Valeriu Brabete, Cristian Dragan - Contabilitate

8/14/2019 Valeriu Brabete, Cristian Dragan - Contabilitate

1/65

VALERIU BRABETE CRISTIAN DRGAN

CONTABILITATE- curs pentru nvmntul superior tehnic frecven redus -

CRAIOVA2007


2/65

Capitolul 1

OBIECTULI METODA CONTABILITII

1.1. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITII

n ceea ce privete definirea obiectului de studiu al contabilitii se impune a fisubliniat concepia, care n prezent ntrunete aproape integral sufragiilecercettorilor n domeniu, potrivit creia patrimoniul sau, altfel spus, problematicagestiunii valorilor economice i a micrii acestora n cadrul su, delimitate (separate)pe persoane fizice sau juridice, dup caz, i privite att sub aspect economic, ct ijuridic, constituie esena problemei n cauz.

De altfel, contabilitatea nu poate fi conceput n afara unui patrimoniu.nsi existena ei a fost determinat de necesitatea cunoaterii mrimii i structuriipatrimoniului, a modului cum este gestionat i a evoluiei sale.

n vederea definirii obiectului de studiu al contabilitii, aa cum reiese i dincele prezentate anterior, patrimoniul este privit ca structur economici juridic deapropiere i gestiune a valorilor materiale i bneti.

De altfel, ntr-o concepie general, se poate discuta despre un patrimoniunumai atunci cnd exist att un subiect, ct i un obiect de drepturi i obligaii,respectiv o persoan fizic sau juridic, precum i bunuri economice care i aparin.

La rndul su, patrimoniul n sens contabil este definit prin totalitateadrepturilor i obligaiilor cu valoare economic ce aparin unei persoane fizicesau juridice, precum i bunurile care i aparin acesteia, n calitate de obiecte dedrepturi i obligaii.

n contextul celor prezentate anterior, se poate reine c patrimoniul nstructuralitatea sa se delimiteaz, pe de o parte, din punct de vedere economic,sub forma activelor corporale i a celor circulante deinute de o persoan fizic saujuridic i investite (utilizate) pentru desfurarea unor activiti economico-financiare, iar pe de alt parte, sub aspect juridic, n sensul drepturilor i obligaiilorce se creeaz prin folosirea activelor investite.

n consecin, se poate meniona cpatrimoniul are concomitent o structureconomici o alt structur juridic, exprimnd bunurile economice acumulate deo persoan fizic sau juridic (averea, utilizarea resurselor) i respectiv drepturile iobligaiile subiectului de drept (capitalul ca relaie de proprietate, provenienaresurselor).

Se impune, totodat, precizarea c sub aspectul obiectului de studiu alcontabilitii nu orice patrimoniu face parte din sfera sa de aciune. n acestscop, este necesar ca valorile economice investite i deci utilizate s aib ca destinaiefie obinerea de bunuri i servicii pentru comercializare, fie satisfacerea unor nevoiadministrative ori social-culturale ale societii.

n contabilitate, corespunztor structurilor economic i juridic alepatrimoniului, se opereaz cu noiunile de activi respectiv de pasiv.

Sub aspect economic, patrimoniul delimiteaz resursele oricrei entitieconomice att n funcie de proveniena valorilor materiale, ct i n raport cuutilizarea lor, deci a acelorai valori economice.

Privit prin prisma concepiei juridice, patrimoniul privete, pe de o parte,drepturile i obligaiile cu valoare economic, iar pe de alt parte, aceleai bunurieconomice ca obiecte de drepturi de proprietate.


3/65

Avndu-se n vedere ambele concepii, economic i juridic, se reine cproveniena resurselor, respectiv drepturile i obligaiile cu valoare economic,constituie pasivul, iar utilizarea resurselor, respectiv bunurile economice cadrepturi de proprietate, reprezint activul.

n acest context este evident faptul c patrimoniul ca obiect de studiu alcontabilitii este tratat att sub aspect economic, ct i juridic, deci prin prisma unei

concepii economico-juridice.n cadrul acestei concepii, contabilitatea studiaz patrimoniul unei entiti att

sub aspectul existenei acestuia la un moment dat, ct i n ceea ce privete micrilei transformrile permanente ale elementelor sale componente, denumite elementepatrimoniale, inclusiv rezultatele financiare ce se obin.

n ceea ce privete obiectul contabilitii, se reine, de asemenea, c n sfera sade aciune se includ operaiile amintite anterior, ns condiionat de exprimarea lormonetar i aceasta datorit faptului c informaiile contabile trebuie s asigurecunoaterea oricrui detaliu cu privire la desfurarea activitilor i, totodat, spermit obinerea unei imagini de ansamblu la nivelul ntreprinderii. Etalonul bnescpermite caracterizarea tuturor operaiilor economico-financiare efectuate att dinpunct de vedere cantitativ, ct i sub aspect calitativ.

n funcie de elementele prezentate anterior, coninutul obiectuluicontabilitii l constituie evidena, calculul, analiza i controlul existenei,micrii i transformrii elementelor componente ale patrimoniului n cadrulactivitilor desfurate, sub forma provenienei i utilizrii resurselor, precumi a drepturilor i obligaiilor cu valoare economic i a bunurilor economiceaferente ca drepturi de proprietate, exprimate valoric i uneori cantitativ, cuscopul cunoaterii situaiei financiare, a modificrilor acesteia i a rezultatelorobinute.

