări din noi emisiuni de ob ligaţiuni +500.000
Plăţi din ramb ursarea împrum uturilor din em isiunea de o bligaţiuni -200.000
Plăţi de do bânzi -80.000
(=) Flux net de trezorerie din f inanţare (II I) +22 0.00 0
IV. Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de
l ichidităţ i (1 + II + III)'
-560.000
V. L ichidităţ i ş i echivalente de l ichidităţ i la începu tul anului
(din bi lanţul contab il)
1.350.000
VI. L ichidităţ i ş i echivalen te d e l ichidităţ i la sfârşitul an ului
(V + IV)
790.000
VII. L ichidităţ i ş i echivale nte d e l ichidităţ i la sfârşitul a nului(din bilan ţul con tabil) (VII = VI) '
790.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 48/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
1.4. Prezenta rea notelor expl icat ive a sit uaţi i le inanciare anua le
— Exemplul ilustrativ 1 3
în cursul exerciţiului financiar N, Alfa efectuează următoareleoperaţii:
(a) Primeşte în concesiune o pădure care aparţine dom eniuluipublic al statului, în urm ătoarele condiţii: durata concesiun iieste de 40 de ani, începâ nd cu 01.01 .N; valoarea totală aconcesiunii este de 3.840.000 lei, cu o redevenţă lunară de8.000 lei, plătibilă la data de 15 a lunii urm ătoare celei în carese datorează.
(b) Vinde un utilaj la preţul de vânzare de 110.000 lei,exclusiv TVA 24 %. Costul u tilajului a fost de 100.000 lei,iar amortizarea cumulată până la data vânzării, 30.000 lei.Utilajul s-a amortizat liniar în 10 ani.
(c) Scoate din eviden ţă un dep ozit distrus în totalitate în urmaunui incendiu. Costul depozitului a fost de 100.000 lei, iaramortizarea cumulată, de 75.000 lei. Depozitul s-a amortizatdegresivîn 10 ani.
(d) Con tribuie cu aport în natură la capitalu l societăţii Beta.Aportul constă într-un utilaj cu valoarea contabilă de intrare
de 25.000 lei şi amortizare cumulată de 10.000 lei. în schimbulaportului, Alfa primeşte acţiuni ca titluri de participare,1.000 de acţiuni cu preţ de emisiune de 20 lei/acţiune.
(e) Ach iziţionea ză 2.000 de acţiuni la instituţia de credit CasaCredit, societate nelistată, reprezentând 25% din capitalulacesteia, la un preţ unitar ne gociat de 5.000 lei/acţiune,în funcţie de procentul de control corespunzător titlurilor,A l f a c l a s i f i c ă i m o b i l i z ă r i l e f i n a n c i a r e n e c o t a t e d r e p t i n t e r e s e
de participare. La 31.12.N, instituţia de credit Casa Creditaintrat în inca pacitate de plată, iar banca centrală i-a retrasautorizaţia de funcţionare, declanşându -se procedurafalimentului; drept urmare, pentru acţiunile necotate se
înregistrează o pierdere de valoare estimată la 40%.(f) Decide să folosească un teren pentru a construi un ansam blude locuinţe destinat vânzării. Informaţiile despre teren sunt:cost de achiziţie 100.000 lei; în anul precedent, terenul a fostreevaluat la valoarea justă de 150.000 lei.
(g) Valoarea contabilă a unui program inform atic la 31.12.N estede 20.000 lei; valoarea de inventar a programu lui informaticla 31.12.N este de 22.000 lei, ajustările p entru depreciereexistente din anul precedent fiind de 4.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 49/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Conform OM FP nr. 3.055/2009:
(1) Con tab ilizaţi operaţii le de mai sus;
(2) Prezentaţi un extras din Nota 1 la situaţii le finan ciare,
intitulată „Active imobilizate";
(3) Lega t de opera ţii le de mai sus, ce inform aţii trebuie
prezentate în Nota 6„Principii, politici şi metode
contabile"?
Rezolvare:
(1) Conta bilizarea operaţiilor:
(a) Con cesiun ea primită se reflectă ca imob ilizări necorporale, deoarece contractul
de concesiune prevede o durată (40 ani) şi o valoare determinată de concesiune
(3.840.000 lei).
Odată cu semnarea contractului se recunoaşte activul necorporal pentru valoarea to-
tală a concesiunii primite:
3.840.000 lei 205 = 167 3.840.000 lei
Şi concom itent:
Debit 8 0 3 8 Bu nuri pu blice prim ite în adm inistrare, conce siune şi cu chirie 3.840.000 lei
A m o r t i z a r e a a n u a l ă a c o n c e s i u n i i : 3 . 8 4 0 . 0 0 0 l e i /40 an i = 96 .000 le i :
brevete, licenţe,mărci comerciale,
Concesiuni, Alteîmprumuturi şidatorii asimilate
drepturi şi
active similare
96.000 lei 6811 2805
Amortizareaconcesiunilor,
brevetelor, licenţelor,mărcilor comerciale,
drepturilor şiactivelor similare
96.000 lei
Cheltuieli
de exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
(b)
(b1)
Vânzarea utilajului, neamortizat integral:
Preţul de vânzare:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 50/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
136.400 lei 461Debitori diverşi 7583
Venituri dinvânzarea activelor
şi alte operaţiide capital
4427TVA colectată
136.400 lei110.000 lei
26.400 lei
(b2) Scoaterea din evidenţă a utilajului, neam ortizat integral:
100.000 lei
30.000 lei
70.000 lei
2813Amortizareainstalaţiilor,
mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor
6583Cheltuieli privind
activele cedateşi alte operaţii
de capital
2131
Echipamentetehnologice
(maşini, utilaje şiinstalaţii de lucru)
100.000 lei
(c) Scoaterea din eviden ţă a dep ozitulu i distrus în incendiu:
100.000 lei %75.000 lei 2812
Amortizareaconstrucţiilor
25.000 lei 671Cheltuieli privindcalamităţile şi afte
evenimente extraordinare
212
Construcţii100.000 lei
(d) Apo rtul la capital:
(d l) Valoarea conta bilă a imob ilizării acordate în natură:
25.000 lei10.000 lei
15.000 lei
2813Amortizareainstalaţiilor,
mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor
261
Acţiuni deţinutela entităţile afiliate
2131Echipamentetehnologice
(maşini, utilaje şiinstalaţii de lucru)
25.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 51/550
Domen iul de comp etenţă: CONTABILITATE
(d2) Diferenţa dintre remun erarea primită şi valoarea contabilă a aportu lui: (1.000 ac-ţiun i x 20 lei/acţiun e) - 15.000 lei = 20 .000 lei - 15.000 lei = 5.000 lei:
5.000 lei 26 1 = 1068 5.000 leiAcţiun i deţinute Alte rezerve
la entităţile afiliate
(e l) Achiziţia intereselor de participare: 2.000 acţiuni x 5.000 lei/acţiune = 10.000.000 lei:
10.000.000 lei 263 = 2692 10.000.000 ieiInterese Vărsăm inte de efectuat
de participare privind interesele
de participare
(e2) Constituirea, la 31.12.N, a unei ajustări pentru depreciere pentru pierderea esti-mată: 40% x 10.000.000 lei = 4.000.000 lei:
4.000.000 lei 6 8 6 3 = 2 9 6 2 4.000.00 0 leiCheltuieli financiare Ajustări pentru
privind ajustările pierderea de valoarepentru pierderea a intereselor de participare
de valoare aimobilizărilor financiare
(f1) în anul curent, terenul se evidenţiază în catego ria stocurilor de mărfuri la va-
loarea înregistrată, adică 150.000 lei:
150.000 lei 371 = 2111 150.000 leiMărfuri Terenuri
(f2) Con com itent se anu lează surplusu l pozitiv din reevaluare înregistrat în creditulcontului 105:
50.000 lei 105 = 1065 50.000 leiRezerve Rezerve reprezentând
din reevaluare surplusul realizat dinrezerve clin reevaluare
(g) în cazu l progra mu lui informatic, valoarea de inventar este mai mare decât va-loarea contabilă, prin urmare ajustarea pentru depreciere existentă se anulează prinreluare la venituri:
4.000 iei 290 = 7813 4.000 leiAjustări Venituri din
pentru deprecierea ajustări pentruimobilizărilor necorpora le deprecierea imobilizărilor
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 52/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(2) Extras din Nota 1 „Active imobilizate":
Pentru întocmirea Notei 1 „Active imobilizate"trebuie să avem în vedere următoarele:
modificările valorii brute se vor prezenta plecând de la costul de achiziţie sau
de la costul de producţie pentru fiecare element de imobilizare, în funcţie de
tratamentele contabile aplicate;
- în ceea ce priveşte ajustările de valoare, se vor prezenta duratele de viaţă sau ratele
de am ortizare utilizate, metod ele de am ortizare şi ajustările care privesc exerciţiileanterioare;
în ceea ce p riveşte creşterile de valoare brută, se vor prezen ta separat creşterile de
valoare apărute din procesul de dezvoltare internă.
- lei -
Denumir eaelementului
de
imobilizare
Valoare brută Ajustăr i de valoare (am ortizăr i ş i ajustăr i
pentru depreciere sau pierdere de valoare)
Denumir eaelementului
de
imobilizareSold la
începutulexerci-ţiului
f inanciar
Creşteri Cedări,transfe-
ruri şialte
reduceri
Sold lasfârşitulexerci-ţiului
f inanciar
Sold laînceputu l
exerci-ţiului
f inanciar
Ajustăr iînregistrate
în cursulexerciţiului
f inanciar
Reducerisau
reluări
Sold lasfârşitulexerci-ţiului
f inanciar
0 1 2 3 4 = 1 + 2 - 3 5 6 7 8 = 5 + 6 - 7
Concesiuni,brevete,licenţe, mărcicomerciale,drepturi şi
activesimilare
3.840.000 3.840.000 96.000 96.000
Alteimobilizărinecorporale
20.000 20.000 4.000 4.000 0
Terenuri 150.000 - 150.000 0 - - - -
Construcţii 100.000 - 100.000 0 75.000 - 75.000 0
Echipamentetehnologice(maşini,utilaje şiinstalaţii delucru)
125.000
(100.000+ 25.000)
125.000 0 40.000
(30.000+ 10.000)
40.000 0
Acţiunideţinute laentităţileafiliate
20.000(15.000
+ 5.000)
20.000
Interese departicipare
- 10.000.000 - 10.000.000 - 4.000.000 4.000.000
(a) Con cesiun ea primită se reflectă ca imob ilizări necorporale, deoarece contractul
de concesiune prevede o durată (40 ani) şi o valoare determinată de concesiune
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 53/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(3.840.000 lei). Odată cu semnarea contractului se recunoaşte activul necorporalpentru valoarea totală a concesiunii primite. Activul necorporal se amortizează liniar
pe durata contractului de con cesiune, 40 ani.
(b) Utilajul vân du t s-a am ortizat liniar în 10 ani.
(c) Dep ozitul distrus s-a am ortizat degre siv în 10 ani.
(d) Ajustările care privesc exerciţiile anterioare: progra mu l informatic a fost depre-
ciat în exerciţiul p recedent, soldu l iniţial al ajustării pentru d epreciere fiind de 4.000 lei.
(3) în Nota 6 „Principii, politici şi metod e contabile", legat de terenul reevaluat se
prezintă informaţiile:Mod ificarea rezervei din reevaluare:
Valoarea rezervei la încep utul exerciţiului financiar = 50.000 lei
Diferenţe din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului fi-
nanciar = 50.000 lei
Valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar = 0
— Exemplul ilustrativ 14
Presupunem că o entitate, Alfa, efectuează următoarea secvenţăde înregistrări contabile:
(a) în anul N-1, entitatea şi-a calculat şi contab ilizat un impoz itpe profit de 3.000 lei. Orga nele d e control fiscal au deciscă impozitul datorat este de 5.000 lei. Pentru soluţionare,entitatea a deschis, în acelaşi an, un proces judecătorescpentru su ma de 2,000 lei, proces care nu s-a finalizat până lasfârşitul an ului.în anul curent, respectiv N, procesul este soluţionat şiinstanţa, în urma unei expertize contabile, a stabilit căimpozitul datorat este de 3.700 lei.
(b) Conform prevederilor contractulu i colectiv de mu ncă,entitatea are obligaţia de a plăti prime reprezentândparticiparea salariaţilor la profit în valoare de până la 5% dinprofitul distribuibil, de plătit în 45 de zile de la aprobareasituaţiilor financiare de către AGA. Ca atare, în anu l p recedent,N-1, s-a decis acordarea de prime în valoare de 5.000 lei.Primele sunt plătite în anul curent N, 500 lei reprezentândcontribuţiile angajatorului.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 54/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c) Firma vind e produse însoţite de certificate de garanţie pentru12 luni.
La 01.01 .N, provizioanele pentru garanţii aferente produselorvându te în anul N-1 erau în sum ă de 4.600 lei.în cursul anului N s-au înregistrat cheltuieli pentru remediereaproduselor vândute în anul N-1 în valoare de 2.500 lei.în exerciţiul financiar N s-au vându t 30 de produse. Exp erienţaîntreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează că60% din produsele vându te în anul N nu vor înregistra niciunfel de problemă, 36% vor avea nevoie de reparaţii minore, cuun cost mediu de 500 lei/produs, iar 4% vor avea nevoie de
înlocuire completă, la un cost de 3.500 lei/produs.(d) Entitatea achiziţionea ză com pon ente electronice de
la întreprinde rea Beta. în procesul de producţie, firmaasamb lează com ponentele şi obţine calculatoare pe care levinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea Gama.
în cursul anului N, Gama constată că o parte din calculatoaresunt de proastă calitate şi îi intentează en tităţii Alfa unproces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierdereaprocesului şi necesitatea plăţii unei amenzi, peste 3 ani, învaloare de 30.000 lei. Rata de actua lizare este de 5%.Firma îşi dă seam a că p roasta calitate a calculatoarelorvândute nu se datorează asamblării efectuate de aceasta,
ci componentelor pe care le-a achiziţionat de la Beta.Prin urm are, îi cere societăţii Beta o despăgubire pentruacoperirea plăţii amenzii.
Beta îşi asumă responsabilitatea şi decide să îi ramburseze25.000 lei pentru acoperirea plăţii amenzii.
(e) în procesul de restructurare a activităţii, Consiliul d eadministraţie al firm ei decide să înch idă una dintre fabricile sale.La data de 03.12.N, Consiliul de administraţie a aprobat unplan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisoriclienţilor p entru a ide ntifica alte surse de aprovizionare, iarpersonalul unităţii respective a fost informat c u p rivire larestructurare.
Pentru închiderea acestei fabrici se estimează următoarelecheltuieli şi venituri:
- despăgu biri ce vor fi plătite clienţilor pentru neonorareaunor comenzi - 4.000 lei;
- desp ăgu biri ce vor fi plătite furnizorilor pentru renunţarea
la contractele de ap rovizionare - 2.000 lei;
- salarii com pensa torii pentru persona lul dispo nibilizat -
4.500 lei;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 55/550
Dome niul de com petenţă: CONTABILITATE
- cheltuieli cu recalificarea persona lului rămas care va fimu tat la altă fabrică ce aparţin e tot entităţii Alfa - 1.800 lei;
- renunţarea la utilizarea în procesul de producţie a anum itormateriale care vor fi vându te la preţul de 4.600 lei, cost deachiziţie 3.000 lei;
- costuri de relocalizare a unor utilaje care vor fi mutateîntr-o altă fabrică ce aparţin e entităţii Alfa - 6.000 lei;
- câştig realizat din vânzarea clădirilor fabricii - 25.000 lei;
- mod ificarea sistemulu i informatic existent pentru a fiutilizat într-o altă fabrică şi deci ada ptat fluxului acesteia -3.800 lei;
- dezvoltarea reţelei actuale de distribuţie - 1.800 lei.Conform OMFP nr. 3.055/2009:
(1) Con tabiliza ţi operaţii le de mai sus;
(2) întocm iţi la sfârşitul anu lui N Nota 2 la situaţii le financia re,
intitulată „Provizioane", şi argumentaţi, dacă estecazul , inc luderea sau excluderea anu mitor categori i deproviz ioane.
Rezolvare:
(1) Conta bilizarea tranzacţiilor:
(a l) în anu l N-1 s-a constituit un provizion pentru impozite pentru suma de 2.000 lei
pentru care entitatea a deschis procesul:
2.000 lei 6812 = 1516 2.000 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele impozite
(a2) în anul N:
(a2.1) recunoaşterea da toriei rămase de plată: 3.700 lei - 3.000 lei = 70 0 lei:
700 lei 691 = 4411 700 lei
Cheltuieli cu Imp ozitul pe profitimpozitul pe profit
(a2.2) anularea provizion ului pentru soldul lui:
2.000 lei 1516 = 7812 2.000 leiProvizioane pentru Venituri
impozite din provizioane
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 56/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b1) în anu l N-1 s-a constituit un provizion:
5.000 lei 6812 = 1518 5.000 leiCheltuiel i de exploatare Alte provizioane
privind provizioanele
(b2) în anu l N:
(b2.1) acordarea primelor:
5.000 lei 643
Cheltuiel i cu
primele reprezentândparticiparea personalului
la profit
4 2 4 5.000 leiPrime reprezentând
participarea personaluluila profit
(b2.2) reţinerile:
500 lei 424
Prime reprezentândparticiparea personalului
la profit
4 3 x 500 lei
Datori i angajator
(b2.3) plata primelor nete:
4.500 lei 4 2 4
Prime reprezentândparticiparea personalului
la profit
512
Conturi curente
la bănci
4.500 lei
( b 2 . 4 ) a n u l a r e a p r o v i z i o n u l u i p e n t r u s o l d u l l u i :
5.000 lei 1518
Alte provizioane
7 8 1 2
Venituri
din provizioane
5.000 lei
(c) înregistrări le contabile în cursul anului N:
(ci ) Cheltuiel i le pentru remedierea produselor vând ute în anul N-1:
2.500 lei 611Cheltuiel i cuîntreţinereaşi reparaţiile
512Conturi curente
l a b ă n c i
2.500 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 57/550
Dome niul de com petenţă: CONTABILITATE
(c2) Reluarea provizionu lui aferent la venituri:
2.500 lei 1512 = 7812 2.500 lei
Provizioane Venituri
pentru garanţii din provizioane
acordate clienţilor
(c3) Calcu lul provizion ului necesar la sfârşitul anulu i N:
Specif icare Calcul Cost
60% din produsele vândutenu vor avea defecte 60% x 0 lei 0 lei
36% din produsele vândutevor avea defecte minore
36% x 30 produse x 500 lei/produs 5.400 lei
4% din produsele vândutevor avea defecte majore
4% x 30 produse x 3.500 lei/produs 4.200 lei
Total 9.600 lei
• Prov izion existen t (4.600 lei sold iniţial - 2.500 lei reluare) 2.100 lei
Provizion necesar 9.600 lei
Deci pro vizionul va fi majorat cu 9.600 lei - 2.100 lei = 7.500 lei.
(c4) La 31.12.N, majorarea provizionu lui existent:
7.500 lei 6812 = 1512 7.500 leiCheltuieli de exploatare Provizioane
privind provizioanele pentru garan ţiiacordate clienţilor
(d) Calculu l valorii actualizate:
N N+1 N+ 2
Valoare
prov iz ion
30.000 lei / (1 + 5%)2
= 27.210 lei30.000 lei / (1 + 5 % ) '
= 28.571 lei
30.000 lei
Prin urmare, cheltuiala cu provizion ul = 27.210 lei - 25.000 lei valoarea recu noscută ca
activ a ramb ursării = 2.210 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 58/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
27.210 lei2.210 lei 6 8 1 2
Cheltuieli de exploatareprivind provizioanele
1511Provizioane
pentru litigii
27.210 lei
25.000 lei 461
Debitori diverşi
(e l) Ana liza condiţiilor de recunoaştere:
Există o ob l igaţ ie im pl ic ită d e restructurare deoarece entitatea:
are aprob at un plan oficial detaliat pentru restructurare;
a generat o aşteptare justificată din partea celor afectaţi prin comunicarea princi-palelor caracteristici ale planului celor care vor fi afectaţi de procesul de restruc-
turare: clienţi, personal.
Este probabilă apariţ ia unei ieşir i de resurse pentru a onora obligaţiile legate de
restructurare.
Concluzie: se poate recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a chel-
tuielilor cu restructurarea.
(e2) Se includ în provizion:
costurile ocazionate de disponibilizarea salariaţilor, respectiv plata salariilor com-pensatorii - 4.500 lei;
despăgubirile ce vor fi plătite clienţilor pentru neonorarea unor comenzi -
4.000 lei;
despăgubirile ce vor fi plătite furnizorilor pentru renunţarea la contractele de
aprovizionare - 2.000 lei;
pierderile generate de renunţarea la utilizarea anumitor materiale în producţie:
4.600 lei -3 .0 00 lei = 1.600 lei.
Prin urmare, se recunoaşte provizionul pentru cheltuielile directe aferente restructu-
rării: 4.500 lei + 4.000 lei + 2.000 lei + 1.600 lei = 12.100 lei:
12.100 lei 6812 = 1514 12.100 leiCheltuieli de exploatare
privind provizioanele
Provizioanepentru restructurare
(2) întocm irea Notei 2„Provizioane":
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 59/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
- lei -
Denumirea
prov iz ionulu i
Sold laînceputul
exerciţ iuluif inanciar
Transfer uri Sold lasfârşitul
exerciţ iuluif inanciar
Denumirea
prov iz ionulu i
Sold laînceputul
exerciţ iuluif inanciar
în cont Din cont
Sold lasfârşitul
exerciţ iuluif inanciar
0 1 2 3 4 = 1 + 2 - 3
Provizioane pentrulitigii
- 27.210 - 27.210
Provizioane pentrugaranţii acordate
clienţilor
4.600 7.500 2.500 9.600
Provizioane pentrurestructurare
- 12.100 - 12.100
Provizioane pentruimpozite
2.000 - 2.000 0
Alte provizioane 5.000 - 5.000 0
în legătură cu transferurile, trebuie să precizăm natura, sursa sau destinaţia acestora,
astfel:
• Pro viz ioa ne pe ntr u litig ii: în anul N s-a constituit un provizion pentru litigii pentrucea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei probabile reprezen-
tate de amend ă. Totodată, întrucât efectul valorii-timp a ban ilor a fost sem nificativ,provizionul a fost actualizat. Deoa rece s-a estimat că o parte din cheltuielile lega tede acest provizion vor fi rambursate, rambursarea s-a recunoscut ca activ.
• Provizioan e pentru garan ţi i acordate cl ienţi lor: legat de acest provizion s-au
efectuat u rmătoarele transferuri:
- din cont: 2.500 lei, reprezen tând cheltuielile efective realizate în anu l curentcu remedierea produselor vândute;
în cont: 7.500 iei, reprezentând cea mai bună estimare a costurilor necesarestingerii datoriei probabile reprezentate de probabilitatea defectării produ-selor şi plăţii garanţiei.
• Provizioan e pentru restructurare: în anul IM s-a constituit un provizion pentru
restructurare pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor cu restructurarea.
• Provizioan e pentru impo zite: provizionul pentru impozite a fost constituit în
anul precedent pentru impozitul pe profit pentru care firma avea deschis procesjudecătoresc. în anul N, odată cu soluţionarea procesului şi recunoaşterea datoriei
de impozit, nu mai este probabilă o ieşire de resurse şi provizionul a fost anulat
prin reluare la venituri.
• Alte provizioa ne: au fost prezentate în notele explicative deoarece s-a considerat
că sunt semnificative.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 60/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
în anul N, odată cu plata primelor nete reprezentând participarea salariaţilor laprofit, nemaifiind probabilă o ieşire de resurse, provizionul a fost anulat prin re-luare la venituri.
— Exemplul ilustrativ 15
Dispuneţi de următoarele date:
Venituri din vân zarea mărfurilor 2.000 lei; costul mărfurilorvândute 500 lei; venituri din vânzarea produselor finite 6.000 lei;venituri din redevenţe, locaţii de gestiun e şi chirii 800 lei; venituridin subven ţii de exp loatare aferente cifrei de afaceri nete 400 lei;venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şimateriale consumabile 100 lei; producţie realizată de entitatepentru scopurile sale proprii şi capitalizată 15.000 lei; produsefinite obţinute la cost de pro ducţie 20 .000 lei; stoc iniţial deprodu se finite 2.000 lei; stoc final de p roduse finite 12.000 lei;venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 15.000 lei; venituridin ajustări pentru deprecierea materiilor prime 1.000 lei; venituridin ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi 600 lei;cheltuielile activităţii de bază 1.400 lei; cheltuielile activităţilorauxiliare 2.300 lei; cheltuieli indirecte de produ cţie 2.790 lei;cheltuieli de desfacere 1.300 lei; cheltuieli gene rale d e
adm inistraţie 1.800 lei.
Conform OMFP nr, 3.055/2009, întocmiţ i Nota expl icat ivăla situaţii le financiare intitulată „Analiza rezultatului dinexploatare".
Rezolvare:
Pe baza datelor problemei, pentru analiza rezultatului din exploatare trebuie să calcu-
lăm cifra de afaceri netă şi alte venituri din exploatare.
(a) Stocu rile iniţiale de prod use finite la cost de producţie: soldu l iniţial al con tu-
lui 345 este de 2.000 lei:
D 345 C
Si 2.000
20.000 (produseobţinute)
Sf 12.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 61/550
Domeniul de comp etenţă: CONTABILITATE
(b) Produsele obţin ute la cost de produ cţie:
20.000 lei 34 5 = 711 20.000 leiProduse finite Venituri aferente
costurilor stocurilorde produse
(c) Din contul 345 rezultă produ se vân du te la costul de produ cţie (descărcarea ges-
tiunii): 2.000 lei + 20.000 lei - 12.000 lei = 10 .000 iei:
10.000 lei 711 = 34 5 10.000 leiVenituri aferente Produse finite
costurilor stocurilorde produse
Con tul 711 va avea sold final creditor ega l cu 10.000 lei.
(d) Ca lculu l cifrei de afaceri nete:
• Vânzări de produ se finite 6.000 lei
+ Venituri din redevenţe, locaţii de gestiu ne şi chirii 800 lei
= Producţ ia vândută 6.800 lei
+ Vânzări de mărfuri 2.000 lei+ Venituri din subve nţii de exploata re aferente cifrei de afaceri 400 lei
= Cifra de afaceri netă 9.200 lei
(e) Calculul altor venituri din exploatare:
Venituri aferente costurilor stocurilor de produ se (sold creditor) 10.000 lei
+ Producţia realizată de entitate pentru scopu rile sale proprii
şi capitalizată 15.000 lei
+ Alte venituri din exploata re (venituri din subve nţii de exploata re
pentru materii prime şi materiale consumabile 100 lei +
venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 15.000 lei +
venituri din ajustări pentru deprecierea materiilor prime 1.000 lei +
venituri din ajustări pentru dep recierea creanţelor - clienţi 600 lei) 16.700 lei
= Total alte venituri din exploatare 41.700 lei
(f) Analiza rezultatului din exploatare:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 62/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
- lei -Denumirea indicatori lor Exerciţ iul f inanciarenumirea indicatori lor
Precedent Curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 9.200
2. Costul b unuri lor vâ ndu te şi al servici i lorprestate (3 + 4 + 5)
6.490
3. Cheltuielile activităţii de b ază 1.400
4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 2.300
5. Cheltuielile indirecte de produ cţie 2.7906. Rezultatul brut a ferent cifrei de afaceri nete (1 - 2) 2.710
7. Cheltuielile de desfacere 1.300
8. Cheltuielile generale de administraţie 1.800
9. Alte venituri din ex ploatare 41.700
1 0 . R e z u lt a tu l d i n e x p lo a t a re ( 6 - 7 - 8 + 9) 41.310
- Exemplul ilustrativ 16
Alfa efectuează în cursul anului N următoarele operaţii:
(a) La data de 12.05.N îi livrează mărfuri unui client în bazaavizului d e însoţire a mărfii, preţ de vânzare 3.000 lei, exclusivTVA 24%. La data de 05.06.N se întocmeşte factura, preţ devânzare 4.000 lei, exclusiv TVA 24%. La da ta de 15.06.N seemite o factură reprezentând o reducere comercială de 5%aplicată la valoarea facturii emise în data de 05.06.N.
(b) Primeşte sub formă de subvenţii suma de 25.000 lei, din care3.000 lei se încasea ză la data acordării, iar restul în aceeaşiperioadă. Su ma de 7.000 lei este aferentă cifrei de afaceri(2.500 lei pentru perioada curentă, restul pentru perioadele
următoare). Suma de 18.000 lei este subvenţie pentru plataunor materii prime achiziţionate şi este aferentă perioadeiîn curs.
(c) Ob ţine produ se finite la costul de producţie de 2.500 lei şiacordă aceste prod use finite propriilor salariaţi, la preţul devânzare total de 4.000 lei, produsele finite nefiind scutite deTVA, costul de producţie fiind de 2.100 lei.
(d) Primeşte prin dona ţie mărfuri în valoare de 2.500 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 63/550
Dom eniul de comp etenţă: CONTABILITATE
(e) Primeşte prin don aţie un utilaj, la 31.12.N-1, cu o valoare de
piaţă de 60.000 iei. Durata de viaţă utilă a fost fixată la 5 ani,
iar metoda de amortizare este cea liniară.
(f) Construieşte în regie proprie un echipam ent tehno logic pe
care îl începe la 01.01 .N şi îl finalizează în an ul următor.
în anul N, cheltuielile înregistrate în legătură cu construcţia
echip am entu lui au fost: materii prime 16.000 lei; salarii
12.000 lei; amortizări 15.000 lei; cheltuieli indirecte
repartizate 11.000 lei; cheltuieli gen erale de adm inistraţie
5.000 lei.
Alte informaţii: cheltuielile activităţii de bază 2.400 lei;
cheltuielile activităţilor auxiliare 3.300 lei; cheltuieli ind irecte de
produ cţie 2.590 lei; cheltuieli de desfacere 1.900 lei; cheltuieli
generale de administraţie 1.200 lei.
Conform OM FP nr. 3.055/2009:
(1) Con tabiliza ţi operaţii le de mai sus;
(2) Prezentaţi un extras din contu l de profit şi pierdere
prin care să calculaţi cifra de afaceri netă şi venituri d in
exploatare - total;
(3) întocm iţi Nota explica tivă la situaţii le financiare intitulată
„Analiza rezultatului din exploatare".
Rezolvare:
(1) Conta bilizarea operaţiilor:
(a l) Livrarea mărfurilor în baza avizulu i de însoţire a mărfii:
3.720 lei3.000 lei
720 lei
(a2) Factura emisă în luna iunie:
(a2.1) factura cuprinde:
Preţ de vânza re = 4.000 lei
TVA = 24% x 4.000 lei = 960 lei
Total factură = 4.960 lei
3.720 lei 418 = %Clienţi - 707
facturi de întocm it Venituri dinvânzarea mărfurilor
4 4 2 8TVA neexigibilă
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 64/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
(a2.2) regularizarea conturilor„TVA neexigib ilă"şi „Clienţi - facturi de întocmit":
720 lei 4428 = 4427 720 leiTVA neexigibilă TVA colectată
3.720 lei 4111 = 418 3.720 leiClienţi Clienţi -
facturi de întocmit
(a2.3) înregistrarea diferenţei de valoare dintre aviz şi factură:
1.240 lei 4111 = % 1.240 leiClienţi 7 0 7 1.000 lei
Venituri dinvânzarea mărfurilor
4 4 2 7 240 leiTVA colectată
(a2.4) înregistrarea reducerii comerciale acordate:
Reducere comercială = 5% x 4.000 lei = 200 lei
(248 lei) 4111Clienţi
% (248 lei)7 0 9 (200 lei)
Reduceri comercialeacordate
4 4 2 7 (48 lei)TVA colectată
(b) încasarea subven ţiei aferente veniturilor:
25.000 lei22.000 lei
3.000 lei
445Subvenţii
512Conturi curente
la bănci
7411Venituri dinsubvenţii de
exploatare aferentecifrei de afaceri
7412Venituri dinsubvenţii de
exploatare pentrumaterii prime şi
materiale consum abile472
Venituri înregistrateîn avans
25.000 lei2.500 lei
18.000 lei
4.500 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 65/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c1) Obţinerea de produ se finite:
2.500 lei 345
Produse finite
711
Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
2.500 lei
(c2) Acordarea de produ se finite propriilor salariaţi:
4.000 lei 421
Personal - salarii
datorate
701
Venituri din
vânzareaproduselor finite
4.000 lei
Si TVA = 4.000 lei x 24% = 960 lei:
960 lei 635
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
4 4 2 7
TVA colectată
960 lei
Şi descărcarea gestiunii pentru costul de producţie:
2.100 lei 711
Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
345
Produse finite
2.100 lei
(d) Pr imirea prin don aţ ie a mărfuri lor:
2.500 lei 371
Mărfuri
7582
Venituri din
donaţii primite
2.500 lei
(e l) Primirea prin dona ţie a utilajului:
60.000 lei 2131
Echipamente
tehnologice
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)
4753
Donaţii
pentru investiţii
60.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 66/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
el Amortizarea anuală: 60.000 lei / 5 ani = 12.000 lei:
12.000 lei 6811
Cheltuielide exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
2813 12.000 leiAmortizareainstalaţiilor,
mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor
(e3) Trecerea anua lă a subven ţiei la venituri: 60.000 lei / 5 ani = 12.000 lei:
12.000 lei 4753 = 7584 12.000 leiDona ţii Venituri din subven ţii
pentru investiţii pentru investiţii
(f) Costu l de producţie în anu l N = materii prime 16.000 lei + salarii 12.000 lei +amo rtizări 15.000 lei + ch eltuieli indirecte repartizate 11.000 lei = 54.000 lei
Deoarece con strucţia nu este finalizată, se va recun oaşte o imob ilizare în curs:
54.000 lei 231Imobilizări corporaleîn curs de execuţie
722Venituri din
producţia deimobilizări corporale
54.000 lei
(2) Extras din contul de profit şi pierdere:
Soldu l contu lui 711 va fi: 2.500 lei (obţinerea prod uselor finite) - 2.100 lei (descărcareagestiunii) = 400 lei (sold creditor).
Soldu l contu lui 758 va fi: 2.500 lei (7582) + 12.000 lei (7584) = 14.500 lei.
- l e i -
Den um irea indica tor i lor Nr. Exerc iţ iul f inancia r
rd. Pre ce de nt Cure nt
A B 1 2
1. Cifra d e aface ri ne tă (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) 01 10.300
Producţia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 +
705 + 706 + 708)
02 4.000
Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 4.000
Reduceri com erciale acorda te (ct. 709) 04 200
Venituri din dobânzi înregistrate de entităţileradiate din Registrul ge neral şi care mai au înderulare contracte de leasing (ct. 766)
05
V e n i t u r i d i n s u b v e n ţ i i d e e x p l o a t a r e a f e r e n t e
cifrei de afaceri nete (ct. 7411)06 2.500
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 67/550
Domen iul de com petenţă: CONTABILITATE
Denu mirea indicatori lor Nr.
rd.
Exerciţiul f inanciarenum irea indicatori lor Nr.
rd. Precedent Curent
A B 1 2
2. Venituri aferentecostului producţiei încurs de execuţie(ct. 711 + 7 1 2 )
Sold C 07 400. Venituri aferentecostului producţiei încurs de execuţie(ct. 711 + 7 1 2 )
Sold D 08
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurilesale proprii şi capitalizată (ct. 721 + 722)
09 54.000
4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417 +
7815)10 14.500
V ENITURI DIN EXPL OA TA RE - TOTA L( rd . 01 + 0 7 - 0 8 + 0 9 + 1 0 )
12 79.200
(3) Ana liza rezultatului din exploatare:
- lei -
Denu mirea indicatori lor Exerciţ iu f inanciarenumirea indicatori lor
Precedent Curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 10.300
2. Costul b unuri lor vâ ndu te şi al servicii lorprestate (3+ 4 + 5)
8.290
3. Cheltuielile activităţii de bază 2.400
4. Cheltuielile activităţilor au xiliare 3.300
5. Cheltuielile indirecte de producţie 2.590
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri n ete (1 - 2) 2.01 0
7. Cheltu ielile de desfacere 1.9008. Cheltuielile generale de administraţie 1.200
9. Alte venituri din exp loatare (400 iei cont 711 +54.000 lei cont 722 + 14.500 lei cont 758 + 18.000 leicont 7412)
86.900
1 0 . R e z u lt a tu l d i n e x p l o at a r e ( 6 - 7 - 8 + 9) 85.810
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 68/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
- Exemplul ilustrat iv 17
Presupunem că în cursul anului N entitatea Alfa efectueazăurmătoarea secvenţă de tranzacţii:
(a) Primeşte în concesiune o pădure care aparţine dom eniuluipublic al statului. Durata concesiunii este de 20 de aniîncepând cu 01.01 .N. în contract este prevăzută valoareatotală a concesiunii de 1.000.000 lei, cu o redevenţă lunarăde 4.167 lei, plătibilă la data de 15 a lunii următoare celei încare se datorează. Amortizarea concesiunii se efectuează pedurata contractului, prin metoda liniară.
(b) La data de 01.05.N îi acordă unei filiale un împ rum ut petermen de 5 ani, în valoare de 150.000 lei, cu o dobândăpreferenţială de 30% pe an. împrumutul se restituie în cincitranşe egale, la data de 01.05 a fiecărui an, când se încaseazăşi dobân zile anuale.
(c) Un împru mu t din emisiuni de obligaţiuni se emite la 01.10.N,cu următoarele caracteristici: număr de obligaţiuni 50.000 detitluri; valoare nominală 10 lei/obligaţiune; preţ de emisiune9 lei/obligaţiune; preţ de rambursare 12 lei/obligaţiune; rataanuală a dobân zii 20%; durata împrumu tului 10 ani.Rambursarea împrum utului se face în 10 tranşe egale, la data de01.10 a fiecărui an, când se plăteşte şi dobân da anuală; primele
de rambursare se amortizează liniar pe durata împ rumu tului.(d) La data de 10.11 .N, Alfa îi vinde mărfuri societăţii Beta în
baza facturii: preţ de vân zare 2.000 lei, TVA 24%. La datade 20.12.N, Alfa îi emite lui Beta o factură rep rezentând oreducere comercială de 10% aplicată la suma iniţială.
(e) La data de 10.12.N, Alfa achiziţion ează mărfuri de la Beta înbaza facturii: preţ de cumpărare 2.000 lei,TVA 24% .Termen ulde decontare conform contractului este de două luni. Ladata de 20.12.N, entitatea prim eşte de la Beta o facturăreprezentând u n scont de 10%.
(f) Alfa încaseaz:ă la 27.12.N sum a de 6.000 lei reprezentândchiria anuală, din care 1.000 lei aferenţi anului N.
Conform OM FP nr. 3.055/2009:(1) Con tabiliza ţi opera ţii le de ma i sus;
(2) întocm iţi Nota 5 la situaţii le financiare, intitulată „Situa ţiacreanţelor şi da torii lor";
(3) Ce alte informaţii legate de datorii conţin e această notă?
(4) Lega t de tranzacţii le de mai sus, precizaţi ce informa ţii seprezintă în Nota 7„Participaţii ş i surse de finanţare" şi î nNota 10„Alte informaţii".
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 69/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rezolvare:
(1) Contab ilizarea tranzacţiilor:
(a) Con cesiun ea primită se reflectă ca imobilizări necorporale, deoarece contrac-tul de concesiune prevede o durată (20 ani) şi o valoare determinată de concesiune(1.000.000 lei).
(a l) La 01.01.N, odată cu semna rea contractu lui se recunoaşte activul necorporalpentru valoarea totală a concesiunii primite:
1.000.000 lei 205Concesiuni,
brevete, licenţe,
mărci comerciale,drepturi şi
active similare
167Alte
împrumuturi şi
datorii asimilate
1.000.000 lei
Şi concom itent:
Debit 8 0 3 8 Bun uri publice primite în administrare, conc esiune şi cu chirie 1.000.000 lei
(a2) La 15.02.N se înregistrează redevenţa lunară:
4.167 lei 167 = 40 4 4.167 leiAlte Furnizori
împrum uturi şi de imobilizăridatorii asimilate
(a3) Plata redeven ţei:
4.167 iei 404Furnizori
de imobi l izăr i
5121Conturi la bănci
în lei
4.167 lei
Ultimele două înregistrări se repetă în cursul anului N la data de 15 a fiecărei luni. Ca
urmare se vor plăti 11 redevenţe x 4.167 lei = 45.837 lei.
La sfârşitul anului N, soldul contului 167 va fi: 1.000.000 lei - 45.837 lei = 954.163 lei,din care:
datorie sub 1 an: cele 12 redevenţe care se datorează în anul N+1:12 redevenţe x4.167 lei = 50.004 lei;
- datorie între 1 şi 5 ani: redevenţele datorate în anii N+2, N+3, N+4, N+5:12 rede-
venţe lun are x 4 ani x 4.167 lei = 200.016 lei;
restul de 954.163 lei -5 0. 00 4 lei - 200.016 lei = 704.143 lei reprezintă o datorie cu
termen de exigibilitate mai mare de 5 ani.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 70/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
(b l) Acordarea împrum utului la data de 01.05.N:
150.000 lei 2671Sum e datorate deentităţile afiliate
5121Conturi la bănci
în lei
150.000 lei
(b2) Dob ând a cuvenită pentru anul N: 150.000 lei x 30% x 8 luni /1 2 luni = 30.000 lei:
(b3) Ana liza creanţelor:
Creanţa totală de 150.000 lei se va încasa în 5 tranşe egale: 150.000 lei / 5 ani = 30.000 lei:
30.000 lei care se vor încasa la data de 01.05.N+1 reprezintă creanţă cu termen de
lichiditate sub 1 an;
- restul de 150.000 lei - 30.000 lei = 120.000 lei reprezintă creanţă cu terme n de li-chiditate mai mare de 1 an.
Dobânda de 30.000 lei care se va încasa la 01.05.N+1 reprezintă creanţă cu termen de
lichiditate sub 1 an.
(ci) La data de 01.10.N se recunoaşte emiterea împrum utului:
Valoare împ rumu t = 50.000 titluri x 12 lei preţ de rambu rsare = 600 .000 lei
Sumă primită = 50.000 titluri x 9 lei preţ de emisiune = 450.000 lei
Prime privind rambursarea împrumutului din emisiuni de obligaţiuni = 600.000 lei -450.000 lei = 150.000 lei
600.000 lei % = 161 600.000 lei450.000 lei 461 împrum uturi
30.000 lei 2672Dobânda aferentăsumelor datorate
de en tităţile afiliate
763Venituri din
creanţeimobilizate
30.000 lei
150.000 ieiDebitori diverşi
169din emisiuni
de obligaţiuni
Prime privindrambursarea
obligaţiunilor
Şi încasarea:
450.000 lei 5121 = 461 450.000 leiConturi la băn ci Debitori diverşi
în lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 71/550
Domeniul de com petenţă: CONTABILITATE
(c2) Do bân da datora tă la sfârşitul anulu i IM se calculează la valoarea nominală:50.000 obligaţiuni x 10 lei/obligaţiune x 20% x 3 luni /12 luni = 25.000 lei:
(c3) Ana liza datoriei:
Dobânda se va plăti la data de 01.10.IM+1, prin urmare reprezintă o datorie cu termende exigibil itate sub 1 an.
împrumutul obligatar se va rambursa anual în 10 tranşe: 50.000 obligaţiuni /10 ani =5.000 obligaţiuni anual x 12 lei preţ de rambursare = 60.000 lei anual.
La 01.10.N, datoria totală este de 600.000 lei, din care:
rata de 60.000 lei care se va achita la 01.10. N+1 reprezintă o datorie cu term en d e
exigibil itate su b 1 an;
- restul datoriei, de 600.000 lei - 60.000 lei = 540.000 lei, se împ arte astfel:
• datorie exigibilă între 1 şi 5 ani, adică pân ă la 31.12.IM+5: ratele de 60.000 leidatorate la 01.10.N+2,01.10.N+3,01.10.N+4 = 3 rate x 60.000 lei = 180.000 lei;
• datorie exigibilă într-o perioa dă mai mare de 5 ani: ratele de 60.000 lei dato-rate la 01.10.N+5, 01.10.N+6, 01.10.N+7, 01.10.N+8, 01.10.N+9, 01.10.N+10 =6 rate x 60.000 lei = 3 60.000 lei.
(d l) înregistra rea facturii emise la data de 10.11.N:
2.480 lei 4111 = % 2.480 lei
25.000 leiCheltuieli
privind dobânzile
68
Dobânzi aferenteîmprumuturilor
din emisiunide obligaţiuni
25.000 lei
Clienţi 707Venituri din
vânzarea mărfurilor4427
TVA colectată
2.000 lei
480 lei
(d2) înregistrare a reducerii com erciale acord ate la data de 20.12.N:
Reducere comercială = 10% x 2.000 lei = 200 lei
TVA aferentă reducerii = 200 lei x 24% = 48 lei
Total creanţă de redus = 248 lei
(248 lei) 4111Clienţi 709
(248 lei)(200 lei)
Reduceri comercialeacordate
4 4 2 7TVA colectată
(48 lei)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 72/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
(d3) Ana liza creanţei:
Creanţa rămasă de încasat, în sumă de 2.480 lei - 248 lei = 2.232 lei, reprezintă o creanţăcu termen de lichiditate sub 1 an.
(e l) înregistrarea facturii primite la data de 10.12.N:
2.480 lei %2.000 lei 371
Mărfuri480 lei 4426
TVA deductibilă
(e2) înregistrarea reducerii financiare primite la data de 20.12.N:Scon t = 10% x 2.000 lei = 200 lei
TVA aferentă scontului = 200 lei x 24% = 48 lei
Total datorie de redus = 248 lei
248 lei 401 = %Furnizori 767
Venituri dinsconturi obţinute
4426TVA deductibilă
(e3) Ana liza datoriei:
Datoria rămasă de 2.480 lei - 2 48 lei = 2.232 lei reprezintă o datorie cu termen de exi-gibilitate sub 1 an.
(f) încasarea chiriilor la 27.12.N:
Venituri aferente perioadei curente = 1.000 lei
Venituri aferente perioad ei conta bile viitoare = 6.000 lei - 1.000 lei = 5.000 lei
La 27.12.N, sumele încasate în a vans sunt înregistrate direct în conturile de regularizări
ca d atorii:
6.000 lei 5121 = % 6.000 leiConturi la bănci 70 6 1.000 leiîn lei Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiuneşi chirii' 472 5.000 lei
Venituri înregistrateîn avans
Venitul în avans reprezintă o datorie cu termen de exigibilitate sub 1 an.
40 1 2.480 leiFurnizori
248 lei200 lei
48 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 73/550
Dome niul de com petenţă: CONTABILITATE
(2) Nota 5 la situaţiile financiare, intitulată „Situaţia creanţelor şi datoriilor":
- lei -
Creanţe Sold la sfârşitulexerciţ iului
f inanciar
Termen de l ichiditatereanţe Sold la sfârşitulexerciţ iului
f inanciarSu b 1 an Peste 1 a n
0 1 = 2 + 3 2 3
Total, din care: 182.232 62.232 120.000
Sume datorate deentităţile afiliate
150.000 30.000 120.000
Dobânda aferentăsumelor datorate deentităţile afiliate
30.000 30.000
Clienţi 2.232 2.232
- lei -
Datori i Sold lasfârşitul
exerciţ iuluif inanciar
Termen de exigibi l itateatorii Sold lasfârşitul
exerciţ iuluif inanciar
Su b 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
0 1 = 2 + 3 + 4 2 3 4
Total, din care: 1.586.395 142.236 380.016 1.064.143
împrumuturi dinemisiuni de ob ligaţiuni
600.000 60.000 180.000 360.000
Dobân zi aferenteîmprumuturilor dinemisiuni de obligaţiuni
25.000 25.000
Alte împrumuturişi datorii asimilate
954.163 50.004 200.016 704.143
Furn izori 2.232. 2.232
Venituri în avans 5.000 5.000
(3) Legat de datorii se prezintă:
(a) Clauzele legate de achitarea datori i lor ş i rata dob ânzi i aferente împ rum u-
turilor, astfel:
(a l) Pentru împ rum utul din emisiuni de obligaţ iu ni:
- data emiterii: 01.10.N;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 74/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul d e aptitudini
număr de obligaţiuni emise: 50.000 titluri; valoare nominală 10 lei/obligaţiune;
preţ de emisiune 9 lei/obligaţiune; preţ de rambursare 12 lei/obligaţiune;
rata anuală a do bânzii: 20%;
durata împrum utului: 10 ani;
rambursarea împrumutului se face în 10 tranşe egale, la data de 01.10 a fiecărui an,
când se plăteşte şi dobâ nda anuală.
(a2) Pentru alte împ rum uturi şi datori i asimilate:
concesiunea primită se reflectă ca imobilizări necorporale, deoarece contractul
de concesiune prevede o durată (20 ani) şi o valoare determinată de concesiune
(1.000.000 lei);
durata concesiunii este de 20 ani, începând cu 01.01 .N;
valoarea totală a con cesiunii: 1.000.000 lei;
redevenţa lunară de 4.167 lei este plătibilă la data de 15 a lunii următoare celei în
care se datorează.
(b) Datoriile pentru care s-au dep us garanţii ori au fost efectuate ipotecări: valoarea
datoriei; valoarea şi natura garanţiilor.
(c) Valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane.
(d) Valoarea obligaţiilor privind plata pensiilor.
(4) în N ota 7 „Part icipaţ i i ş i surse d e f inanţare" se prezintă (legat de tranzacţiile
din acest exemplu):
Obligaţiun i emise:
tipul obligaţiunilor;
valoarea em isă: 600.000 lei;
- suma primită: 450.000 lei.
în Nota 10„Alte informaţi i"se prezintă:
legat de împrumutul din emisiuni de obligaţiuni, diferenţa dintre suma de ram-
bursat mai mare şi suma primită mai mică, de 150.000 lei;
explicaţii p rivind natura şi valoarea veniturilor în avans: veniturile în avans în sumă
de 5.000 lei reprezintă chiria încasa tă aferentă perioadei 01.01.N+1 - 27.12.N+1 .
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 75/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Exemplul ilustrativ 1 b
Dispuneţi de următoarele date:
- lei -
Informaţi i N-1 N
Creanţe com erciale 10.000 6.750
Furnizori 7.000 6.000
Stocuri 8.000 12.750
Datorii salariale 6.000 5.250Cheltuieli în avan s 2.000 1.000
Datorii pe termen scurt 5.000 3.000
Casa şi conturi la bănci 12.000 8.250
Active imobilizate 11.000 11.500
Credite bancare pe termen lung 6.000 3.000
împrumuturi din emisiuni deobligaţiuni
4.000 6.000
Profit brut din vânzări 8.000 15.000
Profit înaintea plăţii dobânzii şi a
impozitului pe profit
12.000 20.000
Cheltuieli cu dobânda 4.000 5.000
Cifra de afaceri 48.000 50.000
Costul bunurilor vândute şi alserviciilor prestate
x 40.000
Conform OMFP nr. 3.055/2009:
(a) Prezentaţi un extras din bilanţul contabil şi determ inaţi
mărimea capitalurilor proprii;
(b) Calculaţi conform Notei 9 la situaţii le financiare,
intitulată „Exemple de calcul şi analiză a principalilorindicatori economico-financiari", indicatorii de lichiditate,
indicatorii d e risc, indicatorii de activitate şi indicato rii de
profitabilitate, interpretaţi.
Rezolvare:
(a) Extras d in b i lanţul conta bi l :
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 76/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
- lei -
Informaţii N-1 N
A . A C TIV E IMOB IL IZA TE 11.000 11.500
B. ACT IVE CIR CUL AN TE (I + I I + I II) 30.000 27.750
1. Stocuri 8.000 12.750
II. Creanţe com erciale 10.000 6.750
III. Casa şi conturi la bănci 12.000 8.250
C . C HE L TUIE L I ÎN A V A N S .2.000 1.000
D. DA TORII : SUMEL E C A RE TREB UIE PL Ă TITE ÎNT R-O
PERIOA DĂ DE PÂ NĂ L A UN A N
18.000 14.250
Furnizori 7.000 6.000
Datorii pe termen scurt 5.000 3.000
Datorii salariale 6.000 5.250
E. A C TIV E C IRC UL A N TE NETE (B + C - D) 14.000 14.500
F. TOT A L A C TIV E MINUS DA TO RII C URENTE (A + E ) 25.000 26.000
G. DA TORII: SUMEL E C A RE TREB UIE PL Ă TITE ÎN TR-OPERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
10.000 9.000
împrum uturi din emisiuni de obligaţiuni 4.000 6.000
Credite bancare pe termen lung 6.000 3.000H. CAP ITAL PROPR IU (F - G) 15.000 17.000
(b) Calculul indicatorilor econom ico-financiari conform Notei 9 la situaţiile financiare,intitulată „Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari":
I. Indica torii de lichidita te sunt:
a) Indicatorul lichidităţ i i curente (Indicatorul capitalului circulant) oferă garan-ţia acoperirii datoriilor curente din activele curente:
Indicatorul l ichidităţ i i curente = Act ive curente / Datori i curente
Active curente = Active circulante + Cheltuieli în avans
Datoriile curente sunt datoriile care trebuie p lătite într-o perioadă de pâ nă la un an.
b) Indicatorul l ichidităţ ii imediate (Indicatorul test acid) = (Active curente -Stocuri) / Datori i curente
Indicatori N-1 N
Indicatorullichidităţii curente
32.000 lei/ 18 .00 0 lei = 1,77 28.750 lei/ 14 .25 0 lei = 2,01
Indicatorull ichidităţ ii im ediate
(32.000 le i -8 .000 le i ) /18.000 lei = 1,33
(28.750 lei - 12.750 Iei) /14.250 lei = 1,12
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 77/550
Dome niul de com petenţă: CONTABILITATE
Active curente N-1 = 30.000 lei + 2.000 lei = 32.000 lei
Active curente N = 27.750 lei + 1.000 lei = 28.750 lei
Se po ate aprecia că evoluţia este pozitivă întrucât valoarea indicatorului l ichidităţi i cu-rente creşte de la un exerciţiu la altul şi se apropie de 2, limita considerată normală.
Indicatorul l ichidităţi i imediate scade, dar întrucât valoarea dezirabilă minimă este 1,
se poate ap recia totuşi că entitatea are o l ichiditate b ună.
I I . Ind icato rii de risc sun t:
a) Indicatorul gradu lui de îndatorare, aşa cum prevede OM FP nr. 3.055/2009, poatefi calculat pe b aza a două formule:
Ind i c ator u l gr adul u i de î ndator ar e = C api ta l î m pr um utat / C api ta l pr opr i u x 100
Indi c ator u l gr adul u i de î ndator ar e = C api ta l î m pr um utat / C api ta l anga jat x 100
Capital împrumutat = Datori i de plătit într-o perioadă mai mare de un an
Capital angajat = Capital împrumutat + Capital propriu
b) Indicatorul pr ivind acoperirea dob ânzi lo r determină de câte ori entitatea poateachita cheltuiel ile cu dob ând a. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât po-
ziţia entităţii este considerată mai riscantă. Relaţia de calcul este:
Ind i c ator u l pr i v i nd ac op er i r ea dobâ nzi l or • Pr of it î na i ntea p l ăţ ii dobâ nz i i ş i
i m poz i tu l u i pe pr o f i t C he l tu i e l i c u dob ând a = Num ăr de or i
Indicato r i N-1 N
Indi c ator u l gr adul u i de
î ndator ar e ( for m ul a 1)
10.000 lei/15.0 00 lei x 100= 66,66%
9.000 lei /17 .00 0 lei x 100= 52,94%
Ind i c ator u l gr adul u i deî ndator ar e ( for m ul a 2)
10.000 lei/25 .00 0 lei x 100= 40%
9.000 lei / 26.000 lei x 100= 34,61%
i nd i c ator u l pr i v i ndac oper i r ea dobân zi l or
12.000 lei/4.00 0 lei = 3 ori 20.000 lei / 5.000 lei = 4 ori
Capital împrumutat N-1= 10.000 lei
Capital împrumutat N = 9.000 lei
Capital angajat N-1 = 10.000 lei + 15.000 lei = 25.000 lei
Capital angajat N = 9.000 lei + 17.000 lei = 26.000 lei
Indicatorul gradu lui de îndatorare scad e de la un an la altul (prin amb ele formule) decise poate aprecia o îmbunătăţire a situaţiei firmei.
în ceea ce priveşte al doilea indicator, în anul N entitatea poate achita cheltuiala cudobânda de patru ori faţă de trei ori în anul N-1, deci se poate aprecia o îmbunătăţirea situaţiei firmei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 78/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
i i i. Indicatorii de activitate (indicatorii de gestiune) furnizea ză inform aţii cu privire la:
Viteza d e intrare sau de ieşire a fluxurilor de trezorerie ale en tităţii.
Capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi activităţile comerciale de
bază ale entităţii.
Vit eza de rot aţie a stocuri lor (rulaju l stocuri lor ) aproximează de câte ori stocul afost rulat de-a lungul exerciţiului financiar:
Costul vânzări lor- — = Num ăr de ori
Sto c m ediu
sau
Număru l de zi le de sto care indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate înunitate:
Sto c mediux 365
Costul vânzări lor
Vit eza de rota ţie a debitelo r - clienţi:
calculează eficacitatea entităţii în colectarea crean ţelor sale;
exprimă numărul de zile până la data la care debitorii îşi achită datoriile cătreentitate. Relaţia de calcul este:
Sold m ediu clienţix 365
Cifra de afa ceri
0 valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlulcreditului acordat clienţilor şi, în consecinţă, creanţe mai greu de încasat (clienţirău-platnici).
Vit eza de ot aţie a creditelor -furni zor aproximează num ărul de zile de creditarepe care entitatea îl obţine d e la furnizorii săi. în m od idea l ar trebui să includ ă d oarcreditorii com erciali:
Sold mediu furn izor ix 365,
Achiziţi i de bunu ri (f ără servici i)
unde pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra deafaceri.
Viteza de rotaţie a act ive lor imo bi l izate evaluează eficacitatea managementuluiactivelor imob ilizate prin examina rea valorii cifrei de afaceri generate de o anu mităcantitate de active imobilizate:
Cifra d e afa ceri
Act ive imobi l izate
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 79/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Viteza de rotaţie a act ive lor tot a le:
Cifra d e afa ceri
Tota l act ive
Indicatori Calcul
Viteza de rotaţie a stocurilor (în zile) 10.375 lei / 40.000 lei x 365 zile = 95 zile
Viteza de rotaţ ie a stocuri lor (num ărde rotaţii)
40.000 lei / 10.375 lei = 3,8 ori
Viteza de rotaţ ie a debitelor - cl ienţ i 8.375 lei / 50.000 lei x 365 zile = 61 zile
Viteza de rotaţ ie a creditelor - furnizor 6.500 lei / 40.000 lei x 365 zile = 59 zile
Viteza de rotaţie a activelorimobil izate
50.000 lei/11.500 lei =4,3 ori
Viteza de rotaţ ie a act ivelor totale 50.000 lei / 40.25 0 lei = 1,2 ori
Stoc m ediu = (8.000 lei + 12.750 lei) / 2 = 10.375 lei
Sold m ediu clienţi = (10.000 lei + 6.750 lei) / 2 = 8.375 lei
Sold m ediu furnizori = (7.000 lei + 6.000 lei) / 2 = 6.500 lei
Active totale N = 11.500 lei active imobilizate + 27.750 lei active circulante + 1.000 leicheltuieli în avans = 40.250 lei
Durata d e credit furnizori (59 zile) este mai mică d ecât du rata de credit clienţi (61 zile).Acest lucru arată că entitatea încasează creanţele mai greu decât îşi achită datoriile,lucru care indică existenţa unor probleme de trezorerie.
IV. Indica torii de profita bilitate e xprim ă eficienţa entităţii în realizarea de profit dinresursele disponibile:
a ) R e n t a b i l i t a t e a c a p i t a l u l u i e i n g a j a t r e p r e z i n tă p r o f it u l p e c a r e îl o b ţ i n e e n t i t a t e a
din banii investiţi în afacere:
Profit înaint ea plăţii do bânzii şi m pozitu lui pe profit
Capi ta l angajat
unde capitalul angajat se referă la banii investiţi în entitate atât de acţionari, cât şi decreditorii pe termen lung şi include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung sauactivele totale minus datoriile curente.
b) Marja brută din vânză ri :
Prof i t u l brut din vânzăr ix 7 00
Cifra d e afaceri
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 80/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că entitatea nu este capabilăsă îşi controleze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.
Indicatori N -1 N
Rentabil itateacapitalului angajat
12.000 lei/25.000 leix 100 =48%
20.000 lei/26.000 leix 100 =77%
Marja brută dinvânzăr i
8.000 lei / 48.000 lei x 100 =16,7%
15.000 lei/50. 000 lei x 100 =30%
Din evoluţia celor doi indicatori se observă o îmb ună tăţire a situaţiei entităţii.
7 5 Evenimente ulterioare datei bilanţului
— Exemplul ilustrativ 1 9
Societatea A lfa încheie exerciţiul financiar la 31.12.N. Situaţiile
financiare sunt autorizate pentru emitere la data de 30.05.N+1.
Următoarele tranzacţii au fost efectuate de societatea Alfa:
(a) La data de 15.01.N+1, în urma unui control intern
desfăşurat, se constată că entitatea a încasat contravaloareaunei facturi reprezentând prestare de servicii, în sumă de2.000 lei, fără ca factura respectivă, dintr-o eroare, să fieînregistrată în contabilitate la mo men tul em iterii ei (anul N).Presupunem că eroarea este considerată semnificativă, cotade TVA fiind de 24%. Majorările de întârziere percepu te seridică la 100 lei.
(b) La data de 10.1 2.N, Consiliul de adm inistraţie a decis să
închidă o secţie. Până la 31.12.N a fost aprobat un plan
detaliat p entru restructurare, au fost trimise scrisori clienţilorşi avize de concediere personalului. Costurile de restructurare
au fost estimate la 5.000 lei, fiind con stituit un provizion
pentru restructurare pentru această valoare. Procesul derestructurare este finalizat la data de 20.01 .N+1, iar entitateaconstată că trebuie să le plătească foştilor angajaţi suma de
6.500 lei.
(c) întreprinderea Alfa achiziţionează compo nente electronicede la întreprinderea Beta. în procesul de producţie, Alfaasamblează comp onentele şi obţine calculatoare pe care levinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea Gama.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 81/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
în anu l N, Gama constată că o parte din calculatoare suntde proastă calitate şi îi intentează societăţii Alfa un procesjudecătoresc. Consilierii juridici estimează pierdereaprocesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare de30.000 lei. Ca atare, în an ul N, Alfa a constituit un provizionpentru litigii în sumă d e 30.000 lei.La data de 25.02.N+1, procesul este terminat şi Alfa estecondam nată prin hotărâre judecătorească să plătească oamen dă d e 26.000 lei.
(d) La data de 31.12.N, valoarea de piaţă a valorilor mobiliare alesocietăţii Alfa este de 5.000 lei. La data de 01.02.N +1, valoareade piaţă aju nge la 3.000 lei.
(e) în cursul anulu i N, Alfa a intentat un proces judecă torescfirmei Delta pentru nerespectarea unor condiţii dintr-uncontract încheiat. La sfârşitul anului N, procesul nu este încăterminat, dar consilierii juridici consideră că este probabilca Alfa să câştige procesul şi să primească de la Deltadespăgubiri în sumă de 7.000 lei. Prin urmare, la sfârşitulanu lui N, Alfa a prezentat în notele exp licative la situaţiilefinanciare un activ contingent în valoare de 7.000 lei. Procesuljudecătoresc se încheie la data de 20.02.N+1 în favoarea luiAlfa, care trebuie să primească o despăgubire de la Delta învaloare de 10.000 lei.
(f) în iulie N+1, Alfa constată că a omis să înregistreze în anul N
cheltuieli facturate în baza unui con tract de p restări servicii,în sumă de 5.000 lei. Presupunem că eroarea este consideratăsemnificativă, cota de TVA fiind de 24%.
(g) La data de 15.03.N+1, Alfa constată că un salariat a furat unstoc de m ărfuri în valoare de 3.500 lei. Salariatul recunoaştefapta şi m ărfurile îi sunt imp utate la preţul pieţei, de 4.000 lei,TVA 24%.
(h) în anul N, Alfa a vân du t mărfuri unui client în valoare de1.240 lei, TVA inclusă. în noiembrie N, clientul a anunţatdificultăţi financiare şi probabilitatea achitării doar a unuiprocent de 60% din valoarea datorată. Ca atare, Alfa aconstituit o ajustare pentru deprecierea crean ţelor - clienţi
pentru probabilitatea de neîncasare de 40% x 1.240 lei = 496 lei.La data de 28.01 .N+1, instanţa judecătorească pronunţăfalimentul clientului.
(i) în anul N, Alfa a vân dut o instalaţie în valoare de 2.480 lei, TVAinclusă. în decembrie N, debitorul a anunţat dificultăţifinanciare şi probabilitatea achitării doar a unui procent de40% din valoarea d atorată. Ca atare, Alfa a constituit o ajustarepentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi pentruprobabilitatea de neîncasare de 60% x 2.480 lei = 1.488 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 82/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
La data de 20.08.N+1, instanţa judecătorească pronunţă
falimentul debitorului.
Notă: Se elimină incidenţa fiscală privind impozitul pe profit.
Conform OM FP nr. 3.055/2009:
Analizaţi fiecare tranzacţie în parte şi stabiliţi în ce măsurăse încadrează în categoria even imentelor ulterioare dateibi lanţului . Argumentaţi răspunsul .
Precizaţi, pentru fiecare tranza cţie în parte, ce înregistrări seefectuează în anul N+1 .
Precizaţi, acolo unde este cazul, dacă este sau nu necesarăprezentarea de informaţi i supl imentare în notele expl icat ive la
situaţii le financiare şi care sunt ace stea.
Punctul 62 alin. (4) din OMFP nr. 3.055/2009 menţionează exemple de evenimen te ul-terioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor financiare şi care impunajustarea de către entitate a valorilor recunoscute în situaţiile sale financiare care aufost anterior recunoscute, printre care şi descoperirea de fraude sau erori ce aratăcă situaţi i le f inanciare anu ale sunt incorecte.
Totodată, punctul 63 alin. (4) din OMFP nr. 3.055/2009 precizează: „orecta rea erori-
lor aferente exerciţiului fina nciar curent se efectuează pe seama contu lu i de prof i t şi
pierdere .
Prin urmare, situaţiile financiare ale anului N vor fi afectate prin înregistrările:
(a l) Corectarea erorii (factura omisă):
2.480 lei 4111 = % 2.480 lei
Rezolvare:
Clienţi 704Venituri din
servicii prestate4427
TVA colectată
2.000 lei
480 lei
(a2) Ma jorările de întârziere:
100 lei 6581Despăgubiri, amenzi
şi pena lităţi
4481Alte datorii faţă
de bu getul statului
100 lei
(b) Pun ctul 62 alin. (3) din OM FP nr. 3.055/2009 precizează că pot fi identificate două
tipuri de evenim ente ulterioare datei bilanţului... cele care fac dovada condiţiilor care au
existat la data bilanţului... ş i care conduc la ajustarea situaţiilor financiare anua le.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 83/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
în acest caz, la data de 20.01 .N+1 apare evenimentul ulterior datei bilanţului, respectivfinalizarea procesului de restructurare, care reflectă condiţiile care existau la databilanţului privind constituirea provizionului.
Ca atare, entitatea va ajusta situaţiile financiare prin majorarea provizionului existentcu suma de 6.500 lei - 5.000 lei = 1.500 lei:
1.500 lei 68 12 = 15 14 1.500 lei
(c) Şi în acest caz, la data de 25.02.N+1 apare evenim entul ulterior datei bilanţului,
respectiv finalizarea procesului judecătoresc, care reflectă condiţiile care existau ladata bilanţului privind constituirea provizionului.
Ca atare, entitatea va ajusta situaţiile financiare prin diminuarea provizionului existent
cu sum a de 30.000 lei - 26.000 lei = 4.000 lei:
4.000 lei 1511 = 78 12 4.000 lei
(d) Punctu l 62 alin. (5) din OM FP nr. 3.055/2009 me nţionea ză exem ple de eveni-mente ulterioare care nu conduc la ajustarea situaţi i lor f inanciare anuale: ...dimi-
nuarea valorii de piaţă a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şidata la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru emitere.
Ca atare, pentru această situaţie, Alfa nu va ajusta situaţiile financiare ale anu lui N.
Totuşi, în măsura în care consideră că acest eveniment este semnificativ, va trebui săprezinte în notele explicative la situaţiile financiare informaţii despre natura eveni-mentului şi o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel deestimare nu poate fi făcută.
(e) în acest caz, la data de 20.02.N+1 apa re evenim entul de câştigare a procesuluicare reflectă o cond iţie ce exista la data bilanţului, respectiv proba bilitatea de câştiga rea p rocesului. Ca atare. Alfa va ajusta situaţiile financiare ale anului N prin ma jorarea ac-
tivului co nting ent cu 10.000 lei - 7.000 iei = 3.000 lei.
(f) în acest caz este depăşită data la care situaţii le f inanciare anuale sun t auto-rizate pentru emitere. Ca atare, acesta nu reprezintă un eveniment ulterior dateibilanţului, ci o corectare de erori contabile aferentă exerciţiului precedent.
Punctul 63 alin. (5) din OMFP nr. 3.055/2009 precizează: „orecta rea erori l or sem -
nificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezul-
ta t u lu i repor ta t .
Cheltuieli de exploatareprivind provizioanele
Provizioanepentru restructurare
Provizioanepentru litigii
Venituridin provizioane
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 84/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Prin urmare, entitatea va înregistra:
6.200 lei % = 401 6.200 lei5.000 lei 1174 Furnizori
Rezultatul reportatprovenit din corectarea
erorilor contabile1.200 lei 4426
TVA deductibilă
(g) Descope rirea de fraude reprezintă, aşa cum prevede OM FP nr. 3.055/2009, un
evenim ent ulterior care condu ce la ajustarea situaţi ilor f inanciare.Ca atare, Alfa va recunoa şte lipsa m ărfurilor şi imputarea lor salariatului prin formulele:
(g1) Lipsa în gestiune :
3.500 lei 607 = 371 3.500 leiCheltuieli Mărfuri
privind mărfurile
(g2) Imputarea:
4.960 lei 428
Alte datoriişi creanţe în legă turăcu p ersonalul
% 4.960 lei
75 8 4.000 leiAlte venituridin exp loatare
4 4 2 7 960 leiTVA colectată
(h) Punc tul 62 alin. (4) din OMFP nr. 3.055/2009 menţionea ză exem ple de eveni-mente ulterioare care c ond uc la ajustarea situaţi i lor f inanciare anu ale: . .. fa l iment u l
unui cl ient, apărut ul ter ior da te i bi lanţulu i . . .
în acest caz, entitatea va majora valoarea ajustării pentru depreciere cu diferenţa de
1.240 lei - 496 lei = 744 lei:
744 lei 6814 = 491 744 leiCheltu ieli de exploatare Ajustări pentru
privind ajustările depreciereapentru deprecierea creanţelor - clienţiactivelor circulante
(i) în acest caz este depă şită data la care situaţi i le f inanciare anuale sunt au-torizate pentru emitere. Ca atare, acesta nu reprezintă un eveniment ulterior datei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 85/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
bilanţului şi în consecinţă, la data de 20.08.N+1, odată cu falimentul debitorului, se vaanula ajustarea existentă, tranzacţie care afectează exerciţiul N+1:
1.488 lei 496Ajustări pentru
deprecierea creanţelor -debitori diverşi
7814Venituri din ajustăripentru depreciereaactivelor circulante
1.488 lei
C e r i n ţ e s u p l i m e n t a r e p e n t r u c a t e g o r i a e x p e r t c o n t a b i l
(Sub cap i to lu l 1.6., Cap i to le le 2 , 3 , 4 )
1.6. Interpr etar ea situ aţi i lor f ina nciare
Exemplul ilustrativ 2 0 _____—._
Dispuneţi de următoarele informaţii:
- l e i -
Simbolcont
Denu mire cont Sold D Sold C
601 Cheltu ieli cu materiile prime 15.000-
604 Cheltu ieli privind materialelenestocate
10.000 -
607 Cheltuieli privind mărfurile 12.000 -
611 Cheltuieli cu întreţinerea şireparaţiile
1.100 -
612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiilede gestiune şi chiriile
10.100 -
613 Cheltuieli cu primele de asigurare 200 -
622 Cheltuieli privind comisioanele şi
onorariile
1.700 -
623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi
publicitate
200
627 Cheltuieli cu serviciile ba ncare şiasimilate
1.490 -
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şivărsăminte asimilate
8.400
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 86/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Simbolcont
Denumire cont Sold D Sold C
641 Cheltu ieli cu salariile person alului 30.000 -
6451 Contribu ţia unităţii la asigurărilesociale
5.000 -
6452 Contribuţia unităţii pentruajutorul de şomaj
2.500 -
654 Pierderi din creanţe şi debitoridiverşi
1.000 -
6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 1.300-
6583 Cheltuieli privind activele cedateşi alte operaţii de capital
1.000 -
664 Cheltuieli privind investiţiilefinanciare cedate
300 -
665 Cheltuieli din diferenţe de cursvalutar
200 -
666 Cheltuieli privind dobân zile 9.800 -
667 Cheltuieli privind sconturile acordate 300 -
6811 Cheltu ieli de exploatare privindamortizarea imobilizărilor
15.580 -
6812 Cheltuieli de exploatare privindprovizioanele
4.000 -
6814 Cheltuieli de exploatare privindajustările pentru depreciereaactivelor circulante
2.600
6863 Cheltuieli financiare privindajustările pentru pierderea devaloare a imobilizărilor financiare
4.000
691 Cheltuieli cu imp ozitul pe profit 4.128 -
701 Venituri din vânzarea produselor
finite
- 80.000
704 Venituri din servicii prestate - 2.000
706 Venituri din redevenţe, locaţii degestiune şi chirii
- 300
707 Venituri din vânza rea mărfurilor - 36.300
711 Venituri aferente costurilorstocurilor de produse
- 31.170
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 87/550
Dome niul de com petenţă: CONTABILITATE
Simbolcont
Denum ire cont Sold D Sold C
721 Venituri din producţia deimobilizări necorporale
- 2.800
7411 Venituri din subven ţii de exploatareaferente cifrei de afaceri
- 4.000
7583 Venituri din vânza rea activelor şialte operaţii de capital
- 2.000
7584 Venituri din subvenţii pentruinvestiţii
- 2.500
7588 Alte venituri din exploatare - 500
763 Venituri din creanţe imob ilizate - 150
768 Alte venituri financiare - 350
7863 Venituri financiare din ajustăripentru pierderea de valoare aimobilizărilor financiare
200
Se cere:
(a) Calculaţi şi interpretaţi indicatorii din tabloul soldurilorintermediare de gestiune (TSIG);
(b) Calculaţi capacitatea de autofinanţare (CAF) prin cele dou ămetode şi precizaţi ce reprezintă aceasta.
Rezolvare:
(a) Indica torii TSIG:
1. Marja com ercială (MC) - exprimă performanţa activităţii de cumpărare pentru
vânzare sub forma diferenţei dintre preţul de vânzare şi costul de cumpărare al măr-
furilor vândute.
Marja comercială = Venituri din vânzări de mărfuri (cont 707) - Costul mărfurilor vân-
dute (cont 607) = 36.300 lei - 12.000 lei = 24.300 lei
2. Produ cţia exerciţ iului (PE) - dezvăluie performanţa activităţii de producţie subforma producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.
Producţia exerciţiului = Venituri din vânzarea producţiei (grupa 70 exclusiv 707) ± Ve-nituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (grupa 71) + Producţia de imo-bilizări (grupa 72)
PE = 80.000 lei (cont 701) + 2.000 lei (cont 704) + 300 lei (cont 706) + 31.170 lei (cont 711)+ 2.800 lei (cont 721) = 116.270 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 88/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
3. V aloarea adăuga tă (VA) - defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultatădin utilizarea factorilor de producţie (muncă şi capital) peste valoarea consumurilor dematerii prime, m ateriale şi servicii furnizate de terţi.
Valoarea adăugată = PE + MC - Consumul exerciţiului provenit de la terţi (grupa 60exclusiv 607, grupa 61 şi grupa 62)
VA = 24.300 lei (MC) + 116.270 lei (PE) - (15.000 lei (cont 601 ) + 10.000 lei (cont 604) +1.100 lei (cont 611) + 10,100 lei (cont 612) + 200 lei (cont 613) + 1.700 lei (cont 622) +200 lei (cont 623) + 1.490 lei (cont 627)) = 100.780 lei
4. Exceden tul brut de exploatare (EBE) - exprimă resursa sau acumularea brutărezultată din activitatea de exploatare destinată menţinerii şi dezvoltării potenţialului
prod uctiv al întreprinderii, rem unerării capitalurilor u tilizate şi a statului.
Excedentul brut de exploatare = VA + Subven ţii de exploatare (grupa 74) - Impozite,taxe şi alte vărsăminte (grupa 63) - Cheltuieli cu personalul (grupa 64)
EBE = 100.780 lei (VA) + 4.000 lei (cont 7411) - 8.400 lei (cont 635) - 30.000 lei (cont 641)
- 5.000 lei (cont 6451) - 2.500 lei (cont 6452) = 58.880 lei
5. Rezultatul din exploatare (RE) - evaluea ză rentabilitatea econom ică a unei între-prinderi şi corespunde activităţii normale şi de bază privind „producţia" de acum ulare.
Rezultatul din exploatare = EBE + Alte venituri din exploatare (grupa 75) + Venituri dinprovizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare (grupa 781)- Cheltuieli de exploatare cu am ortizările, provizioan ele şi ajustările pen tru deprecieresau pierdere de valoare (grupa 681) - Alte cheltuieli din exploatare (grup a 65)
RE = 58.880 lei (EBE) + 2.000 lei (cont 7583) + 2.500 lei (cont 7584) + 500 lei (cont 7588)-1 .0 00 lei (cont 654) - 1.300 lei (cont 6581) - 1.000 lei (cont 6583) -1 5. 58 0 lei (cont 6811)- 4.000 lei (cont 6812) - 2.600 lei (cont 6814) = 38.400 lei
6. Rezultatul curent înainte de impo zitare al exerciţ iului (RC) - este marja caredefineşte rentabilitatea activităţii normale şi curente (de exploatare şi financiară a în-treprinderii).
Rezultatul curent înainte de impozitare al exerciţiului = RE + Venituri financiare(grupa 76) + Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare (grupa 786) -Cheltuieli financiare (grupa 66) - Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările
pentru pierdere de valoare (grupa 686)
RC = 3 8.400 lei (RE) + 150 lei (cont 763) + 350 lei (cont 768) + 200 lei (cont 7863) - 300 lei(cont 664) - 200 lei (cont 665) - 9.800 lei (cont 666) - 300 lei (cont 667) - 4.000 lei(cont 6863) = 24.500 lei
7. Rezultatul extraordina r (Rext) - sintetizează rezultatul sub formă de profit saupierdere degajat de activitatea cu caracter extraordinar a întreprinderii, care se referăla operaţiuni de gestiuni sau de capital, după caz.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 89/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare - Cheltuieli extraordinare
în cazul nostru, Rext = 0.
8. Rezultatul exerciţ iului (Rex) - e xprim ă profitul sau pierderea net(ă) a întreprinderii
luat(ă) în totalitatea sa.
Rezultatul exerciţiului = RC ± Rext - Imp ozit pe profit (cont 691)
Rex = 24.500 lei (Rc) - 4.128 lei (cont 691) = 20.372 iei
(b) Calculu l CAF:
Capacitatea de autof inanţare reprezintă ceea ce îi rămâne întreprinderii odată ce
au fost rem uneraţi partenerii săi: personalul (salarii), statul (impozite şi taxe), creditorii
(furnizorii şi alţi creditori) şi acţionarii (dividend e).
Cele două metode de calcul al capacităţii de autofinanţare se prezintă astfel:
7. Pe baza excedentului brut:
• Excedentul brut de exploatare
+ Alte venituri din exploatare exclusiv cesiunile de active şi subvenţiile pentru
investiţii virate la venituri)
Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv valoarea con tabilă a activelor cedate)
+ Venituri financiare exclusiv reluările de amortizări şi provizioane cu caracter
financiar)
Cheltuieli financiare exclusiv cheltuielile cu amortizările şi ajustările de valoare
financiare)
+ Venituri extraordinare
- Cheltuieli extraordinare
impozitul pe profit
= Capacitatea de autof inanţare
- l e i -• EBE 58.880
+ Alte venituri din exploatare (exclusiv cesiunile de active şisubve nţiile pen tru investiţii virate la venituri) (cont 7588)
500
Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv valoarea contabilă aactivelor cedate)
1.000 (cont 654) + 1.300 (cont 6581)
(2.300)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 90/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
+ Venituri financiare (exclusiv reluările de amo rtizări şi provizioan e
cu caracter financiar)
150 (cont 763) + 350 (cont 768)
500
Cheltuieli financiare (exclusiv cheltuielile cu amortizările şiajustările de va loare finan ciare)
300 (cont 664) +200 (cont 665) + 9.800 (cont 666) + 300 (cont 667)
(10.600)
- Impozitul pe profit (4.128)
= CAF 42.852
2. Pe baza rezultatului net contabil:
Rezultatul net contabil
+ Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare
de exploatare şi financiare)
Veniturile d in reluări de amortizări, provizioane şi ajustări de valoare
de exploatare şi financiare)
+ Minusvalori din cesiuni de elemente de activ
- Plusvalori din cesiuni
- Cote-părţi din subvenţii pentru investiţii virate la venituri
= Capacitatea de autof inanţare
- l e i -
Rezultatul net conta bil 20.372
+ Cheltuielile cu amortizările, provizioan ele şi ajustările de valoare(de exploatare şi financiare)
15.580 (cont 6811) + 4.000 (cont 6812) + 2.600 (cont 6814) +4.000 (cont 6863)
26.180
Veniturile din reluări de amortizări provizioane şi ajustări de
valoare (de exploatare şi financiare)
200 (cont 7863)
(200)
+ Minusvalori din cesiuni de elemente de activ1.000 (cont 6583)
1.000
Plusvalori din cesiuni de elemente de activ
2.000 (cont 7583)
(2.000)
Cote-părţi din subvenţii pentru investiţii virate la venituri
2.500 (cont 7584)
(2.500)
= CAF 42.852
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 91/550
Domeniul de com petenţă: CONTABILITATE
Exemplul ilustrativ 21
Se dau următoarele informaţii în conturi (solduri finale) la sfârşitul
anului N:
Vânzări de produse finite 60.000 iei; vânzări de mărfuri 18.000 lei;
costul mărfuri lor vându te 12.000 lei; venituri aferente costuri lor
stocuri lor de prod use (sold d ebitor) 8.000 lei; venituri d in
subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 7.000 lei;
produ cţia realizată de entitate pen tru scop uri le sale propri i şi
capitalizată 50.000 lei; cheltuieli cu materiile prime 15.000 lei;
cheltuieli privind energia şi apa 13.000 lei; cheltuieli cu salariile
personalului 22.000 lei; cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţi i de capital 35.000 lei; cheltuiel i de exploatare privind
amortizarea imobil izări lor 8.000 lei; venituri din subven ţi i de
exploatare pentru m aterii prime 3.000 iei; venituri din subve nţi i de
exploatare pentru plata personalului 2.000 lei; venituri din ajustări
pentru deprecierea materi ilor prime 4.000 lei; venituri d in
subvenţii pentru investiţii 6.000 lei; impozit pe profit 5.920 lei.
Conform OMFP nr. 3.055/2009, calculaţi:
(a) Mărime a cifrei de afaceri nete;
(b) Sum a ce se va înscrie în contul de profit şi pierdere laTotal venituri din exploatare;
(c) Sum a ce se va înscrie în contu l de profit şi pierdere la
Total cheltuieli de exploatare;
(d) Marja com ercială, prod ucţia exerciţiului, valoa rea
adăugată, excedentul brut de exploatare.
Rezolvare:
(a), (b), (c) Indicato rii con tulu i de profit şi pierdere:
- l e i -• Vânzări de produse finite 60.000
= Pr oduc ţ i a vândută 60.000
+ Vânzări de mărfuri 18.000
+ Venituri din subvenţi i de exploatare aferente cifrei de afaceri 7.000
= Cifra de afacer i netă 8 5 . 0 0 0
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 92/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse (sold debitor) (8.000)
+ Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şicapitalizată
50.000
+ Alte venituri din exploata re (venituri din subve nţii pentruinvestiţii)
6.000
= Total venituri din exploatare 133.000
• Costul mărfurilor vândute 12.000
+ Cheltu ieli cu materiile prime 15.000
Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime (3.000)
+ Cheltuieli privind energ ia şi apa 13.000+ Cheltuieli cu salariile person alului 22.000
Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului (2.000)
+ Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 35.000
+ Cheltuieli de exploatare privind amo rtizarea imobilizărilor 8.000
Venituri din ajustări pentru deprecierea materiilor prime (4.000)
= Total cheltuiel i de exploa tare 96.00 0
(d) Marja com ercială (MC) = 18.000 lei (vânzări de mă rf ur i) - 12.000 lei (costul măr-furilor vândute) = 6.000 lei
Producţia exerciţiului (PE) = 60.000 lei (vânzări de produse finite) - 8.000 lei (venituriaferente costurilor stocurilor de p roduse, sold deb itor) + 50.000 lei (producţia realizatăde entitate pen tru scopurile sale prop rii şi capitalizată) = 102.000 lei
Valoarea adăugată (VA) = 6.000 lei (MC) + 102 .000 lei (PE) - 15.000 lei (cheltu ieli cumateriile prime) - 13.000 lei (cheltuieli privind en ergia şi apa) = 8 0.000 lei
Excedent brut de exploatare (EBE) = 80.000 lei (VA) + 7.000 lei (venituri din subvenţiide exploatare aferente cifrei de afaceri nete) + 3.000 lei (venituri din subvenţii deexploatare pentru materii prime) + 2.000 lei (venituri din subvenţii de exploatarepentru plata persona lului) - 22.000 lei (cheltuieli cu salariile personalului) = 70.000 lei
- Exemplul ilustrativ 2 2
Dispuneţi de următoarele date:
Cum părări de stocuri de m aterii prime 2.000 lei; stocuri iniţiale dematerii prim e 500 lei; stocuri finale de materii prime 2.300 lei;salarii totale datorate 1.400 lei; salarii nete plătite 1.450 lei;am ortizarea u tilajelor 700 lei; am enzi şi penalităţi datorate către
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 93/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
autorităţile române 900 lei, din care plătite 800 lei; divid end e d eprimit pentru titluri de participare deţinute la societatea Beta700 lei; dobâ nzi datorate pentru un credit bancar pe termen lungcontractat 3 00 lei, din care plătite 280 lei; factura privindreparaţiile primită d e la furnizori 510 lei; stocuri iniţiale de produ sefinite la cost de producţie 700 lei; produse finite obţinute la costde producţie 10.000 lei; produse vândute la preţ de vânzarefacturate 14.000 lei; produse vândute la preţ de vânzare fărăfacturi întocmite 2.600 lei; produse încasate în preţ de vânzare38.000 lei; stocuri de produse nevândute la cost de producţie8.500 lei; servicii nefacturate primite de la terţi 1.300 lei; ajustăripentru deprecierea imobilizărilor financiare constituite 3.000 lei şireluate 1.200 lei; vânzări de m ărfuri în preţ de vânzare 15.000 lei;reducere com ercială acordată printr-o factură u lterioară 1.000 lei;costul mărfurilor vândute 8.000 lei; venituri din subvenţii deexploatare aferente cifrei de afaceri primite, dar neîncasa te4.000 lei; subven ţii p entru investiţii virate la venituri 1.600 lei. Seexclude influenţa TVA.
Conform OMFP nr. 3.055/2009:
(a) Contab ilizaţi operaţiile de mai sus;
(b) Prezentaţi un extras din contul de profit şi pierdere princare calculaţi indicatorii: prod ucţia vân dută, cifra de afacerinetă, venituri din exploatare - total;
(c) Pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune,calculaţi indicatorii: marja comercială, prod ucţiaexerciţiului, valoarea adăugată, excedentul brut deexploatare.
Rezolvare:
(a) Con tabi l i za rea operaţ i i lor:
(1) Stocurile iniţiale de materii prime 500 lei: soldul iniţial al contu lui 301 este 500 lei.
D 301 C
Si 5002.000 (ach iziţiestocuri)
Sf 2.300
(2) Achiziţia stocurilor de materii prime:
2.000 lei 301Materii prim e
401Furnizori
2.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 94/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
(3) Stocurile finale de materii prime 2.300 lei: soldul final al contului 301 este 2.300 lei.Din contul 301 rezultă un consum de materii prime de 500 lei + 2.000 lei - 2.300 lei =200 lei:
200 lei 601
Cheltuieli cumateriile prime
301Materii p rime
200 lei
(4) Salariile datorate:
1.400 lei 641Ch e l tu i e l i cu sa l ar i i l e
personalului
421P e r s o n a l - salar i i
datorate
1.400 lei
(5) Salariile nete plătite:
1.450 lei 421Personal - salarii
datorate
512Conturi curente
la bănci
1.450 lei
(6) Am ortizarea utilajelor:
700 iei 6811Cheltuieli
de exploatareprivind amortizarea
imobilizărilor
2813Amortizarea
instalaţiilor,mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor
700 iei
(7) Am enzile datorate autorităţilor române:
900 lei 6581Despăgubiri, amenzi
şi pena lităţi
462Cr e d i to r i d i ve r ş i
900 lei
(8) Am enzile plătite:
800 lei 462Creditori diverşi
512Conturi curente
la bănci
800 lei
(9) Divide nde le de primit:
700 lei 267Creanţe imobilizate
761Venituri din
imobi l izăr i f inanciare
700 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 95/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(10) Dob ânz ile datorate:
300 lei 666 = 1682 300 leiCheltuieli Dobâ nzi aferente
privind dobân zile creditelor bancarepe termen lung
(11) Dob ânz ile plătite:
280 lei 1682 = 512 280 leiDob ânz i aferente Contu ri curente
creditelor banca re la bănc i
pe termen lung
(12) Reparaţiile facturate primite de la terţi:
510 lei 611 = 401 510 leiCheltuieli cu Furnizoriîntreţinereaşi reparaţiile
(13) Stocurile iniţiale de produse finite la cost produ cţie: soldul iniţial al contu lui 345
= 700 lei:
D 345 C
Si 700
10.000 (produseobţinute)
Sf 8.500
(14) Produsele finite obţinu te la cost de producţie:
10.000 lei 3 45 = 71 1 10.000 leiProduse finite Venituri aferente
costurilor stocurilorde produse
(15) Produsele vân dute în preţ de vânzare facturate:
14.000 lei 4111 = 701 14.000 leiClienţi Venituri din
vânzareaproduselor finite
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 96/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
(16) Produsele vân dute în preţ de vânza re fără facturi întocm ite:
2.600 lei 418Clienţi -
facturi de întocmit
701Venituri din
vânzareaproduselor finite
2.600 lei
(17) Produsele încasate în preţ de vânzare:
38.000 lei 512Conturi curente
la bănci
4111Clienţi
38.000 lei
(18) Stocurile de produse nevând ute în cost producţie: soldul final al contu lui 345este 8.500 lei. Din contul 345 rezultă costul de producţie al produselor vândute(descărcarea gestiunii) = 700 lei + 10.000 lei - 8.500 lei = 2.200 lei:
2.200 lei 711Venituri aferente
costurilor stocurilorde produse
345Produse finite
2.200 lei
(19) Serviciile nefacturate primite de la terţi:
1.300 lei 628
Alte cheltuielicu serviciile
executate de terţi
408
Furnizori -facturi nesosite
1.300 lei
(20) Ajustările pentru deprecierea imob ilizărilor financiare constituite:
3.000 lei 6863Cheltuieli financiare
privind ajustărilepentru pierderea
de valoare aimobilizărilor financiare
296Ajustări pentru
pierderea de valoare aimobilizărilor financiare
3.000 lei
(21) Ajustările pentru deprecierea imob ilizărilor financiare reluate:
1.200 lei 296Ajustări pentru
pierderea de valoare aimobilizărilor financiare
7863Venituri financiare
din ajustăripentru pierderea
de valoare aimobilizărilor financiare
1.200 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 97/550
Domen iul de com petenţă: CONTABILITATE
(22) Vânzările de mărfuri în preţ de vânzare:
15.000 lei 4111 = 707 15.000 leiClienţi Venituri din
vânzarea mărfurilor
(23) Reducerea come rcială acordată printr-o factură ulterioară:
(1.000 lei) 4111 = 709 (1.000 lei)Clienţi Reduceri com erciale
acordate
(24) Costul mărfurilor vând ute:
8.000 lei 607 = 371 8.000 leiCheltuieli Mărfuri
privind mărfurile
(25) Veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri:
14.000 lei 445 = 7411 14.000 leiSub venţii Venituri din
subvenţii deexploatare aferente
cifrei de afaceri
(26) Subv enţiile pentru investiţii virate la venituri:
1.600 lei 4751 = 7584 1.600 leiSubv enţii Venituri din subve nţii
guve rnam enta le pentru investiţiipentru investiţii
(b) Extras din contul de profit şi pierdere:
Con tul 711 are un sold creditor = 10.000 lei (produse obţinu te) - 2.200 lei (descărcareade gestiune) = 7.800 lei.
- l e i -Denu mirea indicatori lor Nr. Exerciţ iul f inanciar
rd. Precedent Curent
A B 1 2
1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) 01 44.600
Producţia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 +705 + 706 + 708)
02 16.600
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 98/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Denumirea indicatori lor Nr.
rd.
Exerciţ iul f inanciarenumirea indicatori lor Nr.
rd. Precedent Curent
A B 1 2
Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 15.000
Reduceri come rciale acordate (ct. 709) 04 1.000
Venituri din dobânzi înregistrate de entităţileradiate din Registrul general şi care mai au înderulare contracte de leasing (ct. 766)
05
Venituri din subvenţii de exploatare aferentecifrei de afaceri nete (ct. 7411)
06 14.000
2. Venituri aferentecostului producţiei încurs de execuţie(ct. 711 +712)'
Sold C 07 7.800. Venituri aferentecostului producţiei încurs de execuţie(ct. 711 +712)'
Sold D 08
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurilesale proprii şi capitalizată (ct. 721 + 722)
09
4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) 10 1.600
V ENITURI DIN EXPL OA TA RE - TOTA L( rd . 01 + 0 7 - 0 8 + 0 9 + 1 0 )
11 54.000
(c) Indicatorii TSIG:
Marja comercială (MC) = 15.000 lei (cont 707 ) - 1.000 lei (cont 709) - 8.000 lei (cont
607) = 6.000 lei
Producţia ex erciţiului (PE) = 16.600 lei (cont 701) + 7.800 lei (cont 711, sold creditor) =
24.400 lei
Valoarea adă uga tă (VA) = 6.000 lei (MC) + 24.400 lei (PE) - 2.000 lei (cont 601) - 510 lei
(cont 611) - 1.300 lei (con t 628) = 26.590 lei
Excedentul brut de exploatare (EBE) = 26.590 lei (VA) + 14.000 lei (cont 741 1) - 1.400 lei
(cont 641) = 39 .190 lei
Exemplul ilustrativ 23
Dispuneţi de următoarele informaţii:
Cheltuieli de constituire 10.000 lei; amortizarea cheltuielilor de
constituire 2.000 lei; capital so cial subscris vărsat 40.000 lei;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 99/550
Domen iul de competenţă: CONTABILITATE
furnizori 16.500 lei; debitori diverşi 13.400 lei; clădiri 125.000 lei;amortizarea clădirilor 25.000 lei; provizioane pentru garanţiiacordate clienţilor 10.700 lei; materii prime 25.000 lei; ajustăripentru deprecierea materiilor prime 2.500 lei; clienţi 25.000 lei;clienţi - facturi de întocm it 45.000 lei; clienţi - creditori 13.000 lei;cecuri de încasat 2.400 lei; împrumuturi din emisiuni deobligaţiuni 78.000 lei; prime p rivind rambursarea împ rumuturilordin emisiuni de obligaţiuni 12.000 lei; credite bancare pe termenlung 11.200 Iei; prime de e misiun e 2.000 lei; cheltuieli în avanslegate de exp loatare 4.500 lei; obliga ţiuni 6.800 lei; rezerve dinreevaluare 34.000 lei; salarii datorate 11.900 lei; venituri în ava ns
legate d e exploa tare 12.400 lei; creditori diverşi 4.700 lei; creditebancare pe termen scurt 4.800 lei; datorii privind asigurărilesociale 35.500 lei; impozit pe profit 12.200 lei; mărfuri 11.200 lei;venituri în ava ns în afara exploată rii 12.500 lei; efecte de plătitpentru imobilizări 6.900 lei; cheltuieli în avans în afara exploatării32.600 lei; acţiuni d eţinute la entităţile afiliate clasificate caimobilizări financiare 23.000 lei; împrumuturi acordate pe termenlung 56.000 lei; TVA de plată 13.200 lei; conturi curente la bănci11.400 lei; efecte de primit 600 lei; oblig aţiun i em ise şirăscumpărate 3.450 lei; casa în lei 13.400 lei; profit net 11.800 lei;efecte de plătit 12.500 lei; furnizori - facturi nesosite 2.800 lei;furnizori de im obilizări 23.900 lei; rezerve legale 40.000 lei; impo zitpe salarii 6.750 lei.
Se cere:
(a) întocmiţi bilanţul funcţional;
(b) Calculaţi indicatorii de echilibru financiar (fond de rulmentnet global, necesar de fond de rulment de exploatare,necesar de fond de rulm ent în afara exploatării, necesarde fond d e rulment total, trezoreria netă prin cele douămetode);
(c) Consideraţi că firma se află sau nu în echilibru financiar?Argumentaţi răspunsul.
Rezolvare:
(a) Bilanţul func ţiona l are la bază o analiză a activităţii întreprinderii prin prismadiferitelor cicluri de operaţii cum sunt: operaţii de investiţie, operaţii de finanţare,operaţ i i de exploatare, op eraţ i i în afara exploa tări i şi operaţii de trezorerie.
Concepţia fundamentală a bilanţului se bazează pe evaluarea activului şi datoriilor lavaloarea contabilă de intrare făcând abstracţie totală de valoarea actuală (inventar).
Modelul rezumat al bilanţului funcţional se prezintă astfel:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 100/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Activ (Utilizări) Capita luri proprii şi datorii (Resurse)
A. Activ imo bilizat brut A. Finanţă ri stabile
B. Activ circulant de exploatare • Capita luri proprii înainte de repartiţie
• Stocuri + Amortizări şi ajustări pentru depreciere
+ Acontu ri şi avansuri vărsate + Provizioane
+ Creanţe - clienţi + Datorii financiare stabile (diminuate
+ Cheltuieli în avans legate de cu primele de rambursare a
exploatare obligaţiunilor)
C. Activ circulant în afara exploatării B. Datorii de exploatare
• Investiţii financiare pe termen scurt • Avansuri şi aconturi primite+ Debitori diverşi + Datorii furnizori
+ Cheltuieli în avans în afara exploatării + Datorii fiscale şi sociale în afara
D. Disponibilităţi impozitului pe profit
+ Venituri în avans legate de exploatare
C. Datorii în afara exploatării
• Creditori diverşi inclusiv datorii dinimobilizări
+ Venituri în avans în afara exploatării
+ Impozitul pe profit
D. Trezorerie negativă
• Credite de trezorerie şi creditebancare pe termen scurt
• Activ imo bilizat brut = 10.000 lei (cheltuieli de constituire la valoarea brută) +
125.000 lei (clădiri la valoarea brută) + 23.000 lei (acţiuni deţinute la entităţile
afiliate clasificate ca imo bilizări financiare) + 56.000 Iei (împrumuturi acordate pe
termen lung) = 214.000 lei
• Stocuri la valoarea brută = 25.000 lei (materii prime) + 11.200 lei (mărfuri) =
36.200 lei+ Avan suri şi acon turi vărsate = 13.000 lei (clienţi - creditori)
+ Creanţe clienţi şi alte creanţe legate de exploatare = 25.000 lei (clienţi) +45 .000 lei
(clienţi - facturi de întocmit) + 600 lei (efecte de primit) = 70.600 lei
+ Cheltuieli în avans legate de exploatare = 4.500 lei (cheltuieli în avans legate de
exploatare)
= Activ circulant de exploa tare = 124.300 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 101/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
• Investiţii financiare pe termen scurt = 6.800 lei (obligaţiuni) + 3.450 lei (obligaţiuniemise şi răscumpărate) = 10.250 lei
+ Deb itori diverşi = 13.400 lei
+ Cheltu ieli în avans în afara exploată rii = 32.600 lei
= Act iv circulant în afara exploată ri i = 56.250 lei
• Disponibi l ităţ i = 11.400 lei (conturi curente la bănci) + 13.400 lei (casa în lei) +
2.400 lei (cecuri de încasat) = 27.200 lei
• Capitaluri proprii înainte de repartiţie = 40.000 lei (capital social subscris vărsat)
+ 2.000 lei (prime de emisiune) + 34.000 lei (rezerve din reevaluare) + 11.800 lei(profit net) + 40.000 lei (rezerve legale) = 127.800 lei
+ Am ortizări şi ajustări pentru depreciere = 2.000 lei (amortizarea cheltuielilor de
constituire) + 25.000 lei (amortizarea clădirilor) + 2.500 lei (ajustări pentru depre-
cierea materiilor prime) = 29.500 lei
+ Provizioane = 10.700 lei (provizioane pentru garanţii acordate clienţilor)
+ Datorii financiare stabile = 78.000 lei (împrum uturi din emisiun i de obliga ţiuni) -
12.000 lei (prime privind ram bursarea împru muturilor d in emisiuni d e obligaţiuni)+ 11.200 lei (credite bancare pe termen lung) = 77.200 lei
= Finanţări stabi le = 245.20 0 lei
• Dato rii furn izori = 16.500 lei (furnizori) + 12.500 lei (efecte de plătit) + 2.800 lei (fur-
nizori - facturi nesosite) = 31.800 lei
+ Datorii fiscale şi sociale în afara imp ozitului pe profit = 11.900 lei (salarii datorate)
+ 35.500 lei (datorii privind asigurările sociale) + 13.200 lei (TVA de plată) + 6.750 lei
(impozit pe saiarii) = 67.350 lei
+ Venituri în avans legate de exploatare = 12.400 lei
= Datori i de exploatare = 111.550 lei
• Creditori diverşi inclusiv datorii din imobilizări = 23.900 lei (furnizori de imo bilizări) +
4.700 lei (creditori diverşi) + 6.900 lei (efecte de plătit pentru imob ilizări) = 35.500 (ei
+ Venituri în avans în afara exploatării = 12.500 lei+ Imp ozit pe profit = 12.200 lei
= Datori i în afara exploatări i = 60.20 0 lei
• Trezorerie nega tivă = 4.800 lei (credite bancare pe termen scurt)
Bilanţul funcţion al se p rezintă astfel:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 102/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
- iei -
Activ (Uti l izări) Sum e Capitaluri propri i ş idatori i (Resurse)
Sume
A. Activ imob ilizat brut 214.000 A. Finanţări stabile 245.200
B. Activ circulant deexploatare
124.300 B. Datorii de exploatare 111.550
C. Activ circulant înafara exploatării
56.250 C. Datorii în afaraexploatării
60.200
D. Dispon ibilităţi 27.200 D. Trezorerie negativă 4.800
Total utilizări 421.7 50 Total resurse 421.7 50
(bj Calcu lul indicatorilor de echilibru financiar:
1. Fond de rulmen t net glob al (FRNG) = Finanţări stabile - Activ imobilizat brut =
245.200 lei - 214.000 lei = 31.200 lei
2. Necesar de fond de rulmen t de exploatare (NFRex) = Activ circulant de ex-
ploatare - Datorii de exploatare = 124.300 lei - 111.550 lei = 12.750 lei
3. Necesar de fond de rulmen t în afara exploatări i (NFRafex) = Activ circulant în
afara exploatării - Datorii în afara exploatării = 56 .250 lei - 60.200 lei = -3.950 iei
4. Necesar de fond de rulmen t (NFR) = Necesar de fond de rulment de exploatare
(NFRex) + Necesar de fond de rulment în afara exploatării (NFRafex) = 12.750 lei -3.950 lei = 8.800 lei
5. Trezoreria netă (TN) = D isponibilităţi - Credite de trezorerie şi credite bancare p e
termen scu rt = 27.200 lei - 4.800 lei = 22.400 lei
sau:
TN = FRNG - NFR = 31.200 lei - 8.800 lei = 22.400 lei
(c) Interpretarea indica torilor:în ca zul de faţă, entitatea este în ech ilibru financiar d eoarece:
F R N G este pozitiv, prin urmare nu se finanţează destinaţii pe termen lung din sur-
sele de finanţare curente;
N FR fiind pozitiv arată faptul că există resurse suficiente pentru finanţarea acti-
vităţii curente;
- T N fi ind pozitivă evidenţiază faptul că FRNG a coperă NFR.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 103/550
Domeniul d e competenţă: CONTABILITATE
Exemplul ilustrativ 2 4 —
Se cunosc următoarele informaţii la 31.12.N+1:
Bilanţ funcţionai
- lei -
ACTIVE N N+1 CAPITALURI N N+1PROPRII +DATORII
Active 280.000 247.000 Capitaluri 250.000 987.000imobilizate proprii:
neteCapital 200.000 300.000social
Prime d e - 10.000emisiune
Alte rezerve 50.000 50.000
Rezultatul - 627.000
exerciţiului
Active 280.000 960.000 Datorii 710.000 670.000curente de curente deexploatare: exploatare:
Stocuri 60.000 160.000 Furnizori 500.000 550.000
Clienţi 200.000 800.000 Dividende 100.000 -
Cheltuieli în 20.000 de plată
avans Impozit pe 110.000 120.000
profit deplătit
Active de 600.000 1.050.000 Datorii de 200.000 600.000trezorerie: trezorerie:
Investiţii 100.000 Credite pe 200.000 600.000financiare termen scurtpe termenscurt
Conturi la 500.000 1.050.000
bănci
TOTAL 1.160.000 2.257.000 TOTAL 1.160.000 2.257.000
ACTIV CAPITALURI
PROPRII +DATORII
Contul d e profit şi pierdere N+1(clasificarea cheltuielilor după natură)
- l e i -
Elemente Valoare
Cifra d e afaceri (venituri d in vânzarea mărfurilor) 700.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 104/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Elemente Valoare
Alte venituri din exploatare, din care:
a) Venituri din cedarea activelor imobilizate
b) Venituri din subvenţii de exploatare pentruplata personalului
c) Venituri din subvenţii pentru investiţii
712.000
10.000
700.000
2.000
Cheltuieli cu mărfurile vân dut e (300.000)
Cheltuieli cu chiriile (20.000)
Cheltuieli de personal (300.000)
Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor (20.000)Alte cheltuieli de exploatare, din care:
- cheltuieli cu cedarea activelor imob ilizate
(15.000)
(15.000)
Venituri din cedarea investiţiilor financiare petermen scurt
50.000
Cheltuieli cu d obânzile (60.000)
Rezultat înainte de impozit 747.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit (120.000)
Rezultat după impozit 627.000
Situaţia f luxuri lor de trezorerie ale exerciţ iului N+1
- lei -
Elemente Valoare
încasări d e la clienţi
Plăţi către furnizori
Plăţi către salariaţi şi în n um ele acestora
încasări de subvenţii de exploatare pentru plata
personalului
Plăţi de impozit pe profit
100.000
(350.000)
(300.000)
700.000
(110.000)
1. Flux net de trezorerie din act ivitatea deexploatare
+ 40.000
încasări din vânzarea imobilizărilor corporale 10.000
Plăţi către furnizorii de imob ilizări (200.000)
încasări din subvenţii pentru investiţii 200.000
încasări din vânzarea de investiţii financiare petermen scurt
150.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 105/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Elemente Valoare
I I. F lux n et de trezorer ie d in activi tatea de
investi ţ i i
+ 1 6 0 . 0 0 0
încasări din credite primite pe termen scurt 500.000
Rambursări de credite pe termen scurt (100.000)
încasări din noi emisiuni de acţiuni 110.000
Plăţi de dobânzi (60.000)
Plăţi de dividen de (100.000)
I I I . Flux net de trezorerie diirt activitatea de
f i nanţar e
+ 3 5 0 . 0 0 0
IV. Var iaţ ia l ichidităţi lor şi a ec h i val ente l or del ichidităţi
+40.000 + 160.000 + 350.000 = 550.000
+ 5 5 0 . 0 0 0
V. L ichidităţi ş i echivalente de l ichidităţi la
începutul anului (din bi lanţ)
500.000
VI. L ichidităţi ş i echivalente de l ichidităţi la
sfârşi tul anului
VI = IV + V = +550 .000 + 500.000 = 1.050.000
1.050.000
VII . L ichidităţi ş i echiv alen te de l ichidităţi la
sfârşi tul anului (din bi lanţ)
1 .050.000
Să se calculeze şi să se interpreteze indicatorii de echil ibrufinanciar (FR, NFR, TN).
Rezolvare:
Calculul ş i interpretarea fondului de rulment (FR):
FR N = Capitaluri permanenteN - Active imobil izate neteN = 250.000 lei - 280.000 lei =-30.000 lei
FRN+1 = Capitaluri permanenteN+ 1 - Active imobilizate neteN+1 = 987.000 lei - 247.000 lei
= +740.000 lei
FR N = Active circulante (inclusiv trezoreria activ)N - Datorii cicliceN (inclusiv trezoreriadatorie) = 880.000 lei - 910.000 lei = -30.000 lei
FR n+1 = Active circulante (inclusiv trezoreria activ)N+ 1 - Datorii cicliceN+ 1 (inclusivtrezoreria datorie) = 2.010.000 lei - 1.270.000 lei = +740.000 lei
Fondul de rulment al exerciţiului N este negativ şi semnifică existenţa unui dezechilibrufinanciar determinat de gestiunea pe termen lung. în exerciţiul N, investiţiile pe termen
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 106/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
lung nu pot fi finanţate în întregime d in surse de finanţare pe termen lung. Pentru aco-perirea necesarului de finanţare pentru ciclul de investiţii, întreprinderea s-a îndatoratpe termen scurt, ceea ce are ca efect creşterea presiunii asu pra trezoreriei întreprinderiiîn anii următori. Investiţiile generează rentabilitate după o perioadă mai lungă de timp,iar creditele pe termen scurt trebuie rambursate şi remunerate cu dobândă.
Fondul de rulment al exerciţiului N+1 este pozitiv şi are o valoare semnificativă. în-treprinderea a obţinut o creştere a capitalurilor permanente printr-o nouă emisiunede acţiuni şi prin activitatea rentabilă care a generat un rezultat semnificativ. în plus,investiţia în imobilizări corporale efectuată în exerciţiul N+1 a fost finanţată dintr-osubvenţie pentru investiţii. Prin urmare, în exerciţiul N+1 nu au apărut nevoi de fi-nanţare pe termen lung din activitatea de investiţii care să consume din capitalurilepermanente, efectul fiind favorabil asupra trezoreriei.
Calculul ş i interpretarea necesarului de fond de rulment (NFR):
NFRW = Active circulante din exploatareN - Datorii ciclice din exploatareN= 280.000 lei-710.00 0 lei = -430.000 lei
N F R n + 1 = Active circulante din exploatareN+1 - Datorii ciclice din exploatareN+1 = 9 6 0 . 0 0 0 lei- 670 + .000 lei = + 2 9 0 . 0 0 0 l e i
în exerciţiul N, nevoia de trezorerie pentru activitatea de exploatare a fost inferioarăcomparativ cu sursele de finanţare aferente activităţii de finanţare, efectul fiind favo-rabil asupra trezoreriei. întreprinderea a reuşit o bună gestiune a creanţelor - clienţi şia datoriilor faţă de furnizori, reuşind să primească d e la furnizori credite mai mari decâtcele oferite de ea clienţilor.
în exerciţiul N +1, NFR este p ozitiv şi are o valoare sem nificativă, lucru care se apreciazănefavorabil. La aproximativ acelaşi credit - furnizori, întreprinderea îşi creditează depatru ori mai mult furnizorii, efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei. în plus, între-prinderea a alocat trezorerie de ap roape trei ori mai m ultă în stocuri.
Calculul şi interpretarea trezoreriei riete (TN):
T N N = F RN - N F RN = - 3 0 le i - ( - 4 3 0 . 0 0 0 l ei ) = + 4 0 0 . 0 0 0 l e i
TN , , = FR., , - NFR., , = 740.000 lei - 290.000 lei = +450.000 leiN+1 N+1 N+1
T N n = Active de trezorerieN - Datorii de trezorerieN = 6 0 0 . 0 0 0 lei - 2 0 0 . 0 0 0 lei =+ 4 0 0 . 0 0 0 l e i
TN., , = Active de trezorerie,, , - Datorii de trezorerie,, , = 1.050.000 lei - 600.000 lei =N+1 N+1 N+1+450.000 lei
Trezoreria n etă este pozitivă în am bele exerciţii financiare şi cu o variaţie de 50.000 leide la un an la altul.
Pornind de la prima relaţie de calcul putem concluziona că variaţia se datorează creş-
terii substanţiale a FR chiar dacă şi NFR înregistrează o creştere semnificativă. Dacă
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 107/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
avem în vedere cea de-a doua relaţie de calcul, putem justifica variaţia prin fluxurilemari de încasări chiar da că şi îndatorarea faţă d e b ănci a crescut de trei ori în exerciţiul N.
O asemenea analiză este limitată, deoarece TN este văzu tă ca o valoare reziduală. Dacădorim să realizăm o analiză cauză-efect ar trebui să valorificăm informaţiile degajatede Tabloul fluxu rilor de trezorerie.
- Exemplul ilustrativ 25 — —
Având în vedere baza de date de la Exemplul ilustrativ 24, să secalculeze şi să se interpreteze soldurile de gestiune şi capacitatea
de autofinanţare.
Rezolvare:
Calculul ş i interpretarea solduri lor de gest iune:
- l e i -
Indicatori Valoare
Venituri din vânzarea mărfurilor
(-) Cheltuieli cu mărfurile vându te
700.000
(-)300.000
(=) Marja com ercială (1) 400.0 00
Marja comercială
(- ) Con sum urile de la terţi (cheltuieli cu chiriile)
400.000
(-)20.000
(=) Valoarea adăuga tă (2) 380.000
Valoarea adăugată
(+) Venituri din subvenţii de exploatare
(+) Alte venituri din exploatare (venituri din cedarea
activelor şi venituri din subvenţii pentru investiţii)
(- ) Cheltuieli de personal şi asimilate
(- ) Alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu activelecedate)
380.000
(+)700.000
(+) 12.000
(-)300.000
(-)l 5.000
(=) Excede ntul brut de exploata re (3) 777.000
Excedentul brut de exp loatare
(-) Cheltuieli din ajustarea valorii activelor imobilizate
777.000
(-)20.000
(=) Rezultatul din exploa tare (4) 757.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 108/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Venituri financiare (câştiguri din cedarea investiţiilorfinanciare pe termen scurt)
(- ) Cheltuieli financiare (cheltuieli cu dob ânzile)50.000
(-)60.000
(=) Rezultatul financiar (5) -10.000
(±) Rezultat din exploatare
(±) Rezultat financiar
757.000
(-) 10.000
(=) Rezultatul înainte de impozit (6) 747.000
Rezultat înainte de impozit
(- ) Cheltu iala cu imp ozitul pe profit (contul 691)
747.000
(-) 120.000
(=) Rezu ltatul net (10) 627.000
Marja comercială de 400.000 lei reflectă rentabilitatea comercială a întreprinderii. Eaeste mai mult de jumătate din cifra de afaceri şi se conservă aproape integral în va-loarea adăugată, singura cheltuială externă fiind dată de chiria achitată în exerciţiul Nîn contul exerciţiului N+1.
