CAPITOLUL 2 .EŞANTIONAREA IN AUDITUL INFORMATIC ŞI ALTE PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVA
2.1. Scurta prezentare a STANDARDULUI INTERNATIONAL DE AUDIT 530“Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectiva”
Standardele de audit ale Curţii de Conturi a României definesc principiile de bază şi
stabilesc un cadru unitar de aplicare a procedurilor şi metodelor folosite în etapele de planificare,
execuţie şi raportare ale procesului de auditare a situaţiilor financiare, a performanţei şi a sistemelor
informatice asigurând calitatea acestei activităţi în conformitate cu standardele de audit
internaţionale.
Pornind de la recomandările formulate de Uniunea Europeană în vederea integrării
României în rândul ţărilor membre, Standardele de audit ale Curţii de Conturi au fost elaborate pe
baza Standardelor de audit ale Organizaţiei Internaţionale a Instituţiilor Supreme de Audit
(INTOSAI1) şi ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC2). De asemenea, au fost avute în
vedere Liniile directoare europene pentru implementarea Standardelor INTOSAI precum şi
standardele de audit ale altor instituţii supreme de audit. Prin prezentele standarde se urmăreşte şi
aplicarea „celor mai bune practici” de audit în activitatea desfăşurată de auditorii Curţii de Conturi,
în condiţiile respectării cerinţelor profesionale şi etice stabilite pentru realizarea fiecărei etape a
procesului de audit.
Standardele de audit reprezintă un set de concepte, proceduri şi metode referitoare la
realizarea activităţii de audit, a căror aplicare şi îndeplinire este recomandată de către o
autoritate competentă la nivel naţional. Standardele internaţionale de audit elaborate de
INTOSAI cu titlu de recomandare pentru instituţiile supreme de audit, creează un cadru de stabilire
a procedurilor şi metodelor ce vor fi folosite în desfăşurarea unui audit. Acestea exprimă şi o punere
de acord a instituţiilor supreme de audit cu privire la sintagma „cele mai bune practici”. Curtea de
Conturi este membră a INTOSAI din anul 1998, participând activ la acţiunile întreprinse de aceasta.
În România, activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care
privesc modul de desfăşurare a auditului, persoanele abilitate să desfăşoare aceste misiuni, reguli
(norme) de conduită şi etică profesională etc.:
1International Organisation of Supreme Audit Institutions 2 International Federation of Accountants
1
Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar3.
Regulamentul de organizare şi funcţionare privind Camera Auditorilor din România aprobat
prin Hotărârea Guvernului nr. 591/20002.
Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul Ministrului
Finanţelor nr. 1267/21.09.20004.
Normele specifice pentru desfăşurarea unui audit se grupează în două categorii:
Standardele de audit, ca norme profesionale de lucru şi de raport a opiniilor asupra situaţiilor
financiare5. Pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera Auditorilor din România, în
baza legii, a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit.
Reguli de comportament profesional stabilite prin „Codul privind conduita etică şi
profesională în domeniul financiar“. Standardele de audit, în număr de 44, cuprind în mod detaliat
Cadrul General al Standardelor de Audit (120)5, responsabilitate ce revine auditorilor, planificarea
auditului (300), evaluarea riscurilor şi controlului intern (400), probele de audit (500), procedurile
auditorului principal privind competenţa profesională a utilizării unui alt auditor (600), concluziile
auditorului şi raportarea asupra situaţiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele
de revizuire a sistemelor financiare (910) şi de efectuare a procedurilor agreate cu privire la
informaţiile conturilor anuale (920).
Obiectivul standardului ISA 530 consta in stabilirea normelor si recomandarilor privind
utilizarea procedurilor de esantionaj si altor procedee de selectare a elementelor pentru testare in
scopul colectarii dovezilor de audit. Sunt prezentate instrucţiuni privind utilizarea procedurilor de
selectare a elementelor pentru testare în vederea obţinerii probelor de audit, cum ar fi eşantionarea.
Instrucţiuni şi explicaţii
Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit asupra colectivităţii generale
(elemente cuprinse într-o categorie anumită de operaţiuni economice), astfel ca cel care face
controlul, în urma evaluării probelor de audit obţinute prin testarea acestor elemente, să formuleze
concluzii pentru întreaga colectivitate generală.