1.2. METODA CONTABILITII

Fiecare disciplintiinific, inclusiv contabilitatea, i poate realiza obiectul sude studiu numai cu ajutorul unei metode proprii de cercetare.

Metoda specific disciplinei de contabilitate este astfel elaborat nctcorespunde coninutului obiectului su de studiu sau, altfel spus, asigur premiselenecesare pentru realizarea tuturor dezideratelor sale, iar teoria pe care se bazeazpune n eviden trsturile caracteristice i principiile care privesc modul cumtrebuie studiat obiectul.

n mod firesc, metoda de cercetare a contabilitii se individualizeaz prin

trsturile sale specifice, care, la rndul lor, sunt determinate de particularitileobiectului su de studiu.

Metoda contabilitii poate fi definit ca un ansamblu de principiinormative i procedee care se coreleazi condiioneaz n scopul reflectrii icontrolului tuturor elementelor patrimoniale care se ncadreaz n sfera decuprindere a obiectului su de studiu. Altfel spus, metoda contabilitii exprimmodalitile sau cile prin care aceasta realizeaz evidena, calculul, analiza icontrolul strii patrimoniului i micrilor sau transformrilor permanente ce seproduc n cadrul acestuia.

n scopul utilizrii cu rigurozitate a metodei contabilitii n ansamblul su i

ndeosebi a procedeelor sale tehnice, este justificat s se aib n vedere, pe de o parte,diversitatea i specificitatea componentelor patrimoniului, inclusiv interdependena ilegturile reciproce dintre ele, iar pe de alt parte, trsturile caracteristice ale


4/65

metodei1 de cercetare analizate, care, la rndul lor, sunt sugerate prin nsuiconinutul obiectului de studiu al contabilitii.

Astfel, trstura caracteristic de baz sau fundamental a metodeicontabilitii o constituiedubla reprezentare sau reflectarea sub dublu aspectaexistenei i micrii patrimoniului fiecrei entiti economice i sociale.

De altfel, coninutul metodei contabilitii este determinat de necesitatea

reflectrii fiecrui patrimoniu sub dublu aspect sau dubl reprezentare, pe de oparte, al utilizrii bunurilor din componena sa i, deci, a destinaiei economicepropriu-zise a acestora, iar pe de alt parte al raporturilor de proprietate caregenereaz obinerea bunurilor economice ca obiecte de drepturi i obligaii sau, altfelspus, al provenienei acestor bunuri ori al surselor de finanare a lor.

Trstura analizat constituie baza meninerii permanente a egalitii valorice(echilibrului) ntre bunurile economice existente n patrimoniu (terenuri, construcii,materii prime, materiale consumabile, produse finite, mrfuri, disponibiliti bneti.a.) i sursele lor de finanare sau de provenien (capital social, rezerve, profit, creditebancare, furnizori, creditori etc.).

Aceast egalitate se poate prezenta n mod sintetizat prin ecuaia: bunurieconomice = drepturi + obligaii, care este denumitecuaia dublei reprezentri.

Potrivit dublei reprezentri, relaiile dintre structurile patrimoniale la unmoment dat, precum i micrile de valori economice intervenite n masapatrimoniului sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen (raport deschimb, ecuaie valoric) ntre doi termeni i anume: destinaia sau alocarea(investirea) valorilor i proveniena sau finanarea acelorai valori economice.

Semnificaia celor doi termeni amintii se difereniaz n funcie de obiectuldublei reprezentri. Astfel, n cazul n care acest obiect l constituie patrimoniul, privitn mod global i n structuralitatea sa, termenii sunt cei cu denumirile de activi depasiv, iar egalitatea dintre ei se poate prezenta, n mod sugestiv, astfel:

ACTIV PASIVDestinaia, alocarea

elementelor patrimoniale

=Proveniena, finanarea

elementelor patrimoniale

Cea de a doua trstur important i, de asemenea, specific numaicontabilitii o constituie dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare,care asigur meninerea echilibrului valoric permanent al tuturor micrilor itransformrilor ce se produc n mod continuu n cadrul elementelor patrimoniale aleentitii economice.

Aceast trstur este generat de dubla reprezentare a elementelorpatrimoniale, potrivit creia acestea sunt reflectate n permanen sub dubluaspect, al destinaiei economice (alocrii) i al provenienei (finanrii).

Raportul de echivalen n baza cruia sunt reflectate i analizate structurilecelor doi termeni amintii este asigurat cu ajutorul dublei nregistrri.

n situaia cnd obiectul dublei reprezentri l constituie activitile internetransformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iarecuaia de egalitate este de forma:

CHELTUIELI + REZULTATE VENITURIDestinaia, alocarea

resurselor

=Proveniena, finanarea

resurselor

1 Staicu C., Bazele contabilitii moderne, vol.I, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2004, pag.27.


5/65

Atunci cnd obiectul dublei reprezentri se refer la micri individuale de valorieconomice, raportul de echilibru devine:

DEBIT = CREDITDestinaia, alocarea

valorii economiceProveniena, finanarea

valorii economice

n contextul celor prezentate anterior, se reine c metodei contabilitii i suntcaracteristice i alte trsturi, de mai mic importan sau secundare, ncomparaie cu cele deja analizate, dar indispensabile pentru satisfacerea cerinelorobiectului de studiu al contabilitii, trsturi ce se refer la:

exprimarea valoric a patrimoniului i operaiilor nregistrate; realitatea operaiilor nregistrate bazat pe documente justificative.Exprimarea n etalon monetar a tuturor activitilor i operaiilor economice i

financiare din cadrul patrimoniului creeaz posibilitatea pentru cunoaterea ndetaliu a acestora i, totodat, pentru gruparea i centralizarea datelor i

generalizarea acestora la nivelul entitii economice sau sociale, precum i lanivel macroeconomic. Astfel, potrivit cerinelor obiectului su de studiu, crescvolumul i calitatea informaiilor furnizate de contabilitate.