Excedentul brut de exploatare este de mai bine de două ori mai mare decât valoareaadăuga tă. La o analiză m ai atentă, dacă am da la o parte contribuţia la acest excedentpe care o reprezintă veniturile din subvenţii am constata că întreaga valoare creată deîntreprindere este consumată prin acoperirea cheltuielilor de personal şi a pierderilor
din cedarea imobilizărilor. Fără subvenţiile primite, activitatea de exploatare a între-prinderii nu ar fi rentabilă.
Activitatea financiară nu este una rentabilă. Costul finanţării este superior câştigurilorobţinute din tranzacţiile speculative pe piaţa de capital. Totuşi, rentabilitatea din ex-ploatare acoperă acest deficit, întreprinderea reuşind să încheie exerciţiul financiarN+1 c u un profit net de 627.000 lei.
Caicului ş i interpretarea capacităţ i i de au tof inanţare:
- l e i -
METODA DEDUC TIV Ă
Indicatori Valoare
Excede ntul brut de exploatare 777.000(+) Venituri financiare 50.000
(- ) Cheltuieli financiare 60.000
(- ) Venituri din cedarea activelor 10.000
(+) Cheltuieli din cedarea activelor 15.000
(- ) Venituri din subvenţii pentru investiţii 2.000
(- ) Cheltuiala cu imp ozitul pe profit 120.000
(=) CAF 650.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 109/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
- lei -
METODA A DITIV Ă
Indicatorii Valoare
Rezultatul net
(+) Cheltuieli cu ajustările de valoare
(+) Cheltuieli din cedarea activelor
{- ) Venituri din cedarea activelor
(- ) Venituri din subv enţii pentru investiţii
627.000
20.000
15.000
10.000
2.000
H CAF 650.000
Capacitatea de autofinanţare de 650.000 lei este interpretată favorabil dacă ţinem
seama că e pozitivă şi de o mărime semnificativă, chiar superioară rezultatului net. Cu
toate acestea, în exerciţiul N+1 întreprinderea, prin forţe proprii, nu îşi asigură auto-
finanţarea dacă ţinem seama de faptul că a primit o subvenţie de 700.000 lei pentru
finanţarea activităţii de exploatare. Dacă dăm la o parte această subvenţie, vom ob-
serva că întreprinderea nu este rentabilă. Probabil prin natura activităţii pe care o
desfăşoară, ea nu ar putea supravieţui fără subvenţii. Lipsa acestor subvenţii ar crea
costuri sociale şi proba bil se doreşte evitarea acestora.
Exemplul ilustrativ 26
Având în vedere baza de date de la Exemplul ilustrativ 24, să se
efectueze analiza pe bază de rate (se vor calcula ratele de
profitabilitate (rentabilitate), de lichiditate, de risc şi de activitate).
Rezolvare:
Calculul ş i anal iza ratelor:
Rate Mod deca lcu l Semnif icaţ ieA. Rate de prof itabi l itate
1. Rata m arjei nete(net profit margin,
în engl.)
Profit net / Cifra de afaceri =
627.000 lei/700.000 lei =0,8957
sau
89,57%
Cifra de afaceri se regăseştemasiv în profitul net(89,57%), concluzia fiind căîntreprinderea este foarterentabilă din punct devedere comercial.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 110/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Rate Mod de calcul Sem nificaţie
2. Rata rentabilităţiieconomice (ROA =
return on assets, î nengl.)
EBE / Activ econom ic =
777.000 lei/2.257.000 lei =
0,3442
sau
34,42%
La 1 leu activ econ omicinvestit se obţine 0,3442 leiEBE.
3. Rata rentabilităţiifinanciare (ROE =
return on equity, înengl.)
Profit net / Capitaluri proprii =627.000 lei/987.000 lei =0,6352sau
63,52%
Rentabilitatea creată pentruacţionari şi care acoperădividendele şi nevoia deautofinanţare este d e63,52%.
B. Rate de l ichiditate
1. Rata lichidităţiicurente (current
ratio, în engl.)
RLC n = Active curenteN /Datorii curenteN =8 8 0 . 0 0 0 l e i / 9 1 0 . 0 0 0 l e i =
0 , 9 6 7 0
RL CN+I = Active curenteN+ I /Datori i curentezi =2.010.000 lei /1.270.000 lei =1,5826
în exerciţiul N, întreprindereanu reuşeşte să îşi asigurelichiditatea curentă încondiţiile în care datoriilecurente sunt superioareactivelor curente. înexerciţiul N+1, situaţia esteaproape de optim (chiar şi încazul în care rata optimăeste 2).
2. Rata lichidităţiirapide (testul acid -acid test, în engl.)
RL RN = (Active curenteN -StocuriN) / Datorii curenteN =(8 8 0 . 0 0 0 le i - 6 0 . 0 0 0 le i ) /
9 1 0 . 0 0 0 l e i == 0 , 9 0 1 0
RLRN+I = ( A ct i v e c u r e n t e z i -
StocuriN+ I) / Datorii curenteN+I= (2.010.000 lei-160.000 lei)/1.270.C00 lei = 1,4566
Valoarea stocurilor estenesemnificativă dacă avemîn vedere po nderea lor întotal active curente. Deaceea, rata lichidităţii rapidese menţine în jurul rateilichidităţii curente. Situaţiaeste nefavorabilă înexerciţiul N şi aproape deoptim în exerciţiul N+1.
3. Rata lichidităţiiimediate (cash ratio,
în engl.)
R L I n = ( D i s p o n i b i l i t ă ţ iN +
Valori mobil iare de
plasamentN) / DatoriicurenteN = (500.000 lei +1 0 0 . 0 0 0 l e i ) / 9 1 0 . 0 0 0 l e i =
0,6593
RLIN+I = ( D i s p o n i b i l i t ă ţ iN +I +
Valori mobiliare dep l a s a m e n t e ) / Datoriicurente N+ I = 1.050.000 lei/1.270.000 lei = 0,8267
Rata lichidităţii imediate esteuna semnificativă atât în
exerciţiul N, cât şi înexerciţiul N+1.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 111/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rate Mo d de calicul Sem ni f i c aţ i e
C. Rate de risc
1. Rata gradului deîndatorare (debit
ratio, în engl.)
RG In = Datoriiw / Capitaluri
propri iN = 910.000 lei /250.000 lei = 3,64
RGIN+I = Dator i iN + I / Capita lur i
propri iN+ , = 1.270.000 lei /
987.000 lei = 1,286
în exerciţiul N, întreprindereaa fost de 3 ori mai înda toratădecât în exerciţiul N+1. înN+1, rata a scăzut datoritărentabilităţii obţinute, dar şicreşterii de capital prin noiemisiuni de acţiuni.
2. Rata de acoperirea dobânzi lor (interest
coverage ratio, înengl.)
R A D N + I = Profit înaintea plăţiidobânzii şi a impozitului peprofitN+I / Cheltuiel i cudobânzi leN+ i = 807.000 lei /60.000 lei = 13,45
Profitul obţinut neafectat decostul finanţări i şi incidenţafiscală acoperă de 13,45 oricostul finanţării, ceea ceînseamnă că rentabil itateaobţinută este îndestulătoareatât pentru creditorii bancari,cât şi pentru acţionari.
D. Rate de activi tate
1. Viteza de rotaţie astocurilor (inventory
turnover ratio, î nengl.)
V RSN+I = (Stoc m e d i uN + I /Costul vânzărilorN+I) x 365 zile= (160.000 le i/12 luni/300.000 lei) x 365 zile =
16,22 zile
Viteza de rotaţie a stocuriloratestă o bună gestiune aacestora. Stocul mediu estestocat în întreprindere
aproxim ativ 16 zile.2. Viteza de rotaţie acre a nţe l o r - c l i e nţ i(Iaverage collection
period, în en gl.)
V R C N + I = (Sold mediucliersţiN+i / C i f ra de a fa ce r i i )x 365 zile = (800.000 lei /12 luni/700.000lei ) =34,76 zile
întreprinderea îşi încaseazăcreanţele faţă de clienţi înmedie la un interval de35 zile.
3. Viteza de rotaţie acreditelor - furnizoriiaverage payable
period, în engl.)
V RFN+I = (Sold mediufurnizoriN+I / Achiziţii debunuriN+i) x 365 zile =(550.000 le i/12 luni/700.000 lei)= 23,89 zile
Pentru aproximareaachiziţiilor s-a utilizat cifra deafaceri. întreprinderea îşiachită furnizori i , în medie, în24 zile. Ideal ar fi fost caplata furnizorilor să se
realizeze la un interval detimp mai mare decât celnecesar încasărilor de laclienţi.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 112/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Exemplul ilustrativ 27
Se dă următoarea situaţie în conturi:
- mii lei -
641 Cheltuieli cu salariile personalului 650.000
666 Cheltuieli privind d obânzile 40.000
7814 Venituri din ajustări pentru depreciereaactivelor circulante
50.000
601 Cheltuieli cu materiile prime 150.000
691 Cheltu ieli cu imp ozitul pe profit 150.000607 Cheltu ieli privind mărfurile 10.000
722 Venituri din producţia de imobilizăricorporale
90.000
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 300.000
701 Venituri din vânzarea produselor finite 1.400.000
611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 200.000
667 Cheltuieli privind sconturile acordate 46.000
711 Venituri aferente costurilor stocurilor deproduse - rulajul creditor
550.000
7411 Venituri din subven ţii de exploatareaferente cifrei de afaceri
450.000
635 Cheltuieli cu alte impo zite, taxe şivărsăminte asimilate
20.000
754 Venituri din creanţe reactivate şidebitori diverşi
75.000
7412 Venituri din subvenţii de exploatarepentru materii prime şi materialeconsumabile
50.000
6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 180.000
6814 Cheltuieli de exploatare privindajustările pentru deprecierea activelorcirculante
90.000
766 Venituri din dob ânzi 60.000
628 Alte cheltuieli cu serviciile executa te deterţi
10.000
7414 Venituri din subvenţii de exp loatarepentru plata personalului
250.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 113/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul deşomaj
30.000
765 Venituri din diferenţe de curs valutar 10.000
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alteoperaţii de capital
85.000
707 Venituri din vânza rea mărfurilor 50.000
6811 Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizărilor
250.000
768 Alte venituri financiare 100.00068
Produse finite - sold la 01.01 250.0007583 Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital96.000
767 Venituri din sconturi obţinu te 20.000
7812 Venituri din provizioa ne 24.000
621 Cheltuieli cu colaboratorii 10.000
6581 Desp ăgub iri, am enzi şi penalităţi 100.000
612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile degestiune şi chiriile
34.00012
Produse finite - sold la 31.12 200.000
Să se calculeze şi să se interpreteze soldurile intermediare degestiune, precum şi capacitatea d e autofinanţare (atât prinmetoda dedu ctivă, cât şi prin cea aditivă).
Rezolvare:
Calculul ş i interpretarea solduri lor intermediare de gest iune:
- l e i -
Indicatori V aloare
Venituri din vânzarea mărfurilor (707)
(-) Cheltuieli cu mărfurile vân du te (607)
50.000
(-) 10.000
(=) Marja com ercială (1) 40.000
Producţia vândută (grupa 70 - 707)
(±) Producţia stocată (711)
(+) Producţia imob ilizată (grupa 72)
1.400.000
(-)50.000
(+)90.000
(=) Prod ucţia exe rciţiului (2) 1.440.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 114/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Marja comercială
(+) Producţia exerciţiului
(-) Consum urile de la terţi (grupa 60 - 607 + grupa 61 +grupa 62)
40.000
(+) 1.440.000
(-)704.000
(=) Valoarea adă uga tă (3) 776.000
Valoarea adăugată
(+) Venituri din subven ţii de exploata re (grupa 74)
(+) Alte venituri din exploatare (grup a 75)
(-) Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (grupa 63)
(- ) Cheltuieli de personal şi asimilate (grupa 64)
(-) Alte cheltuieli de exploatare (grupa 65)
776.000
(+)750.000
(+) 171.000
(-)20.000
(-)860.000
(-) 185.000
(=) Excede ntul (def icitul) brut de exploa tare (4) 632.0 00
Excedentul (deficitul) brut de exploatare
(+) Venituri din ajustări de valoare ale activelor şi datoriilordin exploatare (781)
(- ) Cheltuieli cu amortizările, din ajustarea valorii activelor şi
provizioanelor din exploatare (681)
632.000
(+)74.000
(-)340.000
(=) Rezultatul din exploata re (5) 366.000
Venituri financiare (grupa 76 + 786)
(- ) Cheltuieli financiare (grup a 66 + 686)
170.000
86.000
(=) Rezu ltatul finan ciar (6) 84.0 00
(±) Rezultat din exploatare
(±) Rezultat financiar
366.000
84.000
(=) Rezu ltatul cure nt (7) 450.000
Venituri extraordinare (77)
(-) Cheltuieli extraordinare (67)
0
0
(=) Rezultatul extraord inar (8) 0
(+) Rezultat curent
(±) Rezultatul extraordina r
450.000
0
(=) Rezu ltatul brut (9) 450.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 115/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rezultat brut
(- ) Cheltu iala cu imp ozitul pe profit (691)
450.000
150.000
(=) Rezu ltatul net (10) 300.000
(1) Marja com ercială
Marja com ercială exprimă în mărime absolută rentabilitatea comercială a întreprinderii.
Ea nu include subvenţiile de exploatare primite pentru cifra de afaceri. Determinarea
acestei marje pe fiecare produs şi serviciu oferite de întreprindere este mai relevantă
decât calculul ei global. Marja comercială este influenţată de politica de preţ, de viteza
de rotaţie a stocurilor, de procedeele de evaluare a mărfurilor vândute la ieşirea dingestiune (cost mediu, FIFO etc.).
în exemplul nostru, marja comercială este pozitivă, dareste nesemnificativă comparativ
cu valoarea producţiei vândute, ceea ce indică faptul că întreprinderea se ocupă cu
vânzarea de producţie proprie mai mult decât de come rţul cu mărfuri.
(2) Produ cţia exerciţ iului
Producţia exerciţiului este un indicator care trebuie interpretat cu prudenţă datorită
caracterului eterogen. Este o sumă de venituri realizate evaluate la preţ de vânzare
(este vorba despre producţia vândută) cu venituri latente evaluate la cost de producţie
(este vorba despre producţia stocată şi despre producţia imobilizată).
Acest indicator este dependent de politica comercială a întreprinderii, de politica de
investiţii, de procedeele utilizate în evaluarea producţiei vândute (cost mediu, FIFO
etc.), de modul de estimare a stadiului execuţiei lucrărilor şi serviciilor şi de modul de
alocare a costurilor şi veniturilor aferente contractelor de p restări servicii etc.
(3) Valoarea adă uga tă
Valoarea adăug ată este valoarea pecareîntreprindereaoadaugă peste costul prestaţilor
de la terţi şi care este destinată să asigure remunerarea celor implicaţi în acest proces
de creare de valoare: salariaţi (cheltuieli de personal), stat (cheltuieli cu impozitele şitaxele), creditori (cheltuieli cu dobânzile), acţionari (dividende), întreprinderea însăşi
(autofinanţare).
în exemplu nostru, valoarea adău gată este sensibil mai mică decât producţia vându tă
şi marja comercială din cauza costului mare al prestaţiilor externe.
Valoarea adăugată este un indicator util în determinarea unor indicatori macroeco-
nomici dintre care se detaşează PIB (produsul intern brut).
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 116/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
(4) Exceden tul brut de exploatare
Excedentul (sau deficitul) brut de exploatare ( EBITDA = earnings before interest, taxes,
depreciation and am ortisation, în engl.) reprezintă un flux potenţial de trezorerie prin
care se apreciază în mărime absolută rentabilitatea economică a întreprinderii. Acest
indicator este relevant în analiza comparativă a rentabilităţii economice a unor între-
prinderi care acţionează în acelaşi sector de activitate, deoarece este independent
de: politica de amortizare şi de gestiune a riscurilor, politica de finanţare, politica de
dividen d, politica de au tofinanţare şi politica fiscală aferentă activităţii de exploatare şi
de impozitare a profitului.
în exem plul nostru, excedentul brut de exploatare este influenţat de politica de su b-
venţionare a activităţii de exploatare (veniturile din subvenţii sunt semnificative), depolitica de personal, de politica de investiţii (cheltuielile şi veniturile ce rezultă din
operaţiile de dezinvestire).
(5) Rezultatul din exploatare
Acesta măsoară rentabilitatea din exploatare a întreprinderii în mărime absolută, dar
are dezavantajul că nu oferă informaţii comparative în cazul în care întreprinderile
supuse analizei comparate utilizează metode diferite de amortizare a imobilizărilor şi
nu au acelaşi comportament în ceea ce priveşte estimările în condiţii de incertitudine.
în exe mp lul nostru, aceste ajustări sunt consistente şi fac ca doar jum ătate d in valoarea
adăuga tă b rută să se regăsească în excedentul brut de exploatare.
(6) Rezultatul f inanciar
Rezultatul financiar cuprinde efectele financiare ale politicilor de finanţare şi de in-
vestiţii ale întreprinderii, dar şi unele efecte financiare ale activităţilor din exploatare
(diferenţele de curs valutar aferente tranzacţiilor exprimate în monede străine).
în exemplul nostru, rezultatul financiar pozitiv se apreciază favorabil, întreprinderea
reuşind să acopere costul finanţării din tranzacţii financiare astfel încât rezultatul din
exploatare nu este consumat pentru acoperirea acestor costuri.
(7) Rezultatul curent
Rezultatul curent sau rezultatul din activităţi ordinare este mărimea absolută a perfor-
manţei financiare a întreprinderii realizate în condiţii normale.
în exemplul nostru, activitatea de exploatare rentabilă a făcut posibilă realizarea unor
investiţii financiare rentabile care au avut ca efect degajarea unui rezultat financiar
pozitiv.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 117/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(8) Rezultatul extraordin ar
Rezultatul extraordinar este reprezentat de elemente care au efecte anorm ale asupra
performanţei întreprinderii şi care rezultă din evenimente cu frecvenţă destul de
rară şi care nu pot fi controlate de conducerea întreprinderii. în general, analizele fi-
nanciare se fac pornind de la ipoteza continuităţii activităţii în cond iţii de normalitate.
Caracterul arbitrar al alocării unor cheltuieli în această categorie a determinat, aşa
cum am văzu t deja într-un capitol anterior, Consiliul pentru Stand arde Internaţionale
de Contabilitate (IASB) să interzică prezentarea separată a efectelor unor astfel de
elemente.
(9) Rezu ltatul brut
Rezultatul brut reprezintă mărimea absolută a performanţei financiare a întreprinderii
neinfluenţată de politica de impozitare a profitului, de politica de dividend şi de
politica de autofinanţare.
(10) Rezu ltatul net al exerc iţiului
Rezultatul net reprezintă mărimea absolută a performanţei financiare a întreprinderii
neinfluenţată de politica de dividend şi de politica de autofinanţare.
în ex em plul nostru, rezultatul net este pozitiv, ceea ce se apreciază favorabil.
Calculul ş i interpretarea capacităţ i i de a utof inanţare
Capacitatea de autofinanţare reprezintă potenţialul financiar de creştere economică
a întreprinderii. Aceasta se poate determina prin două metode: deductivă şi aditivă.- l e i -
M E T O D A D E D U C T I V Ă
Indicatori Valoare
Excedentul brut de exploatare 632.000
(+) Venituri financiare (grupa 76) 170.000
( - ) Cheltuieli financiare (grupa 66) 86.000( - ) Venituri din cedarea activelor (7583) 96.000
(+) Cheltuieli din cedarea activelor (6583) 85.000
( - ) Venituri din subvenţii pentru investiţii (7584) -
( - ) Cheltuiala cu impozitul pe profit (691) 150.000
(=) C A F 555.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 118/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
- lei -
METODA A DITIV Ă
Indicatori V aloare
Rezultatul net
(+) Cheltu ieli cu ajustările de valoare (grupa 68)
(- ) Venituri din ajustări de valoare (grupa 78)
(+) Cheltu ieli din cedarea activelor (6583)
(- ) Venituri din cedarea activelor (7583)
(- ) Venituri din subvenţii pentru investiţii (7584)
300.000
340.000
74.000
85.000
96.000
(=) CAF 555.000
în exem plul nostru, CAF este formată în cea m ai mare parte din profitul net (300.000 lei).
Această parte este destinată autofinanţării de creştere a întreprinderii. Restul până la
555.000 lei este reprezentat de autofinanţarea de menţinere (ajustări din amortizări şi
provizioane) a capitalului.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 119/550
C A PI T O LU L 2ELA B O R A R EA Ş l PR EZENT A R EA
SITUAŢI ILOR F INANCIARE CONSOLIDATEÎN CONFORMITATE CU OMFP NR. 3.055/2009,
CU MODIFICĂRILE Ş l COMPLETĂRILE ULTERIOARE
2.1. Determ inarea procen tajelor d e control, de interes şi a metodeide consolidare
Exemplul ilustrativ 2b
Se dă următoarea organigramă de grup:
Să se calculeze procentajele de con trol şi de interes.
Rezolvare:
Societatea A Procentaj
De control De interes
în C: direct 70% 70% 70%
în D: indirect prin C: 20%, cei maimic procentaj din lanţul A, C, D
20% 70% x 20% = 14%
în E: indirect prin D: 0%(ruperea lanţului de control)*
0% 90% x 14% (D) = 12,6%sau
70% x 20% x 90% = 12,6%
în B:
Direct: 15% 15% 15%
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 120/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Societatea A Procentajocietatea A
De control De interes
Indirect prin E: 0%(ruperea lanţului de control)
Indirect prin C: 15%, cel mai m ic
procentaj din lanţul A, C, B
Total în B
15%
15% + 0% +15% = 30%
80% x 12,6% (E) = 10,08%sau
70% x 20% x 90% x 80% = 10,08%
70% x 15%= 10,5%
15% + 10,08%+ 10,5% =35,58%
* Societatea A nu controlează exclusiv societatea D (procentaj de control 20%), deci ea nu poatecontrola ceea ce controlează societatea D, adică 90% din societatea E.
Exemplu ilustrativ 29
Se dă următoarea organigramă de grup:
Să se calculeze p rocentajele de con trol şi de interes.
Rezolvare:
Societatea A Procentajocietatea A
De control De interes
în B: direct 90% 90% 90%
în E: direct 65 % 65% 65%
în F: indirect prin E: 50%, cel ma imic procentaj din lanţul A, E, F
50% 65% x 50% = 32,5%
în C: indirect prin B: 40%, cei maimic procentaj din lanţul A, B, C
40% 40% x 90% = 36%
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 121/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Societatea A Procentaj
De control De interes
în D:
Direct: 30% 30% 30%
Indirect prin C: 0%(ruperea lanţului de control)*
0% 65% x 36% (C)
90% x 40% x 65%
= 23,4%sau
= 23,4%
Indirect prin F: 10%, cel mai micprocentaj din lanţul A, E, F, D
10% 10% x 32,5% (F)
65% x 50% x 10%
= 3,25%sau
= 3,25%
Total în D 30% + 0%+ 10% =
40%
30% + 23,4% + 3,25% =
56,65%
* Societatea A nu controlează exclusiv societatea C (procentaj de control 40%), deci ea nu p oatecontrola ceea ce controlează societatea C, adică 65% din societatea D.
— Exemplu ilustrativ 30
Se dă următoarea organigramă de grup:
Se cere:
(a) Calculaţi procenta jul de control;
(b) Calculaţi procentajul de interes;
(c) Determinaţi metoda de consolidare.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 122/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Rezolvare:
Societatea A Procentaj decontrol
Procentaj deinteres
Metoda deconsol idare
în B: direct 70% 70% Integrare globală
în C: indirect prin B:65%, cel mai micprocentaj din lanţulpână la A, B, C
65% 70% x 65% = 45,5% Integrare globală
în E: direct 80% 80% Integrare globală
în F:Direct: 25% 25% 25%
Indirect prin E: 30%,cel mai mic procentajdin lanţul A, E, F
30% 80% x 30% = 24%
Total în F 25% + 30% =55%
25% + 24% = 49% Integrare globală
în D: Punere înechivalenţă
Direct: 10% 10% 10%
Indirect prin C: 25%,
cel mai mic procentajdin lanţul A, B, C, D
25% 70% x 65% x 25%
sau25% x 45,5% (C) =11,375%
Indirect prin F: 12%,cel mai mic procentajdin lanţul A, E, F, D
12% 12% x 49% (F) =5,88%
Total în D 1 0 % + 2 5 % +12% = 47%
10%+ 11,375% +5,88% = 27,25%
Punere înechivalenţă
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 123/550
Domeniul d e competenţă: CONTABILITATE
Rezolvare:
Societatea A Procentaj de
control
Procentaj de
interes
Tip de control Metoda de
consolidare
în B: direct 75% 75% 75% Control exclusiv Integrare
globală
în C:
Direct: 40% 40% 40%
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 124/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
Societatea A Procentaj decontrol
Procentaj deinteres
Tip de control Metoda deconsol idare
Indirect p rin B:25%, cel maimic procentajdin lanţul A,B,C
25% 75% x 25% =18,75%
Total în C 40% + 25% =65%
40%+ 18,75% =58,75%
Control exclusiv Integrareglobală
în D: direct 75% 75% 75% Control exclusiv Integrareglobală
în E: indirect
prin D: 60%, celmai micprocentaj dinlanţul A, D, E
60% 75% x 60% =
4 5 %
Control exclusiv Integrare
globală
în F:
Direct: 60% 60% 60%
Indirect prin K:10%, cel maimic procentajdin lanţul A, K, F
10% 50% x 10% = 5%
Total în F 60% + 10% =70%
60% + 5% = 65% Control exclusiv Integrareglobală
în G:
Indirect prin E:15%, cel maimic p rocentajdin lanţul A, D,E ,G
15% 75% X 60% x15% = 6,75%,sau
15% x 45% (E) =6,75%
I n d i r e ct p r i n C :
30%, cel maimic procentajdin lanţul A, C,G. Pentru A, B,C, G - ruptură
de lanţ
30% Lan ţu l A, C , G:
4 0 % x 3 0 % = 1 2 %
Lanţul A, B, C,G :75% x 25% x30% = 5,625%Total: 12% +5,625% =17,625%
Indirect prin F:15%, cel maimic procentajdin lanţul A, F,G. Pentru lanţulA, K, F, G -ruptură de lanţ
15% Lanţul A, F, G:60% x 15% = 9%Lanţul A, K, F, G:50% x 10% x15% = 0,75%Total: 9% +0,75% = 9,75%
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 125/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Societatea A Procentaj decontrol
Procentaj deinteres
Tip de control Metoda deconsol idare
Total în G 15% + 30% +15% = 6 0%
6,75% + 17,625%+ 9,75% =34,125%
Control exclusiv Integrareglobală
în H:
Indirect prin B:
40% , cel maimic procentajdin lanţulA, B, H
40% 75% x 40% =
30%
Indirect prin F:40% , cel maimic procentajdin lanţul A,F, H
40% 40% x 65% (F) =26%
Total în H 40% + 40% =80%
30% + 26 = 56% Control exclusiv Integrareglobală
î n l :
Indirect prin E:10%, cel maimic procentajdin lanţul A, D,
E, 1
10% 1 0% x 4 5 % (E) =4,5%
sau
75% x 60% x10% = 4,5%
Indirect prin C:10%, cel maimic procentaj
din lanţul A, B,C, 1 sau A, C, 1
10% 10 %x 58,75% (C)
= 5,875%
Total în 1 1 0 % + 1 0 % =20%
4,5% + 5,875% =10,375%
Influenţăsemnificativă
Punere înechivalenţă
în J : 0
(ruptură de lanţ)
0% 70% X10,375 % (I)
= 7,262%
în afara
perimetrului de
consolidare
în K: direct 50% 50% 50% Influenţăsemnificativă
Punere înechivalenţă
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 126/550
•Ghid pentru pregătirea: candidaţilor ta examenul de aptitudini
2.2. Ajustarea situaţiilor financiare individuale
— Exemplul ilustrativ 3 2
Filiala F a efectuat următoarele operaţii:
(a) La data de 31.12.N-1 a achiziţionat o instalaţie la costul de20.000 lei. La filiala F, instalaţia se amo rtizează liniar în 4 ani.
Pentru întocmirea conturilor consolidate, instalaţia se
amortizează liniar în 5 ani.
(b) La încep utul anu lui N a capitalizat cheltuieli de constituire învaloare de 50.000 lei, amo rtizate liniar în 2 ani. Pentruîntocmirea conturilor consolidate, cheltuielile de constituirese recunosc în contul de profit şi pierdere.
(c) La data de 31.12.N-1 a achiziţionat un utilaj la costul de8.000 lei, am ortizat liniar în 5 ani. Pentru întocmirea conturilorconsolidate, utilajul se amortizează liniar în 4 ani. La sfârşitulanului N+1, utilajul este vândut la preţul de 10.000 lei.
(d) A achiziţionat în anul N-2 un teren la costul de 100.000 lei. Lasfârşitul anului N, terenul este p rezentat în b ilanţul filialei lacostul său. Pentru întocmirea conturilor consolidate la31.12.N, terenurile sunt reevaluate şi prezentate la valoarea
justă de 120.000 lei. în anul N+1, terenul este vândut la preţulde 150.000 lei.
(e) F evaluea ză stocurile prin metod a LIFO. Pentru întocm ireaconturilor consolidate se utilizează metoda FIFO. La 31.12.Nse cuno sc datele: stoc final materii prime 100.000 lei evaluateLIFO şi 90.000 lei evaluate FIFO; stoc final produse finite30.000 lei evaluate LIFO şi 34.000 lei evaluate FIFO.
ţf) La da ta de 01.01 .N, F a început o construcţie în regie propriepentru care a contractat un credit bancar. Dobânzile aferentecreditului bancar au fost de 15.000 lei în anul N şi de 20.000 leiîn anu l N+1 şi nu au fost incluse în costul construcţiei. La31.12.N, construcţia nu a fost terminată, costul de producţie
exclusiv cheltuielile cu dobânzile fiind de 300.000 lei. La31.12.N+1, construcţia este finalizată, costul de producţieexclusiv cheltuielile cu dobânzile fiind de 400.000 iei. Pentruîntocmirea conturilor consolidate, cheltuielile cu dobânzile seinclud în costul activului.
în vederea întocmirii conturilor consolidate, conform OMFPnr. 3.055/2009, prezen taţi ajustarea situaţiilor financ iare
individuale.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 127/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rezolvare:
I. An ul N :
(a) Instalaţie:
Am ortizarea înregistrată la filiala F = 20.000 lei / 4 ani = 5.000 lei/an
Amortizarea grup ului = 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei/an
Prin urmare, amortizarea înregistrată de filiala F trebuie d iminua tă cu 5.000 lei - 4.000 lei= 1.000 lei:
1.000 le Am ortizarea = Cheltu ieli 1.000 leiinstalaţiilor de exploata re
privind am ortizareaimobilizărilor
( b ) C h e l t u i e l i d e c o n s t i t u i r e :
întrucâ t în situaţiile financiare co nsolidate cheltuielile de constituire nu se capitalizează,la nivel de filială consecin ţele cap italizării trebuie eliminate.
Am ortizare an uală ch eltuieli de constituire = 50.000 lei / 2 ani = 25.000 lei
Prin urmare:
amortizarea anuală înregistrată va fi anulată;
contul„Cheltuieli de constituire"debitat în mom entul capitalizării se creditează;
cheltuielile de constituire se vor înregistra în conturile de cheltuieli din clasa 6 penaturi de cheltuieli (comisioane, cheltuieli de înregistrare şi înm atriculare etc.).
75.000 lei %25.000 lei Am ortizarea cheltuielilor
de constituire50.000 lei Contu ri de cheltuieli
pe naturi
Cheltuieli deconstituireCheltuieli
de exploatareprivind amortizarea
imobilizărilor
75.000 lei50.000 lei
25.000 lei
(c) Utilaj:
Am ortizarea înregistrată la filiala F = 8.000 lei / 5 ani = 1.600 lei/anAmortizarea grupu lui = 8.000 lei / 4 ani = 2.000 lei/an
Prin urmare, amortizarea înregistrată de filiala F trebuie majorată cu 2.000 lei - 1.600 lei= 400 lei:
400 lei Cheltuieli = Am ortizarea 400 leide exploatare utilajelor
privind amortizareai m o b i l i z ă r i l o r
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 128/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
(d) Teren:
Reevaluarea terenului:
Diferenţă pozitivă din reevaluare = 120.000 lei valoare justă - 100.000 lei cost de achi-ziţie = 20.000 lei:
20.000 lei Terenuri = Rezerve 20.000 leidin reevaluare
(e) Stocuri:
(e l) Materii prime:
Pentru întocmirea conturilor consolidate, stocul final de materii prime al filialei F însumă de 100.000 lei trebuie diminuat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului în
sumă de 90.000 lei:
10.000 lei Cheltu ieli cu = Materii prime 10.000 leimateriile prime
(e2) Produse finite:
Pentru întocmirea conturilor consolidate, stocul final de produse finite al filialei F, însumă de 30.000 lei, trebuie majorat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului, însumă de 34.000 lei:
4.000 lei Produse finite = Venituri aferente 4.000 leicosturilor stocurilor
de produse
(f) Dobânzi:
Costul de producţie al imobilizării corporale în curs trebuie majorat cu valoarea do-
bânzii care la nivelul grupului trebuie inclusă în cost:
15.000 lei Imob ilizări corporale = Venituri din 15.000 lei
în curs de execuţie producţia de
imobilizări corporale
I I . Anul N+1:
(a) Instalaţie:
Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 lei şi va afecta re-
zultatul (ca şi în anul N). Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului precedent estede 1.000 lei (vezi înregistrarea d in anu l N) şi va influen ţa rezervele:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 129/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
2.000 lei Am ortizareainstalaţiilor
% 2.000 leiRezerve/F 1.000 lei
Cheltuieli 1.000 leide exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
(b) Cheltuieli de constituire:
Amortizarea anu ală a cheltuieli lor de constituire trebuie eliminată în corespondenţă
cu diminuarea rezervelor:
25.000 lei Rezerve/F = Cheltu ieli 25.000 lei
de exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
(c) Utilaj:
(c1) înregistrarea amortizării:
Diferenţa de am ortizare aferentă exerciţiului curent este de 400 lei şi va afecta rezultatul
(ca şi în anu l N). Diferenţa d e amo rtizare aferentă exerciţiului preced ent este de 400 lei
(vezi înregistrarea d in an ul N) şi va influen ţa rezervele:
800 iei % = Am ortizarea 800 lei
400 lei Cheltu ieli utilajelor
de exploatareprivind amortizarea
imobilizărilor400 lei Rezerve/F
(c2) Rezultatul obţinu t în urma vânzării:
(c2.1) calculul rezultatului o bţinut în urm a vânzării la filiala F:
- l e i -
Preţ de vânzare 10.000
Cost utilaj 8.000
Amo rtizare cum ulată înreg istrată la filială în anii
N şi N+1 = 1.600 + 1.600 = 3.200
3.200
Valoare contabilă netă = 8.000 - 3.200 = 4.800 4.800
Rezultatul vânzării = 10.000 - 4.800 = 5.200 5.200
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 130/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
(c2.2) calculu l rezultatului obţinut în urma vânzării la nivel de grup :
- lei -
Preţ de vânzare 10.000
Cost utilaj 8.000
Amortizare cumulată înregistrată la nivel de grup în aniiN şi N+1 = 2.000 + 2.000 = 4.000
4.000
Valoare contabilă netă = 8.000 - 4.000 = 4.000 4.000
Rezultatul vânzării = 10.000 - 4.000 = 6.000 6.000
Prin urmare, rezultatul obţinut de filiala F trebuie majorat cu 6.000 lei - 5.200 lei = 8 00 lei:
800 lei Am ortizarea = Cheltu ieli privind 800 leiutilajelor activele cedate
şi alte operaţiide capital
(d) Teren:
(d l) Reevaluarea terenului:
Diferenţă pozitivă d in reevaluare = 120.000 lei valoare justă - 100.000 lei cost de achi-ziţie = 20.000 lei:
20.000 lei Terenuri = Rezerve 20.000 leidin reevaluare
(d2) Rezultatul obţin ut în urma vânzării:
(d2.1) calculu l rezultatului obţinu t în urma vânzării la filiala F:
- l e i -
Preţ de vânzare teren 150.000
Cost de achiziţie teren 100.000
Rezultatul vânzării = 150.000 - 100.000 = 50.000 50.000
(d2.2) calculul rezultatului obţinut în urma vânzării la nivel de grup:
- lei -
Preţ de vânzare teren 150.000
Valoare justă teren 120.000
Rezultatul vânzării = 150.000 - 120.000 = 30.000 30.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 131/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Deci rezultatul obţinut de filiala F trebuie diminuat cu 50.000 lei - 30.000 lei = 20.000 lei:
20.000 lei Cheltuieli privind = Terenuri 20.000 leiactivele cedateşi alte opera ţii
de capital
Odată cu vânzarea, surplusul din reevaluare înregistrat în creditul contului „Rezerve
din reevaluare" este transferat la rezerve:
20.000 lei Rezerve = Rezerve reprezentâ nd 20.000 lei
din reevaluare surplusu l realizat dinrezerve din reevaluare
(e) Dobânzi:
Costul de producţie al clădirii trebuie majorat cu valoarea dobânzilor care la niveluigrupului trebuie incluse în cost. Dobânda aferentă exerciţiului curent (20.000 lei) va
afecta rezultatul, iar dobânda aferentă exerciţiului precedent (15.000 lei) va influenţarezervele:
35.000 lei Constru cţii % 35.000 ieiVenituri din 20.000 lei
producţia deimobilizări corporale
Rezerve /F 15.000 lei
III. Anul N+2:
Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 lei şi va afecta re-zultatul. Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiilor precedente este de 2.000 lei(1.000 lei în anul N şi 1.000 lei în anul N+1 ) şi va influenţa rezervele:
3.000 lei Am ortizareainstalaţiilor
% 3.000 leiRezerve/F 2.000 leiCheltuieli 1.000 lei
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
IV. Anu l N+3:
Diferenţa de am ortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 iei şi va afecta rezul-tatul. Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiilor precedente este de 3.000 lei (1.000 leiîn an ul N, 1.000 lei în an ul N+1 şi 1.000 lei în an ul N +2) şi va influenţa rezervele:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 132/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
4.000 lei Am ortizareainstalaţiilor
% 4.000 leiRezerve/F 3.000 leiCheltu ieli 1.000 lei
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
V. Anul N+4:
în conturile filialei, instalaţia s-a amortizat complet de la sfârşitul anului N+3. La nivelde grup trebuie să se înregistreze o cheltuială cu amortizarea în sumă de 4.000 lei încorespondenţă cu majorarea rezervelor:
4.000 lei Cheltu ieli = Rezerve/F 4.000 leide exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
— Exemplul ilustrativ 33
Filiala F a efectuat următoarele operaţii:
(a) La data de 31.12.N-1 a achiziţionat o instalaţie la costul de20.000 lei. La filiala F, instalaţia se amo rtizează liniar în 5 a ni.
Pentru întocmirea conturilor consolidate, instalaţia seamortizează liniar în 4 ani.
(b) La încep utu l anu lui N a capitalizat cheltuieli de constituire învaloare de 60.000 lei, amortizate liniar în 3 ani. Pentruîntocmirea conturilor consolidate, cheltuielile de constituirese recunosc în contul de profit şi pierdere.
(c) La data de 31.12.N-1 a achiziţionat un utilaj la costul de8.000 lei, am ortizat liniar în 4 ani. Pentru întocm irea conturilorconsolidate, utilajul se amortizează liniar în 5 ani. La sfârşitulanului N+1, utilajul este vândut la preţul de 10.000 iei.
(d) A achiziţionat în anul N-2 un teren la costul de 100.000 lei. Lasfârşitul anu lui N, terenul este prezen tat în b ilanţul filialei la
costul său. Pentru întocmirea conturilor consolidate la31.12.N, terenurile sunt reevaluate şi prezentate la valoareajustă de 120.000 lei. în anul N+1, terenul este vândut la preţulde 110.000 lei.
(e) F evaluea ză stocurile prin metod a LIFO. Pentru întocm ireaconturilor consolidate se utilizează metoda FIFO. La 31.12.Nse cunosc datele: stoc final materii prime 100.000 lei evaluateLiFO şi 120.000 lei evaluate FIFO; stoc final prod use finite30.000 lei evaluate LIFO şi 29.000 lei evaluate FIFO .
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 133/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(f) La data de 01.01 .N, F a început o construcţie în regie proprie
pentru care a contractat un credit bancar. Dobânzile aferente
creditului b ancar au fost de 15.000 lei în anul N şi de 20.000 lei
în anu l N+1 şi au fost incluse în costul construcţiei. La 31.12.N,
construcţia nu a fost terminată, costul de producţie exclusiv
cheltuielile cu dobânzile fiind de 300.000 lei. La 31.12.N+1,
construcţia este finalizată, costul de producţie exclusiv
cheltuielile cu dobânzile fiind de 400.000 lei. Pentru
întocmirea conturilor consolidate, cheltuielile cu dobânzile
nu se includ în costul activului.
în vederea întocmirii conturilor consolidate, conform OMFPnr. 3.055/2009, prezen taţi ajustarea situaţiilor financiare
individuale.
Rezolvare:
I. Anu l N:
(a) Instalaţie:
Am ortizarea înregistrată la filiala F = 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei/an
Amortizarea grupului = 20.000 lei / 4 ani = 5.000 lei/an
Prin urmare, amortizarea înregistrată de filiala F trebuie majorată cu 5.000 lei - 4.000 lei
= 1.000 lei:
1.000 lei Cheltuieli = Am ortizarea 1.000 leide exploatare instalaţiilor
privind am ortizareaimobilizărilor
(b) Cheltuieli de constituire:
întrucât în situaţiile financiare con solidate ch eltuielile de constituire nu se capitalizează,
la nivel de filială consecin ţele capitalizării trebuie eliminate.Amortizare anuală cheltuieli de constituire = 60.000 lei / 3 ani = 20.000 lei
Prin urmare:
amortizarea anuală înregistrată va fi anulată;
contul „Cheltuieli de constituire" debitat în momentul capitalizării se creditează;
cheltuielile de constituire se vor înregistra în conturile de cheltuieli din clasa 6 pe
naturi de cheltuieli (com isioane, cheltuieli de înregistrare şi înm atriculare etc.).
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 134/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
80.000 lei20.000 lei
60.000 lei
Amortizareacheltuielilor
de constituireConturi de
cheltuieli pe naturi
Cheltuielide constituire
Cheltuielide exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
80.000 lei60.000 iei
20.000 lei
(c) Utilaj:
Am ortizarea înreg istrată la filiala F = 8.000 lei / 4 ani = 2.000 lei/an
Amortizarea grup ului = 8.000 lei / 5 ani = 1.600 lei/an
Prin urmare, amortizarea înregistrată de filiala F trebuie diminuată cu 2.000 lei -1 .6 00 lei
= 400 iei:
400 lei Am ortizarea = Cheltuieli 400 leiutilajelor de exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
(d) Teren:
Reevaluarea terenului:
Diferenţă pozitivă din reevaluare = 120.000 lei valoare justă - 100.000 lei cost de achi-ziţie = 20.000 lei:
20.000 lei Terenuri = Rezerve 20.000 leidin reevaluare
ţe) Stocuri:
(e l) Materii prime:
Pentru întocmirea conturilor consolidate, stocul final de materii prime al filialei F, în
sumă de 100.000 lei, trebuie majorat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului, în
sumă de 120.000 lei:
20.000 lei Materii prime = Cheltu ieli cu 20.000 leimateriile prime
(e2) Prod use finite:
Pentru întocmirea conturilor consolidate, stocul final de produse finite al filialei F, însumă de 30.000 lei, trebuie diminuat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului, însumă de 29.000 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 135/550
Domeniul de competen ţă: CONTABILITATE
1.000 lei Venituri aferentecosturilor stocurilor
de produse
Produse finite 1.000 lei
(f) Dobânzi:
Costul de producţie al imobilizării corporale în curs trebuie diminuat cu valoarea
dobânzii care a fost inclusă în cost la nivelul filialei şi care la nivelul grupului trebuie
exclusă din cost:
I I . Anul N+1:
(a) Instalaţie:
Diferenţa de am ortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 lei şi va afecta rezul-
tatul (ca şi în anul N) prin majorarea cheltuielilor cu amortizarea. Diferenţa de amorti-
zare aferentă exerciţiului preced ent este de 1.000 lei (vezi înregistrarea din anu l N) şi va
influenţa rezervele în sensul diminuării acestora:
2.000 jej % = Am ortizarea 2.000 lei
1.000 lei Rezerve/F instalaţiilor1.000 lei Che ltuieli
(b) Cheltu ieli de constituire:
întrucât în situaţiile financiare consolida te cheltuielile de con stituire nu se capitalizează,
la nivel de filială consec inţele cap italizării trebuie eliminate.
Am ortizare an uală ch eltuieli de constituire = 60.000 lei / 3 ani = 20.000 lei
Am ortizare cum ulată a nii N şi N+1 = 2 ani x 20.000 lei = 40.000 lei
Prin urmare:
amortizarea cumulată înregistrată în sumă de 40.000 lei va fi anulată;
contul „Cheltuieli de constituire" debitat în momentul capitalizării se creditează;
cheltuielile de constituire recunoscute pe naturi de cheltuieli vor afecta rezervele
în sensul diminuării acestora.
15.000 lei Venituri dinproducţia de
imobilizări corporale
Imob ilizări corporale 15.000 leiîn curs de execuţie
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
MHMIu m i g
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 136/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
80.000 lei40,000 lei
40.000 lei
(c) Utilaj:
(c i ) înregistrarea amortizări i :
Diferenţa de am ortizare aferentă exerciţiului curen t este de 400 lei şi va afecta rezultatul
(ca şi în anu l N). Diferenţa de am ortizare aferentă exerciţiului p receden t este de 400 lei(vezi înregistrarea din anul N) şi va influenţa rezervele:
800 lei Amo rtizarea = % 800 leiutilajelor Che ltuieli 400 lei
de exploatareprivind amortizarea
imobil izări lorRezerve/F 400 lei
(c2) Rezultatul obţinu t în urma vânzări i :
(c2.1) calcu lul rezultatu lui ob ţinu t în urm a vânz ării la filiala F:
- lei -
Preţ de vânzare 10.000
Cost utilaj 8.000
Amo rtizare cu mulată înregistrată la fi lială în aniiN şi N+1 = 2.000 + 2.000 = 4.000
4.000
Valoare contabilă netă = 8.000 - 4.000 = 4.000 4.000
Rezultatul vânzării = 10.000 - 4.000 = 6.000 6.000
(c2.2) calculul rezultatului obţinut în urma vânzări i la nivel de g rup:
- lei -
Preţ de vân zare 10.000
Cos t utilaj 8.000
Amortizare cumulată înregistrată la nivel de grup în aniiN şi N+1 = 1.600 + 1.600 = 3.200
3.200
Valoare contabilă netă = 8.000 - 3.200 = 4.800 4.800
Rezultatul vânzării = 10.000 - 4.800 = 5.200 5.200
Amortizareacheltuielilor
de constituireRezerve/F
Cheltuiel ide constituire
Cheltuiel ide exploatare
privind amortizareaimobil izări lor
80.000 lei60.000 lei
20.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 137/550
Domen iul de comp etenţă: CONTABILITATE
Prin urmare, rezultatul obţinut de filiala F trebuie diminuat cu 6.000 lei - 5.200 lei =800 lei:
800 lei Cheltu ieli privind = Am ortizarea 800 leiactivele cedate utilajelorşi alte operaţii
de capital
(d) Teren:
(d l) Reevaluarea terenului:
Diferenţă pozitivă din reevaluare = 120.000 lei valoare justă - 100.000 lei cost de achi-ziţie = 20.000 lei:
20.000 lei Terenuri = Rezerve 20.000 leidin reevaluare
(d2) Rezultatul obţinu t în urma vânzării:
(d2.1) calculul rezultatului obţinut în urm a vânzării la filiala F:
- lei -
Preţ de vânzare teren 110.000
Cost achiziţie teren100.000
Rezultatul vânzării = 110.000 - 100.000 = 10.000 10.000
(d2.1) calculul rezultatului obţinu t în urma vânzării la nivel de gru p:
- lei -
Preţ de vânz are teren 110.000
Valoare justă teren 120.000
Rezultatul vânzării = 110.000 - 120.000 = (10.000) pierdere (10.000)
Deci rezultatul obţinut de filiala F trebuie diminuat cu 10.000 lei - (-10.000 lei) =
20.000 lei:
20.000 lei Cheltu ieli privind = Terenu ri 20.000 leiactivele cedateşi alte operaţii
de capital
Odată cu vânzarea, surplusul din reevaluare înregistrat în creditul contului „Rezervedin reevaluare"este transferat la rezerve:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 138/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
20.000 lei Rezervedin reevaluare
Rezerve reprezentâ nd 20.000 leisurplusul realizat din
rezerve din reevaluare
(e) Dobânzi:
Costul de producţie al clădirii trebuie diminuat cu valoarea dobânzilor, care la nivelulgrupului trebuie excluse în cost. Dobânda aferentă exerciţiului curent (20.000 lei) vaafecta rezultatul, iar dobânda aferentă exerciţiului precedent (15.000 lei) va influenţarezervele:
35.000 lei % = Constru cţii 35.000 lei
20.000 lei Venituri din
III. Anul N+2:
(a) Instalaţie:
Diferenţa de am ortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 lei şi va afecta rezul-tatul în sensul creşterii cheltuielilor cu amortizarea. Diferenţa de amortizare aferentăexerciţiilor prece dente este de 2.000 lei (1.000 lei în an ul N şi 1.000 lei în anu l N+1 ) şi vainfluenţa rezervele în sensul diminuării acestora:
3.000 lei % = Am ortizarea 3.000 lei2.000 lei Rezerve/F instalaţiilor1.000 lei Cheltu ieli
(b) Cheltu ieli de constituire:
Amortizarea anuală a cheltuieli lor de constituire trebuie eliminată în corespondenţă
cu diminuarea rezervelor:
15.000 lei
producţia deimobilizări corporale
Rezerve/F
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
20.000 lei Rezerve/F Cheltuieli 20.000 leide exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
IV. Anu l N +3:
Dif erenţa de a mort i za re a f erentă ex erc i ţ iu lu i curent este de 1.000 le i ş i va a f ecta rezu l -
t a t u l î n s e n s u l c r e ş t e r i i c h e l t u i e l i l o r c u a m o r t i z a r e a . D i f e r e n ţ a d e a m o r t i z a r e a f e r e n t ă
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 139/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
exerciţiilor precedente este de 3.000 lei (1.000 lei în anul N, 1.000 lei în anul N+1 şi1.000 lei în anu l N+2 ) şi va influenţa rezervele în sensul diminu ării acestora:
4.000 lei % = Am ortizarea 4.000 lei3.000 lei Rezerve/F instalaţiilor1.000 lei Cheltuieli
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
V. Anu l N +4:
în situaţii le financiare con solidate, instalaţia s-a amortizat com plet de la sfârşitul anu -lui N+3 . La nivelul filialei s-a înregistrat o cheltuială cu a mortizarea în su mă d e 4.000 leicare trebuie eliminată în corespondenţă cu diminuarea rezervelor:
4.000 lei Rezerve/F = Cheltuieli 4.000 leide exploatare
privind amortizareaimobilizărilor
- Exemplul ilustrativ 34
Situaţiile financiare ale societăţii Alfa, filială a societăţii Beta, seprezintă astfel:
Bilanţ:
- l e i -
Elemente Valori
Imobilizări necorporale 15.000
Construcţii 25.000
Instalaţii 30.000
Utilaje 22.000
Materii prime 12.000
Mărfuri 4.000
Produse finite 10.000
Clienţi 18.000
Disponibil 5.CI00
Total act ive 141.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 140/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
Elemente Valori
Capita l social 50.000
Rezerve 20.000
Rezultat 40.000
Furnizori 11.000
Alte datorii 20.000
Total capitaluri pro pri i ş i datori i 141.000
Situaţia venituri lor şi cheltuiel i lor:
- lei
Elemente Valori
Cifră de afaceri 500.000
Venituri aferente costurilorstocurilor de produse
100.000
Cheltuieli cu materii prime 35.000
Cheltuieli cu mărfuri 40.000
Cheltuieli cu amortizări, deprecieri 85.000
Alte cheltuieli 150.000
Rezultatul exerciţiului 290.000
Cheltuiala cu impozitul 250.000
Rezultatul net 40.000
între politicile contabile ale celor două societăţi există următoarele
diferenţe:
(a) Alfa utilizează pentru construcţii am ortizarea liniară, iar Beta,
amortizarea degresivă. Cheltuiala exerciţiului trebuie să fie cu
3.000 lei mai m are.
(b) Alfa utilizează pentru instalaţii am ortizarea degresivă, iar
Beta, am ortizarea liniară. Cheltuiala e xerciţiului trebuie să fiecu 5.000 lei mai mică.
(c) Pentru utilaje, valoarea recuperab ilă este de 18.000 lei, dar
Alfa nu a contabilizat deprecierea.
(d) Alfa a utilizat pentru evaluarea stocurilor LIFO, în tim p ce
grupu l util izează CMP; conform acestei metode, stocul de
materii prim e ar fi de 15.000 lei, stocul d e m ărfuri, de 1.000 lei,
iar cel de produ se finite, de 18.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 141/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Conform OMFP nr. 3.055/2009, realizaţi ajustarea situaţii lorfinanciare ale fi l ialei.
R e z o l v a r e :
(a) Am ortizarea construcţiilor: se înregistrează o creştere cu 3.000 lei a cheltuielilor
cu amortizarea construcţiilor:
3.000 lei Cheltu ieli cu = Am ortizarea 3.000 leiamortizarea construcţiilor
imobilizărilor
(b) Am ortizarea instalaţiilor: se înregistrează o scădere cu 5.000 lei a cheltuielilor cu
amortizarea instalaţiilor:
5.000 lei Am ortizarea = Cheltu ieli cu 5.000 leiinstalaţiilor amortizarea
imobilizărilor
(c) Deprecierea utilajelor, în sum ă de 22.000 lei - 18.000 lei = 4.000 lei, trebuie c on-
tabilizată:
4.000 lei Cheltuieli privind = Ajustări pentru 4.000 leiajustările pentru deprecierea utilajelor
deprecierea utilajelor
(d) Creşterea stocurilor de materii prime : 15.000 lei - 1 2.000 lei = 3.000 lei:
3.000 lei Materii prime = Cheltu ieli cu 3.000 leimateriile prime
(e) Dim inuarea stocurilor de mărfuri: 1.000 lei - 4.000 lei = 3.000 lei:
3.000 lei Cheltu ieli = Mărfuri 3.000 leiprivind mărfurile
(f) Creşterea stocu rilor de pro du se finite: 18.000 lei - 10 .000 lei = 8.000 lei:
8.000 lei Produse finite = Venituri aferente 8.000 leicosturilor stocurilor
de produse
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 142/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor t examenul de aptitudini
Bilanţ:
- Ier -
Elemente Alfa Corecţii d eomogenizare
Valori î n urma
retratărilor d eomogenizare
Imobilizări necorporale 15.000 - 15.000
Construcţii 25.000 (3.000) 22.000
Instalaţii 30.000 5.000 35.000
Utilaje 22.000 (4.000) 18.000
Materii prime 12.000 3.000 15.000Mărfuri 4.000 (3.000) 1.000
Produse finite 10.000 8.000 18.000
Clienţi 18.000 - 18.000
Disponibil 5.000 - 5.000
Total active 141.000 6.000 147.000
Capital social 50.000 - 50.000
Rezerve 20.000 - 20.000
Rezultat 40.000 (3.000) + 5.000 +(4.000) + 3.000 +
(3.000) + 8.000 =6.000
46.000
Furnizori 11.000 - 11.000
Alte datorii 20.000 - 20.000
Total capitaluri proprii ş i
datorii
141.000 6.000 147.000
Cont d e profit şi pierdere:
- l e i -
Elemente Alfa Corecţii deomogenizare
Valori în urma
retratărilor d eomogenizare
Cifră d e afaceri 500.000 - 500.000
Venituri aferente costurilor
stocurilor d e produse
100.000 8.000 108.000
Cheltuieli c u materii prime 35.000 (3.000) 32.000
Cheltuieli c u mărfuri 40.000 3.000 43.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 143/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Elemente Alfa Core cţii deo m o g e n i z a r e
Valori în urma
retratărilor deo m o g e n i z a r e
Cheltuieli cu amortizări,deprecieri
85.000 3.000 + (5.000) +4.000 = 2.000
87.000
Alte cheltuieli 150.000 - 150.000
Rezultatul exerciţiului 290.000 8.000 (creştere venit)+ 3.000 (scădere
cheltuieli cu materiiprime)
- 3.000 (creşterecheltuieli cu mărfuri)- 2.000 (creştere
cheltuieli amortizărişi deprecieri =3.000 - 5.000
+ 4.000) = 6.000
296.000
Cheltuiala cu impozitul 250.000 - 250.000
Rezultatul net 40.000 6.000 46.000
2.3. Conver sia sit uaţiilo r fin anciar e ndi vidu ale ale societ ăţilo rnerezidente
— Exemplul ilustrat iv 3 5
Alfa, cu sediul în Franţa, este filiala lui Beta, cu sediul în Româ nia.Beta deţine 80% din acţiunile lui Alfa pe care le-a dobândit la datade 01.01 .N-3, data constituirii acesteia.
La 31.12.N, bilanţul şi contu l de profit şi pierdere ale societăţii Alfa
se prezintă astfel:
Bilanţul societăţii Alfa:
Structuri bi lanţiere Mii euro
A . A C TIV E IMOB IL IZA TE 4 .640
Terenuri 2.400
Construcţii 880
Utilaje 1.360
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 144/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
Structuri bi lanţiere Mii euro
B. Act ive circulante 5.520
Mărfuri 3.600
Clienţi 1.600
Casa şi conturi la bănci 320
C. Cheltuiel i în avan s 80
D. Datori i : sumele care trebuie plăt ite într-o
perioadă de până ia un an
4.400
Furnizori 3.200
Alte datorii 1.200
E. Act ive circulante nete / Datori i curente nete
(B + C - D - l )
1.080
F. Total act ive m inus datori i curente (A + E) 5.720
G. Datori i : sumele care trebuie plăt ite într-o
perioadă mai mare de un an
(Credite bancare pe termen lung)
920
H. Provizioa ne 160
1. Venituri în avans 120
J. Capital ş i rezerve 4.640Capital 3.200
Rezerve 960
Rezultatul exerciţiului 480
Capitaluri (total) 4 .640
Contul de profit şi pierdere al societăţii Alfa:
Denumirea indicatori lor Mii euro
Venituri 20.000
Venituri din vânzarea mărfurilor 19.200Alte venituri 800
Cheltuiel i 19.520
Cheltuieli privind mărfurile 15.360
Cheltu ieli cu serviciile prestate de terţi 640
Cheltuieli cu personalul 2.640
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 145/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Denumirea indicatori lor Mii euro
Cheltuieli cu amortizarea, ajustările pentrudepreciere şi provizioanele
400
Cheltuieli privind do bânzile 240
Impozitul pe profit 240
Rezultatul net al ex erciţ iului 480
Rezervele societăţii F, la 31.12.N, în valoare de 960 mii euro, au fost
constituite d in rezultatele nete ale exerciţiilor anterioare, astfel:
Rezultatul exerciţ iului Mii euro
N-3 560
N-2 240
N-1 160
Cursul de schimb euro/leu a avut următoarea evoluţie:
Data C urs de schimb
01.01. N-3 1 euro = 4,30 lei
Curs me diu N-3 1 euro = 4,40 leiCurs mediu N-2 1 euro = 4,52 lei
Curs mediu N-1 1 euro = 5,00 lei
31.12.N 1 euro = 5,20 lei
Curs med iu N 1 euro = 5,15 lei
Conform OM FP nr. 3.055/2009, în vederea consol idăr i i:
(a) Prezen taţi conv ersia con tului de profit şi pierdere;
(b) Prezentaţi conversia bilanţului;
(c) Calculaţi rezerva din conversie.
Rezolvare:
(a) Conve rsia contu lui de profit şi pierdere:
Se realizează la cursul mediu al anului N = 1 euro = 5,15 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 146/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
Denu mirea indicatori lor Mii euro Curs deschimb
Mii lei
Venituri 20.000 103.000
Venituri din vânzarea mărfurilor 19.200 5,15 98.880
Alte venituri 800 5,15 4.120
Cheltuiel i 19.520 100.528
Cheltuieli privind mărfurile 15.360 5,15 79.104
Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 640 5,15 3.296
Cheltuieli cu personalul 2.640 5,15 13.596
Cheltuieli cu amortizarea, ajustărilepentru depreciere şi provizioanele
400 5,15 2.060
Cheltuieli privind do bânzile 240 5,15 1.236
Impozitul pe profit 240 5,15 1.236
Rezultatul net al exerciţ iului 480 1 0 3 . 0 0 0 -100.528 =
2.472
(b) Conversia bilanţului:
Pentru active şi datorii se utilizează cursul de închid ere al anu lui N = 1 euro = 5,20 lei.
Pentru capital se utilizează cursul istoric, de la data constituirii societăţii, respectiv
01.01 .N-3 = 1 euro = 4,30 lei.
Rezultatul net al exerciţiului este preluat din contul de profit şi pierdere determinat
anterior = 2.472 mii lei.
Rezervele se vor converti pe baza cursului mediu al exerciţiului din care provin:
560 mii euro rezerve anul N-3 x 4,40 lei/euro curs mediu N-3 + 240 mii euro rezerve
anul N-2 x 4,52 lei/euro curs mediu N-2 + 160 mii euro x 5,00 lei/euro curs mediu N-1
= 4.348 mii lei.
Structuri bi lanţiere Mii euro Curs deschimb
Mii lei
A . A C TIV E IMOB IL IZA TE 4 .640 24.128
Terenuri 2.400 5,2 12.480
Constru cţii 880 5,2 4.576
Utilaje 1.360 5,2 7.072
i m. - 1 . v ry2wmm
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 147/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Structuri bi lanţiere Mii euro Curs deschimb
Mii lei
B. Act ive circulante 5.520 28.704
Mărfuri 3.600 5,2 18.720
Clienţi 1.600 5,2 8.320
Casa şi conturi la bănci 320 5,2 1.664
C. Cheltuiel i în avans 80 5,2 416
D. Datori i : sum ele care trebuie
plăt ite într-o perioadă de p ână la
un an
4.400 22.880
Furnizori 3.200 5,2 16.640
Alte datorii 1.200 5,2 6.240
E. Act ive circulante nete / Da tori icurente nete (B + C - D - 1)
1.080 5.616
F. Total act ive min us d atori icurente (A + E)
5.720 29.744
G. Datori i : sum ele care trebuie
plăt ite într-o perioadă mai mare de
un an (Credite bancare pe termenlung)
920 5,2 4.784
H. Provizioa ne 160 5,2 832
1. Venituri în avan s 120 5,2 624
J. Capital ş i rezerve 4.640 24.128
Capital 3.200 4,30 13.760
Rezerve 9 6 0 Vezi calculul demai sus
4 . 3 4 8 , 8
Rezultatul exerciţiului 480 Preluat din CPP 2.472
Rezerve din conversie Vezi calculul demai jos
3.547,2
Capitaluri (total) 4.640 24.128
(c) Cap ital şi rezerve = 29.744 mii lei total active min us datorii curente - 4.784 mii lei
datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an - 832 mii lei pro-
vizioane = 24.128 mii Iei
Rezerve din con versie = 24.128 m ii lei capital şi rezerve - 13.760 mii lei capital social -4 . 3 4 8 , 8 m i i le i r e z e r v e - 2 . 4 7 2 m i i l e i r e z u l t a t u l e x e r c i ţ i u l u i = 3 . 5 4 7 , 2 m i i lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 148/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
2.4. Elim inăr i de cont ur i nt ragru p, rezult at e nt erne nereal izat esi d ividende
r— Exemplul ilustrativ 3 6
Se dă următoarea structură de grup:
Societatea-mam ă G controlează societatea B împreun ă cu un alt
acţionar al acesteia.
Societatea C este controlată de un alt asociat.
în cursul anului N, între cele patru societăţi au avut locurmătoarele tranzacţii:
(a) Societatea -ma mă G a vân dut filialei A mărfuri la preţul devânza re de 25.000 lei (TVA 24% ), costul de a chiziţie 18.000 lei.Ulterior, societatea A a vând ut mărfurile un ei alte societăţi,
din afara grupului, la preţul de vânzare de 30.000 lei (TVA24% ). Până la sfârşitul anului N, societatea A a plătit 70% dindatoria pe care o are faţă de grupul G.
(b) Societatea -ma mă G a facturat societăţii B servicii prestate(reparaţie autoturism) în va loare de 10.000 lei (TVA 24% ).Până la sfârşitul exerciţiului N, societatea-ma mă G a încasat10% din valoarea serviciilor facturate.
(c) Societatea A a acordat societăţii B, pe o perioadă de 2 ani, unîmprumut în valoare de 500.000 lei. Pentru împrum utul acordat,societatea A a încasat o d obân dă în valoare de 25.000 lei.
(d) Societatea A a vând ut societăţii-mamă G mărfuri la preţul devânzare de 60.000 lei (TVA 24%), cost de achiziţie 41.000 lei.
Până la sfârşitul anului N, societatea-mamă G nu a vân dutmărfurile unei alte societăţi, din afara grup ului, şi nu a plătitcontravaloarea mărfurilor cumpărate de la A. La sfârşitulexerciţiului N, societatea-mamă G a înregistrat o ajustarepentru deprecierea stocului de mărfuri în valoare de 8.000 lei.
(e) Societatea B a vân dut societăţii A, la data de 30.12.N, un utilajla preţul de vânza re de 100.000 lei (TVA 24% ). La societatea A,utilajul a fost contabilizat la un cost de achiziţie de 110.000 lei,iar amortizarea cumu lată, în mo mentu l vânzării, a fost de
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 149/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
20.000 lei. Până la sfârşitul anu lui N, societatea B nu a înca satvaloarea utilajului vândut.
(f) Societatea -ma mă G a vân dut societăţii C produ se finite lapreţul de vânzare de 60.000 lei (TVA 24%), cost de producţie54.000 lei. Până la sfârşitul anului N, societatea C n u a vân du tprodusele finite unei alte societăţi, din afara grupului, şi nu aplătit valoarea stocurilor cumpărate de la G.
(g) în cursul exerciţiului N, adun area generală a societăţii Aa hotărât ca o parte din rezultatul exerciţiului N-1 să fiedistribuită sub formă de dividende. D ividendul net ce revinesocietăţii-mamă G este de 45.000 lei. Până la sfârşitul anului N,
societatea A nu a plătit dividendele datorate.(h) în cursul anului, societatea-mamă G a încasat de la societatea B
dividende în sumă de 8.000 lei.
Se cere:
(a) Stabiliţi t ipul de control şi metod a de consolidare.Argumentaţi ;
(b) Contab ilizaţi eliminarea conturilor intragrup.
Rezolvare:
(a) Tipu l de control şi metod a de consolidare:
(a l) Societatea G deţine direct 90% d in drepturile de vot ale societăţii A. Ca atare, eaexercită un control (exclusiv), iar metoda de consolidare va fi integrarea globală.
(a2) în mă sura în care controlul este partajat cu alţi acţionari sau asociaţi astfel în-cât deciziile rezultă din acordul tuturor acţionarilor sau asociaţilor, el este un controlcomun. în acest caz, societatea B va fi preluată în conturile consolidate prin metodaintegrări i proporţ ionale.
(a3) Societatea G deţine direct 20% din drepturile de vot ale societăţii C. Ca atare,societatea G exercită asupra societăţii C o influenţă semnificativă, iar metoda deconsolidare este punerea în echivalenţă.
(b) Eliminarea conturilor intragrup :
(b1) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile G şi A:
Creanţele, datoriile, veniturile şi cheltuielile intragrup generate de o tranzacţieefectuată între o societate-mamă şi o filială se elimină pentru întreaga valoare:
(b1.1) eliminarea veniturilor şi cheltuielilor intragrup ge nerate de vânzarea mărfurilor:
25.000 lei 707Venituri din
vânzarea mărfurilor
6 07 25.000 leiCheltu ie l i
privind mărfurile
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 150/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor t examenul de aptitudini
(bl .2) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup generate de vânzarea mărfurilor:
Creanţă (datorie) totală = 25.000 lei preţ de vânzare + 25.000 lei x 24% TV A = 31.000 lei
Creanţă (datorie) neachitată = 30% x 31.000 lei = 9.300 lei
9.300 lei 401 = 411 1 9.300 leiFurnizori Clienţi
(b2) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile G şi B:
Creanţele, datoriile, veniturile şi cheltuielile gene rate de o tranza cţie efectuată între un
asociat (G) şi o societate controlată în comun se elimină proporţional cu cota de par-
ticipare pe care o deţine asociatul, adică 40% .
(b2.1) eliminarea veniturilor şi cheltuielilor din servicii prestate: 40% x 10.000 lei =4.000 lei:
4.000 lei 70 4 = 611 4.000 leiVenituri din Cheltuieli cu
servicii prestate întreţinereaşi reparaţiile
(b2.2) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup gen erate de facturarea serviciilor:
Creanţă (datorie) totală = 10.000 lei preţ de vânzare + 10.000 lei x 24%TVA = 12.400 leiCreanţă (datorie) neachitată = 9 0% x 12.400 lei = 11.160 lei
Cota de participare pe care o deţine asociatul = 40% x 11.160 lei = 4.464 lei
4.464 lei 401 = 411 1 4.464 leiFurnizori Clienţi
(b3) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile A şi B:
Conturile intragrup generate de o tranzacţie efectuată între o entitate controlată (ex-
clusiv) (A - filială) şi o entitate controlată în com un (B - entitate sub formă d e asociere
în participaţie) se eiimină proporţional cu cota de participare pe care o deţine societa-tea-mamă în capitalul entităţii sub formă de asociere în participaţie, adică 40%.
(b3.1) eliminarea veniturilor şi cheltuielilor privind dobânzile generate de acordarea
împrumutului: 40% x 25.000 lei dobânzi = 10.000 lei:
10.000 lei 763Venituri din
creanţeimobilizate
666
Cheltuielip r i v i n d d o b â n z i l e
10.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 151/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b3.2) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup generate de acordarea împrumu-
tului: 40% x 500.000 lei împrumut acordat = 200.000 lei:
(b4) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile A şi G:
La nivelul grupului, profitul obţinut de societatea A (60.000 lei preţ de vânzare -41.000 lei cost de achiziţie = 19.000 lei) nu este realizat, întrucât mărfurile cumpărate
de societatea G nu au fost vândute unei alte societăţi, din afara grupu lui. Ca atare, acestprofit, care este inclus în valoarea stocului final de mărfuri deţinut de societatea G,
trebuie să fie eliminat. Totodată, ajustarea pentru deprecierea stocului de mărfuri ră-mâne fără obiect şi va fi, de asemenea, eliminată.
Profitul intern nerealizat generat de o tranzacţie efectuată între o societate-mamă (G)
şi o filială (A) se elimin ă p entru întrea ga va loare:
(b4.1) eliminarea profitului intern nerealizat:
Atunci când consolidarea se efectuează pe baza cumulului soldurilor (conturilor), eli-minările se reflectă separat la nivelul bilanţului şi al contului de profit şi pierdere. Prinurmare:
(b4.1.1) ia nivelul bilanţului:
19.000 lei 121 = 371 19.000 lei
200.000 lei 167Alte
împrumuturi şidatorii asimilate
2675împrumuturi
acordatepe termen lung
200.000 lei
Profit sau pierdere A Mărfuri
(b4.1.2) la nivelul contului de profit şi pierdere:
60.000 lei 707Venituri din
vânzarea mărfurilor
60.000 lei19.000 lei21
Profit sau pierdere A607
Cheltuieli
privind mărfurile
41.000 lei
(b4.2) anularea ajustării pentru deprecierea stocu lui de mărfuri:
(b4.2.1) la nivelul bilanţului:
8.000 lei 39 7Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor
1 2 1 8.000 leiProfit sau p ierdere G
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 152/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
(b4.2.2) la nivelul contu lui de profit şi pierdere:
8.000 lei 121 = 681 4 8.000 leiProfit sau pierdere G Cheltu ieli de exploatare
privind ajustărilepentru depreciereaactivelor circulante
(b4.3) e liminarea creanţei şi a datoriei intragrup :
Creanţă (datorie) totală = 60.000 lei preţ de vânzare + 60.000 lei x 24 %T VA = 74.400 lei
74.400 lei 401 = 4111 74.400 leiFurnizori Clienţi
(b5) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile B şi A:
Profitul intern nerealizat de o tranzacţie efectuată între o filială (A) şi o entitate subformă de asociere în participaţie (B) se elimină proporţional cu cota de participare pecare o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlate în comun, adică 40%.
(b5.1) determinarea profitului generat de vânzarea utilajului:
- lei -
Preţ de vânza re utilaj fără TVA 100.000
Costu l de achiziţie al utilajului 110.000
Amortizarea cum ulată a utilajului 20.000
Valoarea contabilă netă a utilajului 110.000 - 20.000 = 90.000
Rezultat din vânzarea utilajului 100.000 - 90.000 = 10.000
(b5.2) eliminarea profitului intern generat de vânzarea utilajului:
Profit intern = 10.000 lei
Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlateîn comun = 40% x 10.000 lei = 4.000 lei:
(b5.2.1) la nivelul bilanţului:
4.000 lei 121 = 2131 4.000 leiProfit sau pierdere B Echipa me nte
tehnologice(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)
(b5.2.2) la nivelul contu lui de profit şi pierdere:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 153/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlateîn comun pentru venit = 40% x 100.000 lei = 40.000 lei
Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlateîn comu n pentru cheltuială = 40% x 90.000 lei valoarea contabilă netă = 36.000 lei
Rezultat = 40.000 lei - 36.000 lei = 4.000 lei
40.000 lei 7583Venituri din
vânzarea activelorşi alte operaţii
de capital
% 40.000 lei121 4.000 lei
Profit sau pierdere B6583 36.000 lei
Cheltuieli privind
activele cedateşi alte operaţii
de cap ital
(b5.3) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup generate de vânzarea utilajului:
Creanţă (datorie) totală = 100.000 lei preţ de vânzare + 100.000 lei x 24% TVA =124.000 lei
Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlateîn comun pentru creanţă (datorie) = 40% x 124.000 lei = 49.600 lei
49.600 lei 401 = 4111 49.600 leiFurnizori Clienţi
(b6) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile G şi C:
Profitul intern ne realizat generat de o tranzacţie efectuată între investitor (G) şi o între-prindere asociată (C) se elimină proporţional cu cota de participare la capital pe care odeţine investitorul în întreprinderea asociată, adică 20%.
(b6.1) eliminarea profitului intern nerealizat:
Profit intern = 60.000 lei preţ de vânzare - 54.000 lei cost de pro ducţie = 6.000 lei
Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul întreprinderii aso-ciate = 20% x 6.000 lei = 1.200 lei:
(b6.1.1) la nivelul bilanţului:
1.200 lei 121 = 472 1.200 leiProfit sau pierdere G Venituri înregistrate
în avans
(b6.1.2) la nivelul contu lui de profit şi pierdere:
Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul întreprinderii aso-ciate pentru venitul din vânzarea produselor finite = 2 0% x 60.000 lei = 12.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 154/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul întreprinderii aso-
ciate pentru costul de producţie, respectiv venitul aferent costului stocurilor de pro-
duse = 2 0% x 54.000 lei = 10.800 lei
Rezu ltat = 12.000 lei - 10.800 lei = 1.200 lei
12.000 lei 701Venituri din
vânzareaproduselor finite
% 12.000 lei121 1.200 lei
Profit sau p ierdere G711 10.800 lei
Venituri aferentecosturilor stocurilor
de produse
(b6.2) deoarece consolidarea prin punere în echivalenţă nu presupune cumulul con-
turilor, creanţele şi datoriile existente între un investitor (G) şi o întreprind ere aso ciată (C)
nu se elimină.
(b7) Eliminarea consecin ţelor genera te de repartizarea rezultatului societăţii A sub
formă de dividende:
Indiferent de forma pe care o îmbracă societatea de la care dividendele au fost încasate
sau urmează să fie încasate (filială, entitate sub formă de asociere în participaţie sau
întreprindere asociată), dividendele se elimină pentru întreaga valoare.
(b7.1) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup gen erate de d istribuirea d ividendelor:
45.000 lei 45 7 = 461 45.000 leiDivid end e de plată Debitori diverşi
(b7.2) eliminarea dividendelor intragrup:
(b7.2.1) la nivelul bilanţului:
45.000 lei 121 = 106 45.000 leiProfit sau pierdere G Rezerve G
(b7.2.2) la nivelul contului de p rofit şi pierdere:
45.000 lei 7611Venituri din
acţiuni deţinutela entităţile afiliate
121 45.000 leiProfit sau p ierdere G
(b8) Eliminarea dividende lor încasate de G de la societatea B controlată în comun :
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 155/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b8.1) la nivelul bilanţului:
8.000 lei 121 = 106 8.000 lei
Profit sau pierdere G Rezerve G
(b8.2) la nivelul contului de p rofit şi pierdere:
8.000 lei 76 13Venituri din
interesede participare
5 El iminarea t i t lur i lor
Exemplu ilustrativ 5 7 — —
Societatea G deţine 8 0% din titlurile societăţii A, titluri pe care le-aachiziţiona t la data constituirii acesteia, respectiv 01.10.N-1. La31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii A sunt: capital social3.000 lei; rezerve 2.000 lei; rezultatul exerciţiului 1.500 lei. La31.12.N, societatea G întocmeşte pentru prima dată situaţii
financiare consolidate.Conform OM FP nr. 3.055/2009, contabilizaţi eliminarea titlurilorşi partajul rezultatului.
Rezolvare:
(a) Cos t de achiz i ţ ie t i t lur i = 80 % x 3.000 le i capital soc ial = 2.400 lei
(b) Partajul activului net (capitalului propriu) al societăţii A în partea ce revine so-cietăţii G şi partea ce revine minoritarilor:
- lei -
Capitaluri propri i(activul net contabil)
Total Partea ce revinesocietăţ i i G (8 0%)
Partea ce revineintereselor care nucontrolează (20%)
Capital 3.000 3.000 x 80% = 2.400 3.000 x 20% = 600
Rezerve 2.000 2.000 x 80% = 1.600 2.000 x 20% = 400
Rezultatul exerciţiului 1.500 1.500 x 80% = 1.200 1 . 5 0 0 x 2 0 % = 300
Total 6.500 5.200 1.300
121 8.000 leiProfit sau p ierdere G
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 156/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
(c) înregistrarea eliminării titlurilor A la nivelul bilanţului:
6.500 lei3.000 lei
2.000 lei
1.500 lei
101
Capital A
106Rezerve A
121
Profit sau p ierdere A
261
Acţiuni deţinutela entităţile afiliate
106
Rezerve consolidate
121Rezultat consolidat
6.500 lei2.400 lei
(cost deachiziţie titluri)
1.600 lei(parte G
în rezerve)
1.200 lei(parte G în
rezultatulexerciţiului)
1 0 8 1.300 leiin te re se (total interese care
care nu controlează nu controlează)
(d) înregistrarea partajului rezultatului societăţii A la nivelul contu lui de profit şipierdere:
1.500 lei1.200 lei(parte G în
rezultatul
exerciţiului)
300 lei(parte interese
care nucontrolează
în rezultatul
exerciţiului)
121
Rezultatce revine acţionarilor
societăţii-mam ă G1081
Rezultat
- partea ce revineintereselor carenu controlează
121
Profit sau pierdere A1.500 lei
- Exemplul ilustrativ 33
La data de 31.12.N-3, societatea G a achiziţionat 90% din acţiunilesocietăţii A la costul de achiziţie de 450.000 lei. Societatea Gconsolidează societatea A pentru prima dată la 31.12.N.
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii A sun t u rmătoarele:
capital social 200.000 lei; rezerve 280.000 lei; rezultatul exerciţiului170.000 lei.
La 31.12.N se cunosc atât capitalurile proprii ale societăţii A, cât şivalorile juste de la 31.12.N-3 ale activelor şi datoriilor identificabile.
Capitalurile proprii ale societăţii A, la data d e 31.12.N-3, au fost:capital subscris şi vărsat 200.000 lei; rezerve 150.000 lei.
Valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile au fostidentice cu cele contabile, cu excepţia unei clădiri a cărei valoare
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 157/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
justă a fost mai mare decât valoarea contabilă cu 60.000 lei.Durata rămasă de amortizat a clădirii, din momentul achiziţieititlurilor, este de 40 de a ni.
Fondul comercial pozitiv se amortizează pe o durată de 5 ani.
Conform OM FP nr. 3.055/2009:
(a) Calcu laţi fondu com ercial;
(b) Prezentaţi partajui capita lurilor proprii ale societăţii A;
ţc) Con tabiliza ţi elimina rea titlurilor şi parta jul rezultatului;
(d) Contabi l izaţ i amortizarea plusului de valoare şi a fonduluicomercial.
Rezolvare:
în acest caz, consolidare a se efectuea ză p e baz a valorilor juste ale activelor şi datoriiloridentificabile d e ia 31.12.N-3.
(a) Determinarea fond ului comercial:
- lei -
Costul de ach iziţie al titlurilor A 450.000
Capital A în N-3 200.000
Rezerve A în N-3 150.000
Plus de valoare aferent clădirii 60.000
Total active nete ale societăţii Â
evaluate la valoarea justă în N-3410.000
Cota-parte din activele nete evaluate lavaloarea justă
410.0 00x9 0% = 369.000 369.000
Fond com ercial pozitiv 450.000 - 369.000 = 81.000 81.000
ţb) Partajul activului net (capitalului propriu) al societăţii A în partea ce revine so-cietăţii G şi partea ce revine minoritarilor la 31.12.N:
- l e i -
Capitaluri propri i
(activul netcontabil)
Total Partea ce revine
societăţ i i G (90 %)
Partea ce revine
intereselor care nucontrolează (10%)
Capital 200.000 200.000 x 90% = 180.000 200.000 x 10% = 20.000
Rezerve 280.000 280.000 x 90% = 252.000 280.000 x 10% = 28.000
Rezultatulexerciţiului
170.000 170.000 x 90% = 153.000 170.000 x 10%= 17.000
Total 650.000 585.000 65.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 158/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
(c) înregist rarea eliminăr ii titlurilor A la nivelul bilanţu lui:
Rezerve consolidate = Cota-parte ce revine societăţi i G din rezervele lui A obţinutedupă data achiziţiei titluri lor = (280.000 lei rezerve la 31.12.N - 150.000 lei rezerve la31.12.N-3)x 90%= 117.000 le i
Interese care nu controlează = Cota-parte ce revine minoritarilor din capitaluri le prop ri iale societăţii A de la 31.12.N (65.000 lei) + Cota-parte din plusul de valoare aferentconstrucţiei (60.000 lei x 10% = 6.000 lei) = 71.000 lei
791.000 lei = 791.000 lei200.000 Iei 101 261 450.000 iei
Capital A Acţiuni deţinute (cost de
280.000 iei 106 la entităţile afiliate achiziţie titluri)Rezerve A 106 117.000 lei170.000 lei 121 Rezerve consolidate
Profit sau pierdere A 121 153.000 lei81.000 lei 2071 Rezultat consolidat (parte G în
Fond comercial rezultatulpozitiv exerciţiului)
60.000 lei 212 108 71.000 leiConstrucţi i Interese
care nu controlează
(d) înregistra rea partajului rezultatu lui societăţii A la nivelu l con tulu i de profit şi
pierdere:
170.000 lei153.000 lei 121
(parte G Rezultatîn rezultatul ce revine acţionarilorexerciţiului) societăţi i-mamă G
1 7.000 lei 1081
(parte interese Rezultatcare nu - partea ce revinecontrolează intereselor careîn rezultatul nu controlează
exerciţiului)
121
Profit sau pierdere A170.000 lei
(e) Amo rtizarea diferenţei din reevaluarea construcţiei:
A m or t i zar eaconstrucţiei
Exerc iţ i i le precedente(N-2 şi N-1)
Exerc iţ iul curent(N)
Partea ce revine lui G (60.000 lei plus de valoare /40 ani durată rămasă x 2 ani)
x 90% = 2.700 lei
(60.000 lei plus de valoare /40 ani durată rămasă x 1 an)
x 90% = 1.350 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 159/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
A mort izareaconstrucţ iei
Exerciţ i i le precedente(N-2 şi N-1)
Exerciţ iul curent(N)
Partea ce revineintereselor care nucontrolează
(60.000 lei plus de valoare /40 ani durată rămasă x 2 ani)
x 10% = 300 lei
(60.000 lei plus de va loare /40 ani durată rămasă x 1 an)
x 10% = 150 lei
Total 3.000 lei 1.500 lei
(e l) La nivelul bilanţului:
4.500 lei
2.700 lei(partea lui G
aferentă anilor
precedenţi)
1.350 lei(partea lui G
aferentă
anului curent)
450 lei(300 + 150)
106Rezerve consolidate
121Rezultat consolidat
108Interese
care nu controlează
2812 4.500 lei
Amortizarea (3.000 +1.500)construcţiilor
(e2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
6811 = 1.500 leiCheltuieli 121 1.350 lei
de exploatare Rezultat (partea lui G
privind amo rtizarea ce revine acţionarilor aferentă
imobilizărilor societăţii-mam ă G anului curent)
1081 150 leiRezultat (partea
- partea ce revine intereselor
intereselor care care nu
nu controlează controlează
aferentă
anului curent)
(f) Am ortizarea fond ului comercial:
A mort izareafondulu i com ercia l
Exerciţ i i le precedente(N-2 şi N-1)
Exerciţ iul curent'(N)
Amortizareafondului com ercial
(81.000 lei fond com ercial /5 ani durată de amortizare x
2 ani) = 32.400 lei
(81.000 lei fond com ercial /5 ani durată de am ortizare x
1 an) = 16.200 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 160/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
(fi ) La nivelul bi lanţului:
48.600 lei32.400 lei
1.350 lei
%106
Rezerve consolidate121
Rezultat consolidat
2 8 0 7 48.600 leiAmortizarea (32.400+16.200)
fondului comercial
(f2) La nivelul con tulu i de profit şi pierdere:
16.200 lei 6811 = 121 16.200 leiCheltuiel i Rezultat (partea lui G
de explo atare ce revine acţionar ilor aferentăprivind amortizarea societăţi i-mam ă G anului curent)
imobilizărilor
Exemplul ilustrativ 39
La data de 31.12.N-3, societatea G a achiziţionat 90 % d in acţiun ilesocietăţii A la costul de achiziţie de 450.000 lei. Societatea Gconsolidează societatea A pentru prima dată la 31.12.N.
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii A sunt următoarele:capital social 200.000 lei; rezerve 280.000 lei; rezultatul exerciţiului
170.000 lei.La 31.12.N nu se cunosc nici capitalurile proprii ale societăţii A dela data achiziţionării titlurilor şi nici valorile juste ale activelor şidatoriilor identificabile de la 31.12.N-3. La această dată, valoareajustă a u nui teren al societăţi i A este mai mare decât valoarea sacon tab ilă cu 4:5.000 lei.
Se cere:
(a) Calculaţi fondu l comercia l ;
(b) Prezentaţi parta jul capita luri lor propri i a le societăţi i A;
(c) Cont abi l i zaţi e l iminarea ti t lur i lor ş i parta jul rezultatului .
Rezolvare:
în acest caz, consolidarea se va efectua pe baza valori lor juste ale activelor şi datori i loridentificabile de la 31.12.N.
(a) Determinarea fond ului comercial:
- l e i -
Costul de achiziţie al titlurilor A 450.000
Capital A în N 200.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 161/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rezerve A în N 280.000
Plus de valoare aferent terenulu i 45.000
Total act ive nete ale societăţ i i Aevaluate la valoarea justă în N,exclusiv rezultatul
525.000
Cota-parte din activele nete evaluate lavaloarea justă
525.000 x 90% = 472.500 472.500
Fond comercial negativ 450.000 - 472.500 =(22.500)
(22.500)
(b) Partajul activului net (capitalului propriu) al societăţii A în partea ce revine so-cietăţii G şi partea ce revine minoritarilor la 31.12.N:
- lei -
Capitaluri propri i(activul net
contabil)
Total Partea ce revinesocietăţ i i G (9 0%)
Partea ce revineintereselor care nucontrolează (10%)
Capital 200.000 20 0.0 00 x9 0% = 180.000 200.000x10% = 20.000
Rezerve 280.000 280.000 x 90 % = 252.000 280.00 0x10% = 28.000
Rezultatulexerciţiului
170.000 170 .000 x90% = 153.000 170.000 x10% =17.000
Total 650.000 585.000 65.000
(c) înregistrarea eliminării titlurilor A la nivelul bilanţului:
Interese care nu controlează = C ota-parte ce revine minoritarilor din capitalurile prop rii
ale societăţii A de la 31.12.N (65.000 lei) + Cota-parte din plusul de valoare aferentterenului (45.000 lei x 10% = 4.500 lei) = 69.500 lei
695.000 lei = 695.000 lei200.000 lei 101 261 450.000 lei
Capital A Acţiuni deţinute (cost de
280.000 lei 106 la entităţile afiliate achiziţie titluri)
Rezerve A 2075 22.500 lei1 7 0 . 0 0 0 lei 121 Fond comercialProfit sau pierdere A neg ativ
45.000 lei 2111 121 153.000 leiTerenuri Rezultat consolidat (parte G
în rezultatul
exerciţiului)
108 69.500 leiI n t e r e s e
care nu controlează
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 162/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
(d) înregistrarea partajului rezultatului societăţii A la nivelul contu lui de profit şipierdere:
170.000 lei153.000 iei(parte G
în rezultatul
exerciţiului)
17.000 lei(parte interese
care nu
controlează
în rezultatul
exerciţiului)
121
Rezultatce revine acţionarilor
societăţii-mamă G1 81
Rezultat- partea ce revine
intereselor carenu con trolează
121
Profit sau pierdere A170.000 lei
- Exemplu ilustrativ 40
Societatea G deţine 30% din titlurile societăţii A, societate pe careo controlează în com un împ reună cu un alt asociat.Titlurile au fostachiziţionate de societatea G în momentul înfiinţării societăţii A.La 31.12.N, societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidateşi A este inclusă în perimetrul de consolidare. Capitalurile propriiale societăţii A, la 31.12.N, au fost: capita l sub scris şi vărsat 5.000 lei;rezerve 4.000 lei; rezultatul net al exerciţiului 2.000 lei.
Con form OMF P nr. 3.055/2009:(a) Determ inaţi cota-pa rte ce revine societăţii G din activu l net
al societăţii A;
(b) Contab ilizaţi eliminarea titlurilor A şi înregistraţi rezultatul Ala rezultait consolidat.
Rezolvare:
(a) Cost de achiziţie titluri = 30% x 5.000 lei capital social = 1.500 lei
(b) Determ inarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A:
- l e i -Capitaluri propri i
(act ivul net contab il)Total Partea ce revine societăţ i i G
(30%)
Capital 5.000 5 . 0 0 0 x 3 0 % = 1 . 5 0 0
Rezerve 4.000 4.000 x 30% = 1.200
Rezultatul exerciţiului 2.000 2.000 x 30% = 600
Total 11.000 3.300
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 163/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c) înregistrarea eliminării titlurilor A la nivelul bilanţului:
3.300 lei % = % 3.300 lei1.500 lei 101 263 1.500 lei
Ca pi tal A Inte rese de (cost de1.200 lei 1 0 6 pa rt ic ip ar e A achiziţie titluri)
Rezerve A 10 6 1.200 lei600 lei 121 Rezerve conso lidate
Profit sau pierdere A 121 600 leiRezultat consolidat
(d) înregistrarea rezultatului A la rezultat conso lidat la nivelul contu lui de profit şi
pierdere:
600 lei 121 = 121 600 leiRezultat Profit sau pierdere A
ce revine acţionarilorsocietăţii G
Exemplu ilustrativ 41
Societatea G deţine 40% din capitalul societăţii A, pe care ocontrolează în comu n îm preună cu un asociat. Titlurile A au fostachiziţiona te de G la 31.12.N-3, când ca pitalurile prop rii ale lui Aau fost: capital subscris şi vărsat 400.000 lei; rezerve 150.000 lei;rezultat reportat (pierdere) 40.000 lei.
La această dată, o construcţie a avut valoarea justă mai m aredecât valoarea contabilă cu 60.000 lei; durata rămasă de amortizata clădirii, din mo me ntul a chiziţiei titlurilor, este de 40 d e ani.
Costul de ac hiziţie al titlurilor A este de 2 50.000 lei.
Fondul com ercial pozitiv se amortizează pe o durată de 5 ani.
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii A au fost: capitalsubscris şi vărsat 400.000 lei; rezerve 150.000 lei; rezultat reportat
(pierdere) 60.000 lei; rezultatul net al exerciţiului (profit) 25.000 lei.Conform OMFP nr. 3.055/2009:
(a) Calculaţi fondu l come rcial;
(b) Prezentaţi partajul capita lurilor proprii ale societă ţii A;
(c) Con tabilizaţi eliminare a titlurilor A şi înregistraţi rezultatul Ala rezultat consolidat;
(d) Contab ilizaţi amo rtizarea plusului de valoare şi a fonduluicomercial.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 164/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
Rezolvare:
(a) Determina rea fond ului comercial:
în acest caz, consolidare a se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriilor
identificabile de la 31.12.N-3.
- lei -
Costul de achiziţie al titlurilor A 250.000
Capital A în N-3 400.000
Rezerve A în N-3 150.000
Rezultat reportat (pierdere) în N-3 (40.000)Plus de valoare aferent clădirii 60.000
Total act ive n ete ale societăţ ii Aevaluate la valoarea justă în N-3
570.000
Cota-parte din activele nete evaluatela valoarea justă
570 .000 x40 % = 228.000 228.000
Fond com ercial pozitiv 250.000 - 228.000 = 22.000 22.000
(b) Partajul capitalurilor proprii ale societăţii A la 31.12.N:
- lei -
Capitaluri propri i(act ivul net contabil)
TotalV
Partea ce revine societăţ i i G(40%)
Capital în N 400.000 400.000x40%= 160.000
Rezerve în N 150.000 150.000x40% = 60.000
Rezultat reportat (pierdere) în N (60.000) (60.000) x 40 % = (24.000)
Rezultatul net al exerciţiului N 25.000 25.000 x 40 % = 10.000
Total 515.000 206.000
(c) înregistrarea eliminării titlurilor A la nivelul bilanţului:
Rezultat reportat consolidat = Cota-parte ce revine societăţii G din rezultatul reportatal lui A obţinut du pă d ata achiziţiei titlurilor = (60.000 lei rezultai: reportat la 31.12.N -
40.000 lei rezultat reportat la 31.12.N-3) x 40% = 8.000 lei
Construcţii = Cota-parte ce revine societăţii G din plusvaloarea construcţiei = 40% x
60.000 lei = 24.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 165/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
284.000 lei = 284.000 lei160.000 lei 101 263 250.000 lei(parte G Capital A Interese (cost de
în capital) de participare achiziţie titluri)
60.000 lei 106 117 24.000 lei(parte G Rezerve A Rezultat reportat (parte G
în rezerve) în rezultat
reportat)
10.000 lei 121 121 10.000 lei(parte G Profit sau pierdere A Rezultat consolida t (parte G
în rezultatul în rezultatul
exerciţiului) exerciţiului)8.000 lei 117
Rezultat reportatconsolidat
22.000 lei 2071Fond com ercial
pozitiv24.000 lei 212
Construcţii
(d) înregistrarea rezultatului A la rezultat conso lidat ia nivelul contu lui de profit şipierdere:
10.000 lei 121 = 121 10.000 leiRezultat Profit sau pierdere A
ce revine acţionarilorsocietăţii G
(e) Am ortizarea diferenţei din reevaluarea construcţiei:
A mort izareaconstrucţ iei
Exerciţ i i le precedente(N-2 şi N-1)
Exerciţ iul curent(N)
Partea ce revine lui G (60.000 lei plus de valo are /40 ani durată rămasă x 2 ani)
= 3.000 lei
(60.000 lei plus de valoare/40 ani durată rămasă x 1 an)
= 1.500 lei
(e l) La nivelul bilanţului:4.500 lei3.000 lei
(partea lui G
aferentă anilor
precedenţi)1.500 lei
(partea lui G
aferentă
anului curent)
%106
Rezerve consolidate
121
Rezultat consolidat
28 2
Amortizareaconstrucţiilor
4.500 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 166/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
(e2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
1.500 lei 6811Cheltuieli
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
121 1.500 leiRezultat (partea lui G
ce revin e acţ ion aril or aferentăso cie tă ţii G anului curent)
(f) Am ortizarea fond ului comercial:
A mort izarea
fondului comercial
Exerciţ i i le precedente
(N-2 şi N-1)
Exerciţ iul curent
'(N)Amortizareafondului comercial
(22.000 lei fond comercial /5 ani durată de amortizare x
2 ani) = 8.800 lei
(22.000 lei fond comercial /5 ani durată de amortizare x
1 an) =4.400 lei
(fi ) La nivelul bilanţului:
13.200 lei % = 2807 13.200 lei8.800 lei 106 Amortizarea
Rezerve consolidate fondului comercial4.400 lei 121
Rezultat consolidat
(f2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
4.400 lei 6811Cheltuieli
de exploatareprivind amortizarea
imobilizărilor
121 4.400 leiRezultat
ce revine acţionarilorsocietăţii G
Exemplul ilustrativ42
Societatea G deţine 20% din titlurile societăţii A, titluri care au
fost achiziţionate în momentul înfiinţării societăţii A. Societatea G
exercită o influenţă semnificativă asupra societăţii C. La 31.12.N,
societatea G întocmeşte conturi consolidate şi A este reţinută în
perimetrul de con solidare. La 31.12.N, capitalurile proprii ale lui
A au fost: capital subscris şi vărsat 200.000 lei; rezerve 80.000 lei;
rezultatul exerciţiului 30.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 167/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Conform OM FP nr. 3.055/2009:
(a) Determ inaţi cota-parte ce revine societăţii G din activul net
al societăţii A;
(b) Contab ilizaţi punerea în echivalenţă.
Rezolvare:
(a) Cost de achiziţie titluri m 20% x 200.000 lei capital social = 40.000 lei
(b) Determ inarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A:
- lei -
Capitaluri propri i(act ivul net con tabil)
Total Partea ce revine societăţ i i G(20%) "
Capital 200.000 200.000 x 20% = 40.000
Rezerve 80.000 80.000x20% = 16.000
Rezultatul exerciţiului 30.000 30.000 x 20% = 6.000
Total 310.000 62.000
Prin punerea în e chivalenţă , la sfârşitul exerciţiului N, titlurile deţinute d e G la întreprin-
derea asociată A vor fi evaluate în bilanţul consolidat la o valoare egală cu cota-parte
ce revine societăţii G din cap italurile proprii ale societăţii A = 6 2.000 lei.
(c) înregistrarea punerii în echivalen ţă a societăţii:
(c i) La nivelul bilanţului:
62.000 lei 26 4 = % 62.000 leiTitluri A 26 3 40.000 lei
puse în echivalen ţă Interese de (cost de
participare A achiziţie titluri)10 6 16.000 lei
Rezerve consolidate121 6.000 lei
Rezultat consolidat
(c2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
6.000 lei 121 = 7xx 6.000 leiRezultat conso lidat Partea din rezultatul
întreprinderilorasociate
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 168/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
r— Exemplul ilustrativ 4 3
La data de 31.12.N-1, societatea G achiziţionează 20% din
acţiunile societăţii A la costul de 50.000 lei. La această dată,
valorile contab ile şi valorile juste ale activelor identificabile şi ale
datoriilor societăţii A sunt ega le, iar capitalurile pro prii au fost:
capital subscris şi vărsat 100.000 lei; rezerve din reevaluare
60.000 lei; rezerve 40.000 lei.
La 31.12.N, rezultatul societăţii A este de 20.000 lei. în urma unei
reevaluări, rezervele din reevaluare au crescut cu 15.000 lei.
La 31.12.N, societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidate
şi societatea A este inclusă în perimetrul de consolidare.
Fondul comercial rezultat în urma punerii în echivalenţă se
amortizează în 5 ani.
Se cere:
(a) Determinaţi fondu l comercial;
(b) Determinaţi cota-parte ce revine societăţii G din activul net
al societăţii A de la 31.12.N;
(c) înregistraţi punerea în echivalenţă a societăţii;
(d) Prezentaţi amo rtizarea fondu lui comercial.
Rezolvare:
(a) Determ inarea fond ului come rcial:
în acest caz, consolidarea se efectuează p e baza valorilor juste ale activelor şi datoriiloridentificabile de la 31.12.N-1.
- l e i -
Costul de ach iziţie al titlurilor A 50.000
Capital A în N-1 100.000
Rezerve din reevaluare A în N-1 60.000
Rezerve A în N-1 40.000
Total active nete ale societăţii Aevaluate la valoarea justă în N-1
200.000
Cota-parte din activele nete evaluate lavaloarea justă
200.000 x 20% = 40.000 40.000
Fond com ercial pozitiv 50.0 00-4 0.00 0 = 10.000 10.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 169/550
Domen iul de competenţă: CONTABILITATE
(b) Determinarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A de la31.12.N:
- l e i -
Capitaluri propri i(act ivul net con tabil)
Total Partea ce revine societăţ i i G(20%)
Capital în N 100.000 10 0.0 00 x20 % = 20.000
Rezerve din reevaluare A în N:60.000 + 15.000 = 75.000
75.000 75.000x20% = 15.000
Rezerve în N 40.000 40.000 x 20% = 8.000
Rezultatul net al exerciţiului N 20.000 20.00 0x20 % = 4 .000
Total 235.000 47.000
te) înregistrarea pune rii în echivalen ţă a societăţii:
(c1) La nivelul bilanţului:
Prin p unerea în ech ivalenţă, la sfârşitul exerciţiului N, titlurile deţinute de G la întreprin-derea asociată A vor fi evaluate în bilanţul consolidat la o valoare egală cu cota-partece revine societăţii G din cap italurile proprii ale societăţii A = 47.000 lei.
Rezerve din reevaluare = Cota-parte ce revine societăţii G din rezervele lui A obţinutedu pă d ata achiziţiei titlurilor = (75.000 lei rezerve din reevaluare la 31.12.N - 60.000 leirezerve din reevaluare la 31.12.N-2) x 20% = 3.000 lei
57.000 lei47.000 lei
10.000 lei
264Titluri A
puse în ech ivalenţă2071
Fond comercialpozitiv
263Interese d e
participare A105
Rezervedin reevaluare
121
Rezultat consolidat
57.000 lei50.000 lei
(cost de
achiziţie titluri)
3.000 lei
4.000 lei
(c2) La nivelul contulu i de profit şi pierdere:
4.000 lei 121
Rezultat consolidat
7 xx
Partea din rezultatulîntreprinderilorasociate
4.000 lei
(d) Am ortizarea fond ului come rcial: 10.000 lei / 5 ani = 2.000 lei/an
(d l) La nivelul bilanţului:
2.000 lei 121
Profit sau pierdere G2807
Amortizareafondului comercial
2.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 170/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examen ul de aptitudini
(d2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
2.000 iei ©811Cheltuieli
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
2.6, Metode de consolidare
2.6.1. Integrarea globală
Exemplul i lustrativ 4 4
La 31.12.N, bilanţurile şi conturile d e profit şi pierdere ale
societăţilor G şi A se prezintă astfel:
Bilanţurile societăţilor G şi A:
- lei -
Structuri bi lanţiere G A
A. Act ive imobil izate 1.800.000 1.050.000Terenuri 300.000 250.000
Construcţii 1.000.000 800.000
Am ortizarea construcţiilor (600.000) (350.000)
Utilaje 900.000 500.000
Am ortizarea utilajelor (400.000) (150.000)
Titluri A 400.000
Creanţe imobilizate (sume datoratede filiale)
200.000
B. Act ive circulante 1.400.000 900.000Mărfuri 400,000 200.000
Clienţi 500.000 400.000
Debitori diverşi 300.000 250.000
Casa şi conturi la bănci 200.000 50.000
C. Cheltuiel i în a vans
121 2.000 leiProfit sau p ierdere G
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 171/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Structuri bi lanţiere G A
D. Datori i ce trebuie plăt ite într-o
perioadă de până la un an500.000 400.000
Furnizori 400.000 300.000
Creditori diverşi 100.000 100.000
E. Act ive circulante nete / Datori icurente nete (B + C - D -1 )
900.000 500.000
F. Total act ive m inus datori icurente (A + E)
2.700.000 1.550.000
G. Datori i ce trebuie plăt ite într-operioadă mai mare de un an
700.000 550.000
Credite bancare pe termen lung 700.000 350.000
Datorii ce privesc imobilizărilefinanciare
200.000
H. Provizioane
1. Venituri în avans
J. Capital ş i rezerve 2.000.000 1.000.000
Capita l subscris şi vărsat 1.000.000 400.000
Rezerve 800.000 500.000
Rezultatul exerciţiului 200.000 100.000
Total capitaluri propr i i 2.000.000 1.000.000
Conturile de profit şi pierdere ale societăţilor G şi A:
- lei -
Denumirea indicatori lor SM F
Venituri din vânzare a mărfurilor 6.000.000 2.000.000
Alte venituri din exploatare 500.000 200.000
Cheltuieli privind mărfurile (3.000.000) (1.000.000)
Cheltuieli cu persona lul (1.500.000) (700.000)
Cheltuieli cu amo rtizarea (500.000) (300.000)
Alte cheltuieli de exploatare (700.000) (100.000)
Rezultat din exploatare 800.000 100.000
Venituri din imob ilizări financiare 40.000
Venituri din creanţe imobilizate 10.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 172/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
Denumirea indicatori lor SM F
Venituri din dobâ nzi 60.000
Cheltuieli privind dob ânz ile (600.000) (20.000)
Rezultat f inanciar (550.000) 40.000
Rezultat curent 250.00 0 140.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit (50.000) (40.000)
Rezultatul net al exe rciţ iului 200.000 100.000
Societatea G a achiziţionat 80% din titlurile A la data de 31.12.N-3.
Capita lurile prop rii ale societăţii A la 31.12.N-3 au fost: capitalsocial 400.000 lei; rezerve 50.000 lei.
în momentul achiziţionării titlurilor A, valoarea justă a unui teren
deţinut de societatea A era cu 15.000 lei mai mare decât valoarea
contabilă, în timp ce valoarea justă a unei construcţii era cu
30.000 lei mai mare decât valoarea contabilă. Durata rămasă de
amortizat a construcţiei, în momentul achiziţionării titlurilor A,
este de 40 de ani. în cursu l exerciţiului N, terenul deţinu t de
societatea A în momentul achiziţionării titlurilor a fost vândut.
Fondul comercial p ozitiv se amortizează pe o durată de 4 ani.
în cursul exerciţiului N au avut loc următoarele operaţii întresocietăţile G şi A:
(a) societatea G i-a acordat un împ rum ut societăţii A, în valoare
de 200.000 lei; pentru împrumutul primit de la societatea G,
societatea A a plătit dobâ nzi în valoa re de 10.000 lei;
(b) societatea A a achiziţionat m ărfuri de la societatea G în
valoare de 700.000 lei, cost de ac hiziţie 500.000 lei;
(c) datoria societăţii A faţă de societatea G, genera tă de
achiziţionarea mărfurilor, este la sfârşitul anului N de
200.000 lei;
(d) stocul de m ărfuri al societăţii A, la 31.12.NI, cup rind e şi mărfuri
achiziţionate de la societatea G în valoare de 200.000 lei;
profitul intern aferent acestui stoc de mărfuri este de 30.000 lei;
(e) în exerciţiul N, societatea G a încasat divid end e de la
societatea A în valoare d e 40.000 lei.
Se cere:
(a) Prezentaţi toate etapele necesare întocmirii conturilor
consolidate;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 173/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
ţb) întocmiţi bilanţul consolidat;
(c) întocm iţi contul de profit şi pierdere consolidat.