La planificarea procedurilor de audit, auditorul, în vederea obţinerii unor probe suficiente de
realizare a obiectivelor de audit, trebuie să stabilească modalităţi rezonabile pentru selectarea
elementelor ce vor fi testate. La aplicarea procedurilor de audit asupra fiecărui element al
eşantionului, auditorul:
va analiza natura şi cauza oricărei erori descoperite în eşantion şi efectul posibil asupra
obiectivului auditului;
3 M.O. nr. 256/04.06.19994 M.O. nr. 349/26.07.20005 Auditul financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Camera Auditorilor din România, Editura Economică, 2000
2
va determina, prin metoda aproximativă, erorile şi neregularităţile descoperite în cadrul
eşantionului, evaluând efectul erorii aproximative asupra obiectivelor auditului;
va analiza dacă evaluările preliminare ale caracteristicilor relevante (risc inerent, risc de
control, risc de eşantionare) se confirmă sau necesită a fi revizuite. Riscul legat de eşantionaj şi
riscul nelegat de eşantionaj pot influenţa componentele riscului de audit.
Prezentul standard necesită a fi aplicat la auditul financiar şi auditul performanţei.
Eşantionarea în audit poate fi aplicată atât cu scopul de a selecta entitatea, tema, domeniul, cât şi
pentru a selecta un eşantion din totalitatea operaţiilor şi documentelor ce se supun auditului. Un
eşantion poate fi selectat prin metode statistice sau nestatistice; prin utilizarea programelor
computerizate sau tabelelor cu numere întâmplătoare; selectării sistematice şi nesistematice. Decizia
de a utiliza una din aceste metode este luată de controlor conform aprecierii sale profesionale în
circumstanţe concrete. De exemplu, în cazul testării controlului intern, analiza caracterului şi
cauzelor erorilor va fi mult mai importantă decât analiza statistică a existenţei sau lipsei erorilor. În
acest caz, eşantionul nestatistic poate fi cel mai potrivit.
2.2. Obtinerea probelor de audit prin esantionare si alte proceduri
de testare selective
2.2.1. Esantionarea in audit pentru testele de control si derularea
procedurilor de fond .
Auditorul trebuie să îndeplinească misiunea de audit într-o astfel de manieră încât să poată
oferi o asigurare rezonabilă în timp ce costurile obţinerii unei astfel de asigurări să fie reduse la un
nivel acceptabil. Astfel, în procesul de colectare a probelor de audit, auditorul trebuie să acţioneze
cu eficienţă şi profesionalism6.Pentru aceasta, auditorul trebuie să adune probe de audit,
competente, relevante şi rezonabile.
Teoretic, există diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea în
practică a acestora nu este posibil şi nici eficient să se examineze fiecare element.
Eşantionarea în audit reprezintă aplicarea unor proceduri de audit asupra unei părţi din
totalul populaţiei supuse auditării, pentru obţinerea probelor de audit sigure, care să caracterizeze
întreaga populaţie.
6 A.L. Dobroteanu, C.L. Dobroteanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională. Editura Economică 2002, pag.154
3
Dacă eşantionul a fost ales în mod corespunzător, atunci concluziile de audit se vor putea
extinde asupra întregii populaţii, astfel ele vor fi valabile numai în cadrul eşantionului ales.
În concordanta cu SNA 500 “Probe de audit” obţinerea probelor de audit se bazează pe
combinarea optimală a testării controlului intern şi a procedurilor ce ţin de esenţă. Tipul testării care
trebuie efectuat se consideră un element important al înţelegerii aplicării procedurilor de audit în
procesul colectării dovezilor de audit.
Proba de audit se obţine în urma unui amestec corespunzător de teste
de control şi proceduri de fond.
a) Testele de control se efectuează dacă auditorul are în vedere
evaluarea unui nivel scăzut al riscului de control pentru o anumită
aserţiune.Bazându-se pe înţelegerea sa în ceea ce priveşte sistemele contabil
şi de control intern, auditorul identifică caracteristicile sau atribuţiile care
indică realizarea unui control, ca şi posibilele derivaţii care indică abaterea de
la realizarea sa corespunzătoare. prezenţa sau absenţa atributelor poate fi apoi
testată de către auditor.
Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare atunci când
aplicarea controlului generează probe ale aplicării sale. În general, testele de audit se pot aplica fie
asupra tuturor elementelor populaţiei, fie asupra unor eşantioane, astfel :
▬ Toate elementele care comun populaţia. Se poate aplica în cazul unei populaţii de
dimensiuni mici.7
▬ Un eşantion nereprezentativ. Se poate aplica acolo unde auditorul cunoaşte
particularităţile populaţiei care va fi testată şi este capabil să identifice un număr mic de elemente de
interes pentru audit. În cazul în care a ales această metodă, auditorul va trebui să evalueze
rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eşantionului. Aceasta înseamnă că, atât
timp cât eşantionul nu este reprezentativ, erorile găsite în eşantionul testat nu se pot extrapola
asupra întregii populaţii.
▬ Un eşantion reprezentativ este acel eşantion care are caracteristici similare pentru
elementele din întreaga populaţie.
Trebuie subliniat că auditorul poate utiliza un eşantion nereprezentativ pentru o parte a
populaţiei şi unul reprezentativ pentru restul elementelor.
b) Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri: proceduri analitice şi
teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obţine
probe de audit pentru a detecta declarările eronate semnificative din situaţiile financiare.
7 C.C.R. – Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureşti., pag.35
4
Atunci când se derulează proceduri de fond, pot fi folosite eşantionarea şi alte mijloace de
selectare a elementelor pentru testarea şi culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai
multe aserţiuni despre o anumită valoare din situaţiile financiare si pentru a face o estimare
independentă a unor valori.
Procedurile pentru obţinerea probelor de audit includ: inspectarea, observarea, investigarea
şi confirmarea, calcului şi procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o problemă de
raţionament profesional în circumstanţele respective. Aplicarea acestor proceduri implică selecţia
unităţilor pentru testare din cadrul unei populaţii.
2.2.2. Considerente referitoare la risc in obtinerea probelor de audit prin esantionare.
Riscul de eşantionare apare din posibilitatea ca aceea concluzie a auditorului, bazată pe un
eşantion, să difere de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă
aceleiaşi proceduri de audit.
Există două tipuri de riscuri de eşantionare şi anume riscul ca auditorul să ajungă la
concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este:
mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o
eroare importantă nu există, deşi, în realitate ea există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului
şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;
mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o
eroare importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa
auditului şi conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale
au fost incorecte.
Riscul de neeşantionare ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină auditorul
să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea eşantionului. De
exemplu, majoritatea probelor de audit sunt, mai degrabă, cuprinzătoare decât concludente,
auditorul putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit ceea ce este evident,
nerecunoscând astfel o eroare.
Riscul în obţinerea probelor de audit. Pentru obţinerea probelor de audit, auditorul
foloseşte raţionamentul profesional pentru a aprecia riscul de audit şi a stabili procedurile de audit
care să asigure un risc redus până la nivel acceptabil.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit inadecvată, atunci când
situaţiile financiare conţin greşeli semnificative. Riscul de audit este alcătuit din:
5
– riscul inerent: susceptibilitatea ca soldul unui cont să conţină erori semnificative,
asumându-se că nu există controale interne aferente;
– riscul de control: riscul ca o greşeală importantă să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată la timp de către sistemele contabil şi de control intern:
– riscul de nedetectare: riscul ca greşelile semnificative să nu poată fi detectate de către
auditor prin procedurile de fond.
2.2.3. Selectarea elementelor de testare in vederea obtinerii probelor de audit.
La elaborarea procedurilor de audit auditorul trebuie să determine metode adecvate de
selectare a elementelor pentru testare. Auditorul poate utiliza următoarele metode:
(a) verificarea deplină a elementelor (examinarea de 100 %);
(b) selectarea anumitor elemente;
(c) eşantionajul de audit.
Decizia cu privire la aplicarea unei sau altei abordări va depinde de circumstanţe, iar pentru
anumite circumstanţe poate fi adecvată aplicarea unei sau mai multor metode enumerate mai sus.
Deşi, decizia referitoare la aplicarea unei sau combinării câtorva metode se ia în baza riscului de
audit şi eficienţei auditului, este necesar ca auditorul să se convingă că metodele utilizate sunt
eficace în oferirea dovezilor de audit suficiente şi adecvate pentru atingerea obiectivelor testării.