Pe de alt parte, operaiile economice i financiare, exprimate valoric, senregistreaz n contabilitate numai n msura n care sunt nscrise ndocumente justificative prin care se confirm realitatea sau certitudineaefecturii lor. Pentru fiecare operaie economic sau financiar se ntocmete undocument, un act scris, care face dovada nfptuirii operaiei respective i care asigurinformaia de intrare (nregistrare) n cadrul contabilitii ca sistem informaional.Aceast trstur caracteristic i confer contabilitii calitatea de for probant ncadrul raporturilor de drepturi i obligaii cu alte entiti economice sau sociale ori cu

persoanele fizice.nregistrrile contabile efectuate pe baz de documente probeaz drepturi i

obligaii privind modificrile intervenite n volumul i structura patrimoniului icontribuie, totodat, la asigurarea integritii acestuia.

Metoda contabilitii are ca baz teoretic, printre altele, anumite procedee decercetare, care constituie modalitile concrete de efectuare a lucrrilor ce intr nsfera de aciune a obiectului de studiu al acesteia.

Procedeele de lucru utilizate n cadrul metodei contabilitii se coreleaz ntreele, se influeneaz reciproc, constituie un tot unitar i sunt delimitate n 3categorii, aa cum se prezint n continuare.

Procedee comune tuturor tiinelor, dintre care se amintesc: observaia,raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i sinteza. Procedee comune i altor discipline economice, unde se ncadreaz:

documentele, evaluarea, calculaia i inventarierea. Procedee specifice metodei contabilitii, care se refer la: bilan, cont i

balana de verificare.n ceea ce privete metoda contabilitii, se poate reine concluzia c aceasta

reprezint un ansamblu de procedee tehnice care, utilizate pe baza unor principiicontabile, asigur evidena, calculul, sintetizarea i controlul patrimoniului i asituaiei financiare, a modificrilor acesteia i a rezultatelor obinute pringestiunea elementelor sale componente.


6/65

Capitolul 2

REPREZENTAREA CONTABIL A PATRIMONIULUI I AREZULTATELOR FINANCIARE

2.1. ASPECTE SEMNIFICATIVE PRIVIND NOIUNEA I STRUCTURABILANULUI CONTABIL

Bilanul oricrei ntreprinderi, indiferent de categoria n care se ncadreaz,constituie o component semnificativ a situaiilor financiare anuale care permitereliefarea fidel a poziiei sale financiare.

Totodat, se are n vedere c bilanul reprezint procedeul specific al metodeicontabilitii prin intermediul cruia se oglindete principiul dublei reprezentri apatrimoniului, dup formula:

ALOCRI = PROVENIENsauACTIV = PASIV

De altfel, aceste aspecte sunt reliefate prin definiia bilanului, potrivit creiaacesta reprezint un document contabil de sintez care oglindete, la unmoment dat, situaia patrimoniului sub aspectul componenei i surselor definanare, poziia financiar i modificrile acesteia, precum i rezultatulobinut.

Cele dou modaliti de reflectare a patrimoniului, sub aspectul componenei, destinaiei saualocrii i al surselor de finanare, originii sau provenienei constituie, n aceast ordine, cele dou

componente ale bilanului contabil denumite ACTIVi, respectiv, PASIV.

Denumirea de ACTIV are ca explicaie faptul c bunurile economice privite subaspectul componenei sau destinaiei se afl ntr-o continu micare i transformaresau, altfel spus, particip n mod efectiv la realizarea obiectului activitiintreprinderii.

Pe de alt parte, noiunea de PASIV este explicat prin caracteristica surselor definanare a bunurilor economice potrivit creia acestea i schimb volumul istructura ca urmare a micrii i transformrii valorilor economice din activ, avndastfel caracter static comparativ cu acestea.

La rndul su, rezultatul obinut se prezint, dup caz, sub form de profit saupierdere i constituie un element de pasiv care majoreaz i, respectiv, diminueaz

capitalurile proprii.n cadrul fiecreia dintre cele dou componente sau diviziuni amintite suntdelimitate subdiviziuni care permit reflectarea valorilor economice n mod sistematizati ordonat pe grupe i subgrupe, n funcie de anumite criterii, sub form de posturibilaniere de activ i respectiv de pasiv.

Aceste dou structuri asigur reprezentarea situaiei patrimoniului prin intermediul unui bilancare poate avea fie form bilateral sau de cont, fie form list, ambele statuate prin Directiva a IV-a aC.E.E.

Denumirea de bilan cont sau, altfel spus, de balan (cntar) cu dou talereaflate ntr-un echilibru permanent, este generat de originea denumirii sale, latinesculbilanx, i are stabilit c n partea stng a lui se nscrie activul, iar n partea dreapt

pasivul.n continuare se prezint un model general simplificat al bilanului cont.