Rezolvare:
(a) Cum ului bilanţurilor şi conturilor de profit şi pierdere:
(a l) Cum ulul structurilor bilanţiere:
6.650.00 0 lei % % 6.650.000 Ici550.000 lei 2111 101 1 .000.000 lei
(300.000 + 250.000) Terenuri Capita l G1.800.000 lei 212 101 400.000 lei(1.000.000 + 800.000) C o ns tr uc ţi i Capital A1.400.000 lei 2131 106 800.000 lei(900.000 + 500.000) Echipamente Rezerve G
tehnologice 106 500.000 lei(maşini, utilaje şi Rezerve A
instalaţii de lucru) 121 200.000 lei400.000 lei 261 Profit sau pierdere G
Acţiuni deţinute 121 100.000 leila entităţile afiliate Profit sau pierdere A
200.000 lei 267 162 1 .050.000 lei
Creanţe imob ilizate Credite bancare (700.000 +600.000 lei 371 pe termen lung 350.000)
(400.000 + 200.000) Mărfuri 166 200.000 lei900.000 lei 4111 Datorii care privesc
(500.000 + 400.000) Clienţi imobilizările financiare550.000 lei 461 2812 950.000 lei
(300.000 + 250,000) Debitori diverşi A m or ti za re a (600.000 + 350.000)
250.000 lei 5xx construcţiilor(200.000 + 50.000) Casa şi conturi 2813 550.000 lei
la bănci Am ortizarea (400.000 +150.000)instalaţiilor,
mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor
40 1 700.000 leiFu rn iz or i (400.000 + 300.000)
4 6 2 200.00 0 leiCreditori diverşi (100,000 + 100.000)
(a2) Cum ulul conturilor din contu l de profit şi pierdere:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 174/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
8.810.000 lei4.000.000 lei(3.000.000 +
1.000.000)2.200.000 lei(1.500.000 + 700.000)
800.000 lei(500.000 + 300.000)
800.000 lei(700.000+100.000)
620.000 lei600.000 + 20.000)
90.000 lei
(50.000 + 40.000)
200.000 lei
100.000 lei
607Cheltuieli
privind mărfurile64x
Cheltuielicu personalul
6811
Cheltuielide exploatare
privind amortizareaimobilizărilor
658Alte cheltuielide exploatare
666
Cheltuieliprivind dobânzile
691Cheltuieli cu
impozitul pe profit121
Profit sau pierdere G121
Profit sau p ierdere A
% 8.810.000 lei707 8.000.000 lei
Venituri din (6.000.000 +
vânzarea mărfurilor 2.000.000)
7 5 8 700.000 leiA lt e ven itu r i (500.000 + 200.000)
din exploatare76 1 40.000 lei
Venituri dinimobilizări financiare
763Venituri din
creanţeimobilizate
766Venituri din
dobânzi
10.000 lei
60.000 lei
(b) Eliminarea consecinţe lor tranzacţiilor efectuate între societăţile G şi A:
(b l) Eliminarea împrum utului contractat de societatea A de la G:
200.000 lei 166Datorii care privesc
imobilizările financiare
2 6 7 200.000 leiCreanţe imobilizate
(b2) Eliminarea dobân zii aferente împrum utului:
10.000 lei 763 = 666 10.000 leiVenituri din Cheltuieli
creanţe privind dobân zileimobilizate
(b3) Eliminarea datoriei comerciale pe care o are societatea A faţă de societatea G:
200.000 iei 401F u r n i z o r i
4111Clienţi
200.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 175/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b4) Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor aferente vânzării mărfurilor:
700.000 lei 70 7 = 60 7 700.000 leiVenituri din Cheltu ieli
vânzarea mărfurilor privind mărfurile
(b5) Eliminarea profitului intern aferent stocului final:
(b5.1) la nivelul bilanţului:
30.000 lei 121 = 371 30.000 leiProfit sau pierdere G Mărfuri
(b5.2) la nivelul contului de p rofit şi pierdere:
30.000 lei 60 7 = 121 30.000 leiCheltu ieli Profit sau pierdere G
privind mărfurile
(b6) Eliminarea dividendelor încasate de societatea G de la societatea A:
(b6.1) la nivelul bilanţului:
40.000 iei 121 = 106 40.000 leiProfit sau pierdere G Rezerve G
(b6.2) la nivelul contulu i de profit şi pierdere:
40.000 lei 761 = 121 40.000 leiVenituri din Profit sau pierdere G
imobilizări financiare
(c) Determ inarea fond ului come rcial, prezentarea partajului capitalurilor propriiale societăţii A de la 31.12.N şi eliminarea titlurilor A deţinute de societatea G:
(ci ) Determinarea fondului comercial:
- i e i -
Costu l de achiziţie al titlurilor A 400.000
Capital A în N-3 400.000
Rezerve A în N-3 50.000
Plus de valoare aferent terenului 15.000
Plus de valoare aferent construcţiei 30.000
Total a ct ive nete ale societăţ i i Aevaluate la valoarea justă în N-3
495.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 176/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
Cota-parte din activele nete evaluate lavaloarea justă
495.000 x 80% = 396.000 396.000
Fond com ercial pozitiv 400.000 - 396.000 = 4.000 4.000
(c2) Prezentarea partajului capitalurilor proprii ale societăţii A existente la 31.12.N în
partea ce revine societăţii G şi partea ce revine intereselor care nu controlează:
- lei -
Capitaluri propri i(act ivul net contabil)
Total Partea ce revinesocietăţ i i G (80%)
Partea ce revineintereselor care nucontrolează (20%)
Capital 400.000 400.000 x 80% =320.000
400.000 x 20% =80.000
Rezerve 500.000 500.000 x 80% =400.000
500.000 x 20% =100.000
Rezultatulexerciţiului
100.000 100.0 00x8 0% =80.000
100.000 x 20% =20.000
Total 1.000.000 800.000 200.000
(c3) înregistrarea eliminării titlurilor A la nivelul bilanţului:
Rezerve consolidate = Cota-parte ce revine societăţii G din rezervele lui A obţinute
după data achiziţiei titlurilor = (500.000 lei rezerve la 31.12.N - 50.000 lei rezerve la31.12.N-3) x 80% = 360.000 lei
Interese care nu controlează = Cota-parte ce revine minoritarilor din capitalurile pro-prii ale societăţii A de la 31.12.N (200.000 lei) + Cota -parte din plusul d e valoare aferentterenului şi construcţiei ((15.000 lei + 30.000 lei) x 20 % = 9.000 lei) = 209.000 lei
1.049.000 lei400.000 lei
500.000 lei
100.000 lei
4.000 lei
15.000 lei(plusvaloare teren)
30.000 lei(plusvaloare
construcţii)
101
Capital A106
Rezerve A121
Profit sau pierdere A2071
Fond com ercialpozitiv2111
Terenuri212
Construcţii
261
Acţiuni deţinutela entităţile afiliate
106
Rezerve consolidate
121
Rezultat consolidat
108Interese
care nu controlează
1.049.000 lei400.000 lei
(cost de
achiziţie titluri)
360.000 lei
80.000 lei(parte G în
rezultatul
exerciţiului)
209.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 177/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c4) înregistrarea partajului rezultatului societăţii A la nivelul contu lui de profit şi
pierdere:
100.000 lei80.000 lei
(parte G în
rezultatul
exerciţiului)
20.000 lei(parte interese
care nu
controlează
în rezultatulexerciţiului)
121
Rezultatce revine acţionarilor
societăţii-mamă G1081
Rezultat- partea ce revine
intereselor care
nu controlează
121
Profit sau pierdere A100.000 lei
(d) Deoarece terenul a fost vândut de societatea A în cursul exerciţiului N, se elimină
plusul de valoare recunoscut în contextul eliminării titlurilor şi, implicit, se diminuează
rezultatul din situaţiile financiare consolidate:
(d l) La nivelul bilanţului:
15.000 lei % = 2111 15.000 lei12.000 lei 121 Terenuri
(15.000x80%) Rezultat conso lidat
3.000 lei 108(15.000x20%) Interese
care nu controlează
(d2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
15.000 lei 6583Cheltuieli privind
activele cedateşi alte operaţii
decapitai
121Rezultat
ce revine acţionarilorsocietăţii-mamă G
1081
Rezultat- partea ce revine
intereselor carenu controlează
15.000 lei12.000 lei
3.000 lei
(e) Am ortizarea diferenţei din reevaluarea construcţiei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 178/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
A mort izarea
construcţ iei
Exerciţ i i le precedente(N-2 şi N-1)
Exerciţ iul curent(N)
Partea ce revine lui G (30.000 lei plus de valoare /40 ani durată rămasă x 2 ani)
x 80% = 1.200 lei
(30.000 lei plus de va loare /40 ani durată rămasă x 1 an)
x 80% = 600 lei
Partea ce revineintereselor care n ucontrolează
(30.000 lei plus de va loare /40 ani durată rămasă x 2 ani)
x 20% = 300 lei
(30.000 lei plus de valoare /40 ani durată rămasă x 1 an)
x 20% = 150 lei
Total 1.500 lei 750 lei
(e l) La nivelul bilanţului:
2.250 lei1.200 lei(partea lui G
aferentă anilorprecedenţi)
600 lei(partea lui G
aferentă
anului curent)
450 lei(300+ 150)
106Rezerve consolidate
121
Rezultat consolidat
108Interese
care nu controlează
2812
Amortizareaconstrucţiilor
2.250 lei(1.500 + 750)
(e2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
6 8 1 1 = 1.500 leiCheltuieli 1 2 1 600 lei
de exploatare Rezultat (partea lui G
privind amortizarea ce revine acţionarilor aferentă
imob ilizărilor societăţii-mam ă G anului curent)
1 0 8 1 150 leiRezultat (partea
- partea ce revine intereselor
intereselor care care nu
nu controlează controleazăaferentă
anului curent)
(f) Am ortizarea fond ului comercial:
A mort izareafondulu i com ercia l
Exerciţ i i le precedente(N-2 şi N-1)
Exerciţ iul curent'(N)
Amortizareaf o n d u l u i c o m e r c i a l
(4.000 lei fond come rcial /4 a n i d u r a t ă d e a m o r t i z a r e x
2 ani) = 2.000 lei
(4.000 lei fond come rcial /4 a n i d u r a t ă d e a m o r t i z a r e x
1 an) = 1.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 179/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(fi) La nivelul bilanţului:
3.000 lei
2.000 lei
1.000 lei
106
Rezerve consolidate
121
Rezultat consolidat
2807
Amortizarea
fondului comercial
3.000 lei
2.000 + 1.000)
(f2) La nive lul co ntu lui de profit şi pierd ere:
1.000 lei 6811
Cheltuielide exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor
121 1.000 lei
Re zu lta t (partea lui Gce revin e acţ ion arilo r aferentă
so cie tă ţi i -m am ă G anului curent)
(g) înregistrarea rezervelor şi a rezultatului G la rezervele conso lidate şi rezultatul
consolidat, la nivelul bilanţului:
Soldul contului 106„Rezerve"G:
106
Sic 800.000
40.000 (b6.1)
Sfc 840.000
Soldu l contulu i 121 „Profit sau pierdere"G :
121
Sic 200.000
30.000 (b5.1)
40.000 (b6.1)
Sfc 130.000
970.000 lei %
840.000 lei 106
Rezerve G130.000 lei 121
Profit sau p ierdere G
% 970.000 lei
106 840.000 lei
Rezerve consolidate
121 130.000 lei
Rezultat consolidat
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 180/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
(h) Virarea rezultatului societăţii G la rezultatul consolidat, înregistrare la nivelulcontu lui de profit şi pierdere:
130.000 lei 121 121 130.000 lei
Rezultat Profit sau pierdere G
ce revine acţionarilor
societăţii-mam ă G
(i) Prezentarea bilanţului conso lidat al grup ului constituit din societăţile G şi A:
Structuri bi lanţiere lei
A. Act ive imobil izate 2.278.750
Fon d comercial: 4.000 (c3) 4.000
Am ortizarea fond ului come rcial: 3.000 (fi ) (3.000)
Terenuri: 550.000 (a l) + 15.000 (c3) - 15.000 (d l) = 550.000 550.000
Construcţii: 1.800.000 (a1) + 30.000 (c3) 1.830.000
Amortizarea construcţiilor; 950.000 (a1) + 2.250 (e1) = 952.250 (952.250)
Utilaje: 1.400.000 (a1) 1.400.000
Am ortizarea utilajelor: 550.000 (a l) (550.000)
Titluri A: 400.000 (al) - 400.000 (c3)Să0 -
Creanţe imobilizate: 200.000 (al) - 200.000 (bl) = 0 -
B. Act ive circulante 2.070.000
Mărfuri: 600.000 ( al ) - 30.000 (b5.1) = 57 0.000 570.000
Clienţi: 900.000 (al) - 200.000 (b3) = 700.000 700.000
Debitori diverşi: 550.000 (al) 550.000
Casa şi conturi la bănci: 250.000 (al) 250.000
C. Cheltuiel i în a vans
D. Datori i ce trebuie p lăt ite într-o perioad ă de pâ nă ia un an 700.000
Furnizori: 700.000 (al) - 200.000 (b3) = 500.000 500.000
Creditori diverşi: 200.000 (al) 200.000
E. Act ive circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D -1) 1.370.000
F. Total act ive m inus datori i cu rente (A + E) 3 .648.750
G, Datori i ce trebuie plăt ite într-o perioadă m ai mare de un an
Credite bancare pe termen lung: 1.050.000 (al) 1.050.000
Datorii ce privesc imobilizările financiare: 200.000 (al) - 200.000 (bl) = 0
H. Provizioane
lasăîii
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 181/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Structuri bi lanţiere lei
1. Venituri în avans
J. Capital ş i rezerve
Capital subscris şi vărsat: capital G 1.000.000 (al) 1.000.000
Rezerve: Rezerve consolidate: 360.000 (c3) - 1.200 (el) - 2.000 (f1) +840.000 (g) = 1.196.800
1.196.800
Rezultatul exerciţiului: Rezultat consolidat: 80.000 (c3) - 12.000 (d l) -600 (el) - 1.000 (fi) + 130.000 (g) = 196.400
196.400
Interese care nu controlează: cont 108:209.000 (c3) - 3.000 (d1) - 450(e1) = 205.550 lei, din care:
205.550
- partea de rezultat: cont 1081 :20.000 (c4) - 3.000 (d2) - 150 (e2) =16.850
- alte capitaluri proprii: 205.550 - 16.850 = 188.700
Total capitaluri propri i 2.598.75 0
(j) Prezentarea contu lui de profit şi pierdere conso lidat al grup ulu i constituit din
societăţile G şi A:
Denu mirea indicatori lor lei
Venituri din vân zarea m ărfurilor: 8.000.000 (a2) - 700.000 (b4) =7.300.000
7.300.000
Alte venituri din exploatare: 700.000 (a2) 700.000
Cheltu ieli privind m ărfurile: 4.000.000 (a2) - 700.000 (b4) +30.000 (b5.2) = 3.330.000
(3.330.000)
Cheltuieli cu personalul: 2.200.000 (a2) (2.200.000)
Cheltuieli cu amortizarea: 800.000 (a2) + 750 (e2) + 1.000 (f2) =801.750
(801.750)
Alte cheltuieli de exploatare: 800.000 (a2) + 15.000 (d2) = 815.000 (815.000)
Rezultat din exploatare 853.250
Venituri din imob ilizări financiare: 40.000 (a2) - 40.000 (b6.2) = 0 -
Venituri din creanţe im obilizate: 10.000 (a2) - 10.000 (b2) = 0 -
Venituri din dobânzi: 60.000 (a2) 60.000
Cheltuieli privind dobânzile: 620.000 (a2) - 10.000 (b2) = 610.000 (610.000)
Rezultat f inanciar (550.000)
Rezultat din act ivitatea cu rentă 303.250
Cheltu ie l i cu impozitu l pe prof i t : 90.000 (a2) (90.000)
Rezultatul exerciţ iului aferent entităţ i lor integrate 213.250
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 182/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
Denu mirea indicatori lor lei
Rezultatul exerciţ iului aferent întreprinderi lor asociate -
Rezultatul exerciţ iului f inanciar, din care:
- partea societăţii-mam ă: cont 121 G: 80.000 (c4) - 12.000 (d 2 )-
600 (e2) - 1.000 (f2) + 130 .000 (g) = 196.400
partea intereselor care nu controlează: 16.850
213.250
2.6.2. integrarea proporţională
Exemplul ilustrativ 45
Societatea G deţine 40% din capitalul societăţii în n um e colectiv A,
pe care o controlează în comun cu un alt asociat. La 31.12.N,
societatea G întocmeşte situaţiile financiare consolidate şi A este
reţinută în perimetrul de consolidare.
La 31.12.N, bilanţurile şi conturile d e profit şi pierdere ale
societăţilor G şi A se prezintă astfel:
Bilanţurile societăţilor G şi A:
- l e i -
Structuri bi lanţiere G A
A. Act ive imobil izate 1.800.000 1.050.000
Terenuri 540.000 250.000
Construcţii 1.200.000 800.000
Amortizarea construcţiilor (600.000) (350.000)
Utilaje 900.000 500.000
Am ortizarea utilajelor (400.000) (150.000)
Titluri A 160.000
B. Act ive circulante 1.400.000 900.000
Mărfuri 400.000 200.000
Clienţi 500.000 400.000
Debitori diverşi 300.000 250.000
Casa şi conturi la bănci 200.000 50.000
C. Cheltuiel i în ava ns
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 183/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Structuri bi lanţiere G A
D. Datori i ce trebuie plăt ite într-o
perioadă de până la un an
500.000 400.000
Furnizori 400.000 300.000
Creditori diverşi 100.000 100.000
E. Act ive circulante nete / Da tori icurente nete (B + C - D -1)
900.000 500.000
F. Total act ive m inus d atori i
curente (A + E)
2.700.000 1.550.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-operioadă mai mare de un an
700.000 550.000
Credite bancare pe termen lung 700.000 550.000
H. Provizioane
1. Venituri în avans
J. Capital ş i rezerve 2.000.000 1.000.000
Capital subscris şi vărsat 1.000.000 400.000
Rezerve 800.000 500.000
Rezultatul exerciţiului 200.000 100.000
Total capitaluri propri i 2.000.000 1.000.000
Conturile de profit şi pierdere ale societăţilor G şi A:
- lei -
Denumirea indicatori lor G A
Venituri din vânzarea mărfurilor 6.000.000 2.000.000
Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate
200.000
Alte venituri din exploatare 400.000 200.000
Cheltuieli privind mărfurile (3.000.000) (1.000.000)
Cheltuieli cu întreţinerea şireparaţiile
(50.000)
Cheltuieli cu personalul (1.550.000) (700.000)
Cheltuieli cu amortizarea (500.000) (300.000)
Alte cheltuieli de exploatare (700.000) (100.000)
Rezultat din exploatare 800.000 100.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 184/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor ta examenul de aptitudini
Denu mirea indicatori lor G A
Venituri din imobilizări financiare 50.000
Venituri din dobân zi 60.000
Cheltuieli privind d obânzile (600.000) (20.000)
Rezultat f inanciar (550.000) 40.000
Rezultat curent 250.000 140.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit (50.000) (40.000)
Rezultatul net al exerciţ iului 200.000 100.000
Titlurile au fost dobândite de societatea G în momentul constituirii
societăţii A.
In cursul exerciţiului N, între societăţile G şi A au avut loc
următoarele tranzacţii:
(a) societa tea G i-a facturat societăţii A servicii prestate (reparaţie
autoturism) în va loare de 12.000 lei; pân ă la sfârşitul
exerciţiului N, societatea G a încasat 10% din valoarea
serviciilor facturate;
(b) societatea G i-a vându t mărfuri societăţii A în valoare de
200.000 lei, cost de ac hiziţie 150.000 lei; societatea A nu a
vândut mărfurile unei alte societăţi din afara perimetrului deconsolidare; până la sfârşitul anului, societatea G nu a încasat
decât 40% de la societatea A;
'c) societatea A i-a vând ut, în cursul exerciţiului N, mărfuri
societăţii G la preţul de vânzare de 110.000 lei, cost de
achiziţie 80 .000 lei; până la sfârşitul exerciţiului, societatea G
nu a vând ut mărfurile; în cursul exerciţiului N, societatea G a
plătit datoria faţă de societatea A;
(d) la sfârşitul exerciţiului N, societatea G i-a vând ut societăţii A
un utilaj la preţul de vân zare de 500.000 lei, cost de a chiziţie
200.000 lei, amortizare cumulată 80.000 lei;
(e) în cursul anulu i N, societatea G a încasat divide nd e de lasocietatea A în sumă de 50.000 lei.
Se cere:
[a) Prezentaţi toate etapele necesare întocm irii contu rilor
consol idate;
[b) întocm iţi bilan ţul conso lidat;
[c) întoc m iţi contu l de profit şi pierdere consolida t.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 185/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rezolvare:
(a) Cum ulul bilanţurilor şi conturilor de profit şi pierdere:
(a1) Cum ulul structurilor bilanţiere:
5.180.000 lei640.000 lei
(540.000 +
40 % X 250.000)
1.520.000 lei1.200.000 +
40% x 800.000)
1.100.000 lei(900.000 +
40% X 500.000)
160.000 lei
480.000 lei(400.000 +
40% X 200.000)
660.000 lei
(500.000 +40% X 400.000)
400.000 lei(300.000 +
40% x 250.000)
220.000 lei(200.000 +
40% x 50.000)
2111
Terenuri
212
Construcţii
2131Echipamentetehnologice
(maşini, utilaje şiinstalaţii de lucru)
263Interese d e
participare A371
Mărfuri
4111
Clienţi
461Debitori diverşi
5xxCasa şi conturi
la bănci
% 5.180.000 lei101 1.000.000 lei
Capital G
101 160.000 leiCapital A (400.000 x 40%)
106 800.000 leiRezerve G
10 6 200.000 leiRezerve A (500.000 x 40%)
121 200.000 leiProfit sau p ierdere G
121 40.000 leiProfit sau pierdere A (100.000 x 40%)
162Credite bancarepe termen lung
28 2
Amortizareaconstrucţiilor
2813Amortizareainstalaţiilor,
mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor
920.000 lei(700.000 +
40% x 550.000)
740.000 lei(600.000 +
40% x 350.000)
460.000 lei(400.000 +
40% X 150.000)
401Furnizori
462Creditori d iverşi
520.000 lei(400.000 +
40% X 300.000)
140.000 lei
(100.000 +40% x 100.000)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 186/550
•Ghid pentru pregătirea candidaţilor te x m e n u l de aptitudini
(a2) Cum ulul conturi lor din contul de profit şi pierdere:
7.554.000 lei % = % 7.554.000 lei3.400.000 lei 607 707 6.800.000 lei(3.000.000 + Cheltuiel i Venituri din (6.000.000 +
40% x 1.000.000) privind mărfuri le vânzarea mărfurilor 40 % x 2.000.000)
50.000 lei 611 704 200.000 leiCheltuiel i cu Venituri dinîntreţinerea servicii prestateşi reparaţiile 758 480.000 lei
1.830.000 lei 64x Alte venituri (400.000 +
(1.550.000 + Cheltuiel i din exploatare 40% x 200.000)
40% x 700.000) cu personalul 761 50.000 lei620.000 lei 6811 Venituri din
(500.000 + Cheltuiel i imobilizări financiare40% x 300.000) de exploatare 766 24.000 lei
privind amortizarea Venituri din (60.000 X 40%)
imobil izări lor do bâ nz i740.000 lei 658
(700.000 + Alte cheltuieli40% x 100.000) de exploatare
608.000 lei 666(600.000 + Cheltuiel i40 % X 20.000) priv ind dobânzi le
66.000 lei 691(50.000 + Cheltuiel i cu40 % X 40.000) impozitul pe profit
200.000 lei 121
Profit sau pierdere G40.000 lei 121
(100.000x40%) Profit sau pierdere A
(b) Eliminarea con secin ţelor tranz acţiilor efectu ate între societăţile G şi A:
(b l) Eliminarea veniturilor şi cheltu ielilor din servicii prestate: 40 % x 12.000 lei =
4.800 lei:
4.800 lei 70 4 = 611 4.800 lei
Venituri din Cheltuiel i cuservicii prestate întreţine rea
şi reparaţiile
(b2) El iminarea creanţelor şi datori ilor intragrup gen erate de facturarea servici i lor:
Crea nţă (datorie) totală - 12.000 lei
Creanţă (datorie) neachitată = 90% x 12.000 lei = 10.800 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 187/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Cota de participare pe care o deţine asociatul = 40% x 10.800 lei = 4.320 lei
4.320 lei 401 = 411 1 4.320 leiFurnizori Clienţi
(b3) Eliminarea creanţelor şi datoriilor reciproce genera te de vânza rea mărfurilor de
către G lui A:
Creanţă (datorie) totală = 200.000 lei
Creanţă (datorie) neachitată = 60% x 200.000 lei = 120.000 lei
Cota de participare pe care o deţine asociatul = 40% x 120.000 lei = 48.000 lei
48.000 lei 401 = 411 1 48.000 leiFurnizori Clienţi
(b4) Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce gene rate de vânza rea mărfurilorde către G lui A (200.000 lei x 40% = 80.000 lei):
80.000 lei 70 7 = 60 7 80.000 leiVenituri din Cheltuieli
vânza rea mărfurilor privind mărfurile
(b5) Eliminarea profitului intern aferent stocului final de mărfuri vân dut e de G lui A:
Profit intern = 200.000 lei preţ de vânzare - 150.000 lei cost de achiziţie = 50.000 lei
Cota de participare pe care o deţine asociatul = 40% x 50.000 lei = 20.000 lei
(b5.1) la nivelul bilanţului:
20.000 lei 121 = 371 20.000 leiProfit sau pierdere G Mărfuri
(b5.2) la nivelul contului de p rofit şi pierdere:
20.000 lei 60 7 = 121 20.000 lei
Cheltuieli Profit sau pierdere Gprivind mărfurile
(b6) Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce genera te de vânza rea mărfurilorde către A lui G (110.000 lei x 40% = 44.000 lei):
44.000 lei 707 = 60 7 44.000 leiVenituri din Cheltu ieli
vânzare a mărfurilor privind mărfurile
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 188/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b7) Eliminarea profitului intern aferent stocului final de mărfuri vând ute de către Alui G:
Profit intern = 110.000 lei preţ de vânzare - 80.000 lei cost de achiziţie = 30.000 lei
Cota de participare pe care o deţine asociatul = 4 0% x 30.000 lei = 12.000 lei
(b7.1) la nivelul bilanţului:
12.000 lei 121 = 371 12.000 lei
Profit sau pierdere A Mărfuri
(b7.2) la nivelul con tului de p rofit şi pierdere:
12.000 lei 607 = 121 12.000 leiCheltuieli Profit sau pierdere A
privind mărfurile
(b8) Determina rea profitului gene rat de vânzare a utilajului:
- lei -
Preţul de vânzare al utilajului 500.000
Costul de achiziţie al utilajului 200.000
Am ortizarea cum ulată a utilajului 80.000
Valoare contabilă netă 20 0.0 00 -80 .00 0 = 120.000Rezultat din vânza re 500.000 - 120.000 = 380.000
(b9) Eliminarea profitului intern gene rat de vânza rea utilajului de către G lui A:
Profit intern = 380.000 lei
Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlateîn comun = 40% x 380.000 lei = 152.000 lei:
(b9.1) la nivelul bilanţului:
152.000 lei 121 = 2131 152.000 lei
Profit sau pierdere G Echipa men tetehnologice(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)
(b9.2) la nivelul contu lui de profit şi pierdere:
Cota de participare pe care o deţine G în capitalul lui A pentru venit = 40% x 500.000 lei
= 200.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 189/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Cota de participare pe care o deţine G în capitalul lui A pentru cheltuială = 40% x
120.000 lei valoarea contab ilă netă = 48.000 lei
Rezultat = 200.000 lei - 48.000 lei = 152.000 lei
200.000 lei 7583Venituri din
vânzarea activelorşi alte operaţii
de capital
121
Profit sau p ierdere G6583
Cheltuieli privindactivele cedateşi alte operaţii
de cap ital
200.000 lei152.000 lei
48.000 lei
(b10) Eliminarea dividendului încasat de G de la A:
(b l 0.1) la nivelul bilanţului:
50.000 lei 121Profit sau pierdere G
106Rezerve G
50.000 lei
(bl0 .2) la nivelul contulu i de profit şi pierdere:
50.000 lei 761
Venituri dinimobilizări financiare
121 50.000 lei
Profit sau p ierdere G
(c) înregistrarea eliminării titlurilor A:
160.000 lei 101Capital A
263 160.000 leiInterese de (cost de
pa rti ci pa re A achiziţie titluri)
(d) înregistrarea rezervelor societăţilor G şi A la rezerve consolidate:
Soldul contului 106„Rezerve"G:
106 G
20.000 (b5.1) 800.000 (a l)
50.000 ( bl 0.1)
Sfc 850.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 190/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Soldul contului 106„Rezerve" A:
106 A
200.000 (al)
Sfc 200.000
1.050.000 lei850.000 lei
200.000 lei
106
Rezerve G
106Rezerve A
106 1.050.000 leiRezerve consolidate
(e) înregistrarea rezultatelor societăţilor G şi A la rezultat consolidat:
Sold ul co ntului 121 „Profit sau pierdere" G la nivelul bilanţului:
121 G
20.000 lei (b5.1)
152.000 lei (b9.1)
50.000 (blO.I)
200.000 (al)
Sfd 22.000
Profit sau pierdere" A ia nivelul bilanţului:
121 A
12.000 (b7.1) 40.000 (al)
Sfc 28.000
(e1) La nivelul bilanţului:
22.000 lei 121
Rezultat consolidat121 22.000 lei
Profit sau pierdere G
Si:
28.000 lei 121
Profit sau p ierdere A
2 28.000 leiRezultat consolidat
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 191/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(e2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
22.000 lei 2
Profit sau pierdere G
Şi:
28.000 lei 121
Rezultatce revine acţionarilor
societăţii G
2 22.000 leiRezultat
ce revine acţionarilorsocietăţii G
1 2 1 28.000 leiProfit sau pierdere A
(f) Prezentarea bilanţului conso lidat al grup ului constituit din societăţile G şi A:
Structuri bi lanţiere lei
A. Act ive imobil izate 1.908.000
Terenuri: 640.000 ( al) 640.000
Construcţii: 1.520.000 (al) 1.520.000
Amortizarea construcţiilor: 740.000 (al) (740.000)
Utilaje: 1.100.000 (a l) - 152.000 (b9.1) = 94 8.000 948.000
Amortizarea utilajelor: 460.000 (al) (460.000)
Titluri A: 160.000 (al ) - 160.000 (c) = 0 -
B. Act ive circulante 1.675.680
Mărfuri: 480.00 0 (a 1) - 20.000 (b5.1) - 12.000 (b7.1) = 448.000 448.000
Clienţi: 660.000 (al ) -4 .3 20 (b2) - 48.000 (b3) = 607.680 607.680
Debitori diverşi: 400.000 (al) 400.000
Casa şi conturi la bănci: 220.000 (al) 220.000
C. Cheltuiel i în a vans
D. Datori i ce trebuie plăt ite într-o perioadă de pân ă la un an 607.680
Furnizori: 520.000 (al) -4.320 (b2) -48.000 (b3) = 467.680 467.680Creditori diverşi: 140.000 (al) 140.000
E. Act ive circulante nete / Datorii cu rente nete (B + C - D - 1) 1.068.000
F. Total act ive minu s datori i curente (A + E) 2.976.00 0
G. Datori i ce trebuie plăt ite într-o perioad ă m ai mare de un an
Credite bancare pe termen lung: 920.000 (a1) 920.000
H. Provizioane
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 192/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Structuri bi lanţiere lei
1. Venituri în avans
J. Capital ş i rezerve
Capital subscris şi vărsat: capital G 1.000.000 (al) 1.000.000
Rezerve: Rezerve consolidate: 1.050.000 (d) 1.050.000
Rezultatul exerciţiului: Rezultat consolidat: 28.000 - 22.000 = 6.000 (e) 6.000
Total capitaluri propri i 2 .056.000
(g) Prezentarea contu lui de profit şi pierdere consolid at al grup ului constituit din
societăţile G şi A:
Denumirea indicatori lor lei
Venituri din vâ nzarea mărfurilor: 6.800.000 (a2) - 80.000 (b4) -44.000 (b6) = 6.676.000
6.676.000
Venituri din lucrări executa te şi servicii prestate: 200.000 (a2) -4.800 (bl) = 195.200
195.200
Alte venituri din exploatare: 480.000 (a2) - 200.000 (b9.2) = 280.00 0 280.000
Cheltuieli privind mărfurile: 3.400.000 (a2) - 80.000 (b4) +20.000 (b5.1) - 44 .000 (b6) + 12.000 (b7.2) = 3.308.000
(3.308.000)
Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile: 50.000 (a2) - 4.800 (b1) =
45.200
(45.200)
Cheltuieli cu personalul: 1.830.000 (a2) (1.830.000)
Cheltuieli cu amortizarea: 620.000 (a2) (620.000)
Alte cheltuieli de exploatare: 740.000 (a2) - 48.000 (b9.2) = 692.000 (692.000)
Rezultat din exploa tare 656.00 0
Venituri din imobilizări financiare: 50.000 (a2) - 50.000 (bl 0.2) = 0 -
Venituri din dobânzi: 24.000 (a2) 24.000
Cheltuieli privind dob ânzile: 608.000 (a2) (608.000)
Rezultatul f inanciar (584.000)
Rezultatul din act ivitatea curentă 72.000
Cheltuieli cu imp ozitul pe profit: 66.000 (a2) (66.000)
Rezultatul exerciţ iului aferent entităţ i lor integrate 6.000
Rezultatul exerciţ iului aferent întreprinderi lor asociate -
Rezultatul exerciţ iului f inanciar 6.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 193/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
2.6.3. Metoda punerii în echivalenţă
Exemplul ilustrativ 46
La 31.12.N-1, societatea G a achiziţionat pentru 4.800 lei oparticipaţie de 20% la societatea A. La această dată, capitalurile
proprii ale so cietăţii A au fost: capitaluri 10.000 lei; rezerve 5.000 lei.
La data achiziţionării titlurilor, valoarea justă a activelor societăţii Aeste egală cu valoarea contabilă, cu excepţia unei construcţii a
cărei valoare justă este mai mare decât valoarea contabilă cu4.000 Iei. Durata rămasă de amortizat a construcţiei este de
40 de ani.
Capitalurile proprii ale societăţii A, dup ă d ata achiziţiei titlurilor,
au fost: la 31.12.N: capital 10.000 lei, rezerve 5.000 lei, rezultatulexerciţiului 1.000 lei; la 31.12.N+1: capital 10.000 lei, rezerve
6.000 lei, rezultatul exerciţiului (pierdere) 1.500 lei.
La 31.12.N şi la 31.12.N+1, societatea G în tocm eşte situaţii
financiare consolidate, iar societatea A, care este reţinută înperimetrul de consolidare, este consolidată prin punere în
echivalenţă. Fondul comercial recunoscut în urma consolidării
societăţii A se amortizează pe o durată de 5 ani.Se cere:
(a) Prezentaţi eta pe le consolidării societăţii A la 31.12.N;
(b) Prezentaţi eta pe le consolidării societăţii A la 31.12 .N+1 .
Rezolvare:
(a) Conso lidarea societăţii A la 31.12.N:
(al ) Determinarea fondului comercial:
- lei -
Costul de achiziţie al titlurilor A 4.800
Capital A în N-1 10.000
Rezerve A în N-1 5.000
Plus de valoare aferent construcţiei 4.000
Total a ct ive nete ale societăţ i i Aevaluate la valoarea justă în N-1
19.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 194/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Cota-parte din activele nete evaluate lavaloarea justă
19.0 00x 20% = 3.800 3.800
Fond com ercial pozitiv 4 .8 00 -3. 80 0= 1 .000 1 .000
(a2) Determ inarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A:
- lei -
Capitaluri propri i(act ivul net contabil)
Total Partea ce revine so cietăţ i i G(20%)
Capital 10.000 10.0 00x 20% = 2.000
Rezerve 5.000 5.000 x 20% = 1.000Plus de valoare aferent construcţiei 4.000 4.000 x 20% = 800
Rezultatul exerciţiului 1.000 1.0 00 x2 0% = 200
Total 20.000 4.000
(a3) înregistrarea pun erii în echivalen ţă a titlurilor A:
(a3.1) la nivelul bilanţului:
5.000 lei %4.000 lei 264
Titluri Apuse în echivalenţă
1.000 lei 2071Fond com ercial
pozitiv
(a3.2) la nivelul contului de p rofit şi pierdere:
200 lei 121 = 7xx 200 leiRezultat consolida t Partea din rezultatul
întreprinderilorasociate
(a4) Plusul de valoare aferent construcţiei nu este reflectat în bilanţul întreprinderii
asociate. în consecinţă , rezultatul acestei societăţi trebuie să fi corectat cu amortizarea
aferentă plusului de valoare.
Partea ce îi revine investitorului din amortizare, 4.000 lei plus de valoare aferent con-
strucţiei / 40 ani durata de amortizare x 1 an x 20% = 20 lei, va ajusta valoarea titlurilor
puse în echivalenţă:
% 5.000 lei263 4.800 lei
I nte res e de (co st de
pa rt ic ip ar e A achiziţie t it lur i)
121 200 leiRezultat consolidat
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 195/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(a4.1) la nivelul bilanţului:
20 lei 121 = 264 20 leiRezultat conso lidat Titluri A
puse în echivalenţă
(a4.2) la nivelul contu lui de p rofit şi pierdere:
20 lei 7xx = 121 20 leiPartea din rezultatul Rezultat consolida t
întreprinderilorasociate
(a5) Amortizarea fondului comercial: 1.000 lei fond comercial / 5 ani durata de am orti-
zare x 1 an = 200 lei:
(a5.1) la nivelul bilanţului:
200 lei 121 = 2 8 0 7 200 leiProfit sau pierdere G Am ortizarea
fondului comercial
(a5.2) la nivelul contu lui de profit şi pierdere:
200 lei 6811 = 121 200 leiCheltuieli Profit sau pierdere G
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
(b) Conso lidarea societăţii A la 31.12.N+1:
(b1) Determinarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A:
- l e i -
Capitaluri propri i(act ivul net contab il) Total Partea ce revine societăţ i i G(20%)
Capital 10.000 10.000x20% = 2.000
Rezerve 6.000 6.000 x 20% = 1.200
Plus de valoare aferent construcţiei 4.000 4.000 x 20% = 800
Rezultatul exerciţiului (1.500) (1.500) x 20% = (300)
Total 18.500 3.700
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 196/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenu l de aptitudini
(b2) înregistrarea punerii în echivale nţă a titlurilor A:
(b2.1) la nivelul bilanţului:
5.000 lei3.700 lei
1.000 lei
300 lei
264Titluri A
puse în echivalenţă2071
Fond com ercialpozitiv
2
Rezultat consolidat
263Interese d e
participare A106
5.000 lei4.800 lei
(cost de
achiziţie titluri)
200 leiRezerve consolidate (6.000 - 5.000)
X 2 0 %
(b2,2) la nivelul contului de profit şi pierdere:
300 lei 6x x = 121 300 leiPartea din rezultatul Rezultat conso lidat
întreprinderilorasociate
(b3) Corectarea valorii participaţiei cu am ortizarea plusului de valoare aferent con-
strucţiei:
A mort izareaplusului de valoare
Exerciţ iul precedent' (N)
Exerciţ iul curent(N+1)
Amortizarea plusuluide valoare
(800 lei plus de va loare /40 ani durată rămasă x 1 an)
= 20 lei
(800 lei plus de valoare /40 ani durată rămasă x 1 an)
= 20 lei
(b3.1) la nivelul bilanţului:
40 lei %20 lei 106
Rezerve consolidate 20 lei 121
Rezultat consolidat
264Titluri A
puse în echivalenţă
40 lei
(b3.2) la nivelul contului de p rofit şi pierdere:
20 lei 6xx = 121 20 leiPartea din rezultatul Rezultat conso lidat
întreprinderilorasociate
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 197/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b4) Amortizarea fondului comercial:
A mort izareafondului comercial
Exerciţ iul precedent
' (N)
Exerciţ iul curent
(N+1)
Amortizareafondului comercial
(1.000 lei fond com ercial /5 ani durată de amortizare x
1 an) = 2 00 lei
(1.000 lei fond com ercial /5 ani durată de amortizare x
1 an) = 200 lei
(b4.1) la nivelul bilanţului:
400 lei %
200 lei 106Rezerve G
200 lei 2
Profit sau pierdere G
(b4.2) la nivelul contu lui de profit şi pierdere:
200 lei 6811
Cheltuielide exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
Exemplul ilustrativ 47
La data de 31.12.N-1, societatea G achiziţionează 30% dinacţiunile societăţii A, pentru suma de 212.500 lei. La această dată,capitalurile prop rii ale societăţii A sunt: capital su bscris şi vărsat550.000 lei; rezerve 100.000 lei.
Toate activele iden tificabile şi datoriile societăţii A au valoareacontabilă egală cu valoarea justă, cu excepţia stocului de mărfurişi a unei construcţii, care au urm ătoarele valori:
- lei -
Active Valoarea contabilă Valoare a justă
Construcţie 200.000 250.000
Stoc de mărfuri 40.000 45.000
Stocul de mărfuri a fost vându t în exerciţiul N, iar durata deamortizare rămasă a construcţiei este de 10 ani.
2 8 0 7 400 lei
Amortizareafondului com ercial
121 200 leiProfit sau pierdere G
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 198/550
iShid pentru pregătirea candidaţilSi la exgmenul de aptitudini
Am bele societăţi au desfăşurat activităţi de d ezvoltare. Societatea Gare o politică de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare, atuncicând sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a acestora, în timpce politica societăţii A este aceea de a consid era ch eltuielile dedezvoltare cheltuieli ale perioadei în care se efectuează.
în exerciţiile N şi N+1, cele două societăţi au efectuat următoarelecheltuieli de dezvoltare:
- lei -
Cheltuiel i de
dezvoltare
Exerciţ iul N Exerciţ iul N+1
Societatea G 4.000 2.000
Societatea A 1.000 1.500
La sfârşitul exerciţiilor N şi N+1, capitalu rile prop rii ale societăţii Aau următoarele valori:
- lei -
Capitaluri propri i N N+1
Capital subscris şi vărsat 550.000 550.000
Rezerve 100.000 100.000
Rezultat reportat 20.000
Rezultatul exerciţiului 20.000 30.000
Total capitaluri propr i i 670.0 00 700.0 00
Dividende distribuite şi plătite 10.000
Fondul comercial rezultat în urma consolidării se amortizează pe o
durată de 4 ani.
La 31.12.N şi la 31.12.N+1, societatea G întocm eşte situaţiifinanciare consolidate, iar societatea A este consolidată prinpunere în echivalenţă.
Se cere:
(a) Prezentaţi etape le consolidării societăţii A la 31.12.N;(b) Prezentaţi eta pe le consolidării societăţii A la 31.1 2.N+ 1.
Rezolvare:
(a) Con solidarea societăţii A la 31.12.N:
(al ) Determinarea fondului comercial:
2 6 8
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 199/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
- lei -
Costul de achiziţie al titlurilor A 212.500
Cap ital A în N-1 550.000
Rezerve A în N-1 100.000
Plus de valoare aferent construcţiei:(250.000 - 200.000)
50.000
Plus de valoare aferent mărfurilor:(45.000-40.000)
5.000
Total ac t ive nete ale societăţ i i A
evaluate ia valoarea justă în N-1705.000
Cota-parte din activele nete evaluate lavaloarea justă
705.000x30% = 211.500 211.500
Fond comercial pozitiv 21 2.5 00 -21 1.5 00 = 1.000 1.000
(a2) înregistrarea punerii în echivalen ţă a titlurilor A:
Titluri puse în echivalenţă = (Activul net evaluat la valoarea justă existent în momentul
achiziţionării titlurilor + Creşterea capitalurilor proprii) x 30% = (705.000 lei + 670.000 lei
capital propriu în N - 650.000 lei capital propriu în N-1) x 30% = 217.500 lei
(a2.1) la nivelul bilanţu lui:
218.500 lei %217.500 lei 264
Titluri Apuse în echivalenţă
1.000 lei 2071
Fond comercialpozitiv
(a2.2) la nivelul contului de profit şi pierdere;
6.000 lei 121 = 7x x 6.000 leiRezultat consolida t Partea din rezultatul
întreprinderilorasociate
(a3) La 31.12.N, valoarea participaţiei se ajustează astfel:
se diminuează cu cota-parte din diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea con-
tabilă a stocului d e mă rfuri existentă la 31.12.N-1: (45.000 lei - 40.000 lei) x 30% =
1.500 lei;
% 218.500 lei26 3 212.500 lei
Inte rese de (cost de
part ic ipare A achiziţie titluri)
121 6.000 leiRezultat consolidat (2 0 . 0 0 0 x 3 0 %)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 200/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
se diminuează cu cota-parte din amortizarea plusului de valoare aferent construc-ţiei: (250.000 lei - 200.000 lei) plus d e valoare aferent construcţiei / 10 ani durata
de am ortizare x 1 an x 30% = 1.500 lei.
(a3.1) la nivelul bilanţului:
3.000 lei 121 = 26 4 3.000 lei
Rezultat consolid at Titluri Apuse în echivalenţă
(a3.2) la nivelul contului de p rofit şi pierdere:
3.000 lei 7 xxPartea din rezultatul
întreprinderilorasociate
121 3.000 leiRezultat consolidat
(a4) Deoarece societatea A are o politică diferită de cea a societăţii G cu privire la
cheltuielile de dezvoltare, rezultatul societăţii A este ajustat, acesta majorându-se cu
valoarea cheltuieli lor de dezvoltare ce se capitalizează. Cota-p arte ce î i revine socie-
tăţii G din ajustarea rezu ltatului societăţii A = 1.000 lei cheltuieli de de zvoltare A în N x
30% = 300 iei:
(a4.1) la nivelul bilanţului:
300 lei 264 = 121 300 leiTitluri A Rezultat conso lidat
puse în echivalenţă
(a4.2) la nivelul cont ului de profit şi pierdere:
300 lei 121 = 7xx 300 lei
Rezultat consolid at Partea din rezultatulîntreprinderilor
asociate
(a5) Amortizarea fondului comercial: 1.000 lei fond com ercia l/4 ani durata de amor-tizare x 1 an = 250 lei:
(a5.1) la nivelul bilanţului:
250 lei 121Profit sau pierdere G
2 8 0 7 250 leiAmortizarea
fondului comercial
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 201/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(a5.2) la nivelul contu lui de profit şi pierdere:
250 lei 6811 = 121 250 leiCheltu ieli Profit sau pierdere G
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
(b) Conso lidarea societăţii A la 31.12.N+1:
(b l) Evaluarea participaţiei în funcţie de evoluţia capitalurilor proprii du pă achizi-ţionarea titlurilor:
Titluri puse în echivalenţă = (Activul net evaluat ia valoarea justă existent în momentul
achiziţionării titlurilor + Creşterea capitalurilor proprii) x 30% = (705.000 lei + 20.000 lei
rezultat reportat N+1 + 30.000 lei rezultatul exerciţiului N+1) x 30% = 226.500 lei
(b1.1) la nivelul bilanţulu i:
227.500 lei %226.500 lei 264
Titluri Apuse în echivalenţă
1.000 lei 2071Fond com ercial
pozitiv
% 227.500 lei263 212.500 lei
Inte res e de (cost de
participare A achiziţie titluri)121 9.000 lei
Rezultat consolidat (30.000 x 30%)
117 6.000 leiR e z u l t a t r e p o r t a t 20.000 x 30%)
consolidat
(b l .2) la nivelul contu lui de profit şi pierdere:
9.000 lei 121 = 7xx 9.000 leiRezultat conso lidat Partea din rezultatul
întreprinderilorasociate
(c) Corectarea valorii participaţiei cu ajustările efectuate în exerciţiul N: 3.000 lei(a3.1) - 300 lei (a4.1) = 2.700 lei:
2.700 lei 106 = 264 2.700 leiRezerve consolida te Titluri A
puse în echivalenţă
(d) Corectarea valorii participaţiei cu ajustările aferente exerciţiului N+1 prin:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 202/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
diminuarea cu cota-parte aferentă amortizării plusului de valoare: (250.000 lei -200.000 iei) plus de valoare aferent construcţiei /10 ani durata de amortizare x 1 anx 30%= 1.500 lei;
majorarea cu capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: 1.500 lei cheltuieli de dez-voltare A în N+1 x 30% = 450 lei.
Dim inuare = 1.500 lei - 450 lei = 1.050 lei
(d1) La nivelul bilanţului:
1.050 lei 121 = 264 1.050 leiRezultat conso lidat Titluri A
puse în echivalenţă
(d2) La nivelul con tulu i de profit şi pierdere:
1.050 lei 7xx
Partea din rezultatulîntreprinderilor
asociate
(e) Am ortizarea fond ului com ercial:
A mort izarea
fondulu i comercia l
Exerciţ iul precedent
' (N)
Exerciţ iul curent
(N+1)
Amortizareafondului comercial
(1.000 lei fond comercial /4 ani durată de am ortizare x
1 an) = 250 lei
(1.000 lei fond come rcial /4 ani durată de am ortizare x
1 an) = 250 lei
(e1) La nivelul bilanţului:
500 lei % = 2807 500 lei250 lei 106 Amortizarea
Rezerve G fondului comercial250 lei 121
Profit sau pierdere G
(e2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
250 lei 6811 = 121 250 leiCheltuieli Profit sau pierdere G
de exploatareprivind am ortizarea
imobilizărilor
a i
121 1.050 lei
Rezultat consolidat
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 203/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(f) Transferul divide nde lor încasate de societatea G de la societatea A (10,000 lei x30% = 3.000 lei) la rezerve:
(f1) La nivelul bilanţului:
3.000 lei 121Profit sau p ierdere G
(f2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
3.000 lei 76 13Venituri din
interese
de participare
Exemplul ilustrativ 4$
Societatea G deţine 40% din capitalul societăţii A, asupra căreiaexercită o influenţă semnificativă. Titlurile A au fost achiziţionatede societatea G în momentul constituirii societăţii A, la 31.12.N-2,la un cost de 200.000 lei. în exerciţiul N au avu t loc următoareleoperaţii:
(a) societatea G i-a vându t mărfuri societăţii A în valoare de
40.000 lei, cost de ach iziţie 30.000 iei; până la sfârşitul a nului,societatea A nu a vândut mărfurile;
(b) societatea A i-a vâ ndu t societăţii G p roduse finite ia preţul devânzare de 60.000 lei, cost de producţie 55.000 lei; până lasfârşitul exerciţiului, societatea G nu a vâ ndu t produsele finite.
La 31,12.N, capitalurile proprii ale societăţii A sunt: capital500.000 lei; rezerve 100.000 lei; rezultatul exerciţiului (pierdere)50.000 lei.
La 31.12.N, societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidate,iar societatea A este consolidată prin punere în echivalenţă.
Se cere:
(a) Contabilizaţi punerea în ech ivalen ţă a titlurilor A;(b) Contab ilizaţi elimin area cons ecinţe lor tranzacţiilor
efectu ate între cele dou ă societăţi .
Rezolvare:
(a) Punerea în echivalen ţă a titlurilor A:
(a l) La nivelul bilanţului:
106 3.000 leiRezerve G
121 3.000 leiProfit sau p ierdere G
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 204/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenu l de aptitudini
Titluri puse în echivalenţă = 4 0% x Capital prop riu (500.000 lei capital + 100.000 lei re-zerve - 50.000 lei pierdere) = 220.000 lei
240.000 iei220.000 lei
20.000 lei(5 0 . 0 0 0 X 4 0 %)
2 6 4Titluri A
puse în echivalenţă121
Rezultat consolidat
263Interese de
participare A106
240.000 lei200.000 lei
(cost de
achiziţie titluri)
40.000 leiRezerve consolidate (I00.000x40%)
(a2) La nivelul con tulu i de profit şi pierdere;
20.000 lei 6xx
Partea din rezultatulîntreprinderi lor
asociate
121
Rezultat consolidat
20.000 lei
(b) El iminarea consecinţelor tranzacţi i lor efectuate între cele dou ă societăţi:
(b l) El iminarea profitului intern nerealizat aferent stocului final de mărfuri vând utede G societăţii A:
Profit intern = 40.000 lei preţ de vânzare - 30.000 lei cost de achiziţie = 10.000 lei
Parte G = 40% x 10.000 lei = 4.000 lei
(bl.1 ) la niveiul bi lanţului:
4.000 lei 121Profit sau pierdere G
4 7 2Venituri înregistrate
în avans
4.000 iei
(bl .2) la nivelul contului de profit şi pierdere:
Cota de participare pe care o deţine G în capitalul A pentru venitul din vânzarea măr-
furilor = 40% x 40.000 lei = 16.000 lei
Cota de p articipare p e care o deţine G în capitalul A pentru co stul de achiziţie = 40 % x30.000 lei = 12.000 lei
Rezultat = 16.000 lei - 12.000 lei = 4.000 lei
16.000 lei 707Venituri din
vânzarea mărfuri lor
121
Profit sau pierdere G607
Cheltuiel iprivind mărfuri le
16.000 lei4.000 lei
12.000 lei
(b2) El iminarea profitului intern nerealizat aferent stocului final de produ se finite
vândute de A societăţi i G:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 205/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Profit intern = 66.000 lei preţ de vânzare - 55.000 lei cost de producţie = 11.000 lei
Parte G = 40% x 11.000 lei = 4.400 lei
(b2.1) la nivelu l bilanţulu i:
4.400 lei 121Rezultat consolidat
264Titluri A
puse în echivalenţă
4.400 lei
(b2.2) la nivelul contului de profit şi pierdere:
4.400 lei 6xxPartea din rezultatul
întreprinderi lorasociate
12 1 4.400 leiRezultat consolidat
Exemplul ilustrativ 4 9 —— —
La 31.12.N-1, societatea G a achiziţionat 30 % d in ac ţiunilesocietăţii A pentru suma de 180.000 Iei. La această dată,capitalurile proprii ale societăţii A erau: capital subscris şi vărsat500.000 lei; rezerve 100.000 lei.
La data achiziţionării titlurilor, valorile juste ale activelor societăţii A
erau identice cu cele con tabile.
Du pă data ach iziţionării titlurilor, capitalurile proprii ale societăţii Aau avut urm ătoarea evoluţie:
- l e i -
C api ta l ur ipr opr i i
01.01.N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+ 2
31.12.N+ 3
Capitalsubscris şivărsat
500.000 500.000 500.000 500.000 500.000
Rezerve 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000
Rezultatreportat
20.000 (40.000) (740.000)
Rezultatulnet al
exerciţiului
20.000 (60.000) (700.000) 200.000
Total
capitalur ipropri i
600.000 620.000 560.000 (1140.000) 60.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 206/550
Ghid pentru pregătirea cand idaţilor la examenul de aptitudini
Presupunem că investitorul este răspunzător nelimitat şi solidar
pentru obligaţiile întreprinderii asociate.
Societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidate, iarsocietatea A este consolidată prin punere în echivalenţă.
Conta bilizaţi p un ere a în echivalen ţă a titlurilor A în exerciţiile N,
N+1, N+ 2 şi N+3.
Rezolvare:
(a) Punerea în ech ivalenţă a titlurilor A la 31.12.N:
Cal) La nivelul bilanţului:
Titluri puse în echivalenţă = 30% x Capital propriu (500.000 lei capital + 100.000 lei re-zerve + 20.000 lei profit) = 186.000 lei
186.000 lei 264Titluri A
puse în echivalenţă263
Interese departicipare A
121
186.000 lei180.000 lei
(cost de
achiziţie titluri)
6.000 leiRezultat consolidat 20.000 x 30%)
(a2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
6.000 lei 121 = 7xx 6.000 leiRezultat conso lidat Partea din rezultatul
întreprinderilorasociate
(b) Punerea în echivalen ţă a titlurilor A la 31.12.N+1:
(b l) La nivelul bilanţului:
Titluri puse în echivalenţă = 3 0% x Ca pital prop riu (500.000 lei capital + 100.000 lei re-
zerve + 20.000 lei rezultat reportat - 60.000 lei pierdere) = 168.000 lei
186.000 lei168.000 lei
18.000 lei(60.000 x 30%)
264Titluri A
puse în echivalenţă121
Rezultat consolidat
263Interese de
participare A117
Rezultat reportatconsolidat
186.000 lei180.000 lei
(cost de
achiziţie titluri)
6.000 lei(20.000 X 30%)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 207/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
18.000 lei 6xxPartea din rezultatul
întreprinderilorasociate
2
Rezultat consolidat18.000 lei
(c) Punerea în echivalen ţă a titlurilor A la 31.12.N+2:
(c i) La nivelul bilanţului:
222.000 lei
12.000 lei(40.000 x 30%)
210.000 lei
117Rezultat reportat
consolidat121
(700.000 x 30%) Rezultat conso lidat
263Interese de
participare A151
Proviz ioane
222.000 lei
180.000 lei(cost de
achiziţie titluri)
42.000 lei
(c2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
210.000 lei 6xxPartea din rezultatul
întreprinderilorasociate
121
Rezultat consolidat210.000 lei
(d) Punerea în echivalenţă a titlurilor A la 31.12.N+3:
(d l) La nivelul bilanţului:
Titluri puse în echivalenţă = 30% x Capital propriu 60.000 lei = 18.000 lei
240.000 iei %18.000 lei 26 4
Titluri Apuse în echivalenţă
222.000 lei 117
(740.000x30%) Rezultat reportat
consolidat
263Interese d e
participare A121
240.000 lei180.000 lei
(cost de
achiziţie titluri)
60.000 lei
Rezultat consolidat 200.000 x 30%)
(d2) La nivelul contu lui de profit şi pierdere:
60.000 lei 121 = 7xx 60.000 leiRezultat conso lidat Partea din rezultatul
întreprinderilorasociate
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 208/550
CAPITOLUL 3CONTABILITATEA OPERAŢI ILOR DE FUZIUNE
ÎN CONFORMITATE CU REGLEMENTĂRILE NAŢIONALE
3.1. Fuziunea prin absorbţie
3.1.1. Cazul general: societăţi independente
Exemplul ilustrativ 5 0 —
Dispuneţi de următoarele date:
I. Societăţi fuzionate: Alfa - absorbantă şi Beta - absorbită
II. Bilanţul co ntab il înainte de fu ziune se prezintă astfel:- l e i -
Den um irea indicatori lor Societatea
Alfa Beta
A. Act ive imobil izate 10.000.000 9.200.000
1 Imobilizări necorporale - -
II. Imobilizări corp orale 10.000.000 9.200.000
1. Terenuri şi construcţii (brut) 43.000.000 15.000.000
2. Amortizarea construcţiilor (33.000.000) (5.800.000)
III. Imobilizări financiare - -
B. Act ive circulante 7.000.00 0 3.000.000
I. Stocuri 1.500.000 800.000
Mărfuri 1.500.000 1.000.000
Ajustări pentru depreciereamărfurilor
(200.000)
II. Crea nţe 5.200.000 2 .000.000
(Sumele ce trebuie să fie încasatedupă o perioadă mai mare de unan trebuie să fie prezentateseparat pentru fiecare element.)
1. Creanţe com erciale (clienţi) 5.200.000 2.500.000
Ajustări pentru depreciereacreanţelor - clienţi
(500.000)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 209/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etateaenum i r ea i nd i c ator i l or
Alfa Beta
III. Investiţii financiare pe termen
scurt
- -
IV. Casa şi conturi la bănci 3 0 0 . 0 0 0 2 0 0 . 0 0 0
C. Cheltuiel i în avans - -
D. Dator i i ce trebuie plăti teî ntr -o per i oadă de un an
5.000.000 8 .000.000
Datorii comerciale (furnizori) 5.000.000 8.000.000
E. Active c i rculante nete,
respectiv dator i i curente nete
2.000.000 ( 5 .000.000)
F. Total act ive minus dator i i
c ur ente
12.000.000 4 .200.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-operioadă mai mare de un an
- -
H. Provizioane pentru riscuri şicheltuieli
- -
I. Venituri în a vans - -
J . Capital ş i rezerve 12.000.000 4 .200.000
I. Capital subscris (prezentăndu-seseparat capitalul vărsat şi celnevărsat)
10.000.000(10.000acţiuni)
3.000.000(3.000
acţiuni)
II. Rezerve 2.000.000 1.200.000
III. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere; reevaluarea
imobil izări lor corp orale pe b aza evaluări i efectuate de evaluatori
autorizaţi:
• Construcţi i :
- Alfa = 13.000.000 lei valoare justă;
- Beta = 11.000.000 lei valoare justă .
• Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bi lanţ.
Folosind metoda rezultatului :
(a ) Determinaţi num ărul de acţiuni emise de abs orb ant pentru
remunerarea aportului absorbitului , raportul de schimb şi
prima de fuziune;
(b) Prezentaţi înregistrările con tabi le în conta bilitatea
absorbantu lu i ;
^yjyp
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 210/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c) Prezentaţi înregistrările con tabile în cont abilitatea
absorbitului;
(d) întocmiţi bi lanţul contabil du pă fuziune.
Rezolvare:
(a l) Determina rea valorii glob ale (valorii de aport) a celor dou ă societăţi:
- lei -
Specif icare Alfa Beta
• Capital social 10.000.000 3.000.000
+ Rezerve 2.000.000 1.200.000
+ Plusvalori din evaluarea activelorimobilizate
3.000.000(13.000.000-
10.000.000)
1.800.000(11.000.000-
9.200.000)
= Valoare glob ală (valoare de aport) 15.000.0 00 6.000.000
Dacă s-ar fi folosit metoda deductibilă, calculul s-ar prezenta astfel:
- lei -
Specif icare Alfa Beta
• Total activ 17.000.000 12.200.000
+ Plusvalori din evaluarea activelorimobilizate
3.000.000 1.800.000
Datorii (5.000.000) (8.000.000)
= Valoare glob ală (valoare de aport) 15.000.000 6.000.000
(a2) Determina rea valorii conta bile a unei acţiuni:
Valoarea contabilă a unei acţiuni se determină pe baza relaţiei:
Valoarea contabi lă = Valoarea globală (valoarea de apor t ) Num ărul de acţiun i
Valoare contabilă Alfa = 15.000.000 lei /10.000 acţiuni = 1.500 lei/acţiuneValoare conta bilă Beta = 6.000.000 lei / 3.000 acţiun i = 2.000 lei/acţiune
(a3) Determinarea raportului de schimb privind acţiunile:
Raportul de schimb al acţiunilor se determină pe baza relaţiei:
Raportu l de schimb = Valoarea contabi lă a unei acţuni a soc ietăţ i absorbi te /
Valoar ea cont abilă a unei acţiuni a societă ţii absorban te
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 211/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Raportul de schimb = 2.000 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.500 lei/acţiunevaloare contabilă absorbant = 4/3, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute deacţionarii firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 4 acţiuni în echi-valenţă la 3 acţiuni.
(a4) Determinarea numărului total de acţiuni emise pentru remunerarea aportuluisocietăţii absorbite:
Numărul de acţiuni emise de societatea absorbantă poate fi determinat pe baza adouă relaţii:
(a4.1)
Num ărul de acţ iuni emise = Valoarea de ap ort a societăţ i i absorbite /Valoarea con tabilă a unei acţ iuni a societăţ ii a bsorb ante
Număr de acţiuni emise = 6.000.000 lei valoare aport Beta / 1.500 lei/acţiune valoarecontabilă Alfa = 4.000 acţiuni
(34.2)
Num ărul de acţ iuni emise = Num ărul de acţ iuni al societăţ i i abso rbite xRaportu l de sch imb
Număr de acţiuni emise = 3.000 acţiuni Beta x 4/3 raport de schimb = 4.000 acţiuni
(a5) Determinarea primei de fuziune :
Prima de fuziune se determină pe baza relaţiei:
Prima de fuziu ne = Valoarea con tabilă a acţ iuni lor emise -Valoarea nominală a acţ iuni lor emise
Valoarea co ntabilă a acţ iuni lor em ise = Valoarea de ap ort a societăţ i iabsorbi te
Valoarea nominală a acţ iuni lor emise = Numărul de acţ iuni emise x
Valoarea nom inală a unei acţ iuni a societăţ i i absorb ante
Valoare nomina lă Alfa = 10.000.000 lei capital social /10.00 0 acţiuni = 1.000 lei/acţiune
Valoare nomin ală acţiun i emise = 4.000 acţiuni emise x 1.000 lei/acţiune = 4.000.000 lei
Valoare contabilă acţiuni emise = 6.000.000 lei valoare de aport Beta
Prima de fuziune = 6.000.000 lei - 4.000.000 lei = 2.000.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 212/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b) înregistrări contab ile Alfa:
(b l) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
3.000.000 lei 212Construcţii
105Rezerve
din reevaluare
3.000.000 lei
(b2) înregistrarea majorării capitalulu i social şi a primei de fuziune:
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
1012
Capital subscrisvărsat1042
Prime defuziune/divizare
6.000.000 lei4.000.000 lei
2.000.000 lei
(b3) Preluarea elemen telor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urm a reevaluării:
14.700.000 lei11.000.000 lei
1.000.000 lei
2.500.000 lei
200.000 lei
212
Construcţii371
Mărfuri4111Clienţi5121
Conturi la bănciîn lei
4 5 6 14.700.000 leiDecontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind cap italul
(b4) Preluarea elemen telor de datorii şi ajustări pentru depreciere:
8.700.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţii
privind capitalul
% 8.700.000 lei40 1 8.000.000 lei
Furnizori
39 7 200.000 leiAjustări pentrudeprecierea mărfurilor
49 1 500.000 leiAjustări pentru
depreciereacreanţelor - clienţi
(c) înregistrări contabile Beta:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 213/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c1) Evidenţierea valorii activulu i transferat reprezentând total active identificate înbilanţ p lus creşterea de valoare rezultată la reevaluare:
11.000.000 lei construcţii + 800.000 lei mărfuri + 2.000.000 lei clienţi + 200.000 lei con-turi la băn ci = 14.000.000 lei
14.000.000 lei 461
Debitori diverşi7583
Venituri dinvânzarea activelor
şi alte operaţiide capital
14.000.000 lei
(c2) Scădere a din eviden ţă a elemen telor de activ transferate pentru valoarea din
bilanţ:
18.700.000 iei %5.800.000 lei 2812
Amortizareaconstrucţiilor
200.000 lei 397Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor500.000 lei 491
Ajustări pentrudeprecierea
creanţelor - clienţi
12.200.000 lei 6583Cheltuieli privind
activele cedateşi alte operaţii
de capital
2 12Construcţii
371Mărfuri4111
Clienţi5121
Conturi la bănciîn lei
18.700.000 lei15.000.000 lei
1.000.000 lei
2.500.000 lei
200.000 lei
(c3) închid erea conturilor de cheltuieli şi venituri şi determinarea rezultatului:
14.000.000 lei
Şi:
12.200.000 lei
7583
Venituri dinvânzarea activelor
şi alte operaţiide capital
121
Profit sau pierdere
12 1 14.000.000 leiProfit sau pierdere
6583 12.200.000 leiCheltuieli privind
activele cedateşi alte operaţii
de capital
Rezultat = 14.000.000 lei - 12.200.000 lei = 1.800.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 214/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c4) Transmiterea elemen telor de datorii:
8.000.000 lei 401Furnizori
46 1 8.000.000 leiDebitori diverşi
(c5) Conse mn area drepturilor acţionarilor abso rbitului în valoarea apo rtului (capitalpropriu) transmis absorbantului:
6.000.000 lei3.000.000 lei
1.200.000 lei
1.800.000 lei
1012
Capital subscris
vărsat106Rezerve
121
Profit sau pierdere
456Decontări cu
acţionarii/asociaţii
privind cap italul
6.000.000 lei
(c6) Regularizarea conturilor 456 şi 461:
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
46 1 6.000.000 leiDebitori diverşi
Notă: Se poate folosi şi varianta:
(c6.1) primirea acţiunilor pentru remunerarea aportului acţionarilor absorb itului care
în urma fuziunii devin acţionari la absorbant:
6.000.000 lei 501/261Acţiuni deţinute laentităţile afiliate/Acţiuni deţinute la
entităţile afiliate
46 1 6.000.000 leiDebitori diverşi
(c6.2) remunerarea acţionarilor societăţii absorbite prin distribuirea acţiunilor primite
de la societatea absorbantă:
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
501/261 6.000.000 leiAcţiuni deţinute laentităţile afiliate/
Acţiuni deţinute laentităţile afiliate
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 215/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(d) Bilanţul contab il du pă fuziune:
- lei -
Denumirea indicatori lor SocietateaAlfa
A. Act ive imobil izate 24.000.000
1. Imobilizări necorporale -
II. Imobilizări co rporale 24.000.000
1. Terenuri şi construcţii: 13.000.000 + 11.000.000 = 24.000.000 24.000.000
III. Imobilizări fina nciare -
B. Act ive circulante 10.000.000
I. Stocuri 2.300.000
Mărfuri: 1.500.000 + 1.000.000 = 2.500.000 2.500.000
Ajustări pentru deprecierea mărfurilor: 200.000 (200.000)
li. Crean ţe
(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă m ai mare de unan trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)
7.200.000
1. Creanţe co merciale (clienţi): 5.200.000 + 2.500.000 = 7.700.000 7.700.000
Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 500.000 (500.000)
III. Investiţii financiare pe terme n scurt -
IV. Casa şi conturi la bănci: 300.000 + 200.000 = 500.000 500.000
C. Cheltuiel i în av ans -
D. Datori i ce trebuie p lăt ite într-o perioad ă de un an 13.000.000
Datorii comerciale (furnizori): 5.000.000 + 8.000.000 = 13.000.000 13.000.000
E. Act ive circulante nete, respect iv da tori i curente nete:10.000.000 - 13.000.000 = (3.000.000)
(3.000.000)
F. Total act ive minu s datori i curente: 24.00 0.000 + (3.000.000)
= 21.000.000
21.000.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an -
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli -
1. Venituri în avans -
J . Capital ş i rezerve 21.000.000
1. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel
nevărsat): 10.000.000 + 4.000.000 = 14.000.000
(10.000 acţiuni + 4.000 acţiuni emise) x 1.000 lei/acţiune valoare
nominală
14.000.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 216/550
Domen iul de competenţă: CONTABILITATE
Denumirea ind icator i lo r Soc ietatea
A l fa
II. Prima de fuziune rezultată în urma fuziunii: 2.000.000 2.000.000
III. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu ocazia inventarierii:3.000.000
3.000.000
IV. Rezerve 2.000.000
Exemplul ilustrativ 51
Reluând datele din exemplul anterior, se cere:
Folosind me toda valori i nete contabi le a societăţi lor come rciale :
(a) Prezentaţi înregistrările con tabi le în conta bilitatea
absorbantu lu i ;
(b) Prezentaţi înregistrările con tabil e în conta bilitatea
absorbitului .
Rezolvare:
( a ) în reg is t ră r i contab i le A l fa :
(a l) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
3.000.000 lei 212 = 105 3.000.000 leiConstrucţii Rezerve
din reevaluare
(a2) înregistrarea majorării capitalu lui social şi a primei de fuziun e:
6.000.000 lei 4 5 6 = % 6.000.000 leiDecontări cu 1012 4.000.000 lei
acţionarii/asociaţii Capita l subscrisprivind capitalul vărsat1042 2.000.000 lei
Prime defuziune/divizare
(a3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urma ree-
valuării:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 217/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
14.700.000 lei11.000.000 lei
1.000.000 lei
2.500.000 lei
200.000 lei
212
Construcţii371
Mărfuri4111
Clienţi5121
Conturi la bănciîn lei
891Bilanţ
de deschidere
14.700.000 lei
(a4) Preluarea eleme ntelor de datorii şi ajustări pentru depreciere:
14.700.000 lei 891Bilanţ
de deschidere
% 14.700.000 lei40 1 8.000.000 lei
Furnizori3 9 7 200.000 lei
Ajustări pentrudeprecierea mărfurilor
49 1 500.000 leiAjustări pentru
depreciereacreanţelor - clienţi
4 56 6.000.000 leiDecontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
(b) înregistrări contabile Beta:
(b l) La inventarierea imob ilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
1.800.000 lei 212Construcţii
105Rezerve
din reevaluare
1.800.000 lei
(b2) Transmiterea elemen telor de capital propriu:
6.000.000 lei3.000.000 lei
1.200.000 lei
1.800.000 lei
1012
Capital subscris;vărsat
106Rezerve
105Rezerve
din reevaluare
456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
6.000.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 218/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b3) Scăderea din eviden ţă a elemen telor de activ transferate pentru valoarea dinbilanţ:
14.700.000 lei 89 2 = % 14.700.000 leiBilanţ 212 11.000.000 lei
de închidere Construcţii37 1 1.000.000 lei
Mărfuri411 1 2.500.000 lei
Clienţi5121 200.000 lei
Conturi la bănci
în lei
(b4) Transmiterea elemen telor de datorii şi ajustări pentru depreciere:
14.700.000 lei % = 892 14.700.000 lei8.000.000 lei 40 1 Bilanţ
Furnizori de închid ere200.000 lei 397
Ajustări pentrudeprecierea mărfurilor
500.000 lei 491
Ajustări pentru
depreciereacreanţelor - clienţi
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
3.1.2. Societăţi independente: cazul în care societatea absorbantă are
capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri
proprii negative
Exemplul ilustrativ 5 2
Dispuneţi de următoarele date:
I. Societăţi fuzionate: Alfa - abso rban tă şi Beta - absorbită
II. Bilanţul co ntab il înainte d e fuziun e se prezintă astfel:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 219/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
- l e i -
Denu mirea indicatori lor Societateaenumirea indicatori lor
Alfa Beta
A. Act ive imob il izate 10.000.000 9.200.000
1. Imobilizări necorporale - -
II. Imobilizări corp orale 10.000.000 9 .200.000
1. Terenuri şi construcţii (brut) 43.000.000 15.000.000
2. Amortizarea construcţiilor (33.000.000) (5.800.000)
III. Imobilizări fina nciare - -
B. Act ive circulante 7.000.000 3.000.000
1. Stocuri 1.500.000 800.000
Mărfuri 1.500.000 1.000.000
Ajustări pentru depreciereamărfurilor
(200.000)
II. Creanţe
(Sumele ce trebuie să fie încasatedup ă o perioadă mai mare de unan trebuie să fie prezentateseparat pentru fiecare element.)
5.200.000 2 .000.000
1. Creanţe come rciale (clienţi) 5.200.000 2.500.000
Ajustări pentru depreciereacreanţelor - clienţi
(500.000)
III. Investiţii financiare pe term enscurt
- -
IV. Casa şi conturi la băn ci 300.000 200.000
C. Cheltuiel i în a vans - -
D. Datori i ce trebuie plăt ite
într-o perioadă de un an
5.000.000 20.000.000
Datorii comerciale (furnizori) 5.000.000 20.000.000
E. Act ive circu lante nete,respect iv datori i curente nete
2.000.000 (17.000.000)
F. Total act ive minu s datori icurente
12.000.000 (7.800.000)
G. Datorii ce trebuie plătite într-operioadă mai mare de un an
- -
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 220/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etateaenum i r ea i nd i c ator i l or
Alfa Beta
H. Provizioane pentru riscuri şicheltuiel i
- -
1. Venituri în avans - -
J . C api ta l ş i r ezer ve 12.000.000 ( 7 .800.000)
1. Capital subscris (prezentându-seseparat capitalul vărsat şi cel
nevărsat)
10.000.000
(10.000acţiuni)
3.000.000(3.000
acţiuni)
II. Reze rve 2.000.000 1.200.000III. Rezultat reportat - (12.000.000)
III. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere: reevaluareaimobil izări lor corporale pe ba za evaluări i efectuate de evaluatoriautorizaţi:
• Construcţi i :
- Alfa = 13.000.000 lei valoare just ă;
- Beta = 11.000.000 lei valoare justă.
• Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bi lanţ.
Folosind metoda rezultatului :
(a ) Determinaţi num ărul de acţiuni emise de abs orb ant pentruremunerarea aportului absorbitului ;
(b) Prezentaţi înregistrăr ile con tabil e în conta bilitatea
absorbantu lu i ;
(c) Prezentaţi înregistrările con tabil e în conta bilitatea
absorbitului ;
(d ) întocmiţi bi lanţul contabi l du pă fuziune.
Rezolvare:
(a l) Determinarea valorii glob ale (valorii de aport) a celor dou ă societăţi:- lei -
Speci f icare Alfa Beta• Cap ital social
+ Rezerve
+ Plusvalori din evaluarea activelorimobil izate
- Rezu ltat reportat
10.000.000
2.000.000
3.000.000(13.000.000-
10.000.000)
3.000.000
1.200.000
1.800.000(11.000.000-
9.200.000)
(12.000.000)
= V al oar e g l ob al ă ( va l oar e de apor t ) 15.000.000 (6.000.000)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 221/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Dacă s-ar fi folosit metoda deductibilă, calculul s-ar prezenta astfel:- lei -
Specif icare Alfa Beta
• Total activ
+ Plusvalori din evaluarea activelorimobilizate
- Datorii
17.000.000
3.000.000
(5.000.000)
12.200.000
1.800.000
(20.000.000)
= Valoare glob ală (valoare de aport) 15.000.000 (6.000.000)
(a2) în acest caz, societatea absorban tă preia eleme ntele de activ şi datorii ale so-
cietăţii absorbite fără emisiuni de acţ iuni.
(b) înregistrări contab ile Alfa:
(b l) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
3.000.000 lei 212 = 105 3.000.000 lei2
Construcţii
105Rezerve
din reevaluare
(b2) înregistrarea aportu lui net, nega tiv:
6.000.000 lei 117Rezultat reportat
456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
6.000.000 lei
(b3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urm a reevaluării:
14.700.000 lei11.000.000 lei
1.000.000 lei
2.500.000 lei
200.000 lei
212
Construcţii371
Mărfuri4111Clienţi5121
Conturi la bănciîn lei
4 5 6 14.700.000 leiDecontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
(b4) Preluarea elemen telor de datorii şi ajustări pentru depreciere:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 222/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
20.700.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
% 20.700.000 lei40 1 20.000.000 lei
Furnizori3 97 200.000 lei
Ajustări pentrudeprecierea mărfurilor
49 1 500.000 leiAjustări pentru
depreciereacreanţelor-c l ienţi
(c) înregistrări contab ile Beta:(ci ) Evidenţierea valorii activului transferat reprezentând total active identificate în
bilanţ plus creşterea de valoare rezultată la reevaluare:
11.000.000 lei construc ţii + 800.000 lei mărfuri + 2.000.000 lei clienţi + 200.000 lei con-
turi la bănci = 14.000.000 lei
14.000.000 lei 461Debitori diverşi
7583 14.000.000 leiVenituri din
vânzarea activelorşi alte operaţii
de capital
(c2) Scăderea din eviden ţă a elemen telor de activ transferate pentru valoarea din
bilanţ:
18.700.000 lei5.800.000 lei
200.000 lei
500.000 lei
12.200.000 lei
2812
Amortizareaconstrucţiilor
397Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor491
Ajustări pentrudeprecierea
creanţelor-c l ienţi
6583Cheltuieli privind
activele cedateşi alte o peraţii
de capital
212Construcţii
371Mărfuri4111
Clienţi5121
Conturi Ia bănciîn lei
18.700.000 lei
15.000.000 lei
1.000.000 lei
2.500.000 lei
200.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 223/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c3) închid erea conturilor de cheltuieli şi venituri şi determ inarea rezultatului:
14.000.000 lei 758 3 = 121 14.000.000 leiVenituri din Profit sau pierdere
vânzarea activelorşi alte operaţii
de capital
12.200.000 lei 121 = 658 3 12.200.000 leiProfit sau pierdere Cheltu ieli privind
activele cedate
şi alte operaţiide capital
Rezultat = 14.000.000 lei - 12.200.000 lei = 1.800.000 lei
(c4) Transmiterea elemen telor de datorii:
20.000.000 lei 40 1 = 46 1 20.000.000 leiFurnizori Debitori diverşi
(c5) Transm iterea elemen telor de capitaluri proprii:
6.000.000 lei3.000.000 lei
1.200.000 lei
1.800.000 lei
1012
Capital subscrisvărsat
106Rezerve
121
Profit sau pierdere
456Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
6.000.000 lei
Şi pentru rezultatul reportat negativ:
12.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
117 12.000.000 leiRezultat reportat
(c6) Regularizarea conturilor 456 şi 461:
6.000.000 lei 461 = 456 6.000.000 leiDebitori diverşi Decon tări cu
acţionarii/asociaţiiprivind cap italul
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 224/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(d) Bilanţul conta bil du pă fuziune:
- lei -
Denumirea indicatori lor SocietateaAlfa
A. Act ive imobil izate 24.000.000
1. Imobilizări necorporale -
II. Imobilizări c orporale 24.000.000
1. Terenuri şi construcţii: 13.000.000 + 11.000.000 = 24.000.000 24.000.000
III. Imobilizări financiare -
B. Act ive circulante 10.000.000
I. Stocuri 2.300.000
Mărfuri: 1.500.000 + 1.000.000 = 2.500.000 2.500.000
Ajustări pentru deprecierea mărfurilor: 200.000 (200.000)
II. Creanţe 7.200.000
(Sumele ce trebuie să fie încasate du pă o perioadă mai m are de unan trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe com erciale (clienţi): 5.200.000 + 2.500.000 = 7.700.000 7.700.000
Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 500.000 (500.000)
III. Investiţii financiare pe term en scurt -
IV. Casa şi conturi la bănci: 300.000 + 200.000 = 500.000 500.000
C. Cheltuiel i în a vans -
D. Datori i ce trebuie plăt ite într-o perioadă de un a n 25.000.000
Datorii come rciale (furnizori): 5.000.000 + 20.000.000 = 25.000.000 25.000.000
E. Act ive circulante nete, respect iv datori i curen te nete:10.000.000 - 25.000.000 = (15.000.000)
(15.000.000)
F. Total act ive minus datori i curente: 24.000 .000 + (15.000.000)= 9 .000.000
9.000.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an -
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli -
1. Venituri în avans -
J . Capital ş i rezerve 9.000.00 0
1. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi celnevărsat): 10.000.000
10.000.000
II. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu o cazia inventarierii:
3.000.000
3.000.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 225/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Denumirea ind icator i lo r Soc ietatea
A l fa
III. Rezerve 2.000.000
IV. Rezultat reportat: (6.000.000) (înregistrarea apo rtului n et n egativ) (6.000.000)
— Exemplul ilustrativ 53
Reluând datele din exemplul anterior, se cere:
Folosind me tod a valorii nete contabi le a societăţilor com erciale :(a) Prezentaţi înregistrările con tabi le în cont abilitate a
absorbantu lu i ;
(b) Prezentaţi înregistrările con tabil e în conta bilitatea
absorbitului .
Rezolvare:
(a ) în reg is t ră r i contab i le A l fa :
(a l) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
3.000.000 lei 2 2
Construcţii
105
Rezervedin reevaluare
3.000.000 lei
(a2) înregistrarea aportu lui net, nega tiv:
6.000.000 lei 117Rezultat reportat
456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
6.000.000 lei
(a3) Preluarea elemen telor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urm a reevaluării:
14.700.000 lei11.000.000 lei
1.000.000 lei
2.500.000 lei
200.000 lei
212
Construcţii371
Mărfuri4111
Clienţi5121
Conturi la bănciîn iei
891Bilanţde deschidere
14.700.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 226/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(a4) Preluarea elemen telor de datorii şi ajustări pentru depreciere:
20.700.000 lei 891Bilanţ
de deschidere
% 20.700.000 lei40 1 20.000.000 lei
Furnizori397 200.00 0 lei
Ajustări pentrudeprecierea mărfurilor
491 500.000 leiAjustări pentru
depreciereacreanţelor - clienţi
Si:
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
891Bilanţ
de deschidere
6.000.000 lei
(b) înregistrări contabile Beta:
(b l) La inventarierea imob ilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
1.800.000 lei 212
Construcţii
105
Rezervedin reevaluare
1.800.000 lei
(b2) Transm iterea elemen telor de capital propriu:
6.000.000 lei3.000.000 lei
1.200.000 lei
1.800.000 lei
1012
Capital subscrisvărsat
106Rezerve
105
Rezervedin reevaluare
456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
6.000.000 lei
Si:
12.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
117 12.000.000 leiRezultat reportat
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 227/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b3) Scăderea din eviden ţă a elemen telor de activ transferate pentru valoarea dinbilanţ:
14.700.000 lei 892 = % 14.700.000 leiBilanţ 2 12 11.000.000 lei
de închidere Construcţii37 1 1.000.000 lei
Mărfuri4111 2.500.000 leiClienţi5121 200.000 lei
Conturi la bănciîn lei
(b4) Transmiterea eleme ntelor de datorii şi ajustări pentru depreciere:
20.700.000 lei %20.000.000 lei 401
Furnizori200.000 lei 397
Ajustări pentrudeprecierea mărfurilor
500.000 lei 491Ajustări pentru
deprecierea
creanţelor - clienţi
892Bilanţ
de închidere
20.700.000 lei
Şi:
6.000.000 lei 892Bilanţ
de închidere
456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
6.000.000 lei
3.1.3. Societăţi independente: cazul în care societatea absorbantă are
capitaluri proprii negative, iar societatea absorbită are capitaluri
proprii pozitive
Exemplul ilustrativ 54
Dispuneţi de următoarele date:
I. Societăţi fuzion ate: Alfa - absorbantă şi Beta - absorbită
II. Bilanţul con tabil înainte de fuziun e se prezintă astfel:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 228/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
- l e i -
Denumirea indicatori lor Societateaenumirea indicatori lor
Alfa Beta
A. Act ive imobil izate 10.000.000 9.200.000
1. Imobilizări necorporale - -
II. Imobilizări c orporale 10.000.000 9.200.000
1. Terenuri şi construcţii (brut) 43.000.000 15.000.000
2. Amortizarea construcţiilor (33.000.000) (5.800.000)
III. Imobilizări financiare - -
B. Act ive circulante 7.000.000 3.000.000
I. Stocuri 1.500.000 800.000
Mărfuri 1.500.000 1.000.000
Ajustări pentru depreciereamărfurilor
(200.000)
II. Crea nţe
(Sumele ce trebuie să fieîncasate după o perioadă maimare de un an trebuie să fieprezentate separat pentru
fiecare element.)
5.200.000 2.000.000
1. Creanţe com erciale (clienţi) 5.200.000 2.500.000
Ajustări pentru depreciereacreanţelor - clienţi
(500.000)
III. Investiţii financiare pe terme nscurt
- -
IV. Casa şi conturi la b ănci 300.000 200.000
C. Cheltuiel i în a vans - -
D. Datori i ce trebuie plăt ite
într-o perioadă de un an
30.000.000 8 .000.000
Datorii com erciale (furnizori) 30.000.000 8.000.000E. Act ive circulante nete,respect iv datori i curente nete
(23.000.000) (5.000.000)
F. Total act ive m inus d atori icurente
(13.000.000) 4.200.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-operioadă mai mare de un an
- -
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 229/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Denumirea indicatori lor Societateaenumirea indicatori lor
Alfa Beta
H. Provizioane pentru riscuri şicheltuieli
- -
1. Venituri în avans - -
J . Capital ş i rezerve (13.000.000) 4.200.000
1 Capital subscris (prezentându-seseparat capitalul vărsat şi celnevărsat)
10.000.000(10.000
acţiuni)
3.000.000(3.000
acţiuni)
II. Rezerve 2.000.000 1.200.000III. Rezultat reportat (25.000.000)
III. Inventarierea şi evaluarea elem entelor bilanţiere: reevaluarea
imobilizărilor corporale pe baza evaluării efectuate de evaluatori
autorizaţi:
• Construcţii:
- Alfa = 13.000.000 iei valoare justă;
- Beta = 11.000.000 lei valoare justă.
• Restul elemen telor sunt evaluate la valoarea din bilanţ.
Folosind metoda rezultatului :(a ) Determinaţi num ărul de acţiuni emis e de abs orb an t pentru
remunerarea aportului absorbitului , raportul de schimb şi
prima de fuziune;
b) Prezentaţi înregistrările con tab ile în conta bilitatea
absorbantu lu i ;
[c) Prezentaţi înregistrările con tabi le în conta bilitatea
absorbitului ;
[d) întocmiţi bilanţul contab il du pă fuz iun e.
Rezolvare:
(a l) Determinarea valorii glob ale (valorii de aport) a celor dou ă societăţi:
- l e i -
Specif icare Alfa Beta
• Capita l social
+ Rezerve
10.000.000
2.000.000
3.000.000
1.200.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 230/550
Domeniul de com petenţă: CONTABILITATE
Speci f icare Alfa Beta
+ Plusvalori din evaluarea activelor
imobil izate
3.000.000(13.000.000-
10.000.000)
1.800.000(11.000.000-
9.200.000)
- Rezu ltat reportat (25.000.000) -
= V al oar e g l oba l ă ( va l oar e de apor t ) ( 10.000.000) 6.000.000
Dacă s-ar fi folosit metod a d eductib i lă, calculul s-ar prezenta astfel:
- lei -
Speci f ica re Alfa Beta• Tota l activ 17.000.000 12.200.000
+ Plusvalori din evaluarea activelorimobil izate
3.000.000 1.800.000
Datorii (30.000.000) (8.000.000)
= V al oar e g l ob al ă ( va l oar e de apor t ) ( 10.000.000) 6.000.000
(a2) Determ inarea valorii con tabile a unei acţiun i:
Pentru societatea absorbantă care are aport net negativ se va lua în considerare va-loarea nom inală a unei acţiuni.
Valoare contabilă Alfa = Valoare nom inală = 10.000.000 lei capital social /10.0 00 acţiuni= 1.000 lei/acţiune
Valoare contabilă Beta = 6.000.000 lei / 3.000 acţiuni = 2.000 lei/acţiune
(a3) Determinarea raportului de schim b privind acţiunile:
Raportul de schimb = 2.000 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.000 lei/acţiunevaloare contabilă absorbant = 2/1, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute deacţionari i firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 2 acţiuni în echi-valenţă la o acţiune.
(a4) Determinarea număru lui total de acţiuni emise pentru remunerarea aportului
societăţii absorbite:(a4.1) num ăr de acţiuni em ise = 6.000.000 lei valoare apo rt Beta / 1.000 lei/acţiune va-
loare contabilă Alfa = 6.000 acţiuni
(a4.2) num ăr de acţiuni emise = 3.000 acţiuni Beta x 2/1 raport de schimb = 6.000 acţiuni
(a5) Determinarea primei de fuziune:
Valoare nominală acţiuni emise = 6.000 acţiuni emise x 1.000 lei/acţiune valoare no-
minală acţiuni Alfa = 6.000.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 231/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Valoare contabilă acţiuni emise = 6.000.000 lei valoare de aport Beta
Prima de fuziune = 0 lei
(b) înregistrări contab ile Alfa:
(b l) La inventarierea imob ilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
3.000.000 lei 2 1 2
Construcţii105
Rezervedin reevaluare
3.000.000 lei
(b2) înregistrarea majorării capitalului social:
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
1012
Capital subscrisvărsat
6.000.000 lei
(b3) Preluarea elemen telor de act iv de la Beta la valoarea rezultată în urm a reevaluării:
14.700.000 lei11.000.000 lei
1.000.000 Iei
2.500.000 lei
200.000 lei
212
Construcţii371
Mărfuri4111
Clienţi5121
Conturi la bănciîn lei
456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind cap italul
14.700.000 lei
(b4) Preluarea elemen telor de datorii şi ajustări pentru depreciere;
8.700.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
401Furnizori
397Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor491
Ajustări pentrudeprecierea
creanţelor-c l ienţi
8.700.000 lei8.000.000 lei
200.000 lei
500.000 lei
(c) înregistrări contabile Beta:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 232/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(ci ) Evidenţierea valorii activului transferat reprezentân d total active identificate înbilanţ p lus creşterea de valoa re rezultată la reevaluare:
11.000.000 lei construcţii + 800.000 lei mărfuri + 2.000.000 lei clienţi + 200.000 leiconturi la bănci = 14.000.000 lei
14.000.000 lei 461Debitori diverşi
7583 14.000.000 leiVenituri din
vânzarea activelorşi alte operaţii
de capital
(c2) Scăderea din eviden ţă a elemen telor de activ transferate pentru valoarea dinbilanţ:
18.700.000 lei %5.800.000 Iei 28 2
Amortizareaconstrucţiilor
200.000 lei 397Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor500.000 lei 491
Ajustări pentrudeprecierea
creanţelor-c l ienţi
12.200.000 lei 6583Cheltuieli privind
activele cedateşi alte operaţii
de capital
212
Construcţii371
Mărfuri4111
Clienţi5121
Conturi la bănciîn lei
18.700.000 lei15.000.000 lei
1.000.000 lei
2.500.000 lei
200.000 lei
(c3) închid erea conturilor de cheltuieli şi venituri şi determ inarea rezultatului:
1 4 . 0 0 0 . 0 0 0 le i 75 8 3 = 121 14.000 .000 le i
Venituri din Profit sau pierderevânzarea activelor
şi alte operaţiide capital
Şi:
12.200.000 lei 121Profit sau pierdere
6583 12.200.000 ieiCheltuieli privind
activele cedateşi alte operaţii
de capital
Rezultat = 14 .000.000 lei - 12.200.000 lei = 1.800.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 233/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c4) Transmiterea elementelor de datorii:
8.000,000 iei 401 = 46 1 8.000.000 lei
Furnizori Debitori diverşi
(c5) Con sem nare a drepturilor acţionarilor absorb itului în valoarea aportu lui (capital
propriu) transmis absorbantului:
6.000.000 lei3.000.000 lei
1.200.000 lei
1.800.000 iei
1012
Capital subscrisvărsat
106Rezerve
121Profit sau pierdere
456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
6.000.000 lei
(c6) Regularizarea conturilor 456 şi 461:
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind cap italul
461 6.000.00 0 leiDebitori diverşi
Notă: Se poate folosi şi varianta:
(c6.1) primirea acţiunilor pentru remunerarea aportulu i acţionarilor absorbitului care
în urma fuziunii d evin acţionari la absorbant:
6.000.000 lei 501/261 = 461 6.000.000 leiAcţiun i deţinute Debitori diverşi
la entităţile afiliate /Acţiuni deţinute
la entităţile afiliate
(c6.2) remune rarea acţionarilor societăţii absorb ite prin distribuirea acţiunilor primite
de la societatea absorbantă:
6.000.000 iei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
501/261Acţiuni deţinute
la entităţile afiliate /Acţiuni deţinute
la entităţile afiliate
6.000.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 234/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(d) Bilanţul contab il du pă fuziune:
- l e i -
Denu mirea indicatori lor SocietateaAlfa
A. Act ive imobil izate 24.000.000
1. Imobilizări necorporale -
II. Imobilizări co rporale 24.000.000
1. Terenuri şi construcţii: 13.000.000 + 11.000.000 = 24.000.000 24.000.000
III. Imobilizări finan ciare -
B. Act ive circulante 10.000.000
I. Stocuri 2.300.000
Mărfuri: 1.500.000 + 1.000.000 = 2.500.000 2.500.000
Ajustări pentru deprecierea mărfurilor: 200.000 (200.000)
II. Crea nţe 7.200.000
(Sumele ce trebuie să fie încasate dup ă o p erioadă mai m are deun an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe com erciale (clienţi): 5.200.000 + 2.500.000 = 7.700.000 7.700.000
Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 500.000 (500.000)
III. Investiţii financiare pe terme n scu rt -
IV. Casa şi conturi la bănci: 300.000 + 200.000 = 500.000 500.000
C. Cheltuiel i în ava ns -
D. Datori i ce trebuie plăt ite într-o perioa dă de u n an 38.000.000
Datorii comerciale (furnizori): 30.000.000 + 8.000.000 = 38.000.000 38.000.000
E. Act ive circulante nete, respect iv datori i curente nete:10.000.000 - 38.000.000 = (28.000.000)
(28.000.000)
F. Total act ive m inus datori i curente:24.000.000 + (28.000.000) = (4.000.000)
(4.000.000)
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an -
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli -
I. Venituri în avans -
J . Capital ş i rezerve (4.000.000)
I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi celnevărsat): 10.000.000 + 6.000.000 = 16.000.000
16.000.000
(10.000 acţiuni + 6.000 acţiuni emise) x 1.000 lei/acţiune valoarenominală
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 235/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenu l de aptitudini
Denu mirea indicatori lor SocietateaAlfa
li. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu o cazia inventarierii:3.000.000
3.000.000
III. Rezerve 2.000.000
IV. Rezu ltat reportat: (25.000.00 0) (25.000.00 0)
- Exemplul ilustrativ 5 5 - — — -
Reluând datele din exemplul anterior, se cere:
Folosind me toda valori i nete contabi le a societăţi lor come rciale :
(a) Prezentaţi înregistrările con tabi le în cont abilitate a
absorbantu lu i ;
(b) Prezentaţi înregistrările con tabil e în conta bilitatea
absorbitului .
Rezolvare:
(a) înregistră ri contab ile Alfa:
(a1) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
3.000.000 lei 212 = 105 3.000.000 leiConstrucţii Rezerve
din reevaluare
(a2) înregistrarea majorării capitalulu i social şi a primei de fuziune :
6.000.000 lei 45 6 = 10112 6.000.00 0 leiDecon tări cu Capita l subscris
acţionarii/asociaţii vărsatprivind capitalul
(a3) Preluarea elemen telor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urm a reevaluării:
89 1 14.700.000 leiBilanţde deschidere
14.700.000 lei11.000.000 lei 212Construcţii
1.000.000 lei 371Mărfuri
2.500.000 lei 4111Clienţi
200.000 lei 5121Conturi la bănci
în lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 236/550
Domen iul de comp etenţă: CONTABILITATE
(a4) Preluarea elemen telor de datorii şi ajustări pentru depreciere:
14.700.000 lei 89 1 = % 14.700.000 leiBilanţ 40 1 8.000.000 lei
de desch idere Furnizori397 200.00 0 lei
Ajustări pentrudeprecierea mărfurilor
49 1 500.000 leiAjustări pentru
depreciereacreanţelor-c l ienţi
45 6 6.000.00 0 lei
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind cap italul
(b) înregistrări contab ile Beta:
(b l) La inventarierea imob ilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
1.800.000 lei 212 = 105 1.800.000 leiConstrucţii Rezerve
din reevaluare
(b2) Transmiterea elementelor de capital propriu:
6.000.000 lei % = 45 6 6.000.000 lei3.000.000 lei 1012 Decon tări cu
Cap ital subscris acţionarii/asociaţiivărsat privind capitalu l
1.200.000 lei 106
Rezerve1.800.000 lei 105
Rezervedin reevaluare
(b3) Scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate pentru valoarea din bilanţ:
14.700.000 lei 892 = % 14.700.000 ieiBilanţ 2 1 2 11.000.000 leide închidere Construcţii
37 1 1.000.000 leiMărfuri4111 2.500.000 lei
Clienţi5121 200.000 lei
Conturi la bănciîn lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 237/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b4) Transmiterea eleme ntelor de datorii şi ajustări pentru depreciere:
14.700.000 lei % = 892 14.700.000 lei8.000.000 lei 40 1 Bilanţ
Furnizori de închidere200.000 lei 39 7
Ajustări pentrudeprecierea mărfurilor
500.000 lei 491Ajustări pentru
depreciereacreanţelor - clienţi
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
3.1.4. Fuziunea în condiţiile în care în bilanţurile societăţilor care
fuzionează există active fictive
— Exemplul ilustrativ 5 6 —
Dispuneţi de următoarele date:
I. Societăţi fuzionate: Alfa - abso rban tă şi Beta - abso rbită
II. Bilanţul con tabil înainte de fuziu ne se prezintă astfel:- l e i -
Denumirea indicatori lor Societateaenumirea indicatori lor
Alfa Beta
A. Act ive imo bil izate 11.500.000 11.600.000
I. Imobilizări necorporale 1.500.000 2.400.000
Cheltuieli de constituire 1.000.000 2.000.000
Mărci şi brevete 500.000 400.000
II. Imobilizări corporale 10.000.000 9.200.000
1. Terenuri şi construcţii (brut) 43.000.000 15.000.000
2. Amortizarea construcţiilor (33.000.000) (5.800.000)
III. Imobilizări financiare - -
B. Act ive circulante 7.000.000 3.000.000
I. Stocuri 1.500.000 800.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 238/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Denumirea indicatori lor Societateaenumirea indicatori lor
Alfa Beta
Mărfuri 1.500.000 1.000.000
Ajustări pentru depreciereamărfurilor
(200.000)
II. Creanţe
(Sumele ce trebuie să fie încasatedup ă o perioadă mai mare de unan trebuie să fie prezentateseparat pentru fiecare element.)
5.200.000 2.000.000
1. Creanţe come rciale (clienţi) 5.200.000 2.500.000
Ajustări pentru depreciereacreanţelor - clienţi
(500.000)
III. Investiţii financiare pe term enscurt
- -
IV. Casa şi conturi la băn ci 300.000 200.000
C. Cheltuiel i în avans - -
D. Datori i ce trebuie plăt iteîntr-o perioadă de un an
5.000.000 8 .000.000
Datorii comerciale (furnizori) 5.000.000 8.000.000
E. Act ive circulante nete,respect iv datori i curente nete
2.000.000 (5.000.000)
F. Total act ive minus datori icurente
13.500.000 6.600.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-operioadă mai mare de un an
- -
H. Provizioane pentru riscuri şicheltuieli
- -
I. Venituri în avans - -
J . Capital ş i rezerve 13.500.000 6.600.000
I. Capital subscris (prezentându-seseparat capitalul vărsat şi celnevărsat)
10.000.000(10.000acţiuni)
3.000.000(3.000
acţiuni)
II. Rezerve 3.500.000 3.600.000
III. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere: reevaluareaimobilizărilor corporale pe baza evaluării efectuate de evaluatori jautorizaţi:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 239/550
Ghid pentru pregătirea cand idaţilor la examenul de aptitudini
• Construcţi i :
- Alfa = 13.000.000 lei valoare justă;
- Beta = 11.000.000 lei valoare justă.
• Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilanţ.
Folosind metoda rezultatului :
(a) Determinaţi numărul de acţiuni emise de absorbant pentru
remunerarea aportului absorbitului , raportul de schimb şi
prima de fuziune;
(b) Prezentaţi înregistrările con tabi le în conta bilitatea
absorbantu lu i ;
(c) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea
absorbitului ;
(d ) întocmiţi bi lanţul contabi l du pă fuziune.
Rezolvare:
(al) Determinarea valorii glob ale (valorii de aport) a celor dou ă societăţi:
Activele fictive (cheltuieli de constituire, m ărci, brevete, licenţe, studii, tehnologii, primeprivind rambursarea obligaţiunilor) sunt considerate, de regulă, nonvalori pentru deter-minarea valorii de aport. Ca atare, pentru calculul valorii de apo rt, acestea vor fi deduse.
- l e i -
Specif icare Alfa Beta• Cap ital social 10 .000.000 3.000.000
+ Rezerv e 3.500.000 3.600.000
+ Plusvalori din evaluarea activelor 3.000.000 1.800.000imobil izate (13.000.000- (1 1 .000.000-
10.000.000) 9.200.000)
- Ac tive fictive: (1.500.000) (2.400.000)
Che ltuieli de constituire (1.000.000) (2.000.000)
Mărci şi brevete (500.000) (400.000)
= Valoare glob ală (valoare de aport) 15.000.000 6.000.000
Dacă s-ar fi folosit m etoda de ductibilă, calculul s-ar prezenta astfel:
- lei -
Specif icare Alfa Beta
• Total activ 18.500.000 14.600.000
+ P lusvalori d in evalu area act ive lo r 3.000.000 1.800.000
imobil izate
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 240/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Specif icare Alfa Beta
Datorii
- Active fictive:
Cheltuieli de constituire
Mărci şi brevete
(5.000.000)
(1.500.000)
(1.000.000)
(500.000)
(8.000.000)
(2.400.000)
(2.000.000)
(400.000)
= Valoa re glob ală (valoare de aport) 15.000.000 6 .000.000
(a2) Determ inarea valorii contab ile a unei acţiuni:
Valoare contabilă Alfa = 15.000.000 lei /10.000 acţiuni = 1.500 lei/acţiune
Valoare contab ilă Beta = 6.000.000 lei / 3.000 acţiuni = 2.000 lei/acţiune
(a3) Determinarea raportului de schim b privind acţiunile:
Raportul de schimb = 2.000 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.500 lei/acţiune
valoare contabilă absorbant = 4/3, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute de
acţionarii firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 4 acţiuni în echi-
valenţă la 3 acţiuni.
(a4) Determina rea num ărului total de acţiun i emise pentru remun erarea apo rtului
societăţii absorbite:
(a4.1) num ăr de acţiuni emise = 6.000.000 lei valoare aport Beta /1.5 00 lei/acţiune va-
loare contabilă Alfa = 4.000 acţiuni
(a4.2) num ăr de acţiuni emise = 3.000 acţiuni Beta x 4/3 raport de schimb = 4.000 acţiuni
(a5) Determina rea primei de fuziune:
Valoare nom inală Alfa = 10.000.000 lei capital social /10 .000 a cţiuni = 1.000 lei/acţiune
Valoare nom inală acţiun i emise = 4.000 acţiuni emise x 1.000 lei/acţiune = 4.000.000 lei
Valoare contabilă acţiuni emise = 6.000.000 lei valoare de aport Beta
Prima de fuziune = 6.000.000 lei - 4.000.000 lei = 2.000.000 lei
(b) înregistrări conta bile Alfa:
(b1) La inventarierea imob ilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
3.000.000 lei 212 = 105 3.000.000 leiConstrucţii Rezerve
din reevaluare
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 241/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenu l de aptitudini
(b2) înregistrarea majorări i capitalului social şi a primei de fuziune:
6.000.000 lei 4 5 6Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
1912Capital subscris
vărsat1042
Prime defuziune/divizare
6.000.000 lei4.000.000 lei
2.000.000 lei
(b3) Preluarea elementelor de act ivd e la Beta la valoarea rezultată în urma reevaluării:
14.700.000 lei4.700.000 lei
11.000.000 lei
1,000.000 lei
2.500.000 lei
200.000 lei
212Construcţi i
371Mărfuri
4111Clienţi5121
Conturi la bănciîn lei
4 5 6
Decontări cuacţionarii/asociaţiiprivind capitalul
(b4) Preluarea elementelor de datori i şi ajustări pentru depreciere:
8.700.000 iei 456
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
% 8.700.000 lej401 8.000.000 lei
Furnizori3 9 7 200.000 lei
Ajustări pentrudeprecierea mărfuri lor
491 500.000 leiAjustări pentru
depreciereacreanţelor - clienţi
(c) î nre g i s t ră r i co nta bi l e B e ta :
(c i) Regularizarea cheltuiel i lor de constituire şi a mărci lor şi brevetelor:
2.400.000 lei 6 5 8 3Cheltuiel i privindactivele cedateşi alte operaţii
de cap ital
201
Cheltuiel ide constituire
205Concesiuni,
brevete, licenţe,mărci com erciale,
drepturi şiactive similare
2.400.000 lei2.000.000 lei
400.000 lei
WmW>mm p
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 242/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c2) Evidenţierea valorii activului transferat reprezentân d total active identificate înbilanţ p lus creşterea de valoare rezultată la reevaluare:
11.000.000 lei construcţii + 800.000 lei mărfuri + 2.000.000 lei clienţi + 200.000 leiconturi la bănci = 14.000.000 lei
14.000.000 lei 461Debitori diverşi
7583Venituri din
vânzarea activelorşi aite operaţii
de capital
14.000.000 lei
(c3) Scăderea din eviden ţă a elemen telor de activ transferate pentru valoarea dinbilanţ:
18.700.000 lei %5.800.000 lei 2 8 1 2
Amortizareaconstrucţiilor
200.000 lei 397
Ajustări pentrudeprecierea mărfurilor
500.000 lei 491Ajustări pentru
depreciereacreanţelor-c l ienţi
12.200.000 lei 6583Cheltuieli privind
activele cedateşi alte operaţii
decapitai
2 2
Construcţii371
Mărfuri4111
Clienţi5121
Conturi la bănciîn lei
18.700.000 lei15.000.000 lei
1.000.000 lei
2.500.000 lei
200.000 lei
(c4) închid erea conturilor de cheltuieli şi venituri şi determ inarea rezultatului:
14.000.000 lei
Şi:
14.600.000 lei
7583Venituri din
vânzarea activelorşi alte operaţii
de cap ital
121
Profit sau pierdere
121 14.000.000 leiProfit sau pierdere
6583 14.600.000 leiCheltuieli privind 12.200.000 +
activele cedate 2.400.000)
şi alte operaţiide capital
Rezultat = 14.000.000 lei - 14.600.000 lei = (60 0.000) lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 243/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c5) Transm iterea elemen telor de datorii:
8.000.000 lei 401Furnizori
461Debitori diverşi
8.000.000 lei
(c6) Conse mn area drepturilor acţionarilor abso rbitului în valoarea apo rtului (capitalpropriu) transmis absorbantului:
6.600.000 lei3.000.000 lei
3.600.000 lei
1012
Capital subscrisvărsat
106Rezerve
456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
6.600.000 lei
Şi pentru pierdere:
600.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
121
Profit sau pierdere600.000 lei
(c7) Regularizarea conturilor 456 şi 461:
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
461Debitori diverşi
6.000.000 lei
Notă: Se poate folosi şi varianta:
(c7.1) primirea acţiunilor pentru remunerarea aportului acţionarilor absorb itului careîn urma fuziunii de vin acţionari la absorbant:
6.000.000 lei 501/261Acţiuni deţinute
la entităţile afiliate /Acţiuni deţinute
la entităţile afiliate
461Debitori diverşi
6.000.000 lei
(c7.2) remune rarea acţionarilor societăţii absorb ite prin distribuirea acţiunilor primitede la societatea absorbantă:
6.000.000 lei 456Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
501/261Acţiuni deţinute
la entităţile a filiate/Acţiuni deţinute
la entităţile afiliate
6.000.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 244/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(d) Bilanţul conta bil du pă fuziune:- l e i -
Denumirea indicatori lor SocietateaAlfa
A. Act ive imobil izate 25.500.000
1. Imobilizări necorporale 1.500.000
Cheltuieli de constituire: 1.000.000 + 2.000.000 - 2.000.000= 1.000.000
1.000.000
Mărci şi brevete: 500.000 + 400.000 - 400.000 = 500.000 500.000
II. Imobilizări co rporale 24.000.0001. Terenuri şi construcţii: 13.000.000 + 11.000.000 = 24.000.000 24.000.000
III. Imobilizări financiare -
B. Act ive circulante 10.000.000
1. Stocuri 2.300.000
Mărfuri: 1.500.000 + 1.000.000 = 2.500.000 2.500.000
Ajustări pentru deprecierea mărfurilor: 200.000 (200.000)
II. Crea nţe
(Sumele ce trebuie să fie încasate dup ă o p erioadă mai m are de unan trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)
7.200.000
1. Creanţe com erciale (clienţi): 5.200.000 + 2.500.000 = 7.700.000 7.700.000
Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 500.000 (500.000)
III. Investiţii financiare pe terme n scurt -
IV. Casa şi conturi la băn ci: 300.000 + 200.000 = 500.000 500.000
C. Cheltuiel i în av ans -
D. Datori i ce trebuie p lăt ite într-o perioad ă de un an 13.000.000
Datorii com erciale (furnizori): 5.000.000 + 8.000.000 = 13.000.000 13.000.000
E. Act ive circulante nete, respect iv dato ri i curente n ete:
10.000.000 - 13.000.000 = (3.000.000)
(3.000.000)
F. Total act ive m inus datori i curen te:25.500.000 + (3.000.000) = 22.500.000
22.500.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an -
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli -
1. Venituri în avans -
J . Capital ş i rezerve 22.500 .000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 245/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Denumirea indicatori lor SocietateaAlfa
1. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi celnevărsat): 10.000.000 + 4.000.000 = 14.000.000(10.000 acţiuni + 4.000 acţiuni emise) x 1.000 lei/acţiune valoarenominală
14.000.000
II. Prima d e fuziune rezultată în urma fuziunii: 2.000.000 2.000.000
III. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu oca zia inventarierii:3.000.000
3.000.000
IV. Rezerve 3.500.000
3.2. Cazuri par t i culare privi nd fuziunea prin absorb ţie
3.2.1. Societatea absorbită deţine titluri la societatea absorbantă
Exemplul ilustrativ 57
Dispuneţi de următoarele date:
I. Societăţi fuzionate: Alfa - absorb antă şi Beta - absorb ită
II. Bilanţul con tabil înain te de fu ziune se prezintă astfel:
- l e i -Denu mirea indicatori lor Societateaenumirea indicatori lor
Alfa Beta
A. Act ive imob il izate 5.000.00 0 4.600.0 00
I. Imobilizări necorporale - -
II. Imobilizări corporale 5.000.000 4 .000.000
1. Terenuri şi construcţii (brut) 12.000.000 4.500.000
2. Amortizarea construcţiilor (7.000.000) (500.000)
III. Imobilizări financiare (acţiunideţinute d e Beta la Alfa: 500 acţiuni)
-
600.000
B. Act ive circulante 15.000.000 5.400.000
1. Stocuri 8.000.000 4 .000.000
Mărfuri 9.500.000 4.600.000
Ajustări pentru depreciereamărfurilor
(1.500.000) (600.000)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 246/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etateaenum i r ea i nd i c ator i l or
Alfa Beta
II. Creanţe
(Sum ele ce trebuie să fie încasatedupă o perioadă mai mare de un antrebuie să fie prezentate separatpentru fiecare elemen t.)
6.000.000 1.000.000
1. Creanţe comerciale (clienţi) 6.200.000 1.800.000
Ajustări pentru depreciereacre a nţe l o r - c l i e nţ i
(200.000) (800.000)
III. Investiţii financiare pe termen
scurt
- -
IV. Casa şi conturi la bănci 1.000.000 400.000
C. Cheltuiel i în avans - -
D. Dator i i ce trebuie plăti te într-oper i oadă de un an
4.500.000 2.000.000
Datorii comerciale (furnizori) 4.500.000 2.000.000
E. Active c i rculante nete,respectiv dator i i curente nete
10.500.000 3.400.000
F. Total act ive minus dator i ic ur ente 15.500.000 8.000.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-operioadă mai mare de un an
- -
H. Provizioane pentru riscuri şicheltuieli
- -
I. Venituri în avans - -
J . Capital ş i rezerve 15.500.000 8.000.000
I . Capital subscris (prezentân du-se
separat capitalul vărsat şi cel
nevărsat)
10.000.000 2.500.000
II. Alte re zerve 5.500.000 5.500.000
în cadrul capitalurilor proprii, capitalul social se prezintă astfel:
• Cap ital social societat ea Alfa: 10.000 acţiu ni x 1.000 lei;
• Cap ital social societate a Beta: 2.500 acţiu ni x 1.000 lei.
III. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere: reevaluareaimobil izărilor corporale pe baza evaluări i efectuate de evaluatoriautorizaţi:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 247/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Construcţii:
- Alfa = 7.000.000 lei valoare justă;
- Beta = 4.475.000 lei valoare justă.
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilanţ.
Folosind metoda rezultatului:
(a) Determinaţi numărul de acţiuni emise de absorbant pentru
remunerarea aportului absorbitului, raportul de schimb şi
prima de fuziune;
(b) Prezentaţi înregistrări le contab ile în contabilitatea
absorbantului ;
(c) Prezentaţi înregistrări le c ontabile în co ntabil itatea
absorbitului;
(d) întocmiţi bi lanţul contabil după fuziune.
Rezolvare:
(a l) Determ inarea valorii glob ale (valorii de aport) a celor dou ă societăţi:- lei -
Specif icare Alfa Beta
• Capital social
+ Alte rezerve
+ Plusvalori din evaluarea activelorimobilizate
+ Plus de valoare al acţiunilor deţinu te deBeta
10.000.000
5.500.000
2.000.000(7.000.000 -
5.000.000)
2.500.000
5.500.000
475.000(4.475.000 -
4.000.000)
275.000(vezi calculul de
mai jos)
= Valoare glob ală (valoare de aport) 17.500.00 0 8.750.0 00
Valoare contabilă acţiuni Alfa = 17.500.000 lei / 10.000 acţiuni = 1.750 lei/acţiune
Cost de achiz iţ ie acţ iuni deţinute de Beta la Alfa = 600.000 le i / 500 acţ iuni =1.200 lei/acţiune
Plus de valoare ai acţiunilor deţinute de Beta = 500 acţiuni (1.750 lei/acţiune -1.200 lei/acţiune) = 275.000 iei
Dacă s-ar fi folosit metoda deductibilă, calculul s-ar prezenta astfel:- lei -
Specif icare Alfa Beta
• Total activ
+ Plusvalori din evaluarea activelorimobilizate
20.000.000
2.000.000
10.000.000
475.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 248/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Specif icare Alfa Beta
Datorii
+ Plus de valoare al acţiunilor deţinu te deBeta
(4.500.000) (2.000.000)
275.000
= Valoare glob ală (valoare de aport) 17.500.000 8.750.000
(a2) Determ inarea valorii contab ile a unei acţiuni:
Valoare contab ilă Alfa = 17.500.000 lei / 10.000 acţiuni = 1.750 lei/acţiune
Valoare contab ilă Beta = 8.750.000 lei / 2.500 acţiuni = 3.500 lei/acţiune
(a3) Determ inarea raportului de schim b privind acţiunile:
Raportul de schimb = 3.500 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.750 lei/acţiune
valoare contabilă absorbant = 2/1, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute de
acţionarii firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 2 acţiuni în echi-
valenţă la o acţiune.
(a4) Determinarea num ărului total de acţiuni emise pentru remunerarea aportului
societăţii absorbite:
(a4.1) num ăr de acţiuni em ise = 8.750.000 lei valoare aport Beta / 1.750 lei/acţiune va -
loare contabilă Alfa = 5.000 acţiuni
(a4.2) num ăr de acţiuni emise = 2.500 acţiuni Beta x 2/1 raport de schimb = 5.000 acţiuni
(a5) Determina rea primei de fuziune:
Valoare nomin ală Alfa = 10.000.000 lei capital social /10.000 acţiun i = 1.000 lei/acţiune
Valoare nom inală acţiun i emise = 5.000 acţiuni em ise x 1.000 lei/acţiune = 5.000.000 lei
Valoare contabilă acţiuni emise = 8.750.000 lei valoare de aport Beta
Prima de fuziun e = 8.750.000 lei - 5.000.000 lei = 3.750.000 lei
(b) înregistrări contabile A i fa :
(b l) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
2.000.000 lei 212 = 105 2.000.000 lei
Construcţii Rezerve
din reevaluare
(b2) înregistrarea majorării capitalulu i social şi a primei de fuziune :
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 249/550
Ghid pen tru pregătirea cand idaţilor la examenul de aptitudini
8.750.000 le i 45 6Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i ipr iv ind capita lu l
% 8.750.00 0 lei10 12 5.000.000 lei
Capita l subscr isvărsat10 42 3.750.000 lei
Pr ime defuz iune/div izare
(b3) Preluarea e leme ntelor de act iv de la Beta la va loarea rezu l tată în urma reevaluăr i i:
Acţiunile pe care Beta le deţine la Alfa vor fi preluate ca acţiuni propri i ş i evaluate la va-loarea rezu l tată în u rma reevaluăr i i, ad ică 500 a cţ iun i x 1 .750 le i/acţ iune = 875.000 lei .
Ulterior, întrucât o firmă nu poate deţine propri i le sale acţiuni, acestea vor fi anulate.
12.150.000 lei4.475.000 lei
4.600.000 lei
1.800.000 lei
400.000 lei
875.000 lei
212
Construcţ i i371
Mărfuri4 1 1 1
Clienţi5 1 2 1
Contur i la bănc iîn lei1 0 9
Acţ iun i propr i i
4 5 6Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
12.150.000 lei
(b4) Preluarea e lem entelor de dator i i ş i a justăr i pentru deprec iere:
3.400.000 lei 45 6 = % 3.400.000 leiDeco ntăr i cu 401 2 .000.000 le i
acţ ionar i i /asoc iaţ i i Furn izor ipr iv ind capita lu l 397 600.000 le i
Ajustăr i pentrudeprec ierea mărfur i lor
491 800.00 0 leiAjustăr i pentru
deprec ierea
creanţelor - c l ienţi
(b5) Anular ea acţ iun i lor propr i i9 :
9 Ministerul Finanţelor Publice, Coleg iul Consu ltativ al Contabilităţii, Norm e metodolog icepr iv ind eflectarea în contabilitat e a principalelor operaţuni de uziune, divizare, dizolvare şilichidare a societăţ lor comerciale, precum şi etragerea sau excluderea unor asociaţ din cadru lsocietăţilor comerciale şi ratamentul iscal al acestora, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 250/550
Dom eniul de competenţă: CONTABILITATE
Acţ iun i le propr i i vor f i scoase d in evide nţă c u va loarea lor de intrare, ad ică 87 5.000 le i .
Pr in anularea lor , contu l „Al te rezerve" se d imin uea ză c u va loarea n om inală a unei ac -
ţiuni (10.000.000 lei capital social / 10.000 acţiuni = 1.000 lei/acţiune), adică cu 500 ac-
ţiuni x 1.000 lei/acţiune = 500.000 lei .