Verificarea deplină a elementelor
Auditorul poate decide că va fi cel mai adecvat de a examina întreaga colectivitate generală
a elementelor care constituie soldul contului sau grupul de tranzacţii (sau un strat ce se cuprinde în
această colectivitate generală). Verificarea deplină este mai puţin probabilă în cazul testării
controlului intern; însă mai des se aplică la procedurile ce ţin de esenţă. Spre exemplu, verificarea
deplină poate fi potrivită în cazurile, când:
colectivitatea generală constă dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare;
riscul inerent şi riscul legat de control sunt ridicate, iar alte procedee nu oferă dovezi de
audit suficiente şi adecvate; sau
caracterul repetitiv al calculării sau alt proces efectuat prin intermediul sistemului
informaţional computerizat fac verificarea deplină eficientă din punct de vedere al cheltuielilor.
Selectarea anumitor elemente8
Auditorul poate decide să selecteze anumite elemente dintr-o colectivitate generală bazându-
se pe astfel de factori cum sunt cunoaşterea business-ului clientului, evaluarea preliminară a riscului
8 Standardului international de audit 530 - “Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectiva”- paragrafele 23-27
6
inerent şi а riscului legat de control, precum şi caracteristicile colectivităţii generale testate.
Selectarea anumitor elemente în baza aprecierii se supune riscului nelegat de eşantionaj. Anumite
elemente selectate pot include:
Elemente cu valoare mare sau cu indicii deosebiţi. Auditorul poate decide să selecteze
anumite elemente din colectivitatea generală din cauza valorii mari a acestora sau altor indici, spre
exemplu, elemente cu caracter suspect, neordinare, ce sunt supuse riscului sau elemente asupra
cărora în perioadele precedente au fost comise erori.
Toate elementele a căror valoare depăşeşte o suma anumită. Auditorul poate decide să
examineze elementele valoarea cărora depăşeşte o anumită sumă în scopul verificării părţii mai
mari din suma totală a soldului contului sau a grupului de tranzacţii.
Elemente ce permit obţinerea informaţiei. Auditorul poate examina elementele în scopul
obţinerii informaţiei referitoare la aşa aspecte cum sunt business-ul clientului, caracterul
tranzacţiilor, sistemele contabil şi de control intern.
Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul, în baza aprecierii proprii, poate selecta
şi examina anumite elemente în scopul determinării dacă se efectuează o procedură sau alta.
Deşi, examinarea selectivă a anumitor elemente ale soldului contului sau grupului de
tranzacţii va fi deseori un mijloc eficient de colectare a dovezilor de audit, aceasta nu constituie
eşantionaj de audit. Rezultatele procedurilor aplicate la elementele selectate în aşa mod nu pot fi
extrapolate asupra întregii colectivităţi generale. Auditorul urmează să examineze necesitatea
obţinerii dovezilor adecvate referitoare la restul colectivităţii generale în acele cazuri, când acest
rest este semnificativ.
Eşantionajul de audit
Auditorul poate decide să aplice eşantionajul de audit la soldul contului sau la grupul de
tranzacţii. Eşantionajul de audit poate fi aplicat utilizând metoda nestatistică sau metoda statistică.
2.2.4. Abordarea statistică şi non-statistică a eşantionării.
Eşantionarea statistică reprezintă o abordare a eşantionării ce are următoarele caracteristici9:
selecţia eşantionului se face aleatoriu;
folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv
măsurarea riscului de eşantionare.
O abordare a eşantionării care nu prezintă aceste caracteristici este considerată o eşantionare
non-statistică . Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau non-statistică depinde de judecata 9 Mircea Boulescu, Corneliu Barnea, Audit financiar, Editura Fundatiei “ Romania de Maine”, Bucuresti 2007, pag 186
7
profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine probe de audit
corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în cazul testelor de control,
analiza naturii şi cauzele deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză
statistică a prezenţei sau absenţei (adică numărarea) deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie, eşantionarea
non-statistică poate fi cea mai adecvată.
Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi
determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentului profesional. Dimensiunea
eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între abordarea statistică şi cea non-statistică.