7/65

Bilan contabilncheiat la data _______

Existent la: Existent la:ACTIVnceputde an

sfritde an

PASIVnceputde an

sfritde an

I. ACTIVE IMOBILIZATE I. CAPITALURI PROPRIIII. ACTIVE CIRCULANTE II. PROVIZIOANEIII. ACTIVE DE REGULARIZAREI ASIMILATE III.

DATORII

IV. PASIVE DE REGULARIZAREI ASIMILATE

TOTAL ACTIV TOTAL PASIVAceast form a bilanului contabil reliefeaz n mod sugestiv urmtoarea egalitate:

ACTIV = PASIVsau

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII

ntreprinderile din ara noastr au utilizat forma de bilan cont pn n anul

2000 inclusiv, ns, n prezent s-a adoptat forma de bilan list, cu o structuradecvat determinrii unor indicatori economico-financiari ce intereseaz gestiuneantreprinderii i crerii premiselor necesare pentru efectuarea analizei de tipsolvabilitate lichiditate.

Bilanul n format list se ntemeiaz pe urmtoarea ecuaie general deechilibru:

ACTIV - DATORII = CAPITAL PROPRIU

Modelul general simplificat al bilanului list se prezint n continuare.Bilan contabil

ncheiat la data de____________A. Active imobilizateI. Imobilizri necorporaleII.Imobilizri corporaleIII. Imobilizri financiare

B.Active circulanteI. StocuriII.CreaneIII. Investiii pe termen scurtIV.Casa i conturi la bnci

C.Cheltuieli n avans

D.Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un anE. Active circulante nete/Datorii curente neteF.Total active minus datorii curenteG.Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un anH.ProvizioaneI. Venituri n avansJ. Capital i rezerve

I. Capital subscrisII.Prime de capitalIII.Rezerve din reevaluare

IV.

RezerveV.Profitul sau pierderea reportat()VI.Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Remarc: Dei actualele reglementri contabile impun bilanul funcional sub


8/65

form de list, n cadrul cruia conceptul de pasiv nu se mai regsete n moddistinct, ci este exprimat indirect prin intermediul relaiei dintre capitalurile proprii idatorii, din raiuni didactice ce vizeaz o mai bun/facil nelegere aconceptelor privind dubla reprezentare i dubla nregistrare, modalitatea deabordare a problematicii specifice prezentei lucrri se va axa pe concepia patrimoialbazat pe ecuaia ACTIV= PASIV.

n acest context se menioneaz i faptul c bilanul contabil, ca procedeuspecific al metodei contabilitii, nu trebuie confundat cu bilanul ca situaie desintezi raportare.2

2.2. PREZENTAREA CONINUTULUI STRUCTURILOR BILANIERE ALEPATRIMONIULUI

2.2.1. Activul bilanier privind patrimoniul

Structura bilanier de activ oglindete componena, destinaia sau alocareabunurilor economice n ordinea cresctoare a lichiditii, active imobilizate i apoi

active circulante, aa cum s-a prezentat n paragraful anterior.I. Activele imobilizate se caracterizeaz prin faptul c perioada de utilizare icea de lichiditate depete un an, precum i prin participarea la mai multe circuiteeconomice.

n funcie de coninutul lor economic, activele imobilizate se delimiteaz n treigrupe semnificative i anume: imobilizri necorporale, imobilizri corporale iimobilizri financiare.

a.Imobilizrile necorporale sunt denumite i imobilizri nemateriale sau frsubstan fizic, deoarece nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele seutilizeaz n producie, prestri de servicii sau administraie ori pentru nchiriere iconin: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele,licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare, fondul comercial i alteimobilizri necorporale. Aceste categorii de bunuri nemateriale, precum i elementeleconcrete pe care le conin reprezint obiecte de eviden.

Cheltuielile de constituire se refer la cheltuielile privind nfiinarea saudezvoltarea entitilor patrimoniale, dintre care se amintesc: taxele de nscriere inmatriculare, cheltuielile efectuate cu emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni,cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate efectuate la nfiinare, precum ialte cheltuieli de aceast natur. Se amortizeaz n maximum 5 ani.

Cheltuielile de dezvoltare se refer la aplicarea rezultatelor cercetrii sau aaltor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi ori mbuntite

substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii lor. Ele se concretizeazn activiti cum sunt: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare saufolosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea de noi unelte i matrie.a. Se amortizeaz n cel mult 5 ani.

Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i activesimilare cuprind cheltuielile prilejuite de preluarea bunurilor n concesiune, pentruachiziionarea brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i de comer i a altordrepturi de proprietate industriale i intelectuale similare, precum i pentrudobndirea unor bunuri cu caracter de proprietate i/sau folosin temporar. Ele seamortizeaz pe durata ct sunt utilizate n cadrul ntreprinderii.

Fondul comercial este reprezentat de elemente necorporale care concur la

meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al unitii (vadul, clientela

2 Mihai M., Principiile contabilitii, Editura Universitaria Craiova, 1999, pag. 40.


9/65

segmentul de pia, reputaia). Acest element apare, de regul, la consolidare ireprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei a prii dinactivele nete achiziionate de ctre o entitate.