Di ferenţa de 875.000 le i - 500.000 le i se va im puta pr imei de fu z iune:
875.000 lei %
500.000 le i 10 68
Alte rezerve
375.000 le i 104 2
Pr ime de
fuz iune/div izare
1 0 9
Acţiuni propr i i
875.000 lei
( c) î n r e g i s t r ă r i c o n t a b i l e B e t a :
(c i } Evidenţ ierea va lor i i act ivu lu i transferat reprezen tând tota l act ive ident i f icate înbilanţ plus creşterea de vaioare rezultată la reevaluare:
4.475.000 lei construcţi i + 875.000 lei acţiuni deţinute la Alfa + 4.000.000 lei mărfuri +
1.000.000 iei c l ienţi + 400.000 lei conturi la bănci = 10.750.000 lei
10.750.000 lei 461 = 75 83 10.750.000 lei
Debitor i d iverş i Venitur i d in
vânzarea act ivelor
şi alte operaţi ide capita l
(c2) Scăde rea d in evide nţă a e lem entelor de act iv transferate pentru va loarea d in
bilanţ:
11.900.000 lei %500.000 le i 28 12
A m o r t i z a r e aconstrucţ i i lor
600.000 le i 39 7Ajustăr i pentru
deprec ierea mărfur i lor800.00 0 lei 491
Ajustăr i pentrudeprec ierea
c r e a n ţ e l o r - c l i e n ţ i10 .000.000 le i 65 83
Cheltu ie l i pr iv indact ivele cedateşi alte operaţi i
d e c a p i t a i
212
Construcţ i i261
Acţiuni deţ inutela entităţi le afi l iate
3 7 1
Mărfuri4 1 1 1
Cl ienţ i5 1 2 1
Contur i la bănc iîn lei
11.900.000 lei4.500.000 lei
600.000 lei
4.600.000 lei
1.800.000 lei
400.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 251/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
(c3) înch idere a conturilor de cheltuieli şi venituri şi determ inarea rezultatului:
10.750.000 lei 7 5 8 3
Venituri din
vânzarea act ivelor
şi alte operaţii
de capital
121 10.750.000 lei
Profit sau pierdere
Si:
10.000.000 iei 121
Profit sau pierdere
65 83 10.000.000 le i
Cheltuieli privind
act ivele cedate
şi alte operaţii
de capital
Rezult at = 10 .750.000 lei - 10.000.000 lei = 75 0.000 lei
(c4) Transm iterea elem entelor de datorii:
2.000.000 lei 4 0 1
Furnizori
461 2.000.000 lei
Debitori diverşi
(c5) Con sem nare a drepturilor acţionarilor abso rbitului în valoarea aportu lui (capital
propr iu) t ransmis absorbantulu i :
8.750.000 lei %
2.500.000 le i 10 12
Capital subscris
vărsat
5.500.000 le i 10 68
Alte rezerve
750.000 lei 121
Profit sau pierdere
45 6 8.750.000 lei
Decontăr i cu
acţionarii/asociaţii
pr iv ind c apita lu l
(c6) Regulariza rea conturilor 456 şi 461:
8.750.000 lei 4 5 6
Decontăr i cu
acţionarii/asociaţii
privind capitalul
461 8.750.000 lei
Debitori diverşi
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 252/550
Do m e n i u l d e co m p e t en ţ ă : C O N T AB IL ITAT E
(d) Bi lanţul contab il dup ă fuziune :
- lei -
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etateaAlfa
A . A c t i ve i m obi l i zate 11.475.000
1. Imobil izări necorporale -
II. Imobilizări corporale 11.475.000
1. Terenuri şi construcţii: 7.000.000 + 4.475.000 = 11.475.000 11.475.000
III. Imobilizări financiare: 600.000 - 600.000 = 0 -
B. Active c i rculante 20.400.000
1. Stocuri 12.000.000
Mărfuri: 9.500.000 + 4.600.000 = 14.100.000 14.100.000
Ajustări pentru deprecierea mărfuri lor: 1.500.000 + 6 00.000= 2.100.000
(2.100.000)
II. Crean ţe
(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un
an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)
7.000.000
1. Creanţe comerciale (clienţi): 6.200.000 + 1.800.000 = 8.000.000 8.000.000
Ajustări pentru deprecierea crean ţelor - cl ienţi: 200.000 + 800.000= 1.000.000 (1.000.000)
III. Investiţii financiare pe termen scurt -
IV. Casa şi conturi la bănci: 1.000.000 + 400.000 = 1.400.000 1.400.000
C. Cheltuiel i în avans -
D. Dator i i ce trebuie plăti te într-o per ioadă de un an 6.500.000
Datorii comerciale (furnizori): 4.500.000 + 2.000.000 = 6.500.000 6.500.000
E. Active c i rculante nete, respectiv dator i i curente nete:20.400.000 - 6 .500.000 = 13.900.000
13.900.000
F. Total act ive minus dator i i curente:
11.475.000 + 13.900.000 = 25.375.000
2 5 . 3 7 5 . 0 0 0
G. Datori i ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an -
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli -
I. Venituri în avans -
J . C api ta l ş i r ezer ve 25.375 .000
I. Capital sub scris (prezen tându -se separat capitalul vărsat şi celnevărsat): 10.000.000 + 5.000.000 = 15.000.000
15.000.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 253/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
D e n u m i r e a i n d i c a t o r i l o r S o c i e t a t e a
A l f a
II. Prima de fuziun e rezultată în urma fuziunii: 3.750.000 - 375.000
= 3.375.0003.375.000
III . Rezerve d in reevaluare stabilite de Alfa cu ocaz ia inventarierii:
2.000.000
2.000.000
IV. Alte rezerve: 5.500.000 - 500.000 = 5.000.000 5.000.000
Exemplul ilustrativ 53
Reluând datele din exemplul anterior, se cere:
Fo lo s in d m e t o d a v a lo r i i n e t e co n t a b i le :
(a) Prezen taţ i înregis trăr i le con tabi le în con tabi l i tate a
a b so r b a n t u lu i ;
(b) Prezen taţ i înregis trăr i le con tabi le în conta bi l i tatea
a b so r b i t u lu i .
R e zo lv a r e :
(a ) în r e g is t r ă r i co n t a b i le A l f a :
(a1) La inventarierea imobilizărilor corpo rale s-a efectuat înregistrarea:
2.000.000 lei 21 2 = 10 5 2.000.000 lei
Construcţ i i Rezervedin reevaluare
(a2) înregistrarea majorării capitalu lui social şi a primei de fuziune :
8.750.000 lei 45 6 = % 8.750.000 lei
Deco ntări cu 10 12 5.000.000 lei
acţionarii/asociaţii Capital subscrisprivind capitalul vărsat
10 42 3.750.000 leiPrime de
fuziune/div izare
(a3) Preluarea elemen telor de activ de la Beta la valoa rea rezultată în urm a reeva -
luării:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 254/550
Dome niul de competenţă: CONTABILITATE
12.150.000 lei % = 891 12.150.000 lei4.475.00 0 lei 21 2 Bi lanţ
Constru cţ i i de desch idere4.600.00 0 lei 371
Mărfuri
1.800.000 lei 41 11Cl ienţ i
400.00 0 lei 512 1
Contur i la bănc iîn lei
875.000 le i 109Acţ iun i propr i i
(a4) Preluarea e leme ntelor de dator i i ş i a justăr i pentru deprec iere:
12.150.000 lei 8 9 1
Bilanţd e d e s c h i d e r e
% 12.150.000 lei401 2.000.000 lei
Furnizori39 7 600.000 le i
Ajustăr i pentrudeprec ierea mărfur i lor
491 800.000 leiAjustăr i pentru
deprec iereac r e a n ţ e l o r - c l i e n ţ i
45 6 8.750.000 leiDecontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i ipr iv ind capita lu l
(a5) Anulare a acţ iun i lor propr i i :
875.000 lei500.000 lei
375.000 lei
1068
Alte rezerve
1 0 4 2
Pr ime de
fuz iune/div izare
1 0 9Acţ iuni propr i i
875.000 lei
( b) î n r e g i s t r ă r i c o n t a b i l e B e t a :
(b1) La inventar ierea imobi l i zăr i lor corporale s -a efectuat înregis trarea:
475.000 lei 212
Construcţ i i
1 0 5
R e z e r v e
din reevaluare
475.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 255/550
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 256/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
3.2.2. Societatea absorbantă deţine titluri la societatea absorbită
Exemplul ilustrativ 5 9 — - — —
Dispuneţi de următoarele date:
I. Societăţi fuzionate: Alfa - absorb antă şi Beta - absorbită
II. Bi lanţul con tabil înainte de fuz iune se prezintă astfel:
- l e i -
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etateaenum i r ea i nd i c ator i l or
Alfa Beta
A . A c t i ve i m ob i l i zate 14.000.000 9 .000.000
1. Imobil izări necorporale - -
II. Imobilizări corporale 10.000.000 9 .000.000
1. Terenuri şi construcţi i (brut) 12.000.000 10.000.000
2. Amortizarea construcţi i lor (2.000.000) (1.000.000)
III. Imo bilizări financiare
Acţiuni deţinute de absorbant la
absorbit (2.000 acţiuni)
4.000.000
B. Active c i rculante 12.100.000 6 .000.000
1. Stocuri 5.000.000 4 .000.000
Mărfuri 5.500.000 4.800.00 0
Ajustări pentru depreciereamărfurilor
(500.000) (800.000)
II. Crean ţe
(Sum ele ce trebuie să fie încasatedupă o perioadă mai mare de unan trebuie să fie prezentateseparat pentru fiecare elemen t.)
7.000.000 1 .000.000
1. Crean ţe com erciale (clienţi) 9.000.000 2.000.000Ajustări pentru depreciereacreanţelor - clienţi
(2.000.000) (1.000.000)
III. Investiţii financiare pe termenscurt
- -
IV. Casa şi conturi la bănci 100.000 1.000.000
C. Cheltuiel i în avans - -
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 257/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Denu m i r ea i nd i c ator i lor Soc i etateaenum i r ea i nd i c ator i l or
Alfa Beta
D. Dator i i ce trebuie plăti teî ntr -o per i oadă de un an
9.500.000 3.500.000
Datorii comerciale (furnizori) 9.500.000 3.500.000
E. Active c i rculante nete,respectiv dator i i curente nete
2.600.000 2.500.000
F. Total act ive minus dator i i
c ur ente16.600.000 11.500.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-operioadă mai mare de un an
- -
H. Provizioane pentru riscuri şicheltuieli
- -
1. Venituri în avans - -
J . C api ta l ş i r ezer ve 16.600.000 11.500.000
1. Capital subscris (prezentându-seseparat capitalul vărsat şi celnevărsat)
12.000.000 5.000.000
II. Rezerv e 4.600.000 6.500.000
în cadrul capitalurilor proprii, capitalul social se prezintă astfel:
• Cap ital social Alfa: 12.000 acţiun i x 1.000 lei = 12.000.000 lei;
• Cap ital social Beta: 5.000 acţiu ni x 1.000 lei = 5.000.000 lei.
III. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere: reevaluareaimobil izărilor corporale pe baza evaluări i efectuate de evaluatoriautorizaţi:
• Construcţi i :
- Alfa = 10.600.000 lei valoare justă;
- Beta = 9.500.000 lei valoare justă .
• Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilanţ.
Folosind metoda rezultatului :(a) Determ inaţi num ărul de acţiuni emise de abso rban t pentru
remunerarea aportului absorbitului , raportul de schimb ş ipr i ma de fuz i une ;
(b) Prezentaţi înregistrări le contab i le în contabi l i tateaa bso rba ntul u i ;
(c) Prezentaţi înregistrări le conta bi le în contabi l i tateaabsorbitului ;
(d) întocm iţi bi lanţul conta bi l du pă fuziun e.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 258/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rezolvare:
(a l) Determinarea vaiorii glob ale (valorii de aport) a celor dou ă societăţi:
- lei -
Speci f icare Alfa Beta
• Cap ital social
+ Rezerve
+ Plusvalori din evaluarea activelor imobil izate
+ Plus de valoare al acţiunilor deţinute de Alfa
12.000.000
4.600.000
600.000(10.600.000-
10.000.000)
800.000(vezi calculul demai jos)
5.000.000
6.500.000
500.000(9.500.000 -
9.000.000)
= V al oar e g l ob al ă ( va l oar e de apor t ) 18.000.000 12.000.000
Valoare contabilă acţiuni Beta = 12.000.000 lei / 5.000 acţiuni = 2.400 lei/acţiune
Cost de achiziţie acţiuni deţinute de Alfa la Beta = 4.000.000 lei / 2.000 acţiuni =2.000 lei/acţiune
Plus de va loare a l acţiuni lor deţinute de Al fa = 2.000 acţiuni (2.400 le i/acţiune -
2.000 lei/acţiune) = 800.000 lei
Dacă s-ar fi folosit metod a de ductibi lă, calcu lul s-ar prezenta astfel:
- lei -
Speci f icare Alfa Beta
• Total activ
+ Plusvalori din evaluarea activelor imobil izate
- Datorii
+ Plus de valoare al acţiunilor deţinu te de Alfa
26.100.000
600.000
(9.500.000)
800.000
15.000.000
500.000
(3.500.000)
= V al oar e g l ob al ă ( va l oar e de apor t ) 18.000.000 12.000.000
(a2) Determinarea valori i contab ile a unei acţiuni:
Valoare contabilă Alfa = 18.000.000 lei / 12.000 acţiuni = 1.500 lei/acţiune
Valoare contabilă Beta = 12.000.000 lei / 5.000 acţiuni = 2.400 lei/acţiune
(a3) Determinarea raportului de schim b privind acţiunile:
Raportul de schimb = 2.400 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.500 lei/acţiunevaloare contabilă absorbant = 8/5, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinutede acţionari i firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 8 acţiuni înechivalenţă la 5 acţiuni.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 259/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(a4) Determinarea număru lui total de acţiuni emise pentru remunerarea aportuluisocietăţii absorbite:
întrucât o entitate n u poate deţine p ropri i le acţiuni, acţiunile pe care Alfa le deţine la
Beta trebuie anulate.
Acţiuni emise = 5.000 acţiuni Beta x 8/5 raport de schimb - 2.000 acţiuni deţinute x
8/5 raport de schim b = 8.000 acţiuni care ar fi trebuit emise - 3.200 acţiuni anulate =
4.800 acţiuni emise
Sau:
Acţiuni em ise = 12.000.000 valoare aport Beta /1.500 lei/acţiune valoare contabilă Alfa
- 2.000 acţiuni deţinute x 8/5 raport de schimb = 8.000 acţiuni care ar fi trebuit em ise
- 3.200 acţiuni anulate = 4.800 acţiuni em ise
(a5) Determinarea primei de fuziune:
Valoarea de aport a societăţi i Beta este de 12.000.000 lei , formată din 8.000 acţiuni
x 1.500 lei/acţiune.
Această valoare de ap ort se împarte astfel:
(a5.1) creşterea de capital propriu pentru acţiunile emise = 4.800 acţiuni emise x
1.500 lei/acţiune = 7.200.000 lei, din care:
creştere de capital social la valoarea nominală = 4.800 acţiuni emise x 1.000 lei/ac-ţiune valoare nom inală acţiuni Alfa = 4.800.000 lei
- prim a de fuz iun e prop riu-zisă = 7.200.000 lei - 4.800.000 lei = 2.400.000 lei
(a5.2) acţiu ni proprii anulate = 3.200 acţiu ni anulate x 1.500 lei/acţiune = 4.800.000 lei
Costul de achiziţie al acţiunilor deţinute a fost de 4.000.000 lei (acţiuni deţinute la
entităţile afiliate din bilanţ = 2.000 acţiuni x 2.000 lei/acţiune).
Prima de fuziune com plem entară = 4.800.000 lei - 4.000.000 lei = 800.000 lei
Prima de fuziune totală = 2.400.000 lei prima de fuziune propriu-zisă + 800.000 lei
prima de fuziune complementară = 3.200.000 lei
(b) înreg istrăr i cont abi le Al fa:
(b l) La inventarierea imobil izărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:
600.000 lei 21 2 = 10 5 600.000 lei
Construcţi i Rezerve
din reevaluare
(b2) Înregistrarea majorării capitalului social, a primei de fuziun e totale şi anularea
titlurilor deţinute:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 260/550
Dom eniul de competenţă: CONTABILITATE
12.000.000 lei 45 6
Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
% 12.000.000 lei
101 2 4 .800.000 le i
Capita l subscr is
vărsat
10 42 3.200.000 lei
Pr ime de
fuz iune/div izare
261 4.000.00 0 lei
Acţ iun i deţ inute
la entităţi le a fi l iate
(b3) Preluarea e lemen telor de act iv de la Beta la va loare a rezu l tată în urma ree-valuări i :
17.300.000 lei
9.500.000 lei
4.800.000 lei
2.000.000 lei
1.000.000 lei
2 1 2
Construcţ i i
371
Mărfuri
4 1 1 1
Clienţi
5 1 2 1
Contur i ia bănc i
în lei
45 6 17.300.000 lei
Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
(b4) Preluarea e lem entelor de dator i i ş i a justăr i pentru deprec iere:
5.300.000 lei 45 6
Decontări cu
acţionari i/asociaţi i
privind capitalul
% 5.300.000 lei
401 3.500.000 lei
Furnizori
39 7 800.000 le i
Ajustăr i pentru
deprec ierea mărfur i lor
491 1.000.000 lei
Ajustăr i pentru
deprec ierea
c r e a n ţ e l o r - c l i e n ţ i
( c) î nre g i s t ră r i c on t a b i l e B et a :
(c i) Eviden ţierea valori i activulu i transferat repr ezen tând total active identificate în
bilanţ plus creşterea de valoare rezultată la reevaluare:
9.500.000 lei construcţi i + 4.000.000 lei mărfuri + 1.000.000 lei cl ienţi + 1.000.000 lei
conturi la bănci = 15.500.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 261/550
Ghid pen tru pregătirea cand idaţilor la examenul de aptitudini
15.500.000 lei 4 6 1
Debitor i d iverş i7 5 8 3
Venitur i d invânzarea act ivelor
şi alte operaţi ide capita l
15.500.000 lei
(c2) Scăder ea d in evide nţă a e lem entelor de act iv transferate pentru va loarea d in
bilanţ:
17.800.000 lei %1.000.000 lei 2812
A m o r t i z a r e a
construcţ i i lor800.000 le i 39 7
Ajustăr i pentrudeprec ierea mărfur i lor
1.000.000 lei 491
Ajustăr i pentrudeprec ierea
creanţelor - c l ienţi15.000.000 lei 65 83
Cheltu ie l i pr iv indact ivele cedateşi alte operaţi i
de capita l
212
Construcţ i i
3 7 1Mărfuri
4 1 1 1
Cl ienţ i5 1 2 1
Conturi la bănciîn lei
17.800.000 lei10.000.000 lei
4.800.000 lei
2.000.000 iei
1.000.000 lei
(c3) înch id erea contur i lor de cheltu ie l i ş i venitur i ş i determ inarea rezu l tatu lu i :
15.500.000 lei
Si:
7 5 8 3
Venitur i d invânzarea act ivelor
şi alte operaţi i
de capita l
121 15.500.000 leiProfit sau pierdere
15.000.000 lei 121
Profit sau pierdere65 83 15.000.000 lei
Cheltu ie l i pr iv ind
act ivele cedateşi alte operaţi i
de capita l
Rezultat = 15.500.000 lei - 15.000.000 lei = 500.000 lei
(c4) Transmiterea e lem entelor de dator i i :
3.500.000 lei 4 0 1
Furnizori
4 6 1
Debitor i d iverş i
3.500.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 262/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c5) Conse mn area drepturi lor acţionari lor absorbitului în valoarea aportu lui (capitalpropriu) transmis absorbantului:
12.000.000 lei5.000.000 lei
6.500.000 lei
500.000 lei
1012
Capital subscris
vărsat
106
Rezerve121
Profit sau pierdere
4 5 6 12.000.000 lei
Decontări cu
acţionarii/asociaţii
privind capitalul
(c6) Regularizarea conturi lor 456 şi 461:
12.000.000 lei 45 6 = 46 1 12.000.000 lei
Decontări cu Debitori diverşi
acţionarii/asociaţii
privind capitalul
(d) Bi lanţul conta bil du pă fuziune:
- l e i -
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etatea
Alfa
A . A c t ive i m obi l i zate 20.100.000
I. Imobilizări necorporale -
II. Imobil izări co rporale 20.100.000
1. Terenuri şi construcţii: 10.600.000 + 9.500.000 = 20.100.000 20.100.000
III. Imobilizări financiare: 4.000.000 - 4.000.000 = 0 -
B. Active c i rculante 18.100.000
I. Stocuri 9.000.000
Mărfuri: 5.500.000 + 4.800.000 = 10.300.000 10.300.000
Ajustări pentru deprecierea mărfuri lor: 500.000 + 800.000 =1.300.000 (1.300.000)
II. Creanţe
(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de unan trebuie să fie prezentate separat pe ntru fiecare element.)
8.000.000
1. Crea nţe com erciale (clienţi): 9.000.000 + 2.000.000 = 11.000.000 11.000.000
Ajustări pentru dep recierea creanţelor - cl ienţi: 2.000.000 +1.000.000 = 3.000.000
(3.000.000)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 263/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etatea
Alfa
III. Investiţii financiare pe termen scurt -
IV. Casa şi conturi la bănci: 100.000 + 1.000.000 = 1.100.000 1.100.000
C. Cheltuiel i în avans -
D. Dator i i ce trebuie plăti te într-o per ioadă de un an 13.000.000
Datorii comerciale (furnizori): 9.500.000 + 3.500.000 = 13.000.000 13.000.000
E. Active c i rculante nete, respectiv dator i i curente nete:
18.100.000 - 13.000.000 = 5 .100.0005.100.000
F. Total act ive minus dator i i curente:20.100.000 + 5 .100.000 = 25.200.000
25.200.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-o pe rioadă m ai mare de un an -
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli -
1. Venituri în avans -
J . Capital ş i rezerve 25.200.000
1. Capital sub scris (prezen tându -se separat capitalul vărsat şi celnevărsat): 12.000.000 + 4.800.000 = 16.800.000
16.800.000
II. Prima de fuz iun e rezultată în urma fuziu nii: 3.200.000 3.200.000
III. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu ocazia inventarierii:600.000
600.000
IV. Rezerve 4.600.000
Exemplul ilustrativ 60
Reluând datele din exem plul anterior, se cere:
Folosind metoda va lori i nete contabi le:
(a) Prezentaţi înregistrări le contab i le în contabi l i tateaa bso rba ntul u i ;
(b) Prezentaţi înregistrări le contab i le în contabi l i tatea
absorbitului .
Rezolvare:
(a) î nr eg i st r ăr i c ontabi l e A l fa :
(a1) La inventariere a imob ilizărilor corpo rale s-a efectuat înregistrare a:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 264/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
600.000 lei 212
Construcţ i i105
Rezervedin reevaluare
600.000 lei
(a2) înregis trarea majorăr i i cap i ta lu lu i soc ia l, a pr imei de fuz iu ne tota le ş i anularea
titluri lor deţinute:
12.000.000 lei 4 5 6Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i ipr iv ind capita lu l
% 12.000.000 lei1 0 1 2 4.800.00 0 lei
Capita l subscr isvărsat10 42 3.200.000 lei
Pr ime defuz iune/div izare
26 1 4.000.000 lei
A c ţ i u n i d e ţ i n u t ela entităţi le afi l iate
(a3) Preluarea e lem entelor de act iv de la Beta la va loare a rezu l tată în urma reevaluăr ii :
17.300.000 lei
9.500.000 lei
4.800.000 lei
2.000.000 lei
1.000.000 lei
212
Construcţ i i371
Mărfuri
4 1 1 1Clienţi5 1 2 1
Contur i la bănc iîn lei
891
Bilanţ
d e d e s c h i d e r e
17.300.000 lei
(a4) Preluarea e leme ntelor de dator i i ş i a justăr i pentru deprec iere:
17.300.000 iei 8 9 1 = % 17.300.000 lei
Bi lanţ 40 1 3.500.000 lei
de desch idere Furn izor i3 9 7 800.00 0 lei
Ajustăr i pentrudeprec ierea mărfur i lor
4 9 1 1.000.00 0 leiAjustăr i pentru
deprec ierea
creanţelor - c l ienţi4 5 6 12.000.000 lei
Decontăr i cuacţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 265/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
( b) în r e g is t r ă r i co n t a b i le B e t a :
(b1) La inventarierea imobilizărilor corpo rale s-a efectuat înregistrarea:
500.000 lei 21 2 = 10 5 500.000 leiConstrucţ i i Rezerve
din reevaluare
(b2) Transm iterea elem entelor de capital propriu:
12.000.000 lei % = 45 6 12.000.000 lei
5,000.000 le i 101 2 Decontăr i cuCapita l subscris acţionarii/asociaţii
vărsat privind capitalul6.500.000 lei 10 6Rezerve
500.000 lei 10 5Rezerve
din reevaluare
(b3) Scăde rea din evidenţă a elemen telor de activ transferate pentru valoarea din bilanţ:
17.300.000 lei 89 2 = % 17.300.000 leiBilanţ 21 2 9.500.000 lei
de închidere Construcţ i i371 4.800.000 lei
Mărfuri41 11 2.000.000 leiClienţi51 21 1.000.000 lei
Conturi la bănciîn lei
(b4) Transm iterea elem entelor de datorii şi ajustări pentru depreciere:
17.300.000 lei % = 89 2 17.300.000 lei3.500.000 lei 401 Bilanţ
Furnizori de închidere800.000 le i 39 7
Ajustări pentrudeprecierea mărfurilor1.000.000 lei 491
Ajustări pentrudeprecierea
creanţelor - clienţi12.000.000 lei 45 6
Decontăr i cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 266/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
3,2.3. Societăţile deţin participaţii reciproce
Exemplu ilustrativ 61
Dispuneţi de următoarele date:
Societatea Alfa, cu un capital de 25.000.000 lei (25.000 de acţiunide 1.000 lei/acţiune), absoarbe societatea Beta, cu un capital de10.000.000 lei (10.000 de acţiuni de 1.000 lei/acţiune). SocietateaAlfa deţine 500 de acţiuni ale societăţii Beta achiziţionate cu1.000.000 lei, iar societatea Beta deţine 1.000 de acţiuni Alfa
achiziţionate cu 1.500.000 lei. Fuziunea este realizată pe bazaultimelor bi lanţuri, ţinându se seama de fondul comercialnecontabilizat în valoare de 53.2.00.000 lei pentru societatea Alfaşi de 34.500.000 lei pentru societatea Beta.
Bilanţul contab il înainte de fuz iune al celor două societăţi se
prezintă astfel:
- l e i -
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etateaenum i r ea i nd i c ator i l or
Alfa Beta
A. Active imobi l izate 51.000.000 17.500.000
I. Imobilizări necorporale - -
II. Imobilizări corporale 50.000.000 16.000.000
1. Terenuri şi construcţi i (brut) 80.000.000 20.000.000
2. Am ortizare a cons trucţiilor (30.000.000) (4.000.000)
III. Imobilizări financiare 1.000.000 1 .500.000
Acţiuni d eţinute la entităţi leafiliate (Alfa ia Beta)
1.000.000 -
Acţiun i deţinute la entităţi le
afiliate (Beta la Alfa)
- 1.500.000
B . A c t i ve c i r c u l ante 19.000.000 7 .500.000
1. Stocuri 500.000 1 .500.000
Mărfuri 500.000 1.500.000
II. Crean ţe 10.500.000 5 .000.000
Clienţi 10.500.000 5.000.000
III. Investiţii financiare pe termenscurt
- -
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 267/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Denu m i r ea i nd i c ator i l or Soc i etateaenum i r ea i nd i c ator i l or
Alfa Beta
IV. Casa şi conturi la bănci 8.000.000 1.000.000
C. Cheltuiel i în avans - -
D. Dator i i ce trebuie plăti teî ntr -o per i oadă de un an
25.000.000 6.000.000
Datori i comerc iale (furnizori) 25.000.000 6.000.000
E. Active c i rculante nete,respectiv dator i i curente nete
( 6.000.000) 1 .500.000
F. Total act ive minus dator i i
c ur ente
45.000.000 19.000.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de un an
- -
H. Provizioane pentru riscuri şicheltuiel i
- -
1. Venituri în avans - -
J . Capital ş i rezerve 45.000.000 19.000.000
1 Capital subscris (prezentându-seseparat capitalul vărsat şi cel
nevărsat)
25.000.000 10.000.000
II. Rez erve 20.000.000 9.000.000
Folosind metoda rezultatului :
(a) Determ inaţi num ărul de acţiuni emise de abso rban t pentru
remunerarea aportului absorbitului , raportul de schimb ş i
prima de fuziune;
(b) Prezentaţi înregistrări le contab i le în contabi l i tatea
a bso rba ntul u i ;
(c) Prezentaţi înregistrări le conta bi le în contab i l i tatea
absorbitului ;
(d) întocm iţi bi lanţul contab i l du pă fuziun e.
Rezolvare:
(a l) Determinarea valorii contabile:
Pentru determinarea acesteia este necesară o pune re în ecuaţie.
Astfel, se consideră A valoarea contabilă pe acţiune Alfa şi B valoarea contabilă pe
acţiune Beta.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 268/550
Dom eniul de competenţă: CONTABILITATE
E l e m e n t e A l f a B e t a
• Cap ital social 25.000.000 lei 10.000.000 lei
+ Reze rve 20.000 .000 lei 9.000.000 lei
+ Plusvaloare asupra fond ulu i
c o m e r c i a l
53.200.000 lei 34.500.000 lei
+ Plusv aloa re asup ra titluri lor
(500 acţiuni Beta deţinute de Alfa ş i
1.000 acţiuni Alfa deţinute de Beta)
500 B
-1 . 0 0 0 . 0 0 0 l e i
1.000 A
- 1.500.000 lei
= Valoare de aport 97 .200.000 le i
+ 5 0 0 B
52.000.000 lei
+ 1.000 A
Număr de acţ iun i 25.000 10.000
Sis temul d e ecuaţ i i este:
f 500 B + 97.200.000 lei = 25.000 A
[_ 1.000 A + 52.000.000 lei = 10.000 B
Rezolvând s is temul de ecuaţ i i se obţ in va lor i le :
A - 4.000 lei/acţiune
B = 5.600 lei/acţiune
Astfel, valoarea reală pe acţiune este de 4.000 lei/acţiune Alfa ş i de 5.600 lei/acţiuneBeta, iar va loarea est imată a soc ietăţ i i (va loarea pe acţ iune x numărul de acţ iun i ) este
de 100.000.000 Iei societatea Alfa ş i de 56.000.000 lei societatea Beta (97.200.000 lei
+ 500 acţ iun i x 5 .600 le i/acţ iune = 100.000.000 lei ş i 52.000.000 lei + 1 .000 acţ iun i x
4.000 iei/acţiune = 56.000.000 lei).
(a2) Determ inarea raportu lu i de sch imb pr iv ind acţ iun i le :
Raportu l de sch imb = 5 .600 le i/acţ iune va loare contabi lă absorb i t / 4 .000 le i/acţ iune
valoare contabi lă absorbant = 7/5 , ad ică pentru remunerarea acţ iun i lor deţ inute de
acţ ionar i i f irmei Beta, soc ietatea ab sorba ntă Al fa trebuie să acorde 7 acţ iun i în ech iva-
lenţă la 5 acţiuni.
(a3) Determ inarea num ărulu i de acţ iun i ce trebuie emise de absorb ant:
Se dete rmină la fe l ca în cazu l în care ab sorban tu l d eţ ine t i t luri la absorb i t .
întrucât o ent i tate nu poate deţ ine propr i i le acţ iun i , acţ iun i le pe care Al fa le deţ ine la
Beta trebuie anulate.
A c ţ i u n i e m i s e = 10.000 acţ iun i Beta x 7/5 raport de sch imb - 500 acţ iun i deţ inute x
7/5 raport de sch imb = 14.000 acţ iun i care ar f i t rebuit emise - 700 acţ iun i anulate =
13.300 acţ iun i em ise
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 269/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Sau:
Acţiuni emise = 56.000.000 lei valoare aport Beta / 4.000 lei/acţiune valoare contab ilă
Alfa - 500 acţiuni deţinute x 7/5 raport de schimb = 14.000 acţiuni care ar fi trebuit
emise - 700 acţiuni anulate = 13.300 acţiuni emise
(a4) Determ inarea primei de fuziune:
Se determ ină la fel ca în cazu l în care absorbantu l deţine titluri la absorbit.
Valoarea de aport a societăţii Beta este de 56.000.000 lei, formată din 14.000 acţiuni x
4.000 lei/acţiune.
Această valoare de ap ort se împarte astfel:
(a4.1) creşterea de capital propriu pentru acţiunile emise = 13.300 acţiuni emise x
4.000 lei/acţiune = 53.200.000 lei, din care:
creştere de capital social la valoarea nominală = 13.300 acţiuni emise x 1.000 lei
valoare nominală acţiuni Alfa = 13.300.000 lei
- prima de fuz iun e prop riu-zisă = 53.200.000 lei - 13.300.00 0 lei = 39.900.00 0 lei
(a4.2) acţiu ni proprii anulate = 700 acţiun i anu late x 4.000 lei/acţiune = 2.800.000 lei
Costul d e achiziţie al acţiunilor deţinu te a fost de 1.000.000 lei (acţiuni deţinute de Alfa
la Beta din bilanţ).
Prima de fuziune com plem entară = 2.800.000 lei - 1.000.000 lei = 1.800.000 lei
Prima de fuziune totală = 39.900.000 lei prima de fuziune propriu-zisă + 1.800.000 lei
prima de fuziune com plementară = 41.700.000 lei
(a5) Coresp unză tor cazului în care absorbitul deţine titluri la absorbant, acţiunile pe
care Beta le deţine la Alfa şi care vor fi preluate de Alfa ca acţiuni proprii vor trebui
anulate.
(b) înreg istrăr i con tabi le Al fa:
(b1) La inventariere, pentru fondul comercial s-a efectuat înregistrarea:
53.200.000 lei 20 7 = 105 53.200.000 lei
Fond comercial Rezervedin reevaluare
(b2) înregistrarea majorări i capitalului social, a primei de fuziun e totale şi anularea
titlurilor deţinute:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 270/550
Domen iul de competenţă: CONTABILITATE
56.000.000 le i 45 6
D e c o n t ă r i c u
acţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
% 56.000.000 lei
10 12 13.300.000 lei
Capita l subscr is
vărsat
104 2 41.700.000 le i
Pr ime de
fuz iune/div izare
261 1.000.0 00 lei
Acţ iun i deţ inute
la entităţi le afi l iate
(b3) Preluarea e lem entelor de act iv de la Beta la va loarea rezu l tată în urm a reevaluăr ii :
Acţ iun i le deţ inute d e Beta la A l fa vor fi preluate la valoarea rezultată în urma reevaluări i :
1.000 acţiuni x 4.000 lei/acţiune valoare contabilă Alfa = 4.000.000 lei .
66.000.000 lei
34.500.000 lei
20.000.000 lei
1.500.000 lei
5.000.000 lei
1.000.000 lei
4.000.000 lei
2 0 7
Fond comerc ia l
2 1 2
Construcţ i i
3 7 1
Mărfuri
4 1 1 1
Clienţi
5 1 2 1
Contur i la bănc i
în lei
1 0 9
Acţiuni propr i i
4 5 6
Decontăr i cu
acţionari i/asociaţi i
pr iv ind capita lu l
66.000.000 lei
(b4) Preluarea e leme ntelor de dator i i ş i amort izăr i :
10.000.000 lei 4 5 6
Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
4 0 1
Furnizori
28 2
A m o r t i z a r e a
construcţ i i lor
10.000.000 lei
6.000.000 lei
4.000.000 lei
(b5) Anular ea acţ iun i lor propr i i:
Acţiunile propri i vor fi anulate cu valoarea lor de intrare, adică 4.000.000 lei .
Prin anularea lor, capitalul social scade cu valoarea nominală = 1.000 acţiuni x 1.000 lei
valoare nominală acţiuni Alfa = 1.000.000 lei .
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 271/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Diferenţa de 4.000.000 lei - 1.000.000 lei se va imp uta p rimei de fuziu ne:
4.000.00 0 lei % = 109 4.000.00 0 lei1.000.000 lei 1 0 1 2 Acţiuni propri i
Capital subscrisvărsat
3.000.000 lei 1042Prime de
fuziune/divizare
(c) î nr eg i st r ăr i c ontabi l e B eta:
(c1) Evidenţierea valori i activului transferat reprezentâ nd total active identificate în
bilanţ plus creşterea de valoare rezultată la reevaluare:
34.500.000 fond comercial + 16.000.000 lei construcţii + 1.500.000 lei mărfuri +5.000.000 lei clienţi + 1.000.000 lei conturi la bănci + 4.000.000 lei valoarea reevaluatăa acţiunilor deţinute la Alfa = 62.000.000 lei
62.000.000 lei 461 = 758 3 62.000.00 0 leiDebitori diverşi Venituri din
vânzarea activelorşi alte o peraţii
de capital
(c2) Scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate pentru valoarea din
bilanţ:
29.000.000 lei4.000.000 lei
25.000.000 lei
2812
Amortizareaconstrucţi i lor
6 5 8 3Cheltuiel i privind
activele cedateşi alte operaţii
de cap ital
% 29.000.00 0 lei212 20.000.00 0 lei
Construcţi i261 1.500.000 lei
Acţiuni deţinutela entităţile afiliate
371 1.500.00 0 leiMărfuri
4111 5.000.000 leiCl ienţi5121 1.000.000 lei
Conturi la bănciîn lei
(c3) închide rea conturi lor de cheltuiel i şi venituri şi determinarea rezultatului:
62.000.000 lei 758 3 = 121 62.000.00 0 leiVenituri din Profit sau pierdere
vânzarea activelorşi alte o peraţii
de capital
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 272/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
25.000.000 lei 121 = 658 3 25.000.00 0 lei
Profit sau pierdere Cheltuiel i privind
activele cedate
şi alte operaţii
de capital
Rezultat = 62.000.000 lei - 25.000.000 lei = 37.000.000 lei
(c4) Transmiterea elementelor de datori i:
6.000.000 lei 401 = 461 6.000.000 leiFurnizori Debitori diverşi
(c5) Conse mn area drepturi lor acţionari lor absorb itului în valoarea aportu lui (capitalpropriu) transmis absorbantului:
56.000.000 lei
10.000.000 lei
9.000.000 lei
37.000.000 lei
1012
Capital subscrisvărsat
106
Rezerve121
Profit sau pierdere
4 5 6
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
56.000.000 lei
(c6) Regularizarea conturi lor 456 şi 461:
56.000.000 lei 4 5 6Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
461 56.000.00 0 leiDebitori diverşi
(d) Bi lanţul contab il du pă fuziune:
lei-
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etateaAlfa
A . A c t ive i m obi l i zate 153.700.000
1. Imobil izări necorporale 87.700.000
Fon d comercial: 53.200.000 + 34.500.000 = 87.700.000 87.700.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 273/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etatea
Alfa
II. Imobilizări corporale 66.000.000
1. Terenuri şi construcţii : 80.000.000 + 20.000.000 = 100.000.000 100.000.000
Amo rtizarea construcţi i lor: 30.000.000 + 4.000.000 = 34.000.000 (34.000.000)
III. Imobilizări financiare: 1.000.000 - 1.000.000 + 4.000.000 -
4.000.000 + 1.500.000 - 1.500.000 = 0
-
B. Active c i rculante 26.500.000
1. Stocuri 2.000.000
Mărfuri: 500.000 + 1.500.000 = 2.000.000 2.000.000II. Creanţe
(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de unan trebuie să fie prezentate separat p entru fiecare element.)
15.500.000
1. Creanţe comerciale (clienţi): 10.500.000 + 5.000.000 = 15.500.000 15.500.000
III. Investiţi i financiare pe terme n scurt -
IV. Casa şi conturi la bănci: 8.000.000 + 1.000.000 = 9.000.000 9.000.000
C. Cheltuiel i în avans -
D. Dator i i ce trebuie plăti te într-o per io adă de un an 31.0 00.0 00
Datori i come rciale (furnizori): 25.000.000 + 6.000.000 = 31.000.000 31.000.000
E. Active c i rculante nete, respectiv dator i i curente nete:
26.500.000 - 31.000.000 = ( 4 .500.000)
(4.500.000)
F. Total act ive minus dator i i curente:153.700.000 + ( 4 .500.000) = 149.200.000
149.200.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă m ai mare de un an -
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli -
1. Venituri în avans -
J . Capital ş i rezerve 149.200.000
1. Capital subscris (p rezentând u-se separat capitalul vărsat şi cel
nevărsat): 25.000.000 + 13.300.000 - 1.000.000 = 37.300.000
37.300.000
II. Prima d e fuziun e rezultată în u rma fuziun ii :41.700.000 - 3.000.000 = 38.700.000
38.700.000
III. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu ocazia inventarierii:53.200.000
53.200.000
IV. Rezerve 20.000.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 274/550
Domeniul de com petenţă: CONTABILITATE
— Exemplul ilustrativ 6 2
Reluând datele d in exemplu l anter ior , se cere:
F o l o s i n d m e t o d a va l o r i i n e t e c o n t a b i l e :
(a ) P r e z e n t a ţ i î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e î n c o n t a b i l i t a t e aa b s o r b a n t u l u i ;
(b ) P r e z e n t a ţ i î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e î n c o n t a b i l i t a t e aa b s o r b i t u l u i .
R e z o l va r e :
(a) î n r e g i s t r ă r i c o n t a b i l e A l f a :
(a1) La inventar iere, pentru fond ul com erc ia l s -a efectuat înregis trarea:
53.200.00 0 lei 20 7 = 10 5 53.200.0 00 leiFond com erc ia l Rezerve
din reevaluare
(a2) înregis trarea majorăr i i cap i ta lu lu i soc ia l, a pr imei de fuz iu ne tota le ş i anularea
titluri lor deţinute:
56.000.00 0 lei 45 6 = % 56.000.0 00 leiDec ontăr i cu 10 12 13.300.000 le i
acţ ionar i i /asoc iaţ i i Capita l subscr is
pr iv ind capita lu l vărsat10 42 41.700.000 ie i
Pr ime defuz iune/div izare
261 1.000.0 00 leiAcţ iun i deţ inute
la entităţi le a fi l iate
(a3) Preluarea e lem entelor de act ivd e la Beta la va loarea rezu l tată în urm a reevaluăr ii :
891 66.000.0 00 leiBi lanţ
d e d e s c h i d e r e
66.000.000 lei34.500.000 iei 2 0 7
Fond comerc ia l20.000.000 lei 2 1 2
Construcţ i i1.500.000 iei 3 7 1
Mărfuri5.000.000 lei 4 1 1 1
Clienţi1.000.000 lei 5 1 2 1
Contur i la bănc iîn lei
4.000.000 lei 1 0 9
Acţiuni propr i i
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 275/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(a4) Preluarea elem ente lor de datorii şi amo rtizări:
66.000.000 lei 8 9 1
Bilanţde deschidere
4 0 1
Furnizori2 8 2
Amortizareaconstrucţi i lor
4 5 6
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
66.000.000 lei6.000.000 lei
4.000.000 lei
56.000.000 lei
(a5) Anularea acţiunilor propri i :
4.000.000 lei1.000.000 lei
3.000.000 lei
1012
Capital subscrisvărsat1 0 4 2
Prime defuziune/divizare
1 0 9
Acţiuni propri i4.000.000 lei
(b) î nr eg i st r ăr i c ontabi l e B eta:
(b l) La inventariere, pentru fond ul comercial s-a efectuat înregistrarea:
34.500.000 lei 2 0 7
Fond comercial1 0 5
Rezervedin reevaluare
34.500.000 lei
(b2) Plusul de valoare al acţiun ilor deţinute : 1.000 acţiuni x (4.000 lei/acţiune -1.500 lei/acţiune) = 2.500.000 lei:
2.500.000 lei 261Acţiuni deţinute
la entităţile afiliate
1 0 5
Rezervedin reevaluare
2.500.000 lei
(b3) Transmiterea elementelor de capital propriu:
56.000.000 lei10.000.000 lei
9.000.000 lei
37.000.000 lei
(34.500.000 +
2.500.000)
1012
Capital subscrisvărsat
106Rezerve
1 0 5
Rezerve
din reevaluare
4 5 6
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
56.000.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 276/550
Domen iul de com petenţă: CONTABILITATE
(b4) Scăde rea d in eviden ţă a e lem entelor de act iv transferate pentru va loarea d in
bilanţ:
66.000.000 lei 8 9 2 = % 66.000.00 0 leiBi lanţ 2 0 7 34.500.00 0 lei
d e î n c h i d e r e F o n d c o m e r c i a l
212 20.000.000 lei
Construcţ i i
2 6 1 4.000.00 0 lei
Acţ iun i deţ inute
la entităţi le afi l iate
371 1.500.000 lei
Mărfuri41 11 5.000.000 lei
Cl ienţi
51 21 1.000.000 lei
Contur i la bănc i
în lei
(b5) Transm iterea e leme ntelor de dator i i ş i amort izăr i :
66.000.0 00 lei % = 8 9 2 66.000.00 0 lei
6.000.000 lei 4 01 Bi lanţ
Furn izor i de înch id ere
4.000.000 lei 2 8 1 2A m o r t i z a r e a
construcţ i i lor
56.000.000 le i 45 6
Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
3.3. Fuziunea pr in cont opire
- Exemplul ilustrativ 6 3 -
Dispuneţi de următoarele date:
Soc ietăţ i le A l fa ş i Beta fuz io nea ză p r in crearea unei noi soc ietăţ i ,
Gam a, căreia î i apor tează ansa mb lu l act ivelor ş i dator i ilor lor.
B i lanţu l contabi l îna inte de fuz iun e a l soc ietăţ i lor A l fa ş i Beta se
prezintă astfel:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 277/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
- l e i -
Denu m i r ea i nd i c ator i lor Soc i etateaenum i r ea i nd i c ator i l or
Alfa Beta
A . A c t ive i m obi l i zate 15.000.000 18.000.000
1. Imobil izări necorporale - -
II. Imobilizări corporale 15.000.000 18.000.000
1. Terenuri şi construcţi i (brut) 20.000.000 30.000.000
2. Amortizarea construcţi i lor (5.000.000) (12.000.000)
III. Imobilizări financiare - -
B. Active c i rculan te 9.00 0.00 0 14.000.000
1. Stocuri 1.000.000 2 .000.000
Mărfuri 1.000.000 2.000.000
II. Creanţe 6.000.000 9 .000.000
Clienţi 7.000.000 9.000.000
Ajustări pentru depreciereacreanţelor - clienţi
(1.000.000) -
III. Investiţii financiare pe termen
scurt- -
IV. Casa şi conturi la bănci 2.000.000 3 .000.000
C. Cheltuiel i în avans - -
D. Dator i i ce trebuie plăti teî ntr -o per i oadă de un an
9.000.000 2 .000.000
Datori i comerciale (furnizori) 9.000.000 2.000.000
E. Active c i rcu lante nete,respectiv dator i i curente nete
0 12.000.000
F. Total act ive minus dator i i
c ur ente
15.000.000 30.000.000
G. Datorii ce trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de un an
- -
H. Provizioane pentru riscuri şicheltuiel i
- -
1. Venituri în avans - -
J . Capital ş i rezerve 15.000.000 30.000.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 278/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Denum i r ea i nd i c ator i l or Soc i etateaenum i r ea i nd i c ator i l or
Alfa Beta
1. Capital subscris (prezentându-seseparat capitalul vărsat şi celnevărsat)
10.000.000 20.000.000
II. Rezerv e legale 3.000.000 7.000.000
III. Alte rezerve 2.000.000 3.000.000
Fondu l comercial ne contabil izat este evaluat la 4.000.000 leipentru societatea Alfa şi la 8.000.000 lei pentru societatea Beta, iarconstrucţiile sunt evaluate la 16.000.000 lei la Alfa şi la 20.000.000 leila Beta. Capitalul societăţi i Gama este reprezentat prin acţiuni cuvaloarea nominală egală cu 1.000 lei/acţiune.
Prin protoco lul de fuziu ne înch eiat se stabileşte ca la societateacomercială Ga ma să fie păstrată structura capitaluri lor p ropri iexistentă la cele două societăţi care fuzione ază.
F o l o s i n d m e t o d a r e z u l t a t u l u i:
( a) D e t e r m i n a ţ i n u m ă r u l d e a c ţ i u n i e m i s e ;
( b ) P r e z e n t a ţ i î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e î n c o n t a b i l i t a t e a c e l o r
d o u ă s o c i e t ă ţ i c a r e s e d i z o l v ă ;
( c) P r e z e n t a ţ i î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e î n c o n t a b i l i t a t e a
s o c i e t ă ţ i i n o u - î n f i i n ţ a t e ;
( d ) î n t o c m i ţ i b i l a n ţ u l c o n t a b i l d u p ă f u z i u n e .
R e z o l v a r e :
(a1) Determinarea valorii de aport:
(a 1.1) plec ând de la valorile reale:
- l e i -
Specificare Alfa Beta
• Fond come rcial 4.000.000 8.000.000+ Imobil izări corporale 16.000.000 20.000.000
+ Mărfuri 1.000.000 2.000.000
+ Clienţi 6.000.000 9.000.000
+ Disponibil ităţi 2.000.000 3.000.000
- Furnizori (9.000.000) (2.000.000)
= Valoare de aport 20.000.000 40.000.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 279/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(al .2) plecând d e la situaţia netă:
- lei -
Speci f icare Alfa Beta
• Capitaluri propri i
+ Plusvaloare asupra fond ului com ercial
+ Plusvaloare asupra imobil izări lorcorporale
15.000.000
4.000.000
1.000.000
(16.000.000-15.000.000)
30.000.000
8.000.000
2.000.000(20.000.000 -
18.000.000)
= V al oar e de apor t 20.000.000 40.000.000
(a2) Determinarea număru lui de acţiuni care trebuie emise de Gam a:
Pentru societatea Alfa: 20.000.000 lei / 1.000 lei/acţiune valoare nominală acţiuni Gama= 20.000 acţiuni
Pentru societatea Beta: 40.000.000 lei / 1.000 lei/acţiune valoare nominală acţiuni Gama= 40.000 acţiuni
(bl ) înreg istrăr i conta bi le Al fa:
(b l .1) evidenţierea valorii activului transferat:
4.000.000 lei fond comercial + 16.000.000 lei construcţii + 1.000.000 lei mărfuri +6.000.000 lei clienţi + 2.000.000 lei disponibilităţi = 29.000.000 lei
29.000.000 lei 4 6 1
Debitori diverşi75 83 29.000.000 lei
Venituri dinvânzarea activelor
şi alte operaţiide capital
(b1.2} scoaterea din eviden ţă a elementelor d e activ:
30.000.000 lei5.000.000 lei
1.000.000 lei
24.000.000 lei
28 2
Amortizareaconstrucţi i lor
4 9 1
Ajustări pentrudeprecierea
creanţelor - clienţi6 5 8 3
Cheltuiel i privindactivele cedateşi alte operaţii
de capital
212
Construcţi i3 7 1
Mărfuri4 1 1 1
Clienţi5 1 2 1
Conturi la bănciîn lei
30.000.000 lei20.000.000 lei
1.000.000 lei
7.000.000 lei
2.000.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 280/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(bl. 3) închiderea conturi lor de cheltuiel i şi venituri şi determ inarea rezultatului:
29.000.000 lei 758 3 = 121 29.000.00 0 leiVenituri din Profit sau pierdere
vânzarea activelorşi alte operaţii
de capital
24.000.000 lei 121 = 658 3 24.000 .000 leiProfit sau pierdere Cheltuiel i privind
activele cedateşi alte o peraţii
de ca pi ta i
Rezultat = 29.000.000 lei - 24.000.000 lei = 5.000.000 iei
(b l .4) transmiterea elementelor d e datori i :
9.000.000 lei 401 = 461 9.000.000 leiFurnizori Debitori diverşi
(bl.5) transmiterea elementelor de capitaluri propri i :
20.000.000 lei10.000.000 lei
3.000.000 lei
2.000.000 lei
5.000.000 lei
1012
Capital subscrisvărsat
106Rezerve
1068
Alte rezerve121
Profit sau pierdere
4 5 6 20.000.00 0 leiDecontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
(b l .6) regulariza rea contu rilor 456 şi 461:
20.000.000 lei 45 6 = 461 20.000 .000 leiDecon tări cu Debitori diverşi
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
(b2) înreg istrăr i cont abi le Beta:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 281/550
Ghid pen tru pregătirea can didaţilor la examenul de aptitudini
(b2.1) evidenţierea valori i activului transferat:
8.000.000 lei fond comercial + 20.000.000 lei construcţi i + 2.000.000 lei mărfuri +
9.000.000 lei c l ienţi + 3.000.000 lei disponibi l ităţi = 42.000.000 lei
42 .000.000 le i 461 = 75 83 42.000.000 le i
Debitor i d iverş i Venitur i d in
vânzarea act ivelor
şi alte operaţi i
de capita l
(b2.2) scoaterea d in evidenţă a e lementelor de act iv:
44.000.000 lei
12.000.000 lei
32.000.000 lei
2812
A m o r t i z a r e a
construcţ i i lor
6 5 8 3
Cheltu ie l i pr iv ind
act ivele cedate
şi alte operaţi i
de capita l
212
Construcţ i i
3 7 1
Mărfuri
4 1 1 1
Clienţi
5 1 2 1
Contur i la bănc i
în lei
44.000.000 lei
30.000.000 lei
2.000.000 lei
9.000.000 lei
3.000.000 lei
(b2.3) înch idere a contur i lor de cheltu ie l i ş i venitur i ş i determ inarea rezu l tatu lu i:
42.000.000 lei
Şi:
32.000.000 lei
7 5 8 3
Venitur i d invânzarea act ivelor
şi alte operaţi i
de capita l
121
Profit sau pierdere
121 42.000.00 0 lei
Profit sau pierdere
65 83 32.000.000 lei
Cheltu ie l i pr iv ind
act ivele cedate
şi alte operaţi i
de capita l
Rezultat = 42.000.000 lei - 32.000.000 lei = 10.000.000 lei
(b2.4) transmiterea e lementelor de dator i i :
2.000.000 lei 401
Furnizori
461
Debitor i d iverş i
2.000,000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 282/550
Dom eniul de competenţă: CONTABILITATE
(b2.5) transmiterea e lementelor de capita lur i propr i i :
40.000.000 lei
20.000.000 lei
7.000.000 lei
3.000.000 lei
10.000.000 lei
1012
Capita l subscr isvărsat
1 0 6
Rezerve1068
Alte rezerve121
Profit sau pierdere
4 5 6
Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i ipr iv ind capita lu l
40.000.000 lei
(b2.6) regu larizare a con turi lo r 456 şi 461:
40.000.000 lei 4 5 6
Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
461 40.000 .000 leiDebitor i d iverş i
(c ) î n r e g i s t r ă r i c o n t a b i l e G a m a :
(c i ) Preluarea e lem entelor de act iv de la A l fa ş i Beta la va loarea rezu l tată în urm a
reevaluări i :
Fond comercial = 4.000.000 lei Alfa + 8.000.000 lei Beta = 12.000.000 leiConstrucţi i = 16.000.000 lei Alfa + 20.000.000 lei Beta = 36.000.000 lei
Mărfuri = 1.000.000 lei Alfa + 2.000.000 lei Beta = 3.000.000 lei
Cl ienţi = 7.000.000 lei Alfa + 9.000.000 lei Beta = 16.000.000 lei
Disponibi l ităţi = 2.000.000 lei Alfa + 3.000.000 lei Beta = 5.000.000 lei
72.000.000 lei12.000.000 lei
36.000.000 lei
3.000.000 lei
16.000.000 lei
5.000.000 lei
2 0 7
F o n d c o m e r c i a l2 2
Construcţ i i
3 7 1Mărfuri
4 1 1 1
Clienţi5 1 2 1
Contur i la bănc i
în lei
4 5 6
Decontăr i cuacţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
72.000.000 lei
(c2) Preluarea e leme ntelor de dator i i ş i a justăr i pentru deprec iere :
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 283/550
Ghid pe n tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi = 1.000.000 lei Alfa
Furnizori = 9.000.000 lei Alfa + 2.000.000 lei Beta = 11.000.000 lei
4 5 6Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
12.000.000 iei 4 5 6 m % 12.000.000 lei401 11.000.000 lei
Furnizori491 1.000.000 lei
Ajustări pentrudeprecierea
creanţelor - clienţi
(c3) înregist rarea preluării capit alului propriu :
Capital social = 10.000.000 lei Alfa + 20.000.000 lei Beta = 30.000.000 lei
Rezerve legale = 3.000.000 lei Alfa + 7.000,000 lei Beta = 10.000.000 lei
Alte rezerve = 2.000.000 lei Alfa + 3.000.000 lei Beta = 5.000.000 lei
Profit şi pierdere evidenţiat ca rezu ltat reportat = 5.000.000 lei Alfa + 10.000.000 lei Beta= 15.000.000 lei
60.000.000 iei 4 5 6Decontări cu
acţionarii/asociaţiiprivind capitalul
1012
Capital subscrisvărsat1061
Rezerve legale1068
Alte rezerve117
Rezultatul reportat
60.000.000 iei30.000.000 lei
10.000.000 le
5.000.000 le
15.000.000 le
(d) Bi lanţul contab il dup ă fuziune:
• lei
Denum i r ea i nd i c ator i i or Soc i etateaG a m a
A . A c t i ve i m obi l i zate 4 8 . 0 0 0 . 0 0 0
1. Imobil izări necorporale 12.000.000
Fond comercial 12.000.000
II. Imobilizări corporale 36.000.000
1. Terenuri şi construcţi i 36.000.000
III. Imo bilizări financiare -
B. Active c i rculante 2 3 . 0 0 0 . 0 0 0
1. Stocuri 3.000.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 284/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Denu m i r ea i nd i c ator i lor Soc i etatea
G a m a
Mărfuri 3.000.000
II. Creanţe 15.000.000
(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de unan trebuie să fie prezentate separat p entru fiecare element.)
1. Crea nţe com erciale (clienţi) 16.000.000
Ajustări pentru deprecierea creanţelor - cl ienţi (1.000.000)
iii. Investiţii financiare pe termen scurt -
IV. Casa şi conturi la bănci 5.000.000C. Cheltuiel i în avans -
D. Dato r i i ce trebu ie plăti te într-o per io adă de un an 11.00 0.000
Datorii comerciale (furnizori) 11.000.000
E. Active c i rculante nete, respectiv dator i i curente nete:
23.000.000 - 11.000.000 = 12.000.000
12.000.000
F. Total act ive minus dator i i curente:
48.000.000 + 12.000.000 = 60.000.000
60.000.000
G. Datori i ce trebuie plătite într-o p erioadă m ai mare de un an -
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuiel i -
I. Venituri în avans -
J . Capital ş i rezerve 6 0 . 0 0 0 . 0 0 0
I . Capital subscris (prezentâ ndu-se separat capitalul vărsat şi celnevărsat
30.000.000
II. Rezer ve 10.000.000
III. Alte rezerve 5.000.000
IV. Rezultat reportat 15.000.000
Exemplul ilustrativ 64
Reluând datele din e xemp lul anterior, se cere:
F o l o s i n d m e t o d a v a l o r ii n e t e c o n t a b i l e :
( a ) P r e z e n t a ţ i î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e î n c o n t a b i l i t a t e a c e l o r
d o u ă s o c i e t ă ţ i c a r e s e d i z o l v ă ;
( b ) P r e z e n t a ţ i î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e î n c o n t a b i l i t a t e a
s o c i e t ă ţ i i n o u - î n f i i n ţ a t e .
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 285/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
R e z o l v a r e :
(a 1) înreg istrăr i con tabi le Al fa:
(a 1.1) cu ocazia inventarierii s-au efectu at înregistrările:
1.000.000 lei 212
Construcţi i1 0 5
Rezervedin reevaluare
1.000.000 iei
Şi:
4.000.000 lei 2 0 7
Fond comercial
1 0 5
Rezerve
din reevaluare
4.000.000 lei
(al .2) transmiterea elementelor d e capital propriu:
20.000.000 lei %
10.000.000 lei 1012
Capital subscris
vărsat
3.000.000 lei 106
Rezerve
2.000.000 lei 1068Alte rezerve
5.000.000 lei 10 5
(4.000.000 + 1 .ooo.ooo) Rezerve
din reevaluare
45 6 20.000.000 lei
Decontări cu
acţionarii/asociaţii
privind capitalul
(a1.3) scoaterea din evidenţă a elementelor de activ:
30.000.00 0 lei 89 2 = % 30.000.000 lei
Bilanţ 20 7 4.000.000 le
de închider e Fond comercial
212 16.000.000 lei
Construcţi i
371 1.000.000 lei
Mărfuri
41 11 7.000.000 leiClienţi
51 21 2.000.000 leiConturi la bănci
în lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 286/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(al .4) transm iterea elem ente lor de datori i şi ajustări pen tru d eprec iere:
30.000.000 lei % = 8 9 2 30.000.000 lei
9.000.000 lei 4 0 1 Bi lanţ
Furn izor i de înch ide re
1.000.000 lei 491
Ajustăr i pentru
deprec ierea
creanţelor - c l ienţi
20 .000.000 le i 45 6
D e c o n t ă r i c u
acţionari i/asociaţi i
priv ind capita lu l
( a2 ) î n r e g i s t r ă r i c o n t a b i l e B e t a :
(a2.1) cu oc azia inventarier i i s-au efec tuat înregistră ri le:
2.000.000 lei 2 1 2 = 1 0 5 2.000.000 lei
Construcţ i i Rezerve
din reevaluare
8.000.000 lei 2 0 7 = 1 0 5 8.000.000 leiFond com erc ia l Rezerve
din reevaluare
(a2.2) transmiterea e lementelor de capita l propr iu :
40.000.00 0 lei % = 4 5 6 40.000 .000 lei
20.000.000 lei 1 0 1 2 Deco ntăr i cu
Capita l subscr is acţ ionar i i /asoc iaţ i i
vărsat pr iv ind capita lu l
7.000.000 lei 1 0 6
Rezerve
3.000.000 lei 1 0 6 8
Alte rezerve
10.000.000 lei 1 0 5
(2.000.000 + Rezerve
8.000.000) din re ev alu ar e
(a2.3) scoaterea d in evide nţă a e lem entelor de act iv:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 287/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
42.000.000 lei 8 9 2
Bilanţ
de închidere
2 0 7
Fond comercial212
Construcţi i3 7 1
Mărfuri4 1 1 1
Clienţi5 1 2 1
Conturi la bănciîn lei
42.000.000 lei8.000.000 lei
20.000.000 lei
2.000.000 lei
9.000.000 lei
3.000.000 lei
(a2.4) transmiterea elementelor de datorii:
42.000.000 lei2.000.000 lei
40.000.000 lei
4 0 1
Furnizori4 5 6
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
8 9 2
Bilanţde închidere
42.000.000 lei
(b) î nr eg i st r ăr i c ontabi l e G am a :
(b1) înregistrarea preluări i capitalului propriu:
Capital social = 10.000.000 lei Alfa + 20.000.000 lei Beta = 30.000.000 lei
Rezerve legale = 3.000.000 lei Alfa + 7.000.000 lei Beta = 10.000.000 lei
Alte rezerve = 2.000.000 lei Alfa + 3.000.000 lei Beta = 5.000.000 lei
Rezerve din reevaluare = 5.000.000 lei Alfa + 10.000.000 lei Beta = 15.000.000 lei
60.000.000 lei 4 5 6
Decontări cuacţionarii/asociaţii
privind capitalul
1012
Capital subscris
vărsat1061
Rezerve legale1068
Alte rezerve1 0 5
Rezervedin reevaluare
60.000.000 lei
30.000.000 lei
10.000.000 lei
5.000.000 lei
15.000.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 288/550
Domeniul de com petenţă: CONTABILITATE
(b2) Preluarea e lem entelor de act iv de la A l fa şi Beta la va loarea rezu l tată în urm a
reevaluări i :
F o n d c o m e r c i a l = 4.000.000 lei Alfa + 8.000.000 lei Beta = 12.000.000 lei
Construcţi i = 16.000.000 iei Alfa + 20.000.000 lei Beta = 36.000.000 lei
Mărfur i = 1.000.000 lei Alfa + 2.000.000 lei Beta = 3.000.000 lei
Cl ienţ i = 7.000.000 lei Alfa + 9.000.000 lei Beta = 16.000.000 lei
Disponibi l ităţi = 2.000.000 lei Alfa + 3.000.000 lei Beta = 5.000.000 lei
72.000.000 lei % = 891 72.000.000 lei
12.000.000 lei 2 0 7 Bi lanţF o n d c o m e r c i a l d e d e s c h i d e r e
36.000.000 lei 2 1 2
Construcţ i i
3.000.000 lei 371
Mărfuri
16.000.000 lei 4 1 1 1
Cl ienţ i
5.000.000 lei 5121
Contur i la bănc i
în lei
(b3) Preluarea e lem entelor de dator i i ş i a justăr i pentru deprec iere:
Ajustăr i pentru deprec ierea creanţelor - c l ienţ i = 1.000.000 lei Alfa
Furnizori = 9.000.000 lei Alfa + 2.000.000 lei Beta = 11.000.000 lei
Decontăr i cu asoc iaţ i i pr iv ind capita lu l = 60.000.000 lei
72.000.000 lei 8 9 1 = % 72.000.000 lei
Bi lanţ 4 0 1 11.000 .000 lei
de desch idere Furn izor i
4 91 1.000.00 0 lei
Ajustăr i pentru
d e p r e c i e r e ac r e a n ţ e l o r - c l i e n ţ i
4 5 6 60.000.0 00 lei
Decontăr i cu
acţ ionar i i /asoc iaţ i i
pr iv ind capita lu l
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 289/550
C A P I T O L U L 4P O L I T I C C O N T A B I L E D E R E C U N O A Ş T E R E , E V A L U A R E
Ş l P R E Z E N T A R E IN S I T U A Ţ I I L E F I N A N C I A R EA IN F O R M A Ţ I I LO R C O N T A B I L E Î N C O N F O R M I T A T E
C U S T A N D A R D E L E I N T E R N A Ţ I O N A L ED E R A P O R T A R E F I N A N C I A R Ă 1 0
Exemplul ilustrativ 65
La data de 31.12. N-1, o societate achiziţionează un uti laj, preţ de
cum păra re 40.000 le i , chel tu ie l i de transpo rt 10 .000 le i. Costur i le
de demontare ş i mutare a act ivu lu i sunt est imate la va loarea de
5.000 lei . Uti lajul nu este uti l izat în producerea de stocuri .
Durata de viaţă uti lă a uti lajului este de 10 ani, metoda de
am ortiza re fi ind cea l iniară, valo are a reziduală - 1.000 lei .
La începutu l anulu i N+3, ent i tatea dec ide majorarea duratei de
viaţă ut i lă , mo tivân d că ut i la ju l nu a fost fo los i t la capac i tate a
preconizată, astfe l încât d urata de v iaţă ut i lă răm asă este de 8 an i .
La sfârşitul anului N+4, uti lajul este reevaluat, valoarea justă fi ind
estimată la 30.000 lei . Estimarea valori i juste s-a real izat pe baza
probelor de p iaţă, pr intr-o evaluare efectuată în mod normal
de un evaluator profes ionis t independent. Se cons ideră că
amort izarea este e l iminată d in va loarea contabi lă brută a act ivu lu i
ş i că surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat
atunc i când act ivu l este derecunoscut.
C o n fo r m I A S 1 6 , c o n t a b i l i z a ţ i :
(a ) R e c u n o a ş t e r e a i n i ţ i a lă u t i l a ju l u i ;
(b ) A m o r t i z a r e a a n i l o r N ş i N + 3 ;
(c) R e e v a l u a r e a a c t i vu l u i î n a n u l N + 4 ;
(d ) P r e c i z a ţ i c e i n fo r m a ţ i i , c o n fo r m I A S 1 6 , t r e b u i e s ă p r e z i n t e
ent i tatea în s i tuaţ i i le f inanc iare în an i i N, N+3, N+4.
10 Sunt avute în vedere următoarele standarde şi interpretări: IAS 1, IAS 2, IAS 7, IAS 8, IAS 10,IAS 11, IAS 12, IAS 16, IAS 17, IAS 18, IAS 20, IAS 21, IAS 23, IAS 24, IAS 32, IAS 33, IAS 36,IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41, IFRS 5, IFRS 7, SIC-15, SIC-27 , IFRIC 1, IFRIC 4, IFRIC 5,IFRIC13.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 290/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
R e z o l v a r e :
(a) Recepţia utilajului la costul său: 40.000 lei + 10.000 lei + 5.000 lei = 55.000 lei:
55.000 lei Ech ipam ente
t e h n o lo g ice
maşin i, utilaje şi
(instalaţii de lucru)
Furnizori
de imobilizări
Provizioane pentru
dezafectare
imobi l izăr i corporale
şi alte acţiuni similare
legate de acestea
55.000 lei
50.000 lei
5.000 lei
(b1) Am ortizarea anulu i N:
Valoare am ortizabilă = 55.000 lei cost - 1.000 lei valoare rezidu ală = 54.000 lei
Amortizare anuală = 54.000 lei / 10 ani = 5.400 lei
5.400 lei Cheltu ieli
de exploatare
pr iv ind amort izarea
imobilizărilor
Amort izarea
instalaţiilor,
mij loacelor de transport,
animalelor şi plantaţii lor
5.400 lei
(b2) Situaţia activulu i la sfârşitul anului N+2 :
• Cost
Amort izare anuală
Amort izare cum ulată pe 3 an i (N, N+1 ş i N+2) = 3 x 5.400 lei
Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+2 =
55. 000 le i - 16. 200 le i
55.000 lei
5.400 lei
16.200 lei
38.800 lei
Pentru anii N+3 şi N+4, amortizarea este 38.800 lei / 8 ani durata de viaţă utilă rees-
timată = 4.850 lei:
4.850 lei Cheltu ieli
de exploatare
pr iv ind amort izarea
imobilizărilor
Amort izarea
instalaţiilor,
mij loacelor de transport,
animalelor şi plantaţii lor
4.850 lei
(c) Reevaluarea activulu i la sfârşitul anulu i N+4 :
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 291/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
• Valoare con tabilă netă la sfârşitul anu lui N+ 2 38.800 lei
Amo rtizare cum ulată pe 2 ani (N+3 şi N+4) = 2 x 4.850 lei 9.700 lei
Valoare con tabilă netă la sfârşitul anu lui N+ 4 = 29.100 lei38.800 lei - 9.700 lei
Valoare justă 30.000 lei
Diferenţă poz itivă din reevaluare = 900 lei30.000 le i -29.100 le i
(c i) El iminarea amortizări i cum ulate din valoarea brută:
9.700 lei Amo rtizarea = Echipa men te 9.700 leiinstalaţi i lor, tehnologice
mijloace lor de transp ort, (maşini, utilaje şianim alelor şi plantaţiilor instalaţii de lucru)
(c2) înregist rarea diferenţei poz itive din reevaluare:
900 lei Echipa men te = Rezerve din 900 leitehnologice reevaluarea
(maşini, utilaje şi imo bilizărilor corp oraleinstalaţii de lucru)
(d) Prezenta rea inform aţiilor în situaţiile financiare:( d l ) A n u I N :
1. B aza de eval uar e folosită la determinarea valori i contabile brute a fostcostul de achizi ţ ie.
2. M etoda de am o r t i zar e folosită a fost cea l i n iar ă; va l oar ea am or t i zabi l ăse deter m i nă sc ăz ând va l oar ea r ez i dual ă d i n va l oar ea de i ntr ar e.
3. Dur ata de v i aţă ut i lă a utilajului: 10 ani.
4. Valoarea contab ilă brută la încep utu l anului = 55.000 lei
Amortizarea cumulată la începutul anului = 0
Amo rtizarea cum ulată la sfârşitul anului = 5.400 lei
Valoarea contabilă brută la sfârşitul anului = 55.000 lei.(d2) A nul N+ 3:
1. B aza de eval uar e folosită la determinarea valori i contabile brute a fostcostul de achizi ţ ie.
2. M etoda de am o r t i zar e folosită a fost cea l iniară.
3. Dura ta de viaţă uti lă a utilajului: 8 ani.
4. Valoarea contab ilă brută la încep utu l anulu i = 55.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 292/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Amortizarea cumulată la începutul anului = 5.400 lei N + 5.400 lei N+1 +5.400 iei N+2 = 16.200 lei
Amortizarea cumulată la sfârşitul anului = 16.200 lei + 4.850 lei amortizarea
anului N+3 = 21.050 lei
Valoarea contabilă brută la sfârşitul anului = 55.000 lei.
5. în con for mit ate cu ÎA S 8, ent itatea trebuie să prezinte natura ş i efectu l
modificării estimărilor contabile care afectează perioada curentă (anul N+3)
şi care va avea efect asupra perioadelor viitoare (anul N+4 până la sfârşitul
duratei de viaţă utilă). în cazul nostru, o astfel de prezentare rezultă din
modificări de estimări referitoare la modificarea duratei de viaţă utilă.
Natura modif icăr i i : majorarea duratei de v iaţă ut i lă , dator ită faptu lu i că
utilajul nu a fost folosit la capacitatea preconizată; durata de viaţă utilărămasă a fost stabilită la 8 ani.
V a l o a r e a m o d i f i c ă r i i d e e s t i m a r e c o n t a b i l ă c a r e a r e e f e c t î n a n u l N + 3 :
cheltuiala cu amortizarea imobilizărilor în anul N+3 este de 4.850 lei.
V a l o a r e a m o d i f i c ă r i i d e e s t i m a r e c o n t a b i l ă c a r e a r e e f e c t a s u p r a p e -
r ioadelor v i i toare: cheltu ia la cu amort izarea imobi l izăr i lor în f iecare per i-
oadă viitoare este de 4.850 lei de-a lungul duratei de viaţă utilă rămase a
activului.
( d 3) A n u l N + 4 :
1. Ba za de ev al ua re folosită la determ inarea valorii conta bile brute a fost
va loa rea ju st ă ( în urma reevaluăr i i s-a t recut de la modelu l cost la mod elu l
valorii juste).
2 . M e t o d a d e a m o r t i z a r e f o l o s i t ă a f o s t c e a li n i a r ă .
3 . D u r a t a d e v i a ţ ă u t i l ă a u t i la j u l u i: 8 a n i .
4. Valoarea cont abilă brută la înce putu l anulu i = 55.000 lei
Amort izarea cumulată la începutul anulu i = 5.400 le i N + 5.400 lei N+1 +
5.400 lei N+2 + 4.850 lei N+3 = 21.050 lei
Amortizarea cumulată la sfârşitul anului = 21.050 lei amortizarea cumulată
la începutul anulu i - 9.700 lei anularea amortizării cumulate = 11.350 lei
Valoarea contabilă brută la sfârşitul anului = Valoarea justă = 30.000 lei.
5. Pentru utilajul exp rima t în valoarea reevaluată se va prezenta:
(a) data intrării în vig oa re a reeva luării este 01.01 .N+5 ;(b) în procesul de evaluare a fost implic at un evaluato r profesionist;
(c) estimarea valorii juste s-a realizat pe baza probelor de piaţă, printr-o
evaluare efectuată în mod normal de evaluatori profesionişti;
(d) va loarea contabi lă dacă act ivu l ar f i fost recunoscut conform mod elu-lui cost: 55.000 lei - 21.050 le i amort izarea cumulată la începutulanulu i -4 .8 50 le i amort izarea anulu i N+4 = 29.100 lei ;
(e) surplus ul din reevaluare = 900 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 293/550
Dom eniul de competenţă: CONTABILITATE
Exemplul ilustrativ 66
O societate come rcială achiziţionează la data de 31.12.N-1 o
clădire şi terenul pe care este situată la preţul unic de 200.000 lei,
durata d e viaţă utilă estim ată 40 de ani. Preţul estim at a activelor,
dacă ar fi fost achiziţionate separat, este de 30.000 lei pentru teren
şi 220.000 lei pentru clădire. Totodată, pentru clădire s-a estimat o
valoare reziduală de 12.000 lei.
La data ach iziţiei, terenul este evaluat la valoarea justă d e 35.000 lei.
La 31.12.N+1, terenu l este reevaluat la valoarea justă d e 32.000 lei.
în cursul anului N +2, în legătură cu clădirea s-au efectuaturmătoarele costuri: costuri de consolidare în valoare de 20.000 lei,
consolidarea conducând la majorarea duratei de viaţă uti le a
clădirii şi zugrăvirea exterioară a clădirii, costuri în valoare de
15.000 lei.
Totodată, la sfârşitul anului N+2, terenul a fost reevaluat la 22.000 lei.
C o n f o r m I A S 1 6 , c o n t a b i l i z a ţ i:
( a ) î n N - 1 , a c h i z i ţ i a ş i r e e v a l u a r e a t e r e n u l u i l a d a t a a c h i z i ţ i e i ;
( b ) A m o r t i z a r e a a n u a l ă a c l ă d i r i i ;
( c) R e e v a l u a r e a t e r e n u l u i l a 3 1 . 1 2 . N + 1 ;
( d ) R e c u n o a ş t e r e a c h e l t u i e li l o r u l t e r i o a r e e f e c t u a t e î n a n u l N + 2
p e n t r u c l ă d i r e ;
( e ) R e e v a l u a r e a t e r e n u l u i l a 3 1 . 1 2 . N + 2 ;
( f ) P r e c i z a ţ i c e i n f o r m a ţ i i , c o n f o r m I A S 1 6, t r e b u i e s ă p r e z i n t e
e n t i t a t e a î n s i t u a ţ i i l e f i n a n c i a r e î n a n i i N - 1 şi N + 1 .
R e z o l v a r e :
(a l) Repartizare a preţu lui unic plătit de 200.00 0 lei între teren şi clădire:
Speci f icare Preţ
estimat
C otă pr oc entual ă Repar t i zar e
Teren 30.000 lei 30.000/2 50.000 = 12% 200.000 lei x 12% = 24.000 lei
Clădire 220.00 0 lei 220.00 0/200.0 00 = 88 % 200.000 lei x 88% = 176.000 lei
Total 250.000 lei 100% 200.000 lei
200.000 lei24.000 lei
176.000 leiTerenuriClădiri
Furn izori 200.000 leide imobil izări
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 294/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
(a2) înregistrarea reevaluării terenului la data achiziţ iei, diferenţa din reevaluare =35-000 lei - 24.000 lei m 11.000 lei:
11.000 lei Terenuri = Rezerve din 11.000 leireevaluarea
imobilizărilor corporale
(b) Am ortizarea anua lă a clădir ii:
Valoare amortizabilă = 176.000 lei cost - 12.000 lei valoare reziduală = 164.000 lei
Amortizare anuală = 164.000 lei / 40 ani = 4.100 lei
4.100 iei Cheltuieli = Am ortizarea 4.100 leide exploa tare clădir ilor
pr iv ind amo rt izareaimobilizărilor
Terenul nu se amortizează.
(c) Reevaluarea terenulu i la 31.12.N +1:
Diferenţă negativă din reevaluare = 32.000 lei valoarea justă la 31.12.N+1 - 35.000 lei
valoarea justă la data achiziţ iei = 3.000 lei
Soldul contului „Rezerve din reevaluare" = 11.000 lei
Prin urmare:
3.000 lei Rezerv e din = Terenuri 3.000 lei
reevaluarea
imobilizărilor corporale
(d) Costu rile cu cons olidarea se recuno sc astfel:
(d1) Zug răvire a exterioară a clădir ii se includ e în categ oria „epa ra ţiil e şi înt reţin ere a
elementu lu i de m obi l izăr i corpora le şi se recunoaşte în contul de profit şi pierdere:
15.000 lei Cheltu ieli cu = Furnizori 15.000 lei
întreţinerea şireparaţiile
(d2) Cons olidare a clădir ii va con duc e la creşterea grad ului de sigura nţă peste nivelul
reflectat în valoarea contabilă. Criterii le de recunoaştere fi ind îndeplinire, se va majora
valoarea contabilă a clădir ii:
20.000 lei Clădir i = Furnizori 20.000 ieide imobilizări
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 295/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(e) Reevaluare a teren ului la 31.12 .N+2:
Diferenţă negativă din reevaluare = 22.000 lei valoarea justă la 31.12.N+2 - 32.000 lei
valoarea justă la 31.12.N+1 = 10.000 lei
Sold ul con tului „Rezerve din reevaluare" = 11.000 lei - 3.000 lei = 8.000 lei
Prin urmare:
10.000 lei % = Terenuri 10.000 lei8.000 lei Rezerve din
reevaluareaimobil izări lor corporale
2.000 lei Che ltuieli din
reevaluareaimobilizărilor
necorporale şi corporale
(f) Prezentarea inform aţiilor în situaţiile financiare :
( f i ) A nul N-1:
1. B aza de eval uar e folosită la determinarea valorii contabile brute a clădirii
a fost costul de achizi ţ ie.
2. C l ăd i r ea se am o r t i zează. M etoda de am o r t i zar e folosită a fost cea l iniară.
V al oar ea am or t i zab i l ă se deter m i nă sc ăzân d val oar ea r ez i dual ă d i n
valoarea de intrare.3. Dura ta de viaţă uti lă a clăd irii: 40 ani.
4. Valoarea contab ilă brută a clădiri i la începu tul anului = 0 lei
Amortizarea cumulată la începutul anului = 0
Amortizarea cumulată la sfârşitul anului = 0 lei
Valoarea contabilă brută a clădirii la sfârşitul anului = 176.000 lei.
5. B aza de eval uar e folosită la recunoaşterea iniţială a terenului a fost costul
de achizi ţ ie.
6. Terenul nu se amortizează.
7. Valoarea contabilă brută a terenului la încep utul anului = 0 lei.
8. Valoarea contab ilă brută a teren ului la sfârşitul anulu i = 35.000 lei.9. Valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută d acă terenul nu s-ar fi reeva-
luat = 24.000 lei.
10. Surp lus din reevaluare care reprezintă modificarea perioadei = 11.000 lei.
(f2) A nu l N+ 1:
1. B aza de eval uar e folosită la determinarea valori i conta bile b rute a clădiri i
a fost costul de achizi ţ ie.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 296/550
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 297/550
Domeniul de com petenţă: CONTABILITATE
Cost de a ch iz i ţ ie = 150.000 le i preţ de cump ărare + 40 .000 le i chel tu ie l i de transport +
60.000 le i chel tu ie l i cu pune rea în funcţ iune = 250.000 le i
250.00 0 lei Uti laje = Furnizori 250.000 lei
de imobi l i zăr i
(b) înregis trarea amort izăr i i cont abi le la 31 .12.N:
Valoarea am ort izab i lă = 250.000 le i cost - 10 .000 le i va loare rez idua lă =
Amort izare anuală = 240.000 le i / 4 an i durata de amort izare contabi lă
60.000 le i Cheltu ie l i = A m o r t i z a r e a
de exploata re ut i la je lor
pr iv ind amort izarea
imobi l i zăr i lor
(c ) Calcu lu l impo zi te lor am ânat e la 31 .12.N:
Amort izare contabi lă = 60 .000 le i
Amort izarea f i sca lă se ca lcu lează p lecând de la costu l act ivu lu i de 250.000 le i .
Am ort izare f i sca lă = 250.000 le i / 3 an i durata d e amo rt izare f i sca lă = 83 .333 le i
Valoare contabi lă = 250.000 le i cost - 60.000 lei amortizare contabilă = 190.000 lei
Bază fiscală = 250.000 lei cost - 83.333 lei amortizare fiscală = 166.667 lei
Valoare contabi lă act iv 190.000 le i > bază fiscală activ 166.667 lei . Deci rezultă o dife-
renţă temporară impozabi lă = 190.000 le i - 166.667 lei = 23.333 lei , care va det erm ina
o dator ie de im pozi t am ânat = 16% x 23.333 le i = 3 .733 le i :
3.733 lei Che ltuie l i cu = Datori i de 3.733 lei
impo zi tu l pe impo zi t peprof i t am ânat prof it am âna t
Dator i i de impozi t pe prof i t amânat
3.733 (N)
= 240.000 lei
= 60.000 lei
60.000 lei
I I. An ul N + 1:
(a) înregis trarea amort izăr i i conta bi le la data de 31.12.N+1:
60.000 lei Che ltuiel i = Am ortiz are a 60.000 lei
de exploatare ut i la je lor
pr iv ind amort izarea
imobi l i zăr i lor
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 298/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) Reevalua rea la 31.12.N +1:
• Cos t 250.00 0 lei
Amo rt izare contabi lă cumulată pe 2 ani (N ş i N+1) =
2 ani x 60.000 lei 120.000 lei
Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+1 =
250 .000 lei - 120.00 0 lei 130.000 lei
Valoare justă 180.000 lei
Diferenţă pozit ivă din reevaluare =
180.000 lei - 130.000 lei 50.000 lei
(b l) E l iminarea amort izăr i i cumu late d in va loarea brută:
120.000 lei Am ortizare a = Utilaje 120.000 leiinstalaţiilor,
mij loacelor de transport,animalelor şi plantaţii lor
(b2) înregistrarea diferenţei pozit ive din reevaluare:
50.000 lei Utilaje = Rezerve din 50.000 lei
reevaluareaimobilizărilor corporale
(c) înregistrarea impo zitelor amân ate:
Valoare contabilă = Valoare reevaluată = 180.000 lei
Valoare fiscală = 250.000 lei cost - 83.333 lei/an amortizare fiscală x 2 ani (N şi N+1) =83.333 lei
Valoare cont abilă activ 180.000 lei > b ază fiscală activ 83.333 lei. Deci rezultă o diferenţătemporară impozabilă = 180.000 lei - 83.333 lei = 96.667 lei, care va determina o da-torie de impozit amânat necesară = 16% x 96.667 lei = 15.466 lei.
Datoria de impozit amânat existentă (soldul contului „Datorii de impozit pe profit
am ânat" la sfârşitul anului N) = 3 .733 lei
Datoria de impozit amânat de contabilizat în anul curent = 15.466 lei - 3.733 lei =11.733 lei, recun oscu tă astfel:
pe seama rezervelor din reevaluare = 16% x 50.000 lei soldul contului„Rezerve din
reevaluare" = 8.000 lei;
- pe seam a cheltuieli lor, restul de 11.733 lei - 8.000 lei = 3.733 lei.
8.000 lei Rezerve din = Datorii de 8.000 leireevaluarea impo zit pe
imobi l izăr ilor corporale prof it amân at
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 299/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
3.733 lei Che ltuie l i cu = Dato ri i de 3.733 lei
i m p o z i t u l p e i m p o z i t p e
prof i t am ânat prof i t am âna t
S i tuaţ ia contu lu i„D ator i i de im pozi t pe prof i t am ânat" la sfârş itu l anulu i N +1:
Dator i i de impozi t pe prof i t amânat
3.733 (N)
8.000 (N+1)
3.733 (N+1)
Sc 15.466
Ui. Artui N+ 2:
(a) înregis trarea amo rt izăr i i cont abi le ia 31 .12.N+2:
Valoare conta bi lă = Valoare reevaluată = 180.000 le i
Valoare amortizabilă = 180.000 lei - 10.000 lei valoare reziduală = 170.000 lei
Amortizare anuală contabilă = 170.000 lei / 2. ani durata de viaţă uti lă rămasă = 85.000 lei
85 .000 lei Cheltu ie l i = Am ort izarea 85.000 le i
de exploat are ut i la je lor
pr iv ind amort izarea
imobi l i zăr i lor
(b) Calcu lu l impo zi te lor amâ nate ia 31 .12.N+2:
Valoare contabilă = 180.000 lei valoarea justă - 85.000 lei amortizare contabilă N+2 =95.000 lei
Bază fiscală = 250.000 lei cost - 3 ani x 83.333 lei/an amortizare fiscală = 0 lei
Valoare contabilă activ 95.000 lei > bază fiscală activ 0 lei . Deci rezultă o diferenţă tem-
porară im poza bi lă = 95 .000 le i - 0 iei = 95 .000 le i, care va determ ina o dator ie de im-
pozit amânat necesară = 16% x 95.000 lei = 15.200 lei .
Dator ia de impozi t amânat ex is tentă (so ldul contu lu i „Dator i i de impozi t pe prof i t
amânat" la s fârş i tu l anulu i N+1) = 15 .466 le i
Dec i se va dim inu a datoria de im poz it am ân at cu 15.200 lei - 15.466 lei = 266 lei:
266 lei Datori i deimpozi t pe
prof i t amânat
Venitur i d inimpozi tu l pe
prof i t amânat
266 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 300/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Situaţia contului „Datorii de im pozit pe profit amân at" la sfârşitul anului N+2:
Datori i de impozit pe profit amânat
266 (N+2) 3.733 (N)
8.000 (N+1)
3.733 (N+1)
Sc 15.200
IV. Anu l N +3:
(a) înregistrarea amo rtizării conta bile la sfârşitul anu lui N+3 (aceeaşi ca în anu l N+2):
85.000 lei Cheltuiel i = Amo rtizarea 85.000 leide explo atare utilajelor
privind amortizareaimobil izări lor
(b) Vânzarea activului:
(b 1) Preţu I de vâ nza re:
15.000 lei Deb itori diverşi = Ven ituri din 15.000 leicedarea activelor
(b2) Descărcarea gestiunii :
Amortizarea imobil izări lor corporale
120.000 (N+1) 60.000 (N)
60.000 (N+1)
85.000 (N+2)
85.000 (N+3)
Sc 170.000
% = Utilaje 190.000 lei
Amortizareaimobil izărilor corporale
Cheltuiel i privindactivele cedate
(b3) Transferu l rezervei din reevaluare la rezultatu l reportat:
190.000 lei170.000 lei
20.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 301/550
Domeniul de com petenţă: CONTABILITATE
Rezerve d in reevaluare
8.000 (N+1) 50.000 (N+1)
Sc 42.000
42.000 le i Rezerve d in
reevaluarea
imobi l i zăr i lor corporale
Rezu ltatul reporta t 42.000 lei
reprezentând surp lusu l
real izat din
rezerve d in reevaluare
(c ) Calcu lu l impo zi te lor amâ nate:
Valoare contabilă = 0 lei
Valoare fiscală = 0 lei
Necesar dator i i de impozi t pe prof i t amânat = 0 lei
Ex is tent dator i i de impozi t pe prof i t amânat (so ldul contu lu i la s fârş i tu l anulu i N+2) =15.200 lei
Pr in urmare, se va anula dator ia de im pozi t a mâ nat cu so ldul de 15.200 le i:
15.200 le i Dator i i de = Ven ituri din 15.200 lei
Ex t ra s d i n po l i t i c i l e c ont a b i l e :
1. Rec uno aşter ea iniţială a uti lajului s-a real izat la cost ul de 250.000 lei.
2 . Ut i la ju l se am ort izea ză contab i l pe o per ioadă de 4 an i . Valoarea amort iza b i lă s -a
determinat deducând d in cost va loarea rez iduală .
3 . Recun oaşterea u lter ioară s -a conta bi l i zat astfel :
la costu l său d iminuat cu amort izăr i le cumulate (N);
- la va loarea sa reevaluată, care este va loarea justă la data reevaluăr i i , d im inuată
cu amort izăr i le u l ter ioare cumulate (N+1, N+2, N+3).
4 . Surp lu su l d in reevaluare s -a transferat la rezu l tatu l reportat la derecuno aşterea
act ivu lu i .
5 . în măsu ra în care va loarea conta bi lă a act ivu lu i este mai mare ca baza sa f i sca lă ,
rezu l tă o d i ferenţă temporară impozabi lă care va determina o dator ie pr iv ind im-
poz i te le amânate.
6 . Impo zi te le amâna te se conta bi l i zează pe seam a unei chel tu ie l i sau a unui venit ,
exceptând cazu l reevaluăr i i când dator ia de impozi t amânat se va recunoaşte pe
seama rezervei d in reevaluare.
impozi t peprof i t amânat impozi tu l peprof i t amânat
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 302/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
- Exemplul ilustrativ 6d
La data de 15.10.N se achiziţioneaz ă o constru cţie la costul
de 2.000.000 lei. Din pun ct de vede re contabil , clădirea se
amortizează liniar în 20 de ani, valoarea reziduală 500.000 lei.Din p unc t de vede re fiscal, durata d e viaţă uti lă este de 25 de ani,
valoarea reziduală 0, iar reevaluări le nu sun t recunoscute.
La data d e 31.12.N+1, clădirea este reevaluată la valoarea justă d e2.500.000 lei, durata de viaţă utilă este reestimată la 22 de ani, iarvaloarea reziduală la 600.000 lei.
La data d e 31.12.N+2, clădirea este reevaluată la valoarea justă de1.700.000 lei, durata de viaţă utilă este reestimată la 30 de ani, iarvaloarea reziduală la 400.000 lei.
Cota de impozit pe profit este de 16%.
S e c e r e :
( a ) E f e c t u a ţ i c o n f o r m I A S 1 6 î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e a f e r e n t e
a n i l o r N , N + 1 ş i N + 2 ;
( b ) C a l c u l a ţ i ş i c o n t a b i l i z a ţ i c o n f o r m I A S 1 2 i m p o z i t e l e
a m â n a t e î n N , N + 1 ş i N + 2 .
Rezolvare:
I . A n u l N :
(a) Ach iziţia clădirii la data de 15.10.N la costu l său:
2.000.000 lei Clădiri = Furn izori 2.000.000 leide imobil izări
(b) înregistrarea amortizări i contab ile în anul N:
Valoare amortizabilă = 2.000.000 lei cost - 500.000 lei valoare reziduală = 1.500.000 lei
Amortizare contabilă anuală = 1.500.000 lei / 20 ani durata de viaţă utilă contabilă =75.000 lei
Amortizarea contabilă a perioadei 01.11.N — 31.12.N = 75.00 0 lei x 2 luni / 12 luni -12.500 lei
12.500 iei Che ltuieli = Am ortizar ea 12.500 lei
de exploatare clădirilorprivind amortizarea
imobil izări lor
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 303/550
Dome niul de com petenţă: CONTABILITATE
(c ) Calcu lu l impo zi te lor amâ nate:
Valoare contab i lă c lăd ire = 2 .000.000 ie i cost - 12 .500 le i amo rt izare conta bi lă N =1.987.500 lei
Amort izare f i sca lă anuală = 2 .000.000 le i cost / 25 an i durata de v iaţă ut i lă f i sca lă =
80.000 lei
Am ortiza rea fiscală a perioad ei 01.11 .N - 31.12.N = 80.000 lei x 2 luni /12 luni = 13.333 lei
Bază fiscală c lădire = 2.000.000 lei cost - 13.333 lei am ortiz are fiscală N = 1.986.667 lei
Valoare contabilă activ 1.987.500 lei > bază fiscală activ 1.986.667 lei . Deci rezultă od i fe re n ţ ă t e m p o r a r ă i m p o z a b i l ă = 1.987.500 lei - 1.986.667 lei = 833 lei , care va dete r-mina o dator ie de imp ozi t am ânat = 16% x 833 lei = 133 ie i:
133 lei Ch eltu iel i cu = Datori i de 133 lei
imp ozi tu l pe impo zi t peprof i t am ânat prof i t am ânat
Dator i i de impozi t pe prof i t amânat
1 3 3 (N )
II. Anul N+1:
(a) înregis trarea amo rt izăr i i contab i le:Valoare rămasă la sfârşitul anului N = 2.000.000 lei cost - 12.500 lei amortizare con-
tabilă N = 1.987.500 lei
Valoare amort izab i lă N+1 = 1 .987.500 lei va loare răm asă - 600 .000 le i nou a va loare re-z iduală N+1 = 1.387.500 lei
Durată d e v iaţă ut i lă reest imată = 22 an i
N u m ă r l u n i a m o r t i z a r e ră m a s e = 2 2 a n i d u r a t a r e e s ti m a t ă x 1 2 l u n i - 2 l u n i a m o r t i z a r e a
în N = 262 luni
Amort izare contabi lă lunară = 1 .387.500 le i / 262 luni = 5.296 lei
Am ort izare c ontab i lă anuală N+1 = 12 lun i x 5 .296 le i = 63 .552 le i
63 .552 lei Cheltu ie l i = Am ort izare a 63.552 le ide exploatare c lăd ir i lor
pr iv ind amort izareaimobi l i zăr i lor
(b) înreg istrare a reevaluări i :
Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 2.000.000 lei cost - 12.500 lei amortizare con-
tabilă N - 63.552 lei amortizare contabilă N+1 = 1.923.948 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 304/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Valoare justă = 2.500.000 lei
Diferenţă pozit ivă din reevaluare = 2.500.000 lei - 1.923.948 lei = 57 6.052 lei
(b1) Eliminarea amortizării cum ulate: 12.500 lei amo rtizare con tabilă N + 63.552 lei
amortizare contabilă N+1 = 76.052 lei:
76.052 lei Am ortizare a = Clădir i 76.052 lei
clădir ilor
(b2) Diferenţa pozit ivă din reevaluare:
576.052 lei Clădir i = Rezerv e din 576.052 lei
reevaluareaimobilizărilor corporale
(c) Calc ulul impo zitelor amâ nate:
Valoare contabilă clădire = Valoare reevaluată = 2.500.000 lei
Amort izare f isca lă N+1 = 2.000.000 le i cost / 25 ani durata de v iaţă ut i lă f isca lă =
80.000 lei
Bază fiscală = 2.000.000 lei cost - 13.333 lei amo rtizare fiscală N - 80.000 lei amortizare
fiscală N+1 = 1.906.667 iei
Valoare contabilă activ 2.500.000 lei > bază fiscală activ 1.906.667 lei. Deci rezultă o
diferenţă tempo rară im poz abilă = 2 .500.000 lei - 1.906.667 lei = 593.333 lei, care vadetermina o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 593.333 lei = 94.933 lei.
Datoria de impozit amânat existentă (soldul contului „Datorii de impozit pe profit
a m â n a t " la sfârşitul anului N) = 133 lei
Datoria de impoz it amân at de contab ilizat în anul curent = 94.933 lei - 133 lei = 9 4.800 lei,
recunoscută astfel:
- pe seam a rezervelor din reevaluare = 16% x 576.052 lei soldu l cont ului „Rezerve
din reevaluare" = 92.168,3 lei;
pe seama cheltu ie l ilor , restu l de 94.800 le i -92 .16 8,3 ie i = 2.631,7 lei.
92.168,3 lei Rezerve din = Datorii de 92.168,3 leireevaluarea imp ozit pe
imob ilizărilor corpo rale profit am ânat
2.631,7 lei Cheltuieli cuimpozitu l pe
profit amânat
Datorii deimpozit pe
profit amânat
2.631,7 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 305/550
Domeniul de com petenţă: CONTABILITATE
Situaţ ia contu lu i „Dator i i de impo zi t pe prof i t amân at" la s fârş i tu l anulu i N+1:
Dator i i de impozi t pe prof i t amânat
133 (N)
pe ch eltu ie l i
92 .168,3 (N+1)
pe seama rezervei
d in reevaluare
2.631,7 (N+1)
pe cheltu ie l i
Sc 94 .933
I I. An ul N + 2:
(a) înregis trarea amo rt izăr i i contabi le:
Valoare contabi lă = Valoare justă = 2.500.000 lei
Valoare amort izab i lă N+2 = 2 .500.000 le i va loare justă - 400.000 le i noua va loare rez i -
duală N+2 = 2 .100.000 le i
Durată de v iaţă ut i lă reest imată = 30 an i
Num ăr lun i amo rt izare răm ase = 30 an i durata reest imată x 12 lun i - 2 lun i amo rt izarea
în N - 12 lun i amort izarea N+1 = 346 lun i
Amort izare contabi lă lunară = 2 .100.000 le i / 346 luni = 6.069 lei
A m o r t i z a r e c o n t a b i l ă a n u a l ă N + 2 = 12 luni x 6.069 lei = 72.828 lei
72.828 lei Che ltuie l i = Am ortiz are a 72.828 lei
de exploata re c lăd ir i lor
pr iv ind amort izarea
imobi l i zăr i lor
(b) Reevaluarea:
Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 2.500.000 lei valoare justă - 72.828 lei amorti-
zare contabi lă anul N+1 = 2.427.172 lei
Valoare justă = 1.700.000 lei
Diferenţă negativă din reevaluare = 1.700.000 lei - 2.427.172 lei = 727.172 lei ,
recunoscută astfe l :
pe seama rezervelor d in reevaluare 576.052 le i (surp lusu l poz i t iv recunoscut an-
terior);
restul de 727.172 lei - 576.052 lei = 151.120 lei pe seama cheltuiel i lor.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 306/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b l) Anularea amort izăr ii cumulate:
72.828 lei Am ortizarea = Clădir i 72.828 lei
clădir ilor
(b2) Diferenţa neg ativă din reevaluare:
576.052 lei Rezerve din = Clădir i 576.052 leireevaluarea
imobilizărilor corporale
151.120 lei Cheltuie li din = Clădir i 151.120 lei
reevaluarea
imobilizărilor
necorporale şi corporale
(c) Calcu lu l impozite lor amânate:
Valoare contabilă = Valoare reevaluată = 1.700.000 lei
Valoare fiscală = 2.000.000 lei cost - 13.333 lei amo rtizare fiscală N - 80.000 lei amorti-zare fiscală N+1 - 80.000 lei amortizarea fiscală N+2 = 1.826.667 lei
Valoare contabilă activ 1.700.000 lei < valoare fiscală activ 1.826.667 lei. Deci rezultă odiferenţă temporară deductibilă = 1.700.000 lei - 1.826.667 lei = 12 6.667 lei, care dă
naştere la o creanţă de impozit amânat = 16% x 126.667 lei = 20.266,7 lei.
(c i ) Anularea dator ie i de impozit amân at recunoscută pe seama rezervelor =
92.168,3 lei (vezi contul de mai sus):
92.168,3 lei Datorii de = Rezerv e din 92.168,3 leiimpozit amânat reevaluarea
imobilizărilor corporale
(c2) Anularea datoriei de impo zit amâ nat recunoscută pe seam a cheltuieli lor = 133 lei
+ 2.631,7 lei = 2.764 ,7 lei (vezi contu l de m ai sus):
2.764,7 lei Datorii de = Venituri din 2.764,7 leiimpozit amânat impozite amânate
(c3) Recun oaşterea creanţei de imp ozit amâ nat:
20.266,7 lei Creanţe cu
impozitu l amânat
Venituri din 20.266,7 lei
impozite amânate
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 307/550
Dom eniul de competenţă: CONTABILITATE
— Exemplul ilustrativ 69
O soc ietate ach iz i ţ ione ază la data de 31.12.N-1 o c lăd ire la costu l
de 180.000 le i . Consultantu l imobi l iar est imează durata de v iaţă
uti lă a c lădiri i la 40 de ani, o valoare reziduală nulă, iar firma
antic ipează vânzarea c lăd ir i i după 10 an i . Metoda de amort izare
este cea l iniară.
La sfârşitul anului N+1 există indici i că activul este depreciat ş i se
calcu lează o va loare recuperabi lă în sumă de 140.000 le i .
La s fârş i tu l anulu i N+3 , va loarea recuperab i lă devine 106.000 le i .
Se cere:
(a ) P r e z e n t a ţ i c o n fo r m I A S 1 6 ş i I A S 3 6 î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e
aferente an i lor N, N+1 ş i N+3;
(b ) P r e z e n t a ţ i u n e x t r a s d i n p o l i t ic i l e c o n t a b i l e a p l i c a t e d e
e n t i t a t e l e ga t d e t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s .
R e z o l va r e :
(a l ) Ca lcu lu l amort izăr i i anua le confo rm IAS 16:
• Cost de ach iz i ţ ie
Valoarea rez idualăValoarea amort izab i lă = Cost - Valoarea rez iduală =
1 8 0 .0 0 0 l e i - 0 l e i
Durata de v iaţă ut i lă
A m o r t i z a r e a a n u a l ă = 180.000 lei / 10 ani
180.000 lei
0 lei
180.000 lei
10 ani
18.000 lei
(a2) Situaţ ia activ ului la sfârşitul anu lui N+ 1:
• Co st (valoare de intrare)
A m o r t i z a r e a a n u a l ă
180.000 lei
18.000 lei
Am ort izarea cum ulată pe 2 an i (N ş i N+ 1) = 2 an i x 18 .000 le i/an 36.000 le i
Valoa rea răm asă la sfârşitul anu lui N+1 = 180.000 lei - 36.000 lei 144.000 lei
S e e l im i n ă a m o r t i z a re a c u m u l a t ă :
36.000 le i Am ort izareaimobi l i zăr i lor corporale
Clădiri 36.000 lei
Conform IAS 36, dacă va loarea recuperabi lă este mai mică decât va loarea rămasă
(140.000 lei < 144.000 lei), atunci activul este adus la valoarea recuperabilă prin
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 308/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
recunoaşterea unei pierderi din depreciere în contul de profit şi pierdere prin formulacontabilă:
4.000 lei Cheltuieli = Ajustări pentru 4.000 leide exploatare deprecierea
privind ajustările clădir ilor
pentru depreciere
(a3) Situaţia activulu i la sfârşitul anului N+3:
• Valoarea recupe rabilă la sfârşitul anului N+1
(activul a fost adu s la valoarea recupe rabilă prin deprecie re) 140.000 lei
Durata de viaţă utilă rămasă = 10 a ni - 2 ani 8 ani
Am ortizare a anua lă = 140.000 lei / 8 ani 17.500 lei
Am ortizare a cum ulată pe 2 ani (N+ 2 şi N+3 ) = 2 ani x 17.500 lei 35.000 lei
Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+ 3 = 140.000 lei -3 5 .0 0 0 lei 105.000 lei
Se e l imină amort izarea cum ulată:
35.000 lei Am ortizare a = Clădir i 35.000 lei
imobilizărilor corporale
Valoarea recuperabilă (106.000 lei) > valoarea rămasă (105.000 lei) , deci ar trebui re-
luată la venituri o pierdere din depreciere egală cu 1.000 lei.
(a4) Situaţia activulu i în anul N+3 dac ă acesta nu ar f i fost depreciat:
• Valoarea rămasă la sfârşitul anulu i N+1 dacă activul
nu era deprec iat 144.000 lei
Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani - 2 ani 8 ani
Amort izarea anua lă = 144.000 lei / 8 ani 18.000 lei
Am ortizare a cum ulată pe 2 ani (N+ 2 şi N+3 ) = 2 ani x 18.000 lei 36.000 lei
Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+3 dacăactivu l nu era depre ciat = 144.000 lei - 36.000 lei 108.000 lei
Prin reluarea pierderii de 1.000 lei la venituri, activul este adus la valoarea recupera bilă,de 106.000 lei, care nu depăşeşte valoarea rămasă dacă activul nu ar f i fost depreciat,
de 108.000 lei.Totodată, reluarea de 1.000 lei este mai mică de cât pierderile înre gistrate
anterior de 4.000 lei. Deci la venituri se reia suma d e 1.000 lei:
1.000 lei Ajustări pentru = Ven ituri din 1.000 leideprecierea exploatare
clădir ilor privind ajustărilepentru depreciere
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 309/550
Dom eniul de competenţă: CONTABILITATE
(b) Extras din politic i le con tabile :
1 . E v a l u a r e a i n i ţ i a l ă
Evaluarea iniţială a c lădiri i se real izează ia cost, care este format din preţul de cum-
părare.
2 . E v a l u a r e a u l t e r i o a r ă r e c u n o a ş t e r i i i n i ţ i a l e
Ulterior recunoaşteri i iniţiale, c lădirea a fost înregistrată la costul său minus orice
amo rt izare cum ulată ş i or ice p ierder i d in deprec iere.
3 . A m o r t i z a r e a
3.1. C lăd irea se am ort izeaz ă l in iar . Valoarea amo rt izab i lă se determ ină scăzâ nd d in
cost va loarea rez iduală .
3 .2. Durata d e v iaţă ut i lă este per ioad a în care c lăd irea este precon izată a f i d ispo-nibi lă pentru uti l izare de către o entitate.
3 .3. Amort izare a c lăd ir i i este recunosc ută ca o c heltu ia lă .
4 . D e p r e c i e r e a
4.1 . Valoarea conta bi lă a c lăd ir i i va f i com para tă cu va loarea sa recuperabi lă or i de
câte or i ex is tă un ind ic iu de deprec iere.
4 .2 . Dacă va loarea recuperabi lă este mai mică decât va loarea contabi lă , c lăd irea
respect ivă trebuie deprec iată, respect iv va loarea sa contabi lă trebuie redusă
la va loarea recuperabi lă . Această reducere este recunoscută ca o p ierdere d in
deprec iere.
4 .3 . în cazu l c reşteri i va lor i i recuperabi le , deprec ierea se d im inue ază sau se anu-
lează, astfel încât valoarea contabilă a c lădiri i să fie adusă la nivelul valori irecuperabi le , fără a depăş i însă va loarea rămasă dacă act ivu l nu ar f i fost de-
prec iat ş i p ierder i le cum ulate d in deprec iere înregis trate.
Exemplul ilustrativ 70
La data de 31.12.N-1 , o soc ietate com erc ia lă im portă o insta laţ ie
pentru extracţ ia gazelor natura le, chel tu ie l i le legate de ach iz i ţ ie
fi ind: preţul de cumpărare 100.000 lei; taxa vamală 10.000 lei;
com is ion va ma l 1 .000 le i . în legătură cu insta laţ ia s -au efectuat
următoarele costur i supl imentare: costur i le de deschidere a unei
noi insta laţ i i 23 .000 le i; chel tu ie l i legate d e pune rea în f unc ţ iune18.000 lei ; costur i de testare a funcţ ionăr i i co recte a act ivu lu i
12.000 le i ; chel tu ie l i cu p iese de sch imb în locuite deoarece s -a
constatat că act ivu l nu funcţ ion a la parametr i i est imaţi in i ţ ia l
15.000 lei . Estimarea iniţială a costuri lor de dezasamblare se ridică
la 39.000 lei , instalaţia nefi ind uti l izată în producerea de stocuri .
Pentru insta laţ ia ach iz i ţ ion ată s -a est imat o du rată de v iaţă ut i lă
de 10 an i ş i o va loare rez iduală nulă , m etod a de am ort izare l in iară.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 310/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
La sfârşitul anului N+1 există indicii că instalaţia este depreciată şise calculează o valoare recuperabilă de 140.000 lei.
La sfârşitul anului N+4, valoarea recuperabilă devine 92.500 lei.
S e c e r e :
( a ) P r e z e n t a ţ i c o n f o r m I A S 1 6 ş i I A S 3 6 î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e
a f e r e n t e a n i l o r N , N + 1 ş i N + 4 ;
( b ) P r e z e n t a ţ i u n e x t r a s d i n p o l i t i c i l e c o n t a b i l e a p l i c a t e d e
e n t i t a t e l e g a t d e t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s .
R e z o l v a r e :
(a1) Recun oaşterea iniţ ială:
Calculul costului conform IAS 16:
• Preţ de cum părare 100.000 lei
+ Taxa vam ală 10.000 lei
+ Com ision vama l 1.000 le i
+ Che ltuieli cu pune rea în func ţiune 18.000 lei
+ Costu rile de testare a funcţionă rii corecte a activulu i 12.000 lei
+ Estimarea iniţ ială a costurilor de deza sam blare 39.000 lei
= C o s t d e a c h i z i ţ i e 1 8 0 . 0 0 0 l ei
(a2) Situaţia activulu i la sfârşitul anului N+1:
• Cos t 180.000 lei
Amort izarea anuală = 180.000 le i / 10 ani 18.000 lei
Am ortizarea cum ulată pe 2 ani (N şi N+1 ) = 2 ani x 18.000 lei 36.000 lei
Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 180.000 lei - 36.000 lei 144.000 lei
Se e l imină amort izarea cum ulată:
36.000 lei Am ortizare a = Instalaţii 36.00 0 lei
instalaţiilor
Conform IAS 36, dacă va loarea recuperabi lă este mai mică decât va loarea rămasă
(140.000 lei < 144.000 lei) , atunci activul este adus la valoarea recuperabilă prin recu-
noaşterea unei pierderi din depreciere în contul de profit şi pierdere prin formula
contabilă:
4.000 lei Cheltuie li = Ajustări pentru 4.000 leide exploatare deprecierea
privind ajustările instalaţiilorpentru depreciere
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 311/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(a3) Situaţia activulu i la sfârşitul anu lui N+4:
• Valoarea recuperab ilă la sfârşitul anu lui N+1
(activul a fost adu s la valoarea recuperab ilă prin depreciere) 140.000 lei
Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani - 2 ani 8 ani
Amortizarea anuală = 140.000 le i/ 8 ani 17.500 lei
Amortizarea cumulată pe 3 ani (N+2, N+3 şi N+4) = 3 ani x 17.500 lei 52.500 lei
Valoarea rămasă la sfârşitul anu lui N+4 = 140.000 Iei - 52.500 lei 87.500 lei
Se elimină amortizarea cum ulată:
52.500 lei Am ortizarea = Instalaţii 52.500 leiinstalaţiilor
Valoarea recuperabilă (92.500 lei) este mai mare decât valoarea rămasă (87.500 lei).Pierderea care trebuie reluată este de 92.500 lei - 87.500 lei = 5.000 lei, dar aceastadepăşeşte pierderea înregistrată anterior de 4.000 lei. Prin urmare, vom testa dacăputem relua doar 4.000 lei.
Conform IAS 36, dacă valoarea recuperabilă creşte în anii următori, activul este adusla valoarea recuperabilă astfel încât aceasta să nu depăşească valoarea rămasă dacăactivul nu ar fi fost depreciat.
(a4) Situaţia activului în anul N+4 dacă acesta nu ar fi fost depreciat:
• Valoarea rămasă la sfârşitul anu lui N+1 dacă activul nu era depreciat 144.000 lei
Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani - 2 ani 8 ani
Am ortizarea anua lă = 144.000 lei / 8 ani 18.000 lei
Am ortizarea cum ulată pe 3 ani (N+2, N+3 şi N+4 ) = 3 ani x 18.000 lei 54.000 lei
Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+4 dacă activulnu era depreciat 144.000 lei - 54.000 lei 90.000 lei
Dacă se reia toată p ierderea, valoarea activului devine: 87.500 lei + 4.000 lei = 91.500 lei,
sumă care depăşeşte 90.000 lei.
Prin urm are, la venituri se va relua suma de 90.000 lei - 87.500 lei = 2.500 lei.
Totodată, valoarea reluărilor nu depă şeşte pierderea totală existentă de 4.000 lei.
2.500 lei Ajustări pentru = Venituri din 2.500 leideprecierea exploatare privindinstalaţiilor ajustările pentru
depreciere
(b) Extras din politicile contab ile:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 312/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
1. Evaiuarea iniţ ială
1.1. Evaluarea iniţială a instalaţiei se realizează la cost.
1.2. Costul instalaţiei este format din:
a) preţul de cump ărare, incluzâ nd taxele vam ale şi taxele nerecupera bile,după deducerea reducerilor comerciale şi a rabaturilor;
b) orice costuri direct atribuibile aduce rii activului la locaţia şi cond iţia ne-cesare pentru ca acesta să poată opera în modul dorit de conducerea
entităţii.
2. Evaluarea ulterioară recunoa şteri i iniţ iale
Ulterior recunoaşterii iniţiale, instalaţia a fost înregistrată la costul său m inus o riceamortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere.
3. A mort izarea
3.1. Instalaţia se amortizează liniar. Valoarea amortizabilă se determină scăzând
din cost valoarea reziduală.
3.2. Amortizarea instalaţiei este recunoscută ca o cheltuială.
4. Deprecierea
4.1. Valoarea contabilă a instalaţiei va fi comparată cu valoarea sa recuperabilă oride câte ori există un indiciu de depreciere.
4.2. Dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă, instalaţiatrebuie depreciată, respectiv valoarea sa contabilă trebuie redusă la valoarearecuperabilă. Această reducere este recunoscută ca o pierdere din depreciere.
Pierderea din dep reciere se contabilizează ca o cheltuială, cu excepţia cazurilorcând, în prealabil, activul depreciat a făcut obiectul unei reevaluări. în aceastăsituaţie, deprecierea se înregistrează pe seama diferenţei din reevaluare şi,dacă este cazul, a impozitelor amânate aferente.
4.3. în cazul creşterii valorii recuperabile, deprecierea se diminuează sau se anu-lează, astfel încât valoarea co ntab ilă a clădirii să fie adusă la nivelul valorii re-cuperabile, fără a depăşi însă valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost de-preciat ş i p ierderi le cumulate d in depreciere înregistrate.
Exemplul ilustrativ 71 —
La data de 01.01 ,N, o entitate a achiziţiona t un utilaj la costul de
54.000 lei, durata de u tilitate 4 ani, valoarea rezidua lă 5.000 lei.
Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează degresiv,
indice 1,2, iar din pun ct de vedere fiscal, utilajul se am ortizează
liniar, valoare reziduală nulă. La sfârşitul anu lui N, utilajul e testat
la depreciere cunoscând: valoarea justă 37.000 lei; costurile cedării
1.000 lei; valoarea de utilitate 36.800 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 313/550
Domen iul de competenţă: CONTABILITATE
La data de 31.12.N+1 se modifică regimul de amortizare contabilă,respectiv u tilajul se am ortizează liniar. Valoarea rezidu ală estereestimată la 4.500 lei. La sfârşitul anului N+1 , utilajul este testat ladepreciere cunoscând: valoarea justă 22.000 lei; costurile cedării1.000 lei; valoarea de utilitate 23.034 lei.
La data de 31.12.N+2 se reestimează durata de viaţă utilă totală la
5 ani şi valoarea reziduală la 4.000 lei. La sfârşitul anului N+2, utilajul
este testat la depreciere, valoarea recuperabilă fiind 20.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, ajustările pentru depreciereaimobilizărilor nu sunt deductibile.
Cota de impozitare este 16%.S e c e r e :
( a ) E f e c t u a ţ i î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e a f e r e n t e c e l o r t r e i e x e r c i ţ i i
f in an cia re î n c o n f o r m i t a t e c u I A S 1 6 ş i 3 6 ;
( b ) C a l c u l a ţ i ş i c o n t a b i l i z a ţ i î n c e l e t r e i e x e r c i ţ i i f in an ci ar e
i m p o z i t e l e a m â n a t e c o n f o r m I A S 1 2 .
Rezolvare:
I . A n u I N :
(a) înregistrarea amo rtizării conta bile ia sfârşitul anulu i N:Cost la 01.01.N = 5 4.000 lei
Valoare amortizabilă = 54.000 lei cost - 5.000 lei valoare rezidu ală N
Cota liniară = 100 / 4 ani = 2 5%
Cota degresivă = 25 % x 1,2
Am ortizare co ntab ilă N = 49.000 lei x 25 % x 1,2 = 14.700 lei
14.700 lei Cheltuieli = Am ortizareade exploatare utilajelor
privind amortizarea
imobilizărilor
(b) Testul de depreciere la sfârşitul anulu i N:
Valoare rămasă la sfârşitul anului N = 54.000 lei cost - 14.700 lei amo rtizare con tabilă
= 39.300 lei
Valoarea recuperabilă = max (valoarea justă - costurile cedării; valoarea d e utilitate)
Valoarea recuperabilă = max (37.000 lei - 1.000 lei; 36.800 lei) = 36.800 lei
= 49.000 lei
14.700 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 314/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Valoarea recuperabilă 36.800 lei < valoarea rămasă 39.300 lei, deci utilajul e depreciatşi se recunoaşte o pierdere din d epreciere ega lă cu 39.300 lei - 36.800 lei = 2.500 lei:
2.500 lei Cheltu ieli de = Ajustări pentru 2.500 leiexploatare deprecierea
privind ajustările utilajelorpentru depreciere
(c) Calcu lul impo zitelor amân ate:
Valoare contabilă = 54.000 lei cost - 14.700 lei amortizare contabilă N - 2.500 lei pier-dere din depreciere = 36.800 lei (valoarea recuperabilă de fapt)
Amortizarea fiscală anuală calculată liniar = 54.000 lei cost / 4 ani = 13.500 lei
Bază fiscală = 54.000 lei cost - 13.500 lei amortizare fiscală N = 40.500 lei
Valoare contab ilă activ 36.800 lei < baz ă fiscală activ 40.500 lei. Rezultă deci o diferenţătemp orară d edu ctibilă = 40.500 lei - 36.800 lei = 3.700 lei, care va determ ina o creanţăde impozit amânat = 16% x 3.700 lei = 592 lei:
592 lei Creanţe cu = Venituri din 592 leiimpozitul amân at impozite amân ate
Creanţe cu impozitul pe profit amânat
592
II. Anul N+1:
(a) înregistrarea am ortizării conta bile la 31.12.N+1:
Valoarea activului la sfârşitul anului N = valoarea recuperabilă = 36.800 lei
Valoare amortizabilă = 36.800 lei - 4.500 lei valoarea reziduală reestimată în N+1 =32.300 lei
Amortizare contabilă N+1, calculată prin metoda liniară (s-a schimbat regimul de
amortizare) = 32.300 lei / 3 ani durata răm asă = 10.766 lei
10.766 lei Cheltu ieli = Am ortizarea 10.766 leide exploatare utilajelor
privind amortizareaimobilizărilor
(b) Testul de depreciere la sfârşitul anu lui N+1:
Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 36.800 lei valoarea activului la începutul anu-
lui N+1 - 10.766 lei amortizarea contabilă a anului N+1 =26.034 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 315/550
Domen iul de com petenţă: CONTABILITATE
Valoarea recup erabilă = max (22.000 lei - 1.000 lei; 23.034 lei) = 23 .034 lei
Valoarea recuperabilă 23.034 lei < valoarea rămasă 26.034 lei, deci utilajul e depreciat
şi se recunoaşte o pierdere din dep reciere egală cu 26.034 lei - 23.034 lei = 3.000 lei:
3.000 lei Cheltu ieli de = Ajustări pentru 3.000 leiexploatare deprecierea
privind ajustările utilajelorpentru depreciere
(c) Calculu l impozitelor amâ nate:
Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+1 = 54.000 lei cost - 14.700 lei amortizarecontabilă N - 10.766 lei amortizare contabilă N+1 - 2.500 lei pierdere din depreciere N -3.000 lei pierdere din depreciere N+1 = 23.034 lei (de fapt valoarea recuperabilă N+1).
Bază fiscală N+1 = 54.000 lei cost - 13.500 lei amortizare fiscală N - 13.500 lei amorti-zare fiscală N+1 = 27.000 lei
Valoare contab ilă activ 23.034 lei < bază fiscală activ 27.000 lei. Rezultă deci o d iferenţătemp orară de duc tibilă = 27.000 lei - 23.034 lei = 3.966 lei, care va determ ina o creanţă
de impozit amânat necesară = 16% x 3.966 lei = 634,56 lei.
Creanţă de impozit amânat existentă din anul N (soldul contului) = 592 lei
Deci creanţa de im pozit am ânat se va majora cu 634,56 lei - 592 lei = 42,56 lei:
42,56 lei Creanţe cu = Venituri din 42,56 leiimpozitul amân at impozite amân ate
Creanţe cu impozitul pe profit amânat
592 (N)
42,56 (N+1)
Sd 634,56
III. Anul N+2:
(a) înregistrarea am ortizării conta bile la sfârşitul anu lui N+2:
Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = valoare recuperabilă = 23.034 lei
Valoarea amortizabilă = 23.034 lei - 4.000 lei valoarea reziduală reestimată pentru
anul N+2 = 19.034 lei
Durata d e viaţă s-a reestimat la 5 ani.
Durată rămasă = 5 ani - 2 ani (N şi N+1 ) = 3 ani
Amortizare contabilă N+ 2 = 19.034 lei / 3 ani = 6.344 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 316/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
6.344 lei Cheltu ieli = Am ortizarea 6.344 leide exploata re utilajelor
privind am ortizareaimobilizărilor
(b) Testul de depreciere la sfârşitul anu lui N+2:
Valoare rămasă ia sfârşitul anului N+2 = 23.034 lei valoarea utilajului la începutul anu-lui N+2 - 6.344 lei amortizare contabilă N+2 = 16.690 lei
Valoarea recuperabilă 20.000 lei > valoarea rămasă 16.690 lei, deci rezultă o aprecierede 20.000 lei - 16.690 lei = 3.310 lei.
Reluarea ajustării se realizează astfel încât valoarea rămasă a utilajului să nu depăşeascăvaloarea rămasă dacă utilajul nu s-ar fi depreciat, dar nu mai mult de valoarea totală aajustărilor p entru dep reciere existente (2.500 lei N + 3.000 lei N+1 = 5.500 lei).
(c) Valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat:
Amortizare contabilă N = 14.700 lei (vezi anul N)
Anul N+1:
Valoare rămasă la sfârşitul anu lui N dac ă u tilajul nu ar fi fost depreciat = 54.000 lei cost- 14.700 lei amo rtizare contabilă N = 39.300 lei
Valoare amortizabilă = 39.300 lei - 4.500 lei valoare reziduală reestimată în N+1 =34.800 lei
Amortizare contabilă N+1 = 34.800 lei / 3 ani durată de viaţă rămasă amortizare liniară= 11.600 lei
Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 d acă utilajul nu s-ar fi deprec iat = 54.000 lei cost- 14.700 lei am ortizare contabilă N - 11.600 lei amo rtizare contabilă N+1 = 27.700 lei
Anul N+2:
Valoare rămasă la sfârşitul anu lui N+1 dacă utilajul nu s-ar fi depreciat = 27.700 lei
Valoare amortizabilă = 27.700 lei - 4.000 lei valoare reziduală reestimată pentru N+2= 23.700 lei
Durată reestimată = 5 ani
Durată rămasă = 5 ani - 2 ani (N şi N+1 ) = 3 aniAmortizare contabilă N +2 = 23.700 lei / 3 ani = 7.900 lei
Valoare răm asă la sfârşitul anului N +2 dacă utilajul nu s-ar fi depreciat = 54.000 lei cost- 14.700 lei amortizare contabilă N - 11.600 lei am ortizare contab ilă N+1 - 7.900 leiamortizare contabilă N+2 = 19.800 lei
Dacă reluăm toată deprecierea de 5.500 lei, valoarea activului devine: 16.690 lei va-loarea rămasă la sfârşitul anului N+2 în condiţiile deprecierii + 5.500 lei = 22.190 lei,care depăşeşte 19.800 lei valoarea rămasă dacă activul nu era depreciat.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 317/550
Dome niul de competenţă: CONTABILITATE
Reluarea ajustării: 19.800 lei valoarea rămasă da că activul nu era depreciat - 16.690 leivaloarea rămasă la sfârşitul anului N+2 în condiţiile deprecierii = 3.110 lei nu depăşe ştepierderea totală de 5.500 lei, deci se poate relua integral:
3.110 lei Ajustări pentru = Venituri din 3.110 leideprecierea exploata re privind
utilajelor ajustările pentrudepreciere
(d) Calcu lul impo zitelor amâ nate:
Valoarea contabilă a activului la sfârşitul anului N+2 = 16.690 lei + 3.110 lei ajustare
reluată = 19.800 leiBază fiscală = 54.000 lei cost - 3 ani x 13.500 lei am ortizarea fiscală anua lă = 13.500 lei
Valoare contab ilă activ 19.800 lei > ba ză fiscală activ 13.500 lei, deci rezultă o diferenţătemp orară im poza bilă = 19.800 lei - 13.500 lei = 6.300 lei, care gene rează o datorie deimpozit amân at = 16% x 6.300 lei = 1.008 lei.
Se anulează soldul creanţei de impozit amânat (vezi contul de mai sus):
643,56 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 643,56 leiimpozitul amânat impozitul amânat
Se recunoaşte datoria de impo zit amânat pentru N+2:
1.008 lei Cheltu ieli cu = Datorii de 1.008 leiimpozitul amân at impozit amân at
Exemplul ilustrativ 72
O en titate a achiziţionat la data de 31.12.N-1 o clădire la costul
de 700.000 lei, cu scopul d e a fi închiriată terţilor în baza unui
contract de leasing operaţional. Comisionul plătit unei agenţii
imobiliare a fost 20.000 lei, iar taxele n otariale plătite în vederea
transferului dreptului de proprietate s-au ridicat la 5.000 lei.Durata utilă de viaţă a clădirii a fost stabilită la 10 ani, iar m etoda
de am ortizare a fost cea liniară.
La data de 01.08.N, clădirea este închiriată terţilor. La acest
moment, entitatea alege pentru evaluarea investiţiei imobiliaremodelul bazat pe valoarea justă, ea fiind evaluată la 700.000 lei.
La data de 31.12.N, valoarea justă devine 680.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 318/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
La data de 01.10.N+1, entitatea decide să utilizeze din nou
clădirea ca sediu central administrativ, valoarea justă la această
dată fiind de 800.000 lei.
S-a stabilit o durată de viaţă utilă rămasă de 5 ani, metoda de
amortizare liniară.
La 31.12.N+1 există indicii că activul este depreciat şi se determ ină
valoarea recuperabilă cunoscând: valoarea justă 690.000 lei;
costurile genera te de vânza re 10.000 lei; valoarea d e utilizare
700.000 lei.
Se cere:(a) Prezentaţi conform IAS 40, IAS 16 şi IAS 36 înregistrările
contabile aferente anilor N-1, N şi N+1;
(b) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate
investiţiilor im obiliare de entitate legat de tranzacţiile de
(a1) Clădirea achiziţionată cu scopul de a fi închiriată terţilor este recuno scută ca
investiţie imobiliară. Recunoaşterea iniţială a investiţiei imobiliare, la costul său:700.000 lei + 20.000 lei + 5.000 lei = 725.000 lei:
(a2) Investiţiile imobiliare evaluate la cost se amo rtizează.
Recunoaşterea am ortizării aferentă perioadei 01.01.N - 01 .08 .N:
mai sus.
Rezolvare:
725.000 lei Investiţii imobiliareevaluate la cost
Furnizori 725.000 leide imobilizări
Cost 725.000 lei
Amortizare anuală: 725.000 lei /10 ani 72.500 lei
Amortizarea perioadei 01.01 .N - 01.08.N: 72.500 lei / 12 luni x 7 luni 42.292 lei
42.292 lei Cheltuieli cu
amortizareainvestiţiilor im obiliare
Am ortizarea 42.292 lei
investiţiilor imobiliareevaluate la cost
(a3) La 01.08.N se trece de la mo delul costului la mo delul valorii juste:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 319/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Situaţia invest iţ iei imob il iare la data de 01.08.N:
- l e i -
Cost de achiziţie 725.000
Amortizarea perioadei 01.01 .N - 01.08.N 42.292
Valoare rămasă la 01.08.N: 725.000 - 42.292 682.708
Valoare justă la 01.08.N 700.000
Câştig: 700.000 - 682.708 17.292
(a3.1) Anularea a mortizării pentru investiţiile imobiliare evaluate la cost:
42.292 lei Am ortizarea = Investiţii imob iliare 42.292 leiinvestiţiilor imobiliare evaluate la cost
evaluate la cost
(a3.2) Trecerea la mod elul valorii juste şi recunoaşterea câştigu lui:
700.000 lei Investiţii imob iliareevaluate la
valoarea justăInvestiţii im obiliare
evaluate la costCâştiguri dinmodificarea
valorii juste ainvestiţiilor imobiliare
700.000 lei682.708 lei
17.292 lei
(a4) La 31.12.N se recunosc diferenţele de valoare justă:
Situaţia invest iţ iei imob il iare la data de 31.12.N:
- lei -
Valoare justă la01 .08.N 700.000
Valoare justă la 31.12.N 680.000
Pierdere din mod ificarea valorii juste: 680.000 - 700.000 (20.000)
20.000 lei Pierdere din = Investiţii imob iliare 20.000 leimod ificarea evaluate la
valorii juste a valoarea justăinvestiţiilor imobiliare
(a5) La 01.10.N+1 se recunosc diferenţele de valoare justă în mome ntul transferului
la imobilizări corporale:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 320/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examen ul de aptitudini
Situaţia invest iţ iei imo bil iare la data de 01.1O.N+1:
ies •
Valoare justă ia 31.12.N 680.000
Valoare justă la01.10.N M 800.000
Câştig din modificarea valorii juste: 800.000 - 680.000 120.000
120.000 lei Investiţii imobiliare = Câştigu ri din 120.000 leievaluate la mod ificarea
valoarea justă valorii juste ainvestiţiilor imobiliare
(a6) Transferul investiţiei imobiliare la imob ilizări corporale la data de 01.10.N+1 lavaloarea justă de 800.000 lei care devine cost:
800.000 lei Clădiri = Investiţii imobiliare 800.000 leievaluate la
valoarea justă
(a7) Recunoaşterea am ortizării clădirii pe perioad a 01.10.N+1 - 31.12.N+1:
Amortizare anuală = 800.000 iei / 5 ani = 160.000 lei
Amortizarea perioadei 01.10.N+1 - 31.12.N+1:160.000 lei /12 luni x 3 luni = 40.000 iei
40.000 iei Cheltu ieli cu = Am ortizarea 40.000 leiamortizarea clădirilor
imobilizărilor corporale
(a8) Situaţia clădirii la 31.12.N+1:
- tei -
Cost la 01.10.N+1 800.000
Amortizarea perioadei 01.10.N+1 -31 .12 .N+ 1 40.000
Valoare rămasă la 31.12 .N+1 :800.00 0 - 40.000 760.000
Eliminarea amortizării:
40.000 lei Am ortizarea = Clădiri 40.000 leiclădirilor
Valoarea recupe rabilă = max (690.000 lei - 10.000 lei; 700.000 lei) = 700.000 lei
Aplicâ nd IAS 36, valoarea recuperabilă de 700.000 lei < valoarea rămasă de 760.000 lei,deci clădirea este depreciată şi se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu dife-renţa de 60 .000 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 321/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
60.000 lei Cheltu ieli cudeprecierea
imobilizărilor corporale
Ajustări pentru 60.000 leideprecierea
clădirilor
(b) Extras din politicile conta bile privind investiţiile imobiliare:
1. Evaluarea iniţială a investiţiilor imo biliare s-a realizat la cost. Costul cuprin de pre-
ţul de cumpărare plus orice cheltuieli atribuibile.
2. Pentru evaluarea la cost, investiţiile imob iliare se am ortizează, amortizarea fiindcea liniară.
3. Atun ci cân d investiţia imobiliară a fost pentru prima dată evaluată ia valoarea
justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea rămasă reprezintă un câştig sau opierdere din evaluarea la valoarea justă.
4. Investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă nu se mai amortizea ză.
5. Variaţia valorii juste reprezintă, du pă caz, un câştig sau o pierdere din evaluarea la
valoarea justă.
6. Atun ci când investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă se transferă la imo -
bilizări corporale, transferul se face la valoarea justă din momentul transferului,care devine cost pentru imobilizările corporale.
Exemplul ilustrativ 73
La data de 31.12. N-1, o societate achiziţionează o clădire la costulde 55.000 lei. Durata utilă de viaţă a clădirii este de 10 ani, metod a
de am ortizare liniară, valoarea reziduală 1.000 lei.
La sfârşitul anului N+ 2 există indicii că activu l este depreciat şi secalculează valoarea recuperabilă cunoscând: valoarea justă39.000 lei; costurile gene rate d e vânzare 3.000 lei; valoarea d eutilizare 37.000 lei.
La data de 01.08.N+3, clădirea este închiriată terţilor în baza unui
contract de leasing operaţional. La acest moment, entitatea alege
pentru evaluarea investiţiei imobiliare modelul bazat pe valoarea
justă, ea fiind evalua tă la 35.000 lei.
La data de 31.12.N+3, valoarea justă devine 34.000 lei.
Se cere:
(a) Prezentaţi conform IAS 40, IAS 16 şi IAS 36 înregistrările
contabile aferente anilor N-1, N+2 şi N+3;
ţb) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate de
entitate legat de tranzacţiile de mai sus.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 322/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Rezolvare:
(a l) Achiziţia clădirii la 31.12.N-1:
55.000 lei Clădiri = Furnizori 55.000 leide imobilizări
(a2) Am ortizarea anului N, a anu lui N+1 şi a anulu i N+2 conform IAS 16:
Valoare amortiza bilă = 55.000 lei cost - 1.000 lei valoare reziduală = 54.000 lei
Amortizare anuală = 54.000 lei / 10 ani = 5.400 lei
5.400 lei Cheltu ieli cu = Am ortizarea 5.400 leiamortizarea clădirilor
imobilizărilor corporale
(a3) Testul de depreciere conform IAS 36 la 31.12.N+2 :
Valoarea recuperabilă = max (39.000 lei - 3.000 lei; 37.000 lei) = 37.000 lei
Situaţia clădirii la sfârşitul anu lui N +2:
Cost 55.000 lei
Am ortizare anuală 5.400 lei
Am ortizare cum ulată pe 3 ani (N, N+1 şi N+2): 3 ani x 5.400 lei 16.200 lei
Valoarea netă conta bilă la sfârşitul anu lui N+ 2:55 .000 lei - 16.200 lei 38.800 lei
Valoare recuperab ilă 37.000 lei
Pierdere din depreciere: 38.800 lei - 37.000 lei 1.800 lei
(a3.1) eliminarea amortizării cumulate:
16.200 lei Amortizarea
clădirilorClădiri 16.200 lei
(a3.2) înregistrarea pierderii din depreciere:
1.800 lei Cheltuieli cudeprecierea
imobilizărilor corporale
Ajustări pentrudeprecierea
clădirilor
1.800 lei
(a4) Transferul clădirii la investiţii imob iliare evaluate la valoarea justă:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 323/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Situaţia clădirii la data de 01.08.N+3:
Valoare recuperabilă la 31.12.N+2 37.000 lei
Durată de viaţă utilă rămasă: 10 ani - 3 ani 7 ani
Am ortizare an uală: 37.000 lei / 7 ani 5.286 lei
Amortizarea perioadei 01.01 .N+3 - 01.08.N+3:
5.286 lei / 12 luni x 7 luni
3.083 lei
Valoarea netă contabilă la 01.08.N+3:37.000 lei - 3.083 lei 33.917 lei
Eliminarea amortizării:
3.083 lei Amortizareaclădirilor
Clădiri 3.083 lei
Recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoarea justă şi a diferenţei dintrevaloarea justă şi valoarea contabilă: 35.000 lei - 33.917 lei = 1.083 lei recunoscutăconform IAS 16 ca operaţie de reevaluare:
35.000 lei Investiţii imob iliareevaluate la
valoarea justăClădiri
Rezervedin reevaluare
35.000 lei33.917 lei
1.083 lei
(a5) La 31.12.N+3 se recunoaşte variaţia valorii juste: 34.000 lei - 35.000 lei, adică opierdere de valoare:
1.000 lei Pierdere dinmodificarea
valorii juste ainvestiţiilor im obiliare
Investiţii im obiliareevaluate la
valoarea justă
1.000 lei
(b) Extras din politicile contab ile:
1. E v a l u a r e a i n i ţ i a l ă
1.1. Evaluarea iniţială a clăd irii se realizează la cost.2. Evaluarea ulterioară recunoa şteri i iniţ iale
Ulterior recunoaşterii iniţiale, clădirea a fost înregistrată la costul său minus oriceamortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere.
3. A mort izarea
3.1. Clădirea se amortizează liniar. Valoarea amortizabilă se determină scăzând dincost valoarea reziduală;
3.2. Amortizarea clădirii este recunoscută ca o cheltuială.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 324/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
4. Deprecierea
4.1. Valoarea contabilă a clădirii va fi comparată cu valoarea sa recuperabilă ori decâte ori există un indiciu de depreciere.
4.2. Dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă, instalaţiatrebuie depreciată, respectiv valoarea sa contabilă trebuie redusă la valoarearecuperabilă. Această reducere este recunoscută ca o pierdere din depreciere.Pierderea din depreciere se contabilizează ca o cheltuială.
5. Transferul la invest iţ ii imob il iare evaluate la valoarea justă
în măsura în care clădirea utilizată de entitate devine o investiţie imobiliară evalu atăla valoarea justă, se aplică IAS 16 până la data m odificării utilizării. Orice diferenţăde la acea dată în valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare în conformitate cu
IAS 16 şi valoarea sa justă se tratează la fel ca pe o reevaluare în conformitate cuIAS 16.'
6. Investiţiile imob iliare evaluate la valoarea justă nu se mai amo rtizează.
7. Variaţia valorii juste reprezintă, du pă caz, un câştig sau o pierdere din evaluarea lavaloarea justă.
r— Exemplul ilustrativ 74
O societate are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea declădiri. La data de 31.12.N, valoarea contabilă a clădirilor deţinuteeste de 500.000 lei. La 31.12.N, valoarea realizabilă netă a clădirii
este de 460.000 lei.La data de 05.09.N+1, conducerea a decis să închirieze 70% dinclădiri terţilor în leasing operaţional, valoarea justă fiind 380.000 lei.
La 31.12.N+1, valoarea justă este de 320.000 lei.
Ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.
Din punct de vedere fiscal, valoarea justă nu este recunoscută(este recunoscut din punct de vedere fiscal doar costul).
Cota de impozit pe profit este de 16%.
Se cere:
(a) Contab ilizaţi conform IAS 40 şi IAS 2 operaţiile aferente
exerciţiilor N şi N+1;(b) Calculaţi şi contabilizaţi conform IAS 12 impo zitele
amânate.
Rezolvare:
I. Anu l N:
Clădirile achiziţionate cu scop de revânzare se recunosc în categoria stocurilor.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 325/550
Dome niul de com petenţă: CONTABILITATE
(a) Recunoaşterea, conform IAS 2, a pierderii din depreciere:
Valoarea realizabilă netă mărfuri 460.000 lei < costul de achiziţie 500.000 lei, decimărfurile sunt depreciate şi se recunoaşte o pierdere din depreciere = 500.000 lei -460.000 lei = 40.000 lei:
40.000 lei Cheltu ieli cu = Ajustări pentru 40.000 leiajustări pentru deprecierea mărfurilor
deprecierea mărfurilor
(b) Calcu lul impo zitelor amâ nate:
Valoare contabilă m ărfuri = 500.000 lei cost - 40.000 lei ajustări pentru depreciere =
460.000 lei (valoarea realizabilă netă d e fapt)Bază fiscală mărfuri = 500.000 lei (dacă ajustarea nu e deductibilă fiscal, ea nu se de-duce din cost)
Valoare contabilă activ 460.000 lei < bază fiscală activ 500.000 lei. Rezultă deci o dife-renţă temporară deductibilă = 500.000 lei - 460.000 lei = 40.000 lei, care va determinao creanţă de impozit amân at = 16% x 40.000 lei = 6.400 lei:
6.400 lei Creanţe cu = Venituri din 6.400 leiimpozitul amân at impozite amânate
Creanţe cu impozitul pe profit amânat
6.400
I I. Anu l N +1:
(a) La data de0 5.09 .N+1 , recunoaşterea mărfurilor transferate ia investiţii im obiliare
evaluate la valoarea justă:
Valoare contabilă mărfuri transferate = 70% x 500.000 lei = 350.000 lei
380.000 lei Investiţii imobiliare = % 380.000 leievaluate la Mărfuri 350.000 lei
valoarea justă Câştigu ri din 30.000 leimodificarea
valorii juste ainvestiţiilor im obiliare
Concom itent se diminue ază ajustarea pentru depreciere existentă cu 70% x 40.000 lei
= 28.000 lei:
28.000 lei Ajustări pentru = Venituri din 28.000 leideprecierea mărfurilor ajustări pentru
deprecierea mărfurilor
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 326/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) La 31.12.N+1, recunoaşterea diferenţelor de valoare justă:
Valoare justă la 05.09.N+1 = 380.000 lei
Valoare justă la 31.12.N+1 = 320.000 lei
Pierdere = 60.000 lei
60.000 lei Pierdere din Investiţii imob iliare 60.000 leievaluate la
valoarea justămodificarea
valorii juste ainvestiţiilor imobiliare
(c) Calculul impozitelor amân ate ia 31.12.N+1:
(c i ) Mărfur i :
Valoare contabilă mărfuri la 31.12.N+1 = 500.000 lei cost - 40.000 lei ajustarea din
anul N - 350.000 lei valoarea contabilă a mărfurilor transferate la investiţii imobiliare în
N+1 + 28.000 lei ajustări reluate în N+1 = 138.000 lei
Bază fiscală mărfuri la 31.12.N+1 = 500 .000 lei cost - 350.000 lei valoarea c onta bilă a
mărfurilor transferate la investiţii imobiliare în N+1 = 150.000 lei (ajustările nu sunt re-
cuno scute fiscal, deci n u le luăm în con siderare la calculul bazei fiscale)
Valoare contabilă mărfuri 138.000 lei < bază fiscală mărfuri 150.000 lei. Rezultă deci o
diferenţă temporară deductibi lă = 150.000 lei - 138.000 lei = 12.000 lei.
(c2) I n v e s t i ţ ii i m o b i l i a r e e v a l u a t e l a v a l o a r e a j u s t ă :
Valoare conta bilă investiţi i imo bil iare evaluate la valoarea justă la 31.12.N+1 =
320.000 lei valoare justă la 31.12.N
Bază fiscală investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă la 31.12.N+1 = 350.000 lei
(dacă valoarea justă nu ar fi fost recunoscută fiscal, mărfurile s-ar fi transferat la inves-
tiţii imobiliare la costul de 350.000 lei).
Valoare contabilă investiţii imobiliare 320.000 lei < bază fiscală investiţii imobiliare
350.000 lei . Rezultă deci o diferenţă temporară d edu ctibi lă = 350.000 lei - 320 .000 lei
= 30.000 lei.
Total diferenţe temporare d edu ctibi le = 12.000 lei + 30.000 lei = 42.000 lei, care gen e-
rează o creanţă de imp ozit amânat necesară = 16% x 42.000 lei = 6.720 lei.
Creanţă de impozit amânat existentă din anul N (vezi soldul contului) = 6.400 lei
Deci creanţa de impozit amânat se va majora cu 6.720 lei - 6.400 lei = 320 lei.
320 lei Creanţe cuimpozitul amânat
Venituri din 320 leiimpozite amânate
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 327/550
Dome niul de competenţă: CONTABILITATE
r— Exemplul ilustrativ 75
La data de 31.12. N-1, o societate achiziţionează un utilaj, preţ decum părare 40.000 lei, cheltuieli de transport 15.000 lei.
Durata utilă de viaţă a utilajului este de 10 ani, metoda de
amo rtizare liniară, valoarea reziduală 1.000 lei.
La sfârşitul anu lui N +2 există ind icii că utilajul este depreciat şi secalculează valoarea recuperabilă cunoscân d: valoarea justă39.000 lei; costurile generate de vânza re 3.000 lei; valoarea deutilizare 37.000 lei.
La data de 01.09.N+3, ma nagem entul întocmeşte un p lande vânzare a utilajului şi întreprinde acţiuni pentru a găsi uncump ărător. Prin urmare, utilajul este clasificat ca deţinut învederea vânzării. Valoarea justă a utilajului este de 30.000 lei,iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 1.000 lei.Vânzarea este estimată să aibă loc p este 10 luni. La sfârşitulexerciţiului N+3, valoarea justă diminuată cu cheltuielile generatede vânzare este de 27.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, IFRS 5 nu este recunoscut. Deasemenea, eventualele ajustări pentru depreciere nu suntdeductibile fiscal. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Se cere:
(a) Contab ilizaţi conform IAS 16, IAS 36 şi IFRS 5 tranzacţiileanilor N-1, N, N+2 şi N+3;
(b) Calculaţi şi conta bilizaţi impo zitele am ânate confor m IAS 12;
(c) Prezentaţi un extras din politicile contab ile aplicate deentitate în legătură c u activele deţinute în vederea vânzării.
Rezolvare:
I. Anu l N-1 :
La 31.12. N-1 se recunoaşte achiziţia u tilajului la costul de 40.000 lei preţ de cum părare+ 15.000 lei cheltuieli de transport = 55.000 lei:
55.000 lei Utilaje = Furnizo ri 55.000 leide imobilizări
II. An ii N şi N +1:
Recunoaşterea amortizării:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 328/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Valoare amo rtizab ilă = 55.000 lei cost - 1.000 lei valoare re zidua lă = 54.000 lei
Amortizare anuală = 54.000 lei / 10 ani = 5.400 lei
5.400 lei Che ltuieli cu = Am ortizar ea 5.400 leiamortizarea uti lajelor
I I I. Anu l N +2:
(a) Testul de depreciere conform IAS 36 la 31.12.N+2:
Situaţia activului la 31.12.N+2:
Cost 55.000 leiAm ortizare anuală 5.400 lei
Am ortizare cum ulată pe 3 ani (N, N+1 şi N+2): 3 ani x 5.400 lei 16.200 lei
Valoarea netă contab ilă la sfârşitul anului N+2 :55.0 00 lei - 16.200 lei 38.800 lei
Conform IAS 36, valoarea recu perab ilă = m ax (39.000 lei - 3.000 lei; 37.000 lei) = 37 .000 lei.
Valoarea recuperabilă de 37.000 lei este mai mică decât valoarea contabilă de 38.800 lei,
deci conform IAS 36 activul este depreciat şi se recunoaşte o pierdere din depreciere =38.800 lei - 37.000 lei = 1.800 lei.
(b l) El iminarea amortizări i cum ulate:
16.200 lei Am ortizarea = Utilaje 16.200 leiutilajelor
(b2) înregistrarea pierderii din depreciere:
1.800 lei Che ltuieli cu = Ajustăr i pen tru 1.800 leideprecierea deprecierea
utilajelor utilajelor
(c) Calculul impozitelor amân ate la 31.12.N+2:
Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+2 = 55.000 lei cost - 3 ani (N, N+1 şi N+2) x 5.400 lei/anamortizare - 1.800 lei pierderi din depreciere N+2 = 37.000 lei (valoarea recuperabilă
de fapt)
Bază fiscală utilaj la 31.12.N+2 = 55.000 lei - 3 ani (N, N+1 şi N+2) x 5.400 lei/an amorti-zare (dacă ajustarea nu e deduc tibi lă fiscal, ea nu se deduce ) = 38.800 lei
Valoare contabilă utilaj 37.000 lei < bază fiscală utilaj 38.800 lei. Rezultă deci o diferenţă
temporară deductibi lă = 38.800 lei - 37.000 lei = 1.800 lei, care generează o creanţă de
impozit amânat = 16% x 1.800 lei = 288 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 329/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
288 lei Creanţe cu - Venituri din 288 ieiimpozitul amân at impozite amânate
Creanţe cu impozitul pe profit amânat
288
IV. Anul N+3:
(a) Transferul ut i lajului în categoria act ivelor deţinute pentru vânza re la
01.09.N+ 3:
(a l) Calcu lul valorii rămase la data de 01.09.N+3:
Valoare recuperab ilă la 31.12.N+2 37.000,0 lei
Durată de viaţă utilă rămasă: 10 ani - 3 ani 7 ani
Am ortizare anuală: 37.000 lei / 7 ani 5.285,7 lei
Amortizarea perioadei 01.01 .N+3 - 01.09.N+3:
5.285,7 lei /1 2 luni x 8 luni
3.523,8 lei
Valoarea netă con tabilă la 01.09.N+3: 37.000 lei - 3.523,8 lei 33.476,2 lei
(a2) Confo rm IFRS 5, la data de 01.09.N+3 , entitatea trebuie să evalueze activu l
deţinu t în vederea vâ nzării la min (33.476,2 lei; 30.000 lei - 1.000 lei) = 29.000 lei:
(a2.1) eliminarea amortizării cumulate:
3.523,8 lei Am ortizarea = Utilaje 3.523,8 leiutilajelor
(a2.2) transferul utilajului în categoria activelor deţinute pen tru vânzare:
33.476 ,2 lei % = Utilaje 33 .476,2 lei29.000,0 lei Active deţinute în
vederea vânzării4.476,2 lei Pierderi din
evaluarea activelordeţinute în
vederea vânzării
(a2.3) anularea ajustării pentru deprecierea constituită anterior:
1.800 lei Ajustări pentru = Venituri din 1.800 leideprecierea utilajelor deprecierea utilajelor
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 330/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) Evaluarea activu lui deţinut pentru vânza re la data de 31.12.N+3:
La data de 31.12.N+3, entitatea evaluează act ivul deţ inut în vederea vânzăr i i lamin (33.476,2 lei valoare; 27.000 lei) = 27.000 lei.
Prin urmare, valoarea activului deţinut pentru vânzare se diminuează de la 29.000 lei,la 01.09.N+3, la 27.000 lei, deci cu 2.000 lei.
Recunoaşterea pierderii din depreciere pentru reducerea ulterioară:
2.000 iei Pierderi din = Active deţinu te în 2.000 leievaluarea activelor vederea vânză rii
deţinute învederea vânzării
(c) Calcu lul impo zitelor amâ nate la 31.12.N+3:
Utilaje:
Valoare contabilă utilaj la 01.09.N+3 = 55.000 lei cost - 3 ani (N, N+1 şi N+2) x 5.400 lei/anam ortizare - 1.800 lei pierderi din depreciere N +2 - (3.523,8 lei + 33.476,2 lei valoareaconta bilă a utilajelor transferate ia active deţinute p entru vânza re) + 1.800 lei ajustarereluată = 1.800 lei
Valoare fiscală utilaj la 01.09.N+3 = 55.000 lei cost - 3 ani (N, N+1 şi N+2) x 5.400 lei/anamortizare - 38.800 lei valoarea contabilă a utilajelor transferate la active deţinute pentruvânzare = 0
Valoare contab ilă u tilaj 1.800 lei > ba ză fiscală utilaj 0 lei. Rezultă dec i o diferenţă tem-porară impozabilă = 1.800 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară =16% x 1.800 lei = 288 lei:
288 lei Cheltu ieli cu = Datorii de 288 leiimpozitul amân at impozit amânat
Active deţinute pentru vânzare:
Valoare contabilă active deţinute pentru vânzare la 31.12.N+3 = Valoare justă la31.12.N+3 = 27.000 lei
Valoare fiscală active deţinute pentru vânzare:
Dacă IFRS 5 nu e recunoscut fiscal, activul nu e recunoscut la min (valoarea rămasă şi
valoarea justă minus costurile cedării), ci la valoarea rămasă la 31.12.N+3: 55.000 leicost - 4 ani x 5.400 lei/an amortizare (N, N+1,N+2 şi N+3) = 33.400 lei.
Valoare contabilă active deţinute pentru vânzare 27.000 lei < bază fiscală active de-ţinute pentru vânzare 33.400 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă =33.400 lei - 27.000 lei = 6.400 lei, care generează o datorie de impo zit amâ nat necesară= 16% x 6.400 lei = 1.024 lei.
Creanţă de impozit amânat existentă din anul precedent = 288 lei, deci creanţa se vamajora cu 1.024 lei - 288 lei = 736 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 331/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
736 lei Creanţe cuimpozitul amânat
Venituri dinimpozite amânate
736 lei
Extras din polit ici le contab ile:
1. Evaluarea iniţ ială a activelor în momentul clasificării ca fiind deţinute în vedereavânză rii se realizează la valoarea cea m ai mică dintre valoarea conta bilă şi valoareajustă m inus costurile generate de vânzare.
2. Diferenţa dintre valoarea rămasă mai mică şi valoarea justă diminua tă cu costurilegenerate de vânzare d in m omentul transferului se recunoaşte în contul de profitşi pierdere drept pierdere din evaluare.
3. Evaluarea ulterioară se realizează la minimul dintre valoarea contabilă de la
clasificare şi valoarea justă m inus costurile generate de vânzare din acel mom ent.4. Diferenţele de valoare justă se recunosc în contul de profit şi pierdere drept pier-
deri sau câştiguri din evaluare, după caz.
5. Dacă pentru un activ valoarea contab ilă este mai mare decâ t baza fiscală, rezultăo diferenţă temporară impozabilă, care va determina o datorie privind impoziteleamânate.
6. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultăo diferenţă temporară deductibilă, care va determina o creanţă privind impoziteleamânate.
7. Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit,exceptând cazul reevaluării.
La data de 31.12.N-1, o societate comercială achiziţionează un
utilaj la costul de 88.950 lei.
Pentru ut i la ju l achiz i ţ ionat s -a est imat o durată de v iaţă ut i lă de
10 ani ş i o valoare rez iduală de 20.000 le i , metoda de amort izare
liniară.
La data de 01.05.N+3, managementul întocmeşte un piande vânzare a activului şi întreprinde acţiuni pentru a găsi un
cumpă rător. Prin urmare, activul este clasificat ca deţinut învederea vâ nzării. Valoarea justă a utilajului este de 62.000 lei,iar cheltuielile gene rate d e vânzare su nt estimate ia 2.000 lei.Vânzarea este estimată să aibă loc peste 7 luni. La 31.12.N+3,valoarea justă minu s costurile generate de vân zare este de 55.000 lei.
La data de 01 .04.N+4, u tilajul încetează a mai fi clasificat d reptdeţinut în vederea vânzării, fiind transferat în categoria im obilizărilorcorporale. Valoarea recuperabilă la această dată este de 65.000 lei.
Exemplul ilustrativ 76
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 332/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Din punct de vedere fiscal, IFRS 5 nu este recunoscut. Cota deimpozit pe profit este de 16%.
Se cere:
(a) Contab ilizaţi conform IAS 16 şi IFRS 5 tranzacţiile anilorN-1, N, N+1, N+2, N+3 şi N+4;
(b) Calculaţi şi contab ilizaţi impo zitele am ânate conform IAS 12;
(c) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate deentitate în legătură cu a ctivele deţinute în vederea v ânzării.
Rezolvare:
I. Anu l N-1:
La 31.12. N-1 se recunoaşte ach iziţia utilajului la cost:
88.950 lei Utilaje = Furnizori 88.950 leide imobilizări
l î. An ii N, N+1 şi N+ 2:
Amortizarea anu ală:
Valoare amo rtizabilă = 88.950 iei cost - 20.000 lei valoare rezidu ală
Amortizare anuală = 68.950 lei / 10 ani = 6.895 lei
6.895 lei Cheltu ieli cu = Amortizareaamortizarea utilajelor
III. Anul N+3:
(a) Transferul activului în categoria activelor deţinute pentru vânzare:
Situaţia la01.05.N+3:
Cost 88.950 lei
Amortizare anuală 6.895 lei
Amortizare cumulată pe perioada 01.01 .N - 01.05.N+3
Anii N, N+1 şi N+2:3 ani x 6.895 lei/an= 20.685 lei
Amortizarea anului N+3, perioada 01.01 - 01.05:
6.895 lei / 12 luni x 4 luni = 2.298 lei
Total 20.685 lei + 2.298 lei
22.983 lei
Valoare contabilă la 01.05.N+3:88.950 lei - 22.983 lei 65.967 lei
= 68.950 lei
6.895 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 333/550
Domen iul de comp etenţă: CONTABILITATE
Conform IFRS 5, la data de 01.05.N+3, entitatea trebuie să evalueze activul deţinut învederea vânzării la min (65.967 lei; 62.000 lei - 2.000 lei) = 60.000 lei.
(a1) Eliminarea am ortizării cum ulate:
22.983 lei Am ortizarea = Utilaje 22.983 leiutilajelor
(a2) Transferul utilajului la active deţinute pentru vânzare:
65.967 lei % = Utilaje 65.967 lei60.000 lei Active deţinute în
vederea vânzării5.967 lei Pierderi dinevaluarea activelor
deţinute învederea vân zării
(b) Evaluarea activului deţinu t pentru vânzare la data de 31.12.N+3:
La data de 31.12.N+3, entitatea evaluează activul la min (65.967 lei valoare rămasă;55.000 lei) = 55.000 lei.
Prin urmare, valoarea activului deţinut pentru vânzare se diminuează de la 60.000 lei,la 01.09.N+3, la 55.000 lei, deci cu 5.000 lei.
Recunoaşterea pierderii din depreciere pentru reducerea ulterioară:
5.000 Iei Pierderi din = Active deţinu te în 5.000 leievaluarea activelor vederea vânzării
deţinute învederea vânzării
(c) Calcu lul impozitelor am ânate la 31.12.N+3:
Valoare contabilă active deţinute pentru vânzare la 31.12.N+3 = Valoarea justă minuscosturile generate de vânzare la 31.12.N+3 = 55.000 lei
Bază fiscală active deţinute pentru vânzare la 31.12.N+3:
Dacă IFRS 5 nu e recunoscut fiscal activul nu se evaluează la min (valoarea rămasă; valoa-rea justă minus costurile generate de vânzare). El rămâne evaluat la valoarea rămasă.
Valoarea rămasă la 31.12.N+3 = 88.950 lei cost - 4 ani (N, N+1, N +2 şi N+3) x 6.895 lei/anamortizare = 61.370 lei
Valoare contabilă activ deţinut în vederea vânză rii 55.000 lei < bază fiscală activ deţinutîn vederea vânzării 61.370 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară dedu ctibilă = 61.370 lei- 55.000 lei = 6.370 lei, care generea ză o creanţă de imp ozit am ânat = 16% x 6.370 lei= 1.019,2 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 334/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
1.019,2 lei Creanţe cu = Venituri din 1.019,2 leiimpozitul amânat impozite amân ate
Creanţe cu impozitul pe profit am ânat
1.019,2
IV. Anu l N +4:
(a) La 01.04.N+4, transferul activulu i deţinu t în vederea vânzării în catego ria imo-bilizărilor corporale:
La 01.04.N+4, entitatea trebuie să evalueze utilajul la min (valoarea rămasă la 01.04.N+4dacă el nu era clasificat drept deţinut în vederea vânzării; valoarea recuperabilă).
Calculul valorii rămase la 01.04.N+4 dacă el nu era clasificat drept deţinut în vedereavânzării:
Cost 88.950,0 lei
Amortizare cumulată 6.895,0 lei
Amortizarea cum ulată pe 4 ani (N, N+1, N+2 şi N+3):
6.895 lei/an x 4 ani
27.580,0 lei
Am ortizarea perioade i 01.01 .N+4 - 01.04.N+4:
6.895 lei / 12 luni x 3 luni
1.723,7 lei
Am ortizarea cum ulată pân ă la 01.04 .N+4 :27.580 lei + 1.723,7 lei 29.303,7 lei
Valoarea rămasă la 01.04.N+4 dacă activul nu era clasificat cadeţinut pentru vânzare: 88.950 lei - 29 .303,7 lei
59.646,3 lei
La această dată, utilajul este evaluat la m in (59.646,3 lei; 65.000 lei) = 59.646,3 lei.
59.646 ,3 lei Utilaje = % 59.646,3 leiActive deţinu te în 55.000,0 ieivederea vânzării
Câştigu ri din 4.646,3 leievaluarea activelor
deţinute învederea vânzării
(b) Amortizarea utilajului pe perioada 01.04.N+4 -31 .12 .N +4 :
Cost la 01.04.N+4 = 59.646,3 lei
Valoare amortizabilă = 59.646,3 lei cost - 20.000 lei valoare rezidu ală = 39.646,3 lei
Num ăr luni amortizare rămase = 10 ani x 12 luni - 4 ani x 12 luni (N, N+1, N+2, N+3)
- 3 luni N+4 = 69 luni
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 335/550
Dome niul de com petenţă: CONTABILITATE
Am ortizare lun ară = 39.646,3 lei / 69 luni = 574,5 lei/lună
Amortizarea perioadei 01.04.N+4 - 31.12.N+4 = 9 luni x 574,5 lei/lună = 5.170,5 lei:
5.170,5 lei Cheltuieli cu = Am ortizarea 5.170,5 lei
amortizarea utilajelor
(c) Calculu l impo zitelor am ânate la 31.12.N+4:
Valoare contab ilă utilaj la 31.12.N+4 = 59.646,3 lei - 5.170,5 lei amo rtizarea = 54.475 lei
Bază fiscală utilaj la 31.12.N+4 = 88.950 lei cost - 5 ani (N, N+1, N+2, N+3, N+4) x
6.895 lei/an amortizare = 54.475 lei
Diferenţe temporare = 0
Se va anula soldul creanţei de impozit am ânat:
1.019,2 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 1.019,2 leiimpozitul pe impozitul amânat
profit am ânat
Extras din polit ici le contab ile:
1. Evaluarea iniţ ială a activelor în momentul clasificării ca fiind deţinute în vederea
vânză rii se realizează la valoarea cea mai m ică dintre valoarea contab ilă şi valoarea
justă m inus costurile generate de vânzare.
2. Diferenţa dintre valoarea rămasă mai mică şi valoarea justă diminu ată cu costurile
generate de vânzare din momentul transferului se recunoaşte în contul de profit
şi pierdere drept pierdere din evaluare.
3. Evaluarea ulterioară se realizează la minimul dintre valoarea contabilă de la cla-
sificare şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare din acel moment.
4. Diferenţele de valoare justă se recunosc în contul de profit şi pierdere drept pier-deri sau câştiguri din evaluare, după caz.
5. Un activ care înceteaz ă a mai fi clasificat ca deţinu t în vederea vânzării este evaluat
la valoarea cea mai mică dintre valoarea contab ilă a activului înainte de a fi clasificat
în această categorie ajustată cu orice amortizare care ar fi fost recunoscută dacă
activul nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea recuperabilă aactivului determinată la acea dată.
6. Diferenţele dintre minim ul stabilit mai sus cân d activul încetea ză a fi clasificat ca
deţinut în vederea vânzării şi ultima evaluare ulterioară se recunosc în contul de
profit şi pierdere drept câştiguri sau pierderi, după caz.
7. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultă
o diferenţă temporară im pozabilă, care va determina o datorie privind impozitele
amânate.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 336/550
Ghid pen tru pregătirea cand idaţilor la examenul de aptitudini
8 . D a c ă p e n t r u u n a c t i v v a l o a r e a c o n t a b i l ă e s t e m a i m i c ă d e c â t b a z a f is c a l ă , r e z u l t ă
o d i f e r e n ţă t e m p o r a r ă d e d u c t i b i l ă , ca r e v a d e t e r m i n a o c r e a n ţ ă p r i v i n d i m p o z i t e l e
a m â n a t e .
9 . I m p o z i t e l e a m â n a t e s e c o n t a b i l i z e a z ă p e s e a m a u n e i c h e l t u i e l i s a u a u n u i v e n i t ,
e x c e p t â n d c a z u l r e e v a l u ă r i i .
Exemplul ilustrativ 7 7 —
O î n t r e p r i n d e r e r e a l i ze a z ă u n p r o g r a m s o f t w a r e p e n t r u c a r e
a m o b i l i z a t m a i m u l t e e c h i p e d e i n f o r m a t i c i e n i . C h e l t u i e l i l e
o c a z i o n a t e s u n t p r e z e n t a t e î n t a b e l u l d e m a i j o s :- l e i -
P e r i o a d a Speci f icare Costuri
01.02.N —
28.02.NEchipa A achiziţionează mai multe CD-uripentru a analiza software-urile similare
1.500
01.03.N —
30.03.NFiind oarecum nemulţumită derezultatele ech ipei A, societateaantrenează o a doua echipă, B, careefectuează o serie de analize pe Internettot pentru a analiza software-urilesimilare
3.200
01.04.N -
15.04.N
Echipa C analizează şi evaluează
concluziile primelor două echipe
1.100
16.04.N-30.06.N
Pe baza concluziilor echipei C seîntocmeşte modelul logic al datelor(schema conceptuală pe suport dehârtie) care va sta la baza viitoruluiprogram
2.300
01.07.N —
30.09.NSe întocmeşte modelul conceptual aldatelor pe baza noilor cunoştinţe stabilitede modelul logic (se proiectează pecalculator un prim form at alsoftware-ului). în acest momentinformaticienii nu garantează fezabilitateatehnică a software-ului şi nici nu sunt
siguri de existenţa resurselor tehnicenecesare pentru finalizarea programului
6.000
01.10.N —
31.12.NAre loc programarea efectivă şi analizasoftware-ului
19.000
01.01.N+1 -
30.01 .N+1
Testarea program ului 21.000
01.02.N+1 -28.02.N+1
Cursuri pentru pregătirea personalului învederea utilizării programului
1.200
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 337/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
C o n f o r m I A S 3 8 :
( a ) S t a b i l i ţ i c e a c t i v i t ă ţ i s e i n c l u d î n f a z e l e d e c e r c e t a r e şi
d e z v o l t a r e ;
( b ) C o n t a b i l i z a ţ i t r a n z a c ţ i i l e a f e r e n t e a n i l o r N ş i N + 1 ;
( c ) P r e z e n t a ţ i u n e x t r a s d i n p o l i t i c i l e c o n t a b i l e a p l i c a t e
d e e n t i t a t e î n l e g ă t u r ă c u a c t i v e l e n e c o r p o r a l e p r i v i n d
t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s ;
( d ) P r e c i z a ţ i c e i n f o r m a ţ i i t r e b u i e s ă p r e z i n t e e n t i t a t e a î n
s i t u a ţ i i l e f i n a n c i a r e î n l e g ă t u r ă c u c o s t u r i l e a f e r e n t e
c e r c e t ă r i i ş i d e z v o l t ă r i i .
R e z o l v a r e :
(a) Clasificarea generă rii imob ilizării în fazele de cercetare şi dezvoltare:
S p e c i f i c a r e CERCETARE DEZVOLTARE
AnuIN
Echipa A achiziţionează maimulte CD-uri pentru aanaliza software-urilesimilare
Activităţi al căror sco p este
acela de a obţine cunoştinţe
noi
1.500 lei
Fiind oarecum nemulţumiţide rezultatele echipei A,societatea antrenează o adoua echipă, B, careefectuează o serie de analizepe Internet tot pentru aanaliza software-urilesimilare
Căutarea de alternativepentru materiale,
instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii
3.200 lei
Echipa C analizează şievaluează concluziileprimelor două echipe
Identificarea, evaluarea şi
selecţia finală a aplicaţiilor şi
descoperirilor făcute prin
cercetare sau a altor
cunoştinţe
1.100 lei
Pe baza concluziilorechipei C se întocmeştemodelul logic al datelor(schema conceptuală pesuport de hârtie) care va stala baza viitorului program
Formularea, elaborarea,evaluarea şi selecţia finală aalternativelor posibilepentru materiale,instrumente, produse,procese, sisteme sau serviciinoi sau îmbunătăţite2.300 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 338/550
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 339/550
Domen iul de comp etenţă: CONTABILITATE
(b1) Faza de cercetare aferentă anu lui N - se recunoaşte drept cheltuială:
14.100 lei Cheltuieli cu = Furnizori 14.100 leistudiile şi cercetările
(b2) Faza de dezvoltare aferentă anulu i N - se recunoaşte o imob ilizare necorporalăîn curs:
19.000 lei Imob ilizări necorpo rale = Venituri din 19.000 leiîn curs de execuţie producţia de
imobilizări necorporale
(b3) Faza de dezvoltare aferentă anului N+1 - se recunoaşte o imobilizare necorporalăîn curs:
21.000 lei Imob ilizări necorporale = Venituri din 21.000 leiîn curs de execuţie producţia de
imobilizări necorporale
(b4) Recepţia imobilizării necorporale în anul N+1 la costul său: 9.000 lei + 21.000 lei= 30.000 lei:
30.000 lei Program e informatice = Imob ilizări necorpo rale 30.000 lei
în curs de execuţie
(b5) Costurile aferente cursurilor pentru pregătirea personalului în vederea utilizăriiprogramului sunt cheltuieli ulterioare şi se recunosc drept cheltuieli:
1.200 lei Alte che ltuieli = Furn izori 1.200 leicu se rviciile
executate de terţi
(c) Extras din politicile contab ile:
1. Nicio imo bilizare necorpora lă care provine din faza de cercetare a unu i proiectintern nu este recunoscută. Costurile de cercetare din faza de cercetare a unuiproiect intern se recunosc drept cheltuială atunci când sunt suportate.
2. O imobilizare necorporală ce provine din faza de dezvoltare a unui proiect internse recunoaşte ca activ necorporal dacă şi numai dacă îndeplineşte cumu lativ toatecondiţiile specificate de IAS 38.
3. Recunoa şterea iniţială a imob ilizării necorpo rale gene rate intern se realizează lacost. Costul este format din toate costurile direct atribuibile care sunt necesarepentru crearea, produce rea şi pregătirea activului p entru a fi capabil să funcţionezeîn maniera intenţionată de conducere.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 340/550
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 341/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
R e z o l v a r e :
(a l) Recunoaşterea costurilor:
Materiale:
5.000 lei Cheltu ieli cu = Materiale cons um abile 5.000 ieimaterialele consum abile
Salariate:
10.000 lei Che ltuieli cu = Salarii datorate 10.000 leisalariile
C u s e r v i c i i l e e f e c t u a t e d e t e r ţ i :
6.000 lei Cheltu ieli cu = Furnizori 6.000 ieiserviciile
efectuate de terţi
(a2) Recuno aşterea activului necorporal la costul său: 5.000 lei + 10.000 lei + 6.000 lei= 21.000 lei:
21.000 lei Cheltuieli de dezvo ltare = Venituri din 21.000 lei
producţia deimobilizări necorporale
(a3) Amortizarea cheltuieli lor de dezvoltare pe perioada august N - 31 decem brie N:
Cost = 21.000 lei
Valoare amortizabilă = 21.000 lei cost - 1.000 lei valoarea am ortizabilă = 20.000 lei
Amortizare anuală = 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei
Am ortizarea perioadei 08.N - 31.12.N = 4.000 lei / 12 luni x 5 luni = 1.667 lei:
1.667 lei Cheltuieli = Am ortizarea 1.667 lei
cu amo rtizarea cheltuielilor dedezvoltare
(b l) Recunoaşterea activului corporal şi necorporal:
20.000 lei % = Furnizori 20.000 lei15.000 lei Mijloace de transport de imob ilizări
5.000 lei Licenţe
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 342/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b2) Am ortizarea anuală a l icenţei = 5.000 lei / 5 ani = 1.000 lei:
1.000 lei Che ltuieli = Am ortizar ea 1.000 leicu amortizarea l icenţelor
(c1) Achiziţia progra mu lui informatic:
20.000 lei Prog ram e inform atice = Furnizori 20.000 leide imobil izări
(c2) Amo rtizarea anuală a program ului informatic: 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei:
4.000 le Cheltuiel i = Am ortizarea 4.000 leicu amortizarea l icenţelor
(c3) Testul de dep reciere la 31.12.N:
Valoare rămasă program informatic la 31.12.N = 20.000 lei cost - 4.000 lei amortizareaanuală = 16.000 iei
Valoare recuperabilă 13.000 lei < valoare rămasă 16.000 lei , deci p rogram ul informatice depreciat şi se recunoaşte o pierdere din dep reciere egală cu 3.000 lei:
3.000 lei Che ltuieli cu = Ajustări pent ru 3.000 lei
deprecierea depreciereaprogramelorinformatice
(d) Calculul impozitelor amân ate la 31.12.N:
C hel tu i e l i de dezv ol tar e :
Valoare contabilă cheltuiel i de dezvoltare la 31.12.N = 21.000 lei cost -1. 6 67 lei amorti-zare anuală = 19.333 lei
Bază fiscală = 0 (capital izarea nu e recunoscută)
Valoare contabilă activ 19.333 lei > bază fiscală activ 0 lei, deci rezultă o diferenţă tem-porară impozabilă = 19.333 lei , care generează o datorie de impozit amânat = 16% x19.333 lei = 3.093,2 lei:
3.093,2 lei Che ltuieli cu = Datorii de 3.093,2 leiimpozitul amânat impozit amânat
Pr ogr am e i nfor m at i c e :
Valoare contabilă pro gram e informatice la 31.12.N = 20.000 lei cost - 4.000 lei amorti-
zare anuală - 3.000 lei pierdere din depreciere = 13.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 343/550
Domen iul de competenţă: CONTABILITATE
Bază fiscală = 20.000 lei cost - 4.000 lei am ortizarea anu ală = 16.000 lei
Valoare contab ilă activ 13.000 lei < ba ză fiscală activ 16.000 lei, deci rezultă o diferenţătempo rară ded uctib ilă = 16.000 lei - 13.000 lei = 3.000 lei, care generează o creanţă deimpozit amânat = 16% x 3.000 lei = 480 lei:
480 lei Cheltuieli cu = Datorii de 480 leiimpozitul amânat impozit amâna t
- Exemplul ilustrativ 79
Societatea Plantaţia SA are următoarea situaţie la începutul anuluifinanciar (01.01.N):
Vârstaplantaţ iei
de pini(ani)
Suprafaţa(ha) '
Valoarea justă minus costuri legenerate de vânzare a act ivelor
biologice (material forest ier)
(lei)
30 100 300
25 75 150 '
15 150 130
8 70 100
Total 680
în cursul exerciţiului financiar au loc următoarele operaţii:
(a) în perioada lun ii mai a anulu i N, societatea Plantaţia SA aplantat 90 ha de puieţi, suportând cheltuieli de plantare învaloare de 840 lei.
(b) A efectuat cheltuieli de silvicultură în cursul anului N în sumăde 2.100 lei pentru plantaţia în vârstă de 8 ani.
(c) în luna septem brie a anulu i N, societatea a recoltat plantaţiade p ini în vârstă de 30 de ani. Costurile de recoltare se ridicăla 100 lei. în urma recoltării activului biologic, produsul
agricol rezultat este„cop aci tăiaţi - pini", costul calcu latextracontabil fiind de 350 lei.Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a„copacilor tăiaţi - pini"este de 380 lei.
(d) Societatea Plantaţia SA efectuează şi procesarea copacilortăiaţi, produsul rezultat prin procesare după recoltare fiind„buşteni"care se vând. în perioada lunii octombrie aanului N, societatea a efectuat cheltuieli de procesare în sumăde 21.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 344/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(e) Societatea vinde buşten ii la preţul de 51.000 lei.
(f) în cursul lunii noiem brie a anulu i N, societatea a vând ut osuprafaţă de 2 5 ha, pe care erau plan taţi pini cu vârsta de25 de ani, pentru suma de 120 lei,
(g) La data raportării, 31.12.N, valoarea justă m inus costurilegenerate de vânzare a culturii de pini a fost evaluată la 1.400 lei.
Se cere:
(a) Contab ilizaţi conform IAS 41 tranzacţiile de mai sus;
(b) Prezentaţi un extras din notele la situaţiile finan ciarecuprinzând activele biologice.
Rezolvare:
(a) Plantarea pinilor:
(a l) Colectarea cheltuielilor pe naturi de cheltuieli:
840 lei Contu ri de =cheltuieli pe naturi
Salarii,contribuţii,
furnizori
840 lei
(a2) Obţine rea activului biologic:
840 lei Active biologice /Plantaţii puieţi Venituri dinproducţia deimobilizări corporale
840 lei
(b) Cheltuielile angajate pentru menţinerea activelor biologice consum abile:
2.100 lei Cheltuieli cuîntreţinereaşi reparaţiile
Furnizori 2.100 lei
(c) Recoltarea activului biolog ic consu ma bil:
(c i) înregistrarea cheltuielilor de recoltare:
100 lei Contu ri decheltuieli pe naturi
Salarii,contribuţii,
furnizori
100 lei
(c2) în urma recoltării, plantaţia de pini în vârstă de 30 de ani este scoasă din evidenţă:
300 lei Cheltu ieli cu = Active bio log ice/ 300 leiheltuieli cucedarea
activelor biologice
Active biologice/Pini 30 ani
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 345/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c3) Recunoaşterea prod usului agricol „copa ci tăiaţi - pini" la valoarea justă m inuscosturile generate d e vânzare d e 380 lei. Diferenţa de 380 lei - 350 lei = 30 lei reprezintăun câştig din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole:
380 lei Produse agricole /Copaci tăiaţi
% 380 leiVenituri aferente 350 lei
costurilor stocurilorde produse
Câştigu ri din 30 leievaluarea la
valoarea justă aproduselor agricole
(d) Procesarea produ sului agricol:
Înregistrarea costurilor procesării şi obţinerea stocurilor de produse finite (din acestmoment, recunoaşterea se va face conform prevederilor IAS 2, la costul de producţiede 380 lei (copacii tăiaţi) + costurile de procesare 21.000 lei = 21.380 lei) se prezintăastfel:
21.380 lei Produse finite / = % 21.380 leiBuşteni Produse agr icole / 380 lei
Copaci tăiaţiVenituri aferente 21.000 lei
costurilor stocurilor
de produse
(e) Vânza rea buştenilor (produ sul finit);
Societatea vinde buştenii la preţul de 51.000 lei.înregistrarea vânzării este următoarea:
(e1) Preţul de vânzare:
51.00 0 lei Cl ienţ i = Venituri d in 51.000 lei
vânzareaproduselor finite
(e2) Descărcarea gestiu nii la cost a produ sului finit:
21.380 iei % = Produse finite / 21.380 lei2.1.000 lei Venitu ri aferente Buşten i
costurilor stocurilorde produse
380 lei Pierderi dinevaluarea ia
valoarea justă aproduselor agricole
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 346/550
Ghid pen tru pregătirea cand idaţilor la examenul de aptitudini
(f) Vânzarea activului biologic consuma bil:
Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a plantaţiei de pini ia începutulperioadei a fost de 150 lei x 25 ha vâ ndu te / 75 ha existente la 01.01 .N = 50 lei.
înregistrarea vân zării plantaţiei se prezintă astfel:
(fi ) Preţul de vânzare:
120 lei Debitori diverşi = Venituri din 120 lei
cedareaactivelor biologice
(f2) Descărcarea gestiun ii pentru valoarea de intrare:
50 lei Cheltuieli cu = Active bio log ice/ 50 leicedarea Pini 25 ani
activelor biologice
(g) Modificarea valorii juste minus costurile generate de vânzare a activului biologicconsumabil între datele de raportare:
- lei -
• Existent la 01.01.N 680(a se vedea tabelul iniţial)
+ Puieţii plantaţi în cursul anulu i 840(a se vedea punctul (a2))
Pinii recoltaţi în vârstă de 30 de ani 300(a se vedea punctul (c2))
Plantaţiile de pini vând ute - 25 ha pe care erauplantaţi pini cu vârsta de 25 de ani
50(a se vedea punctul (f2))
= Valoarea contabilă la sfârşitul exerciţiului 1.170
- l e i -
• Valoarea justă m inus costurile generate devânzare a pinilor
1.400
Valoarea contabilă la sfârşitul exerciţiului 1.170(determinată anterior)
— Câştigul ap ărut din modificarea valorii juste minuscosturile generate de vânzare a pinilor între datelede raportare
230
înregistrarea modif icăr i i valori i juste minus costuri le generate de vânzare la data ra-
portări i este următoarea:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 347/550
Dome niul de com petenţă: CONTABILITATE
230 lei Active bio logic e/ = Câştiguri din 230 leiPlantaţii pini evalua rea la
valoarea justă aproduselor agricole
Extrasul din notele la situaţi ile financiare cu prinz ând activele b iologice:
- lei -
A c t i ve b i o l og i c e
Reconcilierea valorii contabile a activelor biologice
• Valoarea contab ilă la 01.01.N 680
+ Puieţii plantaţi în cursul anului (a2) 840Pinii recoltaţi în vârstă de 30 de ani (c2) 300
Plantaţii le de pini vând ute - 25 ha pe care erau plantaţi pini cu vârsta
de 25 de ani (f2)
50
+ Câştigu l apărut din modificarea valorii juste minu s costuri le generatede vân zare a pini lor între datele d e raportare (g)
230
= Valoarea con tabilă la 31.12.N 1.400
Exemplul ilustrativ 50
Societatea Lactoprod SA este special izată în producţia de lapte şifurnizarea acestuia către diverşi clienţi.
La 31.12.N, entitatea deţinea:
(a) 100 de vaci pentru lapte, achiziţionate în urmă cu 10 ani;
(b) 300 de vaci pentru lapte, achiziţionate în cursul anului N la uncost de 450.000 lei (active mature);
(c) 40 de junin ci crescute pentru a da lapte în viitor (activeimature), achiziţionate în luna decembrie a anului N la uncost de 6.000 lei.
Animalele sunt evaluate la valoarea justă minus costuri le generatede vânzare. Laptele este evaluat iniţial la valoarea justă minus
costuri le generate de vânzare la momentul mulgeri i .Preţul estimat al laptelui (imediat după mulgere) este de 2 lei/l.Costurile generate de vânzare a laptelui se ridică la 1.000 lei.Cantitatea obţin ută d e lapte este de 10 l/vacă. Costuri le cuprelucrarea laptelui pentru vânzare, pasteurizare şi amb alare sun tîn valoare de 4.000 lei . Se transferă 1.000 I de lapte în gestiun ea demărfuri pentru desfacere, prin reţeaua de magazine propri i , la unpreţ de vânzare cu amănuntul de 3,5 lei/l. Restul de laptepasteurizat este vândut direct clienţilor la un preţ de 3 lei/l.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 348/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Conform IAS 41 şi IAS 2 contabilizaţi:
(a) înregistrarea laptelui obţinut;
(b) Obţinerea laptelui pasteurizat;
( c ) T r a n s f e r u l î n c a t e g o r i a m ă r f u r i l o r ;
(d) Com ercializarea laptelui.
Rezolvare:
(a) înregistrarea laptelui obţin ut din produ cţia proprie la valoarea justă minu s cos-turile generate de vânzare:
Valoarea estimată a vânzărilor de lapte = 400 vaci pentru lapte existente la 31.12.N x10 l/vacă x 2 lei/l = 8.000 lei
Valoarea justă minu s costurile generate d e vânzare a laptelui = 8.000 lei - 1.000 lei =7.000 lei
7.000 lei Produse agrico le/ = Câştigu ri din 7.000 leiLapte evaluarea la
valoarea justă aproduselor agricole
(b) înregistrarea costurilor cu prelucrarea laptelui pentru vânzare, pasteurizare şiambalare:
4.000 lei Contu ri de = Salarii, 4.000 leicheltuieli pe naturi amo rtizări,
contribuţii
(c) Obţine rea laptelui pasteurizat la cost, conform prevederilor IAS 2„Stocuri":
Costul prelucrării = 7.000 lei + 4.000 lei = 11.000 lei
11.000 lei Produse finite / = % 11.000 IeiLapte pasteurizat Venituri aferente 4.000 lei
costurilor stocurilorde produse
Produse agricole / 7.000 leiLapte
(d) Costu l unitar al laptelui pas teur izat
Valoarea totală = 11.000 lei
Cantitatea de lapte = 400 vaci x 10 l/vacă = 4.000 I
Costul unitar = 11.000 lei / 4.000 I = 2,75 lei/l
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 349/550
Domen iul de com petenţă: CONTABILITATE
(e) Transferarea a 1.000 I de lapte în gestiun ea de mărfuri, pentru desfacere prinreţeaua de magazine proprii, 1.000 I x 2,75 lei/l (costul unitar) = 2.750 lei, la un preţ de
vânzare cu am ănun tul total de 1.000 I x 3,5 lei/l = 3.500 lei:
3.500 lei Mărfuri = % 3.500 lei
Produse finite/ 2.750 leiLapte pasteurizatAdao s come rcial 750 lei
(f) Com ercializarea laptelui la preţul de vânza re de 3.500 lei:
3.500 lei Casa în lei - Venituri din 3.500 lei
vânzarea mărfurilor
(g) Scăderea din evidenţă a laptelui vându t:
3.500 lei % = Mărfuri 3.500 lei2.750 lei Cheltuieli
privind mărfurile750 lei Ada os come rcial
(h) Restul de lapte pasteurizat este vân du t direct clienţilor la un preţ de 3 lei/l:
Restul de lapte pasteurizat = 4.0001 obţinu ţi - 1.000 I transferaţi la magazin = 3.000 I
Preţul de vân zare total = 3.000 I x 3 lei/l = 9.000 lei
(i) Recunoa şterea preţului de vânzare total:
9.000 lei Clienţi = Venituri din 9.000 leivânzarea mărfurilor
(j) Scădere a din evidenţă a laptelui vân du t pentru costul de 3.000 I x 2,75 lei/l
(costul unitar) = 8.250 lei:
8.250 lei Venituri aferente = Produse finite / 8.250 leicostului stocurilor Lapte pasteurizat
de produse
Exemplul ilustrativul
O societate comercială a efectuat urm ătoarele împ rumu turipentru finanţarea construcţiei unui complex hotelier:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 350/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(a) 250.000 lei în perioade le precede nte cu o dob ând ă
diferenţiată astfel: 200.000 lei cu dob ân da de 10%; 50.000 lei
cu dobânda de 12%;
(b) la 01.03.N, constructorii au încep ut să lucreze la construc ţie şi
din aceste împrumuturi rămăseseră nerambursaţi 80.000 lei;
(c) la 01.10.N se achită prima factură emisă pentru construcţie învaloare de 80.000 lei;
(d) la 01.01 .N+1 se mai contractează un credit bancar în sumă
de 180.000 lei cu o dobân dă d e 9% pe an. Sumele nefiind
utilizate imediat au fost consemnate într-un depozit cu o
dobândă de 5% pe an;
(e) la 01.04.N+1 se achită, din depo zitul bancar, o altă factură învaloare de 100.000 lei;
(f) la 01.09.N+1 se achită, din depozitu l bancar, cea de a treiafactură pentru construcţie în valoare de 50.000 lei. Tot acumactivitatea de construcţie se suspend ă p e o perioadă de 6 luni.
Du pă cele 6 luni, activitatea se reia şi constru cţia este terminată .
Se cere:
(a) Prezentaţi conform IAS 23 înregistrările contab ile aferente
anilor N şi N+1;
(b) Precizaţi ce inform aţii spec ifice IAS 23 trebu ie să prezinteentitatea în situaţiile financiare în fiecare dintre cei 2 ani;
(c) Prezentaţi un extras din politicile con tabile.
Rezolvare:
I. Anu l N:
(a) Determinarea costului mediu ponderat al împrum utului ca o medie ponderatăa costurilor îndatorării:
(200.000 lei x 10% + 5 0.000 lei x 12%) / (200.000 lei + 50.000 lei) = 10,4%
(b) Capitalizarea costurilor îndatorării pe perioada 01.10.N - 31.12.N (capitalizareaîncepe când s-au realizat plăţile pentru activ, adică 01.10, când se plăteşte factura fur-nizorului, şi nu la 01.03, când începe construcţia):
80.000 lei partea rămasă nerambursată x 10,4% x 3 luni /12 luni = 2.080 lei
2.080 lei Imob ilizări corporale = Dob ânz i aferente 2.080 leiîn curs creditelor bancare
pe termen mediuşi lung
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 351/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c) Pentru restul perioadei de 9 luni, costurile îndatorării se recunosc ca o cheltu-ială: 80.000 lei x 10 ,4% x 9 lun i /12 luni = 6.240 lei
6.240 lei Cheltuieliprivind dobânzile
Dobâ nzi aferentecreditelor bancarepe termen mediu
şi lung
6.240 lei
I I. Anu l N +1:
(a) Contractarea noului credit:
180.000 lei Conturi la bănci Credite bancarepe termen lung
180.000 lei
(b) Constituirea depo zitului:
180.000 lei Creanţe imob ilizate Conturi la bănc i 180.000 lei
(c) Capitalizarea costurilor îndatorării pe perioada 01.01 .N+1 - 01.09.N+1 (capitali-zarea încetează pe perioadele lungi de timp când nu se lucrează la construcţie):
împru mu t vechi: 80.000 lei x 10,4% x 8 luni / 12 luni = 5.547 lei
împru mu t nou: 180.000 lei x 9% x 8 luni / 12 luni = 10.800 leiTotal costuri de capitalizat = 5.547 lei + 10.800 lei = 16.347 lei
16.347 lei Imob ilizări corporaleîn curs
Dobâ nzi aferentecreditelor bancarepe termen mediu
şi lung
16.347 lei
(d) Dimin uarea costurilor îndatorării capitalizate cu venitul din dob ân da la dep o-
zitul bancar (tot pe perioada capitalizării):
(d l) Perioada 01.01.N+1 -01 .04 .N+ 1:
180.000 lei dep ozit b ancar x 5 % x 3 luni / 12 luni = 2.250 lei
(d2) Perioada 01.04.N+1 - 01.09.N+1 :
(180.000 lei depozit iniţial - 100.000 lei plătiţi pe 01.04) x 5% x 5 luni /12 luni = 1.667 lei
Costurile capitalizate vor fi dimin uate în total cu 2.250 lei + 1.667 lei = 3.917 lei:
3.917 lei Venituri d in
dobânzi
Imob i l izăr i corp orale 3.917 le i
în curs
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 352/550
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 353/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
3. Perioada de capital izare
Data începerii capitalizării este data la care entitatea suportă cheltuielile pentruactiv.
Capitalizarea este întreruptă în cursul perioadelor p relungite în care nu se lucreazăefectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producţie.
— Exemplul ilustrativ 52
O societate comercială a efectuat următoarele împrum uturipentru finanţarea construcţiei unei clădiri pe care o execută înregie proprie: împrumut pe termen scurt de 500.000 lei cu o rată adobân zii de 10%; împ rumu t pe termen lung de 600.000 lei cu orată a dobânzii de 8% . Dobâ nda s-a plătit la 6 luni rămânândneachitată la sfârşitul anului d obân da corespunzătoaresemestrului II. Cheltuielile cu activitatea în curs de realizare seridică la 3.400.000 lei. La sfârşitul anului rămâne neachitată sumade 500.000 lei.
Se cere:
(a) Determinaţi conform IAS 23 suma costurilor îndatorăriicare trebuie capitalizată în cursul perioade i date şiprezentaţi înregistrările contabile corespunzătoare;
(b) Precizaţi ce informaţii specifice iAS 23 trebuie să prezinteentitatea în situaţiile financiare.
Rezolvare:
(a1) Determinarea ratei de capitalizare pe baza med iei ponde rate:
(500.000 lei x 10% + 600.000 lei x 8%) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9%
(a2) Calcu lul dob ânz ii efectiv plătite până la sfârşitul anului:
500.000 lei x 10% x 6 luni / 12 luni = 25.000 lei
600.000 lei x 8% x 6 luni / 12 luni = 24.000 lei
Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei
(a3) Calcu lul valorii med ii contab ile a activului pe terme n lung la nivelul cheltuielilorplătite: (3.400.000 lei - 500.000 lei) / 2 = 1.450.000 lei
(a4) Determ inarea sumei maxime a dob ânz ii ce poate fi capitalizată: 1.450.000 lei x8,9% = 129.050 lei
Valoarea costuri lor îndatorări i ce pot f i capital izate într-o perioadă nu trebuie să depă-
şească valoarea costuri lor îndatorări i suportate în cursul acele i perioade. Pr in urmare.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 354/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
sum a ce se va capitaliza în cazul de mai sus este de 49.000 lei, adică valoarea costurilorîndatorării suportate în cursul perioadei:
49.000 lei Imob ilizăricorporale în curs Dobân zi aferente
creditelor bancarepe termen mediu
şi lungDobân zi aferente
creditelor bancarepe termen scurt
49.000 lei24.000 lei
25.000 lei
(b) Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare:(b l) Valoarea costurilor îndatoră rii capitalizate în cursul perioadei = 49.000 lei
(b2) Rata de capitalizare folosită pentru a determ ina valoarea costurilor îndatorăriieligibile pentru capitalizare = 8,9% pe an, rata medie de capitalizare determinată ca
medie ponderată a costurilor îndatorării.
Exemplul ilustrativ 33
Societatea X a demarat, pe 20.04.N, lucrările de construire a unui
depo zit. Se estimează că acesta va fi finalizat peste 2 ani. în cu rsulexerciţiului N s-au făcut următoarele plăţi pentru finanţareaconstrucţiei: pe 30.04.N, plată 300.000 lei; pe 31.05.N, p lată135.000 lei; pe 31.07.N, plată 25 5.000 lei; pe 30.09.N, plată465.000 lei; pe 31.10.N, plată 195.000 lei.
Plăţile efectuate până la 31.07.N nu au fost onorate dinîmprumuturi cu caracter special. Pe 31.07.N, societatea X a obţinutun împrum ut special pentru finanţarea construcţiei pe termen deun an în sum ă de 810.000 lei, la o rată anuală a do bânzii de 5% ,plătită la sfârşitul fiecărei luni. Excedentul de fonduri împrumutatea fost plasat temporar la o rată a dobânzii de 4 % pe an. Toateplăţile începând cu 31.07.N s-au realizat din împ rum utul special,
exceptând plăţile clin 31.10.N care s-au realizat din împrumuturigenerale.
Din cauza unor importante lucrări tehnice şi administrativeîntreprinse, lucrarea de construcţie a fost suspendată pentru operioadă de 15 zile.
Datoriile societăţii, la 31.12.N, sunt următoarele:
împrumut bancar pe termen scurt: 810.000 lei;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 355/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
împru mu t obligatar, contractat în N-2, număr de obligaţiuni5.000; valoarea nominală egală cu preţul de rambursare1.500 lei/obligaţiune, rata anuală a dobân zii 6%; d obân dase plăteşte anual pe 31.12, iar împrumutul este rambursabilîn N+4.
în cursul exerciţiului N, societatea a beneficiat de credite primitedirect în contul curent. în medie, creditul primit direct în contulcurent în an ul N a fost 1.500.000 lei, iar dob ânz ile aferenteacestora 60.000 lei.
Se cere:
Calcuîaţi conform IAS 23 mărim ea costurilor îndatorării ce vor fiîncorporate în costul activului construit.
Rezolvare:
(a) Perioada de capitalizare încep e la data de 30.04.N, cân d s-au realizat plăţilepentru activ.
(b) Costurile îndatorării capitalizate pentru împ rum utu l special:
(b l) Cheltu iala cu dobân da: 810.000 lei x 5% x 5 luni / 12 luni (aug., sept., oct., nov.,dec.) = 16.875 lei
(b2) Veniturile obţinu te din plasarea tempo rară a sum elor neutilizate:
(b2.1) Perioada 01.08.N - 30.09.N: (810.000 lei - 255.000 lei plătiţi pe 31.07.N) x 4% x2 luni/12 luni = 3.700 lei
(b2.2) Perioada 01.10.N -31.1 0.N : (810.000 lei - 255.000 lei plătiţi pe 31.07.N - 465.000 ieiplătiţi pe 30.09.N) x 4% x 1 lună / 12 luni = 300 lei
Total venituri = 3.700 lei + 300 lei = 4.000 lei
(b2.3) Dobânzile aferente împrumutului special care vor fi capitalizate = 16.875 lei -4.000 lei = 12.875 lei
(c) Alte împru mu turi:
(c i) Dob ânzile plătite:
(c i .1) dob ânz i plătite pentru credite primite în cont curent = 60.000 lei
(c i .2) dob ânz i plătite pentru împru mu turi obligatare = 5.000 obligaţiu ni x 1.500 lei/obli-gaţiune x 6 % = 450.000 lei
(c i .3) Total dob ân zi = 60.000 lei + 450.000 lei = 510.000 lei
(d) Media altor împ rum uturi aferente anu lui N:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 356/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
( d l ) Credite primite în cont curent = 1.500.000 lei
(d2) împr um utu ri obligatare = 5.000 lei obligaţiu ni x 1.500 lei/obligaţiune valoarenominală = 7.500.000 lei
(d3) Total împ rum utur i = 1.500.000 lei + 7.500.000 lei = 9.000.000 lei
(e) Rata medie de capital izare = 510.000 lei / 9.000.000 lei x 100 = 5,66%
(f ) Do bân da aferentă altor împ rum uturi care ar putea fi capital izate:
(f i ) Pentru plăţi le efectuate la data de 30.04.N = 3 00.000 lei x 5,66% x 8 luni /12 luni(01.05.N-31.12.N) = 11.320 lei
(f2) Pentru plăţi le efectuate la data de 31.05.N = 135.000 lei x 5,66% x 7 luni /12 luni(01.06.N - 31.12.N) = 4.457,2 lei
(f3) Pentru plăţi le efectuate la data de 31.1 0. N = 195.000 lei x 5,66% x 2 luni /12 luni(01.11.N - 31.12.N) = 1.839,5 lei
(f4) Total dob ânzi care pot fi capital izate aferente altor împr um utur i = 11.320 lei +4.457,2 lei + 1.839,5 lei = 17.616,7 lei
(g) Total dob ânz i care ar putea fi capital izate în anul N = 12.875 lei dob ânzi aferenteîmprumutului specia l + 17.616,7 lei dobânzi care pot fi capital izate aferente altor îm-prumuturi = 30.491,7 lei
(h) Total dob ânzi aferente anului N = 16.875 lei dobânzi aferente împrumutuluispecial + 510.000 iei total dobâ nzi aferente altor împrum utur i = 526.875 lei
(i) 30.491,7 le i < 526.875 lei, deci toată suma de 30.491,7 lei v a fi capitalizată.
- Exemplul ilustrativ 84
Alfa a primit în data de 10.10.N o subvenţie guvernamentalăpentru achiziţia unei instalaţii în sumă de 10.000 lei, valoareainstalaţiei achiziţionate fiind de 60.000 lei. Politica contabilă estede a recunoaşte subvenţia primită ca venit amânat. Durata de
uti lizare a activului este de 5 ani, metod a de am ortizare fi ind cealiniară. Din pun ct de vedere fiscal, activul se am ortizează l iniar în4 ani. în continu are se consideră că, din cauz a nerespectări icondiţi i lor de acordare, societatea trebuie să rambu rseze lasfârşitul anului N+2 70% din valoarea subvenţiei.
S e cere:
(a) Prezentaţi confo rm IAS 20 înregistră ri le conta bile aferente
anilor N, N+1 şi N+2;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 357/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b) Calculaţi şi conta bilizaţi imp ozitele am ânate conform IAS 12;
(c) Precizaţi ce informa ţii trebu ie să prezin te entitatea însituaţiile financiare în anii N, N+1 şi N+2 din punctul devedere al IAS 20;
(d) Prezentaţi un extras din politicile contabile pe care trebuiesă le prezinte entitatea.
Rezolvare:
I. Anu l N:
(a) Primirea subven ţiei la data de 10.10.N:
10.000 lei Subv enţii de primit = Venituri în avans 10.000 lei
(b) încasarea subve nţiei la data de 10.10.N:
10.000 lei Contu ri la băn ci = Sub venţii de primit 10.000 lei
(c) Ach iziţia instalaţiei:
60.000 lei Instalaţii = Furnizori 60.000 leide imobilizări
(d) Amo rtizarea contab ilă aferentă anulu i N, pe perioada octom brie N - decembrie N:
60.000 le i valoare amortizabi lă / 5 a n ix 3 lu n i/ 1 2 lu n i = 3.000 le i:
3.000 lei Cheltuieli cu = Am ortizarea 3.000 leiamortizarea instalaţiilor
(e) Transferul venitulu i în avans la venituri curente din subven ţii, pe măsura amor-tizării:
10.000 lei subv enţie / 5 ani x 3 luni /12 luni = 500 lei:
500 lei Venituri în avans = Sub venţii pentru 500 leiinvestiţii virate
la venituri
(f) Calculu l impozitelor am ânate în anu l N:
(fi) Instalaţie:
Valoare contab ilă activ la sfârşitul anu lui N = 60.000 lei cost - 3.000 lei amortizare con-
tabilă anul N = 57.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 358/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Bază fiscală activ la sfârşitul anului N:
Am ortizare fiscală anul N = 60.000 lei / 4 ani x 3 luni / 12 luni = 3.750 lei
Bază fiscală activ la sfârşitul anului N = 60.000 lei cost - 3.750 lei amortizare fiscalăanul N = 56.250 lei
Valoare contabilă instalaţie 57.000 lei > bază fiscală instalaţie 56.250 lei. Rezultă decio diferenţă temporară impozabilă = 57.000 lei - 56.250 lei = 750 lei, care generează odatorie de impozit am ânat = 16% x 750 lei = 120 lei:
120 lei Che ltuieli cu = Datorii de 120 lei
impoz itul pe impoz it pe
profit amân at profit amân at
(f2) Ve ni t în av an s:
Din punct de vedere fiscal, valoarea subvenţiei reluate va fi: 10.000 lei / 4 ani x 3 luni /12 luni = 625 lei
Bază contabilă ven it în avans la sfârşitul anului N = 10.000 lei subve nţie p rimită - 500 leisubvenţie reluată = 9.500 lei
Bază fiscală venit în avans la sfârşitul anului N = 10.000 lei - 625 lei = 9.375 iei
Valoare contabilă datorie 9.500 lei > bază fiscală datorie 9.375 lei. Rezultă deci odiferenţă temporară deductibi lă = 9.500 lei - 9.375 lei = 125 lei, care generează o cre-
anţă de impozit amânat = 16% x 125 lei = 20 lei:
20 lei Crean ţe cu = Ven ituri din 20 leiimpozitul amânat impozite amânate
I I. A n u l N + 1 :
(a) Am ortizarea contabilă aferentă anului N+1:
60.000 lei valoare a mortizab ilă / 5 ani = 12.000 lei:
12.000 lei Che ltuieli cu = Am ortizar ea 12.000 leiamortizarea instalaţi i lor
(b) Transferul venitului în avans la venituri curente din subven ţi i , pe măsura amor-
tizării:
10.000 lei subve nţie / 5 ani = 2 .000 lei:
2.000 lei Venituri în avans = Subv enţi i pentru 2.000 leiinvestiţii virate
la venituri
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 359/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(c) Calculul impozitelor amânate în anul N+1:
( c i ) I n s t a l a ţ i e :
Valoare contabilă activ la sfârşitul anului N+1 = 60.000 lei cost - 3.000 lei amortizarecontabilă anul N - 12.000 lei amortizare contabilă anul N+1 = 45.000 lei
Bază fiscală activ la sfârşitul anulu i N +1:
Amortizare fiscală anul N+1 = 60 .000 lei / 4 ani = 15.000 lei
Bază fiscală activ la sfârşitul anului N+1= 60.000 lei cost - 3.750 lei amortizare fiscalăanu l N - 15.000 lei amo rtizare fiscală anul N+1 = 41.250 lei
Valoare contab ilă instalaţie 45.000 lei > bază fiscală instalaţie 41.250 iei. Rezultă deci o
diferenţă temporară imp ozabilă = 45.000 lei - 41.250 lei = 3.750 lei, care generează odatorie de impozit amânat necesară = 16% x 3.750 lei = 600 lei.
Datorie de impozit amânat existentă din anul precedent = 120 lei
Deci datoria de im pozit am ânat se va m ajora cu 600 lei - 120 lei = 480 lei:
480 lei Cheltu ieli cu = Datorii de 480 lei
(c2) V e n i t î n a v a n s :
Din punct de vedere fiscal, valoarea subvenţiei reluate în anul N+1:10.000 lei / 4 ani =2.500 lei
Bază contabilă venit în avans la sfârşitul anului N+1 = 10.000 lei subvenţie primită -500 lei subv enţie reluată anul N - 2.000 lei subve nţie reluată anul N+1 = 7.500 lei
Bază fiscală venit în avans la sfârşitul anului N = 10.000 lei - 625 lei anu l N - 2.500 leianul N+1 =6.875 lei
Valoare contabilă datorie 7.500 lei > bază fiscală datorie 6.875 lei. Rezultă deci o dife-renţă temporară deductibilă = 7.500 lei - 6.875 lei = 625 lei, care generează o creanţăde impozit amânat necesară = 16% x 625 lei = 100 lei.
Creanţă de impozit amânat existentă din anul precedent = 20 lei
Deci creanţa de im pozit am ânat se va majora cu 100 lei - 20 lei = 80 lei:
80 lei Creanţe cu = Venituri din 80 lei
impozitul peprofit am ânat
impozit peprofit amânat
impozitul amânat impozite amânate
I I I . A n u l N + 2 :
(a) Am ortizarea conta bilă aferentă anulu i N+2:
60.000 lei valoare amortizabilă / 5 ani = 12.000 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 360/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
12.000 lei Cheltuieli cuamortizarea
Am ortizarea 12.000 ieiinstalaţiilor
(b) Transferul venitulu i în avans la venituri curente din subven ţii, pe măsu ra amo r-
tizării:
10.000 lei subvenţie / 5 ani = 2 .000 lei/an:
(c) Rambursarea subvenţiei:
Subvenţie rambursată: 10.000 lei x 70% = 7.000 lei
Soldul contului de venit amânat ia sfârşitul anului N+2 = 10.000 lei subvenţie primită
- 500 lei subvenţie reluată anul N - 2.000 lei subvenţie reluată anul N+1 - 2.000 lei
subvenţie reluată anul N +2 = 5.500 lei
7.000 lei % = Contu ri la bănc i 7.000 lei5.500 lei Venituri în avans1.500 lei Alte cheltuieli
(d) Impozite amân ate anul N+2:
(d1) Instalaţie:
Valoare contabilă activ la sfârşitul anului N+2 = 60.000 lei cost - 3.000 Iei amortizare
conta bilă anul N - 12.000 lei am ortizare contabilă an ul N+1 - 12.000 lei am ortizarecontabilă anul N+2 = 33.000 lei
Bază fiscală activ la sfârşitul anului N+2:
Am ortizare fiscală anul N+2 = 60.000 lei / 4 ani = 15.000 lei
Bază fiscală activ la sfârşitul anului N+2 = 60.000 lei cost - 3.750 lei amortizare fiscală
anu l N - 15.000 lei amo rtizare fiscală anul N+1 - 15,000 lei am ortizare fiscală anul N +2= 26.250 lei
Valoare contab ilă instalaţie 33.000 lei > bază fiscală instalaţie 26.250 lei. Rezultă deci o
diferenţă temporară impoza bilă = 33.000 lei - 26.250 lei = 6.750 lei, care generează o
datorie de impozit amânat necesară = 16% x 6.750 lei = 1.080 lei.
Datorie de imp ozit amânat existentă din anul p recedent = 600 lei
Deci datoria d e impo zit amâ nat se va majora cu 1.080 lei - 600 lei = 480 lei:
2.000 lei Venituri în avans Sub venţii pentru 2.000 leiinvestiţii virate
la venituri
de exp loatare
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 361/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
480 lei Cheltuieli cuimpozitul pe
profit amânat
Datorii deimpozit pe
profit amânat
480 lei
(d2) V e n i t î n a v a n s :
Din p unct d e vedere fiscal, valoarea subvenţiei reluate în anul N+2:10 .000 lei / 4 ani =
2.500 lei
Bază contabilă venit în avans la sfârşitul anului N+2 = 10.000 lei subvenţie primită- 500 lei subv enţie reluată anul N - 2.000 lei subve nţie reluată anul N+1 - 2.000 lei
subvenţie reluată anul N+2 - 5.500 lei subvenţie rambursată anul N+2 = 0 lei
Bază fiscală venit în avans la sfârşitul anului N+2 = 10.000 lei - 625 lei anul N - 2.500 ieianul N+1 - 2.500 lei anul N+2 - 4.375 lei subvenţie rambursată anul N+2 (sold din
punct de vedere fiscal) = 0
Nu există diferenţe temporare. Deci creanţa de impozit amânat existentă de 100 lei se
va anula:
100 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 100 lei
P r e z e n t a r e a i n f o r m a ţ i i l o r î n s i t u a ţ i i le f i n a n c i a r e
1 . A n u I N :
Politica contabilă adoptată de entitate în legătură cu subvenţia aferentă activuluieste înregistrarea subvenţiei ca venit amânat.
Valoarea subvenţiei recunoscută în situaţiile financiare anul N = 9.500 lei
2. A n u l N + 1 :
Valoarea subvenţiei recunoscută în situaţiile financiare anul N+1 = 7.500 lei
3. A n u l N + 2 :
Entitatea nu a respectat cond iţiile de acordare a subve nţiei şi va ram bursa 70 % d invaloarea subvenţiei.
Valoarea subvenţiei recunoscută în situaţiile financiare anul N+2 = 0 lei
E x t r a s d i n p o l i t i c i l e c o n t a b i l e :
1. Sub venţiile aferente activelor - reprezintă subven ţii guve rnam enta le pentru acor-
darea cărora principala condiţie este ca SC Alfa să cumpere active imobilizate.2. Subvenţii le guvernam entale nu se recunosc până când nu există suficientă sigu-
ranţă că:- SC Alfa va respecta cond iţiile ataşate acordării lor; şi că
- subve nţiile vor fi primite.
impozitul peprofit amânat
impozitul amânat
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 362/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
3. Subv enţiile pentru active se recunosc în bilanţ ca venit am ânat.
4. Venitul am ânat se înregistrează în contu l de profit şi pierdere pe măsu ra înregis-trării cheltuielilor cu a mortizarea.
5. Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează p rin reducereasoldului venitului amânat cu suma rambursabilă, şi în măsura în care aceastadepăşeşte soldului contului de venit amânat, diferenţa este recunoscută ca ocheltuială.
6. Dacă pentru un activ valoarea contab ilă este mai mare decât baza fiscală, rezultă
o diferenţă temporară im pozabilă care va determina o datorie privind impozitele
amânate.
7. Dacă pentru un activ valoarea contab ilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă
o diferenţă temporară ded uctibilă care va determina o creanţă privind im poziteleamânate.
8. Dacă pentru o datorie valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultăo diferenţă temporară d eductibilă care va determina o creanţă privind impoziteleamânate.
9. Dacă pentru o datorie valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultăo diferenţă temporară imp ozabilă care va determina o datorie privind impozitele
amânate.
10. Impozitele amân ate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit,
exceptând cazul reevaluării.
Exemplul ilustrativ 55
Alfa a primit în data de 10.10.N o subven ţie g uvernam entală
pentru achiziţia unei instalaţii în sumă de 10.000 lei, valoarea
instalaţiei achiziţionate fiind de 60.000 lei. Politica contabilă este
d e a r e c u n o a ş t e s u b v e n ţ i a p r i m i t ă p r i n d e d u c e r e a e i d i n v a l o a r e a
contabilă a activului. Durata de utilizare a activului este de 5 ani,
metoda de amortizare fiind cea liniară. Din punct de vedere fiscal
activul se amortizează liniar în 4 ani. în continuare se consideră că,
din cauza nerespectării condiţiilor de acordare, societatea trebuie
să ramburseze la sfârşitul anului N+2 70% din valoarea subvenţiei.
Se cere:
(a) Prezentaţi conform IAS 20 şi IAS 8 înregistrările contabile
aferente anilor N, N+1 şi N+2 ;
(b) Calculaţi şi contab ilizaţi impo zitele am ânate confor m IAS 12;
(c) Prezentaţi un extras din politicile contabile pe care trebuie
să le prezinte entitatea.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 363/550
Domeniul de comp etenţă: CONTABILITATE
Rezolvare:
I. An ul N :
(a) Ach iziţia instalaţiei:
60.000 lei Instalaţii Furnizoride imobilizări
60.000 lei
(b) Primirea subven ţiei la data de 10.10.N:
10.000 lei Sub venţii de primit Instalaţii 10.000 lei
(c) încasarea subve nţiei la data de 10.10.N:
10.000 lei Conturi la bănc i Sub venţii de primit 10.000 lei
(d) Am ortizarea contab ilă aferentă anului N, pe perioada octombrie N - decembrie N:
(60.000 lei - 1 0 . 0 0 0 lei) valoare amortizabilă a instalaţiei / 5 ani x 3 luni /12 luni = 2.500 lei:
(e) Calcu lul impo zitelor am ânate în anu l N:
Valoare contab ilă activ la sfârşitul anului N = (60.000 lei cost - 10.000 lei subven ţiededusă) - 2.500 lei amortizare contabilă anul N = 47.500 lei
Bază fiscală activ la sfârşitul an ului N:
Am ortizare fiscală anu l N = 50.000 lei / 4 ani x 3 luni / 12 luni = 3.125 lei
Bază fiscală activ la sfârşitul anului N = (60.000 lei cost - 10.000 lei subvenţie d edusă ) -3.125 lei am ortizare fiscală anul N = 46.875 lei
Valoare contabilă instalaţie 47.500 lei > bază fiscală instalaţie 46.875 lei. Rezultă decio diferenţă temporară impozabilă = 47.500 lei - 46.875 lei = 625 lei, care generează odatorie de impozit amânat = 16% x 625 lei = 100 lei:
100 lei Cheltu ieli cu = Datorii de 100 lei
2.500 lei Cheltuieli cuamortizarea
Amortizareainstalaţiilor
2.500 lei
impozitul peprofit amânat
impozit peprofit am ânat
II. Anul N+1:
(a) Am ortizarea conta bilă aferentă anu lui N+1:
(60.000 lei - 10.000 lei subve nţie de dusă) / 5 ani = 10.000 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 364/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
10.000 lei Cheltu ieli cu = Am ortizarea 10.000 leiamortizarea instalaţiilor
(b) Calculul impozitelor amânate în anul N+1:
Valoare con tab ilă activ la sfârşitul anului N +1 = (60.000 lei cost - 10.000 iei subve n-ţie dedusă) - 2.500 lei amortizare contab ilă anul N - 10.000 lei amo rtizare contab ilăanul N+1 =37.500 lei
Bază fiscală activ la sfârşitul anulu i N +1:
Am ortizare fiscală anu l N+1 = (60.000 lei - 10.000 lei) / 4 ani = 12.500 lei
Bază fiscală activ la sfârşitul anului N+1 = (60.000 lei cost - 10.000 lei subve nţie d edusă )
- 3.125 lei amortizare fiscală anul N - 12.500 lei am ortizare fiscală anu l N+1 = 34.375 lei
Valoare contabilă instalaţie 37.500 lei > bază fiscală instalaţie 34.375 lei. Rezultă deci odiferenţă temporară impozabilă = 37.500 lei - 34.375 lei = 3.125 lei, care generează odatorie de imp ozit amâ nat necesară = 16% x 3.125 lei = 500 lei.
Datorie de impozit amânat existentă din anul precedent = 100 lei
Deci datoria de im pozit am ânat se va ma jora cu 500 lei - 100 lei = 400 lei:
400 lei Cheltu ieli cu = Datorii de 400 leiimpozitul pe impozit pe
profit am ânat profit am ânat
III. Anul N+2:
(a) Am ortizarea contab ilă aferentă anu lui N+2:
(60.000 lei - 10.000 lei subve nţie ded usă) / 5 ani = 10.000 lei:
10.000 lei Cheltu ieli cu = Am ortizarea 10.000 leiamortizarea instalaţiilor
(b) Ramb ursarea subven ţiei:
Subvenţie rambursată: 10.000 lei x 70% = 7.000 lei:
7.000 lei Instalaţii = Contu ri la bănci 7.000 lei
(c) Conform IAS 8, entitatea trebuie să recalculeze sum ele aferente amo rtizărilordeoarece se majorează baza de calcul pentru amortizare. Această modificare este con-siderată o modificare de estimare şi va afecta perioada curentă (anul N+2) şi perioa-dele viitoare:
Valoare rămasă de amortiza t la sfârşitul anului N+1 = 37.500 lei (valoare contabilă a ctiv
la sfârşitul anului N+1)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 365/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Valoarea instalaţiei recalculată la sfârşitul anului N+2 = 37.500 lei + 7.000 lei subvenţiaadăugată la costul activului = 44.500 lei
Perioada rămasă de am ortizat = anul N +2, anul N+3 şi din anul N+4 doar 9 luni, în total2 ani x 12 luni + 9 luni = 33 luni
Amo rtizarea lunară recalculată începân d cu 01.01 .N+2 = 44.500 lei / 33 luni = 1.348,48 lei
Amortizarea anuală recalculată începând cu 01.01.N+2 = 12 luni x 1.348,48 lei =16.181,76 lei:
16.181,76 lei Cheltuieli cu = Am ortizarea 16.181,76 leiamortizarea instalaţiilor
(d) Calculul impozitelor amânate în anul N+2:
Valoare contabilă instalaţie la sfârşitul anului N+2 = 44.500 lei valoarea instalaţiei re-calculată la sfârşitul anului N+ 2 - 16.181,76 lei amo rtizarea anuală recalculată p entruanul N+2 = 28.318,24 lei
Bază fiscală:
Valoare fiscală rămasă de amortizat la sfârşitul anului N+1 = 34.375 lei
Valoarea fiscală a instalaţiei recalculată la sfârşitul anului N+2 = 34.375 lei + 7.000 leisubvenţia adăugată la costul activului = 41.375 lei
Amortizarea fiscală lunară recalculată începând cu 01.01.N+2 = 41.375 lei / 33 luni =1.253,78 lei
Amortizarea fiscală anuală recalculată începând cu 01.01.N+2 = 12 luni x 1.253,78 lei= 15.045,36 lei
Valoare fiscală instalaţie la sfârşitul anu lui N +2 = 41 .37 5 lei valoarea fiscală a instalaţieirecalculată la sfârşitul anului N+2 - 15.045,36 lei amo rtizarea fiscală anuală recalculatăpentru anul N+2 = 26.329,64 lei
Valoare contabilă instalaţie 28.318,24 lei > bază fiscală instalaţie 26.329,64 lei. Rezultădeci o diferenţă temporară imp ozab ilă = 28 .318,24 lei - 26.329,64 lei = 1.988,6 lei, caregenerează o datorie de impozit amânat necesară = 16%x 1.988,6 lei = 318,17 lei.
Datorie de imp ozit amânat existentă din anul precedent = 500 lei
Deci datoria de im pozit amânat se va diminua cu 500 lei -3 18 ,1 7 lei = 181,83 lei:181,83 lei Datorii de = Venituri din 181,83 lei
impozit pe impozite amânateprofit am ânat
E x t r a s d i n p o l i t i c i l e c o n t a b i l e :
1. Subv enţiile aferente activelor - reprezintă subven ţii guve rnam entale pentru acor-darea cărora principala condiţie este ca SC Alfa să cumpere active imobilizate.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 366/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
2. Subv enţi i le guve rnam entale nu se recunosc până când nu există suficientă sigu-
ranţă că:
SC Alfa va respecta condiţiile ataşate acordării lor; şi că
subvenţiile vor fi primite.
3. Subv enţi i le pentru active se recunosc în bi lanţ prin dedu cerea acestora din costul
activului.
4. Restituirea unei subvenţi i referitoare la un activ se înregistrează prin ad ăugar ea
soldului sumei rambursate la costul activului.
5. în anul rambu rsării, datorită creşterii bazei de calcul a amo rtizării, aceasta se re-
calculează conform IAS 8.
6. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultăo diferenţă temporară impozabilă care va determina o datorie privind impozitele
amânate.
7. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă
o diferenţă temporară deductibi lă care va determina o creanţă privind impozitele
amânate.
8. Dacă pentru o datorie valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultă
o diferenţă temporară deductibi lă care va determina o creanţă privind impozitele
amânate.
9. Dacă pentru o datorie valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă
o diferenţă temporară impozabilă care va determina o datorie privind impozitele
amânate.
10. Impozitele amân ate se contab il izează pe seama unei cheltuiel i sau a unui venit,
exceptând cazul reevaluări i .
Exemplul ilustrativ 36
Societăţi i comerciale A lfa SA i se acordă la data de 01.08.N o
subvenţie guvernamentală de 250.000 lei pentru crearea a
10 locuri de mu ncă şi păstrarea lor pe o p erioadă de 4 ani. Costul
recrutării şi anga jării noilor salariaţi este de 50 .000 lei, iar
cheltuiel i le cu salari ile sunt d e 600.000 lei în primul an, crescân d înurmătorii ani cu câte 5% pe an, ca efect al inflaţiei. Societatea are
ca politică de recunoaştere a subven ţiei crearea unui venit
amânat. La sfârşitul anului N+2 , societatea e stimează
neîndep linirea condiţi i lor de acordare a subvenţiei şi
probabil itatea rambursări i unei părţi de 75% din valoarea
subvenţiei. La data de 01.10.N+3 se rambursează 80% din valoarea
subvenţiei primite.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 367/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Se cere:
(a) Prezentaţi confo rm IAS 20 înregistră ri le cont abile aferenteanilor N, N+1 şi N+2;
(b) Prezentaţi un extras din politici le con tabile pe care trebu ie
să le prezinte entitatea.
Rezolvare:
I . C a l c u l u l c o s t u r i l o r :
Costu ri anul N = 600.000 lei salarii + 50.000 lei costu l recrutării - 650.00 0 lei
Costuri anul N+1 = 600.000 lei + 5% x 600.000 lei = 630.000 lei
Costuri anul N+2 = 630.000 lei + 5% x 630.000 lei = 661.500 lei
Costuri anul N+3 = 661.500 lei + 5% x 661.500 lei = 694.575 lei
Costuri totale = 650.000 lei + 630.000 lei + 661.500 lei + 694.575 lei = 2.636.075 lei
I I . Anul N:
(a) Primirea sub ven ţiei la data de 01.08.N:
250.000 lei Subve nţi i de primit = Venituri în avans 250.000 lei
(b) încasarea subven ţiei la data de 01.08.N:
250.000 lei Contu ri la bănci = Subv enţi i de primit 250.000 lei
(c) înreg istrarea cheltu ielilor aferente anu lui N:
(c i) Salari i le: 60 0.0 00 lei x 5 luni / 12 luni = 250.0 00 lei:
250.000 lei Che ltuieli cu = Salarii datora te 250.000 lei
salariile
(c2) Recrutarea:
50.000 lei Che ltuieli cu = Con turi la băn ci 50.000 leirecrutarea
(d) Transferul subven ţiei la venit pe perioada 01.08.N - 31.12.N:
250.000 lei x 600.000 lei costuri cu salari i le în anul N / 2.636.075 lei total costuri x 5 luni /
12 luni = 23.709,49 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 368/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de a ptitudini
250.000 lei x 50.000 lei costuri de recrutare / 2.636.075 lei total costuri = 4.741,89 lei
Total venituri în avans de transferat = 23.709,49 lei + 4.741,89 lei = 28.451,38 lei
28.451 ,38 lei Ven ituri în ava ns = Venituri din subven ţii 28.451,38 leide exploatare
I I I. A n u l N + 1 :
(a) înregistrarea cheltuielilor cu salariile aferente anu lui N+1 :
(a l) Perioada 01.01 .N+1 - 31.07.N+1, când salariile au fost de 600.000 lei:
600.000 lei x 7 luni / 12 luni = 35 0.000 lei
(a2) Perioada 01.08.N+1 - 3 1.12.N+1, cân d salariile au fost de 630.000 lei:
630.000 lei x 5 luni / 12 luni = 26 2.500 lei
Total salarii anul N+1:350.000 lei + 262.500 lei = 612.500 lei:
612.500 lei Cheltuieli cu = Salarii datorate 612.500 leisalariile
(b) Transferul subven ţiei la venit în anul N+1:
(b l) Perioada 01.01 .N+1 - 31.07.N+1 , cân d costurile au fost de 600.000 lei:
250.000 lei x 600.000 lei costuri anu l N+1 / 2.636.075 lei total costuri x 7 luni / 12 luni= 33.193,28 lei
(b2) Perioada 01.08.N+1 - 31.12.N+1, când costurile au fost de 630.000 lei:
250.000 lei x 630.000 lei costuri anul N+1 / 2.636.075 lei total costuri x 5 luni / 12 luni= 24.894,96 lei
Total subven ţie de transferat anul N+1 = 33 .193,28 lei + 24.894,96 lei = 58.088,24 lei:
58.088,2 4 lei Ven ituri în ava ns = Venituri din subvenţii 58.088,24 leide exploatare
I V . A n u l N + 2 :
(a) înregistrarea cheltuielilor cu salariile aferente anu lui N+2 :
(a l) Perioada 01.01 .N+2 - 31.07.N+2 , cân d salariile au fost de 630.000 lei:
630.000 lei x 7 luni / 12 luni = 367.500 lei
(a2) Perioada 01.08.N +2 -3 1.1 2. N +2 , cân d salariile au fost de 661.500 lei:
661.500 lei x 5 luni / 12 luni = 275 .625 lei
Total salarii anul N+2:367.500 lei + 275.625 lei = 643.125 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 369/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
643.125 lei Cheltu ieli cu = Salarii datorate 643.125 lei
salariile
(b) Transferul subven ţiei la venit în anu l N+2:
(b l) Perioada 01.01 .N+2 - 31.07.N+2 , cân d costurile au fost de 630.000 lei:
250.000 lei x 630.000 lei costuri anul N+2 / 2.636.075 lei total costuri x 7 luni / 12 luni
= 34.852,95 lei
(b2) Perioada 01.08.N +2 - 31 .12.N+2, cân d costurile au fost de 661.500 lei:
250.000 lei x 661.500 lei costuri anul N+2 / 2.636.075 lei total costuri x 5 luni / 12 luni
= 26.139,71 lei
Total subven ţie de transferat anul N+2 :34.85 2,95 lei + 26.139,71 lei = 60.992,66 lei:
60.992 ,66 lei Ven ituri în avan s = Venituri din subven ţii 60.992,66 leide exploatare
(c) Constituirea unu i provizion pentru proba bilitatea de ramb ursare a subven ţiei:
250.000 lei x 75% = 187.500 lei:
187.500 lei Cheltu ieli cu = Alte provizioan e 187.500 lei
provizioanele
V. Anu l N +3:
(a) înregistrarea cheltuielilor cu salariile aferente anulu i N+3:
(a l) Perioada 01.01 .N+3 - 31.07.N+3, când salariile au fost de 661.500 lei:
661.500 lei x 7 luni / 12 luni = 385.875 lei
(a2) Perioada 01.08. N+3 - 01.10.N +3, cân d salar i ile au fost de 694 .575 lei :
694.575 lei x 2 luni / 12 luni = 115.762,5 iei
Total salarii anul N +3:38 5.87 5 lei + 115.762,5 lei = 501.637,5 lei:
501.637,5 lei Cheltu ieli cu = Salarii datorate 501.637,5 leisalariile
(b) Transferul subve nţiei la venit în anu l N+3 :
(b l) Perioada 01.01 .N+3 - 31.07.N+3 , când costurile au fost de 661.500 lei:
250.000 lei x 661.500 lei costuri anul N+3 / 2.636.075 lei total costuri x7luni/12luni
= 36.595,6 iei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 370/550
Ghid pen tru pregătirea cand idaţilor la examenul de aptitudini
(b2) Perioada 01.08.N +3 - 01.10 .N+3, cân d costurile au fost de 694.575 lei:
250.000 lei x 694.575 lei costuri anul N+3 / 2.636.075 lei total costuri x 2 luni / 12 luni
= 10.978,68 lei
Total subvenţie d e transferat anul N +3:36 .595,6 lei + 10.978,68 lei = 47.574,28 lei:
47.57 4,28 lei Ven ituri în ava ns = Venituri din subvenţii 47.574,28 Iei
de exploatare
(c) Ram bursarea subven ţiei la data de 01.10.N+3:
Suma rambursată = 250.000 lei x 80% = 200.000 lei
Soldul contului de venit amânat la data de 01.10.N+3 = 250.000 subvenţie primită
anul N - 28.451,38 lei transfer subvenţie anul N - 58.088,24 lei transfer subvenţie anul N+1
- 60.992,66 lei transfer subvenţie anul N+2 - 47.574,28 lei transfer subvenţie anul N+3
= 54.893,44 lei
200.000,00 lei % = Contu ri la bănci 200.000,00 lei54.893,44 lei Venituri în avans
145.106,56 lei Alte cheltuielide exploatare
(d) Anularea provizion ului pentru soldul său:
187.500 lei Alte pro vizioa ne = Venituri 187.500 ieidin provizioane
E x t r a s d i n p o l i t i c i l e c o n t a b i l e :
1. Sub venţiile aferente veniturilor cup rind toate subve nţiile guve rnam enta le diferite
de cele pentru active.
2. Sub venţiile aferente veniturilor nu se recunosc pân ă cân d nu există suficientă si-
guranţă că:
- SC Alfa va respecta cond iţiile ataşate acordării lor; şi că
subvenţiile vor fi primite.3. Sub venţiile aferente veniturilor vor fi recunoscute, pe o bază sistematică, drept
venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subven-
ţii urmează a le com pensa.
4. Restituirea unei subve nţii aferente veniturilor se efectuează prin reducerea veni-
turilor amânate, iar dacă suma rambursată depăşeşte soldul contului de venit
amânat, diferenţa este recunoscută pe seama cheltuielilor.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 371/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
— Exemplul ilustrativ 3 7 — — — —
în luna septe mbrie anul N, o societate comercială fabrică paltoane
în urm ătoarele condiţi i : costuri direct aferente un ităţilor p roduse
500.000 lei; regia variabilă de producţie 250.000 lei; regia fixă deprodu cţie 150.000 lei; produse fabricate 1.500 buc.; nivelul norma
de activitate 1.000 buc.