2.3. Structura esantionului de audit, unitatea de esantionare, populatia si stratificarea.
La structurarea unui eşantion de audit, auditorul ia în considerare
obiectivele testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia se extrage
eşantionul. Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la
obiectivele testului. Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este
importantă pentru a asigura că toate acele condiţii care sunt relevante pentru
obiectivele testului sunt incluse în proiectarea erorilor10.
La efectuarea testelor de control, auditorul face, de regulă, o evaluare
preliminară a ratei erorii pe care se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei
ce se testează şi a nivelului riscului de control. Această evaluare se bazează pe
cunoştinţele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui număr redus de
elemente din cadrul acelei populaţi.
Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regulă, o evaluare
preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectivă. Aceste evaluări
preliminare sunt utile la structurarea unui eşantion de audit şi la determinarea
dimensiunii eşantionului.
Populaţia reprezintă întregul set de date din care se selectează un eşantion, pe baza căruia se
formulează o concluzie. Este important pentru auditiv să se asigure că populaţia este:
a) adecvată obiectivului procedurii de eşantioane şi să includă aprecieri referitoare la
direcţia în care se derulează testarea.
10 Petre Brezeanu, Doina Poanta, Iulian Brasoveanu, Violeta Tataru , “Audit financiar”,Repere metodologice , etice si istorice, Reglementari internationale (ISA) extrase. Editura Cavallioti, Bucuresti, 2008.
8
b) Completă. De exemplu:
dacă auditorul intenţionează să selecteze dintru-un dosar chitanţele care atestă plata,
concluziile nu pot fi formulate pentru toate chitanţele din perioada exerciţiului decât dacă auditorul
se asigură de faptul că toate chitanţele au fost îndosariate;
similar, dacă auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru a formula
concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern pe durata perioadei financiare
de raportare, populaţia trebuie să includă toate elementele relevante din întreaga perioadă
Elementele individuale care alcătuiesc populaţia se numesc unităţi de eşantionare.
Obiectivul stratificării este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare stat şi, în
consecinţă, să permită o reducere a dimensiunii eşantionului fără o creştere proporţională a riscului
de eşantionare. Subpopulaţiile trebuie astfel definite încât oricare unitate din eşantion să poată
aparţine doar unui singur strat.
O populaţie poate fi stratificată:
a) după valoarea monetară. De exemplu, atunci când sunt derulate proceduri de fond, soldul
unui cont sau o clasă de tranzacţii sunt stratificate de multe ori după valoarea monetară. Această
stratificare permite ca un efort audit mai mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare
care pot conţine un potenţial de eroare mai mare în ceea ce priveşte supraevaluarea.
b) în funcţie de o caracteristică anume, care indică un risc mai mare de eroare. De exemplu,
testarea valorii conturilor de creanţe are în vedere stratificarea soldurilor după vechime. Rezultatele
procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin unui strat pot fi proiectate numai asupra
elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra întregii populaţii, auditorul
ia în considerare riscul şi pragul de semnificaţie în relaţie cu oricare alt stat care alcătuieşte întreaga
populaţie.
2.4. Marimea esantionului de audit si factori de influenta.
Pentru a determina mărimea eşantionului, auditorul ia în considerare dacă riscul de
eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea eşantionului:
este afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este
dispus să-l accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu atât
eşantionul este mai mare;
poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin
exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor.
9
Standardul eşantionare în audit şi alte proceduri selective de testare stabileşte diverşi factori
care influenţează mărimea unui eşantion şi, prin urmare, nivelul riscului de eşantionare.
A) Atunci când determină dimensiunea eşantionului pentru un test de control
auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori:
a) Încrederea declarată a auditorului în sistemele contabile şi de control intern.
b) Rata de deviaţie de la testul de control (prescris) pe care auditorul o poate accepta
(eroarea tolerabilă).
c) Rata de deviaţie de la testul de control prescris, pe care auditorul se aşteaptă s-o
găsească în populaţie (eroare aşteptată).
d) Nivelul de încredere necesar auditorului.
e) Numărul de unităţi de eşantionare în populaţie.