Alte imobilizri necorporale cuprind, pe de o parte, programele informaticecreate de unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii, iar pe de altparte imobilizrile necorporale care nu se ncadreaz n categoriile anterioare.

Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint acele elemente carese ncadreaz n categoria imobilizrilor necorporale care sunt neterminate pn lasfritul perioadei de gestiune, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie,dup caz.

b. Imobilizrile corporale sunt bunurile materiale destinate a fi utilizate peparcursul unei perioade mai mari de un an n producia de bunuri, prestareaserviciilor, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuriadministrative. n plus, pentru a fi incluse n aceast categorie, bunurile trebuie sndeplineasc i condiia depirii unei limite de valoare minim, stabilit prinhotrre a Guvernului, care n prezent este de 1.500 lei. n componena lor seregsesc mai multe active, aa cum se prezint n continuare.

Terenurile cuprind att terenuri propriu-zise, ct i amenajri de terenuri, caresunt neamortizabile i, respectiv, amortizabile, iar ca obiect de eviden esteconsiderat fiecare teren ncadrat ntr-o grup sau categorie, dup cum urmeaz:terenuri agricole; terenuri silvice; terenuri fr construcii; terenuri cu zcminte;terenuri de construcii; alte terenuri.

Imobilizrile corporale, mai puin terenurile, sunt delimitate n 3 grupeprincipale de active, care sunt amortizabile, i anume :1. Construcii; 2. Instalaiitehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, unde sunt delimitate 4subgrupe, astfel: a. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); b.Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; c. Mijloace de transport; d.

Animale i plantaii i 3. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie avalorilor umane i materiale i alte active corporale.Imobilizrile corporale n curs de execuie se refer la activele de aceast

natur ca rezultat al proceselor investiionale, realizate n regie proprie sau nantrepriz, care nu sunt finalizate i recepionate pn la sfritul perioadelor degestiune.

c. Imobilizrile financiare reprezint o modalitate specific de investire aresurselor financiare disponibile n patrimoniul altor societi, pe o perioad mai marede un an. Plasamentele pe termen lung, cum mai sunt denumite n literatura despecialitate, se realizeaz fie n scopul obinerii unui profit mai mare dect n cazulutilizrii acestor resurse n activitatea proprie, fie pentru satisfacerea unor interese denatur strategic ce privesc dezvoltarea viitoare a entitii, cum sunt cele referitoare laobinerea controlului sau exercitarea unei influene notabile asupra altei societi, lactigarea unui segment de pia, la nlturarea unui potenial concurent .a. Suntconstituite din aciuni deinute la entitile afiliate, interese de participare, creaneimobilizate .a.

Aciunile deinute la entitile afiliate sunt aciuni sau alte titluri cu venitvariabil deinute n capitalul altor societi comerciale, pe o perioad ndelungat, cuscopul exercitrii unui control sau unei influene notabile i, implicit, pentrurealizarea unui profit.

Interesele de participare se refer la drepturile deinute n capitalul altor

entiti, n proporie de peste 20%, care, prin legturile durabile pe care le faciliteaz,contribuie la activitatea persoanei juridice respective.


10/65

Creanele imobilizate reprezint un element patrimonial complex ce include,ntre altele, mprumuturile pe termen lung acordate terilor, pe baz de contract, nscopul perceperii de dobnzi, precum i garaniile i cauiunile depuse la teri.

II. Activele circulante cuprind valorile economice de exploatare i de trezoreriece se caracterizeaz prin durata de lichiditate sub un an i prin schimbarea formeimateriale i utilitii lor n cadrul fiecrui ciclu economic al patrimoniului.

n raport cu forma lor material i modalitatea de utilizare n ciclul deexploatare, activele circulante se delimiteaz n patru grupe importante i anume:stocuri, creane, investiii pe termen scurt, precum i casa i conturi la bnci.

a. Stocurile au o structur complex i cuprind urmtoarele categorii deelemente patrimoniale: mrfuri, materii prime, materiale consumabile, produse,animale i psri, ambalaje i materiale de natura obiectivelor de inventar.

Mrfurile reprezint bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzriisau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii.

Materiile prime sunt acele active circulante materiale care particip direct lafabricarea produselor i se regsesc, integral sau parial, n produsul finit, fie n starealor iniial, fie transformat.

Materialele consumabile reprezint activele circulante materialele careparticip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, deregul, n produsul finit i cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentruambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materialeconsumabile.

Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, ocategorie distinct de elemente patrimoniale care prezint anumite particulariti, aacum reiese din ceea ce se prezint n continuare.

Aceste valori materiale reprezint bunuri care nu ndeplinesc cumulativcondiiile legale privind valoarea i durata pentru a fi considerate imobilizri corporale,

precum i bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecie,echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele,verificatoarele, SDV-urile, aparatele de msur i control, matriele folosite laobinerea anumitor produse i alte obiecte similare.

Produsele formeaz o categorie oarecum eterogen, n cadrul creia sedelimiteaz:

- produsele finite propriu-zise, ce se refer la bunurile care au parcurs integralfazele procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrulunitii patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate directclienilor;

- semifabricatele, care reprezint acele produse al cror ciclu de fabricaie a fostterminat ntr-o secie (faz de fabricaie), transferndu-se n procesul tehnologic alaltei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;

- produsele reziduale, unde se au n vedere valori de natura rebuturilor,materialelor recuperabile sau deeurilor rezultate din procesul de producie.