în luna octombrie anul N, entitatea mai produce un lot depaltoane în paltoan e în următoarele cond iţi i: costuri directaferente unităţi lor p roduse 600.000 lei; regia variabilă de
produ cţie 300.000 lei; regia fixă de prod ucţie 250.000 lei; produ sefabricate 800 buc.; nivelul norm ai de activitate 1.000 buc.
în luna n oiembrie an ul N, entitatea vinde 1.800 de paltoane la unpreţ de vânzare d e 1.390 lei/palton. Pentru evaluarea costu lui sefoloseşte metoda FIFO.
în luna decembrie, entitatea încheie un contract ferm de vânzarepentru 300 d e paltoane ce urme ază a fi l ivrate în luna ianuarieanul următor, preţul din contract fiind de 1.400 lei/palton. Preţulgenera l practicat pe piaţă este de 1.380 lei/palton. Com isioaneleplătite pentru vânzare se ridică la 100 lei/palton.
în luna ianuarie anul N+1 se vân d restul paltoanelor, preţ de
vânzare 1.400 lei/palton.Din punct de vedere fiscal este recunoscută metoda CMP calculatdupă fiecare intrare ca metodă de evaluare la ieşire. Eventualeledeprecieri nu sunt recunoscute fiscal.
Se cere:
(a) Con form IAS 2, conta bil izaţi tranzacţii le de mai sus în anii Nşi N+1;
(b) Calculaţi şi conta bil izaţi confo rm IAS 12 imp oziteleamânate în cei 2 ani;
(c) Prezentaţi un extras din politicile con tabile aplicate de
entitate;
(d) Precizaţi inform aţii le pe care entitatea trebuie să leprezinte în situaţii le financiare legat de aceste tranzacţii .
Rezolvare:
I. Anul N:
(a) Calculul costu lui de conve rsie:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 372/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Costul de conversie a stocuri lor septembrie:
- lei -
Costuri le direct aferente unităţilor p roduse 500.000
+ Regia variabilă de prod ucţie 250.000
+ Regia fixă de producţie alocată: 150.000 lei x 1.000 buc. /1.00 0 buc. 150.000
= Cost de conversie 900.000
Cost unitar = 900.000 lei / 1.500 paltoane = 60 0 lei/palton
900.000 lei Produ se finite = Venituri aferente 900.000 lei
costurilor stocurilorde produse
Costul de conversie a stocuri lor luna octombrie:
- lei -
• Costuri le direct aferente unităţilor p roduse 600.000
+ Regia variabilă de produ cţie 300.000
+ Regia fixă de produ cţie alocată: 250.000 lei x 800 buc. /1.0 00 bu c. 200.000
= Cost de conversie 1.100.000
Cost unitar =1.1 00 .000 lei / 800 p altoane = 1.375 lei/palton
1.100.000 lei Prod use finite = Venitu ri aferente 1.100.000 leicosturilor stocurilor
de produse
(b) Vânzarea:
(b1) Preţul de vânzare : 1.800 paltoa ne x 1.390 lei/palton = 2.502.000 lei:
2.502.000 lei Clienţi = Venitu ri din 2.502.000 leivânzarea
produselor finite
(b2) Costul stocuri lor vând ute determ inat prin metod a FIFO:
Costul stocuri lor vândute = 1.500 paltoane x 600 le i/palton + 300 paltoane x
1.375 lei/palton = 1.312.500 lei:
1.312.500 lei Ve nituri aferente = Prod use finite 1.312.500 leicosturilor stocurilor
de produse
în stoc au rămas 500 paltoane x 1.375 lei/palton = 687.500 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 373/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
(c) VRN = 300 palto ane x (1.400 lei/palton - 100 lei/palton) + 200 paltoane x(1.380 lei/palton - 100 lei/palton) = 646.000 lei
(d) Stocurile de produse finite trebuie evaluate la min (Cost 687.500 lei; VRN
646.000 lei) = 646.000 lei.
Prin urmare, costul este redus pâ nă la nivelul valorii realizabile nete prin recunoaştereaunei pierderi din depreciere = 687.500 lei - 646.000 lei = 41.500 lei:
41.500 lei Cheltuieli cu = Ajustări pentru 41.500 lei
(e) Calculu l impo zitelor am ânate la sfârşitul anulu i N:
Valoare contabilă produse finite la sfârşitul anului N = 900.000 lei obţinere produsefinite luna septembrie + 1.100.000 lei obţinere produse finite luna octombrie -1.312.500 lei costul produselor finite vândute - 41.500 lei ajustări pentru depreciere= 646.000 lei
Bază fiscală stocuri:
Evaluarea ieşirilor prin CMP recunoscut fiscal:
CM P = (1.500 paltoane x 600 lei/palton + 800 paltoane x 1.375 lei/palton) / (1.500 pal-
toane + 800 paltoane) = 869,56 lei/palton
Costul bunurilor vândute = 1.800 paltoane x 869,56 lei/palton = 1.565.208 lei
Bază fiscală produse finite = 900.000 lei obţinere produse finite luna septembrie +1.100.000 lei obţinere p roduse finite luna octom brie - 1.565.208 lei costul p roduselor
finite vândute = 434.792 lei
Valoare contab ilă prod use finite 646.000 lei > b ază fiscală instalaţie 434.792 lei. Rezultădeci o diferenţă temporară impozabilă = 646.000 lei - 434.792 lei = 211.208 lei, caregenerează o datorie de impozit am ânat = 16% x 211.208 lei = 33.793,28 lei.
33.793,28 lei Cheltu ieli cu = Datorii de 33.793,28 lei
I I. An ul N+1:
(a) Vânzarea paltoanelor pentru preţul de vânzare: 500 paltoan e x 1.400 lei/palton
preţ de vânzare = 700.000 lei:
deprecierea stocurilor depreciereaproduselor finite
impozitul peprofit amânat
impozit peprofit amânat
700.000 lei Clienţi Venituri din 700.000 leivânzarea
produselor finite
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 374/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) Descărcarea de gestiun e pentru costul de 500 paltoan e x 1.375 lei/palton =687.500 lei:
687.500 lei Venituri aferente = Produse finite 687.500 leicosturilor stocurilor
de produse
(c) Anu larea ajustării pentru depreciere rămasă fără obiect:
41.500 lei A justări pentru = Venituri din 41.500 leideprecierea ajustări pentru
produ selor finite deprecieri
(d) Calculul impozitelor amânate pentru anul N+1:
Valoare contabilă produse finite la sfârşitul anului N+1 = 646.000 lei valoare conta-bilă produ se finite la sfârşitul anului N - 687.500 lei costul p roduselor finite vându teîn anul N+1 + 41.500 lei ajustare reluată în anul N+1 = 0
Bază fiscală p roduse finite la sfârşitul anului N+1:
Costul bunurilor vândute evaluate prin CMP = 500 paltoane x 869,56 lei/palton =434.780 lei
Bază fiscală produse finite anul N+1 = 0
Nu există diferenţe temporare, deci datoria de impozit pe profit amânat se va anula:
33.793,28 lei Datorii de = Venituri din 33.793,28 leiimpozit pe impozitul amân at
profit amânat
l i . Extras din politicile contabile:
1. Evaluarea iniţială a stocurilor se realizează la cost.
2. Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct legate de unităţile pro-duse, alocarea sistematică a regiei fixe şi variabile de producţie. Alocarea regieifixe de producţie la costurile de conversie se face pe baza capacităţii normale ainstalaţiilor de producţie.
3. Valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unităţi de produ cţie nu semajorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unorechipamente. în perioadele în care se înregistrează o producţie neobişnuit demare, valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unităţi de producţie estediminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decâtcostul lor.
4. Evaluarea la ieşire a stocurilor se realizează prin metod a FIFO.
5 . E v a l u a r e a u l t e r i o a r ă a s t o c u r i l o r s e r e a l i z e a z ă l a v a l o a r e a c e a m a i m i c ă d i n t r e c o s t
şi valoarea realizabilă netă.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 375/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
IV. Prezentarea informaţi i lor în s ituaţi i le f inanciare
Anul N:
(a) Politicile conta bile adop tate la evaluarea stocurilor au fost prezentate mai sus.
(b) Valoarea conta bilă totală a stocurilor = 687.500 lei
(c) Valoarea conta bilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile devânzare = 646.000 lei
(d) Valoarea stocurilor recunoscu tă drept cheltuială în cursul perioadei = 1.312.500 lei
(e) Valoarea reducerii valorii conta bile a stocurilor recunoscute drept cheltuială caurmare a deprecierii = 41.500 lei
Anul N+1:
(a) Valoarea contab ilă totală a stocurilor = 0 lei
(b) Valoarea contab ilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile devânzare = 0 lei
(c) Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei = 687.500 lei
(d) Valoarea reluării reducerii valorii conta bile a stocurilor = 41.500 lei
(e) Circum stanţele care au cond us la reluarea pierderii: stocurile au fost vân dute şiajustarea pentru depreciere existentă a rămas fără obiect.
— Exemplul ilustrativ bb
0 entitate importă un stoc de materii prime în luna octombrieanul N în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 500.000 lei;taxă vamală 50.000 lei; reducere comercială 1 %; cheltuieli detransport 15.000 lei; cheltuieli cu manipularea 11.000 lei; prime deasigurare necesare asigurării pe parcursul transportului 13.000 lei.Odată recepţionate, până a fi date în consum, materiile prime sunttransferate într-un depozit, costurile fiind: amortizarea depozitului45.000 lei; costuri cu ilum inatul de poz itului 34.000 lei; salariulpaznicului 19.000 lei.
La sfârşitul anului N, entitatea estimează pentru acest stoc ovaloare realizabilă netă de 500.000 lei.Totodată, se estimează că înanul N+1 materiile prime vor fi utilizate pentru obţinerea unorprodu se finite al căror cost de p roduc ţie total va fi de 1.000.000 lei.Ţinând cont de preţul general de vânzare practicat pe piaţăpentru produse finite similare, entitatea estimează vânzarea lorîntr-o pierdere probabilă de 1% din costul de producţie. Costul deînlocuire al materiilor prime este de 490.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 376/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor a examenul de aptitudini
în anul N+ 1, materii le prime sunt consum ate integral pentrufabricarea unor produse finite. Alte costuri efectuate în legătură cu
obţinerea produselor finite au fost: costuri cu manopera directă
200.000 lei; amo rtizarea utilajelor utilizate pentru fab ricareaprod ucţiei 150,000 lei; costuri cu întreţinerea secţiilor în care se
fabrică produsele 90.000 lei; costuri indirecte cu materii prime şimateriale 100.000 lei; costuri indirecte cu forţa de mu ncă 260.000 lei;
pierderi de m ateriale înregistrate la valori neobişn uite 10.000 lei;costuri de vânzare 25.000 lei. în cursul lunii s-au fabricat 1.200 buc.
de produse finite, nivelul normal de activitate fiind de 1,000 buc.
La 31.12.N+1, pentru produsele finite s-a estimat o valoare
realizabilă netă de 1.000.000 lei.
Eventualele ajustări pentru depreciere nu sunt recunoscute fiscal.
S e c e r e :
( a ) C o n t a b i l i z a ţ i c o n f o r m I A S 2 t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s a f e r e n t e
a n i l o r N ş i N + 1 ;
( b ) C a l c u l a ţ i ş i c o n t a b i l i z a ţ i c o n f o r m I A S 1 2 i m p o z i t e l e
a m â n a t e .
R e z o l v a r e :
I , A n u l N :
( a) C a l c u l u l c o s t u l u i d e a c h i z i ţ i e :
- lei -
• Preţ de cum părare 500.000
Reducere comercială: 500.000 x 1% (5.000)
Taxă vamală 50.000
+ Cheltuieli de transport 15.000
+ Cheltuieli de ma nipulare 11.000
+ Prime de asigurare 13.000
= Cost de achiziţ ie 584.00 0
Recunoaşterea iniţială:
584.000 lei Materii prime = % 584.000 leiFurnizori 534.000 lei
Imp ozite şi taxe 50.000 leidatorate bugetului
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 377/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
(b) Evaluarea la bilanţ la sfârşitul anu lui N:
în cazul în care materiile prime vor fi încorporate în produse finite vându te într-o pier-
dere probabilă, valoarea contabilă a materiilor prime trebuie redusă până la nivelul
valorii realizabile nete, calculată în fun cţie de costu l de înlocuire de 490.000 lei.
Prin urmare, se va recunoaşte o pierdere din depreciere = 584.000 lei - 490.000 lei =
94.000 lei:
94.000 lei Cheltuieli cu = Ajustări pentru 94.000 lei
Materiile prime vor figura în bilanţul anului N cu 490.000 lei.
(c) Calcu lul impo zitelor amâ nate la sfârşitul anulu i N:
Valoare conta bilă m aterii prime la sfârşitul anu lui N = 584.000 lei cost - 94.000 lei ajus-
tare pentru depreciere = 490.000 lei
Bază fiscală materii prime la sfârşitul anului N = 584.000 lei cost (deprecierea nefîind
recunoscută fiscal, nu se deduce.)
Valoare contabilă materii prime 490.000 lei < bază fiscală materii prime 584.000 lei.
Rezultă d eci o diferenţă temp orară ded uctibilă = 58 4.000 iei - 490.000 lei = 9 4.000 lei,
care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 94.000 lei = 15.040 lei:
15.040 lei Creanţe cu = Venituri din 15.040 lei
deprecierea depreciereamateriilor prime
impozitul amânat impozite amânate
I I. Anu l N +1:
(a) Con sum ul materiilor prime:
584.000 lei Cheltuieli cu
materiile prime
Materii prime 584.000 lei
Şi, conco mite nt, reluarea reducerii valorii conta bile a stocurilor:
94.000 lei Ajustări pentrudeprecierea
materiilor prime
Venituri din ajustări 94.000 lei
(b) Costul de conversie al produ selor finite:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 378/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
• Costuri le direct aferente unităţ i lor produ se:
584.000 lei materii prime + 200.000 lei manoperă directă
784.000 lei
+ Regia variabi lă de producţie:
costuri indirecte cu materii prime şi materiale 100,000 lei +costuri indirecte cu forţa de muncă 260.000 lei
360.000 lei
+ Regia f ixă de producţie:
amortizarea utilajelor folosite pentru fabricarea producţiei
150.000 lei + costuri cu întreţinerea secţiilor în care se fab rică
produsele 90.000 lei = 240.000 lei
alocarea 240.000 lei x 1.000 buc. / 1.000 b uc.
240.000 lei
= Costul de conve rsie 1.384.000 lei
1.384.000 lei Prod use finite = Ven ituri aferente 1.384.000 leicosturilor stocurilor
de produse
(c) La sfârşitul anu lui N, produse le finite sunt evaluate la min (Cost; VRN): min(1.384.000 lei;1.000.000 lei) = 1.000.000 lei.
Recunoaşterea pierderii din depreciere de 384.000 lei:
384.000 lei Che ltuieli cu = Ajustări pentru 384.000 leideprecierea deprecierea
produselor finite
(d) Calcu lul impo zitelor amâ nate la sfârşitul anu lui N+1:
( d l ) Materii prim e:
Valoare contabilă materii prime la sfârşitul anului N+1 = 490.000 lei valoare contabilămaterii prime la sfârşitul anului N - 584.000 lei materii prime consum ate în anul N+1 +94.000 lei ajustare reluată în an ul N+1 = 0
Valoare fiscală materii prime la sfârşitul anu lui N = 584.000 lei valoare fiscală la sfârşitulanului N - 584.000 lei materii prime consumate în anul N+1 = 0
Nu există diferenţe temporare, deci creanţa de impozit amânat se va anula:
15.040 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 15.040 leiimpozitul amânat impozitul amânat
(d2) Produ se f inite:
Valoare contabilă produse finite la sfârşitul anului N+1 = 1.384.000 lei cost produseo b ţ i n u t e - 3 8 4 . 0 0 0 l e i a j u s t ă r i p e n t r u d e p r e c i e r e = 1 . 0 0 0 . 0 0 0 l e i
Bază fiscală produ se finite la sfârşitul anu lui N = 1.384.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 379/550
Domen iul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
Valoare contabilă p roduse finite 1.000.000 lei < b ază fiscală produ se finite 1.384.000 lei.Rezultă deci o diferenţă temporară de ductib ilă = 1.384.000 lei -1. 00 0.0 00 lei = 384.000 lei,care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 384.000 lei = 61.440 lei:
61.440 lei Creanţe cu = Venituri din 61.440 lei
impozitul amânat impozite amânate
— Exemplul ilustrativ 59
O societate ce are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de
clădiri deţine la 31.12.N o astfel de clădire, închiriată terţilor înbaza unui contract de leasing operaţional. Clădirea avea la aceastădată o valoare justă de 500.000 lei.
La 07.04.N+1, entitatea a decis începerea unui proces deamenajare în vederea vânzării, la această dată clădirea fiindevaluată la valoarea justă de 550.000 lei.
La 31.12.N+1 se estimează o valoare realizabilă netă de 490.000 lei.
La data de 05.05.N+2, clădirea este vându tă la preţul de vânzarede 525.000 lei.
Eventualele ajustări pentru depreciere nu sunt recunoscute fiscal.
S e c e r e :( a ) C o n t a b i l i z a ţ i c o n f o r m I A S 4 0 ş i I A S 2 t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s
a f e r e n t e a n i l o r N + 1 ş i N + 2 ;
( b ) C a l c u l a ţ i ş i c o n t a b i l i z a ţ i i m p o z i t e l e a m â n a t e c o n f o r m I A S 1 2 .
R e z o l v a r e :
1. Anul N+ 1:
(a)- lei -
Valoare justă la 31.12.N 500.000
V a l o a r e j u s t ă l a 0 7 . 0 4 . N + 1 550.000
Diferenţă de valoare justă recunoscută în contulde profit şi pierdere: 550.000 - 500.000
50.000
50.000 lei Investiţii imo biliare = Câştigu ri din 50.000 leimodificarea
valorii juste ainvestiţiilor imobiliare
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 380/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) IAS 40 precizează că dacă există o mod ificare a utilizării unei investiţii im obiliareevidenţiată de începerea unui proces de amen ajare în perspectiva vânzării, investiţia
imob iliară se transferă în catego ria stocurilor.
Transferul investiţiei im obiliare la stocuri se face la valoarea justă de la data transferului,
care devine cost pentru stocul de mărfuri, în cazul de faţă 550.000 lei:
550.000 lei Mărfuri = Investiţii imobiliare 550.000 lei
(c) La 31.12.N+1, mărfurile se evalue ază la min (Cost 550.000 lei; VRN 490.000 lei) =490.000 lei.
Mărfurile sunt depreciate cu 550.000 lei - 490.000 lei = 60.000 lei şi costul se reducepână la VRN:
60.000 lei Cheltuieli cu = Ajustări pentru 60.000 lei
(d) Calcu lul impo zitelor amâ nate la sfârşitul anu lui N:
Valoare contabilă mărfuri la sfârşitul anului N = 550.000 lei cost - 60.000 lei pierdere
din depreciere = 490.000 lei
Bază fiscală mă rfuri la sfârşitul anu lui N = 550.000 lei
Valoare contabilă mărfuri 490.000 lei < bază fiscală mărfuri 550.000 lei. Rezultă deci odiferenţă temporară d edu ctibilă = 550.000 lei - 490.000 lei = 60.000 lei, care genere ază
o creanţă de impozit amânat = 16% x 60.000 lei = 9.600 lei:
9.600 lei Creanţe cu = Venituri din 9.600 lei
deprecieri deprecierea mărfurilor
impozitul amânat impozite amânate
I I. Anu l N +1:
(a) Recunoaşterea vânzării:
(a l) Preţul de vânzare:
525.000 lei Clienţi Venituri din 525.000 leivânzarea mărfurilor
(a2) Descărcarea gestiun ii pentru cost:
550.000 lei Cheltuieli cumărfurile
Mărfuri 550.00 0 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 381/550
Do meniul de co mpeţeri ţă: CONTABILITATE.
(a3) Reluarea reducerii valorii conta bile a stocurilor:
60.000 lei Ajustări pentru = Venituri din ajustări 60.000 leideprecierea mărfurilor
( b ) C a l c u l u l i m p o z i t e l o r a m â n a t e l a s f â r ş i tu l a n u l u i N + 1 :
Valoare contabilă mărfuri la sfârşitul anului N+1 = 550.000 lei cost - 60.000 lei pierderedin depreciere anul N - 550.000 lei costul mărfurilor vândute în anul N+1 + 60.000 leiajustare reluată în anul N+1 = 0 lei
Bază fiscală mărfuri la sfârşitul anulu i N+1 = 550.000 lei bază fiscală la sfârşitul anului N -
550.000 lei costul mărfurilor vândute în anul N+1 = 0 lei
Nu există diferenţe temporare, deci creanţa de impozit amânat se va anula:
9.600 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 9.600 leiimpozitele amân ate impozitul amâna t
- Exemplul ilustrativ 90
Recunoaşterea veniturilor este procesul prin care entităţile decidmomentul şi mărimea veniturilor ce ar trebui recunoscute în profitşi pierdere. Perspectiva IASB asupra recunoaşterii veniturilor are
la bază atât o viziune conceptuală, cât şi principiul prevalenţeieconomicului asupra juridicului. Cu toate acestea, există situaţii încare o abordare tradiţionalistă asupra recunoaşterii veniturilor seaflă în conflict cu principiile IASB.
E x p l i c a ţ i i m p l i c a ţ i i l e p r e v e d e r i l o r d i n C a d r u l c o n c e p t u a l ş i a
p r i n c i p i u l u i p r e v a l e n ţ e i e c o n o m i c u l u i a s u p r a j u r i d i c u l u i I n c a z u l
r e c u n o a ş t e r i i v e n i t u r i l o r . D a ţ i e x e m p l e d e s i tu a ţ i i î n c a r e a c e s t e
p r e v e d e r i p o t fi î n c o n f l i c t c u p r a c t i c i l e t r a d i ţ i o n a l i s t e ş i c u
p r e v e d e r i l e a l t o r s t a n d a r d e i n t e r n a ţ i o n a l e d e c o n t a b i l i t a t e .
R e z o l v a r e :
Implicaţiile prevederilor din Cadrul conceptual în cazul recunoaşterii veniturilor:
Conform Cadru lui concept ual, recunoaşterea veni tur i lor este corelată cu modificărileelemen telor de activ/datorie (de exemplu , creşterea unui activ rezultă în recu noaşterea
unui venit/câştig). Pe scurt, putem concluziona că în Cadrul conceptual se poate re-marca o abor dare bi lanţieră (inclusiv în cazul definirii elementelor din contul de profit
şi pierdere). Veniturile inclu d atât toate tipurile de ven ituri, cât şi câştiguri care nu suntde natura acestora. Câştigurile şi pierderile sunt definite drept creşteri sau, respectiv.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 382/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
dim inuăr i în activu l net , altele decât cele rezultate din tra nzacţii cu proprietarii. Cad rulconceptual identifică trei etape în procesul de recunoaştere a activelor: recunoaşterea
iniţială, când elementul îndeplineşte pentru prima dată definiţia activului; evaluarea
ulterioară, care poate implica schimbarea bazei de măsurare a elementului recunoscut,
şi derecunoaşterea, când elementul nu mai îndeplineşte definiţia activului. Fiecare
dintre aceste trei etape poate avea consecinţe asupra recunoaşterii şi evaluării ele-
mentelor de activ.
0 viziune mai radiţionalistă, care în mare stă şi la baza stand ardulu i AS 78„eni tu r i ,
presupune că recunoaşterea de veni tur i este consecinţa pr incip iu lu i de conectare a
cheltuielilor la venituri sau a principiului independenţei exerciţiului. Recunoaşterea
veniturilor este consecinţa nevoii de a raporta performanţa com paniei pentru o anu-
mită perioadă de timp (exerciţiu financiar).
Pentru multe tranzacţii simple, atât perspectiva C adrului conceptual, cât şi abordarea
tradiţionalistă d au naştere la acelaşi rezultat în contu l de p rofit şi pierdere.
De exemplu: avem un element d e stoc care este achiziţionat pentru suma d e 100 u.m.
şi este vândut pentru suma de 150 u.m.
Perspectiva Cadrului conceptual: în urma vânzării, activul net a crescut cu suma de 50 u.m.;
această creştere va fi raportată drep t câştig în co ntu l de profit şi pierdere.
Perspectiva tradiţionalistă/IAS 18: în urma conectării veniturilor la cheltuieli şi făcând
diferenţa dintre acestea (venitul din vânzare 150 u.m. minus cheltuielile cu vânzarea
100 u.m.) se va obţine un profit în valoare de 50 u.m., care va fi raportat tot în contul
de profit şi pierdere.
Cu toate acestea, în tranzacţii mai complexe, cele două abordări pot avea consecinţe
diferite asup ra p rezentării situaţiilor finan ciare.
De exemplu: o instituţie de învăţământ încasează în avans o taxă de şcolarizare pentru
o perioadă de 12 luni.
Perspectiva Cadrului conceptual: la m om entu l încasării taxei de şcolarizare, entitatea ar
înregistra o datorie ega lă cu m ărimea co stului p restării serviciilor de şcolarizare (costul
profesorilor, închirierea sălii de cursuri etc.). După c um se observă, datoria recunoscu tă
nu ar fi egală cu mărimea taxei de şcolarizare. Datoriile reprezintă ieşiri de beneficii
economice viitoare ca urmare a unor tranzacţii sau evenimente anterioare. Din
perspectiva entităţii, ieşirile de beneficii economice vor fi corelate cu costul prestăriiserviciilor de învăţământ. Astfel, conform acestei abordări, la momentul la care s-a
încasat taxa de şcolarizare se recunoaşte prof i t u l în tot a l i ta t ea lu i (creşte activul net
cu diferenţa dintre b anii încasaţi şi datoria egală cu costul prestării serviciilor). Aceasta
nu este o abordare prudentă şi a dat naştere la numeroase critici la adresa Cadrului
conceptual.
Perspectiva traditionalistâ/IAS 18: la momentul încasării taxei de şcolarizare, întreaga
sumă va fi considerată „venit în avans"şi va fi recunoscută în bilanţ la categoria datorii.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 383/550
Dom eniul de com peţeriţă: CONTABILITATE.
Aceasta va fi reluată la venituri în contu l de p rofit şi pierdere pe măsură ce sunt prestateserviciile de învăţământ. Astfel, în contul de profit şi pierdere se vor conecta venitu-
rile împreun ă c u cheltuielile generate de prestarea servicii lor d e învăţământ. Conform
acestei abordări, prof i t u l va f i ef lectat în contul de profit şi pierdere t r ep ta t , pe tot
parcursul perioadei de şcolarizare.
Un alt exemplu îl reprezintă tratamentul contabil în care subvenţiile pentru investiţii
sunt recunoscute drept venit amânat conform IAS 20 „Contabilitatea subvenţii lor
guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală".
Acest tratament n u este în concordan ţă cu prevederile Cadrului conceptual, deoarece
venitul amânat nu corespunde definiţiei datorii lor conform Cadrului conceptual. Un
alt tratament contabil care este în conflict cu prevederile Cadrului conceptual este
recunoaşterea rezultatului contractelor de construcţii conform procedeului procen-tajului de avansare a lucrărilor conform IAS 11 „Co ntracte d e construcţie", care de ase-
menea nu corespunde definiţiei datoriilor conform Cadrului conceptual.
implicaţiile principiului prevalenţei economicului asupra juridicului în cazul recunoaşterii
veniturilor:
IAS 18 „Venituri" menţionează că, în procesul de recunoaştere a veniturilor generate
de diferite tranzacţii şi evenimente, trebuie să considerăm şi principiul prevalenţei
econom icului asup ra juridicului. Astfel, un venit trebuie recunoscut doar dacă, în sub-
stanţă, riscurile şi beneficiile folosirii activului au fost semnificativ transferate de la
vânzător la cumpărător. Există numeroase situaţii în care tranzacţiile iniţial considerate
a fi vânză ri, în urma an alizei contex tului şi a condiţiilor contractu ale, se dovedesc a fi„în
substanţă" exemple de tranzacţii de finanţare cu ipotecă.
Un astfel de exemplu de situaţie este cazul contractelor de vânzare cu răscumpărare.
Uneori, entităţile vând active altor entităţi cu drep tul de a le răscum păra conform unor
termeni prestabiliţi la momentul semnării contractului. Analizând aceşti termeni, se
poate concluziona cu o probabilitate foarte mare că activul va fi răscumpărat în viitor,
în substanţă, acest tip de con tract este un împ rumu t cu ipotecă şi vânzarea nu ar trebui
să determine nici recunoaşterea de venituri şi nici derecunoaşterea activelor.
O aplicare mai puţin controversată a acestui principiu este reprezentată de vânzările
efectuate prin intermediul agenţilor de vânzare (vânzarea în consignaţie). IAS ^„Ve-
nituri" prevede că atunci câ nd o entitate vinde bunuri în calitate de a gent trebuie sărecunoască la categoria venituri doar acel venit obţinut prin aplicarea comisionului
de vânzare stabilit conform contractului; vânzările de bunuri nu ar trebui tratate ca
vânzări/venituri în situaţiile financiare ale agentului.
Astfel, în urma an alizei exemp lelor de mai sus, se poate observa că aplicarea principiulu i
prevalenţei economicului asupra juridicului are impact asupra practicilor de raportare
şi de recunoaştere a veniturilor.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 384/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
- Exemplul ilustrativ 91 — - —
Cân d trebuie să recunoaştem veniturile/câştigurile? Răspunsu l laaceastă întrebare a reprezentat întotdeauna o arie de dezbateri şiinconsistenţă în contabilitate. în multe ţări, tehnica „evenimentuluideclanşator"este folosită pentru a determina m omen tul în carese recunosc veniturile în contabilitate. IASB, în Cadrul conceptual,identifică „elemen tele" situaţiilor finan ciare pe care le foloseşteulterior pentru a determina momentul în care se recunoscveniturile şi/sau che ltuielile. Aceste principii reprezintă şi criteriiledupă care sunt recunoscute veniturile conform IAS 18„Venituri".Presupunem că activităţile desfăşurate de o entitate implicăurmătoarele etape:
Primirea unei comenzi de vânzare pentru produse finite;
Achiziţia de bunuri sau de materii prime;
Obţinerea de produse finite;
întocmirea facturii de vânzare a bunurilor aflate în stoc;
Livrarea bunurilor;
încasarea contravalorii bunurilor;
Furnizarea de servicii ulterioare sau acordarea de garanţiiclienţilor.
S e c e r e :
( a) C a r e d i n t r e e t a p e l e m a i s u s r e p r e z i n t ă „ e v e n i m e n t u l
d e c l a n ş a t o r " c a r e s ă p e r m i t ă r e c u n o a ş t e r e a d e v e n i t u r i ?
A r g u m e n t a ţ i c u e x e m p l e .
( b ) D i s c u t a ţ i c r i t e r i i l e f o l o s i t e d e C a d r u l c o n c e p t u a l p e n t r u
r e c u n o a ş t e r e a ş i r a p o r t a r e a v e n i t u r i l o r / c â ş t i g u r i l o r .
R e z o l v a r e :
(a) „Evenim entul declan şator"ca re permite recunoaşterea de venituri
Primirea unei comenzi de vânzare pentru produse finite
Ar fi puţin probabil ca această etapă să reprezinte „evenimentul declanşator" pentru
recunoaşterea veniturilor. De exemplu, în cazul contractelor de construcţii pe termen
lung sau de mare anvergură, primirea unei comen zi este de m ulte ori foarte importantă
şi furnizează o oarecare măsură de certitudine în ceea ce priveşte păstrarea locurilor
de muncă ale angajaţilor şi chiar a continuităţii activităţii. Cu toate acestea, având în
vedere că există un grad mare de incertitudine cu privire la finalul rezultatului unui
astfel de contract, nu ar fi prudent să recunoaştem venituri/profit la acest moment.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 385/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
Achiziţia de bunuri sau de materii prime
Pentru multe industrii, achiziţia de bunuri sau de materii prime reprezintă o etapăobişnuită / normală / de rutină şi nu este considerată „evenimentul declanşator"pentru recunoaşterea veniturilor. Cu toate acestea, atunci când achiziţia bunuriloreste foarte dificilă (din cauza resurselor limitate), această etapă poate fi considerată„evenimentul declanşator". Un exemplu în acest sens îl poate reprezenta extragereade metale preţioase (aur sau diamante). Astfel, pentru că aurul este un metal preţios şifoarte lichid (se vinde repede), adevărata dificultate a entităţilor în a genera venituri/câştiguri este reprezentată de însăşi obţinerea bunului /' materiei prime / aurului. înastfel de circumstanţe, această etapă reprezintă „evenimentul declanşator" pentrurecunoaşterea veniturilor.
Obţinerea de produse finite
Similar cazului de mai sus, şi această etapă reprezintă o rutină pentru multe industriişi nu este considerată „evenimentul declanşator" pentru recunoaşterea veniturilor. Cutoate acestea, există industrii unde, din cauza unei perioade lungi de producţie, venituleste recunoscut treptat, pe parcursul procesului de producţie. Cel mai com un exemp lual unei astfel de situaţii este tratamentul conta bil al contractelor de construcţii p revăzutde IAS 11 „Contracte de construcţie". Un exemplu mai puţin cunoscut îl reprezintăcultivarea pădurilor în cazul indu striei de cherestea. în această industrie, pentru că suntdisponibile preţurile pieţei corespunzătoare diferitelor stagii de creştere a pădurilor,veniturile pot fi recunoscu te treptat, la nivelul fiecărui stagiu.
întocmirea facturii de vânzare a bunurilor aflate în stoc
Această etapă se apropie de punctul în care majoritatea incertitudinilor aferente ci-clului operaţional ori au fost rezolvate, ori sunt determinate în mod rezonabil. De-partamentul de vânzări al unei întreprinderi ar putea considera această etapă cafiind „evenimentul declanşator" pentru recunoaşterea veniturilor. Cu toate acestea,recunoaşterea este în mod normal amânată până la momentul livrării bunurilor.
Livrarea bunurilor
Pentru majoritatea întreprinderilor, aceasta este etapa în urma căreia se recunosc ve-niturile şi de obicei co incide cu transferul titlului iegal de p roprietate asupra bunurilor.Cu toate acestea, şi în cadru l acestei etape pot exista câteva incertitudini. De exe mp lu,bunurile pot avea defecte sau clientul nu ie poate achita. în acest sens, rezultatele
experienţelor anterioare pot fi folosite ca să cuantifice aceste incertitudini de o ma-nieră rezonabilă. în unele situaţii, bunurile sunt livrate sub rezerva unei clauze depăstrare a titlului de proprietate, dar, cu toate acestea, clauza este ignorată în scopulrecunoaşterii veniturilor.
încasarea contravalorii bunu rilor
Cu excepţia vânzărilor cu plata imediată, IAS 18 „Venituri" prevede că recunoaştereaveniturilor ar trebui amânată până la această etapă dacă încasarea contravalorii bu-nurilor este percepu tă ca fiind nesigură , dificilă sau riscantă. Un exem plu îl pot constitui
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 386/550
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 387/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
- Exemplul ilustrativ 92
Societatea Televiziunea SA întocmeşte situaţiile financiare pentruanul care se termină la 31.12.2011. în luna august 2011, societateaa achiziţiona t d repturile de d ifuzare a filmului „Efectele crizeiîn 2011" pentru care a plătit o taxă fixă şi nu va suporta altecosturi sau comisioane semnificative. La rândul său, societateaTeleviziunea a semnat contracte cu următoarele societăţi:
1) Societatea „Cinem a Hollyw ood " - este o societate mare,având cinem atografe în întreaga lume. Cinem a Hollywood a
negociat dreptul de a difuza filmul în perioada01.10.2011 -31.03.2012 în toate cinematografele sale, oride câte ori va dori. Societatea Televiziunea va primi 15% dintotalul încasărilor obţinute de societatea „Cinema Hollywood"în urma difuzării filmului în toate cinematografele sale.
2) Societatea „Cinema Ecran 3D "- este o societate m ică în careoperează un singur cinematograf. Conform contractului,societatea „Cinema Ecran 3D" poate difuza fi lmul de d ouăori pe zi în perioa da 01.10.2011 - 31.03.2012. Ea i-a plătitsocietăţii Televiziunea o sumă fixă de 10.000 u.m.
3) Societatea „Cinema Satelit" - este o televiziun e cu transm isieprin satelit. Aceasta are drept de em isie în sud-estu l Asiei. în
noiembrie 2011, societatea„Cinema Satelit"i-a plătit societăţiiTeleviziunea sum a de 4 milioane u.m. în schimb ul d reptuluide a d ifuza filmul „Efectele crizei în 2011" de 10 ori începân dcu 01.04.2012 până la 31.03.2013. Filmul trebuie difuzat astfelîncât să existe cel puţin un interval de o lună distanţă întredifuzări.
C u m a r t r e b u i s ă r e c u n o a s c ă s o c i e t a t e a T e l e v i z i u n e a S A î n
s i t u a ţ i i l e f i n a n c i a r e a l e a n u l u i 2 0 1 1 v e n i t u l o b ţ i n u t î n u r m a
s e m n ă r i i ce l o r t r e i c o n t r a c t e d e m a i s u s? A r g u m e n t a ţ i r ă s p u n s u l
ţ i n â n d c o n t d e p r e v e d e r i l e C a d r u l u i c o n c e p t u a l ş i d e
p r e v e d e r i l e I A S 1 8 „ V e n i t u r i " .
R e z o l v a r e :
„Cinema H ollywood
în cazul acestui contract, veniturile societăţii Televiziunea SA depind de performanţasocietăţii „Cinema Hollywood", pentru că societatea Televiziunea obţine veniturile pemăsură ce filmul este difuzat în cinematografele societăţii „Cinema Hollywood". Astfel,societatea Televiziunea SA ar trebui să recunoască în contul de profit şi pierdere 15%din sum ele încasate de „Cinema Hollywood" în urma difuzării acestui film în perioada
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 388/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
01.10.2011 - 31.12.2011. Singurele contraargumente care ar limita opţiunea pentruacest tratament ar fi accesul prompt al societăţii Televiziunea la informaţiile societăţii„Cinema Hollywood" şi posibilitatea ca societatea „Cinema Hollywood" să transferefondurile băneşti datorate în numele contractului cu mare întârziere sau deloc.
„Cinema Ecran 3D
în această situaţie, venitul este o taxă fixă, care nu depinde de performanţa viitoare aniciuneia dintre societăţi. De aceea, aplicând criteriile Cadrului conceptual şi preve-derile IAS 18 „Venituri" societatea Televiziunea ar trebui să recunoască întreaga sumăde 10.000 u.m.în anul 2011, chiar dacă unele difuzări pot avea loc şi în anul 2012.
„Cinema Satelit
O viziune tradiţionalistă poate descrie contractul dintre cele două societăţi de manieraurmătoare: societatea „Cinema Satelit" a plătit suma de 4 m ilioane u.m. pentru a d ifuzafilmul„Efectele crizei în 2011 "de 10 ori. Astfel, evenim entu l declan şator al recunoa şteriiveniturilor l-ar reprezenta momentul efectiv al difuzării filmului. în consecin ţă, societa-tea Televiziunea ar trebui să recuno ască sum a de 400.000 u.m. (4.000.000 u.m. / 10 difu-zări) de fiecare dată când filmul este difuzat. Conform acestei viziuni, în anul curent nuar trebui să se recunoa scă niciun ven it (aceste 10 difuzări sefacîn cep ând cu 01.04.2012).
Cu toate acestea, dacă se consideră principiile IASB de recunoaştere a veniturilor,atunci discuţia se poartă din următoarea perspectivă: bunul care face obiectul con-tractului (filmul) este finalizat (nu este în curs de producţie); drepturile de d ifuzare suntdeţinute de societatea Televiziunea; s-a semnat un contract între cele două societăţi;contravaloarea contractu lui a fost încasată; societatea Televiziunea n u mai are obligaţiiviitoare semnificative de respectat în legătură cu acest contract. Aplicând acestraţionament, se poate demonstra că toate riscurile şi beneficiile au fost transferate lamomentul semnării contractului (01.10.2011) şi criteriile de recunoaştere a veniturilorconform IASB sunt îndeplinite. în consecinţă, întreaga sumă de 4 milioane u.m. artrebui recunoscută în anul curent.
•— Exemplul ilustrativ 93
Societatea GOA vinde bunuri furnizate de societatea ETA. Acestebunuri sunt clasificate în două categorii: bunuri din categoria A
(calitate superioară) sau bunuri din categoria B (bunuri cu micidefecte calitative).
Bunurile din categoria A sunt comercializate de societatea GOA înregim de consignaţie (societatea GOA acţionând ca agent pentrusocietatea ETA). Acestea su nt vând ute la un preţ fix calculat astfelîncât să aducă o marjă comercială brută de 50% . Pentru vân zărilerealizate, societatea GOA primeşte un comision în valoare de12,5% din totalul vânzărilor de bunuri din categoria A.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 389/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
Bunurile din categoria B sunt achiziţionate d e societatea GO A dela societatea ETA şi societatea GOA ie vinde mai departe în numepropriu aplicând o m arjă comercială brută de 25% .
Următoarele informaţii sunt extrase din situaţiile financiare alesocietăţii GOA:
Descriere Categoriebunur i
Valoare(u.m.)
Stoc deţinut la 01.01.2011 A 2.400toc deţinu t la 01.01.2011
B 1.000
Bunuri de la ETA la 31.12.2011 A 18.000unuri de la ETA la 31.12.2011B 8.800
Stoc de ţinut la 31.12.2011 A 2.000toc deţinu t la 31.12.2011
B 1.250
C a l c u l a ţ i m ă r i m e a v e n i t u r i l o r ş i c h e l t u i e l i l o r c a r e t r e b u i e
r e c u n o s c u t e d e s o c i e t a t e a G O A î n p r o f it ş i p i e r d e r e i a 3 1 . 1 2 . 2 0 1 1 .
R e z o l v a r e :
Vânzările societăţii GOA de bunuri furnizate de societatea ETA trebuie tratate diferit,
pentru că reprezintă două situaţii distincte.
Vânzările de bunuri din categoria A reprezintă vânzări realizate de societatea GOA încalitate de agen t ai lui ETA. Con form IAS 18 „Venituri", în urma vânz ărilor de bun uridin această categorie, societatea GOA trebuie să recunoască la categoria venituri doarmărimea com isioanelor la care este îndrep tăţit conform c ontractu lui (12,5% din totalu lvânzărilor). în contrapartidă poate recunoaşte în poziţia financiară o creanţă sau odatorie faţă de ETA.
Vânzările de bun uri din categoria B sunt realizate de GOA în calitate de principal, nu deagen t. De aceea, aceste vânză ri vor fi incluse în categoria venituri din vânzări, iar costullor va figura la categoria cheltuieli cu vânzarea.
Veniturile care se recunosc în profit şi pierdere de către societatea GOA la 31.12.2011
vor cuprinde: venitul obţinut din comisioane (bunurile din categoria A) + venitul dinvânzarea bunurilor din categoria B = 4.600 u.m. + 11.400 u.m. = 16.000 u.m. (vezi maijos modalitatea de calcul).
Cheltuielile aferente vânzării din profit şi pierdere al societăţii GOA la 31.12.2011 vorcuprinde doar cheltuieli le din vânzarea bu nurilor din categoria B = 8.550 u.m . (vezi maijos modalitatea de calcul).
Profitul brut din profit şi pierdere al societăţii GOA la 31.12.2011 =T ota l venituri - To ta lcheltuieli = 16.000 u.m. - 8.550 u.m. = 7.450 u.m .
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 390/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Venituri generate de vânzarea de bunuri din categoria A
Stoc deţinut la 01.01.2011 2.400 u.m.
Achiziţii de bunu ri 18.000 u.m.
20.400 u.m.
Stoc final (2.000) u.m.
Cheltu ieli aferente bun urilor vân dute 18.400 u.m.
Preţul de vânza re (calculat pentru a obţine 50% profit brut) 36.800 u.m.(18.400 u.m. x 100/50)
Profit brut 18.400 u.m.
C omis ion (12,5% x 36.800 u.m.) 4.600 u.m.
Venituri generate de vânzarea de bunuri din categoria B
Stoc deţinut la 01.01.2011 1.000 u.m.
Achiziţii de bun uri 8.800 u.m.
9.800 u.m.
Stoc final (1.250) u.m.
Cheltuieli aferente bunu rilor vân dut e 8.550 u.m.
Preţ de vânza re (8.550 u.m. x 4/3) 11.400 u.m.
Observaţie:Matematic vorbind, o marjă comercială de 25% din preţul de vânzare este echivalentulunei treimi (1/3) din costul bunurilor vândute. De aceea, dacă mărimea cheltuieliloraferente vânzării sunt înmulţite cu raportul 4/3, se va obţine preţul de vânzare căutat(25% x 11.400 u.m. ~ 1/3 x 8.550 u.m. = 2.850 u.m.).
Exemplu ilustrativ 94
SC Alfa comercializează mochete prin intermediul m ai multorma gazine / puncte d e desfacere. în anii precedenţi, com pania
şi-a asumat responsabilitatea şi pentru instalarea mochetei înlocaţiile clienţilor. Clienţii plătesc pentru mochetă în momentullansării comenzii. Durata m edie de timp d intre m omen tul lansăriicomenzii şi momentul instalării mochetei este de 14 zile. în aniianteriori, SC Alfa nu a recunoscut venitul din vânzare decât d upăinstalarea cu succes a m ochetei, întrucât costurile de rectificarea eventu alelor erori de instalare ar fi fost foarte m ari. începâ ndcu 01.01.2011, SC Alfa şi-a schimbat politica de comercializare şia hotărât externalizarea serviciului de instalare a mochetelor de
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 391/550
către o firmă spe cializată. Astfel, SC Alfa p lăteşte firma specializatăpentru acest serviciu, aceasta din urmă fiind responsabilă pentruorice eroare de instalare. Ca urmare a acestei n oi politici, SC Alfaîşi propune să recunoască venitul din vânzare a tunci când clienţiilansează şi plătesc comanda (nu la momentul finalizării instalării).
Vânzările anului 2011 realizate din vânzarea mochetelor se ridicăla 23.000 u.m. Valoarea moch etelor instalate p ână ia 14.01.2011a fost de 1.200 u.m. (această valoare nu este inclusă în sum a de23.000 u.m.). Valoarea mochetelor instalate p ână la 14.01.2012 a fostde 1.600 u.m. (această valoare este inclusă în sum a de 23 .000 u.m.).
D i s c u t a ţ i d a c ă s c h i m b a r e a f ă c u t ă d e S C A l f a l a 0 1 . 0 1 . 2 0 1 1
r e p r e z i n t ă o s c h i m b a r e d e p o l it i c ă ş i, b a z â n d u - v ă p e a c e a s t ă
d i s c u ţ i e , c a lc u l a ţ i m ă r i m e a v e n i t u r i l o r p e c a r e l e- a ţ i r e c u n o a ş t e
î n p r o f i t ş i p i e r d e r e l a 3 1 . 1 2 . 2 0 1 1 . L u a ţ i î n c o n s i d e r a r e
p r e v e d e r i l e I A S 1 8 „ V e n i t u r i " ş i p r e v e d e r i l e I A S 8 „ P o
c o n t a b i l e , m o d i f i c ă r i a l e e s t i m ă r i l o r c o n t a b i l e ş i e r o r
t i c i
R e z o l v a r e :
La o primă impresie, se pare că societatea şi-a schimbat politica contabilă în cazul re-cunoaşterii veniturilor obţinute în urma vânzării de mochete. Respectiv societatea numai consideră oportună recunoaşterea veniturilor la momentul finalizării instalăriiacestora în schimbul recunoaşterii veniturilor la momentul în care clienţii lansează şi
plătesc comenzile.Dacă aceasta ar fi realitatea, atunci conform prevederilor IAS 8 noua politică ar trebuiaplicată ca şi cum s-ar fi aplicat dintotdeauna, iar mărimea veniturilor ce trebuie re-cunoscute în profitul şi pierderea anului 2011 ar fi de 23.000 u.m. Dacă n u s-ar fi produsaceastă schimbare, mărimea veniturilor din profit şi pierdere ar fi fost de 22.600 u.m.(23.000 u.m. + 1.200 u.m. - 1.600 u.m.). Vânzările realizate în anul curen t pen tru careinstalarea nu ar ifost finalizată (1.600 u.m.) ar fi fost recunoscute în profitul şi pierdereaperioadei următoare. O ajustare corespunzătoare este realizată pentru a recunoaştesum a ech ivalentă a vânzărilor efectuate în anul anterior, a căror finalizare s-a realizat înanul curent (1.200 u.m.). Diferenţa dintre 23.000 u.m. şi 22.600 u.m. ar fi o ajustareaferentă anului de deschidere (a soldurilor iniţiale existente la 01.01.2011). Aceastăanaliză s-ar efectua doar dacă sumele sunt semnificative pentru utilizatorii de
informaţie contabilă (principiul pragului de semnificaţie).Cu toate acestea, schimbarea efectuată de SC Alfa la 01.01.2011 nu reprezintă oschimbare de politică, pentru că o schimbare de politică apare atunci când aceleaşicircumstanţe sunt tratate diferit. în cazul nostru, circumstanţele sunt diferite. SC Alfaşi-a schimbat politica de comercializare; aceasta nu mai este responsabilă pentruerorile de instalare a mochetelor. O politică contabilă care este aplicată la circumstanţecare diferă faţă de circumstanţele anterioare nu reprezintă o schimbare de politicăcontabilă. De aceea, suma care trebuie recunoscută în profitul şi pierderea anului 2011
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 392/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
este de 24.200 u.m. (23.000 u.m. + 1.200 u.m.). Această nouă politică de com ercializarepare că determină o creştere a veniturilor anului curent. Totuşi, acest efect este con-tracarat de plăţile efectuate de SC Alfa către societatea specializată în montareamochetelor.
— Exemplul ilustrativ 95
La 01.01.2011, societatea Alfa semnează un contract cu societatea
Beta prin care societatea Alfa vinde 100 de calculatoare pentrusuma de 1.200 u.m./calculator. Valoarea de piaţă a unui calculator
este de 1.000 u.m., iar costul de p rodu cţie este de 900 u.m.De asemenea, cele două societăţi semn ează şi un contract de
mentenanţă prin care Alfa se angajează ca pe o perioadă de4 ani să suporte toate che ltuielile cu reparaţiile calculatoarelor. Se
estimează că mărimea cheltuielilor cu reparaţiile va fi de
45 u.m./calculator.
C a l c u l a ţ i m ă r i m e a v e n i t u l u i c a r e v a f i r e c u n o s c u t î n p r o f i t u l ş i
p i e r d e r e a a n u l u i 2 0 1 1 . C o n s i d e r a ţ i p r e v e d e r i l e I A S 1 8 „ V e n i t u ri " .
R e z o l v a r e :
Conform IAS 18„Venituri", atunci când preţul de vânzare al unui produs include şi con-travaloarea serviciilor de mentenanţă, veniturile generate de aceste servicii trebuierecunoscute separat, la venituri amânate, urmând a fi reluate la venituri în profit şipierdere pe măsură ce aceste servicii sunt prestate. De asemenea, suma recunoscutăiniţial la venituri în avans trebuie să fie suficient de mare încât să acopere costuri leest imate generate de furnizarea acestor servicii plus o marjă rezo nabilă de prof it.
Astfel, în cazul problemei noastre, este clar că societatea Alfa a inclus în preţul devânzare al calculatoarelor şi preţul serviciilor de mentenanţă. Cel mai rapid argument
în acest sens îl reprezintă acceptul clientului de a plăti pentru achiziţia calculatoarelor
un preţ mai m are decât valoarea de piaţă. Dacă ar fi dorit să achiziţioneze doar c alcula-toarele, clientul le-ar fi putut achiziţiona de oriunde pentru preţul unitar de 1.000 u.m.
Decizia de a plăti mai mult este întărită de faptul că va beneficia de aceste servicii dementenanţă. în consecinţă, preţul unitar al calculatoarelor trebuie divizat astfel încât
să reflecte corect substanţa tranzacţiei, respectiv vom avea:
1) tranzacţia de vânza re propriu-zisă a calculatoarelor, care va determ ina recuno aş-terea imediată de ven ituri în profit şi pierdere; şi
2) contractu l de mentena nţă, care va determ ina iniţial recunoaşterea unui venitamânat în poziţia financiară; acesta va fi reluat la venituri în profit şi pierdere pemăsu ră ce vor fi prestate serviciile.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 393/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
Costul anua l aferent serviciilor de me ntena nţă 4.500 u.m.(45 u.m. x 100 calculatoare)
Costul total aferent serviciilor de men tenan ţă 18.000 u.m.(4 .500u.m./anx4ani )
Total venit obţinu t din vânza rea calculatoarelor 120.000 u.m.(1.200 u.m./calculator x 100 calculatoare)
Total venit ce ar fi fost obţinut dacă s-ar fi vând ut la valoarea de piaţă (100.000 u.m.)(1.000 u.m ./calculator x 100 calculatoare)
Surplusu l* recunosc ut la venituri în avans 20.000 u.m.
Costu l aferent serviciilor de me ntenan ţă (18.000 u.m.)Profitul aferent serviciilor de men tenan ţă 2.000 u.m.
* Cl ientul acceptă să î l plătească pentru că ben eficiază de servici ile de mentenan ţă.
în profitul şi pierderea anului 2011 se vor înregistra „venituri din vânzarea calcula-toarelor" în valoare de 100.000 u.m., iar în bilanţul anului 2011 se vor înregistra „veni-turi în avans"în valoare de 20.000 u.m.
Exemplul ilustrativ 96
Societatea Superm arketul are un program defidelizare a clienţilorcaracterizat prin faptul că fiecărui client membru deţinător decard Supermarket i se va acorda 1 pun ct p entru fiecare 1 u.m.cheltuită. Membrii pot folosi punctele pentru a-şi diminuacontravaloarea de achitat asociată cumpărăturilor viitoare: 100 depuncte pentru 1 u.m. de achitat. în cursul an ului 2013, societatea aacordat 100.000 de puncte şi estimează că 80.000 de puncte vor fifolosite în 2013. Conform înregistrărilor, 40.000 de puncte au fostfolosite până la 31.12.2013.
D i s c u t a ţ i c a r e a r t r e b u i s ă f i e t r a n z a c ţ i i l e î n r e g i s t r a t e d e
S C S u p e r m a r k e t u l î n a n u l 2 0 1 3 .
Rezolvare:
Conform IAS 18 şi IFRIC 13, societăţile trebuie să evidenţieze p unc tele-ca dou ca o com-ponentă separată a tranzacţiilor iniţiale de vânzare în urma căreia punctele au fostacordate. Valoarea justă a contravalorii primite sau de primit în urma vânzării iniţialetrebuie alocată între punctele-cadou şi celelalte componente ale vânzării. Vânzareainiţială va determina recunoaşterea punctelor-cadou în poziţia financiară la venituri în
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 394/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
avans. Contravaloarea alocată punctelor trebuie să reflecte valoarea justă a acestora,respectiv contravaloarea ce ar fi obţinută dacă punctele ar fi vândute separat. Atuncicând punctele sunt efectiv folosite, acestea vor fi recunoscute la venituri, în profit şipierdere. Pentru a determina mărimea veniturilor ce sunt reluate în profit şi pierderese consideră raportul dintre numărul punctelor folosite şi numărul total de puncte cese aşteaptă să fie folosite.
Astfel, conform prevederilor enunţate mai sus, în cazul problemei noastre, punc-tele-cadou acordate trebuie contabilizate drept componentă separată a tranzacţieiiniţiale de vânzare.
Total venit alocat pun ctelor acordate 100.000 u.m.(100.000 puncte x 1 u.m.)
Venit reluat în profit şi pierdere 2013 50.000 u.m.(100.000 u.m. x 40.000 puncte folosite / 80.000 puncte estimate)
Venit am ânat la 31.12.2013 50.000 u.m.(100.000 u.m. - 50.000 u.m.)
Formulele contabile aferente sunt:
1. Conta bilizarea punctelor oferite cado u la vânza rea iniţială:
100.000 lei Contu ri la băn ci = Venituri în avans 100.000 leiîn lei
2. Conta bilizarea folosirii pun ctelor de către clienţi (recunoaşterea veniturilor înprofit şi pierdere):
50.000 lei Venituri în avans = Venituri 50.000 lei
Exemplu ilustrativ 9 7
Societatea Alfa este un producător de votcă. Procesul de
producţie presupune o perioadă de maturaţie de 3 ani, la sfârşitul
căreia produsul este vândut la cost plus o marjă de 200%. La data
de 01.01.2013, societatea Alfa a vând ut 100.000 de litri de votcă c u
o vechime de 1 an societăţii Beta, în urm ătoarele cond iţii:
preţul de vânzare este egal cu costul, respectiv 500.000 u.m.;
societatea Alfa are opţiunea de a răscumpăra votca în orice
moment pe parcursul următorilor 2 ani la o valoare egală cu
costul plus marja;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 395/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
marja aplicată se calculează în funcţie d e rata anuală dedobândă de 12%;
Beta are opţiunea d e a vinde votcă societăţii Alfa în termen de2 ani la un preţ calculat conform aceleiaşi formule d e calcul.
E x p l i c a ţ i c u m a r t r e b u i r e f l e c t a t ă t r a n z a c ţ i a d e m a i s u s î n
c o n t a b i l i t a t e a s o c i e t ă ţ i i A l f a :
( a ) l a s e m n a r e a c o n t r a c t u l u i d e v â n z a r e ;
( b ) l a s f â r ş i t u l p r i m u l u i a n ;
( c) l a s f â r ş i t u l c o n t r a c t u l u i .
R e z o l v a r e :
în conformitate cu IAS 18, veniturile sunt recunoscute în concordanţă cu substanţaeconomică a tranzacţiilor. Astfel, dacă, în substanţă, vânzătorul a transferat riscurileşi beneficiile către cumpărător, atunci venitul aferent trebuie recunoscut, iar dacă, însubstanţă, vânzătorul reţine riscurile şi beneficiile (chiar dacă titlul legal a fost trans-ferat), tranzacţia este considerată un contract de finanţare care nu determină recu-noaşterea de venituri.
Astfel, principala întrebare este dacă în substanţă contractul de mai sus reprezintă otranzacţie de vânzare sau nu. Elementele care trebuie considerate pentru a răspundela această întrebare sunt:
1. vânza rea este neobişnuită; faptu l că preţul de vânza re este egal cu costul este unindiciu că vânzarea ar putea fi fictivă;
2. opţiunea de vânzare „în oglindă" cu opţiunea de cumpărare este un indiciu cărăscumpărarea este probabil că se va întâmpla;
3. Beta nu intră în posesia produsului m aturat (îl cum pără în primu l an de maturitate,iar votca are un proces de 3 an i de maturaţie);
4. societatea Alfa plăteşte o marjă calculată în funcţie de rata dobân zii, ceea ce esteun indiciu că plăteşte dob ândă.
Toate indiciile enunţate mai sus ne ajută să concluzionăm că nu este o vânzare reală.
Formulele contabile sunt:
(a) La mom entul semnă rii contractului:
500.000 lei Contu ri la bănc i = Credite bancare 500.000 leiîn lei
(b) La sfârşitul primu lui an:
60.000 iei Cheltu ieli cu = Dob ânzi datorate 60.000 lei
do bânda
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 396/550
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 397/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
cu numărul de zile care aparţin anului curent (perioada anului curent în care a avut locefectiv şcolarizarea).
, 21 zile i 28 zile ,
09.06.2013 30.06.2013 28.07.2013
Studenţii au plătit suma de 112.000 u.m. pentru a avea acces la cursurile care se des-făşoară timp de 49 de zile (de la 09.06 până la 28.07). Cu toate acestea, doar 21 de zileaparţin anului curent. Diferenţa reprezintă venituri în avans.
Venit ce aparţine anului curent = 21 zile / 49 zile x 112.000 u.m. = 48.000 u.m.
— Exemplul ilustrativ 9 9 —
Societatea Biletele SRL vinde pachete care conţin bilete pentruşase evenimente sezoniere la un preţ de 180 u.m./pachet. Preţulpachetului este format din accesul la o simfonie în valoare de45 u.m., iar diferenţa până la 180 u.m. este împ ărţită în m od egalîntre ultimele cinci evenimente. Pentru sezonul 2013 s-au vând ut1.200 de bilete.
S e c e r e :
( a ) C a l c u l a ţ i v e n i t u l r e c u n o s c u t î n p r o f i t ş i p i e r d e r e d u p ă c e
p r i m e l e t r e i e v e n i m e n t e a u a v u t l o c ;
( b ) A v e ţ i u r m ă t o a r e l e i n f o r m a ţ i i s u p l i m e n t a r e : 9 5 % d i n
d e ţ i n ă t o r i i d e b i l e t e a u p a r t i c i p a t l a p r i m u l e v e n i m e n t , i a r
l a c e l e l a lt e c in c i e v e n i m e n t e a u p a r t i c i p a t d o a r 8 0 % d i n
c u m p ă r ă t o r i i d e b i l e t e . î n c e m ă s u r ă a f e c t e a z ă p a r t i c i p a r e a
s p e c t a t o r il o r la e v e n i m e n t e c â n d d e t e r m i n ă m r e c u n o a ş t e r e a
v e n i t u r i l o r î n p r o f i t ş i p i e r d e r e ? A r g u m e n t a ţ i r ă s p u n s u l .
R e z o l v a r e :
(a) Confo rm IAS 18, veniturile din vânza rea de bilete la prog ram e artistice se re-cunosc atunci când evenimentul are loc. Când evenimentele sunt vândute la pachet,suma încasată este alocată fiecărui eveniment astfel încât să reflecte ponderea servi-ciilor prestate la fiecare even iment.
în cazul nostru, vom face următoarea alocare a veniturilor:
Preţul unui pach et 180 u.m.
Preţul primu lui evenim ent (simfonia) (45 u.m.)
Valoarea pach etului rămasă de alocat 135 u.m.
Valoare pe eveniment (135 u.m. / 5 evenimente) 27 u.m
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 398/550
Ghid pen tru pregătirea can didaţilor la examenul de aptitudini
După c e prim ele trei evenim ente au loc, se vor recunoaşte în profit şi pierdere ven ituri
în valoare d e 118.800 u.m.: 1.200 bilete x 99 u .m./bilet (45 u.m. + 27 u.m. + 27 u.m.).
(b) Faptul că deţinătorii de bilete nu au participat la toate evenim entele este ire-
levant pentru procesul de recunoaştere a veniturilor, deoarece „evenimentul declan-
şator"în acest caz este reprezentat de faptul că spectacolul are loc, nu de numărul de
participanţi.
Exemplul ilustrativ 10 0
în timpul lunii decembrie 2013, societatea Alfa a înregistrat
încasări în valoare de 170.000 u.m. Cheltuielile aferente lunii
decembrie 2013 sunt în valoare de 156.000 u.m., rezultatul lunii
decemb rie este în valoare de 42.000 u.m.
S e c e r e :
( a ) C a i c u l a ţ i m ă r i m e a v e n i t u r i l o r d i n p r o f i t u l ş i p i e r d e r e a l u n i i
d e c e m b r i e 2 0 1 3 ;
( b ) E x p l i c a ţ i d e c e m ă r i m e a s u m e l o r î n c a s a t e d e l a c l i e n ţ i î n t r - o
l u n ă p o a t e f i d i f e r i t ă d e m ă r i m e a v e n i t u r i l o r d i n p r o f i t ş i
p i e r d e r e a f e r e n t e a c e l e i a ş i l u n i .
Rezolvare:
(a) Plecân d de la formula de calcul a Rezultatului conta bil = (Total venituri - Total
cheltuieli), vom determina mărimea veniturilor. Astfel, 42.000 u.m. = (Total venituri -
156.000 u.m.). Rezultă că veniturile lunii decembrie sunt în valoare de 198.000 u.m.
(b) Ca regulă, încasările sunt diferite de venituri. Veniturile sunt recunoscu te dacă
corespund definiţiei şi dacă îndeplinesc criteriile de recunoaştere. Cele mai uzuale
exemple de tranzacţii care generează venituri sunt atunci când vindem un produs
sau când prestăm servicii. încasarea de bani în numele unei tranzacţii generatoarede venituri poate avea loc înainte de vânzarea propriu-zisă (şi atunci avem venituri
în avans în situaţia poziţiei financiare) sau după vânzare (încasarea de creanţe). Sunt
foarte puţine cazuri când generarea de venituri are loc în acelaşi timp cu încasarea
sumelor aferente (exemplu: vânzările supermarketurilor către consumatorul direct).
Când tranzacţii le de vânzare-cumpărare au loc între două societăţi comerciale, de
cele mai multe ori, momentul în care se recunoaşte un venit este diferit de momentul
încasării.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 399/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
Exemplul ilustrativ 101
Societatea Alfa deţine franciza pentru un restaurant de tip
fast-food. La 01.01.2013 a vândut societăţii ZYX dreptul de a
deschide un nou restaurant de tip fast-food. Contractul de franciză
este încheiat pe o perioadă de 5 ani. Societatea Alfa a încasat
o sumă iniţială de 50.000 u.m., urmând ca în cei 4 ani rămaşi să
încaseze suma de 5.000 u.m./an. Societatea Alfa îşi îndeplineşte
obligaţiile contractuale prin faptul că furnizează servicii periodice
de publicitate şi dezvoltare a produsului. Prestarea acestor servicii
periodice generează costuri anuale de 8.000 u.m./restaurant. înurma furnizării acestor servicii se aşteaptă obţinerea unei marje
rezonabile de profit de 20%.
C u m v o r f i r e f l e c t a t e t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s î n s i t u a ţ i i l e
f i n a n c i a r e a l e a n u l u i 2 0 1 3 ? A r g u m e n t a ţ i - v ă r ă s p u n s u l
c a l c u l â n d s u m e l e r e l e v a n t e ş i f ă c â n d r e f e r ir e la p r e v e d e r i l e
I A S 1 8 „ V e n i t u r i " .
R e z o l v a r e :
IAS 18 „Venituri" prevede că în ca zul con tractelor d e franciză, taxele aferente prestăriiperiodice de servicii conform contractului (fie că sunt parte a taxei iniţiale, fie că sunt
percepute separat) se recunosc la venituri pe măsura prestării serviciilor. Dacă taxa
percepută separat nu acoperă costul serviciilor periodice, precum şi o marjă rezonabilă
de profit, o parte a taxei iniţiale, suficientă pentru a acoperi atât costul serviciilor
periodice, cât şi o marjă rezon abilă de profit, este „amânată" şi recunoscută ca venit pe
măsură ce serviciile sunt prestate.
în cazul nostru, dacă vom compara costul anual al serviciilor periodice (8.000 u.m./an)
cu m ărimea taxei an uale încasată d e la client pe du rata celor 5 ani (5.000 u.m./an), vom
observa că aceste încasări nu acoperă costurile. Astfel, conform prevederilor IAS 18, o
parte din taxa iniţială de 50.000 u.m. va fi recunoscută la venituri amânate în situaţia
poziţiei financiare şi va fi reluată la venituri în profit şi pierdere pe măsură ce serviciilesunt prestate.
Ţinând cont şi de faptul că se estimează obţinerea unei marje rezonabile de profit: de
20% (calculată la costul serviciilor de 8.000 u.m.), înseamnă că pe durata celor 4 ani
rămaşi se vor recunoaşte venituri în valoare de 9.600 u.m. Din această sum ă, societatea
Alfa va încasa d e la client doar o parte, respectiv 5.000 u.m. Diferenţa pân ă la 9.600 u.m.
va fi„suportată"d in taxa iniţială încasată . Astfel,în prim ul an de contract societatea Alfa
nu va recunoaşte la venituri întreaga sumă de 50.000 u.m.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 400/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Cost anua l servicii periodice 8.000 u.m.
Marja rezonabilă de profit (20% x 8.000 u.m.) 1.600 u.m.
Venit anua l aferent serviciilor 9.600 u.m.
Venit anua l ce urme ază a fi încasat (5.000 u.m.)
Partea din taxa iniţială ce va fi recunoscu tă la venituri am ânate 4.600 u.m.
Total taxa iniţială pentru cei 4 ani recunoscu tă la venituri am ânate 18.400 u.m.
Toată taxa iniţială 50.000 u.m.
Taxa iniţială recuno scută la venituri amâ nate (18.400 u.m.)
Taxa iniţială recuno scută la venituri în profit şi pierdere 31.600 u.m.
în prim ul an de contract, societatea Alfa va recunoaşte sum a de 50.000 u.m. de man ieraurmătoare:
suma de 18.400 u.m. va fi recunoscută în situaţia poziţiei financiare a anului 2013la venituri în avans, urmând să fie reluată la venituri în profit şi pierdere în fiecaredintre următorii 4 ani, de o manieră „liniară", respectiv 4.600 u.m. în fiecare an;
suma de 31.600 u.m. (diferenţa dintre 50.000 u.m. şi 18.400 u.m.) va fi recun oscutăintegral în profitul şi pierderea anu lui 2013, la categoria ven ituri.
- Exemplul ilustrativ 102
La data de 01.07.2013, societatea Alfa primeşte în avans suma de240.000 u.m. reprezentând contravaloarea ab onam entului pentru2 an i la revista Vovo. Această revistă are apariţie lunară şi esteeditată de societatea Alfa. Costul total aferent acestor apariţii estede 192.000 u.m., iar costul p ublicării nu d iferă semnificativ de laediţie la ediţie.
S e c e r e :
( a ) C u m v o r f i r e f l e c t a t e t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s î n s i t u a ţ i i l e
fin an cia re a l e a n u l u i 2 0 1 3 ? A r g u m e n t a ţ i - v ă r ă s p u n s u l
c a l c u l â n d s u m e l e r e l e v a n t e ş i f ă c â n d r e f e r i r e l a p r e v e d e r i l e
I A S 1 8 „ V e n i t u r i " ;
( b ) D i s c u t a ţ i v i z i u n e a C a d r u l u i c o n c e p t u a l a s u p r a m o d u l u i
î n c a r e a r f i r e f l e c t a t e t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s î n s i t u a ţ i i l e
f inanc iare a le an ul ui 20 13 .
R e z o l v a r e :
(a) în cazul abon am entelor la publicaţii, IAS 18 „Venituri" prevede că în situaţia încare bunurile tranzacţionate au o valoare similară în fiecare perioadă, veniturile serecunosc după metoda liniară în decursul perioadei în care se expediază publicaţia.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 401/550
Dom eniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
Dacă bunurile au o valoare variabilă de la o perioadă la alta, veniturile se recunosc pebaza pon derii valorii vânzărilor bunului expediat în valoarea totală estimată a bunurilorvândute prin abonament.
în caz ul nostru, publicaţiile au o valoare similară şi astfel vom aplica metod a rep artizăriiveniturilor după metoda liniară.
Aplicâ nd principiul conectării cheltuielilor la venituri, ar rezulta că profitul lunar obţinutdin vân zarea pub licaţiilor este de 2.000 u.m. = (240.000 u.m . - 192.000 u.m.) / 24 luni.în anul 2013 s-au vândut 6 publicaţii (de la 01.07.2013 până la 31.12.2013) şi, astfel,profitul şi pierderea anului 2013 ar arăta de maniera următoare:
Venituri (6 luni x 240.000 u.m. / 24 luni)
Che ltuieli (6 luni x 192.000 u.m. / 24 luni)
Profit
60.000 u.m.
(48.000 u.m.)
12.000 u.m.
în situaţia poziţiei financiare a anului 2013 va fi reflectat un venit amânat în valoarede 180.000 u.m. (240.000 u.m. suma încasată - 60.000 u.m. suma recunoscută deja înprofitul şi pierderea anului 2013).
(b) O problem ă a abord ării de mai sus este reprezentată de faptul că veniturileamânate nu corespund definiţiei datoriilor din Cadrul conceptual. Datoriile reprezintăobligaţia entităţii de a transfera beneficii economice ca rezultat al unor tranzacţii sauevenimente trecute. Datoria societăţii Alfa este de a livra următoarele 18 publicaţii.Costul a cestei datorii este de 144.000 u.m. (192.000 u.m. x 18 luni / 24 luni). Abord areaCadrului conceptual ar presupune recunoaşterea în situaţia poziţiei financiare a uneidatorii în valoare de 144.000 u.m. în loc de 180.000 u.m. conform prevederilor IAS 18 şiprincipiului conectării cheltuielilor la venituri. Conform abordării Cadrului conceptual,şi abordării bilanţiere, societatea Alfa ar trebui să recunoască întreg profitul lamom entul încasării abonam entului pentru cei 2 ani. Mulţi au criticat această viziune,considerând-o mai puţin prudentă în privinţa recunoaşterii profitului, fiind contrarăpracticilor contabile şi, în unele situaţii, Standardelor Internaţionale de RaportareFinanciară (IFRS).
ExempluHlustratîv 105
La 01.01.2013, societatea Alfa a vân du t un teren societăţii Betapentru suma de 10.000 u.m. La data vânzării, terenul avea ovaloare contabilă d e 5.000 u.m. şi o valoare de piaţă de 15.000 u.m,Societatea Alfa a continuat să prelucreze terenul şi în urmacontractului de vânzare are opţiunea d e a răscumpăra terenul la31.12.2014 pentru suma de 12.000 u.m. Societatea Beta areo p ţ i u n e a d e a v i n d e t e r e n u l s o c i e t ă ţ i i A l f a l a 3 1 . 1 2 . 2 0 1 4 p e n t r u
suma de 12.000 u.m.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 402/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
E x p l i c a ţ i c u m a r t r e b u i r e f l e c t a t e t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s î n
s i t u a ţ ii l e f i n a n c i a r e a l e s o c ie t ă ţ i i A l f a . A r g u m e n t a ţ i r ă s p u n s u l ,
m e n ţ i o n â n d p r e v e d e r i l e I A S 1 8 „ V e n i t u r i " d e c a r e a ţ i ţ i n u t c o n t ,
ş i c a l c u l a ţ i s u m e l e a f e r e n t e .
Rezolvare:
Ca să recunoască venituri din aceste tranzacţii, societatea Alfa trebuie să se asigure că
riscurile şi beneficiile aferente folosirii terenului au fost transferate societăţii Beta. în
cazul nostru există trei indicii care sugerează că acest transfer nu a avut loc, respectiv:
1. preţul de vânzare al terenului este mai mic decât valoarea de piaţă (12.000 u.m. <
15.000 u.m.);
2. societatea Alfa contin uă să prelucreze terenul;
3. există posibilitatea ca terenul să fie răscum părat de societatea Alfa la 31.12.2014
(din cauza opţiunii de cum părare „în oglindă" cu opţiunea de vânzare).
Astfel, luând în considerare cele trei indicii de mai sus, putem concluziona că nu ar fi
corect ca în urma vânzării din data de 01.01.2013 să se recunoască venituri. încasarea
sumei de 10.000 u.m. ar trebui reflectată ca o datorie financiară, iar diferenţa dintre
preţul de vânza re (10.000 u.m.) şi preţul de răscum părare (12.000 u.m.) să fie reflectată
ca un cost al finanţării pe parcursul perioadei d e finanţare de 2 ani. Formulele contabile
ar fi:
(a) La 01.01.2013:
10.000 u.m. Contu ri la băn ci Credite bancare 10.000 u.m.
(b) La 31.12.2013:
1.000 u.m. Cheltuieli cu
do bânda
Dob ânzi datorate 1.000 u.m.
(c) La 31.12.2014, cân d se exercită opţiun ile de vânza re şi cump ărare:
1.000 u.m. Cheltuieli cu
dobânda
Dob ânzi datorate 1.000 u.m.
12.000 u.m.2.000 u.m.
1 0 . 0 0 0 u . m .
Contu ri la bănci 12.000 u.m.
Dobânzi datorateC r e d i t e b a n c a r e
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 403/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
r— Exemplul ilustrativ 104
La 31.12.2013, societatea Alfa a vândut bunuri pentru care a
acordat garanţii pe o perioadă de 2 ani. Totalul sumei facturate a
fost de 500.000 u.m. Contractul presupune ca societatea Alfa să
repare orice defect al produselor vândute pe toată durata de
2 ani. Directorii societăţii Alfa estimează că mărimea costurilor cu
reparaţiile se ridică la suma de 50.000 u.m./an. O marjă re zonab ilă
de profit generată de aceste reparaţii este de 20% din preţul
normal d e facturare a acestui tip de servicii.
E x p l i c a ţ i c u m a r t r e b u i r e f l e c t a t e t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s î n
s i t u a ţ i i l e f i n a n c i a r e a l e s o c i e t ă ţ i i A l f a . A r g u m e n t a ţ i r ă s p u n s u l ,
m e n ţ i o n â n d p r e v e d e r i l e I A S 1 8 „ V e n i t u r i " d e c a r e a ţ i ţ i n u t c o n t ,
ş i c a l c u l a ţ i s u m e l e a f e r e n t e .
Atunci când preţul de vânzare al unui produs include sum e identificabile pentru ser-
vicii ulterioare, tranzacţia trebuie divizată în două părţi:
1. tranzacţia de vânza re a produ sului, recunoscu tă imed iat la venituri;
2. prestarea serviciilor, care iniţia gene rează recunoaşterea în situaţia poziţiei finan-
ciare de venituri amânate; acestea sunt reluate la venituri pe măsură ce serviciile
sunt efectiv prestate.
în cazul nostru, venitul anual generat de prestarea de servicii ulterioare este de
62.500 u.m. (50.000 u.m. x 100/80). Astfel suma de 125.000 u.m. (62.500 u.m. x 2 ani) va
fi recunoscută iniţial în poziţia financiară, la venituri amâ nate, iar diferenţa de 375.000 u.m.
(500.000 u.m. - 125.000 u.m.) va gen era recunoa şterea im ediată de venituri în profit şi
pierdere. Venitul am ânat va fi virat la venituri în profitul şi pierderea an ilor 2014 şi 2015.
Formulele contab ile ar fi:
(a) La 31.12.201 3:
500.000 u.m. Clienţi = % 500.000 u.m.
R e z o l v a r e :
Venituri în avans 125.000 u.m.Venituri din 375.000 u.m.
vânzarea mărfurilor
100.000 u.m. Cheltu ieli cuprovizioane pentru
riscuri şi cheltuieli
Provizioane pentru 100.000 u.m.riscuri şi cheltuieli
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 404/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) La 31.12.2014:
62.500 u.m. Venituri în avans Venituri din servicii 62.500 u.m.
50.000 u.m. Cheltu ieli custocurile /reparaţii
Datorii/Stocuri 50.000 u.m.
50.000 u.m. Provizioane pentruriscuri şi cheltuieli
Venituri din reluarea 50.000 u.m.provizioanelor pentru
riscuri şi cheltuieli
(c) La 31.12.201 5:
62.500 u.m. Venituri în avans Venituri din servicii 62.500 u.m.
50.000 u.m. Cheltu ieli custocurile / reparaţii
Datorii/Stocuri 50.000 u.m.
50.000 u.m. Provizioane pentruriscuri şi cheltuieli
Venituri din reluarea 50.000 u.m.provizioanelor pentru
riscuri şi cheltuieli
Exemplul ilustrativ 10 5
O entitate efectuează următoarele tranzacţii:
(1) Vinde u nui client, la data de 01.01.N, mărfuri în valoarede 1.000.000 lei, cond iţiile de plată fiind: 10% din preţ se
încasează în m omen tul vânzării, 50% d in preţ se va încasa
după un an de la vânzare, iar 40% din preţ se va încasa du pă2 ani de la vânzare. Se estimează că în acel mom ent clientul
ar putea obţine un credit echivalent de pe piaţa financiară lao rată a dobânzii de 60%.
(2) Cum pără, la data de 30.07.N, un număr de 1.000 de
obligaţiuni, valoarea nominală a unei obligaţiuni 1.000 lei,
preţul de achiziţie 1.200 lei; dob ân da a nuală este de 30% şi seîncasează la 31.12.N.
(3) înch eie un contract pentru executarea unor prestaţii în
valoare totală de 1.000.000 lei, durata de realizare 3 ani.Costurile aferente serviciilor prestate sunt în total d e
1.200.000 lei. Costurile aferente serviciilor prestate pentrufiecare dintre cei 3 ani sunt: anul N - 300.000 lei, anul N+1 --
500.000 lei, anul N+2 - 400.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 405/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
C o n f o r m I A S 1 8 :
( a ) P r e z e n t a ţ i î n r e g i s t r ă r i l e c o n t a b i l e c a r e s e e f e c t u e a z ă î n
a n u l N . V e r i f i c a ţ i d a c ă r e z u l t a t u l t r a n z a c ţ i e i c o n t r a c t u l u i
c a r e p r e v e d e p r e s t ă r i d e s e r v i c i i p o a t e f i e v a l u a t î n m o d
f ia bi l, c o n f o r m c e r i n ţ e l o r I A S 1 8 ;
( b ) L e g a t d e a c e s t e t r a n z a c ţ i i , p r e c i z a ţ i c e i n f o r m a ţ i i t r e b u i e s ă
p r e z i n t e e n t i t a t e a î n s i t u a ţ i i l e f in a nc ia re l a s f â r ş i t u l a n u l u i N .
R e z o l v a r e :
I . P r e z e n t a r e a î n r e g i s t r ă r i l o r c o n t a b i l e e f e c t u a t e î n a n u l N :
( a) T r a n z a c ţ i a 1 :
Calculul valorii actualizate a contraprestaţiei de primit:
Valoarea veniturilor = 1.000.000 lei x 10% + (1.000.000 iei x 5 0%) / 1,6 + (1.000.000 leix 40%) / 1,62 =568.750 le i
Diferenţa dintre valoarea actualizată a contraprestaţiei de primit şi valoarea nominalăreprezintă un venit din dobândă care va fi recunoscut pe durata întregii finanţări. La01.01 .N, data vânzării:
568.750 lei Clienţi = Venituri din 568.750 leivânzarea mărfurilor
La 01.01 .N, data vânzării, încasarea primei tranşe:
100.000 lei Contu ri la bănci = Clienţi 100.000 lei
La sfârşitul exerciţiului N se recunoaşte venitul din dobândă: (568.750 lei - 100.000 lei)x 60% = 281.250 lei:
281.250 lei Clienţi = Venituri din 281.250 leidobânzi
( b ) T r a n z a c ţ i a 2 :
(b l) Achiziţia obligaţiun ilor: 1.000 obliga ţiuni x 1.200 lei/obligaţiun e = 1.200.000 lei:
1.200.000 lei Ob ligaţiun i = Contu ri la băn ci 1.200.000 lei
(b2) Dobânda:
Venitur i le d in dobânzi pe per ioada 01 .08 - 31 .12 (5 lun i ) : 1 .000 ob l igaţ iun i x 1.000 lei/obli-
gaţiune valoare nominală x 30% x 5 luni / 12 luni = 125.000 Iei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 406/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Dobânda aferentă perioadei 01.01 - 30.07 (7 luni): 1.000 obligaţiuni x 1.000 lei/obli-gaţiune valoare nominală x 3 0% x 7 luni / 12 luni = 175.000 lei
300.000 iei Contu ri la băn ci = % 300.000 leiVenituri din 125.000 lei
dobânziOb ligaţiun i 175.000 lei
(c) Tranzacţ ia 3 :
(c1) Valoarea veniturilor a putu t fi evaluată în mo d fiabil - se execută prestaţii învaloare totală d e 1.000.000 lei.
(c2) Costurile suporta te pentru tranza cţie şi costurile de finalizare a tranzacţiei pot fievaluate în mod fiabil:
• anul N: costurile suporta te pentru tranzacţie - 300.000 lei; costurile de finalizare atranzacţiei - 900.000 lei;
• anu l N+1: costurile suporta te pentru tranzacţie - 500.000 lei; costurile de finalizarea tranzacţ ie i-400 .000 lei;
» anu l N+2 : costurile suporta te pentru tranzacţie - 400.000 lei; costurile de finalizarea t ranzac ţ ie i - 0 le i .
(c3) Stadiul definalizare a tranzacţiei la finalul perioadei de raportare p oate fi evaluatîn mod fiabil: pe baza datelor anterioare se poate determina stadiul de finalizare atranzacţiei prin una dintre metodele prevăzute de IAS 18.
(c4) Este probabil ca beneficiile econom ice asociate tranzacţiei să fie generate pentru
entitate: preţul de 1.000.000 lei.
Total costuri aferente serviciilor prestate: 300.000 lei + 500.000 lei + 400.000 lei =1.200.000 lei
Venituri recun oscute în anul N: 1.000.000 lei x (300.000 lei /1.200 .000 lei) = 250.000 lei:
2 5 0 . 0 0 0 i e i C l i e n ţ i = V e n i t u r i d i n 2 5 0 . 0 0 0 l e i
lucrări executate
i l . Prezentarea informaţi i lor în s ituaţi ile f inanciare:
(1) Pol it icile contab ile adop tate:1. Recuno aşterea venituri lor:
(a) Venituri le din prestarea de servici i . Atunci când rezultatul unei tranzacţii ceimp lică prestarea de servicii poate fi estima t în mo d fiabil, venitul asociat tranzacţiei vafi recunoscut în funcţie de gradu l de execuţie a contractului.
Recunoaşterea veniturilor în funcţie de stadiul de finalizare a tranzacţiei este deseoridenum ită m etoda p rocentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile suntrecunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 407/550
Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.
Stadiul de finalizare a unei tranzacţii este determinat prin metoda ponderii costurilorsuportate până la data respectivă în totalul costurilor estimate ale tranzacţiei.
(b) Venituri le din vânza rea bun uri lor se recunosc în mom entul în care sunt înde-plinite condiţiile stabilite de IAS 18.
(c) V enitur ile d in dobân z i . Dobâ nzile se recunosc periodic, în m od proporţional,pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente; acesteasunt contabilizate în funcţie de timpul scurs şi pe baza randamentului efectiv alactivului.
2. Evaluarea venituri lor:
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit.Diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea n ominală a contraprestaţiei este recunoscutădrept venit din do bânzi.
(2) Valoarea f iecărei catego ri i semn if icat ive de venit :
(2.1) Vânzarea bunurilor = 568.750 lei
(2.2) Prestarea serviciilor = 250.0 00 iei
(2.3) Do bân da = 406.250 lei
Exemplul ilustrativ 106
Alfa efectuează următoarele tranzacţii în anul N:
(a) Schim bă materia primă „a" al cărei cost este de 8.000 lei cumateria primă„b", cu o valoare justă de 15.000 lei, pentrucare încasează numerar 2.000 lei. Bunurile schimbate nu suntsimilare ca natură.
(b) La 01.08.N a achiziţiona t 10 acţiuni X la un preţ unitar de1.000 lei/acţiune. La 01.06.N +1, la societatea X s-a luat d eciziade distribuire a dividendelor aferente exerciţiului N:20 lei/acţiune.
(c) Sch imb ă materii prime „a"a căror valoare justă este 19.000 leişi al căror cost este de 8.000 lei cu materii prime„b", deţinu te
de Y, valoarea justă a bu nurilor p rimite fiind de 15,000 lei,ajustată cu un transfer de numerar primit de la Y de 4.000 iei.Materiile prime schimbate sunt similare ca natură şi valoare.
(d) Fiind ma ndata tă să desfăşoare o tranzacţie comercială caintermediar între Beta, care are calitatea de cu mpă rător,şi Gama, care are calitatea de vâ nzător, Alfa factureazăcumpărătorului toată valoarea tranzacţiei în valoare de15.000 lei şi transferă vânz ătorulu i p reţul proprietăţii, maipuţin valoarea comisionului de 10%.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 408/550
Ghid pen tru pregătirea ca ndidaţilor la examenul de aptitudini
S e c e r e :
( a) R e c u n o a ş t e r e a t r a n z a c ţ i i l o r c o n f o r m A S 1 8 ;
( b ) L e g a t d e a c e s t e t r a n z a c ţ i i , p r e c i z a ţ i c e i n f o r m a ţ i i t r e b u i e s ă
p r e z i n t e e n t i t a t e a î n s i t u a ţ i i l e f i n a n c i a r e I a s f â r ş i t u l a n u l u i N
c o n f o r m I A S 1 8 ,
R e z o l v a r e :
(a) Deoarece bunu rile schim bate nu sunt similare ca natură, tranzacţia este gen e-ratoare de venit:
17.000 lei % = Alte ven ituri 17.000 lei15.000 lei Materii prime „b" din exploata re2.000 lei Contu ri la băn ci
(b l) Ach iziţia acţiunilor: 10 acţiun i x 1.000 lei/acţiune = 10.000 lei:
10.000 lei Acţiun i = Contu ri la băn ci 10.000 lei
(b2) Divid end e aferente anu lui N = 10 acţiuni x 20 lei/acţiune = 200 lei, din care:
- perioad a aferentă posta chiziţiei titlurilor (01.08.N 31.12.N): 200 lei x 5 luni /12 luni= 83 lei;
perioada aferentă anteachiziţiei titlurilor (01.01 .N - 01.08.N): 200 lei x 7 luni / 12 luni= 117 lei.
Recunoaşterea venitului în m ai N+1, când acţionarul are dreptul de a primi d ividendeleaferente anului precedent:
200 lei Debitori = % 200 leiVenituri din divide nde 83 lei
Acţiun i 117 lei
(c) Tranzacţia nu gene rează un venit, bun urile schim bate fiind similare ca natură:
19.000 lei % = Materii prim e „a" 19.000 lei15.000 lei Materii prime„ b"
4.000 lei Contu ri la băn ci
(d) Recunoa şterea venitu lui din com ision:
15.000 lei Clien ţi = % 15.000 leiVenituri din 1.500 lei
lucrări executateşi servicii prestateCred itori diverşi 13.500 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 409/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(e) Informaţiile de prezentat în situaţiile financiare la sfârşitul anu lui N conform IAS 18:
(e1) Venitu ri din prestări servicii = 1.500 lei
(e2) Venituri din divid end e = 83 lei
(e3) Valoarea veniturilor care rezultă din schimbu rile de bunuri = 17.000 lei
- Exemplul ilustrativ 107 ,
Alfa efectuează următoarele tranzacţii în anul N:
(a) Schim bă materia primă „a" al cărei cost este de 8.000 lei cumateria primă„b", cu o valoare justă de 20.000 lei, pentrucare plăteşte numerar 4.000 lei. Bunurile schimbate nu suntsimilare ca natură.
(b) Schim bă materia primă „a" al cărei cost este de 8.000 lei cumateria primă „b", cu o valoare justă de 11.000 lei, pentrucare încasează numerar 2.000 lei. Bunurile schimb ate nu suntsimilare ca natură.
(c) Schim bă materii prime„a"a căror valoare justă este 18.000 leişi al căror cost este de 8.000 lei cu materii prime„b", deţinu tedeY , valoarea justă a bunurilor p rimite fiind d e 21.000 lei,ajustată cu un transfer de num erar în favoarea lui Y de 3.000 lei.Materiile prime schimbate sunt similare ca natură şi valoare.
(d) Sch imb ă materii prim e„a"a căror valoare justă este 18.000 leişi al căror cost este de 8.000 lei cu materii prime„b", deţinutede Y, valoarea justă a bu nurilor primite fiind de 16.000 lei,ajustată cu un transfer de numerar primit de la Y d e 2.000 lei.Materiile prime sch imb ate sunt similare ca natură şi valoare.
S e c e r e :
( a ) C o n t a b i l i z a ţ i t r a n z a c ţ i i l e c o n f o r m I A S 1 8 ;
( b ) L e g a t d e a c e s t e t r a n z a c ţ i i , p r e c i z a ţ i c e i n f o r m a ţ i i t r e b u i e s ă
p r e z i n t e e n t i t a t e a î n s i t u a ţ i i l e f i n a n c i a r e l a s f â r ş i t u l a n u l u i N
c o n f o r m I A S 1 8 .
R e z o l v a r e :
(a) Deoarece bunurile schim bate nu sunt similare ca natură, tranza cţia e gen era-
toare de venit:
20.000 lei Materii prime„ b" = % 20.000 leiAlte venituri 16.000 lei
din exploatareContu ri la bănc i 4.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 410/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) Deoarece bunurile schimbate nu sunt similare ca natură, tranzacţia e genera-toare de venit:
13.000 lei % = Alte venituri 13.000 lei11.000 lei Materii prime„b " din exploata re
2.000 lei Con turi la bănc i
(c) Tranzacţia nu generează un venit deoarece bunurile schimbate sunt similare canatură:
21.000 lei Materii prime„ b" = % 21.000 lei
Materii prim e„a" 18.000 lei
Contu ri la bănc i 3.000 lei
(d) Tranzacţia nu generează un venit deoarece bunurile schimbate sunt similare canatură:
18.000 lei % = Materii prim e„a" 18.000 lei16.000 lei Materii prime „b"
2.000 lei Contu ri la bănci
(e) Informaţiile de prezentat în situaţiile financiare la sfârşitul anului N conform IAS 18:
Valoarea veniturilor care rezultă din schimburile de bunuri = 16.000 lei + 13.000 lei =
29.000 lei
Exemplu ilustrativ 10&
La data de 01.01 .N, Alfa a achiziţionat un utilaj la un cost de100.000 lei. Durata de utilitate estimată este de 4 ani, metod ade am ortizare liniară, iar valoarea reziduală este de 5.000 lei. Ladata ach iziţiei se estimează cheltuieli cu dezafectarea care vor firealizate la finalizarea lucrărilor în valoare de 10.000 lei.
Ratele de actualizare în cei 4 ani sunt: anu l N - 10%, anul N+1 -
13%, anul N +2 - 15% şi anul N+3 - 18%.La data de 31.12.N+1 se revizuiesc cheltuielile cu dezafectareala 8.000 lei şi valoarea rezidua lă la 4.500 lei. Ratele de actualizarepentru perioada rămasă sunt: anul N+2 - 16% şi anul N+3 - 20%.
La data de 31.12.N+2 se reestimează durata de utilitate totală la5 ani, cheltuielile cu dezafectarea ia 10.000 lei, valoarea rezidualăl a 4 . 0 0 0 l e i . R a t e l e d e a c t u a l i z a r e s u n t : a n u l N + 3 - 2 2 % şi a n u l N + 4
- 25%.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 411/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Din punct de vedere fiscal, provizioanele pentru riscuri nu suntrecunoscute.
S e c e r e :
( a ) C o n t a b i l i z a ţ i t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s î n e x e r c i ţ i i l e N , N + 1 , ş i
N + 2 c o n f o r m I A S 3 7 ş i I A S 1 6 .
( b ) C a l c u l a ţ i ş i c o n t a b i l i z a ţ i i m p o z i t e l e a m â n a t e c o n f o r m I A S 1 2 .
R e z o l v a r e :
I . A n u l N :
(a) Ach iziţia utilaju lui la data de 01.01 .N:
100.000 lei Utilaje = Furn izori 100.000 leide imobilizări
(b) La data de 01.01 .N se recunoaşte provizionul pentru dezafectare:
Valoare actualizată provizion = 10.000 lei / [(1 + 10%) x (1 + 13%) x (1 + 15%) x (1+18%)]= 5.928,5 lei:
5.928,5 lei Utilaje = Provizioane pentru 5.928,5 leidezafectare
(c) La data de 31.12.N se recunoaşte cheltuiala financiară aferentă anului N din pro-vizionul pentru dezafectare:
Cheltuiala financiară = Valoare provizion actualizat la 31.12.N - Valoare provizionactualizat la 01.01.N
Valoare provizion actualizat la 31.12.N = 10.000 lei / [(1 +13%) x (1 + 15%) x (1+18%)]= 6.521,4 lei
Cheltuiala financiară = 6.521,4 lei - 5.928,5 lei = 592,9 lei:
592,9 lei Cheltuieli financiare = Provizioane pentru 592,9 leicu dobân zile dezafectare
(d) La data de 31.12.N se recunoaşte amo rtizarea contab ilă aferentă anulu i N:Cost activ = 100.000 lei preţ de cumpărare + 5.928,5 lei provizion pentru dezafectareinclus în cost = 105.928,5 lei
Valoare amortizabilă = 105.928,5 lei cost - 5.000 lei valoare reziduală = 100.928,5 lei
Amortizare contabilă anul N = 100.928,5 lei / 4 ani = 25.232,1 lei
25.232,1 lei Cheltuieli = Am ortizarea 25.232,1 leicu amo rtizarea utilajelor
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 412/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
(e) Calcu lul şi înregistrarea impo zitelor am ânate la data de 31.12.N:
(el) Utilaj:
Valoare contabilă utilaj la 31.12.N = 105.928,5 lei cost - 25.232,1 lei amortizare con-tabilă N = 80.696,4 lei
Bază fiscală utilaj:
Calculul amortizării fiscale:
Cost activ = 100.000 lei preţ de cumpărare
Valoare amortiza bilă fiscală = 100.000 lei cost - 5.000 lei valoare rezidua lă = 95.000 lei
Am ortizare fiscală anu l N = 95.000 lei / 4 ani = 23.750 lei
Bază fiscală utilaj la 31.12.N = 100.000 lei cost - 2 3.750 lei am ortizare fiscală N = 76.250 lei
Valoare contabilă utilaj 80.696,4 lei > bază fiscală instalaţie 76.250 lei. Rezultă deci odiferenţă temporară imp ozab ilă = 80.696,4 lei - 76.250 lei = 4.446,4 lei, care genere azăo datorie de imp ozit am ânat = 16% x 4.446,4 lei = 711,42 lei:
711,42 lei Cheltuieli cu = Datorii de 711,42 leiimpozitul pe impozit pe
profit am ânat profit amâ nat
( e 2 ) P r o v i z i o n :
Valoare contab ilă pro vizion la 31.12.N = 6.521,4 lei (5.928,5 lei + 592,9 lei)
Bază fiscală provizion la 31.12.N = 0 lei (provizionul nu este recunoscut fiscal)
Valoare contabilă datorie 6.521,4 lei > b ază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o diferenţătemporară deductibilă = 6.521,4 lei, care generează o creanţă de impozit amânat =16% x 6.521,4 lei = 1.043,4 lei:
I.043 ,4 lei Creanţe cu = Venituri din 1.043,4 leiimpozitul amân at impozite amâna te
I I . A n u l N + 1 :
(a) La31 .12.N +1 se înregistrează cheltuiala financiară aferentă anu lui N+1 din pro-
vizionul pentru dezafectare:Cheltuiala financiară = valoare provizion actualizat la 31.12.N+1 - valoare provizionactualizat la 31.12.N
Valoare provizion actualizat la 31.12.N+1 = 10.000 lei/[(1 + 15%) x (1+18%)] = 7.369,1 lei
Cheltuiala financiară = 7.369,1 lei - 6.521,4 lei = 847,7 lei:
847,7 lei Cheltu ieli financiare = Provizioane pentru 847,7 leicu dobân zile dezafectare
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 413/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b) La 31.12.N+1 se înregistrează dimin uarea provizion ului pentru dezafectare ţi-nân d cont de noile estimări ale cheltuielilor cu dezafectarea şi ale ratelor de actualizare:
Valoare actualizată provizion ţinând cont de modificări = 8.000 iei cheltuieli cu deza-fectarea revizuite / [(1 + 16%) x (1+20 %)] = 5.747,1 lei = Provizion n ecesar
Provizion existent (sold provizion) = 5.928,5 lei + 592,9 lei + 847,7 lei = 7.369,1 lei
Dim inuarea provizion ului cu 7.369,1 lei - 5.747,1 lei = 1.622 lei:
(1.622 lei) Utilaje = Proviz ioan e pen tru (1.622 iei)dezafectare
(c) La 31.12.N+1 se recunoaşte am ortizarea contab ilă aferentă anu lui N+1 :Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+1 = 80.696,4 lei valoare contabilă utilaj la 31.12.N -1.622 lei diminuare provizion în anul N+1 = 79.074,4 lei
Valoare amortizabilă utilaj ia 31.12.N+1 = 79.074,4 lei - 4.500 lei valoare reziduală re-estimată = 74.574,4 iei
Durată rămasă de am ortizat = 3 ani
Am ortizare con tabilă an ul N+1 = 74.574,4 lei / 3 ani = 24.858,1 lei:
24.858,1 lei Cheltuieli cu = Am ortizarea 24.858,1 leiamortizarea utilajelor
(d) Calculu l impo zitelor am ânate la 31.12.N+1:
(d1) Utilaj:
Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+1 = 79.074,4 iei - 24.858,1 lei amortizare contabilăN+1 =54.216,3 lei
Bază fiscală utilaj la 31.12.N+1:
Calculul amortizării fiscale:
Bază fiscală utilaj la 31.12.N = 76.250 lei
Valoare am ortizabilă fiscală utilaj la 31.12.N+1 = 76.250 lei - 4.500 lei valoare rezidualăreestimată = 71.750 lei
Durată rămasă de amortizat = 3 ani
Amortizare fiscală anul N+1 = 71.750 lei / 3 ani = 23.916,6 lei
Bază fiscală utilaj la 31.12.N+1 = 76.250 lei bază fiscală utilaj la 31.12.N - 23.916,6 leiamortizare fiscală N+1 = 52.333,4 lei
Valoare contabilă utilaj 54.216,3 iei > bază fiscală instalaţie 52.333,4 lei. Rezultă decio d i f e r e n ţ ă t e m p o r a r ă i m p o z a b i l ă = 5 4 . 2 1 6 , 3 l e i - 5 2 . 3 3 3 , 4 l e i = 1 . 8 8 2 , 9 l e i , c a r e
generează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 1.882,9 iei = 301,26 lei.
. > , .VlCs,
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 414/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Datorie de im pozit amânat existentă din anul p recedent = 711,42 lei
Deci datoria de imp ozit amân at se va dim inua cu 711,42 lei - 301,26 lei = 410,16 lei:
410,16 lei Datorii de = Venituri din 410,16 leiimpozit pe impozite amânate
profit amânat
(d2) Provizion:
Valoare contabilă provizion la 31.12.N+1 = 6.521,4 lei valoare contabilă provizion la31.12.N + 847,7 lei majorare provizion în N+1 cu cheltuiala financiară - 1.622 lei dim i-nuare provizion în N+1 = 5.747,1 lei
Bază fiscală provizion la 31.12.N+1 = 0 lei
Valoare contab ilă datorie 5.747,1 lei > b ază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o diferenţătemporară de ductibilă = 5.747,1 lei, care generează o creanţă de impozit am ânat ne-cesară = 16% x 5.747,1 lei = 919,5 lei.
Creanţă de impozit amânat existentă din anul precedent = 1.043,4 lei
Deci creanţa de im pozit am âna t se va dim inua cu 1.043,4 lei - 919,5 lei = 123,9 lei:
123,9 lei Cheltu ieli cu = Creanţe cu 123,9 leiimpozitul amânat impozitul amânat
I I I. Anu l N +2:
(a) La data de 31.12.N+2 se înregistrează cheltuiala financiară aferentă anu lui N+ 2din provizionul pentru dezafectare:
Cheltuiala financiară = Valoare provizion actualizat la 31.12.N+2 - Valoare provizionactualizat la 31.12.N+1
Valoare provizion actu alizat la 31.12.N+2 = 8.000 lei cheltuieli cu dezafectarea estimatela 31.12.N+1 / (1 + 20%) = 6.666,7 lei
Cheltuiala financiară = 6.666,7 lei - 5.747,1 lei = 919,6 lei:
919,6 lei Cheltu ieli financiare = Provizioane pentru 919,6 lei
cu dobân zile dezafectare
(b) La 31.12.N+2 se diminu ează provizionul ţinând cont de reestimări:
Valoare actualizată provizion la 31.12.N+2 ţinând cont de reestimări = 10.000 lei chel-tuieli cu dezafectarea reestimate / [(1 + 22%) x (1+25%)] = 6.557,3 lei = Provizionnecesar
Provizion existent = Sold provizion = 5.928,5 lei + 592,9 lei + 847,7 lei - 1.622 lei +919,6 lei = 6.666,7 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 415/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Deci p rovizionu l se va dim inua c u 6.666,7 lei - 6.557,3 lei = 109,4 lei:
(109,4 lei) Utilaje Provizioane pentru (109,4 lei)dezafectare
(c) La 31.12.N+2 se recunoaşte amo rtizarea contab ilă:
Valoare conta bilă utilaj la 31.12.N+2 = 54.216,3 lei valoare contab ilă utilaj la 31.12.N+1- 109,4 lei dim inuare provizion în N+ 2 = 54.106,9 lei
Valoare amortizabilă utilaj la 31.12.N+2 = 54.106,9 lei - 4.000 lei valoare rezidualăreestimată = 50.106,9 lei
Durată de viaţă utilă rămasă ţinâ nd con t de reestimări = 5 ani dura tă utilă reestimată -
2 ani amortizarea anilor N şi N+1 = 3 ani
Amortizare contabilă anul N+2 = 50.106,9 lei / 3 ani = 16.702,3 lei:
16.702,3 lei Cheltuieli cu = Am ortizarea 16.702,3 lei
(d) Calcu lul impo zitelor amâ nate la 31.12.N+2:
(d1) Utilaj:
Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+2 = 54.106,9 lei - 16.702,3 lei amo rtizare con tabilăN+2 = 37.404,6 lei
Bază fiscală utilaj la 31.12.N+2:Calculul amortizării fiscale:
Bază fiscală utilaj la 31.12.N+1 = 52.333,4 lei
Valoare amortiza bilă fiscală utilaj la 31.12.N+2 = 52.333,4 lei - 4.000 lei valoare rezidualăreestimată = 48.333,4 lei
Durată rămasă de amortizat ţinând cont de reestimări = 3 ani
Amortizare fiscală anul N+2 = 48.333,4 lei / 3 an i = 16.111,1 lei
Bază fiscală utilaj la 31.12.N+2 = 52.333,4 lei - 16.111,1 lei amortizare fiscală N+2 =
36.222,3 lei
Valoare contab ilă utilaj 37.404,6 lei > bază fiscală instalaţie 36.222,3 lei. Rezultă de ci odiferenţă temporară impozabilă = 37.404,6 lei - 36.222,3 lei = 1.182,3 lei, care gene-rează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 1.182,3 lei = 189,16 lei.
Datorie de impozit amânat existentă din anul precedent = 301,26 lei
Deci datoria de impozit am ânat se va dim inua cu 301,26 lei - 189,16 lei = 112,1 lei:
112,1 lei Datorii de = Ven iturid in 112,1 lei
amortizarea utilajelor
impozit pe
profit amânat
i m p o z i t e a m â n a t e
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 416/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(d2) Provizion:
Valoare contabilă provizion la 31.12.N+2 = 5.747,1 lei valoare contabilă provizion la31.12.N+1 + 919,6 lei majorare provizion în N+2 cu cheltuiala financiară - 109,4 leidiminuare provizion în N+ 2 = 6.557,3 lei
Bază fiscală provizion la 31.12.N+2 = 0
Valoare contab ilă datorie 6.557,3 lei > b ază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o d iferenţătemporară deductibilă = 6,557,3 lei, care generează o creanţă de impozit amânatnecesară = 16% x 6.557,3 lei = 1.049,16 lei.
Creanţă de imp ozit amânat existentă din anul precedent = 919,5 lei
Deci creanţa de im pozit am ânat se va ma jora cu 1.049,16 lei - 919,5 lei = 129,66 lei:
129,66 lei Creanţe cu = Venituri din 129,66 leiimpozitul amân at impozite amân ate
Exemplul ilustrativ 10 9 — —
întreprinderea Alfa achiziţionează comp onente electronice de laîntreprinderea Beta. în procesul de producţie, Alfa asambleazăcomp onentele şi obţine calculatoare pe care le vinde ca m ărfuri,principalul client fiind societatea Gama.
în anul N, Gama constată că o parte din calculatoare suntde proastă calitate şi îi intentează societăţii Alfa un procesjudecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şinecesitatea p lăţii unei ame nzi p este 3 ani în valoare de 30.000 lei.Rata de actualizare este de 5%.
Alfa îşi dă seama că proasta calitate a calculatoarelor vândute nuse datorează asamblării efectuate de ea, ci componen telor pe carele-a achiziţiona t d e la Beta. Prin urm are, ea îi cere societăţii Beta odespă gubire pentru acoperirea plăţii amenzii.
Beta îşi asumă responsabilitatea şi decide să îi ramburseze25.000 lei pentru acoperirea plăţii amenzii.
în cursul anului N+2, procesul este terminat şi Alfa estecondam nată prin hotărâre judecătorească să plătească o amend ăde 26.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, provizioanele nu sunt recunoscute.
S e c e r e :
( a ) C o n t a b i l i z a ţ i t r a n z a c ţ i i l e a n i l o r N , N + 1 ş i N + 2 c o n f o r m
I A S 3 7 ;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 417/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
( b ) C a l c u l a ţ i ş i î n r e g i s t r a ţ i i m p o z i t e l e a m â n a t e c o n f o r m I A S 1 2 ;
( c) P r e c i z a ţ i c e i n f o r m a ţ i i t r e b u i e s ă p r e z i n t e e n t i t a t e a î n
s i t u a ţ i i l e f i n a n c i a r e l e g a t d e p r o v i z i o a n e c o n f o r m i A S 3 7 ;
( d ) P r e z e n t a ţ i u n e x t r a s d i n p o l i t i c i l e c o n t a b i l e a p l i c a t e d e
e n t i t a t e .
R e z o l v a r e :
I . A n u l N :
(a) Calculu l valorii actualizate şi recunoaşterea provizionu lui:
V aloareprov iz ion
N N+1 N+2
Valoareprovizion
30.000 iei / (1 + 5%)2
= 27.210 lei
30.000 lei / (1 +50/0)1
= 28.571 lei
30.000 lei
Prin urmare, cheltuiala cu provizionul = 27.210 lei - 25.000 lei valoarea recunoscută a
rambu rsării = 2.210 lei:
27.210 lei % = Provizioane 27.210 lei2.210 lei Cheltuieli cu pentru litigii
provizioanele25.000 lei Debitori diverşi
(b) Calculu l impo zitelor am ânate la 31.12.N:
Valoare contabilă provizion la 31.12.N = 27.210 lei
Bază fiscală provizion la 31.12.N = 0
Valoare contab ilă datorie 27.210 lei > bază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o d iferenţă
temporară ded uctibilă = 27.210 lei, care generează o creanţă de impozit am ânat = 16%
x 27.210 lei = 4.353,6 lei:
4.353,6 lei Creanţe cu = Venituri din 4.353,6 leiimpozitul amânat impozite amân ate
I n f o r m a ţ i i d e p r e z e n t a t î n s i t u a ţ i i l e f i n a n c i a r e :
(a) Valoare conta bilă provizion la înce put ul perioadei = 0 lei
(b) Valoare contabilă pro vizion la sfârşitul perioadei = 27.210 lei
(c) Provizioane constituite în cursul perioade i = 27.210 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 418/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(d) Entitatea are o obl igaţ ie legală care rezultă din contractul de vânzare.
Este proba bilă apariţ ia unei ieşir i de resurse pentru a onora plata amenzii, decise recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare plă-ţii amenzii.
(e) Active recunoscute pentru rambursare = 25.000 lei
I I . Anul N+1 :
(a) Modificarea ulterioară a provizion ului în anu l N+1:
Costul îndatorării anu l N+1:28.57 1 lei - 27.210 lei = 1.361 lei:
1.361 lei Ch eltuie li cu = Prov izioan e 1.361 Ieidobâ nzile pentru litigii
(b) Calcu lul impo zitelor am ânate la 31.12.N+1:
Valoare contabilă provizion la 31.12.N+1 =28.571 lei
Bază fiscală provizion la 31.12.N+1 = 0
Valoare contab ilă datorie 28.571 lei > b ază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o diferenţă
temporară deductibilă = 28.571 lei, care generează o creanţă de impozit amânat
necesară = 16% x 28.571 lei = 4.571,36 lei.
Creanţă de impozit am ânat existentă din anul precedent = 4.353,6 leiDeci creanţa de im pozit am ânat se va ma jora cu 4.571,36 lei - 4.353,6 lei = 21 7,76 lei:
217,76 lei Creanţe cu = Venituri din 217,76 leiimpozitul amân at impozite amânate
Informaţi i de prezen tat în s ituaţi ile f inanciare:
(a) Valoare conta bilă provizion la încep utu l perioadei = 27.210 lei
(b) Valoare conta bilă prov izion la sfârşitul perioadei = 28.571 lei
(c) Provizioane constituite în cursul perioade i = 1.361 lei
(d) Creşterea în cursul perioadei a valorii actualizate din cau za trecerii timp ului =1.361 lei
III. Anul N+2:
(a) Plata am enzii în cursul anulu i N+2 :
26.000 lei Cheltuieli cu = Contu ri la bănc i 26.000 lei
amenzile
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 419/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b) Reluarea provizion ului pentru sold 28.571 lei:
28.571 lei Provizioane =pentru litigii
Venituridin provizioane
28.571 lei
(c) Calcu lul impozitelor am ânate la sfârşitul anu lui N+2 :
Valoare contabilă provizion la 31.12.N+2 = 28.571 lei valoare contabilă provizion la31.12.N+1 - 28.571 lei provizion reluat în anul N+2 = 0 lei
Bază fiscală provizion la 31.12.N+2 = 0
Nu există diferenţe temporare.
Creanţa de impozit am ânat se va anula:
4.571,36 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 4.571,36 lei
Informaţi i de prezen tat în s ituaţi i le f inan ciare:
(a) Valoare conta bilă provizion la încep utu l perioadei = 28.571 lei
(b) Valoare conta bilă provizion la sfârşitul perioadei = 0 lei
(c) Provizioane reluate în cursul perioadei = 28.571 lei
Extras din polit ici le contab ile:
1. Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care:
(a) o entitate are o obligaţie actu ală (legală sau implicită) generată de un even i-
ment trecut;
(b) este probab il ca pentru decon tarea ob ligaţiei să fie necesară o ieşire de re-surse încorporând beneficii econom ice; şi
(c) poate fi realizată o estimare fiabilă a valorii obligaţiei.
2. Valoarea recunoscută ca provizion constituie cea mai bună estimare a cheltuieliinecesare pentru decontarea obligaţiei actuale la finalul perioadei de raportare.
3. în cazul în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unu i pro-vizion trebuie să reprezinte valoarea actual izată a cheltuiel i lor est imate a f i
necesare pentru decontarea obligaţ iei . Dacă provizioanele sunt actualizate, va-loarea contabilă a unui provizion creşte în fiecare perioadă pentru a reflecta tre-cerea timpului, creştere recunoscută drept cost al îndatorării.
4. în cazul în care preconizeaz ă că o terţă parte îi va rambursa, integral sau parţial,cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie să re-cunoască rambursarea dacă şi numai dacă este aproape sigur că va primi ram-bursarea în cazul în care îşi onorează obligaţia. Rambursarea trebuie tratată cau n a c t iv s e p a r a t . S u m a r e c u n o s c u t ă c a r a m b u r s a r e n u t r e b u i e s ă d e p ă ş e a s c ă
valoarea prov iz ionulu i . în situaţia rezultatului global, cheltuiala aferentă unui
impozitele amânate impozitul amâna t
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 420/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
provizion poate fi prezentată după ce a fost scăzută valoarea recunoscută a ram-bursării.
5 . P r o v i z i o a n e l e t r e b u i e r e a n a l i z a t e l a f i n a l u l f i e c ă r e i p e r i o a d e d e r a p o r t a r e ş i
trebuie ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. î n cazulî n c a r e n u m a i e s t e p r o b a b i l c ă p e n t r u d e c o n t a r e a o b l i g a ţ i e i v a f i n e c e s a r ă o
i e ş ir e d e r e s u r s e î n c o r p o r â n d b e n e f i c i i e c o n o m i c e , p r o v i z i o n u l t r e b u i e r e l u at .
— Exemplul ilustrativ 110
Societatea Alfa are ca obiect de activitate achiziţia m ărfurilor înscop d e revânzare. în anu l N, Alfa a încheiat un contract fermde vânzare cu firma Beta, care prevede achiziţia de la aceasta a100 de paltoane, costul de achiziţie fiind de 24.000 lei/palton.Contractul prevede că în caz de reziliere Alfa trebuie să plăteascăo penalitate de 300.000 lei. Preţul pieţei pentru un costum similareste de 19.000 lei/palton.