B) Atunci când determină dimensiunea eşantionului în cazul unei proceduri de fond
auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori;
a) Evaluarea auditorului asupra riscului inerent.
b) Evaluarea auditorului asupra riscului de control.
c) Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeaşi aserţiune din situaţiile financiare.
d) Nivelul de încredere necesar auditorului.
e) Eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroare tolerabilă).
f) Valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie..
g) Stratificarea populaţiei, atunci când este cazul, are ca efect o descreştere a dimensiunii
eşantionului.
h) Numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei are efect neglijabil asupra
dimensiunii eşantionului.
2.5. Selectarea esantionului - metode de selectare
Metodele de selecţie a elementelor componete ale unui esantion pot fi11 :
- Selecţia aleatorie – implica egalitatea de sanse în vederea alegerii pentru fiecare unitate de
esantionare. Se ataseaza un identificator unic pentru fiecare unitate si se stabileste o procedura
aleatoare de selecţie (utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele
de numere aleatoare);
- Selecţia sistematica – se obţine un interval de esantionare prin împarţirea numarului de
unitaţi de esantionare la marimea esantionului. Se stabileste aleator un punct de pornire, de la care,
11 Revista Romana de Statistica, Nr 24/ 2009, www.revistadestatistica.ro
10
aplicând pasul fix calculat anterior, se alege unitatea care corespunde pasului stabilit. Tehnica este
eficienta daca intervalul de esantionare nu corespunde unui anumit tipar din colectivitatea generala.
- Selecţia în bloc – implica alegerea pentru testare dintr-un numar de N articole a unui
interval compact, fara a omite vreun articol din interval si fara a alege vreun articol din afara lui.
Tehnica nu poate fi folosita frecvent la esantionarea în audit deoarece elementele unui bloc pot
prezenta caracteristici similare unul faţa de altul, dar diferite faţa de celelalte elemente ale
colectivitaţii generale si poate duce la concluzii eronate asupra întregii colectivitaţi.
- Selecţia pe baza de hazard (la întâmplare) – nu este o tehnica valida din punct de vedere
matematic si nu este adecvata pentru utilizarea esantionarii statistice. Se poate utiliza totusi asupra
colectivitaţilor reduse, iar elementele din esantion se selecteaza la întâmplare dupa diverse criterii:
date de nastere, numere de telefon etc.
2.6. Executarea procedurii de audit
Auditorul trebuie să efectueze procedurile de audit corespunzătoare obiectivului concret al
testării pentru fiecare element selectat.
Dacă elementul selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurii, procedura, de regulă, se
efectuează asupra elementului substituibil. Spre exemplu, în procesul testării dovezilor referitoare la
autorizarea plăţilor, poate fi selectat cecul anulat. Dacă auditorul s-a convins că cecul a fost anulat
în modul corespunzător, adică nu constituie eroare, examinării se supune elementul substituibil ales
în modul corespunzător. Însă, uneori, auditorul nu poate să aplice asupra elementului selectat
procedurile de audit planificate, deoarece, spre exemplu, documentaţia, ce se referă la acest element
a fost pierdută. Dacă procedurile alternative potrivite nu pot fi aplicate la acest element, auditorul,
de regulă, consideră acest element ca eroare. Exemplu de procedură alternativă potrivită poate servi
examinarea intrărilor ulterioare în cazul, când nu a fost primit răspuns la solicitarea despre
confirmarea pozitivă.
2.7. Natura, cauza si proiectarea erorilor.
Pentru eşantionarea în audit, eroare înseamnă:
deviaţii de control, atunci când se derulează teste de control;
înregistrări eronate, atunci când se derulează proceduri de fond.
Eroarea totală exprimă fie rata de deviere, fie înregistrările eronate în totalitate. Eroarea
neregulată reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă în alte
situaţi în afara celor special identificate şi este, în consecinţă, nereprezentativ pentru erorile din
populaţie. Eroarea tolerabilă reprezintă maximă într-o populaţie pe care o acceptă auditorul.
11
Natura şi cauza erorilor identificate
Auditorul ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza oricărei erori identificate
şi efectul lor posibil asupra obiectului testului sau a altor domenii de audit. Atunci când deviaţiile de
control sunt identificate, auditorul ia în consideraţie: efectul direct al deviaţiilor de control
identificate asupra situaţiilor financiare; eficienţa sistemelor contabile şi de control intern şi efectul
lor din punctul de vedere al auditului când, de exemplu, deviaţiile rezultă din eludarea controlului
intern de către management.
În analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa că multe dintre acestea au o
caracteristică comună. De exemplu, tip de tranzacţie, linie de produs sau perioadă de timp. În astfel
de circumstanţe, auditorul poate decide să identifice toate elementele din cadrul populaţiei care
posedă acea trăsătură comună şi să extindă procedurile de audit în acel stat. În plus, astfel de erori
pot fi intenţionate şi pot indica posibilitatea existenţei unei fraude. Uneori, auditorul poate stabili
dacă o eroare ia naştere ca urmare a unui eveniment izolat care nu a reapărut decât cu ocazii
identificabile în mod specific şi, ca atare, este nereprezentativ pentru erorile similare din populaţie
(o eroare neregulată). Pentru a fi considerată o eroare neregulată, auditorul trebuie să aibă
certitudinea că o astfel de eroare nu este reprezentativă pentru populaţia respectivă. Această
siguranţă se obţine prin controale suplimentare, care să asigure probe suficiente că acea eroare nu
afectează şi partea rămasă a populaţiei.
Proiectarea erorilor
Pentru procedurile de fond, auditorul proiectează erorile monetare găsite în eşantion asupra
populaţiei şi evaluează efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare şi asupra altor
domenii de audit. Auditorul proiectează eroarea totală pentru populaţie, pentru a obţine o vedere de
ansamblu a dimensiunii erorilor şi pentru a o compara cu eroarea tolerabilă. În cazul procedurilor de
fond, eroarea tolerabilă o reprezintă înregistrarea eronată tolerabilă a unei sume mai mici sau egală
cu estimarea preliminară a pragului de semnificaţie făcută de auditor, folosit pentru soldurile
conturilor individuale auditate.
Când o eroare este stabilită ca o eroare neregulată, ea poate fi exclusă la proiectarea erorilor
eşantionului asupra populaţiei. Efectul unei asemenea erori care este încă necorectată, se ia în
considerare în plus faţă deproiectarea erorilor regulate. Dacă soldul unui cont sau o clasă de
tranzacţii a fost divizată în straturi, eroarea este proiectată asupra fiecărui strat în parte, separat.
Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate, atunci când se ia
în considerare efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în
întregime.
12
Pentru teste de control nu este necesară o proiecţie explicită a deviaţiilor din moment ce rata
de deviaţie a eşantionului este, de asemenea, rata proiectată de deviaţie pentru populaţie ca un
întreg.
2.8. Evaluarea rezultatelor esantionului.
Scopul eşantionării este acela ca în urma testării eşantioanelor extrase, auditorii să
formuleze o concluzie în legătură cu erorile din întreaga populaţie.
Orice erori posibile detectate în eşantion trebuie analizate pentru a determina dacă sunt de
actualitate. Auditorul trebuie să ia în considerare aspectul calitativ al erorilor, adică natura şi cauza
erorii şi efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testării
(verificării) eşantionului asupra populaţiei trebuie să se facă printr-o metodă compatibilă cu metoda
folosită la alegerea unităţii de eşantioane. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile în
populaţie şi estimarea oricăror erori ulterioare, a căror detectare ar fi putut să scape datorită
impreciziei tehnicii utilizate. De asemenea, auditorul va analiza dacă erorile extrapolate din
populaţie depăşesc eroarea tolerabilă, luând în considerare rezultatele altor proceduri de audit
relevante pentru obiectivele de audit12.
Când eroarea extrapolată în populaţie depăşeşte eroarea tolerabilă va trebui ca auditorul să
reanalizeze riscul de eşantionare, iar în cazul în care acesta este inacceptabil, să extindă procedurile
de audit. Standardele generale de audit prevăd utilizarea eşantionării în procesul de audit, proces
prin care auditorii caută să obţină asigurări suficiente şi nu absolute, că declaraţiile financiare nu
conţin erori.
Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaţiile disponibile, dar
ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obţinere a probelor de audit,
inclusiv a metodei de eşantionare.
În concluzie, folosirea eşantionării în audit este esenţială şi îi permite auditorului să tragă
concluzii mai riguroase decât utilizând alte metode, asigurând în felul acesta eficientizarea muncii
de audit.
12 Suport de curs,Audit contabil financiar, Constantin Afanase, profesor Universitatea „DUNĂREA DE JOS” Galaţi
13
Top Related