Animalele i psrile se refer la elementele patrimoniale ce cuprind animalelenscute i pe cele tinere de orice fel (viei, purcei, mnji i altele), crescute i folositepentru reproducie, animalele la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine,precum i animale pentru blan.

Ambalajele sunt elemente de active circulante materiale ce cuprind attambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, necesare vnzrii produselor i care

n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzuten contracte, ct i ambalajele ce privesc materialele de natura obiectelor de inventarutilizate numai n interiorul unitii patrimoniale sau care circul fr decontare,


11/65

precum i ambalajele i materialele pentru ambalat obinute n cadrul activitiiproprii n vederea vnzrii ctre teri, fapt pentru care sunt considerate produse finite.Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se includ n categoriastocurilor denumite Alte materiale consumabile.

O component distinct n cadrul stocurilor este producia n curs deexecuie, care se refer la bunurile ce n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de

prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i la produsele fr probe saurecepie tehnic efectuat sau care necesit completri. n cadrul produciei n curs deexecuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs deelaborare sau neterminate.

b. Creanele constituie drepturi ale ntreprinderii fa de teri, persoane fizice sau juridice,precum i fa de angajaii proprii, de la care trebuie s primeasc un echivalent valoric (o sum debani, o lucrare sau un serviciu) i provin, n principal, din operaiunile comerciale de vnzri efectuatecu decontare ulterioar (pe credit). Ele sunt reprezentate de: creane-clieni, efecte de primit, clieniinceri sau n litigiu, clieni-facturi de ntocmit .a.

Totodat, se au n vedere creanele salariale, sociale, fiscale, fa de asociai, de

uniti din cadrul grupului, debitori etc., care, n aceeai ordine, provin din sumeprimite de angajai ca avansuri salariale i nejustificate, ca sume de ncasat de natursocial, TVA de recuperat sau sume pltite n plus, creane ce privesc aportul lacapital, sumele ce au fost avansate ntreprinderilor din cadrul grupului, obligaiinedecontate provenite din vnzarea imobilizrilor, pagube materiale .a.

Din ansamblul creanelor menionate se prezint n continuare cele pe care leconsiderm relevante pentru activele circulante de aceast natur.

Decontrile cu acionarii/asociaii privind capitalul sunt creanele generatede constituirea i creterea capitalului social, precum i de diminuarea acestuia caurmare a retragerilor de capital, n ambele situaii exprimnd creana entitii fa deacionari sau asociai pentru aporturile subscrise i nepredate acesteia i, respectiv,

pentru aporturile restituite.Clienii reprezint valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor

prestate de entitate ctre teri, persoane fizice sau juridice.Clienii inceri sau n litigiu includ livrrile de bunuri, executrile de lucrri i

prestrile de servicii a cror ncasare nu s-a realizat la termenul stabilit, iarrecuperarea acestora a devenit nesigur.

Furnizorii-debitori se refer la avansurile acordate furnizorilor n vedereacumprrii de bunuri de natura stocurilor, executrii de lucrri i prestrii de serviciiulterioare.

Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale/corporale se refer la

avansurile pltite furnizorilor de imobilizri n vederea cumprrii sau execuieiulterioare de imobilizri necorporale sau corporale, dup caz.Avansurile acordate personalului sunt creane ale entitii fa de propriul

personal pentru avansurile acordate n cursul lunii att din drepturile salariale, ct idin ajutoarele materiale cuvenite acestuia.

TVA de recuperat exprim creana entitii fa de bugetul statului, stabilitca diferen ntre TVA deductibil mai mare i TVA colectat mai mic.

Alte creane n legtur cu personalul reflect drepturi de ncasat de ctreunitate de la proprii salariai reprezentnd contravaloarea unor chirii, cota de 50% dinvaloarea echipamentului de lucru suportat de salariai, salarii sau ajutoare materialepltite dar necuvenite ce trebuie recuperate, valoarea activelor constatate lips la

inventariere i imputat salariailor etc.


12/65

Debitorii diveri semnific creane ale entitii fa de teri provenite dinvnzarea bunurilor de natura imobilizrilor, emisiunile de obligaiuni, pagube produseunitii .a.

c. Investiiilepe termen scurt sunt hrtii de valoare care se pot transforma ndisponibiliti, dintre care se amintesc: aciunile i obligaiunile i alte investiii icreane similare achiziionate n vederea revnzrii pentru obinerea unui ctig de

capital sau de venit pe termen scurt, de regul, sub un an. Ele sunt denumite iinvestiii temporare sau plasamente curente i sunt constituite din aciuni emise deentitile afiliate, obligaiunile proprii rscumprate, obligaiunile aparinndterilor i cumpratei alte investiii pe termen scurt.

Plasamentele amintite pot conferi un drept de proprietate, cum este cazulaciunilor (cotate sau necotate), sau pot asigura un drept de crean, ceea ce serealizeaz prin intermediul obligaiunilor (cotate sau necotate). Indiferent de categorian care se ncadreaz, prin intermediul lor se urmrete, pe de o parte, utilizareatemporar a unei pri din disponibilitile bneti de care dispune entitatea, iar pe dealt parte creterea veniturilor acesteia prin obinerea dividendelor, dobnzilor i/sauprin realizarea unui plus de valoare cu prilejul revnzrii.

d. Casa i conturile la bnci exprim lichiditile propriu-zise de care dispuneentitatea, precum i alte valori asimilate acestora, datorit gradului nalt de lichiditatea acestora, concretizate n urmtoarele:

Conturi la bnci n lei/valutconstituie disponibilitile bneti n lei/valutdeinute de entitate n conturile deschise la bnci.