în cursul anului N+1, Alfa îi vinde paltoanele lui Gama, preţul de
vânzare fiind de 20.000 lei/palton.
Gama constată că o parte dintre paltoane au defecte de calitate şiîi intentează firmei Alfa un proces judecătoresc. Consilierii juridiciestimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi
peste 3 ani în valoare de 30.000 lei. Rata de actualizare este 5% .
S e c e r e :
( a ) A n a l i z a ţ i c o n f o r m I A S 3 7 î n c e m ă s u r ă c o n t r a c t u l e s t e
o n e r o s ;
( b ) C o n t a b i l i z a ţ i c o n f o r m I A S 3 7 t r a n z a c ţ i i l e a f e r e n t e a n i l o r N ,
N + 1 ş i N + 2 ;
( c ) P r e z e n t a ţ i u n e x t r a s d i n p o l i t i c i l e c o n t a b i l e a p l i c a t e d e
e n t i t a t e .
Rezolvare:
(a) Ana liza contractulu i:
Beneficiile econ omice estimate a se obţine d in contract = 100 paltoane x 19.000 lei/pal-
ton = 1.900.000 lei
Costurile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale = 100 paltoane x 24.000 lei/palton = 2.400.000 lei
Costurile de 2.400.000 lei fiind mai mari decât beneficiile estimate de 1.900.000 lei,
contractul este oneros.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 421/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b l) Recunoaşterea provizionului pentru contractul oneros în anul N:
Costul îndeplinirii contractului = 2.400.000 lei - 1.900.000 lei = 500.000 lei
Min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (300.000 lei; 500.000 lei) =300.000 lei:
300.000 lei Cheltu ieli cu = Alte pro vizioa ne/ 300.000 ieiprovizioanele contracte oneroase
( b 2 ) A n u l N + 1 :
(b2.1) vânzarea paltoanelor la preţul de vânzare: 100 paltoane x 20.000 lei/palton =
2.000.000 lei:
2.000.000 lei Clienţi = Venituri din 2.000.000 leivânzarea mărfurilor
(b2.2) descărcarea gestiun ii pentru cost: 100 paltoane x 24.000 lei/palton = 2.400.000 lei:
2.400.000 iei Cheltuieli cu = Mărfuri 2.400.000 leimărfurile
(b2.3) anularea provizionului pentru contractul oneros:
300.000 lei Alte provizioan e /contracte oneroase
(b2.4) calculul valorii actualizate:
Valoareprov iz ion
N+1 N+ 2 N+ 3
Valoareprovizion
30.000 lei / (1 + 5%)2
= 27.210 lei30.000 le i /( I +5 % )'
= 28.571 lei30.000 lei
Recunoaşterea provizionului pentru litigii la sfârşitul anului N+1:
27.210 lei Cheltuieli cu = Provizioane 27.210 leiprovizioan ele pentru litigii
(b3) Modificarea provizionu lui în anul N+2:
Costul îndatorării = 28.571 lei - 27.210 lei = 1.361 lei:
Venituri din 300.000 leiprovizioane
1.361 le i Che l tu ie l i cu
dobânzileP r o v i z i o a n e
pentru litigii1.361 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 422/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c) Extras din politicile con tabile:
1. Contractu l cu titlu oneros este un contract în care costur i le inevitabi le impl icatede î ndepl i n i r ea obl i gaţ i i l or c ontr ac tual e depăşesc benef i c i i l e ec onom i c eestimate a se obţine din respectivul contract. Costur i le inevitabi le aleunui c ontr ac t reflectă costul net de ieşire din contract, adică va l oar ea c ea m aim i c ă d i ntr e c ostu l î ndepl i n i r i i c ontr ac tu l u i ş i eventual e l e c om pensaţ i i saupenal i tăţ i gener ate de ne î ndep l i n i r ea c ontr ac tu l u i .
2. Entitatea are un contract cu t i t lu oneros şi obligaţia contractuală actuală pre-
văzută în contract se recunoaşte şi se evaluează ca provizion.
3. în cazul în care efectul valori i-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui pro-vizion trebuie să reprezinte valoarea actual izată a cheltuiel i lor est imate a f i
nec esar e pentr u dec ontar ea obl i gaţ i e i . Dacă provizioanele sunt actualizate,valoarea contab ilă a unui provizion creşte în fiecare perioadă pen tru a reflecta tre-cerea timpului, creştere recunoscută drept cost al îndato răr i i .
- Exemplul ilustrativ 111
Alfa a încheiat la data de 01.04.N un contract privind executareaunei lucrări de construcţi i cu term en d e final izare în exerciţiulN+3. Pentru recunoaşterea venituri lor, Alfa aplică m etodaprocentu lui de avan sare a lucrări lor. La data încheieri i contractului
se estimează: cost total 900.000 lei , valoarea totală a devizu luirevizuibilă 1.500.000 iei.
Până la 31.12.N, costurile suportate au fost de 250.000 lei.
La 31.12.N+1 se reestimează costul total al lucrării la 1.100.000 lei
şi valoarea devizu lui la 2.100.000 lei . Costuri le anului N+1 aferente
construcţiei au fost de 350,000 lei.
L a 3 1 . 1 2 . N + 2 s e r e e s t i m e a z ă c o s t u l t o t a l a l l u c r ă r i i l a 1 . 3 0 0 . 0 0 0 l e i
şi valoarea de vizului la 2.400.000 lei . Costuri le anu lui N +2 aferenteconstrucţiei au fost de 300.000 lei.
în an ul N +3, construcţia este final izată, valoarea veniturilor fiind
de 2.700.000 lei şi costul total al lucrării fiind de 1.400.000 lei.
Din punct de vedere fiscal este recunoscut doar tratamentul
înregistrării venituri lor folosind metod a terminări i lucrărilor. Cota
de impozit este de 16%.
S e c e r e :
( a ) C o n t a b i l i z a ţ i c o n f o r m I A S 11 t r a n z a c ţ i i l e d e m a i s u s
a f e r e n t e e x e r c i ţ i i l o r N , N + 1 , N + 2 ş i N + 3 ;
(b) Calculaţi şi contab il izaţi impozitele amâna te conform IAS 12.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 423/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Rezolvare:
I. Anu l N:
(a) Recunoa şterea cheltuielilor efectuate în anu l N, pe naturi de cheltuieli:
250.000 lei Cheltuieli înregistrate = Am ortizări, stocuri, 250.000 leipe naturi de cheltuieli datorii
(b) La data de 31.12.N se recunosc lucrările şi serviciile în curs aferente anu lui N:
(b l) Grad de avansare = 250.000 lei costurile anu lui N / 900.000 lei cost total estimat
x 100 = 27,77%
(b2) Profit total estimat = 1.500.000 lei valoarea totală estimată a devizului - 900.000 leicost total estimat = 600.000 lei
(b3) Profitul anu lui N = 600.000 lei profit total estimat x 27,77% gra d de avansare =
166.620 lei
(b4) Venitul anului N = 250.000 lei cheltuieli aferente anului N + 166.620 lei profitul
anului N = 416.620 lei
416.620 lei Lucrări şi servicii = Venituri aferente 416.620 leiîn curs costurilor lucrărilor
în curs
(c) Calculu l şi înregistrarea impo zitelor am ânate la 31.12.N:
Valoare con tabilă lucrări şi servicii în curs la 31.12.N = 416.620 lei
Bază fiscală lucrări şi servicii in curs la 31.12.N = 250.000 lei (dacă se aplică metodaterminării lucrărilor, venitul anual se recunoaşte la nivelul costurilor suportate în anulrespectiv)
Valoare contabilă activ 416.620 lei > bază fiscală activ 250.000 lei. Rezultă deci o dife-
renţă temp orară im poza bilă = 416.620 lei - 250.000 lei = 166.620 lei, care generează odatorie de impozit amânat = 16% x 166.620 lei = 26.659,2 lei:
26.659,2 lei Cheltu ieli cu = Datorii de 26.659,2 iei
impozitul pe impozit peprofit am âna t profit am ânat
I I. Anu l N+1:
(a) Recunoaşterea cheltuielilor efectuate în anu l N+1, pe naturi de cheltuieli:
350.000 lei Cheltuieli înregistrate = Am ortizări, stocuri, 350.000 lei
pe naturi de cheltuieli datorii
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 424/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) La data de 31.12.N+1 se recun osc lucrările şi serviciile în curs aferente anului N+1:
(b1) Grad de avansare = (250.000 lei costurile anului N + 350.000 lei costurile anuluiN+1) / 1.100,000 lei cost total reestimat x 100 = 54,54%
(b2) Profit total reestimat = 2.100,000 lei valoarea totală reestimată a dev izului -1.100.000 lei cost total reestimat = 1.000.000 lei
(b3) Profit total = 1.000.000 lei profit total reestima t x 54,54% grad de avansare =545.400 lei
(b4) Profitul anulu i N+1 = 545.400 lei profit total - 166.620 lei profitul anului N =378.780 lei
(b4) Venitul anului N+1 = 350.000 lei cheltuieli aferente anu lui N+1 + 378.780 lei
profitul anului N+1 = 728.780 Iei
728.780 lei Lucrări şi servicii = Venituri aferente 728.780 leiîn curs costurilor lucrărilor
în curs
(c) Calcu lul şi înregistrarea impo zitelor am ânate la 31.12.N+1:
Valoare contabilă lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+1 = 416.620 lei valoare contabilă N +728.780 lei valoare contabilă N+1 = 1.145.400 lei
Bază fiscală lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+1 = 250.000 lei bază fiscală N + 350.000 leicosturi anul N+1 = 600.000 iei
Valoare contab ilă activ 1.145.400 lei > bază fiscală activ 600.000 lei. Rezultă deci o dife-renţă temporară impozabilă = 1.145.400 lei - 600.000 lei = 545.400 lei, care genereazăo datorie de impozit amâ nat necesară = 16% x 545.400 lei = 87 .264 lei.
Datorie de impozit am ânat existentă din an ul N = 26.659,2 lei
Deci datoria de im pozit am ânat se va ma jora cu 87.264 lei - 26.659,2 lei = 60.604,8 lei
60.604,8 lei Cheltu ieli cu = Datorii de 60.604,8 leiimpozitul pe impozit peprofit am ânat profit am ânat
III. Anul N+2:
(a) Recunoaşterea cheltuielilor efectuate în anu l N+2, pe naturi de cheltuieli:
300.000 lei Cheltuieli înregistrate = Am ortizări, stocuri, 300.000 leipe naturi de cheltuieli datorii
(b) La data de 31.12.N+2 se recunosc lucrările şi serviciile în curs aferente anului N +2:
(b1) Grad de avansare = (250.000 lei costurile anului N + 350.000 lei costurile anului N+1
+ 300.000 lei costurile anului N +2) /1.300.000 lei cost total reestimat x 100 = 69,23%
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 425/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b2) Profit total reestimat = 2.400.000 lei valoarea totală reestimată a de vizu lui -1.300.000 lei cost total reestimat =1 .10 0.0 00 iei
(b3) Profit total = 1.100.000 lei profit total reestimat x 69,2 3% grad de avansare =
761.530 lei
(b4) Profitul anu lui N+2 = 761.53 0 lei profit total - 3 78.780 lei profitul anu lui N+1
total - 166.620 lei profitul anului N = 216.130 lei
(b4) Venitul anului N+2 = 300.000 lei cheltuiel i aferente anului N+ 2 + 216.130 lei
profitul anului N+2 = 516.130 lei
516.13 0 lei Lucrări şi servicii = Venituri aferente 516.130 lei
(c) Calculul şi înregistrarea impozitelor amân ate la 31.12.N+2:
Valoare contabilă lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+2 = 416.620 lei valoare contabilă N
+ 728.780 lei valoare contabilă N+1 + 516.130 lei valoare contabilă N+2 = 1.661.530 lei
Bază fiscală lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+2 = 250 .000 lei bază fiscală N + 350.000 lei
costuri anul N+1 + 300.000 lei bază fiscală N +2 = 90 0.000 lei
Valoare contabilă activ 1.661.530 lei > bază fiscală activ 900.000 lei. Rezultă deci o dife-
renţă tempo rară imp ozab ilă = 1.661.530 lei - 900.000 lei = 761.530 lei, care gen erează
o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 761.530 lei = 121.844,8 lei.
Datorie de impozit amânat existentă din anul N+1 = 87.264 lei
Deci datoria de impozit amânat se va majora cu 121.844,8 lei - 87.264 lei = 34.580,8 lei
34.580,8 lei Che ltuieli cu = Datorii de 34.580,8 lei
IV. Anu î N +3:
(a) Recunoaşterea cheltuiel ilor efectuate în anul N+3, pe naturi de cheltuiel i:
Cost anu l N+3 = 1.400.000 lei cost total lucrare - (250.000 lei costuri anul N + 350.000 lei
costuri anul N+1 + 300.000 lei costuri anul N+2) = 500.000 lei
in curs costurilor lucrărilorîn curs
impozitul pep r o f i t a m â n a t
impozit peprofit amânat
500.000 lei Cheltuiel i înregistrate
pe naturi de c heltuiel i
Am ortizări, stocuri, 500.000 lei
datorii
(b) La term inarea lucrării în cursu l anu lui N+3 se recu nos c lucrările şi serviciile în
curs aferente anului N+3:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 426/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Profit N+3 = (2.700.000 lei venituri totale - 1.400.000 lei costuri totale) - 761.350 leiprofit total înregistrat până în anul N+3 = 538 .650 lei:
538.65 0 lei Lucrări şi servicii = Venitu ri aferente 538.650 leiîn curs costurilor lucrărilor
în curs
(c) Vânzarea lucrărilor:
2.700.000 lei Clienţi = Venituri din 2.700.000 leiprestări servicii
(d) Descărcarea de gestiu ne a lucrărilor în curs de execuţie pentru cost: 416.620 lei
anul N + 728.780 lei anul N+1 + 516.130 lei anul N+2 + 538.650 lei anul N +3 = 2.200.180 lei:
2.200.180 lei Venituri aferente = Lucrări şi servicii 2.200.180 leicosturilor lucrărilor în curs
în curs
(e) Calcu lul şi înregistrarea impozitelor am ânate la 31.12.N+3:
Valoare conta bilă lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+3 = 0 lei
Bază fiscală lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+3 = 0 lei
Nu există diferenţe temporare.
Deci datoria de impozit amânat existentă se va anula:
121.844,8 lei Datorii de = Venituri din 121.844,8 leiimpozit pe impozite amânate
profit amânat
Exemplul ilustrativ 112
Un constructor a ajuns la sfârşitul prim ului său an de lucrări.
Toate costurile contractuale au fost plătite în numerar şi toateveniturile au fost încasate în numerar. Costurile contractualeconven ite pentru con tractele B, C şi E includ costu l m aterialelorce vor fi achiziţionate pentru contracte, dar care nu au fostutil izate în performan ţele contractuale la zi. Pentru contracteleB, C şi E beneficiarii au plătit avansuri constructorilor. Statutulcelor cinci contracte în curs d e execuţie la sfârşitul anului 1 seprezintă astfel:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 427/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
- lei -
Specificare A B C O E Total
1. Venit contractualrecunoscut
290 1.040 760 400 110 2.600
2. Costuri contractualerecunoscute
220 900 700 500 110 2.430
3. Pierderi prevăzu terecunoscute
- - - 80 60 140
4. Profiturirecunoscute -pierderi recunoscute( 1 - 2 - 3 )
2 9 0 -220 =
70
1.040 -900 =
140
7 6 0 -700 =
60
4 0 0 -5 0 0 -80 =
(180)
1 1 0 -1 1 0 -60 =(60)
2.600 -2.430 -
140 =30
5. Costuri contractualesuportate în cursulperioadei
220 1.020 900 500 200 2.840
6. Costuri contractualesuportate şi recunos-cute în cheltuielilecontractuale în cursulperioadei
220 900 700 500 110 2.430
7. Costuri contractualereferitoare laactivitatea viitoare şirecunoscute ca activ
120 200 90 410
8. Venitul contractualrecunoscut (rd. 1)
290 1.040 760 400 110 2.600
9. în curs de execuţie 200 1.040 760 360 110 2.470
10. Venit contractualneexecutat (8 - 9)
90 - - 40 - 130
11. Sume primite înavans
- 160 40 - 50 250
E v i d e n ţ i a ţ i p r e z e n t a r e a i n f o r m a ţ i i l o r î n c o n f o r m i t a t e c u
I A S 1 1 .
Rezolvare:
(a) Calcu le preliminare:
- lei -
Specif icare A B C D E Total
1. Costuri contractua lesuportate în cursul perioadei(rd. 5 de ma i sus)
220 1.020 900 500 200 2.840
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 428/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Specif icare A B C D E Total
2. Recunoaşterea profiturilor,mai puţin recunoaştereapierderilor (rd. 4 de mai sus)
70 140 60 (180) (60) 30
3. Total (1 + 2) 290 1.160 960 320 140 2.870
4. în curs de execuţie(rd. 9 de m ai sus)
200 1.040 760 360 110 2.470
5. Datorat de beneficiari (3 - 4) 90 120 200 - 30 440
6. Datorat beneficiarilor (4 - 3) - - - (40) - (40)
(b) Prezentarea informaţiilor:
- lei -
Specif icare S u m e
Venit contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei(rd. 1 din primul tabel)
2.600
Costuri contractuale suportate şi profituri recunoscute (minuspierderi recunoscute) la zi (rd. 3 din tabelul cu calcule preliminare)
2.870
Avansuri primite (rd. 11 din primul tabel) 250
Sume brute datorate de beneficiari - prezentat ca un activ
(rd. 5 din tabelu l cu calcule preliminare)
440
Sume brute datorate beneficiarilor - prezentate ca o datorie(rd. 6 din tabelul cu ca lcule preliminare)
(40)
- Exemplul ilustrativ 113
Alfa SA este o firmă constructoare de nave maritime ce are în
activitatea sa curentă două contracte:
Speci f icare Vap or depescuitMic
p a s a g e rpentru
a g r e m e n t
Preţ contractual fix 6.000 lei 10.000 lei
Data începeri i activ ităţii 01.10.N-2 01.10.N-1
Proporţia mun ci i prestate în cursul anuluiîncheiat la 30.09.N-1
30% -
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 429/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
Speci f icare Vapo r de
pescuit
Mic
p a s a g e r
pentrua g r e m e n t
Factura beneficiarului în cursul anului
înch eiat la 30.09.N-1
1.800 lei -
încasări primite de la beneficiar în cursulanului încheiat la 30.09.N-1
1.600 lei
Costuri suportate în cursul anului încheiatla 30.09.N-1
1.300 lei
Costuri estimate nece sare terminări i
proiec tului la 30.09.N-1
2.600 lei
Proporţia munc i i prestate în cursul anuluiîncheiat la 30.09.N
25% 4 5 %
Factura beneficiarului în cursul anuluiîncheiat la 30.09.N
1.500 lei 4.500 lei
încasări pr imite de la beneficiar în cursulanului încheiat la 30.09.N
1.400 lei 4.500 lei
Costuri suportate în cursul anului încheiatla 30.09.N
1.160 lei 3.800 lei
Costuri estimate nece sare terminări i
proiectului la 30.09.N
1.580 lei 6.800 lei
Alfa SA recunoaşte venitul şi profitul în funcţie de procentulmuncii prestate.
S e c e r e :
( a) P r e z e n t a ţ i u n e x t r a s d i n c o n t u l d e p r o f i t ş i p i e r d e r e p e n t r u
a n u l î n c h e i a t l a 3 0 . 0 9 . N .
( b ) P r e z e n t a ţ i e x t r a s u l d i n b i l a n ţ l a 3 0 . 0 9 . N .
( c ) I A S B d e f i n e ş t e p i e r d e r e a u n e i t r a n z a c ţ i i i n d i v i d u a l e c a f ii nd
a s o c i a t ă c u c r e ş t e r e a d a t o r i i l o r s a u s c ă d e r e a a c t i v e l o r . O
d a t o r i e e s t e d e f i n i t ă c a o o b l i g a ţ i e p r e z e n t ă a î n t r e p r i n d e r i i
c e r e z u l tă d i n e v e n i m e n t e t r e c u t e şi p r in d e c o n t a r e a c ă r e i a
s e a ş t e a p t ă s ă r e z u l t e o i e ş i r e d e r e s u r s e c e î n c o r p o r e a z ă
b e n e f i c i i e c o n o m i c e . P e b a z a d a t e l o r d e m a i s u s e x p l i c a ţ ic u m a n u m e p o a t e fi u t il i z a t ă a c e a s t ă d e f i n i ţ i e în IAS 11
p e n t r u r e c u n o a ş t e r e a p i e r d e r i l o r în c o n t r a c t e l e p e t e r m e n
l u n g .
R e z o l v a r e :
( a ) C a l c u l u l v e n i t u l u i :
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 430/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de ap titudini
- lei -
Ven it Vas pescuit Pasager agrement
• Septembrie N
- Septem brie N-1
= Pentru anul încheia t la30.09.N
6.000 (preţ contractual fix)X 55% (30% + 25% ) = 3.300
6.000 (preţ contractual fix)' x 30% = 1.800
3.300 - 1.800 = 1.500
10.000 (preţ contractualfix) x 45% = 4.500
4.500
(b) Calcu lul profitului:
- lei -
Profit Vas pescuit
• Septembrie N: 55% x (6.000 (preţ contractual fix) -1.300 (costuri suplim entare în an ul încheiat la 30.09.N-1) -1.160 (costuri suplimentare în anul încheiat la 30.09.N) -1.580 (costuri estimate necesare termină rii proiectului la30.09.N)) = 55% x 1.960 = 1.078
1.078
Septembrie N-1:30% x (6.000 (preţ contractual fix) -1.300 (costuri suplim entare în an ul încheiat la 30.09.N-1) -2.600 (costuri suplime ntare în an ul încheiat la 30.09.N-1)) =30% x 2.100 = 630
630
= Pentru anul încheiat la 30.09.N 1.078 -630 = 448
- lei -
Prof it Pasageragrement
• Septembrie N: 10.000 (preţ contractu al fix) -3.800 (costuri suportate în cursul anu lui înche iat la 30.09.N) -6.800 (costuri estimate necesare terminării proiectului la30.09.N) = (600)
Provizion pentrupierdere (600)
- Septembrie N -1:
= Pentru anul încheiat la 30.09.N (600)
Remarcă: întrucât se obţine o pierdere, se va constitui un provizion pentru întreaga
pierdere, fără a ţine cont de procentul de execuţie.
(c) Calcu lul costului vânzărilor:
Venituri - C ostul vânzărilor = Profit,
de unde Costul vânzărilor = Venituri - Profit
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 431/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
- lei -
Costul vânză ri lor Vas pescuit
Anul încheiat la 30.09 N: 3.300 venitul din septembrie N- 1.078 profitul din septem brie N = 2.222
2.222
- Anul încheiat la 30.09.N-1 :1.800 venitul din septembrieN-1 - 630 profitul din septembrie N-1 = 1.170
1.170
= Pentru anul încheiat la 30.09.N-1 2222 -1.170=1 .052
- lei -
Costul vânzări lor Pasageragrement
• Anul încheiat la 30.09 N: 4.500 venitul din septembrie N -(-600 pierdere, respectiv provizion pentru pierdere) =4.500 + 600 = 5.100
5.100
- Anul încheiat la 30.09.N-1: -
= Pentru anul încheiat la 30.09.N 5.100
(d) Calcu lul sume lor datorate de beneficiari / datorate beneficiarilor:
- l e i -
Specif icare Vapor de pescuit Mic pasager pentruagrement
Costuri suportate la zi 1.300 + 1.160 = 2.460 3.800
Profituri/pierderirecunoscute (din calcululprofitului septembrie N)
1.078 (600)
Lucrări în curs 1.8 00 + 1.500 = 3.300 4.500
Suma brută datorată: 2.460 + 1 .078-3.3 00 = 238 3.800-600-4.500 = -1.300
(e) Calcu lul încasărilor:
- lei -
Specif icare Vap or de pescuit Mic pasager pentrua g r e m e n t
Factura la zi 1.800 + 1.500 = 3.300 4.500
încasări în numerar primite 1.6 00 + 1.400 = 3.000 4.500
De încasat 3.3 00 -3.0 00 = 300 4.500 - 4.500 = 0
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 432/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
A. Extras din contu l de profit şi pierdere pentru a nul înch eiat la 30.09.N:
• Venit (an înche iat la 30.09.N) 1.500 lei va p o r+ 4.500 lei pasager 6.000 lei
- Costul vânzărilor 1.052 lei vapor + 5.100 lei pasage r (6.152) lei
= Pierderea anului 448 lei va p or -6 0 0 lei pasager (152) lei
B. Extras din bilanţ pentru anul încheiat la 30.09.N:
• Stocuri: datorat de beneficiari 238 (vezi calculu l (d))
• Creanţe (sum e de încasat) 300 (vezi calculu l (e))
» Datorii non -curente
Datorat beneficiarilor 1.300 (vezi calculul (d))
C. Rezolvare:
Punctul de vedere poate fi ilustrat folosind d atele pentru pa sager agre me nt. Beneficiileeconomice ale contractului s-ar putea identifica cu preţul contractual de 10.000 u.m.Obligaţiile transferate beneficiilor economice ce rezultă din contract sunt total costurisuportate, respectiv 3.800 u.m. + 6.800 u.m. = 10.600 u.m. Rezultă aici o„o bligaţie"n etăde 600 u.m. deoarece datoriile depăşesc mărimea activelor. Această valoare de 600 u.m.este recunoscută ca parte a valorii contabile a sumei brute datorate beneficiarilorrezultând din contractul în curs.
- Exemplul ilustrativ 114
între societatea Alfa şi societatea Beta se încheie un contract deleasing cu următoarele caracteristici: data semnării contractului1 ianuarie exerciţiul N; durata co ntractului 3 ani; durata d e viaţăa b unu lui 5 ani; sunt p revăzute 3 rate de 200.000 lei, plătibile înultima zi a anului; există posibilitatea exercitării unei opţiuni decum părare la sfârşitul anului 3 la preţul de 60.000 lei; valoareajustă a bu nului la data semnării contractului 461.806 lei; valoareareziduală a activului 70.000 lei; rata implicită a dobânzii din
contractul de leasing 20%. Există o certitudine că la sfârşitulcontractului locatarul va deveni proprietar; metoda de amortizareeste cea liniară.
Conform IAS 17:
( a ) A n a l i z a ţ i î n c e c a t e g o r i e s - a r î n c a d r a a c e s t l e a s i n g , f in an ci ar
s a u o p e r a ţ i o n a l . A r g u m e n t a ţ i ;
( b ) E v i d e n ţ i a ţ i î n f i e c a r e a n î m p ă r ţ i r e a p lă ţ i l o r m i n i m e d e
l e a s i n g ;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 433/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
( c) P r e c i z a ţ i c e î n r e g i s t r ă r i c o n t a b i l e e f e c t u e a z ă l o c a t a r u l î n
p r i m u l a n ;
( d ) P r e c i z a ţ i î n r e g i s t r a r e a c o n t a b i l ă d e e x e r c i t a r e a o p ţ i u n i i d e
c u m p ă r a r e l a s f â r ş i tu l c o n t r a c t u l u i d e l e a s i n g .
R e z o l v a r e :
(a) Contra ctul este clasificat ca leasing financiar deoarece:
(a l ) Durata contractului de leasing de 3 ani acoperă, în cea mai mare parte, duratade viaţă econo mică a activului de 5 ani;
(a2) Locatarul are opţiu nea de a cum păra activul la un preţ estimat a fi suficientde scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă încât, laînceputul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opţiunea va fiexercitată.
(a3) Con tractul de leasing îi transferă locatarului titlul de proprietate asupra activulu ipână la sfârşitul duratei contractului de leasing.
(b) Calcularea VAPML:
200.000 lei 200.000 lei 200.000 lei 60.000 leiVAPML = + + + = 456.019 lei
1 2 1 22
1 23
1 23
Conform IAS 17, locatarul contabilizează activul închiriat la valoarea cea mai micădintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minime.
Min (461.806 lei; 456.019 lei) = 456.019 lei
Con form IAS 17, în situaţiile financiare ale locatarului, plăţile în nu mele locaţiei trebuiesă fie repartizate în două componente: cheltuiala financiară şi amortizarea solduluidatoriei, astfel:
- l e i -
Data Flux de
trezorerie
D o b â n z i R a m b u r s a r e a
capitalu lu i
S o l d r ă m a s
01.01.N - - - 456.01931.12.N 200.000 456 .01 9x2 0% =
91.204
2 0 0 . 0 0 0 - 9 1 . 2 0 4 =108.796
456.019-108.796 =347.223
31.12.N+1 200.000 347.223 x 20 % =69.445
200.000 - 69.445 =
130.555
347.223- 130.555 =216.667
31.12.N+2 200.000 216 .667 x20% =43.334
2 0 0 . 0 0 0 - 4 3 . 3 3 4 =156.667
216.668-156.667 =60.000
Total 600.000 203.983 396.019 60.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 434/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c) înregistrări contab ile:
(c i ) La data încheierii contractulu i:
456.019 lei Activ = Datorii din contracte 456.019 leide leasing financiar
(c2) Plata redevenţei la 31.12.N:
200.000 lei % = Contu ri la băn ci 200.000 lei108.796 lei Datorii din contracte
de leasing financiar
91.204 lei Cheltu ieli cudobânzile
(c3) Am ortizarea anu lui N:
Valoare amortizabilă = 456.019 lei - 70.000 lei = 38 6.019 lei
Conform IAS 17, bunul închiriat este amortizat pe durata de utilizare dacă există cer-
titudinea că locatarul va deveni proprietar la sfârşitul contractului.
Amortizarea primului an = 386.019 lei / 5 ani = 77.203 lei:
77.203 lei Cheltuieli cu = Am ortizarea 77.203 lei
am ortizarea imobilizărilor corporale
(d) Exercitarea opţiun ii de cum părare:
60.000 lei Alte împ rum utur i/ = Contu ri la bănc i 60.000 leiDatorii din leasing
Exemplul ilustrativ 115 —
între societatea Alfa (locatar) şi societatea Beta (locator) se înche ie
un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici:data semnării contractului 01.01 .N;
durata contractului 5 ani;
obiectul contractului: un mijloc de transport, cu valoareajustă 5.774 lei;avan sul p lătit 3.000 lei;
sunt prevăzute 5 redevenţe anuale de 1.000 lei fiecare,achitabile la fiecare dată de 31.12 a anului;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 435/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
valoarea reziduală negarantată 800 lei;
valoarea reziduală estimată a mijlocului de transport
2.000 lei;
mijlocul de tran sport este returnat la sfârşitul contractului;
rata implicită a dobânzii din contractul de leasing 10%.
Co nfo rm SAS 17, în cazul loc atorulu i:
(a) Calculaţi investiţia brută în leasing, investiţia netă în
leasing şi venitul financiar neîncasat;
(b) Precizaţi recu noa şter ea iniţială a contractu lui de leasin g;
(c) Precizaţi cum se îm par t în fieca re an plăţile min ime d e
leasing ş i prezentaţi formu lele contabi le pen tru primul an;
(d ) Contabi l izaţi recunoaşterea primiri i mij locului de transpo rt
returnat de locatar.
Rezolvare:
(a) investiţia brută în leasing:
Plăţile minime de leasing cuprind: avansul de 3.000 lei, cele 5 redevenţe anuale de
1.000 lei şi valoarea reziduală negaran tată.
Investiţia b rută în leasing = 3.000 lei + 5 rate x 1.000 lei + 800 lei = 8.800 lei
investiţia netă în leasing = Investiţia brută în leasing actualizată cu rata implicită a
contractului de leasing 3.000 lei + 1.000 lei / (1 + 10%)1 + 1.000 lei / (1 + 10%)2 +
1.000te i/C I + 10%) 3 + 1.000 lei/(1 + 10%) 4+ 1.000 lei/(1 + 10%) 5+ 800 ie i/(1 +10%) 5
= 7.287 lei
Venit financiar nerealizat = 8.800 lei - 7.287 lei- 1.513 lei
(b) Locatorii trebuie să recunoască, în situaţia poziţiei financiare, activele deţinute
în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egaiă cu investiţia netă în
leasing, de ci 7.287 lei:
7.287 lei Creanţe din % 7.287 leicontracte de leasing = Venit nerealizat 1.513 lei
Mijloace de transport 5.774 lei
încasarea avansului:
3.000 lei Con turi la băn ci = Crea nţe din 3.000 leicontracte de leas ing
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 436/550
Ghid pen tru pregătirea cand idaţilor la examenul de aptitudini
(c) Tratam entul plăţilor minim e de încasat:
Dataf luxulu i detrezorerie
Flux de
trezorerie
Venit f inanciar Ram bursare
princ ipal
Sold rămas
01.01.N - - - 7.287
01.01 .N 3.000 - 3.000 7.28 7-3.0 00 = 4.287
31.12.N 1.000 4.287 x 10% = 428 1 . 0 0 0 - 4 2 8 = 5 7 2 4.287-572 = 3.715
31.12.N+1 1.000 3.715 x 10% = 371 1 . 0 0 0 - 3 7 1 = 6 2 9 3 . 7 1 5 - 6 2 9 = 3 .0 86
31.12.N+2 1.000 3.086 x 10% = 309 1. 00 0- 30 9 = 691 3.086 - 691 = 2.395
31.12.N+3 1.000 2.395 x 10% = 239 1.0 00 -23 0= 76 1 2.39 5-76 1 = 1.634
31.12.N+4 1.000 1.634 x 10% = 163 1.0 00- 163 = 837 1. 63 4- 83 7 = 800
Rata 1:
572 lei Contu ri la băn ci = Creanţe din 572 leicontracte de leasing
Şi venitul financiar:
428 lei Venit nerealizat = Venituri din 428 leidobânzi
(d) Primirea mijloculu i de transport returnat de locatar, pentru valoarea reziduală
negarantată:
800 lei Mijloace de transpo rt = Creanţe din 800 leicontracte de leasing
— Exemplul ilustrativ 116
Pe baz a IAS 17, contabilizaţi ur mă toa rele tranzacţii de
leaseback la locatarul vânzător, argumentând soluţia a leasă:
(a) O societate a încheiat un contract de leaseback pentru unutilaj în condiţiile: cost 200 lei; amortizarea cumulată până
la data încheierii tranza cţiei 50 lei; durata contractu luide închiriere 5 ani; preţul de vânzare 190 lei. La sfârşitul
perioadei de locaţie, societatea va deveni proprietarabunului.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 437/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(b) O societate a semn at un contract de leaseback pentru oclădire în condiţiile: cost 200 lei; amortizarea cumulată pânăîn momentul vânzării 30 lei; valoarea contabilă de 170 lei esteega lă cu valoarea justă; iar preţul de vânzare d e 150 lei estemai m ic decât valoarea justă de 170 lei. Pierderea nu estecompensată prin plăţi viitoare de leasing la un nivel sub cel alpreţului pieţei. Contractul de leasing a fost operaţional.
(c) O societate a semn at un contract de leaseback pentru oclădire în condiţiile: cost 200 lei; amortizarea cumulată pânăîn momentul vânzării 30 lei; valoarea contabilă de 170 leieste mai mare dec ât valoarea justă de 140 lei, care este egalăcu preţul de vânzare de 140 lei. Contractul de leasing a fostoperaţional.
Rezolvare:
(a) Dacă la sfârşitul perioadei de locaţie societatea va deven i proprietara bunulu i,clasificăm leasingul ca fiind financiar.
Prin urmare, diferenţa dintre suma rezultată din vânzare de 190 lei şi valoarea contab ilăde 200 lei - 50 lei = 150 lei, egală cu 40 lei, va fi amânată şi amortizată pe perioada de4ani .
(al) Contabilizarea tranzacţiei de leaseback:
248 lei % = % 248 lei50 lei Am ortizarea Utilaje 200 lei
imob ilizărilor corporale Alte împ rum utur i / 40 lei190 lei Contu ri la bănc i Datorii din leasing
(a2) Am ortizarea pe perioad a contractu lui de leasing: 40 lei / 5 ani = 8 lei/an:
8 lei Alte împ rum uturi / = Contu ri la băn ci 8 leiDatorii din leasing
(b) Preţ de vânza re = 150 lei < valoare justă = 170 lei:
Pierderea nu este comp ensa tă prin p lăţi viitoare de leasing la un nivel sub cel al preţuluipieţei, deci va fi recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere.
200 lei % = Constru cţii 200 lei30 lei Am ortizarea
imobilizărilor corporale150 lei Contu ri la băn ci
20 lei Pierderi din contractede leaseback
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 438/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c) Preţ de vânzare = valoare justă = 140 lei:
Valoare justă 140 lei < valoare contabilă 170 lei, deci diferenţa de 30 lei este recunos
cută imediat ca pierdere.
200 lei % = Constru cţii 200 Iei30 lei Am ortizarea
imobilizărilor corporale140 lei Contu ri la băn ci
30 lei Pierderi din contractede leaseback
— Exemplul ilustrativ 1 17
La data de 01.08.N, Alfa îi închiriază un echipament firmei Beta
pe o perioadă de 4 ani. Chiriile sunt în valoare de 2.000 lei/lună.
Proprietarul suportă cheltuieli de căutare a chiriaşului de 3.000 lei.
Costul d e achiziţie a instalaţiei 500.000 lei, durata de u tilizare
10 ani, valoarea reziduală 40.000 lei, metoda de amo rtizare liniară.
Alfa acceptă ca locatarul să nu plătească chirie pentru ultimele
5 luni de contract.
Conform IAS 17 şi SIC-15, prezentaţi înregistrările contabile
efectu ate de Alfa ş i de Beta în ani i N, N+1, N+ 2, N+ 3 şi N+4 .
Rezolvare:
I, în reg is t ră r i l e e fe ctuat e de A l fa :
(a) Cheltu ielile de căutare a locatarului:
3.000 lei Echipa me nte = Contu ri la bănc i 3.000 lei
(b) Am ortizarea instalaţiei:
Valoare amortizab ilă = Cost - Valoare reziduală = 500.000 lei - 40.000 lei = 460.000 leiAmortizare anuală = 460.000 lei / 10 ani = 46.000 lei
Amortizare lunară = 46.000 lei / 12 luni = 3.833,3 lei
Amortizarea anului N, d e la 01.08.N pâ nă la 31.12.N = 5 luni x 3.833,3 lei/lună = 19.166,5 lei:
19.166,5 lei Cheltu ieli cu = Am ortizarea 19.166,5 leiamortizarea instalaţiilor
imobilizărilor
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 439/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(c) Repartizarea cotei din cheltuielile de căutare a locatarului aferente anu lui N:3.000 lei x 5 luni anul N (01.08.N - 31.12.N) / (4 ani perioada de închiriere x 12 luni) =312,5 lei:
312,5 lei Cheltuieli pe = Echip am ente 312,5 leinaturi de cheltuieli
Alfa îi acordă o perioadă de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru înche-ierea unui contract de locaţie opera ţională se recunosc ca parte integrantă din valoareacontraprestaţiei nete convenite pentru contractul încheiat, indiferent de momentul lacare se efectuează plata (SIC-15).
Chiriile aferente contractului = 2.000 lei/lună x 4 ani x 12 luni - 5 luni de contract în carelocatarul nu plăteşte chirie x 2.000 lei/lună = 86.000 lei
Locatorul recunoaşte valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului dincontract pe toată perioada contractului prin metoda liniară.
Venit din chirii ce trebuie recunoscut lunar = 86.000 lei/(4 ani x 12 luni) = 1.791,6 lei
Venit din chirii care trebuie recunoscut în N = 1.791,6 lei/lună x 5 luni (01.08.N -31.12 .N)= 8.958 lei
Chirie încasată = 2.000 lei/lună x 5 luni = 10.000 lei:
10.000 lei Contu ri la bănci = %Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiuneşi chiriiVenituri în avans
(d) Chiriile aferente anu lui N+1:
Venit = 86.000 lei / (4 ani x 12 luni) x 12 luni = 21.500 lei
Chirie încasată = 2.000 lei/lună x 12 luni = 24 .000 lei
24.000 lei Contu ri la bănci = %Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiuneşi chirii
Venituri în avans
(e) Chiriile aferente anilor N+2 şi N+3 - idem formu la de mai sus.
(f) Chiriile aferente anu lui N+4:
Venit = 86.000 lei / (4 ani x 12 luni) x 7 luni (01.01 .N+4 - 01.08.N+4) = 12.541,6 lei
Sold cont venit în avans = 1.042 lei anul N + 2.500 lei anul N+1 +2 .50 0 lei anul N+2 +2.500 lei anul N+3 = 8.542 lei:
10.000 lei8.958 lei
1.042 lei
24.000 lei21.500 lei
2.500 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 440/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
12.541.6 lei % = Venituri din redevenţe, 12.541,6 lei8.542,0 lei Venituri în avans locaţii de gestiu ne3.999,6 lei Contu ri la bănc i şi chirii
I I. î n r e g i s t r ă r i l e e f e c t u a t e d e B e t a :
Locatarul trebuie să înregistreze totalul stimulentelor ca o reducere a cheltuielilor cuchiria pe toată durata contractului prin metoda liniară.
(a) Chiriile aferente anu lui N:
10.000 lei % = Contu ri la bănc i 10.000 lei8.958 lei Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiuneşi chiriile
1.042 lei Cheltu ieli în avans
(b) Chiriile aferente anu lui N+1:
24.000 lei % = Contu ri la băn ci 24.000 lei21.500 lei Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiuneşi chiriile
2.500 lei Cheltu ieli în avans
(c) Chiriile aferente anilor N+2 şi N+3 - idem formu la de mai sus.
(d) Chiriile aferente anulu i N+4:
12.541,6 lei Venituri din redevenţe, = % 12.541,6 leilocaţii de gestiu ne Contu ri la băn ci 3.999,6 lei
şi chirii Cheltuieli în avans 8.542,0 lei
— Exemplu ilustrativ 113 —
Conform IAS 8 , contabi l izaţi următoarele operaţi i efectuate d eAlfa:
(a) în anul N+1 , în urma controlului intern desfăşurat, se constatăcă entitatea a încasat contravaloarea unei facturi, în sumăde 7.000 lei, fără ca factura resp ectivă să fie înregistrată încontabilitate, la mo me ntul em iterii ei (anul N). Majorările deîntârziere percepute se ridică la 500 lei pentru anul precedentşi 100 lei pentru an ul curent.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 441/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(b) în februarie N+1, cu ocazia efectuării unor puncta je pentrucreanţele şi datoriile existente la data respectivă, se constată
că s-a omis să se înregistreze în anu l N cheltuieli facturate în
baza unui contract de prestări servicii, în sumă de 50.000 lei.
(c) în anul N s-a descop erit că în anul N-1 nu s-a înregistratîn conturi cheltuiala cu amortizarea, în sumă de 8.000 iei,privind o clădire nou-construită.
(d) în anul N s-a descop erit că anu mite prod use finite care
fuseseră vândute în decursul anului N-1 au fost înregistrate
incorect în stocuri cu valoarea de 15.000 lei în inven tarul făcut
la data dfe 31 . 1 2 . N 4
(e) Nu s-a înregistrat un venit din diferenţe de curs valutar învaloare de 8.000 lei în anul N-1 privind plata unui furnizorextern.
Notă: Cota de TVA este de 24%, cota de impozit pe profit estede 16%.
Rezolvare:
(a l) înregistrarea facturii omise:
8.680 lei Clienţi
Rezultatul reportatprovenit din corectarea
erorilor contabileTVA colectată
8.680 lei
7.000 lei
1.680 lei
(a2) Diferenţa de impozit = 7.000 lei x 16% = 1.120 lei:
1.120 lei Rezultatul reportatprovenit din corectarea
erorilor contabile
Impozit peprofit curent
1.120 lei
(a3) Majoră rile de întârz iere:
600 lei500 lei Rezultatul reportat
provenit din corectareaerorilor contabile
Cheltuieli cudespăgubiri, amenzi
şi pena lităţi
Alte datorii faţă de 600 leibugetu l statului
100 lei
n n
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 442/550
Ghid pen tru pregătirea candida ţilor la examenul de aptitudini
(b1) Corectarea erorii privind omiterea înregistrării cheltuielilor facturate în baza
unui contract de servicii:
62.000 lei % = Furnizori 62.000 lei50.000 lei Rezultatul reportat
provenit din corectareaerorilor contabile
12.000 lei TVA ded uctibilă
(b2) Diferenţa de impozit: 50.000 lei x 16% = 8.000 lei:
8.000 lei Imp ozit pe = Rezultatul reportat 8.000 lei
profit curent provenit din corectareaerorilor contabile
(ci ) Corectarea erorii privind cheltuiala cu amortizarea:
8.000 lei Rezultatul reportat = Am ortizarea 8.000 leiprovenit din corectarea clădirii
erorilor contabile
(c2) Diferenţa de impozit: 8.000 lei x 16% = 1.280 lei:
1.280 lei Imp ozit pe = Rezu ltatul reportat 1.280 lei
profit curent provenit din corectareaerorilor contabile
(d l) Corectarea erorii privind înregistrarea incorectă în stocuri a vânzării unor bunuri:
15.000 lei Rezultatul reportat = Produ se finite 15.000 leiprovenit din corectarea
erori lor contabi le
(d2) Diferenţa de impozit: 15.000 lei x 16% = 2.400 lei:
2.400 lei Imp ozit pe = Rezultatul reportat 2.400 lei
profit curent provenit din corectareaerorilor contabile
(e l) Corectarea erorii privind neînregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente
plăţii unui furnizor extern:
8.000 lei Furnizori = Rezultatul reportat 8.000 leiprovenit din corectarea
erorilor contabile
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 443/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(e2) Diferenţa de impozit = 8.000 lei x 16% = 1.280 lei:
1.280 lei Rezulta tul reportat = Imp ozit pe 1.280 leiprovenit din corectarea profit curent
erorilor contabile
Exemplul ilustrativ 119
Un utilaj a fost achiziţionat la valoarea de 200.000 iei la datade 31.12.N-1, durata de viaţă utilă 5 ani, valoare rezidu ală nu lă.Durata d e viaţă utilă răma să a fost revizuită la 7 ani la data de
31.12.N+2.
Co n f o r m I A S 8 , c a l c u l a ţ i a m o r t i z a r e a î n f ie c a r e d i n t r e c e i 3 a n i .
A r g u m e n t a ţ i .
Re z o l v a r e :
Conform IAS 8, în cazul de faţă efectul modificării estimării contabile ar trebui să fiecontabilizat atât în perioada modificării, adică în perioada curentă (N+2), cât şi în pe-rioadele ulterioare, începând cu anul N+3.
Prin urmare:
1. Amortizarea anuală pentru anul N = 200.000 lei / 5 ani = 40.000 lei
2. Am ortizarea anua lă pentru anul N+1 = 200.000 lei / 5 ani = 40.000 lei
3. în cazul de faţă, estimarea duratei de viaţă utilă este de 7 ani la data de 31.12.N+2.Dar această informaţie se va utiliza pentru a contabiliza şi cheltuiala anului cu-rent, adică N+2.
Prin urmare, durata d e viaţă utilă rămasă = 7 ani + 1 an (anul N+2) = 8 ani
Valoarea rămasă (netă contabilă) la 31.12.N+1 = 200.000 lei - 80.000 lei = 120.000 lei
Durata de viaţă utilă răma să stabilită anterior = 8 ani
Cheltuia la cu am ortizarea anu ală = 120.000 lei / 8 ani = 15.000 lei
- Exemplul ilustrativ 120
Alfa construieşte o clădire pentru nevoi proprii. Dobânzileîmprumuturilor contractate pentru această construcţie au fostpână în prezent capitalizate. în cursul anului N, managem entul adecis să schimbe politica contabilă şi să contabilizeze dobâ nzile lacheltuieli ale perioadei, considerând că noua p olitică condu ce lainformaţii m ai fiabile.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 444/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Dobânzile capitalizate au fost de 12.000 lei în anul N-1 şi de31.500 lei în exerciţiile anterioare anulu i N-1.
Situaţia rezultatului global al anului N prezintă: profit înainte dededucerea dobânzilor 120.000 lei; cheltuieli cu dobânzile anuluicurent 10.500 lei. Clădirea riu a fost încă terminată.
în an ul N -1, Alfa a raportat:
- lei -
Profit înainte de deducerea dobân zilor 97.500
Cheltuieli cu do bânzile -
Profit înaintea impozitării 97.500
La înce pu tul an ului N -1, rezultatul reportat a fost de 108.000 lei,iar la sfârşitul exerciţiului N-1, de 205.500 lei.
Cap italul social al lui Alfa este de 36.000 lei. Nu există altecomp onente d e capital propriu.
Excluzând incidenţa fiscală, conform IAS 8:
(a) Prezentaţi un extras din situaţia rezultatului glo ba l pent ru
anii N-1 şi N;
(b) Prezentaţi situaţia mod ificărilor capitalurilor proprii;
( c ) Prezentaţi un extras din note.
Rezolvare:
(a) Extras din situaţia rezultatului globa l:
- lei -
N N-1(retratat)
Profit înainte de deducereadobânzilor
120.000 97.500
Cheltuieli privind do bânzile (10.500) (12.000)
Profit înaintea impozitării 109.500 85.500
(b) Situaţia modificărilor capitalurilor proprii:
- lei -
Capitalsocial
Rezultatreportat
Total
Capitaluri proprii ladeschiderea exerciţiului N-1
36.000 108.000 144.000
i H
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 445/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Capitalsocial
Rezultatreportat
Total
Efectul schimbărilor depolitici
- (31.500) (31.500)
Capitaluri proprii ladeschiderea exerciţiului N-1ajustate
36.000 76.500 112.500
Rezultatul ex erciţiului N-1 - 85.500 85.500
Capitaluri proprii laînchiderea exerciţiului N-1
36.000 162.000 198.000
Rezultatul exerciţiului N - 109.500 109.500
Capitaluri proprii laînchiderea exerciţiului N
36.000 271.500 307.500
(c) Extras din note:
în exerciţiul N, societatea a schimbat politicile referitoare la tratamentul costurilor
îndatorării. în exe rciţiile anterioare, acestea au fost capitalizate.începând cu exerciţiul N,
costurile îndatorării sunt considerate cheltuieli ale perioadei, deoarece managementul
consideră că noua politică conduce la informaţii mai fiabile. Schimbarea de politici
conta bile s-a realizat retroactiv şi informaţiile comparative pentru exerciţiul N-1 au fost
retratate. Efectele schimbării asupra exerciţiului N-1 şi asupra exerciţiilor anterioare
anului N-1 sunt:
• Efectele asupra exerciţiului N-1:
- cresc cheltuielile cu dob ânzile: 12.000 lei;
- scade rezultatul exerciţiului: 12.000 lei.
• Efectele asup ra exerciţiilor anterioare anu lui N-1:
scade rezultatul exerciţiului: 31.500 lei;
scad activele imobilizate şi profitul nerepartizat la 31.12.N-1: 12.000 lei +
31.500 lei = 43.500 lei.
— Exemplul ilustrativ 121 — — — -
în anul N, Alfa a adoptat metoda procentului de finalizare pentru
contabilizarea contractelor de construcţie pe termen lung. în toţi
anii anteriori, Alfa a folosit m etoda finalizării contra ctului. S ituaţiaveniturilor şi a rezultatelor reportate înainte de ajustarea pentru
efectele mo dificării politicii conta bile se prezintă a stfel:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 446/550
Ghid pen tru pregătirea cand idaţilor la examenul de aptitudini
- lei -
N N-1
Profit net 100.000 120.000
Rezultate reportate sold iniţial 160.000 40.000
Rezultate reportate sold final 260.000 160.000
Profitul net pentru anul N-2 a fost determinat conform
contabilizării prin metoda procentului de finalizare.
Diferenţele de venit conform metodei procentului de finalizare se
prezintă astfel:Toţi anii înainte de N-1 30.000 lei; efectul pentru anu l N-1
25.000 lei; total la încep utu l anu lui N -2 55.000 lei; efect pen tru
anu l N 30.000 lei.
Excluzând incidenţa fiscală, conform IAS 8:
(a) Prezentaţi un extras din situaţia rezultatului glo ba l pentr u
anii N-1 şi N;
(b) Prezentaţi situaţia mod ificărilor capitalurilo r proprii;
(c) Prezentaţi un extras din note .
Rezolvare:
(a) Extras din situaţia rezultatului glob al pentru anii N-1 şi N:
- lei -
N N-1
(retratat)
Prof it net 100.000 120.000 + 25.000 = 145.000
(b) Situaţia mod ificărilor capitalurilor proprii:
- lei -
N N-1
Rezultate reportate sold iniţial 160.000 40.000
Modificarea politicii conta bile 55.000 (30.000 + 25.000) 30.000
Rezultate reportate sold iniţialrecalculat
215.000 70.000
Profit net 100.000 145.000
Rezultate reportate sold final 315.000 215.000
a n
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 447/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(c) Extras din note:
în anul N, Alfa şi-a modificat politica de contabilitate pentru veniturile şi costurile con-
tractelor de construcţie pe termen lung, de la metoda de finalizare a contractului lametoda procentului de finalizare. Această modificare a politicii contabile a fost con-
tabilizată retrospectiv. Situaţiile financiare comparative au fost revizuite pentru afi conforme modificării de politică contabilă. Efectul acestei modificări este acela
de a majora venitul din contracte la 30.000 lei în anul N şi la 25.000 lei în anul N-1.Rezultatele reportate la deschidere pentru anul N-1 au fost majorate la 30.000 lei, sumă
ce reprezintă valoarea ajustării relative la perioadele anterioare anului N-1. Etapele înîntocmirea situaţiilor financiare revizuite sunt:
(c i) Situaţia venitu lui pe anu l N nu este ajustată, deoarece ea reflectă deja aplicareanoii politici.
(c2) Situaţia venitulu i pe anul N-1 este recalculată astfel:
Profit raportat anterior = 120.000 lei
Efectui modificării politicii contabile = 25.000 lei
Recalculat = 120.000 lei + 25.000 lei = 145.000 lei
(c3) Sold ul iniţial al rezultatelor reportate pentru anul N-1 a fost recalculat pentru areflecta o majorare de 30.000 lei ce reprezintă valoarea ajustării legate de perioadele
anterioare anului N-1. Soldul de deschidere pentru anul N a fost ajustat la 55.000 lei,
care reprezintă efectul modificării la începutul anului N.
Exemplul ilustrativ 122
O societate comercială raportează următoarele rezultate (profit net):
- An ul 1:1a 31.12 anul 1 - 20.000.000 lei;Anu l 2: la 31.12 anul 2 - 9.000.000 lei;
- An ul 3: la 31.12 anu l 3 - 35.000.000 lei.
Numărul de acţiuni com une emise la 01.08 anul 1 este de13.000.000 de acţiuni. Evidenţa în timp a acţiunilor este redată în
tabelul de mai jos:
01.01 anul 3 Sold iniţial acţiuni 13.000.000 acţiuni
01.06 anul 3 Răscumpărare 300.000 acţiuni
01.07 anul 3 Emisiune acţiuni 1.000.000 acţiuni
Conform IAS 33, calculaţi rezultatul pe acţiune de bază (RAB) în
fiecare dintre cei 3 ani.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 448/550
Ghid pen tru preg ătirea candidaţilor la examenu l de aptitudini
Rezolvare:
• Num ărul de acţiuni comun e aflate încirculaţie la începutul exerciţiului
13.000.000 acţiuni
- Acţiuni răscumpărate(iun., iul., aug ., sept., oct., nov., de c.)
300.000 acţiun i x 7 luni / 12 luni =
175.000 acţiuni
+ Acţiuni emise(iul., aug., sept., oct., nov., dec.)
1.000.000 acţiuni x 6 luni /12 luni =
500.000 acţiuni
= Media ponderată 13.325.000 acţiuni
RA B 1 = 20.000.000 iei / 13.000.000 acţiuni = 1,53 lei/acţiune
RAB 2 = 9 .000.000 lei / 13.000.000 acţiun i & 0,69 iei/acţiune
RAB 3 - 35.000.000 lei / 13.325.000 acţiun i = 2,62 lei/acţiune
Exemplul ilustrativ 12 3 —
O societate comercială raportează următoarele rezultate (profit net):
- Anu l 1: la 31.12 anul 1 - 20.000.000 lei;
- Anu l 2: la 31.12 anu l 2 - 9.000.000 lei;
- Anu l 3: la 31.12 anu l 3 - 35.000.000 lei.Numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie până la 30.08
anul 3 este de 13.000.000 de acţiuni. Emisiunea gratuită de acţiuni
are loc la 01.09 anul 3 astfel: câte 3 acţiuni co mu ne pentru fiecare
4 acţiuni comune în circulaţie ia 30.08 anul 3.
Conform iAS 33, caiculaţi rezultatul pe acţiune de bază (RAB) în
fiecare dint re cei 3 ani.
Rezolvare:
Conform IAS 33, în căzui în care sunt emise în m od gratuit acţiuni comune, aceste emi-siuni cresc numărul de acţiuni comune în circulaţie, dar nu măresc resursele existente.
Numărul de acţiuni comune în circulaţie se ajustează pentru a reflecta variaţia nu-
mărului acestora, ca şi cum operaţiunea ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu
reportat.
Numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie după emisiune = 3 acţiuni comune
emise gratuit x 13.000.000 acţiuni aflate în circulaţie / 4 acţiuni comune din circulaţie
= 9.750.000 acţiuni
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 449/550
Dom eniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
RA B 1 = 20.000.000 lei / (13.000.000 acţiuni + 9.750.000 acţiuni) = 0,87 lei/acţiune
RAB 2 = 9.000.000 lei / (13.000.000 acţiun i •+• 9.750.000 acţiuni) = 0,39 lei/acţiune
RAB 3 = 35.000.000 lei / (13.000.000 acţiun i + 9.750.000 ac ţiuni) = 1,53 lei/acţiune
Exemplul ilustrativ 124
O societate comercială raportează următoarele rezultate (profit net):
- Anu l 1:1a 31.12 anul 1 - 20.000.000 lei;
- Anu l 2: ia 31.12 anul 2 - 9.000.000 lei;An ul 3: la 31.12 anul 3 - 35.000.000 iei.
Numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie înainte deemiterea DS este de 13.000.000 de acţiuni. Emisiunea acţiunilor
are loc astfel: 2 acţiuni noi p entru fiecare 5 acţiuni aflate încirculaţie. Preţul de exercitare este de 1,4 lei/acţiune com ună , iar
valoarea justă a unei acţiuni com une exact înainte de exercitareaia 01.10 an ul 2 este de 2,5 lei/acţiune.
Conform iAS 33, calculaţ i rezultatul pe acţ iune de bază (RAB) înfiecare dintre cei 3 an i.
Rezolvare:
(a) Num ărul total de acţiuni com un e aflate în circulaţie:
(a l) Acţiuni noi emise = 2 acţiuni noi em isex 13.000.000 acţiuni în circula ţie/5 acţiuniîn circulaţie = 5.200.000 acţiuni
(a2) Num ărul total de acţiuni comu ne aflate în circulaţie - 13.000.000 acţiuni +5.200.000 acţiuni emise = 18.200.000 acţiuni comune aflate în circulaţie
(b) Valoarea teoretică pe acţiune = [(2,5 lei/acţiune x 13.000.000 acţiuni) + (1,4 Iei/ac-
ţiune x 5.200.000 acţiuni)] / (13.000.000 acţiuni + 5.200.000 acţiuni) = 2,18 lei/acţiune
(c) Factor de ajustare = 2,5 lei/acţiune / 2,18 lei/acţiune = 1,14
(d) RAB 1 recalculat = 20.000.000 lei / (13.000.000 acţiuni x 1,14) = 1,34 lei/acţiune
RAB 2 recalculat = 9.000.000 lei / [(13.000.000 acţiuni x 1,14 x 9 luni / 12 luni) +
(18.200.000 acţiuni x 3 luni /12 luni)] = 0,57 lei/acţiune,
u n d e 3 = n r . d e l u n i d u p ă e x e r c i t a r e a d r e p t u r i l o r , r e s p e c t i v o c t . , n o v . , d e c
RAB 3 recalculat = 35.000.000 lei / 18.200.000 acţiuni = 1,92 lei/acţiune
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 450/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
- Exemplul ilustrativ 1 25
O societate prezintă următoarele date:
Profitul net 35.000.000 lei; numărul de acţiuni emise la 01.08
anul 1 13.000.000 de acţiuni; societatea are emise ob ligaţiun i cu
dobân dă de 10% convert ibi le cu suma pr incipalului de
70.000.000 lei plătibile în 10 ani; fiecare obliga ţiune cu valoarea
nominală de 1.000 lei/obligaţiune este convertibilă la cererea
acţionarului în 100 de acţiuni comune; în anul 2 nu s-au
convertit acţiuni. Conve rsia tuturor acţiunilor are loc la 01.08anul 3.
Conform IAS 33, calculaţi rezultatul pe acţiune de bază (RAB) şi
rezultatul pe acţiune diluat (RAD).
Rezolvare:
• Profit net 35.000.000 iei
• Acţiuni com une în circulaţie 13.000.000 acţiuni
RAB 3 = 35.000.000 lei / 13.000.000 acţiuni 2,69 lei/acţiune
• Obligaţiuni convertibile = 70.000.000 lei /1.000 lei/obligaţiune
70.000 obligaţiuni
• Cheltuieli cu dobâ nda = 70.000.000 lei x 10% =
7.000.000 lei
7.000.000 lei
• Impozit pe profit aferent cheltuielii cu dob ând a =
7.000.000 lei x 16%
1.120.000 lei
• Profit net ajustat = 35.000.000 lei + 7.000.000 lei -1.120.000 lei
40.880.000 lei
• Numărul de acţiuni rezultat din conversie =70.000 obligaţiuni x 100 acţiuni / 1 obligaţiune
7.000.000 acţiuni
Numărul de acţiuni totale în circulaţie =
13.000.000 acţiuni + 7.000.000 acţiuni
20.000.000 acţiuni încirculaţie
RA D = 40.880.000 lei / 20.000.000 acţiuni = 2,044 lei/acţiune
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 451/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
- Exemplul ilustrativ 1 26
O societate prezintă următoarele date:
Profitul net 35.000.000 lei; media ponderată a acţiunilor comuneîn circulaţie 13.000.000 de acţiuni; valoarea justă medie a uneiacţiuni comu ne în a nul 3 este de 2,5 lei; media ponderată aacţiunilor cu opţiune ataşată în anul 3 este de 5.000.000 deacţiuni; preţul de exercitare a acţiunii comune cu opţiune ataşatăîn anul 3 este de 1 leu /acţiune.
Conform IAS 33, calculaţi rezultatul pe acţiune diluat (RAD).
Rezolvare:
- acţ iuni-
• Acţiuni cu opţiune ataşată 5.000.000
Acţiuni ce ar fi fost emise la valoarea justă =5.000.000 acţiuni cu opţiune ataşată x 1 leu/acţiune /2,5 lei/acţiune
2.000.000
+ Media pond erată a acţiunilor aflate în circulaţie iniţial 13.000.000
= Media pond erată a acţiunilor recalculată 16.000.000
RAD = 35.000.000 lei / 16.000.000 acţiuni = 2,18 lei/acţiune
Exemplul ilustrativ 1 2 7
O societate prezintă următoarele date:
Profitul net din activitatea de e xploatare 20.000.000 lei; profitulnet general 30 .000.000 lei; acţiuni în circulaţie 4.000.000 d eacţiuni; acţiuni preferenţiale convertibile în număr de 1.000.000,ce dau drept la un dividend preferenţial de 5 lei/acţiunecomună convertibilă; conversia are loc la raportul de 1 acţiunepreferenţială / 5 acţiuni comu ne; obligaţiuni convertibile cu 15%dobândă pe an la o valoare de 8.000.000 lei ce vor fi convertibileîn acţiuni pentru fiecare 10.000 lei/obligaţiune valoare nominală;acţiuni potenţiale din contracte de acţiuni în circulaţie 4.000.000,cu un preţ de exercitare de 2.000 lei/acţiune; preţul mediu alacţiunii comune 5.000 lei/acţiune.
Conform IAS 33, calculaţi rezultatul pe acţiune de bază (RAB) şi
rezultatul pe acţiune diluat (RAD).
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 452/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Rezolvare:
Etapa 1. Calculul RAB:
Dividende preferenţiale = 1.000.000 acţiuni preferenţiale convertibile x 5 lei/acţiunecomună convertibilă dividend / 1 acţiune preferenţială = 5.000.000 lei
(30.000.000 lei profitul net gen eral - 5.000.000 lei dividende preferenţiale) / 4.000.000 ac-ţiuni =6,25 lei/acţiune
(20.000.000 lei profitul net din activitatea de exploatare - 5.000.000 lei dividendepreferenţiale) / 4.000.000 acţiuni = 3,75 lei/acţiune
Etapa 2. Determinarea diluării pentru fiecare tip de acţiune:
(a) Efectul asupra rezultatului pe acţ iune:• Acţiun ile preferenţiale dim inue ază profitul net cu valoarea dividen delor prefe-
renţiale de 5.000.000 lei;
• Op ţiunile nu au niciun efect asupra profitului;
• Ob ligaţiun ile măresc profitul net cu valoarea dobânzi i - impozitul pe prof it .
Dobânda = 8.000.000 lei x 15% = 1.200.000 lei
Imp ozitul p e profit aferent = 1.200.000 lei x 16% = 192.000 lei
Profitul net creşte cu 1.200.000 lei - 192.000 lei = 1 .008.000 lei
(b) Acţ iuni c om une ce vor fi emise:
Tip Calcul Acţ iunic o m u n e
Acţiuni
preferenţiale
(1.000.000 acţiuni preferenţiale x 5 acţiuni comune) /1 acţiune preferenţială
5.000.000
Opţiuni Acţiuni com une în circulaţie 4.000.000 acţiuni
- Acţiuni ce s-ar fi emis(4.000.000 acţiuni potenţiale x2.000 lei/acţiune/5.000 lei/acţiune)
- 1.600.000 acţiuni
2.400.000
Ob ligaţiun i 8.000.000 lei / 10.000 lei/obligaţiune 800
(c) Efectul rezultat pe ac ţ iune / acţ iuni suplimentare emise:
• Acţiun i preferenţiale 5.000.000 lei / 5.000.000 acţiuni comu ne = 1 leu/acţiune;
• Opţiuni = 0;
• Obligaţiuni = 1.008.000 lei / 800 acţiuni comune = 1.260 lei/acţiune.
Ordinea în care se iau în considerare aceste titluri este cea descrescătoare diluăriiasupra rezultatului pe acţiune, de la cele mai diluate la cele mai puţin diluate, astfel:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 453/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(1) opţiuni = 0 lei/acţiune; (2) acţiuni preferenţiale = 1 leu/acţiune; (3) obligaţiuniconvertibile = 1.260 lei/acţiune.
Etapa 3. Efectul asupra numărului de control al fiecărei categorii de acţiuni analizat înordinea diluării:
Tip Profit net dinexploatare
(lei)
Număr deacţiuni
Profit net dinexploatare / Număr
de acţiuni(lei/acţiune)
Profit net dinexploatare
15.000.000 4.000.000 3,75
Opţiuni 0 4.000.000 + 2.400.000= 6.400.000
15.000.000/6.400.000= 2,34
Acţiunipreferenţiale
15.000.000 + 5.000.000= 20.000.000
6.400.000 + 5.000.000= 11.400.000
20.000.000/11.400.000= 1,75
Obligaţiuniconvertibile
20.000.000+1.008.000= 21.008.000
11.400.000 + 800= 11.400.800
21.008.000/11.400.800= 1,84
Deoarece obligaţiunile convertibile cresc valoarea profitului net din activitatea de ex-ploatare pe acţiune, acestea nu se iau în calculul rezultatului pe acţiune diluat.
Etapa 4 . Determinarea RAD:
Tip Profit net total(lei)
Număr de acţ iuni RA D(lei/acţiune)
Rezultatul net peacţiune
Opţiuni
Acţiunipreferenţiale
25.000.000
+ 0
+ 5.000.000
4.000.000
+ 2.400.000
+ 5.000.000
30.000.000 11.400.000 2,63
[— Exemplul ilustrativ 12 3
Se cunosc următoarele informaţii privind exerciţiul N:
- u.m. -
Profit înainte de impozitare 120.000
Impozit pe profit 20.000
Profit după impozitare 100.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 454/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Au fost repartizate dividende în valoare de 50.000 u.m., din care40.000 u.m. pentru acţiuni preferenţiale şi 10.000 u.m. pentru
acţiuni ordinare. La începutul exerciţiului existau în circulaţie20.000 de acţiuni ordinare. La 30.09.N au fost emise 6.000 de
acţiuni.
Calculaţi rezultatul pe ac ţiune de bază con form cerinţelor IAS 33.
Rezolvare:
Rezultatul net aferent acţiunilor ordinare = 100.000 u.m. - 40.000 u.m. = 60.000 u.m.
Numărul mediu ponderat al acţiunilor în circulaţie = 20.000 acţiuni + 6.000 acţiuni x3 luni / 12 luni = 21.500 acţiuni
Rezultatul pe acţiune de bază = 60.000 u.m. / 21.500 acţiuni = 2,79 u.m./acţiune
Exemplul ilustrativ 129
La începutul anului N, societatea Alfa are 100.000 de acţiuni
ordinare în circulaţie. La 01.04.N, Alfa şi-a majorat ca pitalul
prin emiterea a 20.000 de a cţiuni în n umerar, iar pe 01.06.N a
răscumpărat 12.000 de acţiuni proprii, din care 9.000 de acţiuniau fost vând ute pe 01.11 .N. La data d e 01.10.N, AGA a societăţii
Alfa a decis distribuirea d e dividend e sub formă de a cţiuni la o
rată de distribuire de 20% , iar la 01.12.N a decis o divizare a valorii
acţiunilor cu un factor de divizare de 2.
Calculaţi numărul mediu de acţiuni ordinare în circulaţie
conform cerinţelor IAS 33.
Rezolvare:
Evoluţia numărului de acţiuni ordinare în circulaţie în exerciţiul N:
Data Eveniment Număr de acţ iuniordinare
01.01.N Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie laînceputul anului
100.000
01.04.N Emisiunea a 20.000 acţiuni 120.000
01.06.N Răscumpărarea a 12.000 acţiuni proprii 108.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 455/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Data Eveniment Număr de acţ iuniordinare
01.10.N Distribuirea de dividen de sub formă deacţiuni la o rată de distribuire de 20%(număr de acţiuni emise = 20 % x108.000 acţiuni = 21.600 acţiuni)
129.600
01.11.N Vânzarea a 9.000 acţiuni proprii 138.600
01.12.N Divizarea valorii acţiunilor cu un factor dedivizare de 2
277.200
31.12.N Num ărul de acţiuni ordinare în circulaţie la
sfârşitul an ului
277.200
Numărul mediu de acţiuni ordinare = 2 x [1,2 x (100.000 acţiuni x 3 luni / 12 luni +120.000 acţiuni x 2 luni / 12 luni + 108.000 acţiuni x 4 luni / 12 luni) + 129.600 acţiuni x1 lună/ 12 luni + 138.600acţiuni x l lună / 12 luni] + 277.200 acţiunix1 lună/ 12 luni= 262.200 acţiuni
- Exemplul ilustrativ 130 —
Se cunosc următoarele informaţii cu privire la societatea ABC:
Rezultatul aferent acţiun ilor ordinare: 7.000.000 u.m.;
Num ărul de acţiuni ordinare în circulaţie: 6.200.000 d e acţiuni.
La începu tul anu lui N, societatea ABC a emis 3.000 de obligaţiuniconvertibile la valoarea nominală de 1.000 u.m./acţiune.împru mu tul este rambursabil peste 3 ani. Dobân da este plătităanual la sfârşitul anului. Rata anuală a dobânzii este de 7%. Rataanuală a dobânzii pentru un împru mu t similar fără opţiuneade conversie este de 9%. D obân da deductibilă fiscal estereprezentată de fluxul monetar. Cota de impozit pe profit este de16%. Fiecare obligaţiune este convertibilă în 350 de acţiuni.
Să se calculeze rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe
acţiune diluat conform cerinţelor IAS 33.
Rezolvare;
împrumutul obligatar este descompus conform IAS 32 în componenta de datorie şicomponenta de capitaluri proprii, astfel:
Com ponen ta d e datorie 2.848.122 u.m. = 210.000 u.m. / (1 + 9%) + 210.000 u.m. / (1 +9% )2 + 3.210.000 u.m. / (1 + 9%)3
mâ
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 456/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Componenta de capitaluri proprii 151.878 u.m. = 3.000.000 u.m. - 2.848.122 u.m.
Societatea primeşte o ded ucere fiscală de 210.000 u.m., economisind impozit exigibil
de 210.000 u.m. x 16% = 33.600 u.m. Cheltuiala cu dobânda înregistrată în conturile
societăţii este de 9% x 2.848.122 u.m. = 256.331 u.m. Pentru 16% x (256.331 u.m. -
210.000 u.m.) = 7.413 u.m., ABC înregistrează un venit din impozit amân at. Econom ia
totală de impozit de care nu se mai beneficiază în cazul conversiei este de 33.600 u.m.
+ 7.413 u.m. = 41.013 u.m.
Rezultat pe acţiune de bază = 7.000.000 u.m. / 6.200.000 acţiuni = 1,129 u.m./acţiune
Profit net aferent acţiunilor o rdinare (u.m.) 7.000.000
(+) Dobâ ndă econ omisită (u.m.) 256.331(-) Reducerea de impozit de care nu se mai beneficiază (u.m.) 41.013
(=) Rezultat diluat (u.m.) 7.215.318
Acţiuni ordinare în circulaţie (număr de acţiuni) 6.200.000
Acţiun i potenţiale (3.000 obliga ţiuni x 350 acţiuni) (num ărde acţiuni) 1.050.000
Număr total de acţiuni 7.250.000
Rezultat pe acţiune diluat (u.m./acţiune) 0,995(7.215.318 u.m. / 7.250.000 acţiun i)
Exemplul ilustrativ 131
în cursu l exerciţiului N-2, societatea Alfa a emis 20.000 d e
obligaţiuni convertibile în acţiuni. Cheltuiala cu do bând a
înregistrată de societatea Alfa a fost de 20.000 u.m. Raportul
de conversie este de 150 de acţiuni pentru 100 de obligaţiuni.
La începutul exerciţiului N, societatea avea 50.000 de acţiuni
ordinare în circulaţie. Rezultatul net aferent acţiunilor ordinare al
exerciţiului N a fost de 900.000 u.m. Cota de im pozit p e profit este
de 16%.
Calculaţi rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiunediluat conform cerinţelor IAS 33.
Rezolvare:
Rezultatul pe acţiune d e bază = 900.000 u.m. / 50.000 acţiuni
Determinarea rezultatului pe acţiune diluat:
= 18 u.m./acţiune
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 457/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Profit net aferent a cţiunilor ord inare (u.m.) 900.000
(+) Dobând ă econom isită (u.m.) 20.000
(-) Reducerea de impozit de care nu se mai beneficiază (u.m.)(16% x 20.000 u.m.)
3.200
(=) Rezultat diluat (u.m.) 916.800
Acţiuni ordinare în circulaţie (număr de acţiuni) 50.000
Acţiuni potenţiale (20.000 ob ligaţiuni x 150 acţiuni /10 0 obligaţiuni)(număr de acţiuni)
30.000
Număr total de acţiuni 80.000
Rezultat pe acţiune diluat (u.m./acţiune)(916.800 u.m. / 80.000 acţiuni) 11,46
- Exemplul ilustrativ 152
întreprinderea Alfa are 2.000.000 de acţiuni ordinare în circulaţie
în exerciţiul N.în virtutea unu i acord încheiat în urma un ei grupări
de întreprinderi recente:
vo r fi emise 100.000 de acţiuni pentru fiecare punct de
desfacere deschis în exerciţiul N;
vo r fi emise 500 de acţiuni ordinare pentru fiecare 100.000 u.m.
de rezultat net consolidat peste 500.000.000 u.m. pentru
anul N.
întreprinderea a deschis două centre de desfacere, unul la 01.05
şi altul la 01.09. Rezultatul net consolida t la sfârşitul fiecărui
trimestru se p rezintă astfel:
- 400.000.000 u.m. la 31.03;
- 600.000.000 u.m. la 30.06;
450.000.000 u.m. ia 30.09 (include o pierdere din operaţii
discontinue de 200.000 u.m.);
- 700.000.000 u.m. la 31.12.
Să se calculeze rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe
acţiune diluat conform cerinţelor IAS 33.
Rezolvare:
Calculul rezultatului pe acţiune de bază se prezintă astfel:
m i
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 458/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Trim. 1 Trim. II Trim. III Trim. IV Anual
Rezultatul netconsolidat
(u.m.)
400.000.000 200.000.000 (150.000.000) 250.000.000 700.000.000
Numărul de
acţiuni
ordinare î ncirculaţie
2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000
Numărul
suplimentar deacţiuni
condiţionat de
deschidereacentrelor dedesfacere
100.000x2/3
= 66.667
100.000 +100.000x1/3
= 133.333
200.000 100.000 x8/12 +
100.000 x4/12 =
66.667 +33.333 =100.000
Numărul
suplimentar deacţiuni
condiţionat de
depăşirea
rezultatului
consolidat de500.000.000
u.m.
Numărul total
de acţiuni
2.000.000 2.066.667 2.133.333 2.200.000 2.100.000
Rezultatul pe
acţiune de
bază (u.m.)
200 96,77 (70,31) 113,63 333,33
Determinarea rezultatului p e acţiune diluat:
Trim 1 Trim II Trim III Trim IV Anual
Rezultatul netconsolidat (u.m.)
400.000.000 200.000.000 (150.000.000) 250.000.000 700.000.000
Numărul deacţiuni ordinare
în circulaţie
2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000
Numărul
suplimentar d eacţiuni
condiţionat d edeschiderea
centrelor dedesfacere
100.000 200.000 200.000 200.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 459/550
Domeniul de competen|a ;CCJI\ITABILITATE
Trim. 1 Trim. II Trim. III Trim. IV Anual
Numărulsuplimentar deacţiunicondiţionat dedepăşirearezultatuluiconsolidat de500.000.000 u.m.
(600.000.000 -500.000.000) /100.000x500
= 500.000
(700.000.000 -500.000.000) /100.000x500
= 1.000.000
(700.000.000 -500.000.000) /100.000x500
= 1.000.000
Numărul totalde acţiuni
2.000.000 2.600.000 2.200.000 3.200.000 3.200.000
Rezultatul pe
acţiune diluat(u.m.)
200 76,92 (68,18) 78,12 218,75
- Exemplu ilustrativ 133 —
Se cunosc următoarele informaţii la 31.12.N:
acţiuni ord inare în circulaţie 1.000.000;
rezultat din operaţii con tinue (profit) 15.000.000 u.m.;
dividende pentru acţiunile preferenţiale 5.000.000 u.m.;
pierdere din întreruperi de activităţi 2.000.000 u.m.;preţul mediu ai acţiunilor 85 u.m.
întreprinderea a emis în exerciţiul N-1:
opţiuni de cumpărare pe 100.000 de acţiuni ordinare lapreţul de exercitare de 70 u.m./acţiune.Toate opţiunile sunt
exercitate la 01.04.N. Preţul me diu de la 01.01 .N până la01.04.N a fost de 80 u.m.;
200.000 de acţiuni preferenţiale convertibile, dividendul pe o
acţiune preferenţială este de 8 u.m./acţiune. Fiecare acţiunepreferenţială este convertibilă în două acţiuni ordinare. Până
la sfârşitul anu lui N nu a avu t loc nicio conversie;
obligaţiuni convertibile în acţiuni ordinare cu un principal de100.000.000 u.m. (emise la valoarea nominală de 1.000 u.m.)şi dobâ ndă de 8%. Fiecare 1.000 de obligaţiuni sunt
convertibile în 20 de acţiuni ordinare. Cota de impozitare este
de 16%.Toate obligaţiunile sunt convertite în acţiuni la
01.05.N.
Să se calculeze rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe
acţiune diluat.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 460/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Rezolvare:
Creşterea rezultatului atribuibil acţiunilor ordinare la conversia acţiunilor ordinare po-
tenţiale:
Creşterearezultatului
C reşterea numărulu imediu de acţ iuni ordinare
Rezultat peacţ iune
supl imentar
Opţiuni 100.000 acţiun i X(80 u.m./acţ iune-70 u.m./acţiune)/80 u.m./acţiune x
3 luni /12 luni = 3.125 acţiuniAcţiuni
preferenţialeconvertibile
200.000 acţiuni x8 u.m./acţiune =
1.600.000 u .m.
2x200.000 acţ iuni =400.000 acţiuni
4 u.m./acţiune
Obligaţiuniconvertibile
100.000.000 u.m. x8 % x ( 1 0 0 % - 1 6 % )
x4 luni/ 12 luni =2.240.000 u.m.
100 x 20 acţiuni x4 luni /12 luni = 666 acţiuni
3.363 u.m./acţiune
Ordinea de includere a elementelor în calculul rezultatului diluat este:
opţiuni;
acţiuni preferenţiale;obligaţiuni convertibile.
Rezultat din o peraţ i icontinue atribuibi lacţ iuni lor ordinare
(u.m.)
Acţ iuniordinare
Sumă peacţ iune
Suma iniţială 10.000.000 1.000.000 10
Efectul opţiunilor - 3.125
10.000.000 1.003.125 9,968(diluante)
Efectul acţiunilorpreferenţiale
1.600.000 400.000
11.600.000 1.403.125 8,267(diluante)
Efectul obligaţiunilorconvertibile
2.240.000 666
13.840.000 1.403.791 9,859(nondiluante)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 461/550
Domeniu l de competen|a;CCJI\ITABILITATE
- u.m. -
Rezultat pe acţ iunede bază
Rezultat pe acţ iunediluat
Profit din operaţii continue atribuibilacţiunilor ordinare
10 8,267
Pierdere din întreruperi d e activităţiatribuibilă acţiunilor ordinare
(2) (2.000.000) /1 .403.125 = 0,42 5)
Profit atribuibil acţiunilor ordinare 8 6,842
— Exemplu ilustrativ 13 4
Extrasul la închide rea exerciţiului financiar N al entităţii Alfa SA seprezintă astfel:
O clădire cu valoarea netă contabilă de 10.000 euro, achiziţionatăla 30.02.N-3; un echipament achiziţionat la costul de 3.000 euro, ladata d e 15.07.N-3, şi reevaluat la 31.12.N-1 la 9.000 euro; cheltu ieliîn avans 500 euro efectuate la 03.04.N; provizioane pentru garanţiiacordate clienţilor constituite la 31.12.N-1 în valoare de 400 euro;un stoc de mărfuri cumpărat la 17.08.N-2 în valoare de 200 euro;un stoc de materii prime cum părat la 30.07.N-1 la costul de
1.000 euro şi depreciat pentru suma de 200 euro la închidereaexerciţiului N; o datorie de 300 euro faţă de un furn izor externcorespunzătoare unei achiziţii efectuate la 25.11 .N; o creanţă de1.500 euro asupra unui client extern corespunzătoare unei vânzăriefectuate la 12.08.N; beneficiile angajaţilor achitabile în numerar1.600 euro.
Cursurile de sch imb au fost (lei/euro):
Anul N-3 Anul N-2 Anul N-1 AnuIN
30.02 15.07 31.12 17.08 31.12 30.07 31.12 03.04 12.08 25.11 31.12
2 2,1 3 3,5 3,8 4,2 4,5 5 5,6 5,2 6
Conform IAS 21, determinaţi valorile care se vor înscrie însituaţia poziţiei financiare de la 31.12.N.
Rezolvare:
La fiecare dată a bilanţului:
• elemen tele mon etare exprimate în valută vor fi convertite utilizându-se cursulde închidere;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 462/550
Ghid pen tru pregătirea cand idaţilor la examenul de a ptitudini
• elem entele nemone tare exprim ate în valută evaluate pe baza costului istoricvo r fi convertite la cursul de schimb de la data efectuări i tran zacţiei ;
• e lemen tele n emo n etare exprimate în valută evaluate la valoarea justă vor ficonvertite uti l izându-se cursul de schimb din data la care a fost determinatăvalorarea justă.
E lemen te Su m a îneuro
Cu rs u l d es ch imb
(lei/euro)
S u m a
convertită
(în iei)
0 clădire achiziţionată la 30.02.N-3 10.000 2 20.000
Un echipament achiziţ ionat la costul de
3.000 euro, la data d e 15.07.N-3, şireevaluat la 31.12.N-1 la 9.000 euro
9.000 4,5 40.500
Cheltuieli în avans efectuate la 03.04.N 500 5 2.500
Provizioane pentru garanţii acordateclienţilor constituite la 31.12.N-1
400 6 2.400
Un stoc de mărfuri cumpărat la 17.08.N-2 200 3,5 700
Un stoc de materii prime cum părat la30.07.N-1 la costul de 1.000 euro şidepreciat pentru sum a de 200 euro laînchiderea exerciţiului N (1.000 euro -200 euro depreciere = 800 euro)
800 6 4.800
O datorie de 300 euro faţă de un furnizorextern, corespunz ătoare unei achiziţ i iefectuate la 25.11.N
300 6 1.800
O creanţă de 1.500 euro asupra u nuiclient extern corespunzătoa re uneivânzări efectuate la 12.08.N
1.500 6 9.000
Beneficiile angajaţilor achitabile înnumerar
1.600 6 9.600
Exemplul ilustrativ 135
în anul N se efectuează următoarele operaţii: facturare mărfuri la12.06.N în valoare de 10 euro, curs de schimb la data facturării3,2 lei/euro; achiziţie materii prime la 01.08.N în valoare de 20 euro,curs de schimb la data achiziţiei 3,3 lei/euro.
Decontarea tranzacţiilor se realizează la 12.10.N, la cursul de3,5 lei/euro.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 463/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Conform SAS 21, con tabilizaţi:
(a) Rec uno aşte rea iniţială a tranzacţiilor;
(b ) Deco ntarea tranzacţii lor şi recuno aşterea di ferenţelor de
curs valutar.
Rezolvare:
(a) Recunoaşterea iniţială a tranzacţiilor:
(a l) Recunoaşterea creanţelor la cursul de la data tranzacţiei: 10 euro x 3,2 lei/euro
= 32 lei:
32 lei Clienţi = Venituri din 32 Ieivânzarea mărfurilor
(a2) Recun oaşterea da toriilor la cursu l de la data tranzacţiei: 20 euro x 3,3 lei/euro
= 66 lei:
66 lei Materii prime = Furnizori 66 lei
(b) Decon tarea tranzacţiilor şi recunoaşterea întregii diferenţe de curs valutar în
anul N:
(b l) încasare a clienţilor: 10 euro x 3,5 lei/euro = 35 lei:
35 lei Contu ri la bănci = Clienţi 35 leiîn valută
(b2) Recunoa şterea diferenţei favorab ile de curs valutar 35 lei - 32 lei = 3 lei:
3 lei Clienţi = Diferenţe favorabile 3 leide curs valutar
legate de elemen telemonetare exprimate
în valută
(b3) Plata furnizo rilor: 20 euro x 3,5 lei/euro = 70 lei:
70 lei Furnizori = Contu ri la băn ci 70 leiîn valută
(b4) Recunoaşterea diferenţei nefavorabile de curs valutar: 66 lei - 70 lei = 4 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 464/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
4 lei Diferenţe nefavo rabile = Furnizori 4 leide curs valutar
legate de elementelemonetare exprimate
în valută
- Exemplul ilustrativ 136
în an ul N se efectuează următoarele operaţi i : facturare mărfuri la12.06.N în valoare de 10 euro, curs de sch imb la data facturări i
3,2 lei/euro; achiziţie m aterii prime la 01.08.N în valoare de 20 euro,curs de schimb la data achiziţiei 3,3 lei/euro.
Cursu l de schim b la închiderea exerciţiului financiar N este de
3,4 lei/euro.
în anul N 1 are loc decon tarea tranzacţiilor, la cursul d e 3,5 lei/euro.
Conform IAS 21, contabilizaţi:
(a) Rec uno aşte rea iniţială a tranzacţiilor;
(b ) Recun oaşterea di ferenţe lor de curs valutar pentru anul N;
(c ) Deco ntarea tranzacţii lor în anul N+1 şi recunoa şterea
diferenţelor d e curs valutar.
Rezolvare:
(a) Recu noaşt erea iniţială a tranz acţiilor:
(al ) Recunoaşterea creanţelor la cursul de la data tranzacţiei: 10 euro x 3,2 lei/euro
= 32 lei:
32 lei Clienţi = Venitu ri din 32 leivânzarea mărfuri lor
(a2) Recu noaşt erea datoriilor la cursu l de la data tranzacţiei: 20 euro x 3,3 lei/euro =
66 lei:
66 lei Materii prim e = Furnizori 66 lei
(b) Recu noaşt erea diferenţe lor de curs valutar la sfârşitul anu lui N:
(b1) Pentru creanţe:
Crean ţe la 31.12.N = 10 euro x 3,4 lei/euro = 34 lei
Diferenţă favorabilă de curs valutar = 34 lei - 32 lei = 2 iei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 465/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
2 lei Clienţi = Diferenţe favorabile 2 leide curs valutar
legate de elemen telemonetare exprimate
în valută
(b2) Pentru datorii:
Datorii la 31.12.N = 20 eu ro x 3,4 lei/euro = 68 lei
Diferenţă nefavorab ilă de curs valutar = 66 lei - 68 lei = 2 lei:
2 lei Diferenţe nefavorabile = Furnizori 2 lei
de curs valutarlegate de elementelemonetare exprimate
în valută
(c) Decon tarea tranzacţiilor în anul N+1 şi recunoaşterea diferenţelor de curs va-lutar aferente anului N+1:
(c i) încasarea clienţilor la cursul de schimb d e la da ta tranzacţiei: 10 euro x 3,5 lei/euro= 35 lei:
35 lei Contu ri la băn ci = Clienţi 35 leiîn valută
(c2) Recunoaşterea diferenţei favorabile de curs valutar: 35 lei - 34 lei = 1 leu:
1 leu Clienţi = Diferenţe favorab ile 1 leude curs valutar
legate de elemen telemonetare exprimate
în valută
(c3) Plata furnizorilor la cursul de schim b de la data tranzacţiei: 20 euro x 3,5 lei/euro= 70 lei:
70 lei Furnizori = Conturi la băn ci 70 lei
în valută
(c4) Recunoaşterea diferenţei nefavorabile de curs valutar: 68 lei - 70 lei = 2 lei:
2 lei Diferenţe nefavorabile = Furn izori 2 leide curs valutar
legate de elementelemonetare exprimate
în valută
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 466/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
— Exemplul ilustrativ 137
Societatea comercială Alfa SA are în evidenţa contabilă o creanţă
(fără dată fixă pentru încasare) în sumă de 10 USD asupra unei
entităţi externe A.
La data contractării creanţei, în anul N-1, cursul de schimb valutar
a fost de 3,2 lei/USD. La sfârşitul anu lui N-1, cursul de schimb a
fost de 3,5 lei/USD.
La sfârşitul anului N, cursul de schimb valutar s-a modificat la
3,1 lei/USD.în exerciţiul N+1, societatea vinde investiţia în entitatea externă A
la preţul de vânzare negociat de 15 USD, cursul la data vânzării
3,8 Iei/USD, titlurile de pa rticipare fiind înregistrate la valoarea de
500 lei.
Conform IAS 21, contabilizaţi:
(a) Rec uno aşte rea iniţială a tranzacţiilor;
(b ) Recun oaşterea di ferenţelor de curs valutar pentru anii N-1
şi N;
(c) Vân zare a investiţiei nete în anul N+ 1.
Rezolvare:
(a) Evidenţierea creanţei la cursul de schim b de la data contractării în anu l N-1 :10 USD
x 3,2 lei/USD = 32 lei:
32 lei Creanţe imob ilizate = Contu ri la băn ci 32 leiîn valută
(b) Diferenţele de curs valutar la închide rea exerciţiului N-1:
Creanţe = 10 USD x 3,5 lei/USD = 35 lei
Diferenţe de curs valutar favorabile = 35 lei - 32 lei = 3 lei:
3 lei Creanţe imob ilizate = Diferenţe de 3 leicurs valutar dinconversia uneioperaţiuni din
străinătate cuprinseîn consolidare
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 467/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(c) Diferenţele de curs valutar la închide rea exerciţiului N:
Creanţe = 10 USD x 3,1 lei/USD = 31 lei
Diferenţe de curs valutar nefavorabile = 31 lei - 35 lei = 4 lei:
4 lei Diferenţe de = Creanţe imob ilizate 4 leicurs valutar dinconversia uneioperaţiuni din
străinătate cuprinseîn consolidare
(d) înregistrarea operaţiei de vânza re a investiţiei în entitatea externă A:
(d 1) Pentru preţul de vânzare: 15 USD x 3,8 lei/USD = 57 lei:
57 lei Debitori diverşi = Venituri din 57 lei
imobilizări financiarecedate
(d2) Scoaterea din eviden ţă a titlurilor vând ute:
500 lei Cheltuieli privind = Acţiun i deţinu te 500 leiimob ilizările financiare la entităţile afiliate
cedate
(d3) înregistrarea trecerii la cheltuieli a diferenţelor de conversie aferente investiţieiîn entitatea externă (soldul contului 107):
1 leu Diferenţe nefavorab ilede curs valutar
l e g a t e d e e l e m e n t e l e
monetare exprimateîn valută
Diferenţe decurs valutar dinc o n v e r s i a u n e i
operaţiuni dinstrăinătate cuprinse
în consolidare
1 leu
Exemplul ilustrativ 13&
Alfa se angajează la data de 01.12.N să cumpere un activ financiarpentru su ma de 1.000 lei, care reprezintă valoarea justă la dataîncheierii contractului. La data de 31.12.N, valoarea justă semo difică la 1.200 lei, iar la data de 01.01 .N+1 (data de contării),valoarea justă dev ine 1.300 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 468/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Metoda d e evaluare u ti l izată este data încheieri i tranzacţiei.
Ca zul I: activul financiar este evaluat la cost amortizat.
Cazul II: activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte
elemente ale rezultatului global.
Ca zul 111 activul financiar este evaluat ia valoarea justă prin profit
sau pierdere.
Ştiind că Alfa aplică IFRS, prezen taţi p entr u cele trei cazuri
înregistrări le contabi le afer ente celor trei m om ente .
Rezolvare:
Caz ul I : act iv ul f inanciar este evaluat ia cost a mo rtizat:
(a) Ach iziţia la 01.12.N:
1.000 lei Activ e financiare = Datorii care privesc 1.000 leiimobilizările financiare
(b) La 31.12.N nu se efect uea ză nicio înregistrare, activele financiare fiind în con -
tinuare evaluate ia cost.
(c) La 01.01 .N+1 (data deco ntării) se înregistrează p lata datoriei. Pentru modificarea
valorii juste nu se efectuează nicio înregistrare, activele financiare fiind în continuare
evaluate ia cost,
1.000 lei Datorii care prives c = Con turi la băn ci 1.000 leiimobilizările financiare
Cazul I I : act ivul f inanciar este evaluat la valoarea justă pr in alte elemente ale re-
zu l tatu l u i g l obal :
(a) Ach iziţia ia 01.12.N:
1.000 lei Act ive financiare = Datorii care privesc 1.000 leiimobilizările financiare
(b) La 31.12.N se efectuează evaluarea la noua valoare, diferenţele fiind recunoscute
în capitalurile proprii:
Diferenţă de valoare justă de recunoscut în capitalurile proprii = 1.200 lei - 1.000 lei =
200 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 469/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
200 lei Active financiare = Diferenţe din 200 leimodificarea valorii
juste a activelorfinanciare
(c) La 01.01.N+1 (data decontări i) se înregistrează reevaluarea la noua valoare justăşi decon tarea datoriei:
(c i) Diferenţă de valoare justă de recu noscut în capitalurile proprii = 1.300 lei -1.200 lei
= 100 lei:
100 lei Active financiare = Diferenţe din 100 leimodificarea valorii
juste a activelorfinanciare
(c2) Decontarea datoriei:
1.000 lei Datorii care privesc = Con turi la băn ci 1.000 leiimobil izări le financiare
Cazul I I I : act ivul f inanciar este evaluat la valoarea justă pr in profi t sau pierdere:
(a) Ach iziţia la 01.12.N:
1.000 lei Activ e financiare = Datorii care privesc 1.000 leiimobil izări le financiare
(b) La 31.12.N se efectuează evaluarea la noua valoare, diferenţele fi ind recunoscuteîn contul de profit şi pierdere:
Diferenţă de valoare justă de recunoscut în contul de profit şi pierdere = 1.200 Iei -
1.000 lei = 200 lei:
200 lei Act ive financiare = Venitu ri financiare 200 lei
(c) La 01.01.N+1 (data deco ntării) se înreg istrea ză reevaluarea la nou a valoare justă
şi decontarea datoriei:
(c i) Diferenţă de valoare justă de recun oscut în contul d e profit şi pierdere = 1.300 lei -
1.200 lei = 100 lei:
100 lei Active financiare = Venitu ri financiare 100 lei
(c2) Decontare a datoriei:
1.000 lei Datorii care privesc = Con turi la băn ci 1.000 lei
imobil izări le financiare
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 470/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenu l de aptitudini
Exemplul ilustrativ 139 ——
Alfa se angajează la data de 01.12.N să cumpere un activ financiar
pentru sum a de 1.000 lei, care reprezintă valoarea justă la dataîncheierii contractului. La data de 31.12.N, valoarea justă se
mo difică la 1.200 lei, iar la data d e 01.01 .N+1 (data d econtării),valoarea justă de vine 1.300 lei.
Metoda de evaluare utilizată este metoda de recunoaştere la data
decontării.
Cazul I: activul financiar este evaluat la cost amortizat.Caz ul II: activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte
elemente ale rezultatului global.
Caz ul III: activul financiar este evaluat la valoarea justă p rin profitsau pierdere.
Ştiind că Alfa ap lică IFRS, prezentaţi pen tru cele trei cazuri
înregistrări le contabi le afer ente celor trei m om ente .
Rezolvare:
Cazu l I : act ivul f inanciar este evaluat la cost am ortizat:
(a) La 01.12.N, data tranzacţionării, nu se efectuează nicio înregistrare.
(b) La 31.12.N nu se efectuează nicio înregistrare.
(c) La 01.01.N+1 (data decon tării) se înregistrează recunoaşterea activului şi de-
contarea:
1.000 lei Active financiare = Contu ri la băn ci 1.000 lei
Cazu l I I : act ivul f inanciar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale re-
zultatului global:(a) La 01.12.N, data tranzacţionă rii, nu se efectuează nicio înregistrare.
(b) La 31.12.N se efectueaz ă reevaluarea la nou a valoare justă, fără a se înregistra
instrum entul financiar propriu-zis, ci doar creanţa aferentă m odificării de valoare. Dife-
renţa de valoare justă se recun oaşte în capitalurile proprii.
Diferenţă de valoare justă de recuno scut în capitalurile p roprii = 1.200 lei - 1.000 lei =
200 lei:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 471/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
200 lei Creanţe imob ilizate = Diferenţe din 200 leimodificarea valorii
juste a activelorfinanciare
(c) La 01.01 .N+1 (data decontării) se înregistrează recunoaşterea activului, decon-tarea şi reevaluarea la noua valoare justă.
(c1) Recunoaşterea activului şi decontarea:
1.000 lei Active financiare = Contu ri la băn ci 1.000 lei
(c2) Reevaluarea activulu i la valoarea justă de 1.200 lei:
200 lei Active financiare = Creanţe imob ilizate 200 lei
(c3) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.300 lei, diferenţa de 100 lei fiind re-cunoscută în capitalurile proprii:
100 lei Active financiare = Diferenţe din 100 leimodificarea valorii
juste a activelorfinanciare
Cazu l I I I: act ivul financiar este evaluat la valoarea justă prin prof it sau pierdere:(a) La 01.12.N, data tranzacţionă rii, nu se efectuează nicio înregistrare.
(b) La 31.12.N se efectuează reevaluarea la noua valoare justă, fără a se înregistrainstrum entul financiar prop riu-zis, ci doar creanţa aferentă m odificării de valoare. Dife-renţa de valoare justă se recuno aşte în con tul de profit şi pierdere.
Diferenţă de valoare justă de recunoscut în contul de profit şi pierdere = 1.200 lei -1.000 lei = 200 lei:
200 lei Creanţe imob ilizate = Venituri financiare 200 lei
(c) La 01.01 .N+1 (data decontă rii) se înregistrează recunoaşterea activului, deco n-tarea şi reevaluarea la noua valoare justă.
(c i) Recunoaşterea activului şi decontarea:
1.000 lei Active financiare = Contu ri la bănc i 1.000 lei
(c2) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.200 lei:
200 lei Active financiare = Creanţe imob ilizate 200 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 472/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(c3) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.300 lei, diferenţa de 100 lei fiind re-
cunoscută în contul de profit şi pierdere:
100 lei Active financiare = Venituri financiare 100 lei
— Exemplu ilustrativ 140
La data d e 01.01 .N, o entitate emite 1.000 de obligaţiuniconvertibile la valoarea nom inală de 300 lei/obligaţiune, cuscadenţa la data de 31.12.N+4 şi cupo n p lătibil anual de 10%.
Obligaţiunile sunt convertibile în acţiuni ordinare, raportul deconversie fi ind d e 4 acţiuni/obligaţiune. Rata dobânzii pentru unîmpru mu t echivalent pe 5 ani, fără opţiunea de conversie, estede 12%.
La data de 31.12.N+1, deţinătorii a 400 de obligaţiuni îşi exercităopţiunea de conversie. Valoarea nom inală a u nei acţiuni este de
10 lei/acţiune.
Co nfo rm iAS 32 şi IAS 39, contabilizaţi:
(a ) Contractarea împru mutu lui obl igatar; întocmiţi tabloul de
caicul al costului am ortiza t pentru dato ria financiară;
(b ) Do bâ nd a aferentă anului N ş i p lata acesteia;
(c) Emisiune a acţiunilor ia data de 31.12.N+1 ş i decontarea
datoriei;
(d) întocmiţi tabl oul de calcul al costului am ortiza t pentru
componenta de dator ie rămasă .
Rezolvare:
(a l) Alocarea valorii contabile a împru mutu lui obligatar:
Dobânda anuală a împrumutului obligatar = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x
10% = 30.000 lei
Valoarea actualizată a dobânzilor la rata de 12% pentru cei 5 ani = 30.000 lei / (1 +
12%)1 + 30.000 lei / (1 + 12%)2 + 30.000 lei / (1 + 12%)3 + 30.000 lei / (1 + 12%)4 +
30.000 Iei / (1 + 12%)5 = 108.143,28 lei
Valoare principal = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune = 300.000 lei
Valoarea actualizată a principalului datorat peste 5 ani actualizat la 12 % = 300.000 lei /
(1 + 12%) 5 = 170.228,05 lei
Total com ponen tă d atorie = 108.143,28 lei + 170.228,05 lei = 278.371,33 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 473/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Valoarea comp onente i de capitaluri proprii = 300.000 lei valoarea împrum utului obli-ga ta r- 278,371,33 lei total compon entă datorie = 21.628,67 lei
(a2) Evaluarea datoriei financiare la cost amo rtizat:
Pentru anii N - N+3, fluxul de numerar este reprezentat de cheltuiala cu dobânda =
1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x 10% = 30.000 lei.
în anul N+4, fluxul de numerar este de 30.000 lei cheltuiala cu d obân da + 300.000 lei
valoarea totală a împrum utului = 330.000 lei.
- lei -
An Cost am ortizatla începutul
anuiui
Cheltuiala cud o b â n d a Flux denumerar Cost amortizatla sfârşitulanului
N 278.371,33 278.371,33 x 12% =33.404,55
30.000 278.371,33 +33.404,55 - 30.000 =281.775,88
N+1 281.775,88 281.775,88 x 12% =33.813,10
30.000 281.775,88 +33.813,10-30.000 =285.588,99
N+2 285.588,99 285.588,99 x 12% =34.270,67
30.000 285.588,99 +34.270,67 - 30.000 =289.859,67
N+3 289.859,67 289.859,67 x 12% =34.783,16
30.000 289.859,67 +34.783,16-30.000 =294.642,83
N+4 294.642,83 294.6 42,83 x12% =35.357,14
330.000 294.642,83 +35.357,14-330.000 =0
(a3) Emiterea împrum utului:
300.000,00 lei De bitori diverşi = % 300.000,00 leiîmprumuturi 278.371,33 lei
din emisiunide obligaţiuni
Componenta de 21.628,67 leicapitaluri proprii a
instrumentelorfinanciare
(a4) Recunoaşterea dob ânzii aferente anu lui N:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 474/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
33.404,55 lei Cheltuieli cu
dobânzile
Şi plata dobâ nzii pentru anul N:
30.000 lei Dob ânz i aferenteîmprumuturilor
din em isiunide obligaţiuni
% 33.404,55 leiDob ânz i aferente 30.000,00 leiîmprumuturilor
din emisiunide obligaţiuniîmp rum uturi 3.404,55 leidin emisiuni
de obligaţiuni
Conturi la bănci 30.000 lei
(a5) La data de 31.12.N+1, deţinătorii a 400 de obliga ţiun i exercită opţiun ea de con-versie:
4 acţiuni 1 obligaţiune
x acţiuni 400 obligaţiuni
Deci num ărul de acţiuni emise = 4 x 400 = 1.600 ac ţiuni
Valoarea nominală a unei acţiuni = 10 lei/acţiune
Creşterea de capital social = 1.600 acţiuni x 10 lei/acţiune = 16.000 lei
La data de 3 1.12.N+1, costul amortizat pentru cele 1.000 obligaţiun i este 285.588,99 lei:
1.000 oblig aţiun i cost am ortizat 285.588,99 lei
400 obliga ţiun i convertite cost amo rtizat x lei
x = 285.588,99 lei x 400 obligaţiuni / 1.000 obligaţiuni = 114.235,59 lei
Datorie faţă de acţionari = 114.235,59 lei
Prime d e conversie a obligaţiunilor în acţiuni = 114.235,59 lei - 16.000 lei = 98.235,59 lei
114.235,59 lei Decontăricu asociaţii
privind capitalul
% 114.235,59 leiCap ital social 16.000,00 lei
subscris vărsatPrime de conversie 98.235,59 leia obligaţiunilor
în acţiuni
Şi decontarea datoriei:
114.235,59 lei împ rum utu ridin em isiuni
de obligaţiuni
Decontăricu asociaţii
privind capitalul
114.235,59 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 475/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(a6) Evaluarea com pon ente i de datorie rămase:
Pentru anii N+2 - N+3, fluxul de num erar este reprezentat de cheltuiala cu d obând a:
Număr obligaţiuni rămase = 1.000 obligaţiuni - 400 obligaţiuni convertite în acţiuni =600 obligaţiuni
Cheltuiala cu dobâ nda = 600 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x 10% = 18.000 lei
în anul N+4, fluxul de numerar este de 18.000 lei cheltuiala cu dobânda + 180.000 leivaloarea rămasă a împrumutului obiigatar (600 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune). -198.000 lei.
Pentru an ul N+2, costul am ortizat la începutul perioadei = 285.588,99 lei costul amorti-zat la sfârşitul anului N+1 - 114.235,59 lei costul amortiza t al obliga ţiunilor convertite
în acţiun i = 171.353,4 lei
- lei -
An Cost am ortizatia începutul
anului
Cheltuiala cud o b â n d a
Flux denumerar
Cost amortizatla sfârşitul
anulu i
N+2 171.353,40 171.353,4 x 12% =20.562,40
18.000 171.353,40 +20.562,40-18.000 =173.915,80
N+3 173.915,80 173.915,80 x 12% =20.869,89
18.000 173.915,80 +20.869,89-18.000 =
176.785,70N+4 176.785,70 176.785,70 x 12% =
21.214,28198.000 176.785,70 +
21.214,28 198.000 =0
Exemplul ilustrativ 141
La data de 01.01 ,N, o entitate cump ără 1.000 de obliga ţiuni,valoarea nominală 300 lei/obligaţiune, durata rămasă 3 ani şicupo n p lătibil anual de 10%. Rata efectivă a dobânzii este de 12%.Entitatea clasifică obligaţiunile ca fiind disponibile pentru vânzare.
La data de 31.12.N, valoarea justă a obligaţiunilor este de 320.000 lei.
Co nfo rm ÎAS 32 şi 39:
(a) Determ inaţi costul de achiziţie ai oblig aţiun ilor cum păr ate;
(b) întocmiţi tabl oul de calcul al costului am ortiza t pentru cei
3 ani rămaşi;
(c) Contabilizaţi pentru anul N do bâ nd a de primit şi încasarea ei;
(d) Conta bilizaţi la sfârşitul anulu i N mo dific are a valorii juste.
i s
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 476/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Rezolvare:
(a l) Alocarea valorii contabile a împrum utului obligatar:
Dobânda anuală a împrumutului obligatar = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x10% = 30.000 lei
Valoarea actualizată a dobânzilor la rata de 12% pentru cei 3 ani = 30.000 lei / (1 +
12%)1 + 30.000 lei / (1 + 12%)2 + 30.000 lei / (1 + 12%)3 = 72.054,92 lei
Valoare principal = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune = 300.000 lei
Valoarea actualizată a princip alului datorat p este 3 ani actualizat la 12% = 300.000 lei /
(1 + 12%)3 = 2.13.534,07 lei
Total componentă datorie = 72.054,92 lei + 213.534,07 lei = 285.588,99 lei
Achiziţia obligaţiu nilor la 01.01 .N:
285.588,99 lei Active financiare = Contu ri la bănci 285.588,99 leidisponibile pentru
vânzare/obl igaţ iuniachiziţionate
(a2) Evaluarea datoriei financiare ia cost am ortizat:
Pentru anii N şi N+1, fluxul de numerar este reprezentat de cheltuiala cu d obân da =
1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x 10% = 30.000 lei.
în anul N+2, fluxul de numerar este 30.000 lei cheltuiala cu dobânda + 300.000 lei
valoarea totală a împrumutului = 330.000 lei.
- lei -
A n Cost amortizatla începutul
anului
Cheltuiala cud o b â n d a
Flux denumerar
Cost amortizatla sfârşitul
anului
N 285.588,99 285.588,99 x 12%= 34.270,67
30.000 285.588,99 lei +34.270,67 - 30.000 =289.859,66
N+1 289.859,66 289.859,66 x 12%= 34.783,16
30.000 289.859,66 +34.783,16-30.000 =294.642,82
N+2 294.642,82 294.642,82 x 12%= 35.357,13
330.000 294.642,82 +35.357,13-330.000 =0
(a3) Recunoa şterea dob ânzii de primit la 31.12.N:
i i
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 477/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
34.270,67 lei4.270,67 lei
30.000,00 lei
Active financiaredisponibile pentru
vânzare / obl igaţ iuniachiziţionate
Dobâ nzi aferenteactivelor financiaredisponibile pentru
vânzare
Venituri aferenteactivelor financiare
disponibile învederea vân zării
34.270,67 lei
Şi încasarea dobân zii:
30.000 lei Contu ri la bănci = Dob ânzi aferente 30.000 leiactivelor financiaredisponibile pentru
vânzare
(a4) La 31.12.N, mod ificarea valorii juste = 320.000 lei valoarea justă la 31.12.N289.859,66 lei cost amortizat la 31.12.N = +30 .140,34 lei:
30.140,34 lei Active financiaredisponibile pentru
vânzare/obl igaţ iuniachiziţionate
Diferenţe din 30.140,34 leimodificarea valorii
juste a activelorfinanciare disponibile
pentru vânzare
Exemplul ilustrativ 142
La data de 01.01 .N, Alfa achiziţionează ob ligaţiuni cu scadenţa pe31.12.N+2 în valoare de 500.000 euro, cu cup on d e 8% şi d obân dăfixă anuală. Dobânda efectivă este de 10%. Alfa plăteşte preţul depiaţă. Entitatea clasifică obligaţiunile ca fiind disponibile pentruvânzare. La data de 31.12.N, valoarea justă a obligaţiunilor este de520.000 euro.
Cursurile de schimb au fost: la data de 01.01.N - 5 lei/euro, iar la
31.12.N-5,4 lei/euro.Co nfo rm IAS 39 şi IAS 21:
(a) Calculaţi val oar ea de piaţă a oblig aţiu nilor şi contabilizaţi
achiziţia acestora;
(b ) întocmiţi tabloul de amortizare;
(c ) Contabi l izaţi pentru anul N recuno aşterea dob ânzi i
aferen te împru mut ului obl ig atar ş i încasarea acesteia;
(d) Contabilizaţi mo dificarea de valo are justă la data de 31.12.N.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 478/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Rezolvare:
(a l) Alocarea valorii contabile a împru mu tului obligatar:
Dobânda anuală a împ rum utului ob ligatar = 500.000 euro x 8 % = 40.000 euro
Valoarea actualizată a dobânzilor la rata de 10% pentru cei 3 ani = 40.000 euro / (1 +
10%)1 + 40.000 euro / (1 + 10%)2 + 40.000 euro / (1 + 10%)3 = 99.474,07 euro
Valoare principal = 500.000 euro
Valoarea actualizată a principalului datorat peste 3 ani actualizat la 10% = 500.000 euro /
(1 + 10%)3 = 375.657,40 euro
Total componentă datorie = 99.474,07 euro + 375.657,40 euro = 475.131,47 euro, care
reprezintă preţul de piaţă al obligaţiunilor.
Valoarea obligaţiunilor la cursul de schimb de la data achiziţiei = 475.131,47 euro
x 5 lei/euro curs de schim b la 01.01 .N = 2.375.657,35 lei
Achiziţia o bligaţiu nilor la 01.01 .N:
2.375.657,35 lei Active finan ciaredisponibile pentru
vânzare / obligaţiuniachiziţionate
(a2) Tab loul de amo rtizare (în euro):
Pentru anii N şi N+1, fluxul de numerar este reprezentat de cheltuiala cu dobânda =
500.000 euro x 8% = 40.000 euro.
în anul N +2, fluxul de numerar este 40.000 euro cheltuiala cu d obân da + 500.000 euro
valoarea totală a împrumu tului = 540.000 euro.