Casa n lei/valut reprezint numerarul n lei/valut deinut de entitate ncasierie.

Alte valori sunt reprezentate de timbre fiscale i potale, tichete de mas, biletede tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburanii alte valori.

Acreditive n lei/valutsunt disponibiliti bneti rezervate de ctre pltitor,n conturi distincte, la dispoziia terilor, n vederea efecturii plilor pe msuralivrrii bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivul este foarteutilizat n contractele comerciale internaionale, prin intermediul su exportatorulacoperindu-i riscul de nencasare a facturilor, ntruct importatorul este obligat sdeschid un cont bancar la dispoziia exportatorului, din care banca efectueaz plictre acesta din urm pe msura primirii documentelor ce atest livrrile fcuteimportatorului, conform contactelor ncheiate ntre cele dou pri.

Totodat, trebuie menionat faptul c acreditivul funcioneaz i n relaiiledintre partenerii interni.

Avansuri de trezorerie reprezint disponibilul acordat administratorilor sauunor angajai, de regul n numerar, n scopul efecturii unor pli sau unor achiziiipentru entitate sau pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de anumite deplasri ninteres de serviciu. Avansurile de trezorerie trebuie justificate n maximum 24 de orede la efectuarea operaiunilor pentru care au fost acordate, sumele rmase necheltuiterestituindu-se la casierie. n situaia depirii termenului de decontare se calculeazpenaliti, sumele nejustificate fiind reinute din salariul beneficiarilor de avansuri detrezorerie.

Cecuri de ncasat semnific cecurile primite de la clieni n vederea stingeriiunor datorii ale acestora.

Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare care se

prezint sub forma unui formular special prin intermediul cruia se transmite bncii oinstruciune scris de a plti unui ter sau nsui emitentului valoarea pentru careeste emis.


13/65

III. n structura activului bilanier este creat o grup distinct (C) pentruCheltuieli n avans, care include sumele ce se pltesc sau urmeaz a fi pltite cuanticipaie (n exerciiul curent), dar care se refer la perioadele/exerciiile financiareurmtoare, cnd se vor suporta pe cheltuieli, pe baz de scadenar. n aceast grupde cheltuieli se cuprind sumele reprezentnd abonamente, chirii i alte cheltuieliefectuate anticipat, precum i valoarea dobnzilor aferente contractelor de leasing

financiar, .a.

2.2.2. Pasivul bilanier privind patrimoniul

Structura bilanier de pasiv asigur reflectarea surselor sau resurselor oriprovenienei bunurilor economice, care, n funcie de creterea exigibilitii iordonarea lor n bilanul utilizat n prezent, se delimiteaz n datorii i capitaluriproprii sau, altfel spus, n finanare strini, respectiv, finanare proprie.

I. Datoriile sau finanarea strin a bunurilor economice se refer la surselede finanare asigurate de ctre teri, persoane fizice sau juridice. Prezentarea lor ncadrul pasivului bilanier se realizeaz prin intermediul a dou grupe, cu un coninutidentic, delimitate ns n ceea ce privete exigibilitatea sau termenul de decontare adatoriilor pe care le conin, i anume:

grupa Dsau a datoriilor care privesc sumele ce trebuie pltite ntr-o perioadde pn la un an, denumite i datorii curente;

grupa G sau a datoriilor ce se refer la sumele ce trebuie pltite ntr-operioad mai mare de un an, cunoscute i sub denumirea de datoriinecurente.

n cadrul fiecreia dintre aceste grupe, datoriile sunt sistematizate n funcie denatura lor prin intermediul mai multor subgrupe din componena crora se prezintsuccint n continuare elementele patrimoniale de aceast natur.

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni constituie datorii ale entitii fade cumprtorii titlurilor de credit negociabile emise de aceasta, denumite obligaiuni.Pentru societate emisiunea de obligaiuni reprezint un mprumut pe durate relativlungi de timp, iar pentru cumprtorii acestora o modalitate de plasare a resurselorbneti disponibile.

Creditele bancare pe termen lung semnific obligaia entitii fa de bnci dela care s-au obinut credite cu termen de rambursare mai mare de un an.

Clienii creditori se refer la datoriile entitii fa de clieni provenite dinavansurile ncasate de la acetia n scopul efecturii unor livrri ulterioare de bunuri,executrii de lucrri sau prestrii de servicii.

Furnizori/furnizori de imobilizri sunt datoriile generate de aprovizionrile cuactive circulante materiale (materii prime, materiale consumabile ori de naturaobiectelor de inventar, mrfuri, ambalaje .a.), respectiv, cu active imobilizate(terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport .a.), de lucrrileexecutate i serviciile prestate de teri, precum i din alte operaii de aceast natur.n cadrul datoriilor de acest fel se realizeaz o delimitare ntre datoriile aferenteactivitii de exploatare i cele privind activitatea de investiii.

Creditele bancare pe termen scurt sunt datorii ale entitii fa de bncile dela care au fost obinute credite cu termen de rambursare de maxim un an.