- euro -
A n Cost amortizatla începutul
anului
D o b â n d aefect ivă
Flux denumerar
Cost amortizatla sfârşitul
anului
N 475.131,47 475.131,47x10% =
47.513,14
40.000 475.131,47 +
47.513,14-40.000 =482.644,61
N+1 482.644,61 482.644,61 x 10% =48.264,46
40.000 482.644,61 +48.264,46 - 40.000 =490.909,07
N+2 490.909,07 490 .909,0 7x10 % =49.090,90
540.000 490.909,07 +49.090,90-540.000 =0
Conturi la bănc i 2.375.657,35 leiîn valută
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 479/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(a3) Recunoa şterea dob ân zii la 31.12.N şi încasarea ei:
Curs mediu anul N = (5,0 lei/euro + 5,4 lei/euro) / 2 = 5,2 lei/euro
La 31.12.N, venitul din dobânzi evaluat la curs mediu = 47.513,14 euro dobândaefectivă x 5,2 lei/euro curs m ediu = 247.068,32 lei
La 31.12.N, dobând a aferentă activelor financiare dispon ibile pen tru vânzare evaluatăIa curs mediu = 40.000 euro x 5,2 lei/euro curs mediu = 208.000 lei
Cost amortizat care majorează valoarea obligaţiunilor = 247.068,32 lei - 208.000 lei =39.068,32 lei
Recunoaşterea dobân zii:
247.06 8,32 lei % = Venituri aferente 247.068,32 lei39.068,32 lei Active financiare activelor financiare
disponibile pentru disponibile pentruvânzare/obl igaţ iuni vânzare
achiziţionate208.000,00 lei Dob ânz i aferente
activelor financiaredisponibile pentru
vânzare
Şi încasarea dobânzii:
Suma încasată la cursul de schimb de la data încasării = 40.000 euro x 5,4 lei/euro cursla 21.12.N = 216.000 lei
Dob ânda recunoscută anterior la curs mediu = 208.000 lei
Diferenţă favorabilă de curs valutar recunoscută în contul de profit şi pierdere =216.000 lei - 208.000 lei = 8.000 lei
216.000 lei Conturi la bănciîn valută Dobân zi aferente
activelor financiaredisponibile pentru
vânzareDiferenţe favorabile
de curs valutarlegate de elemen telemonetare exprimate
în valută
216.000 lei208.000 lei
8.000 lei
(a4) Variaţia valorii juste:
Variaţia valorii juste = 520.000 euro valoarea justă la 31.12.N - 482.644,61 euro cost
amortizat la 31.12.N = 37.355,39 euro
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 480/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Variaţia valorii juste evaluată la cursul de schimb d e la data determinării ei = 37.355,39 euro
x 5,4 lei/euro curs la 31.12.N = 201.719,10 lei, recunoscută în capitalurile proprii:
201.719,10 lei Active financiare = Diferenţe din 201.719,10 leidispo nibile pentru mod ificarea valorii
vânzare / oblig aţiun i juste a activelorachiziţionate financiare disponibile
pentru vânzare
Ajustarea legată de cursul de schimb:
Pentru principal = 475.131,47 euro x (5,4 lei/euro-5,0 lei/euro) = 190.052,58 lei
Pentru prima de rambursare = (47.513,14 euro - 40.000 euro) x (5,4 lei/euro - 5,0 lei/euro)
= 3.005,25 lei
Total ajustare recunoscu tă în contu l de profit şi pierdere = 190.052,58 lei + 3.005,25 lei
= 193.057,83 lei
193.057,83 lei Active financiare = Diferenţe favorab ile 193.057,83 leidisponibile pentru de curs valutar
vânzare / obligaţiuni legate de elementeleachiziţionate monetare exprimate
în valută
Exemplul ilustrativ 145
Presupunem că o obligaţiune este achiziţionată la 01.01 .N lacostul de 92.418 u.m. Valoarea nominală a obligaţiunii este de
100.000 u.m., rata anu ală a do bân zii este de 8 % , scadenţa estepeste 5 ani. Cuponul este plătibil anual la sfârşitul anului.
Rata efectivă a dobânzii y poate fi determinată din relaţia:
92.418 u.m. = 8.000 u.m. / (1 + y) + 8.000 u.m. / (1 + y )2 + 8.000 u.m. /
(1 + y)3 + 8.000 u.m. / (1 + y)4 + 108.000 u.m. / (1 + y)5,
de undey = 10%.
Să se prezinte tabloul de calcul al costului amortizat.
Rezolvare:
T a b l o u l d e c a l c u l a c o s t u l u i a m o r t i z a t s e p r e z i n t ă a s t f e l :
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 481/550
Domeniul de competen|a ;CCJI\ITABILITATE
- u.m.-
Per ioada Cost amortizat
la începutulperioad ei (2)
D o b â n d a(3) = 1 0% x(2 )
Flux
mon etar (4)Cost amortizat la
sfârşitul perioadei(5 ) = ( 2 ) + ( 3 ) - ( 4 )
1 92.418 9.242 8.000 93.660
2 93.660 9.366 8.000 95.026
3 95.026 9.503 8.000 96.529
4 96.529 9.653 8.000 98.182
5 98.182 9.818 108.000 0
- Exemplul ilustrativ 1 44
Societatea Alfa achiziţionează la 01.01.N 100 de obligaţiuni pe
care le clasifică în categoria activelor financiare disponibile pentru
vânzare. Acţiunile sunt cotate la 98,43%. Valoarea nominală este
de 10 u.m./acţiune. Durata rămasă a împrum utului este de 4 ani.
Rata anuală a dobânzii este de 10%. Obligaţiunile sunt cotate
la 31.12.N la 101%. La 01.01 .N+1, societatea Alfa vin de 5 0 de
obligaţiuni la preţul de 10,2 u.m./obligaţiune.
Deşi obligaţiunile sunt clasificate ca disponibile pentru vânzare şi
evaluate la valoarea justă, pentru evaluarea venitului din dobânzi
se determină rata efectivă a dobânzii.
984,3 u.m. = 100 u.m./ (1 + i) + .. . + 1.100 u.m./ (1 + i)4, de u nde
rata efectivă a dobânzii este de 10,5%.
Ce înregistrări trebuie să efectue ze Alfa con form iAS 39?
Rezolvare:
înregistrările efectuate de întreprinderea Alfa sunt următoarele:ţa) Achiziţionarea obliga ţiunilor la 01.01 .N:
984,3 u.m. Active financiare = Contu ri la bănc i 984,3 u.m.dispo nibile pentru în lei
vânzare
(b) Recunoa şterea venitulu i din dob ânz i la 31.12.N:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 482/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
103,35 u.m * % = Venituri din 103,35 u.m *3,35 u.m. Active financiare dobâ nzi
disponibile pentruvânzare
100,00 u.m. Dob ânz i aferenteactivelor financiaredisponibile pentru
vânzare
* 984,35 u.m. x 10,5%
(c) încasarea cup onu lui anu al la 31.12.N:
100 u.m. Contu ri la băn ci = Dob ânz i aferente 100 u.m.activelor financiaredisponibile pentru
vânzare
(d) înregistrarea plusulu i de valoare aferent activelor financiare dispo nibile pentru
vânzare la31.12.N:
22,35 u.m.* Active financiaredisponibile pentru
vânzare
Câştig din evaluarea 22,35 u.m*activelor financiaredisponibile pentru
vânzare la
valoarea justă
101% x 1.000 - (984,3 u.m. + 3,35 u.m.)
(e) Vânzarea a 50 de obliga ţiuni la 01.01 .N+1:
510 u.m. Contu ri la băn ciActive financiare
disponibile pentruvânzare
Câştig din cesiuneaactivelor financiaredisponibile pentru
vânzare
510 u.m.505 u.m.
5 u.m.
(f) Virarea câştigu lui cum ulat din capitalurile proprii în contul de profit şi pierdere:
11,175 u.m. Câştig din evaluarea = Câştig din cesiunea 11,175 u.m.activelor financiare activelor financiaredisponibile pentru disponibile pentru
vânzare la vânzarevaloarea justă
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 483/550
Dom eniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
- Exemplul ilustrativ 145 —
La 30.06.N, societatea Beta achiziţionea ză 1.000 de acţiuni A la
costul de 1.000 euro. Acţiunile au fost clasificate ca disponibile
pentru vânzare. Evoluţia cursului de schimb se prezintă astfel:
- 30.06.N: 1 euro = 3,5 lei;
- 31.12.N: 1 euro = 3,6 iei;
- 31.12.N +1:1 euro = 3,7 lei.
La 31.12.N, valoarea justă a titlurilor este de 1.000 euro (a rămas
nem odificată), iar la 31.12.N+1, valoarea justă a titlurilor a crescutla 1.200 euro.
Ştiind că Beta aplică IFRS, să se prezinte înreg istrările cont abile.
Rezolvare:
înregistrările efectuate de Beta sunt următoarele:
(a) La 30.06.N, achiziţia acţiunilor dispo nibile pentru vânzare:
3.500 lei Active financiare = Contu ri la băn ci 3.500 lei
disponibile pentru în devizevânzare
(b) La 31.12.N, recunoaşterea creşterii valorii juste a acţiunilor ca urmare a variaţiei
cursului de schimb prin afectarea capitalurilor proprii:
100 lei Active financiaredisponibile pentru
vanzare
Câştig din evaluareaactivelor financiaredisponibile pentru
vânzare lavaloarea justă
100 lei
(c) La 31.12 .N+1, afectarea capita lurilor prop rii pen tru creşterea valorii juste de
840 lei (1.200 euro x 3,7 lei/euro - 1.000 euro x 3,6 lei/euro):
840 lei Active financiare = Câştig din evaluarea 840 leidisponibile pentru activelor financiare
vânzare disponibile pentruv â n z a r e l a
valoarea justă
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 484/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
- Exemplu ilustrativ 14 6 —
La data de 31.12.N, Alfa prezintă următoarea situaţie:
- lei -
Active şi datori i Valori contabile
Terenuri (1) 1.000.000
Clădiri (2) 500.000
Utilaje (3) 315.000
Instalaţii finanţate prin contracte deleasing financiar (4)
400.000
Clienţi (5) 365.000
Am enzi de plătit (6) 50.000
Datorii din contracte de leasing financiar 440.000
(1) Costul de achiziţie al terenului a fost de 750.000 lei, terenulfiind reevaluat la sfârşitul anulu i N, nefiind respectateprevederile fiscale.
(2) Baza de impo zitare este de 450.000 lei. în a nul N, amortizareacontab ilă a fost de 60.000 lei, iar am ortizarea fiscală, de50.000 lei.
(3) Utilajele au un cost de achiziţie de 350.000 lei şi se amortizeazăîncep ând cu 01.01 .N. Din pun ct de vedere con tabil, ele seamortizează liniar în 10 ani, iar din punc t de vedere fiscal, ele seamo rtizează accelerat pe o perioadă de 10 ani.
(4) Conform IAS 17 s-au înregistrat cheltuieli cu dob ânz ile însumă de 40.000 lei şi cheltuieli cu amortizarea, în valoare de55.000 lei. Redevenţa anua lă de 100.000 lei a fost plătită lasfârşitul anului N. Din punct de vedere fiscal, contractul esteconsiderat leasing operaţional.
(5) Clienţii au o valoare brută de 400.000 lei şi există o ajustarepentru depreciere de 35.000 lei nedeductibilă fiscal.
(6) Am enzile nu sunt ded uctib ile fiscal.
Rezultatul contabil înainte de impozitare în anul N este de900.000 lei. în bilanţul de deschidere al anului N există o datorie deimpo zit amân at de 2.400 lei. Cota de im pozit pe profit este de 16% .
Con form IAS 12:
(a) Prezentaţi înregistrările con tabil e privind imp ozitele
amânate ;
( b ) C a l c u l a ţ i i m p o z i t u l e x i g i b i l ş i p r e z e n t a ţ i e f e c t u l i m p o z i t ă r i i
asupra rezultatului contabi l ;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 485/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(c) Prezentaţi reconcilierea nume rică între cheltuiala cu
impozitul şi produsul dintre rezultatul contabil şi cota de
impozit pe profit;
(d) Prezentaţi reconcilierea între cota med ie şi cota de imp ozit
pe profit aplicată.
Rezolvare:
(a l) Calculu l diferenţelor tempo rare:
Pentru utilaje:
Amortizare contabilă anuală = 350.000 lei cost achiziţie / 10 ani =35.000 lei
Valoare conta bilă la sfârşitul anului N = 350.000 lei - 35.000 lei = 315.000 iei
Amortizare fiscală anul N = 350.000 lei x 50% = 175.000 lei
Bază fiscală anui N = 350.000 lei - 175.000 lei = 175.000 lei
- lei -
Active ş i dato ri i Valoarecontabilă
Bazăf iscală
Diferenţe temporarect ive ş i dato ri i Valoarecontabilă
Bazăf iscală Impozabi le Deductibi le
Terenuri 1.000.000 750.000 250.000 -
Clădiri 500.000 450.000 50.000 -
Utilaje 315.000 175.000 140.000 -
Instalaţii finanţateprin contracte deleasing financiar
400.000 0 400.000
Clienţi 365.000 400.000 - 35.000
Am enzi de p lătit 50.000 50.000 - -
Datorii din contractede leasing financiar
440.000 0 - 440.000
Total diferenţe 840.000 475.000
(a2) Calcu lul impo zitelor amâ nate pentru anul N:(a2.1) datorie de imp ozit amâ nat pentru N = 840.000 lei x 16% = 134.400 lei
Datorie de impozit amânat existentă din anul precedent (sold la începutul anului) =2.400 lei
Astfel, datoria de impozit amânat va fi de 134.400 lei - 2.400 lei = 132.000 lei, repar-tizată astfel:
pe seama capitalului propriu (reevaluarea terenului) = 250.000 lei plus de valoarex 16% = 40.000 lei;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 486/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
restul de 132.000 lei - 40 .000 lei = 92.000 lei, pe seama ch eltuielilor cu impo ziteleamânate:
132.000 lei %40.000 iei Rezerve
din reevaluare92.000 lei Cheltuieli cu
impozitul amânat
(a2.2) creanţă de im pozit am âna t la sfârşitul anului N = 475.000 lei x 16% = 76.000 lei:
76.000 lei Creanţe cu = Venituri din 76.000 leiimpozitul amânat impozite amânate
(b) Calcu lul imp ozitului exigibil:
- lei -
• Rezultat contabil înainte de impozitare 900.000
+ Cheltuiel i nedeductibi le f iscal
Cheltuieli privind amortizarea clădirilor 60.000
Cheltuieli privind amortizarea utilajelor 35.000
Cheltuieli privind amortizarea instalaţiilor 55.000
Cheltuieli cu dobân zile pentru leasingul financiar 40.000
Cheltuieli cu ajustările pentru depreciereacreanţelor-c l ienţi
35.000
Cheltuieli cu amen zile 50.000
- Deduceri f iscale
Amortizarea fiscală pentru clădiri 50.000
Am ortizarea fiscală pentru utilaje 175.000
Redeven ţa pentru contractu l de leasing 100.000
- R E Z U L T A T I M P O Z A B I L 8 5 0 . 0 0 0
Impozi t ex ig ib i l = 850.000 x 1 6% 136.000
Efectul impozitării asupra rezultatului contabil:
- lei -
• Cheltuieli cu impozitul ex igibil 136.000
+ Cheltuieli cu impozitul amânat 92.000
- Venituri din impozite amânate 76.000
= Cheltu ieli totale cu imp ozitul pe profit 152.000
Datorii de 132.000 leiimpozit amânat
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 487/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(c) Reconcilierea num erică între cheltuiala cu imp ozitul şi produ sul dintre rezultatul
contabil şi cota de impozit pe profit:
- lei -
• Rezultat conta bil înainte de impo zitare 900.000
• Imp ozit pe profit aferent acestui rezultat:900.000x16% = 144.000
144.000
+ Efectul fiscal al cheltuielilor definitiv nedeductibile(amenzi): 50.000 x 16% = 8.000
8.000
= Cheltuieli totale cu impozitul pe profit 152.000
(d) Reconcilierea între cota me die şi cota de imp ozit pe profit aplicată:
• Cota aplicată 16%
+ Ponderea efectului fiscal al diferenţelorpermanente în rezultat:8.000 lei / 900.000 lei x 100 = 0 ,88888 88%
0,8888888%
- Cota medie 16,8888888%
Rezultat x cota medie:900.000 lei x 16,8888888% = 152.000 lei
152.000 lei
— Exemplul ilustrativ 147
Se cunosc următoarele informaţii din situaţia poziţiei financiare asocietăţii Alfa întocm ită la 31.12.N:
- u.m. -
Elemente Valori
Terenu ri (1) 20.000
Utilaje (2) 40.000
Instalaţii (3) 25.000
Echipamente (4) 45.000
Clienţi 10.000
Creanţe din dividende (5) 5.000
Stocuri (6) 5.000
Disponibilităţi 5.000
Datorii bancare 32.750
Dobânzi datorate (7) 5.000
Datorii cu amenzi (8) 6.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 488/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
De asemenea, se cunosc şi următoarele informaţii despreelementele din situaţia poziţiei financiare:
(1) Terenul a fost reevaluat de la 15,000 u.m,; reevaluarea nu esterecunoscută fiscal.
(2) Cheltuiala cu amortizarea contab ilă este de 10.000 u.m., iarcheltuiala cu amortizarea fiscală este de 8.000 u.m.; bazafiscală este de 35.000 u.m.
(3) Instalaţiile au fost utilizate 2 ani din durata estimată din pu nctde vedere contabil de 7 ani, iar din punct de vedere fiscal seam ortizează pe o durată d e 5 ani; atât contabil, cât şi fiscal,metoda de amortizare aplicată este cea liniară.
(4) Pentru echip am ente a fost efectuat un test de depreciereşi s-a contabilizat o depreciere de 5.000 u.m. nedeductibilăfiscal; nu există alte diferenţe între tratam entul conta bil şi celfiscal.
(5) Venitul din dividend e a fost conta bilizat în exerciţiul N.
(6) Pentru stocuri s-a constituit în exerciţiul N o ajustare pentrudepreciere în valoare de 1.000 u.m., nedeductibilă din punctde vedere fiscal.
(7) Cheltuia la cu dobân zile a fost de 5.000 u.m, în exerciţiul N;din p unct de vedere fiscal, dobânzile sunt d eductibile în anulcontab ilizării lor.
(8) Cheltu iala cu am enzile aparţine exerciţiului N.
Rezultatul contabil înainte de impozitare este de 20.000 u.m.; soldiniţial datorii de im pozit a mâ nat 1.940 u.m.; sold iniţial creanţe deimpozit amânat 500 u.m.; cota de impozitare 16%.
Ce trebuie să prezinte firma în situaţiile financiare legat de
impozitele amânate?
Rezolvare:
Prima etapă constă în calcu lu l şi contab i l i zarea impoz i te lor amâ nate .
Se utilizează următoarele politici de evaluare:
datoriile de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporare impozabile,cu următoarele excep ţii: recunoaşterea fond ului com ercial şi recunoaşterea iniţialăa unui activ sau a unei datorii care nu afectează, la data tranzacţiei, nici rezultatulcontabil şi nici rezultatul impozabil;
creanţele (activele) de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporaredeductibile, cu următoarele excepţii: recunoaşterea fondului comercial şi recu-noaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii care nu afectează, la data tran-zacţiei, nici rezultatul contabil şi nici rezultatul impozabil.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 489/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
- u.m. -
Elemente V aloarecontabilă
Bazăfiscală
Diferenţătemporarăimpozabi lă
Diferenţătemporarădeductibi lă
Terenuri 20.000 15.000 5.000
Utilaje 40.000 35.000 5.000
Instalaţii* 25.000 21.000 4.000
Echipam ente 45.000 50.000 5.000
Clienţi 10.000 10.000 - -
Creanţe din dividende 5.000 5.000 - -
Stocuri 5.000 6.000 1.000
Datorii cu do bânzi 5.000 5.000 - 0 =5.000
- -
Datorii cu am enzi 6.000 6.000 - 0 =6.000
- -
Total 14.000 6.000
*Cheltu ia la cu amort izarea (ctb.) = 25.000 u.m. / 5 ani = 5.000 u.m./an •=> costul de achiziţ ie =35.000 u.m.
Amo rtizarea fiscală = 35.000 u.m. / 5 ani = 7.000 u.m./an
Diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat, iardiferenţele temporare im pozabile gene rează datorii de impozit amânat.
Creanţa sau datoria de impozit amânat se determină înmulţind diferenţa temporarăcu cota de impozitare. Datoria şi creanţa de im pozit amân at se compen sează dacă şinumai dacă sunt aferente impozitelor percepute de aceeaşi autoritate fiscală, iar en-titatea dispune de dreptul legal de a com pensa activele de impozit curent cu datorii lede impozit curent.
Pe baza diferenţelor temporare se determină datoria sau creanţa de impozit amânat
care trebuie să existe la închiderea exerciţiului. Pentru a determina datoria sau creanţa
de impozit amânat care trebuie contabilizată se ţine cont de soldurile iniţiale.
DTI = 14.000 u.m. <=> Sold final datorie de impozit am ânat = 2.240 u.m.
Sold iniţial: 1.940 u.m.
O de contabilizat o datorie de 300 u.m.
DTD = 6.000 u.m. •=> Sold final creanţă de impozit amânat = 960 u.m.
Sold iniţial: 500 u.m.
==> de contabilizat o creanţă de 460 u.m.
m
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 490/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Impozitele amânate se contabil izează pe seama unei cheltuiel i sau a unui venit, cu ur-mătoarele e xcepţi i :
- în cazul în care impo zitul este generat de un evenim ent (o tranzacţie) contabil i-zară) direct în capitaluri le propri i , impozitul se contabil izează pe seama capitalu-rilor proprii;
în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului
comercial.
Astfel, impozitul afectează rezultatul exerciţi i lor doar pentru tranza cţi i le (evenimentele)care au afectat contul de p rofit şi pierdere. Pentru tranzacţi i le care nu reprezintă gru păride întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil şi nici rezultatul impo zabil n u secontabil izează datori i sau creanţe de impozit amânat.
0 creanţă de impozit amânat se recunoaşte în l imita în care este probabil ca un be-neficiu impozabil , asupra căruia vor putea să fie imputate diferenţele temporarededu ctibi le, să fie dispon ibil .
Deoarece a avut loc o reevaluare, se contabil izează o datorie de impozit amânat peseama rezervelor din reevaluare:
800 u.m. Rezerve = Datori i de 800 u.m.din reevaluare impozit amânat
500 u.m. Datorii de = Venitu ri din 500 u.m.impozit amânat impozite amânate
Creanţa de impozit amânat se recunoaşte deoarece se poate recupera din diferenţele
temporare impozabile (datoria de impozit amânat):
460 u.m. Creanţe cu = Venituri din 460 u.m.impozitul amânat impozite amânate
Următoarea etapă o reprezintă calculul ş i contabi l izarea impozitului exigibi l .
• Rezultat contab il 20.000 u.m.
(+) Cheltu iala cu amortizarea uti lajelor 10.000 u.m.
(- ) Dedu cere pentru amortizarea uti lajelor 8.000 u.m.
(+) Ch eltuia la cu amo rtizarea instalaţiilor 5.000 u.m.
(- ) Dedu cere pentru amortizarea instalaţi ilor 7.000 u.m.
(+) Ajustarea pentru deprecierea echipa me ntulu i 5.000 u.m.
(- ) Venit din dividen de 5.000 u.m.
(+) Ajustarea pentru deprecierea stocuri lor 1.000 u.m.
(+) Cheltuiel i cu ame nzi 6.000 u.m.
(=) Rezultat fiscal 27.000 u.m.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 491/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Cheltuiala cu imp ozitul exigibil = 27.000 u.m. x 16% = 4.320 u.m.
4.320 u.m. Cheltu ieli cu = Datorii cu 4.320 u.m.impozitul exigibil impozitul exigibil
Preze ntare a în situaţiile financiare:
Situa ţia poz iţiei f inanciare
creanţă de impozit amânat {active necurente) 960 u.m,
datorie de impozit amânat (datorii necurente) 2.240 u.m.
datorie cu impozitul exigibil (datorii curente) 4.320 u.m.
Situaţia rezultatului perioadei
rezultat contabil 20.000 u.m.
cheltuieli cu impozitul pe profit 3.360 u.m.*
rezultat net 16.640 u.m.
* 4.320 u.m. - 500 u.m. - 460 u.m. = 3.360 u.m.
Note le la situaţiile financiare
Nota y - Impozitul amânat şi exigibil
Explicarea cheltuielii cu impozitul:
- u.m. -
N N-1
Cheltuieli cu impozitul exigibil 4.320
Venituri din impo zite amânate (generate deapariţia/resorbţia diferenţelor temporare)
960
Cheltuiel i cu impozitul 3.360
Impozit aferent altor componente de rezultatglobal (reevaluare)
800
Explicarea relaţiei dintre cheltuiala cu impozitul şi rezultatul contabil:
N N-1
Rezultatul contabil (u.m.) 20.000
Cota de impozitare (%) 16
Cheltuiala teoretică cu impozitul pe profit (u.m.) 3.200
Efectul diferenţelor permanente (u.m.) 160
Cheltuiala cu impozitul pe profit (u.m.) 3.360
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 492/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Cota de impozitare este de 16% ; aceasta nu a fost modificată şi nu există informaţii caresă indice m odificarea sa în viitor. în anul N, cota efectivă de imp ozitare a fost de 16,8%.
Schimbări în creanţele şi datoriile de impozit amânat:
- u.m. -
N N-1
Creanţe de im pozit am ânat 01.01 500
Venit din impozit amânat contab ilizat în num eleperioadei
460
Creanţe de impozit amân at 31.12 960
Datorii de impozit amânat 01.01 1.940Variaţia datoriei incluse în capitaluri proprii 800
Cheltuială (venit) din impozit amânat contabilizat(ă) înnumele perioadei
(500)
Datorie de im pozit amânat 31.12 2.240
Datorie netă de impozit am ânat 1.280
Detalii privind provenienţa impozitelor amânate:
- u.m. -
N N-1
Datori i de impozit amânat
Imobilizări corporale - amortizare contabilă diferităde cea fiscală
1.440
imobilizări corporale - reevaluare 800
Soldul datoriei de impozit amân at 2.240
C reanţe de impoz i t amân at
Imob ilizări corporale - depreciere 800
Stocuri 160
Soldul creanţei de impozit am ânat 960
— Exemplul ilustrativ 1 4 3
Se cunosc următoarele informaţii privind activele şi datoriile
societăţii Alfa, în exerciţiile N+1 şi N+2:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 493/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
u.m. -
Active şi dato ri i Situaţia la Situa tia la31,12.N+1 31.12.N+2
Cheltuieli de dezvoltare (1) 18 .000 12.000
Imobilizări corporale (2) 640.000 500.000
Clienţi (3) 20.000 15.000
Cheltuieli înregistrate în avans (4) 5.000 4.000
Alte active (5) 20.000 25.000
Provizioane pentru riscuri şi 4.000 3.000cheltuieli (6)
Am enzi de plătit (7) 2.000 1.000
Don aţii (7) 2.000
Alte datorii (5) 400.000 300.000
(1) La încep utu l exerciţiului N s-au ang ajat cheltuieli de
dezvoltare în valoare de 30.000 u.m., care au fost capitalizateîn conformitate cu prevederile IAS 38. Managerii au decis
amortizarea acestora prin metoda liniară, pe o durată de
5 ani. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de dezvoltare aufost deductibile în anu l angajării lor (N).
(2) Imob ilizările corporale cup rind clădiri şi utilaje. Clădirile au
fost achiziţionate, la începutul exerciţiului N, la un cost de700.000 u.m. şi sunt amortizate contabil în 7 ani. Durata deam ortizare fiscală este de 10 ani. La sfârşitul exerciţiului N+1,clădirile sunt reevaluate în conformitate cu IAS 16 la600.000 u.m. Reevaluarea nu este recunoscută fiscal. Utilajeleau fost achiziţionate, la începutul exerciţiului N-1, cu
100.000 u.m. Durata de amortizare contabilă este de 5 ani, iarcea f iscală, de 4 ani.
(3) La 31.12.N+1, creanţele -clie nţ i aveau o valoare brută de25.000 u.m. şi un provizion pentru depreciere nedeductibilfiscal. Provizionul este reluat la venituri în exerciţiul N +2.
(4) Cheltuielile înregistrate în avan s reprezintă o chirie plătită pe
5 ani ulteriori exerciţiului N+1, deductibilă atunci când are locfluxul monetar.
(5) Pentru posturile „alte active"şi „alte dato rii"nu există
diferenţe între conta bilitate şi fiscalitate.
(6) în cursul exerciţiului N+1, Alfa se află în litigiu cu un client.Managementul estimează, la sfârşitul exerciţiului, cădesp ăgu birile ce vor fi plătite de Alfa se ridică la 4.000 u.m.,pentru care constituie un provizion nedeductibil fiscal.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 494/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenu l de aptitudini
(7) Am enzile şi don aţiile nu sunt deductib ile fiscal. Cheltu ielilecu amenzile au fost angajate în exerciţiul N+1, iar cele cudonaţii le, în exerciţiul N+ 2 .0 parte din amenzi au fost plătiteîn N+2.
La începutul exerciţiului N+1, Alfa a imputat contului de profit şipierdere costurile unui proiect de cercetare în valoare de20.000 u.m. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de cercetare seamortizează în 5 ani.
Rezultatul conta bil a fost un ben eficiu de 154.000 u.m. în N+1 şide 247.578 u.m. în N+2.
Cota de impozit pe profit a fost de 25% în N+1 şi de 16% în N +2.
La deschiderea exerciţiului N+1, existau o creanţă de impozitamânat de 7.500 u.m. şi o datorie de 8.500 u.m.
Să se deter mine şi să se contabi l izeze impozitele am âna te şi
exigibile pentru cele două exerciţii şi să se prezinte informaţiile
aferente.
Rezolvare:
Calculul cheltuielii cu impozitul exigibil este redat în tabelul următor:- u.m.-
Elemente N+1 N+ 2Rezultat contabil 154.000 247.578
(+) Am ortizarea contab ilă a clădirilor şi utilajelor 120.000 140.000
(+) Amortizarea contabilă a cheltuielilor dedezvoltare
6.000 6.000
(+) Cheltuielile cu provizionul pentru depreciereaclienţilor
5.000 0
(+) Cheltuielile cu provizionul pentru litigii 4.000 0
(+) Cheltuielile cu amenzile şi donaţiile 2.000 2.000
{+) Cheltuielile de cercetare 20.000 0
(+) Imputarea cheltuielilor în avans asupracheltuielilor cu chiria
0 1.000
(- ) Am ortizarea fiscală a clădirilor şi utilajelor 95.000 95.000
(-) Amortizarea fiscală a cheltuielilor de cercetare 4.000 4.000
(-) Cheltuieli le în avans 5.000 0
(-) Veniturile din reluarea provizionului pentru
deprecierea clienţilor
0 5.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 495/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Elemente N+1 N+ 2
( - ) Veniturile d in reluarea provizionului pentru
litigii
0 1.000
(= ) Rezultatul impozabil 207.000 291.578
Cota d e impozitare 25% 16%
Impozitul exigibil 51.750 46.652,48
Determinarea impozitului amânat:
- u.m. -
Elemente Valoarecontabilă
Bazăfiscală
Diferenţătemporară
impozabilă
Diferenţătemporară
deductibilă
31.12.N+1
Cheltuieli d e cercetare 0 16.000 - 16.000
Cheltuieli de dezvoltare 18.000 0 18.000 -
Clienţi 20.000 25.000 - 5.000
Clădiri 600.000 560.000 40.000 -
Utilaje 40.000 25.000 15.000 -
Cheltuieli în avans 5.000 0 5.000 -
Provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli
4.000 0 4.000
Amenzi d e plătit 2.000 2.000 - -
TOTAL 78.000 25.000
31.12.N+2
Cheltuieli d e cercetare 0 12.000 - 12.000
Cheltuieli de dezvoltare 12.000 0 12.000 -
Clienţi 15.000 15.000 - -
Clădiri 480.000 490.000 - 10.000
Utilaje 20.000 0 20.000 -
Cheltuieli în avans 4.000 0 4.000 -
Provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli
3.000 0 - 3.000
Amenzi de plătit 1.000 1.000 - -
Donaţii 2.000 2.000 - -
TOTAL 36.000 25.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 496/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
La 31.12.N+1 trebuie să existe o creanţă de impozit amânat de 25.000 u.m. x 25% =6.250 u.m. şi o datorie de 78.000 u.m. x 25% = 19.500 u.m. La începutul exerciţiuluiexistă o datorie de impozit amânat de 8.500 u.m. şi o creanţă de 7.500 u.m.
Contabilizarea impozitului am ânat la 31.12.N+1:
datoria de im pozit amân at:
11.000 u.m. % = Datorii de 11.000 u.m.(14.000 u.m.) Cheltu ieli cu imp ozit am ânat
impozitul amânat25.000 u.m. Rezerve
din reevaluare
diminuarea creanţei de impozit am ânat:
1.250 u.m. Cheltu ieli cu = Creanţe cu 1.250 u.m.impozitul amâna t impozitul amâna t
Creanţa de impozit amânat ce trebuie să existe la 31.12.N+2 = 25.000 u.m. x 16% =4.000 u.m. Datoria de impozit amânat ce trebuie să existe la 31.12.N+2 = 5.760 u.m.
Ajustarea creanţei iniţiale privind impozitul amânat ca urmare a reducerii cotei de im-pozitare cu 9% : 25.000 u.m. x 9% = 2.250 u.m.:
2.250 u.m. Cheltuieli cu = Creanţe cu 2.250 u.m.
impozitul amân at impozitul amân at
Creanţa ce trebuie înregistrată în exerciţiul N+2:4.000 u.m. - (6.250 u.m. - 2.250 u.m.)= 0 u.m.
Ajustarea datoriei iniţiale privind impozitul amânat ca urmare a reducerii cotei de im-pozitare cu 9%: 78.000 u.m. x 9% = 7.020 u.m., care este imputată rezervei din reeva-luare şi contului de profit şi pierdere în funcţie de sursa care a generat diferenţatemporară:
(7.020 u.m.) % = Datorii de (7.020 u.m.)
1.980 u.m. Cheltuieli cu impozit amân atimpozitul amânat
(9.000 u.m.) Rezervedin reevaluare
Datoria aferentă exerciţiului N +2: 5.760 u.m. - (19.500 u.m. - 7.020 u.m.) = -6.720 u.m.
Reluarea la venituri a unei părţi din datoria cu impozitul amânat:
6.720 u.m. Datorii deimpozit amânat
Venituri din 6.720 u.m.impozite amânate
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 497/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Potrivit IAS 12.80, entitatea trebuie să prezinte următoarea informare:
- u.m. -
E l em ente N+ 1 N+ 2
Cheltuiala cu impozitul exigibi l
(+) Cheltuiala cu impozitul amânat
(+) Ajustarea cheltuiel i i cu impozitul prin diminuarea
cotei
(-) Venitul din impozitul amânat
(-) Ajustarea venitului din impozit prin diminuarea cotei
51.750
(12.750)
46.652,48
0,00
4.230,00
6.720,00
(=) Cheltuiala totală cu impozitu l 39.000 44.162,48
Entitatea trebuie să prezinte impozitu l exigibi l şi amân at aferent elementelor impu tate
direct capitalurilor proprii.
- u.m. -
N+ 1 N+ 2
Datoria de impozit amânat aferentă
reevaluării clădirii
25.000 16.000
IAS 12 permite două metode alternative de explicare a relaţiei dintre cheltuiala cu im-
pozitul şi profitul co ntabil :
reconcil ierea numerică între cheltuiala cu impozitul şi produsul între rezultatul
contab il şi cota de im pozit p e profit:
- u .m. -
E l em ente N+1 N+2
Rezultat contabil
Rezultat contabil x Cota de impozit
(+) Efectul fiscal al diferenţelor perm anente
Amenzi
Donaţi i
(+) Diminuarea impozitului amânat ca urmare areducerii cotei
154.000
38.500
500
247.578,00
39.612,48
320,00
4.230,00
(=) Cheltuiala totală cu impozitul pe profit 39.000 44.162,48
sau
reconcil ierea între cota medie de impoz it şi cota de im pozit uti lizată:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 498/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Eiemente N+1 N+ 2
Cota utilizată
(+) Efectul fiscal al diferenţelor
permanente
Amenzi
Donaţii
(+) Diminuarea impozitului amânatca urmare a reducerii cotei
25%
0,3247%500 u .m./154.000 u.m.)
16%
0,12925%320 u . m . /247.578 u.m.)
1,70855%4.230 u .m./ 247.578 u.m.)
(-) Cota medie de impozit 25,3247% 17,8378%
Cheltuiala totală cu impozitul pe profit(Rezultat contabil x Cota m edie)
39.000 u.m. 44.162,46 u.m.
Potrivit IAS 12, entitatea efectuează următoarea informare:
„în N+2, guvernul a stabilit o modificare a cotei de impozitare a profitului de la 25% la16%."
Conform IAS 12, entitatea prezintă:- u.m. -
N+1 N+2
Cheltuieli de cercetare imputate contului de rezultatdeductibile fiscal în 5 ani
4.000 1.920
Ajustarea creanţelor - clienţi nedeductibilă fiscal 1.250 0
Provizioane pentru litigii ned edu ctibile fiscal 1.000 480
Am ortizarea fiscală a clădirilor diferită de cea contab ilă 1.600
Soldul creanţei de imp ozit amânat 6.250 4.000
- u.m. -
N+1 N+2
Cheltuieli de dezvoltare capitalizate deductibile fiscal
la angajare
4.500 1.920
Cheltuieli înregistrate în avans deductibile fiscal laangajare 1.250 640
Utilaje pentru care durata de amortizare fiscală estemai mică decât cea contabilă
3.750 3.200
Clădiri reevaluate amortizate fiscal pe o altă duratădecât cea contabilă (reevaluarea nu este recunoscutăfiscal)
10.000
Soldul datoriei de impozit amân at 19.500 5.760
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 499/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
- Exemplul ilustrativ 1 4 9 -
Se cunosc următoarele informaţii:
- l e i -
1. Terenuri deţinute în vederea utilizării evaluate lacost
630.000
2. Licenţe la valoare netă de amo rtizare 350.000
3. Terenuri deţinute cu utilitate nedeterminată
evaluate la cost200.000
4. Terenuri disponibile pentru vânzare evaluate lavaloarea justă (vânzarea va avea loc în mai pu ţinde 12 luni, costul este de 250.000, iar valoareajustă minus costurile de cesiune este estimată la200.000)
200.000
5. Clienţi 600.000
6. Cheltuieli în avans (din care ang ajate într-operioadă mai m are de un an 60.000)
80.000
7. Clădiri, terenuri şi echip am ente aferente unoractivităţi întrerupte
460.000
8. Rezerva legală 70.000
9. Datorii faţă de asociaţi şi acţionari (dividende deplată)
100.000
10. Am ortizarea instalaţiilor şi ma şinilor evaluate lavaloare netă de subvenţie
50.000
11. Interese de participare desem nate ca activefinanciare d isponibile pentru vânzare evaluatela valoarea justă cu variaţiile de valoare încapitalurile proprii (vânzarea va avea loc în maimu lt de un an, iar costul lor este de 600.000)
700.000
12. Capital social 550.000
13. Stocuri şi creanţe aferente unor activităţiîntrerupte
40.000
14. Materii prim e 160.000
15. Instalaţii şi maşini eva luate la cost 700.000
16. împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni(durata este de 10 ani, rambursabile prin rateconstante)
525.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 500/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
17. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 5.000
18. Rezultat reportat 930.000
19. Contu ri la bănci 1.290.000
20. Datorii aferente unor activităţi întrerupte (dincare cu scadenţa mai mare de un an 70.000)
270.000
21. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor(din care cu scadenţa foarte probabilă într-operioadă mai m are de un an 300.000)
500.000
22. TVA de plată 480.000
23. Construcţii date cu chirie evaluate la cost 380.00024. împrumut pe termen lung acordat unei
întreprinderi din cadrul grupului (din care cuscadenţa în anul următor 20.000)
100.000
25. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi 10.000
26. Credite primite pe termen lung (din care parteacu scadenţă sub un an 400.000)
1.900.000
27. Construcţii deţinute pentru utilizare 300.000
28. Am ortizarea construcţiilor date cu chirie 80.000
29. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte
probabilă obţinerea de avantaje econ omiceviitoare)
100.000
30. Datorii salariale şi sociale 900.000
31. Acţiuni proprii 800.000
32. Amortizarea construcţiilor deţinute pentruutilizare
50.000
33. Fond com ercial achiziţionat 4 . 0 0 0 . 0 0 0
34. Credite primite pe terme n scurt (pentru uncredit de 100.000 s-a amânat scadenţa cu 2 ani,iar acordul a fost încheia t între data d e raportareşi data la care situaţiile finan ciare sun t
autorizate pentru prezentare)
850.000
35. Sub venţii pentru investiţii 300.000
36. Produse finite 180.000
37. Rezultatul exerciţiului 1.900.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 501/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
38. Investiţii financiare pe termen scurt(titluri în valoare de 100.000 au fost desemnateca active financiare deţinute până la scadenţăpentru garantarea unui credit primit pe 5 ani, iarrestul au fost desemnate ca active financiaredeţinute în vede rea tranzacţionării, evaluate lavaloarea justă cu variaţiile de valoare în co ntulde profit şi pierdere)
250.000
39. Furnizori (din care cu scadenţă ce depăşeşte unan 700.000)
900.000
40. Impozite amânate - datorie 300.000
41. Impozitul pe profit exigibil 550.000
42. Venituri în avans (din care pe termen scurt20.000)
200.000
43. Rezerve din valoarea justă 100.000
Să se întocmească Situaţia poziţiei financiare conform IAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare" (revizuit).
Rezolvare:
Situaţia poziţiei financiare
la 31.12.N
- l e i -
N-1 N
ACTIVE NECURENTETerenuri , construcţ i i şi echip am ente (1) 1.230.000
Fond comercial (2) 4.000.000
Alte active necorporale (3) 450.000
Investiţii imobiliare (4) 500.000
Active financiare deţinute până la scadenţă (5) 180.000
Active financiare disponibile pentru vânzare 700.000
Active necurente d in activităţi întrerupte (6) 460.000
Alte active necurente (7) 60.000
Total active necurente 7.580.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 502/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
N-1 N
ACTIVE CURENTE
Stocuri (8)
Clienţi (9)
Active necurente deţinute în vederea vânzării (10)
Active financiare deţinute până la scadenţă (11)
Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării (12)
Active curente d in activităţi întrerupte (13)
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi (14)
Alte active curente (15)
335.000
590.000
200.000
20.000
150.000
40.000
1.290.000
20.000
Total active curente 2.645.000
Total active 10.225.000
DATORI I NECURENTE
împrumuturi primite pe termen lung (16)
Provizioane pe termen lung (17)
Datorii de impozit amânat
Datorii aferente activităţilor întrerupte (18)
Alte datorii necurente (19)
1.972.500
300.000
300.000
70.000
180.000
Tota l datorii necurente 2.822.500
DATORI I CURENTE
împrumuturi primite pe termen scurt (20)
Partea curentă a împrumuturilor pe termen lung (21)
Furnizori
- din care cu scadenţa m ai mare de un an
Provizioane pe termen scurt
Impozitul pe profit curent
Datorii aferente activităţilor întrerup te (22)
Alte datorii curente (23)
850.000
452.500
900.000
700.000
200.000
550.000
200.000
1.500.000
Total datorii curente 4.652.500
Total datorii 7.475.000
CAPITAL Ş l REZERVE
Capital social
Rezerve (24)
Alte rezerve nete de acţiunile p roprii (25)
Câştiguri nedistribuite
Rezultatul exerciţiului
550.000
70.000
-700.000
930.000
1.900.000
Total capital şi rezerve 2.750.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 503/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Note:
(1) din care:
- terenuri evaluate la cost 630.000 lei;
- construcţii 300.000 lei - 50.000 lei = 250.000 lei;
- echip am ente la valoare netă de subve nţie 700.000 lei - 50.000 lei - 300 .000 lei= 350.000 lei;
(2) sum a de 4.000.000 lei reprezintă valoarea contab ilă a fond ului comercial ach izi-ţionat determinată conform IFRS.
(3) din care:
- licenţe 350.00 0 lei;
- cheltuieli de dezvoltare 100.000 lei;(4) din care:
- construcţii date cu chirie 380.000 lei - 80.000 lei = 300.000 lei;
- terenuri cu utilizare nedeterm inată 200.000 lei;
(5) din care:
- împru mu t acordat pe termen lung cu scadenţa într-o perioadă mai mare deun an 80.000 lei;
- investiţii financiare pe terme n scurt utilizate drept garan ţie pe o perioad ă de5 ani 100.000 lei;
(6) din care:
- clădiri, terenuri şi echipa me nte aferente unor activităţi întrerupte 460.000 lei;
(7) din care:
cheltuieli în avans angajate într-o perioadă mai mare de un an 60.000 lei;
(8) din care:
- mate rii prim e 160.000 lei - 5.000 lei = 155.000 lei;
- produ se finite 180.000 lei;
(9) din care:
- 600.00 0 lei - 10.000 lei = 590.0 00 lei;
(10) din care:
- teren deţinut în vederea vânză rii în anu l următor 200.000 lei;
(11) din care:
partea curentă a împrum utului acordat pe termen lung 20.000 lei;
(12) din care:
- titluri de plasam ent desem nate ca active financiare deţinute în vederea tran-zacţ ionă rii 150.000 le -̂
ţl 3) din care:
stocuri şi creanţe aferente unor activităţi întrerupte 40 .000 lei;
(14) din care:
- conturi la bănci 1.290.000 lei;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 504/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(15) din care:
- cheltuieli în avan s ang ajate într-o perioadă mai mică de un an 20.000 lei;
(16) din care:
credite primite pe termen lung a căror scadenţă este într-o perioadă mai marede un a n 1.500.000 lei;
partea din împrum utul obligatar cu scadenţa mai mare de un an 525.000 lei -52.500 lei = 472.500 lei;
(17) din care:
- partea cu scadenţa mai mare de un an a provizionului pentru garanţii acordateclienţilor 300.000 lei;
(18) din care:
- datorii aferente unor activităţi întrerupte 70.000 lei;
(19) din care:
venituri în avans angajate într-o perioadă mai mare de un an 180.000 lei;
(20) din care:
- credite primite pe termen scurt 850.000 lei, a căror scaden ţă a fost prelungităcu 2 ani;
(21) din care:
- partea curentă a creditelor pe termen lung 400.000 lei;
- partea curentă a împru mu tului obligatar 52.500 lei;
(22) din care:
- datorii aferente unor activităţi întrerupte 200.000 lei;(23) din care:
- dato rii salariale şi socia le 900.00 0 lei;
- TVA de plată 480.000 lei;
- datorii faţă de acţionari 100.000 lei;
venituri în avans angajate într-o perioadă mai mică de un an 20.000 lei;
(24) din care:
- rezerva legală 70.000 lei;
(25) din care:
rezerva de valoare justă 100.000 lei;
- acţiun i proprii (800.000) lei.
Exemplul ilustrativ 1 5 0
întreprinderea Alfa a obţinut, în cursul anului N, 100 buc. deprod use finite la costul total de 100.000 lei. Structura co stului d eproducţie este următoarea:
cheltuieli m ateriale 50.000 lei;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 505/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
cheltuieli de personal 30.000 lei;
cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor productive 20.000 lei.
Pe lângă aceste cheltuieli, întreprinderea a mai angajat şi altecheltuieli de exp loatare, în sumă de 10.000 lei, din care:
a) consu mu ri materiale 2.000 lei, din care:
- aferente sectorului distribuţie 1.500 lei;
- aferente sectorului adm inistrativ 500 lei;
b) cheltuieli de personal 7.000 iei, din care:
- aferente sectorului distribuţie 5.000 lei;
- aferente sectorului adm inistrativ 2.000 lei;
c) cheltuieli cu am ortizarea 1.000 lei, din care:- aferente sectorului distribuţie 700 lei;
- aferente sectorului adm inistrativ 300 lei.
Jumătate din producţia obţinută a fost vândută la preţul de150.000 lei.
în cursul anului, întreprinderea a plătit dobânzi aferente creditelorprimite de la bănci în sumă de 5.000 lei şi a încasat 2.000 leidividende de la o întreprindere asociată. A fost vând ut un terenla preţul de 60.000 lei, costul de achiziţie fiind d e 40.000 lei. A fostvân dut ă şi o clădire la preţul de 10.000 lei (costul ei de achiziţie afost de 50.000 lei, iar amortizarea cu mu lată, de 33.000 lei).
întreprinderea deţine 1.000 de titluri destinate tranzacţionăriipe termen scurt cumpărate la cursul de 10 lei/buc. La 31.12.N,cursul bursier este de 12 lei/buc. întreprinderea deţine 20.000 detitluri de participare disponibile pentru vânzare pe termen lungachiziţion ate la cursul de 10 lei/buc. La 31.12.N, cursul bursiereste de 15 lei/buc. întreprinderea reevaluează echipamentetehnologice al căror cost este de 20.000 lei, amortizare cumulată15.000 lei, valoare justă 12.000 lei.
întreprinderea vinde în exerciţiul N 1.000 de titluri de participarela preţul de 11 lei/buc. (acestea fuseseră cump ărate în exerciţiulN-1 la cursul de 8 lei/buc. şi evaluate la data bilanţului la valoarea
justă d e 10 lei/buc.).în exerciţiul N, întreprinderea a ab andon at activitatea din oraşul Xşi a vândut un m agazin cu tot cu activele aflate acolo. în urmalicitaţiei s-a obţinu t preţul d e 100.000 lei, iar costul activelorcedate a fost de 130.000 lei.
I
Cheltu iala cu im poz itul pe profit este de 20.000 lei. Efectele altorelemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit sunt |de 17.000 lei.
i i i i
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 506/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Să se procedeze la elaborarea Situaţiei rezultatului globa l înconformitate cu IAS 1 în următoarele ipoteze:
Ipoteza 1: Profitul şi pierderea se prezintă cu alocareacheltuielilor după natură;
Ipoteza 2: Profitul şi pierderea se pre zintă cu alocarea
cheltuielilor după funcţii.
Rezoivare:
Ipoteza 1: Prof itul ş i pierderea se prezintă cu alocarea cheltuiel i lor du pă natură
Obiectivul acestei forme de prezentare este acela al colectării cheltuielilor din exploa-tare du pă natura lor: consu mu ri m ateriale, cheltuieli de personal şi asimilate, cheltuielicu amortizarea, deprecieri de active.
Performanţa financiară este afectată încă d in faza de angajare a consum ului de resurse.Departamentul de raportare financiară va colecta cheltuielile după natură, indiferentcă unele sunt încorporabile în costurile de producţie şi altele sunt costuri ale perioa-dei. Departamentul de contabilitate de gestiune va colecta cheltuielile pe locuri decheltuieli şi purtători de cost. Obţinerea producţiei de stocuri sau de imobilizări vaocaziona transferul cheltuielilor încorporabile în costul acestor active din contul deprofit şi pierdere în bilanţ. Transferul se va realiza cu ajutorul structurilor „variaţiastocurilor"şi„producţia imobilizată".
(1) înregistrarea cheltuielilor din exploatare du pă natura lor:(a) Con sum uri materiale:
52.000 lei Cheltu ieli = Stocuri de 52.000 leiprivind stocurile materii prime
şi materiale
(b) Cheltu ieli de personal:
37.000 lei Cheltu ielicu p ersonalul
Personal... 37.000 leiAsigurări şi
protecţie socială
(c) Cheltuieli cu amortizarea:
21.000 lei Cheltu ielide exploatare
privind amortizarea...
Am ortizări privind 21.000 leiimobilizările corporale
(2) Obţinere a produ cţiei:
100.000 lei Produse finite Variaţia stocurilor 100.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 507/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(3) Vânzarea produ cţiei (pentru a simplifica, neglijăm incidenţa TVA):
150.000 lei Clienţi = Venituri din 150.000 leivânzarea
produselor finite
50.000 lei Variaţia stocurilor Produse finite 50.000 lei
(4) Vânzarea terenului:
60.000 lei Contu ri la băn ci
TerenuriCâştiguri din
cedarea activelor
60.000 lei40.000 lei20.000 lei
(5) Vânzarea clădirii:
50.000 lei33.000 lei
10.000 lei7.000 lei
Amortizareaconstrucţiilor
Conturi la bănciPierderi din
cedarea activelor
Constru cţii 50.000 lei
(6) înregistrarea cesiunii activelor aferente activităţii aban dona te:
130.000 Iei100.000 lei
30.000 leiConturi la bănci
Pierderi dinaban don de activităţi
Imob ilizări, stocuri 130.000 lei
(7) Vânzarea de titluri de participare (active financiare deţinute în vederea vânzării):
11.000 lei Contu ri la băn ci % 11.000 leiInterese 10.000 lei
de participareCâştigu ri din vânzarea 1.000 lei
activelor financiare
disponibile pentruvânzare
2.000 lei Rezerve dinvaloarea justă
Câştiguri din vânzareaactivelor financiaredisponibile pentru
vânzare(analitic ajustăridin reclasificare)
2.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 508/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(8) Plata dob ânzii:
5.000 lei Costurile finanţării Conturi la bănci 5.000 lei
(9) încasarea de dividende:
2.000 lei Contu ri la băn ci Venituri din 2.000 lei
interesede participare
(10) înregistrarea reevaluării echipa men telor tehn ologice:
(a) Anularea am ortizării cum ulate:
15.000 lei Amortizareainstalaţiilor...
Echipamentetehnologice...
15.000 lei
(b) Reevaluarea am ortizării cum ulate:
7.000 iei Echipam ente
tehnologice...
Rezerve
din reevaluare
7.000 lei
(11) Evaluarea la valoarea justă a activelor financiare deţinute în vederea tranzac-
ţionării:
1.000 titluri x (12 lei/buc. - 10 lei/buc.) = 2.000 lei
2.000 lei Active financiaredeţinute în vederea
tranzacţionării
Venituri din variaţiavalorii juste aferentăactivelor financiaredeţinute în vederea
tranzacţionării
2.000 lei
(12) Evaluarea la valoarea justă a activelor financiare dispo nibile pentru vânzare:
20.000 titluri x (15 lei/buc. - 10 lei/buc.) = 100.000 lei
100.000 lei Active financiaredeţinute în vederea
vânză rii (interesede participare)
Rezerve din variaţia 100.000 leivalorii juste
(13) închide rea conturilor de cheltuieli şi venituri:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 509/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
102.000 lei Profit sau pierdere
Cheltuieliprivind stocurile
Cheltuielicu personalul
Cheltuielide exploatare
privind amortizarea...Pierderi din
cedarea activelorPierderi din
aban don de activităţi
Costurile finanţăriiVariaţia stocurilor
102.000 lei
52.000 lei
37.000 lei
21.000 lei
7.000 lei
30.000 lei
5.000 lei(50.000 lei)
177.000 lei % = Profit sau pierdere 177.000 lei150.000 lei Venituri din
vânzareaproduselor finite
20.000 lei Câştigu ri din
cedarea activelor3.000 lei Câştigu ri din vânza rea
activelor financiare
disponibile pentruvânzare
2.000 lei Venituri dininterese
de participare2.000 lei Venituri din variaţia
valorii juste aferentăactivelor financiaredeţinute în vederea
tranzacţionării
(14) înregistrarea cheltuielii cu imp ozitul pe profit:
20.000 lei Cheltu ieli cu = Imp ozitul pe profit 20.000 leiimpozitul pe profit
(15) închid erea contu lui de cheltuială cu imp ozitul pe profit:
20.000 lei Profit sau pierdere = Cheltuieli cu 20.000 leiimpozitul pe profit
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 510/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Situaţia rezultatului global- lei -
N-1 N
Venituri (1) 152.000
Alte venituri (2) 25.000
- din care ajustări din reclasificare 2.000
Variaţia stocurilor 50.000
Producţia imobilizată 0
Con sum uri de materii prime şi materiale con sum abile (52.000)
Cheltuieli de personal (37.000)
Cheltuieli privind amortizările (21.000)Deprecierea imobilizărilor corporale 0
Alte che ltuieli (3) (7.000)
Costurile finanţării (5.000)
Profit înaintea impozitării 105.000
Cheltuieli privind imp ozitul pe profit (20.000)
Profit sau pierdere din activităţi contin ue 85.000
Pierdere din activităţi discontinue (4) (30.000)
Profitul exerciţiului 55.000
Alte elemente ale rezultatului global:
- modificări în rezervele din reevaluarea imobilizărilor 7.000
corporale
- câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor 100.000financiare disponibile pentru vânzare
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra (17.000)impozitului pe profit
Alte elemen te ale rezultatului glob al la valoare netă 90.000de impozit
Rezultatul global al exerciţ iului 145.000
(1) din care:
cifra de afaceri 150.000 lei;- venituri din divid end e 2.000 lei;
(2) din care:
- câştiguri din cedarea activelor 20.000 lei;
- venituri din valoarea justă 2.000 lei;
câştiguri din vânzarea activelor financiare dispon ibile pentru vân zare 3.000 lei;
(3) din care:
pierderi din ceda rea activelor 7.000 lei;
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 511/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(4) din care:
pierderi din abandon de activităţi 30.000 lei.
Ipoteza 2: Prof itul ş i pierderea se prezintă cu alocarea cheltuiel i lor dup ă fun cţ i i
Obiectivul acestei forme de prezentare este acela de determinare şi de prezentare acosturilor aferente funcţiilor de vânzare, distribuţie, administraţie şi dezvoltare. Siste-mul informaţional fiind unul integrat, el va permite cunoaşterea în orice moment afuncţiei căreia îi este alocată o cheltuială, a naturii, dar şi a caracterului de cheltuialăîncorporabilă în costuri sau de cost al perioadei. Prima funcţie care afectează perfor-manţa financiară este cea de vânzare. Prin urmare, consumurile de resurse în vederearealizării producţiei nu tranzitează prin profit şi pierdere, ci vor afecta doar structurile
bilanţiere.(1) Capitalizarea în costul produ cţiei în curs de execuţie a cons um ului de resurseocazionat de obţinerea producţiei:
100.000 lei Producţie în cursde execuţie
% 100.000 leiStocuri 50.000 lei
Datorii salariale 30.000 leişi sociale
Am ortizarea 20.000 leiimobilizărilor
(2) Recepţia produ cţiei:
100.000 lei Produse finite = Producţie în curs 100.000 leide execuţie
(3) Vânzarea producţiei:
150.000 lei Clien ţi
50.000 lei Costul vânzărilor
Venituri dinvânzarea
produselor finite
150.000 lei
Produse finite 50.000 lei
(4) înregistrarea costurilor de distribuţie:
7.200 lei Costuri de distribuţie =Stocuri
Datorii salarialeşi sociale
Amortizareaimobilizărilor
7.200 lei1.500 lei5.000 lei
700 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 512/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenu l de aptitudini
(5) înregistrarea cheltuielilor adm inistrative:
2.800 lei Cheltuieliadministrative Stocuri
Datorii salarialeşi sociale
Amortizareaimobilizărilor
2.800 lei500 lei
2.000 lei
300 lei
Toate celelalte tranzacţii şi evenime nte su nt reflectate în situaţiile financiare în acelaşimod ca în ipoteza anterioară.
Situaţia rezultatului global
- l e i -
N-1 N
Venituri (1) 152.000
Costul vânzărilor (50.000)
Profit brut 102.000
Alte venituri (2) 25.000
- din care ajustări din reclasificare 2.000
Costuri de distribuţie (7.200)
Cheltuieli administrative (2.800)Alte cheltuieli (3) (7.000)
Costurile finanţării (5.000)
Profit înaintea impo zitării 105.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit (20.000)
Profit sau pierdere din activităţi contin ue 85.000
Pierdere din activităţi discontinue (4) (30.000)
Profitul exerciţiului 55.000
Alte elemente ale rezultatului global:
- modificări în rezervele din reevaluarea imobilizărilor 7.000corporale
- câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor 100.000financiare disponibile pentru vânzare
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra (17.000)impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului glob al la valoare netă 90.000de imp oz i t
Rezultatul global al exerciţ iului 145.000
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 513/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(1) din care:- cifra de afaceri 150.000 lei;
- venituri din divide nde 2.000 lei;
(2) din care:
- câştiguri din cedarea activelor 20.000 lei;
venituri d in valoarea justă 2.000 lei;
câştiguri din vânzarea activelor financiare disponibile pentru vânzare 3.000 lei;
(3) din care:
- pierderi din cedarea activelor 7.000 lei;
(4) din care:
pierderi din abandon de activităţi 30.000 lei.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 514/550
C A PI T O LU L 5
APL ICAR EA PENTRU PRIMA DATĂ A IFRS11
- Exemplul ilustrativ 151 - — -
Societatea Alfa efectuează testul de depreciere a fondului
com ercial conform IAS 36 la data trecerii la IFRS, în u rma căruia
rezultă o pierdere din depreciere de 200.000 lei. Fondul comercial
are o valoare b rută de 1.200.000 lei şi a fost am ortizat pentru
600.000 lei până la data trecerii la IFRS.
Care este tratamentul oca zionat de aplicarea pen tru prima d ată
a IFRS?
Rezolvare:
Anularea am ortizării cumu late:
600.000 lei 2807
Amortizareafondului com ercial
207Fond comercial
600.000 lei
înregistrarea pierderii din depreciere:
200.000 lei 1177 = 207 200.000 leiRezultatul reportat Fond come rcial
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
Exemplul ilustrativ 152
Societatea Beta va întocmi primele situaţii financiare conformecu IFRS la 31.12.2012. Data trecerii la IFRS este 01.01,2011, data la
care se întocmeşte şi bilanţul de deschidere.
11 IFRS 1 şi OMFP nr. 1.286/2012, cu modif icări le şi com pletări le ulterioare.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 515/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Societatea Beta deţine clădiri amortizate după durate defuncţionare fiscale. Amortizarea cumulată la 31.12.2010 este de500.000 iei. Politica de amortizare nu este conformă cu IAS 16.Amortizarea cum ulată determinată cu ajutorul unor estimăriefectuate p otrivit IAS 16 ar fi de 300.000 lei. Costul clădirilor estede 700.000 lei. Valoarea justă a clădirilor la 01.01.2011 este de420.000 lei.
Care este incide nţa IFRS 1 în această situaţie?
Rezolvare:
I. Aplicarea retrospectivă a IAS 16:
1177 200.000 leiRezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
200.000 lei 28 12Amortizareaconstrucţiilor
II. Utilizarea excepţiei facultative:
Societatea Beta poate determina valoarea justă la 01.01.2011 care va fi consideratăcost prezumat prin aplicarea excepţiei facultative prevăzute de IFRS 1.
220.000 lei 212 = 1178 220.000 leiConstru cţii Rezultatul reportat
provenit din utilizarea,la data trecerii la
aplicarea IFRS,a valorii juste
drept cost presupus
Exemplul ilustrativ 1 53
Societatea Alfa a achiziţionat o clădire la 01.01.2009, pentru400.000 lei, cu o durată de utilitate de 20 de ani. La 31.12.2009,societatea Alfa a reevaluat clădirea la 475.000 lei. Data treceriila IFRS pen tru Alfa este 01.01.2011. Valoarea justă a clădirii, ia01.01.2011, este de 480.000 lei. Societatea Alfa alege tratame ntulde bază din IAS 16 pentru evaluarea imobilizărilor corporaleconform IFRS (cost minus amortizare).
Care sunt posibilele incidenţe ale IFRS 1 ?
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 516/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Rezolvare:
în baza IFRS 1 (excepţia facultativă), Alfa poate op ta să evalueze clădirea la:
(a) valoarea justă la data trecerii la IFRS, caz în care la 01.01.2011 se efectuează ur-mătoarea înregistrare:
ajustarea valorii contab ile la valoarea justă (480.000 lei - 450.000 lei)
Valoarea con tabilă a clăd irii ia 01.01.2011 este de 450.000 lei (475.000 lei - 25.000 lei).
30.000 lei 21 2 = 1178 30.000 leiConstru cţii Rezultatul reportat
provenit din utilizarea,la data trecerii la
aplicarea IFRS,a valorii juste
drept cost presupus
(b) valoarea determ inată du pă regulile contab ile anterioare.
Exemplu ilustrativ 154
Societatea A lfa deţine ac ţiuni la o societate asociată la 01.01.2011(data trecerii la IFRS). Valoarea con tabilă a acţiun ilor con formOMFP nr. 3.055/2009 este de 40.000 lei. Acţiunile sunt desemnatedrept disponibile pentru vânzare şi evaluate la valoarea justă ladata trecerii la IFRS. Valoarea justă a acţiunilor la această dată estede 50.000 lei. Acţiun ile sunt reflectate în contu l 263„Interese departicipare"conform OMFP nr. 3.055/2009.
Care es te inc iden ţa aplicării IFRS 1 în acest caz?
Rezolvare:
Virarea acţiunilor în categoria activelor disponibile pentru vânzare şi înregistrarea plu-
sului de valoare:
40.000 lei 2623Titluri disponibileîn vederea vânzării
263Interesede participare
40.000 lei
10.000 lei 2623
Titluri disponibileîn vederea vânzării
1035
Diferenţe dinmodificarea valorii
juste a activelorfinanciare disponibile
în vederea vânzării
10.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 517/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Exemplul ilustrativ 155
Societatea Beta va întocmi primele situaţii financiare conformecu IFRS la 31.12.2012. Data trecerii la IFRS este 01.01.2011, datala care se întocmeşte şi bilanţul de deschidere. Societatea Betadeţine clădiri amortizate după durate de funcţionare fiscale.Amortizarea cumulată la 31.12.2010 este de 500.000 lei. Politicade amortizare nu este conformă cu IAS 16. Amortizarea cu mulatădeterminată cu ajutorul unor estimări efectuate potrivit IAS 16 arfi de 300.000 lei. Costul clădirilor este de 700.000 lei.
Ca re este in ciden ţa apl icăr i i IFRS 1 în acest caz?
Rezolvare :
La 01.01.2011, societatea Beta poate ajusta valoarea con tabilă a clădirilor (recalculân dcostul după durate de amortizare determinate potrivit IAS 16):
(a) Aplicarea retrospectivă a IAS 16:
200.000 lei 2812
Amortizareaconstrucţiilor
1177 200.000 leiRezultatul reportat
provenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
(b) Impozitul amân at corespunzător:
32.000 lei 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
4 4 1 2
Impozitul peprofit amânat
32.000 lei
Exemplul ilustrativ 156
Societatea Alfa SA aplică OMFP nr. 3.055/2009 şi va prezentasituaţii financiare conforme cu IFRS la 31.12.2012. Data detrecere la IFRS este 01.01.2011. La 31.12.2010, soldul co ntulu i 201„Cheltuieli de constituire"era de 100.000 lei, iar al contu lui 2801„Amortizarea cheltuielilor de constituire"era de 40.000 lei. Duratade amortizare rămasă a cheltuielilor de constituire este de 3 ani.
i § HlllMHMTOTBMEB Wmw
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 518/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
La 31.12.2012, soldul contului 201 „Cheltuieli de constituire"erade 100.000 lei, iar al contu lui 2801 „Amortizarea ch eltuielilor deconstituire"era de 80.000 lei. Durata de amortizare rămasă acheltuielilor de constituire este de un an.
Ce retratări treb uie să facă Alfa cu ocazia aplicării pentru prim a
dată a IFRS?
Rezolvare:
(1) Pentru obţinerea informaţiilor comp arative:
(a) La 01.01.2 011, data trecerii la IFRS:
Sold 201 = 100.000 lei
Sold 2801 =40.000 lei
Valori IFRS = 0
se elimină cheltuielile de constituire şi amortizarea aferentă pe seama rezultatuluireportat:
100.000 lei % = 2 0 1 100.000 lei40.000 lei 2801 Cheltuieli
Am ortizarea cheltuielilor de constituirede constituire
60.000 lei 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
se înregistrează creanţa de impozit amânat:
Valoarea contabilă a activului = 0 lei
Bază fiscală = 60.000 lei
Diferenţă temporară deductibilă = 60.000 lei
Creanţa de impozit amânat la 01.01.2011 = 60.000 lei x 16% = 9.600 lei
9.600 lei 4412 = 1177 9.600 leiImp ozitul pe Rezultatul reportat
profit am ânat / creanţă provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
Solduri IFRS:
Sold 1177 = (50.400 lei)
Sold 4412 = 9.600 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 519/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(b) La 31.12.20 11:
Amortizarea a fost de 20.000 lei.
se elimină efectul amortizării aferente anului 2011:
20.000 lei 2801
Amortizarea cheltuielilorde constituire
1 1 7 7
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
20.000 lei
- se ajustează impozitul amânat:
Valoarea contab ilă a activului = 0 lei
Bază fiscală = 40.000 lei
Diferenţă temporară deductibilă = 40.000 lei
Soldul creanţei de impozit amânat la 31.12.2011 = 40.000 lei x 16% = 6.400 lei
(3.200 lei) 44 12 = 11 77 (3.200 lei)
Solduri IFRS:Sold 1177 = (33.600 lei)
Sold 4412 = 6.400 lei
(2) La 31.12.20 12:
(a) Se elimină amo rtizarea cheltuielilor de constituire:
(20.000 lei) 6811 = 2801 (20.000 lei)
(b) Se ajustează creanţa de impo zit amâ nat:
Valoarea contabilă a activului = 0 lei
Bază fiscală = 0 lei
Diferenţă temporară deductibilă = 0 lei
Soldul creanţei de im pozit am ânat la 31.12.2012 = 0 x 16% = 0 lei
Sold existent ia 31.12.2011 = 0 lei
Impozitul peprofit amânat / creanţă
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
Cheltuielide exploatare
privind am ortizarea
imobilizărilor
Amortizarea cheltuielilorde constituire
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 520/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(6.400 lei) 4 4 1 2 792Venituri dinimpozitul pe
profit amânat
(6.400 lei)Impozitul pe
profit amânat / creanţă
Solduri conform IFRS:
Sold 1177 = -33.600 lei
Sold 4412 = 0 lei
Rulaj 792 = -6.400 lei
- Exemplul ilustrativ 1 5 7
Entitatea raportoare Alfa SA avea la 31.12.2011 următoareasituaţie în conturi: sold 212 5.000.000 lei; sold 281 2 2.700.000 lei.
înainte de închiderea exerciţiului 2011, man agem entul a luatdecizia să vândă o clădire în anul 2012 şi a pus în aplicare un plande vânzare. Costul clădirii destinate vânzării a fost de 700.000 lei,iar amortizarea cumulată, de 210.000 lei. Clădirea a fost vândutăla 01.07.2012 la preţul de vânzare de 380.000 lei, amortizareaaferentă perioadei 01.01.2012 - 01.07.2012 fiind de 35.000 lei.
jEntitatea trece de la aplicarea OM FP nr. 3.055/2009 la aplicareaIFRS, data de trecere la IFRS fiind 01.01.2011, iar situaţiilefinanciare se vor prezenta la data de 31.12.2012 cu informaţiacomparativă pentru 2011. Amortizarea clădirilor utilizate deentitate a fost în anul 20 12 de 181.000 lei.
îMan agemen tul reuşeşte să estimeze valoarea justă pe care oavea clădirea la data schimbării destinaţiei, şi anume 420.000 lei.Costurile ocazionate de vânzare nu puteau fi estimate la aceadată. Schimbarea destinaţiei clădirii nu este recunoscută fiscal.
Care sunt retratările şi prezentările de informaţii la 01.01.2011,31.12.2011 şi, respectiv, la 31.12.2012?
Rezolvare:
(1) La 01.01.2011, data trecerii la IFRS: nicio incidenţă.
(2) La 31.12.201 1:
Solduri conforme cu OMFP nr. 3.055/2009:
Sold 212 = 5.000.000 lei
Sold 2812 = 2.700.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 521/550
Ghid pen tru pregătirea cand idaţilor la examenul de a ptitudini
Reconstituirea soldurilor conforme cu IFRS:
(a) Transferul clădirii în categoria „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării":
anularea amortizării cumulate:
210.000 lei 2812
Amortizarea
construcţiilor
212
Construcţii
210.000 lei
transferul prop riu-zis:
490.000 lei 311Active imobilizate
deţinute în vedereavânzării
212Construcţii 490.000 lei
(b) Evaluarea activului destinat vânză rii la min imu l dintre valoarea conta bilă şi va-
loarea justă minus costurile de cesiune:
70.000 lei 1177
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,
mai puţin IAS 29
311
Active imobilizatedeţinute în vederea
70.000 lei
vanzarii
(c) Recunoa şterea imp ozitelor amâ nate:
Valoarea conta bilă a activului la data trecerii la IFRS = 420.000 lei
Bază fiscală = 490.000 lei
D i f e r e n ţ ă t e m p o r a r ă d e d u c t i b i l ă = 7 0 . 0 0 0 l e i
Creanţă de impozit amânat = 70.000 lei x 16% = 11.200 lei
11.200 lei 4412 = 1177 11.200 leiImp ozitul pe Rezultatul reportat
profit am ânat / creanţă provenit din trecereaIa aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
Solduri conforme cu OMFP nr. 3.055/2009:
Sold 212 = 5.000.000 lei
Sold 2812 = 2.700.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 522/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Solduri conforme cu IFRS:
Sold 212 = 4.300.000 lei
Sold 2812 = 2.490.000 lei
Sold 311 =420.000 lei
Sold 1177 = -58.800 lei
Sold 4412 = 11.200 lei
(3) La 31.12.20 12:
Solduri conforme cu OMFP nr. 3.055/2009:
Sold 212 = 4.300.000 leiSold 2812 = 2.490.000 lei + 181.000 lei = 2.671.000 lei
Rezultat din cedarea activului = 380.000 lei - (700.000 lei - 210.000 lei - 35.000 lei) =
-75.000 lei
Solduri conforme cu IFRS:
Sold 212 = 4.300.000 lei
Sold 2812 = 2.490.000 lei + 181.000 lei = 2.671.000 lei
Sold 1177 = -58.800 lei
Sold 4412 = 0
Rezultat din cedarea a ctivului = 380.000 lei - 420.000 lei = -40.000 lei
Cheltuiala cu impozitul amânat = 11.200 lei
Retratări la 31.12.2012:
anularea amortizării de 35.000 lei:
(35.000 lei) 6811 = 2812 (35.000 lei)Cheltuieli
de exploatare
privind am ortizarea
imobilizărilor
Amortizarea
construcţiilor
anularea cesiunii imobilizării:
(380.000 lei) 461
Debitori diverşi
7583 (380.000 lei)
Venituri dinvânzarea activelor
şi alte operaţiide capital
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 523/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(700.000 lei)(245.000 lei)
(455.000 lei)
2812
Amortizareaconstrucţiilor
6583Cheltuieli privind
activele cedateşi alte operaţii
de capital
212Construcţii
(700.000 lei)
retratarea capitalurilor prop rii de la 31.12.2011:
(i) anularea amo rtizării cum ulate:210.000 lei 2812
Amortizareaconstrucţiilor
transferul propriu-zis:
490.000 lei 311Active imobilizate
deţinute în vedereavânzării
212Construcţii
2 1 1 2
Construcţii
210.000 lei
490.000 lei
(ii) evaluarea activului destinat vânzării la minimu l dintre valoarea contab ilă şi valoa-rea justă minus costurile de cesiune:
70.000 lei 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
311Active imobilizate
deţinute în vedereavanzarn
70.000 lei
(iii) recunoaşterea impozitelor amânate:
Valoarea conta bilă a activului la data trecerii la IFRS = 420.000 lei
Bază fiscală = 490.000 lei
Diferenţă temporară deductibilă = 70.000 lei
Creanţă de impozit amânat = 70.000 lei x 16% = 11.200 lei
11.200 lei 4412Impozitul pe
profit amânat / creanţă
1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
11.200 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 524/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
vânzarea activului, conform IFRS:
380.000 lei 461
Debitori diverşi7532
Venituri din cedareaactivelor deţinute
în vederea vân zării
380.000 lei
Şi:
420.000 lei 6532
Cheltuieli cu cedareaactivelor deţinute
în vederea vânzării
311
Active imobilizatedeţinute în vederea
vânzării
420.000 lei
Pierdere din cedarea ac tivului = 380.000 lei - 420.000 lei = -40.000 lei
anularea creanţei de im pozit am ânat:
profit amânat
- Exemplul ilustrativ 15 5
La 31.12.2010, entitatea Alfa SA deţine în p roprietate o clădire alcărei cost este de 900.000 lei, amortizare cumulată 200.000 lei.Clădirea este dată cu chirie (leasing operaţional) pe o perioadăde 7 ani, durata rămasă a contractului de închiriere fiind de 5 ani.Metoda d e am ortizare este liniară, iar durata rămasă d e utilitate aclădirii este de 20 de ani.
Entitatea trece de la aplicarea OM FP nr. 3.055/2009 la ap licareaIFRS, prezentând situaţii financiare conforme cu IFRS la31.12.2012, cu informaţii comparative pentru anul 2011.Man agementul optează pentru m odelul de evaluare la cost ainvestiţiilor imobiliare. Politica de am ortizare utilizată de entitateeste considerată în conformitate cu IFRS.
Care sunt retratările şi prezentările de informaţii la 01.01.2011,
31.12.2011 şi, respectiv, la 31.12.2012?
11.200 lei 692
Cheltuieli cuimpozitul pe
4412
Impozitul peprofit amânat / creanţă
11.200 lei
Rezolvare:
(1) La 01.01 .2011 , da ta treceri i la IFRS:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 525/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
(a) Reclasificarea activulu i din categoria imobilizărilor corporale evaluate la cost încea a investiţiilor im obiliare evalua te la cost:
900.000 lei 2352Investiţii imobiliareîn curs de execuţie
evaluate la cost
2 2
Construcţii900.000 iei
200.000 lei 2812
Amortizareaconstrucţiilor
2815Amortizarea
investiţiilor im obiliareevaluate la cost
200.000 lei
(b) Recunoaşterea impozitelor amânate: NU ESTE CAZU L.
(2) La 31.12.20 11:
(a) Retratarea amo rtizării aferente exerciţiului 2011:
(35.000 lei) 6811
Cheltuielide exploatare
privind am ortizareaimobilizărilor
2812
Amortizareaconstrucţiilor
(35.000 lei)
(b) Calcu lul am ortizării aferente anu lui 2011 conform IFRS:
35.000 lei 6811Cheltuieli de
exploatare privindamortizarea imobilizărilor,
a investiţiilor imobiliareşi a activelor biologice
evaluate la cost
Sold 235 2 la 31.12.2011 = 900 .000 lei
Sold 2815 la 31.12.2011 =235.000 lei
2 8 1 5 35.000 leiAmortizarea
investiţiilor im obiliareevaluate la cost
(c) Recunoaşterea impozitelor amânate: NU ESTE CAZU L.
(3) La 31.12.201 2:
Sold 212 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 900.000 lei
Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 270.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 526/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Sold 2352 la 31.12.2012 = 900.000 lei
Sold 2815 la 31.12.2012 = 270.000 lei
Retratări:
900.000 lei 2151Investiţii im obiliare
evaluate lavaloarea justă
2 2 900.000 leiConstrucţii
270.000 iei 2812
Amortizareaconstrucţiilor
2815
Amortizareainvestiţiilor im obiliare
evaluate la cost
270.000 lei
Practic se reclasifîcă clădirea a cărei valoare contabilă este de 630.000 lei de la imobi-lizări corporale la investiţii imob iliare, a căror valoare con tabilă este tot de 630.000 lei.
- Exemplu ilustrativ 159
La 31.12.2010, entitatea Alfa SA deţine în proprietate o clădire al
cărei cost este de 900.000 lei, am ortizare cum ulată 200.000 lei.Clădirea este dată cu chirie (leasing operaţional) pe o perioadăde 7 ani, durata rămasă a contractului de închiriere fiind de 5 ani.Metoda de amortizare este liniară, iar durata rămasă de utilitate aclădirii este de 20 de ani.
Entitatea trece de la aplicarea O MFP nr. 3.055/2009 la ap licareaIFRS, prezentând situaţii financiare conforme cu IFRS la31.12.2012, cu informaţii comparative pentru anul 2011.Man agementul optează pentru m odelul de evaluare la valoareajustă a investiţiilor im obiliare. Valorile juste ale clădirii au fostestimate la 740.000 lei pentru 01.01.2011, la 760.000 lei pentru31.12.2011 şi, respectiv, la 680.000 lei pentru 31.12.2012.
Care sunt retratările şi prezentările de informaţii la 01.01.2011 ,31.12.2011 şi, respectiv, la 31.12.2012?
Rezolvare:
(1) La 01.01.2 011, data trecerii la IFRS:
(a) Transferul clădirii în categoria investiţiilor imobiliare:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 527/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
anularea amortizării cumulate:
200.000 lei 2812
Amortizareaconstrucţiilor
212
Construcţii200.000 lei
(b) Transferul prop riu-zis:
700.000 lei 2151Investiţii imobiliare
evaluate lavaloarea justă
212
Construcţii700.000 lei
(c) Aducerea investiţiei imobiliare la valoarea justă la data trecerii la IFRS:
40.000 lei 2151investiţii imobiliare
evaluate lavaloarea justă
1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
40.000 lei
(d) Recunoaşterea impozitelor amânate:
Valoarea contabilă a activului = 740.000 leiBază fiscală = 700.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă = 40.000 lei
Datorie de impo zit amânat = 40.000 lei x 16% = 6.400 lei
6.400 lei 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
4412Impozitul pe
profit amânat
6.400 lei
Sold 212 co nform OMFP nr. 3.055/2009 = 900.000 lei
Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 200.000 lei
Sold 2151 confo rm IFRS = 740.000 lei
Sold 1177 conform IFRS = 33.600 lei
Sold 4412 conform IFRS = 6.400 lei
(2) La 31.12.2011:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 528/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(a) Evaluarea investiţiei imobiliare la valoarea justă:
20.000 lei 2151 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
20.000 leiInvestiţii im obiliare
evaluate lavaloarea justă
(b) impo zitele amâ nate:
Valoarea contabilă a activului = 760.000 lei
Bază fiscală = 665.000 leiDiferenţă temporară impozabilă = 95.000 lei
Sold datorie de impozit amânat la 31.12.2011 = 95.000 lei x 16%= 15.200 lei
Sold la începutul anului = 6.400 lei
Ajustarea datoriei de impozit amânat = +8.800 lei
8.800 lei 1177 = 4412 8.800 lei
Sold 212 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 900.000 lei
Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 235.000 lei
Sold 2151 conform IFRS = 760.000 Iei
Sold 1177 conform IFRS = 44.800 lei
Sold 4412 conform IFRS = 15.200 lei
(3) La 31.12.2012:
(a) Evaluarea investiţiei imob iliare la valoarea justă:
80.000 lei 6561 = 2151 80.000 lei
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
Impozitul peprofit am ânat
Pierderi din evaluareala valoarea justă a
investiţiilor im obiliare
Investiţii im obiliareevaluate la
valoarea justă
(b) Imp ozitele amâ nate:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 529/550
Ghid pentru pregătirea candida ţilor la examenu l de aptitudini
Valoarea contabilă a investiţiei imobiliare = 680.000 lei
Bază fiscală = 630.000 lei
Diferenţă temporară impoza bilă = 50.000 lei
Sold datorie de imp ozit amâna t la 31.12.2012 = 50.000 lei x 16% = 8.000 lei
Sold la începu tul anu lui = 15.200 lei
Ajustarea datoriei de imp ozit amânat = -7.200 lei
(7.200 lei) 69 2 = 44 12 (7.200 lei)Cheltuieli cu Impozitul peimpozitul pe profit amânat
profit amânat
Sold 212 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 900.000 lei
Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 270.000 lei
Sold 2151 con form IFRS = 680.000 lei
Sold 1177 conform IFRS = 44.800 lei
Sold 4412 conform IFRS = 8.000 lei
Rulaj 692 conform IFRS = (7.200 lei)
Rulaj 6561 conform IFRS = 80.000 lei
- Exemplul ilustrativ 160
întreprinderea Alfa întocmeşte primele situaţii financiareîn conformitate cu IFRS la 31.12.2012 şi prezintă sumecompa rative pentru un an. La 31.12.2010, entitatea deţinea clădirial căror cost era de 2.000.000 lei, amortizarea cumu lată fiind de600.000 lei. La 31.12.2011, amortizarea cum ulată calculată pebaza OMFP nr. 3.055/2009 este de 650.000 lei, iar la 31.12.2012, de700.000 lei. Managerii estimează valoarea justă a clădirilor la datatrecerii la IFRS la 1.900.000 lei. Valoarea justă este cost prezuma tla data trecerii la IFRS, entitatea continu ând politica de evaluare a
imobilizărilor corporale la cost. Durata de utilitate rămasă la datatrecerii la IFRS este de 20 de ani.
Care sunt retratările şi prezentările de informaţii la 01.01.2011,
31.12.2011 şi, respectiv, la 31.12.2012?
Rezolvare:
(1) La 01.01.2011, data trecerii la IFRS:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 530/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(a) Aducerea activelor la valoarea justă:
anularea amortizării cumulate:
600.000 lei 2812
Amortizareaconstrucţiilor
212Construcţii
600.000 lei
înregistrarea plusului d e valoare:
500.000 lei 2 2
Construcţii1177 500.000 lei
Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
(b) Impozitele amânate:
Valoarea contab ilă = 1.900.000 lei
Bază fiscală = 1.400.000 lei
Diferenţe temporare impozabile = 500.000 lei
Datorie de impo zit amânat = 500.000 lei x 16% = 80.000 lei
80.000 lei 1177 = 4412 80.000 lei
Sold 212 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 2.000.000 lei
Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 600.000 lei
Sold 212 conform IFRS = 1.900.000 lei
Sold 1177 conform IFRS = 420.000 lei
Sold 4412 co nform IFRS = 80.000 iei
(2) La 31.12.2011:
Amo rtizarea activelor conform IFRS = 1.900.000 lei / 20 ani = 95.000 lei/an
Amortizarea activelor conform OMFP nr. 3.055/2009 = 50.000 lei/an
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
impozitul peprofit amânat
(a) Retratarea suplime ntului de amortizare:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 531/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
45.000 lei 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
2 8 1 2
Amortizareaconstrucţiilor
45.00 0 Ies
(b) Impozitele amânate:
Valoare contabilă = 1.805.000 lei
Bază fiscală = 1.350.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă = 455.000 lei
Sold datorie de impozit amânat = 455.000 lei x 16% = 72.800 lei
Sold la începutul anului = 80.000 iei
Ajustarea datoriei = -7.200 lei
(7.200 lei) 1177 = 4412 (7.200 lei)
Sold 212 co nform OMFP nr. 3.055/2009 = 2.000.000 lei
Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 650.000 lei
Sold 212 conform IFRS = 1.900.000 lei
Sold 2812 conform IFRS = 95.000 lei
Sold 1177 conform IFRS = 382.200 lei
Sold 4412 conform IFRS = 72.800 lei
(3) La 31.12.2012:
Amortizarea activelor conform IFRS = 1.900.000 lei / 20 ani = 95.000 lei/an
Amortizarea activelor conform OMFP nr. 3.055/2009 = 50.000 lei/an
(a) Retratarea suplime ntului de amortizare:
45.000 lei 6811 = 2812 45.000 lei
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
Impozitul peprofit amânat
Cheltuieli de Amortizareaconstrucţiilorxploatare privind
amortizarea imobilizărilor,a investiţiilor imobiliareşi a activelor biologice
evaluate la cost
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 532/550
Domeniul de competenţă: CONTABILITATE
(b) Impozitele amânate:
Valoare contabilă = 1.710.000 lei
Bază fiscală = 1.300.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă = 410.000 lei
Sold datorie de im pozit amâ nat = 410.000 lei x 16% = 65.600 lei
Sold la încep utul an ului = 72.800 lei
Ajustarea datoriei = -7.200 lei
(7.200 lei) 69 2Cheltuieli cuimpozitul pe
profit amânat
Sold 212 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 2.000.000 lei
Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 700.000 lei
Sold 212 conform IFRS = 1.900.000 lei
Sold 2812 conform IFRS = 190.000 lei
Sold 1177 conform IFRS = 382.200 lei
Sold 4412 conform IFRS = 65.600 lei
Exemplul ilustrativ 161
Entitatea Alfa SA deţine la 31.12.2012 un e chipam ent al căruicost este de 12.000 lei, iar amortizarea cumulată, de 2.400 lei.Echipam entul a fost achiziţionat la 01.01.2011 la costul de10.000 lei. Durata de utilitate este de 10 ani, iar amortizareaeste liniară. S-au capitalizat la acea dată costurile estimate cudezafectarea de 2.000 lei. Entitatea va prezenta situaţii financiareconforme cu IFRS la 31.12.2012, cu informaţii comparative pentruanul 2011. Auditorul conside ră că rata de actualizare relevantăpentru recunoaşterea provizionului la o valoare actualizată la data
trecerii la IFRS este de 10% . Provizionul pentru dezafectare n u estedeductibil fiscal.
Care sunt retratările pe care trebuie să le efectueze Alfa la
datele de 01.01.2011,31.12.2011 şi 31.12.2012?
4412 (7.200 lei)Impozitul peprofit amânat
Rezolvare:
(1) La 01.01.2011, data trecerii la IFRS:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 533/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul d e aptitudini
Sold provizion conform OMFP nr. 3.055/2009 = 2.000 lei
Sold provizion conform IFRS = 2.000 lei / (1 + 0,1 )10 = 771 lei
Sold echipament conform OMFP nr. 3.055/2009 = 12.000 lei
Sold echipament conform IFRS = 10.771 lei
1.229 lei 1513Provizioane
2131Echipamentetehnologice
(maşini, utilaje şiinstalaţii de lucru)
.229 lei
pentru dezafectareimobilizări corporaleşi alte acţiuni similare
legate de acestea
Valoarea contabilă a activului = 10.771 lei
Bază fiscală = 10.000 lei
Diferenţă temporară im pozabilă = 771 lei
Valoarea contabilă a datoriei = 771 lei
Bază fiscală = 0 lei
Diferenţă temporară dedu ctibilă = 771 lei
Nu se recunosc impozite amânate (excepţie stipulată de IAS 12, punctul 22 litera (c)).
(2) La 31.12.201 1:
Sold provizion conform OM FP nr. 3.055/2009 = 2.000 lei
Sold provizion conform IFRS = 2.000 lei / (1 + 0,1)9 = 848 lei
1.229 lei 1513 = 2131 1.229 leiProvizioane
pentru dezafectareimobilizări corporale
şi alte acţiun i sim ilarelegate de acestea
Echipamentetehnologice
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)
77 lei 1177 1513Provizioane
77 leiRezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
pentru dezafectareimobilizări corporale
şi alte acţiuni similarelegate de acestea
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 534/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Sold amortizare conform OMFP nr. 3.055/2009 = 1.200 lei
Sold amortizare conform IFRS = 1.077 lei
123 lei 2813Amortizareainstalaţiilor,
mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor
1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
123 lei
(3) La 31.12.2012:
Sold provizion conform OMFP nr. 3.055/2009 = 2.000 lei
Sold provizion conform IFRS = 2.000 lei / (1 + 0,1 )3 = 933 lei
1.229 lei 1513Provizioane
pentru dezafectareimobilizări corporaleşi alte acţiun i similare
legate de acestea
77 lei 1177Rezultatul reportat
provenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
85 lei 6861Cheltuieli
privind actualizareaprovizioanelor
246 lei 2813Amortizarea
instalaţiilor,mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor
2131 1.229 leiEchipamentetehnologice
(maşini, utilaje şiinstalaţii de lucru)
1513 77 leiProvizioane
pentru dezafectare
imobilizări corporaleşi alte acţiuni similarelegate de acestea
1513 85 leiProvizioane
pentru dezafectareimobilizări corporaleşi alte acţiuni similare
legate de acestea
% 246 lei1177 123 lei
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
6811 123 leiCheltuieli
de exploatare
p r i v i n d a m o r t i z a r e a
imobilizărilor
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 535/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
- Exemplul ilustrativ 1 6 2
Societatea Alfa realizează în producţie proprie o nouă unitate de
producţie. Construcţia a început la 01.01.2010. De la acea dată
până în prezent (31.12.2012) au fost capitalizate dobânzi aferente
unei finanţări spe ciale astfel:
în anul 2010:420.00 0 lei;
- în anu l 2011 :370.00 0 lei;
- în anul 2012:350.000 lei.
Auditorul consideră că, în baza IFRS, dobân zile care ar fi trebuitcapitalizate sunt:
în anul 201 0:460.000 lei;
- în anul 2011:380.000 lei;
- în anul 2012 :380.00 0 lei.
Care su nt retratările pe care trebu ie să le facă Alfa la cele trei
momente cu ocazia trecerii la IFRS?
Rezolvare:
(1) La 01.01.20 11, dat a trecerii la IFRS:
117 7 40.000 lei
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
40.000 lei 231Imobilizări corporaleîn curs de execuţie
incidenţa asupra impozitului am ânat:
Valoarea con tabilă a crescut cu 40.000 lei faţă de baza fiscală, de un de rezultă o datorie
de impozit amânat de 40.000 lei x 16% = 6.400 lei:
6.400 lei 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
4 4 1 2
Impozitul peprofit amânat
6.400 lei
(2) La 31.12.201 1:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 536/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
10.000 lei 231Imobilizări corporaleîn curs de execuţie
1177
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
10.000 Ies
ajustarea datoriei de impozit amânat:
1.600 lei 11 77Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,
mai puţin IAS 29
4412
Impozitul peprofit amâ nat
1.600 lei
(3) La 31.12.2012:
30.000 lei 231
Imobilizări corporaleîn curs de execuţie
722
Venituri dinproducţia de
imobilizări corporale
30.000 lei
ajustarea datoriei de impozit amânat:
4.800 lei 69 2
Cheltuieli cuimpozitul peprofit amânat
4412
Impozitul peprofit amânat
4.800 lei
înregistrările d e retratare cu d ata de 31.12.2012 vor fi:
retratarea capitalurilor proprii de deschidere cu efectul aplicării retroactive aIAS 23 si IAS 12:
50.000 lei 231
Imobilizări corporaleîn curs de execuţie
1177
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,
mai puţin IAS 29
50.000 lei
ajustarea datoriei de impozit amânat:
8.000 lei 11 77Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
4412
Impozitul peprofit am ânat
3.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 537/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
ajustarea costurilor capitalizate în perioada curentă:
30.000 lei 231Imobilizări corporaleîn curs de execuţie
722Venituri din
producţia deimobilizări corporale
30.000 lei
ajustarea datoriei de impozit a mânat:
4.800 lei 692Cheltuieli cuimpozitul pe
4412Impozitul pe
profit amân at
4.800 lei
profit amânat
Exemplul ilustrativ 1 6 3
Entitatea Alfa deţine la 31.12.2010 acţiuni ale en tităţii Betaachiziţionate pentru tranzacţionare. Achiziţia a avut loc la10.11.2010,100.000 de acţiuni la cursul de 10 lei/buc. La31.12.2010, cursul a fost de 12 lei/buc. în exe rciţiul 2011 s-autranzacţionat 20.000 de acţiuni la cursul de 15 lei/buc. La
31.12.2011, cursul bu rsier era de 14 lei/buc. în exerciţiul 2012
s-au tranzacţionat 50.000 de acţiuni la cursul de 13 lei/buc. La31.12.2012, cursul este de 13,5 lei/buc.
Care su nt retratările pe care treb uie să le facă Alfa la cele trei
momente cu ocazia trecerii la IFRS?
Entitatea Alfa nu va face retratări cu reclasificări deoarece nu există diferenţe între IFRSşi OM FP nr. 3.055/2009 în ceea ce p riveşte politicile con tabile a plicabile acestor active.
(1) Prezentări la 01.01 .2011:
(a) în Situaţia poziţiei financiare:
Active curente:
Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării: 100.000 acţiuni x 12 lei/buc. =1.200.000 lei
(b) în Situaţia rezultatului globa l:
Alte venituri : 100.000 acţiuni x (12 lei/buc. - 10 lei/buc.) = 20 0.000 lei
Rezolvare:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 538/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(2) Prezentări la 31.12.2 011:
(a) în Situaţia poziţiei financiare:
Active curente:
Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării: 80.000 acţiuni x 14 lei/buc. =1.120.000 lei
(b) în Situaţia rezultatului globa l:
Alte venituri:
Câştig din cedarea activelor deţinute în vederea tranzacţionării: 20.000 acţiuni x
(15 lei/b uc. - 12 lei/buc.) = 60.000 leiCâştig din evaluarea la valoarea justă: 80.000 acţiun i x (14 lei/buc. - 12 lei/buc.) =160.000 lei
(3) Prezentări la 31.12.201 2:
(a) în Situaţia poziţiei financiare:
Active curente:
Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării: 30.000 acţiuni x 13,5 lei/buc. =405.000 lei
(b) în Situaţia rezultatului glob al:
Alte cheltuieli:
Pierdere din cedarea activelor deţinute în vederea tranzacţionării: 50.000 acţiuni x(13 lei/buc. - 14 lei/buc.) = (50.000 lei)
Pierdere din e valuarea la valoarea justă: 30.000 acţiuni x (13,5 lei/buc. - 14 lei/buc.) =(15.000 lei)
Exemplul ilustrativ 164 ;|i
Entitatea Alfa deţine la 31.12.2012 3.000.000 de acţiuni
reprezentând interese de participare la filiala Beta, achiziţionate
în anul 2010 la cursul de 10 lei/buc. Cursul bursier a evoluat după
cum urmează:
ia 31.12.2010:11 lei/buc.;
- la 31.12 .2011 :9 lei/buc.;
- la 31.12 .2012 :12 lei/buc.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 539/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Acţiunile au fost desemnate ia data trecerii la IFRS ca activefinanciare d isponibile pentru vânzare evaluate la valoarea justăprin capitalurile proprii.
Ce retratări ar trebui să facă Alfa în cele trei mo me nte cu oca ziatrecerii ia IFRS?
Rezolvare:
La nivelul situaţiilor financiare individuale, OMFP nr. 3.055/2009 prevede evaluarea lacost a acestor active, chiar dacă ele sunt cotate. Incidenţa în situaţiile financiare prinaplicarea OMFP nr. 3.055/2009 a fost după cum urmează:
(1) La 31.12.2010:
Soid 261 = 3.000.000 acţiuni x 10 lei/buc. = 30.000.000 lei
(2) La 31.12.20 11:
Sold 261 = 3.000.000 acţiun i x 10 lei/buc. = 30.000.000 lei
Valoare de inventar = 3.000.000 acţiuni x 9 lei/buc. = 27.000.000 lei
Constatarea pierderii din depreciere:
3.000.000 lei 6863 = 2961 3.000.000 lei
imobilizărilor financiare
Sold 2961 = 3.000.000 acţiuni x (10 lei/buc. - 9 lei/buc.) = 3.000.000 lei
(3) La 31.12.201 2:
Sold 261 = 3.000.000 acţiuni x 10 lei/buc. = 30.000.000 lei
Valoare de inventar = 30.000.000 lei
Depreciere = 0 leiReluarea d eprecierii:
3.000.000 lei 2961 = 78 63 3.000.000 lei
Cheltuieli financiareprivind ajustărilepentru pierderea
de valoare a
Ajustări pentrupierderea de valoarea acţiunilor deţinute
la entităţile afiliate
Ajustări pentrupierderea de valoarea acţiunilor deţinute
la entităţile afiliate
Venituri financiaredin ajustări
pentru pierdereade valoare a
imobilizărilor financiare
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 540/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
Retratări de trecere la IFRS:
(1) La 01.01.201 1:
Câştig din evaluarea la valoarea justă = 3.000.000 a cţiun i x (11 lei/buc. - 10 lei/buc.) =
3.000.000 lei
3.000.000 lei 2 6 1 3
Titluri disponibileîn vederea vânzări i
1 1 7 7 3.000.000 lei
Rezultatul reportatprovenit din trecerea
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
incidenţa impozitului amânat:
Valoare contabilă = 33.000.000 lei
Bază fiscală = 30.000.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă = 3.000.000 lei
Datorie de impoz it amâna t = 3.000.000 lei x 16% = 480.000 lei
480.000 lei 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
4 4 1 2Impozitul peprofit amânat
480.000 lei
(2) La 31.12.2011:
anularea deprecieri i:
3.000.000 lei 2961Ajustări pentru
pierderea de valoarea acţiunilor deţinute
la entităţile afiliate
1177 3.000.000 leiRezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
pierderea din evaluarea la valoarea justă a activelor: 3.000.000 acţiuni x (11 lei/buc.
- 10 lei/buc.) = 3.000 .000 lei:
3.000.000 lei 1 1 7 7 = 2 6 1 3 3.000.000 leiRezultatul reportat Titluri dispon ibile
provenit din trecerea în vederea vânzări ila aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 541/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
incidenţa impozitelor amân ate:
Valoarea contabilă a activului = 27.000.000 lei
Bază fiscală = 30.000.000 lei
Diferenţă temporară deductibilă = 3.000.000 lei
Creanţă de impozit amânat = 3.000.000 lei x 16% = 480.000 lei
(480.000 lei) 1177 = 4412 (480.000 lei)Rezultatul reportat Imp ozitul pe
provenit din trecerea profit am ânatla aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
480.000 lei 4412 = 1177 480.000 leiImp ozitul pe Rezultatul reportat
profit am ânat provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
(3) La 31.12.2012:
anularea reluării deprecierii:
(3.000.000 lei) 2961
Ajustări pentrupierderea de valoarea acţiunilor deţinute
la entităţile afiliate
7863 (3.000.00 0 lei)
Venituri financiaredin ajustăripentru pierderea
de valoare aimobilizărilor financiare
evaluarea la valoarea justă a titlurilor: 3.000.000 acţiuni x (12 le i/b uc .- 9 lei/buc.)= 9.000.000 lei:
9.000.000 lei 2613 = 1035 9.000.000 leiTitluri dispo nibile Diferenţe dinîn vederea vânzării mod ificarea valorii
juste a activelor
financiare disponibileîn vederea vânzării
ajustarea impozitelor amânate:
Valoare contabilă = 3.000.000 acţiuni x 12 lei/buc. = 36.000.000 lei
Bază fiscală = 30 .000.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă = 6.000.000 lei
Sold datorie de impozit amânat = 6.000.000 lei x 16% = 960.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 542/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
(i) se anu lează creanţa de imp ozit amâ nat:
(480.000 lei) 4 4 1 2Impozitul pe
profit amânatImpozit pe profitcurent şi impozitpe profit am ânat
1034 (480.000 lei)
recunoscute pe seamacapitalurilor proprii
(ii) se constituie datoria de imp ozit am ânat:
960.000 lei 1034 4412 960.000 leiImpozit pe profitcurent şi impozit
Impozitul peprofit amânat
pe profit am ânatrecunoscute pe seama
capitalurilor proprii
Exemplul ilustrativ 165
La 01.01.2010, o întreprindere emite 1.000 de obligaţiuni ale cărorcaracteristici sunt după cum urmează:
valoare nominală: 100 lei;
preţ de emisiune: 99,271360 lei;preţ de ram bursare: 105 lei;
rata dobânzii: 10%;
durată: 5 ani.
Rambursarea totală are loc la 31.12.2014. Dobânzile se achită înfiecare an la 31.12.
Entitatea a amortizat liniar prima de rambursare.
Entitatea este cotată la BVB şi va p rezenta situaţii financiareconforme cu IFRS la 31.12.2012, cu informaţii comparative pentruanul 2011. Politica definită în conformitate cu IFRS este de acalcula costul amortizat al datoriei prin utilizarea modelului ratei
efective a dobânzii. Rata efectivă este de 11 % .
C e retratări trebuie să facă entitatea ia ceie trei momente cu
oca zia trecerii ia IFRS?
în tabelul următor sunt p rezentate dobâ nzile şi prima de rambursare ce trebuie conta-bilizate după metoda d obân zii efective:
Rezolvare:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 543/550
Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
- lei -
Anul Fluxul Veniturile Dob ânzile Prima derambursare
(1) (2) = 11% x (1) (3) 4 = (2 ) - ( 3)
2010 99.271,360 10.919,850 10.000 919,850
2011 100.191,210 11.021,033 10 .000 1.021,033
2012 101.212,243 11.133,347 10.000 1.133,347
2013 102.345,590 11.258,015 10.000 1.258,015
2014 103.603,605 11.396,395 10.000 1.396,395
Total 50.000 5.728,640
Incidenţa amortizării primei de rambursare a fost, conform OMFP nr. 3.055/2009, la31.12.2010,31.12.2011 şi 31.12.2012, următoarea:
1.145,72 lei 6868
5728,64 lei / Cheltuieli financiare5 ani) privind amortizarea
primelor de rambursarea obligaţiunilor
169Prime privindrambursarea
obligaţiunilor
1.145,72 lei(5.728,64 lei /
5 ani)
Retratările ocazionate de trecerea la IFRS sunt:
(1) La 01.01.2011:
225,87 lei(1.145,72 lei -
919,85 lei)
169Prime privindrambursarea
obligaţiunilor
1177 225,87 leiRezultatul reportat (1.145,72 lei -
provenit din trecerea 919,85 lei)la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
Valoarea contabilă a datoriei = 105.000 lei - (5.728,64 lei - 919,85 lei) = 100.191,21 lei
Bază fiscală = 105.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă = 4.808,79 lei
Datorie de imp ozit amâna t = 4.808,79 lei x 16% = 769,40 lei
769,40 lei 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
4412Impozitul pe
profit amân at
769,40 lei
(2) La 31.12.2011:
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 544/550
Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE
124,68 lei(1.145,72 lei —
1.021,033 lei)
169
Prime privindrambursarea
obligaţiunilor
1177 124,68 leiRezultatul reportat (1.145,72 lei-
p r o v e n i t d i n t r e c e r e a 1.021,033 lei)
la aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
ajustarea datoriei de impozit amânat:
Valoarea con tabilă a datoriei = 105.000 lei - (5.728,640 lei - 919,850 lei - 1.021,033) =
101.212,243 iei
Bază fiscală = 105.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă = 3.787,757 leiSold datorie de impozit am ânat = 3.787,757 lei x 16% = 606,04 lei
Sold existent = 769,40 lei
Ajustare de datorie = 6 06,04 lei - 769,40 lei = -163,36 lei
(163,36 lei) 1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
4412
Impozitul peprofit amânat
(163,36 lei)
(3) La 31.12.2012:
(12,373 lei) 68 681.145,72 lei - Cheltu ieli financiare
1. 133,347 lei) privind amortizareaprimelor de rambursare
a o bligaţiunilor
169
Prime privindrambursarea
obligaţiunilor
(12,373 lei)(1.145,72 lei -
1.133,347 lei)
Valoarea contabilă a datoriei = 105.000 lei - (5.728,640 lei - 919,850 lei - 1.021,0331.133,347 lei) = 102.345,59 lei
Bază fiscală = 105.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă = 2.654,41 lei
Sold datorie de impozit amânat = 2.654,41 lei x 16% = 424,70 lei
Sold existent = 606,04 lei
Ajustare de datorie = 424,70 lei - 6 06,04 lei = -181,34 lei
(181,34 lei) 692
Cheltuieli cuimpozitul pe
profit amânat
4412
Impozitul peprofit amânat
(181,34 lei)
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 545/550
Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
Sau:
181,34 lei 4412Impozitul pe
profit amânat
792Venituri dinimpozitul pe
profit amânat
181,34 lei
Exemplul ilustrativ 166
Entitatea Alfa deţine stocuri evaluate prin metoda LIFO în valoare de:
- la 01.01.20 11:200.0 00 lei;- la 31.12.201 1:440.000 lei;
- la 31.12.201 2: 380.00 0 lei.
Entitatea trece de la metoda LIFO la FIFO ca urmare a adoptăriiIFRS. Valoarea stocurilor după metoda FIFO este:
- la 01.01.201 1:260.000 lei;
- la 31.12.201 1:510.000 lei;
- la 31.12.201 2:450.000 lei.
Ce retratări ar trebui să facă Alfa în cele trei mom ente cu ocaziatrecerii la IFRS?
Rezolvare:
(1) La 01.01.201
60.000 lei 371Mărfuri
1177Rezultatul reportat
provenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
60.000 lei
(2) La 31.12.201
70.000 lei 371
Mărfuri
1177
Rezultatul reportatprovenit din trecereala aplicarea IFRS,mai puţin IAS 29
70.000 lei
(3) La 31.12.201 2:
70.000 lei 371Mărfuri
607Cheltuieli
privind mărfurile
70.000 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 546/550
Bibliografie
1. Legea contabilităţii nr. 82/199 1, republicată în Monitorul Oficial nr. 454 din
18.06.2008, cu m odificările şi com pletările ulterioare.
2. Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3.512/2008 privind docum entele H-
nanciar-contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 870 bis din 23.12.2008, cu com-
pletările ulterioare.
3. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Norme lorprivind organizarea şi e fectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, da-
toriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial nr. 704 din 20.10.2009.
4. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglemen-
tărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial
nr. 766 bis din 10.11.2009, cu m odificările şi com pletările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de către socie-
tăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt adm ise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, publicat în
Monitorul Oficial nr. 424 d in 26.06.2012.
6. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementă-
rilor contabile co nforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, apli-
cabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt adm ise la tranzacţionare
pe o piaţă reglementată, publicat în Monitorul Oficial nr. 687 bis din 04.10.2012, cu
modificările şi completările ulterioare.
7. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.690/2012 privind m odificarea şi completa-
re a unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 857 din 18.12.2012.
8. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 40/2013 privind principalele aspecte legate
de întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile
anuale ale operatorilor economici la un ităţile teritoriale ale M inisterului Finanţelor
Publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 44 din 21.01.2013.
9. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 37/2011 pentru modificarea şi completarea
Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi pentru modificarea altor acte normative incidente,
publicată în Monitorul Oficial nr. 285 din 22.04.2011.
10. Ghid practic cuprinzând unele aspecte privind aplicarea Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a Reglem entărilor contabile
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 547/550
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor pu-blice nr. 3.055/2009, dispo nibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/mfp/
reglementaricontabile/Ghid_27092010.pdf.
11. CECCAR, Ghid de ţinere a con tabilitâţii şi de elaborare a situaţiilor financiare indivi-
duale în co nformitate cu IFRS-urile la societăţile come rciale ale căror valori mobiliare
sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglem entată, Editura CECCAR, Bucureşti,
2013.
12. CECCAR, Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directi-
vele europene aprobate p rin OMFP nr. 3.055/2009, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010.
13. CECCAR, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS9). Norme oficiale
emise ia 1 ianuarie 2011, Partea A - Cadrul general conceptual şi dispoziţii, EdituraCECCAR, Bucureşti, 2011.
14. Ministerul Finanţelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilităţii, Norme meto-
dologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune,
divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau
excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al
acestora, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 548/550
Lucrări apărute ia Editura CECC AR
k̂ Ofe rtă de carte
1. Maria Berheci - Valor i f icarea rapor t ăr i lor f inanciare. Sinteze contabi le : teor ie ,
anali ze, stud ii de caz, 2010 - 30 le i
2. Dorina Budu gan , lul iana Geo rgesc u, ioan Berheci , Leontina Beţianu - Con-
tab i l i t a te de gest iune, 2007 - 45 lei
3 . Son Fiorea, lone ia-Co rina Chersan , Rad u Florea - Cont rolul econom ic, fi -
nanciar şi gestionar , ediţia a Ii-a, revizuită şi adăugită , 2011 - 30 lei
4. Mar ia Mădă l ina G î rb ină , Şte fan Bune a - Sinteze, studi i de caz şi teste gr i lă pr i-
vin d apl icarea IAS (revizuit e) - IFRS, volumul 1, ediţia a IV-a, revizuită, Colecţia
Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2009 - 35 lei
5. Mar ia Mă dă l in a Gsrb ină , Şte fan Bunea - Sint eze, studii de caz şi este grilă pri-
vin d apli carea IAS (revizuit e) - IFRS, volum ul 2, ediţ ia a IV-a, Colecţia Stand arde
Internaţionale de Con tabilitate, 2010 - 35 lei
6. Mar ia Mădă i ina G î rb ină , Şte fan Bunea - Sinteze, studi i de caz şi teste gr i lă pi7-
vindaplicarea AS revizuite) FRS, volumul 3, Colecţia Standarde Internaţionalede Contabilitate, 2008 - 38 lei
7. Ra luca G ina Guşe - Valoa re, preţ, cost şi evalua re în conta bil it at e, Colecţia
Contabilitate, 2011 - 3 5 lei
8. Cam elia luiiana Lung u - Teorie şi pract ici conta bile privin d înt ocmi rea şi
prezentarea situaţii lor financiare, 20 07 - 15 le i
9 . Cristian Marinescu - Principalele sancţiuni prevăzut e în legislaţia fina nciar-f is-
cală, 2 0 1 0 - 2 0 le i
10. Ioan Mo roşan - Cont abil it at e fina nciară şi de gestiune. Stu dii de caz şi sinteze de
reglementări, ediţia a l l-a, revizuită şi actualizată, 2 0 1 3 -5 0 lei
11. Silvia Petrescu - Anal iză şi diagnost ic f inanciar-contab i l . Ghid teoret ico-apl i -
cativ, ed iţia a lll-a, revizuită şi actualizată, 2010 - 35 lei
1 2. C r i s t i a n R a p c e n c u - Ghidul pract ic com plet privi nd sistem ul „VA la încasare ,
2013 - 20 lei
13. Cristian Rapcencu - Contab i l i ta t ea şi f isca l i ta t ea im obi l izăr i lor corpora le. De la
A la Z. Speţe p ractice şi exemp le rezolvat e, 2 0 1 2 - 25 lei
14. Mihai Ristea, Corina Graziel la Du mitr u - Libertat e şi conform itat e în stan -
dardele şi eglementările contabi le, Colecţia Contabilitate, 2012-50 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 549/550
15. Alexan dru Tam ba - Contabilitatea instituţiilor de credit, a instituţiilor financiarenebancare şi a Fond ului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, ColecţiaContabi li tate, 20 10 -1 8 lei
16. Marin Toma - Abecedarul ftnanciar-contabii al întreprinzătorului. Suport de
curs, 2 0 1 2 - 1 2 le i
17. Marin Toma - Iniţiere în aud itul situaţiilor financiare ale unei entităţi, ediţia aIV-a, revizuită şi adăugită, 2012 - 35 lei
18. Marin Toma - Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 - 45 lei
19. Marin Toma - Iniţiere în evaluarea întreprinderilor, ed iţia a IV-a, revizuită şi adă-ugită, 2011 - 35 lei
20 . Marin Toma, Jacq ues Potdevin - Elemente de doctrină şi deontologie a pro-fesiei contabile, Colecţia Doctrină - Deontologie, 2008 - 50 lei
21. CECCAR - Standardul profesional nr. 21: Misiunea de ţinere a contabilităţii, în-
tocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Ghid de aplicare, ediţia a IV-a, revi-zuită şi adăugită, Colecţia Standarde Profesionale, 2011 - 25 lei
22 . C EC C A R - Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea situaţiilor financiare. G hid de aplicare, e diţiaa IV-a, revizuită şi actualizată, Colecţia Stand arde Profesionale, 2011 - 25 lei
23 . C E C C A R - Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societăţile co-
merciale, ediţia a IIl-a, revizuită şi adăug ită, Colecţia Stand arde Profesionale,2 0 0 8 - 2 0 l e i
24 . C E C C A R - Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar şi Cadrul
conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil, ColecţiaStandarde Profesionale, 2007 - 23 lei
25 . C E C C A R - Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Co-lecţia Stand arde Profesionale, 2010 - 10 lei
26 . C E C C A R - Standardul profesional nr. 35: Expe rtizele contabile. Ghid de aplicare,
ediţia a V-a, Colecţia S tand arde Profesionale, 2012 - 25 lei
27 . C E C C A R - Standardul profesional nr. 3 6: Misiunile de audit intern realizate de
experţii contabili. Ghid de aplicare, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 -15 lei
28. C E C C A R - Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii.Ghid de aplicare, Colecţia Standarde Profesionale, 2011 - 25 lei
29. C E C C A R - Standardul profesional nr. 39: Misiunea d e consultanţă pentru cre-
area întreprinderilor, Colecţia Stand arde Profesionale, 2006 - 16 lei
30 . C E C C A R - Standardul nr. 40: Controlul calităţii şi manage mentul relaţiilor cu
clienţii unei firme membre CECCAR şi Ghid de aplicare, Colecţia Standarde deCalitate, 2011 -2 5 lei
7/22/2019 ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative.pdf
http://slidepdf.com/reader/full/ghid-aptitudini-2013-ceccar-exemple-ilustrativepdf 550/550
31 . C E C C A R - Ghid de ţinere a contabilităţii şi de elaborare a situaţiilor financiareindividuale în con formitate cu IFRS-urile la societăţile com erciale ale căror valori
mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, Colecţia
Ghiduri Profesionale, 2013-30 lei
32 . C E C C A R - Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de acce s la stagiul
pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat, ediţia a ll-a,
revizuită, Colecţia Ghidul Expertului Contabil, 2013-75 lei
Top Related