Personal salarii datorate constituie obligaia entitii fa de proprii angajaiatt pentru salariile n bani sau n natur, ct i pentru adaosurile i premiile incluse

n fondul de salarii.Personal ajutoare materiale datorate sunt obligaii ale entitii fa depersonalul acesteia referitoare la ajutoarele pentru incapacitate temporar de munc


14/65

cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii, prevenirea mbolnvirilori recuperarea capacitii de munc, ngrijirea copilului bolnav .a.

Prime privind participarea personalului la profit reprezint sumele datoratesalariailor la sfritul exerciiului financiar sub form de stimulente/premii.

Drepturi de personal neridicate reprezint datorii ale unitii fa de salariai,aferente drepturilor de personal de natura salariilor, ajutoarelor materiale sau

stimulentelor care nu au fost ridicate de ctre acetia n termenul legal de trei zile.Reineri din salarii datorate terilor se refer la reinerile din salariile

angajailor efectuate de unitate n favoarea unor tere persoane, fizice sau juridice,care constau n rate pentru bunuri achiziionate din comer sau pentru crediteacordate de bnci, chirii cuvenite terilor, diverse popriri stabilite conform unorhotrri judectoreti (pensii alimentare) etc.

Asigurrile sociale vizeaz datoria entitii referitoare la asigurrile sociale destat i la cele de sntate constnd att n contribuia acesteia, ct i n sumele deaceast natur reinute de la angajai drept contribuii ale acestora.

Ajutorul de omaj exprim obligaia entitii referitoare la constituirea fonduluide omaj, compus att din sumele datorate de aceasta, ct i din cele reinute de laangajai cu aceast destinaie.

Impozitul pe profit constituie obligaia entitii fa de bugetul statuluistabilit prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului obinut.

Impozitul pe venituri de natura salariilor se refer la datoria entitii fa debugetul statului provenit din sumele reinute de la angajai cu acest titlu.

TVA de plat exprim datoria entitii fa de bugetul statului privind TVAatunci cnd TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil.

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate sunt sume datorate bugetuluistatului sau bugetelor locale, dup caz, privind impozitul pe dividende, impozitul pecldiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.

Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate reprezint datorii ale unitiifa de diverse organisme publice privind constituirea unor fonduri speciale: fondulpentru dezvoltarea sistemului energetic naional, fondul pentru finanarea protecieispeciale a persoanelor cu handicap, taxa asupra activitilor duntoare sntii etc.

Sume datorate acionarilor/asociailor reflect datoria fa deacionari/asociai pentru sumele lsate de acetia la dispoziia entitii.

Dividende de platurmrete obligaia entitii fa de acionari sau asociaipentru dividendele cuvenite acestora din profitul obinut.

II. O alt grup a pasivului bilanier o constituie Provizioanele (grupa H) carereprezint n esen datorii a cror scaden sau mrime este nesigur. Incertitudinean ceea ce privete scadena i mrimea constituie de altfel elementul de delimitaredintre datoriile propriu-zise i provizioane.

Constituirea provizioanelor are loc atunci cnd se constat anumite categorii decheltuieli sau pierderi pe care evenimentele din exerciiul curent le fac probabile, nsmrimea i data producerii lor nu sunt cunoscute, dintre care se amintesc: litigiile,amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte pentru care seprefigureaz posibilitatea efecturii unor pli, cheltuielile legate de activitatea deservice n perioada de garanie .a.

Provizioanele analizate se constituie pe seama cheltuielilor i ulterior seanuleaz prin majorarea veniturilor, atunci cnd se stabilete c riscul sauprobabilitatea efecturii unor pli nu mai exist sau cnd acestea au loc.

III. n structura bilanier analizat este delimitat i grupa referitoare laVeniturile n avans (I) unde se regsesc dou subgrupe ce privesc subveniilepentru investiii i veniturile ce se obin n avans.


15/65

Subveniile pentru investiii sunt resurse alocate de la bugetul statului sau dela alte instituii interesate n finanarea entitii.

n categoria denumitVenituri nregistrate n avans se includ sumele ce sencaseaz sau urmeaz a se ncasa cu anticipaie (n exerciiul curent), dar care serefer la exerciiile financiare urmtoare, dintre care se amintesc sumele facturate sauncasate din chirii, abonamente, asigurri, dobnzi aferente bunurilor cedate n regim

de leasing financiar .a.IV. Capitalurile proprii sau finanarea proprie a activului patrimonial, care

sunt denumite i pasivul intern al ntreprinderii (grupa J). Ele reprezint dreptulacionarilor (proprietarilor) asupra activelor persoanei juridice (societate comercial) nal crei capital social dein aciuni sau pri sociale, dup caz. Se constituie lanceputul activitii prin aporturi (contribuii) la capitalul social sub form de numerarsau de numerar i n natur, ceea ce echivaleaz cu valoarea iniial a patrimoniului,care se poate majora ulterior prin aporturi noi la capitalul social, prin autofinan are(capitalizarea profitului) i pe seama altor surse financiare.

n continuare se definesc elementele structurale privind capitalurile proprii, nordinea n care sunt reflectate n pasivul bilanier.

a. Capitalul social reprezint aportul, n numerar i/sau n natur, subscris dectre acionari sau asociai att la constituirea societii comerciale, ct i ulterior, cuprilejul majorrii acestei categorii semnificative de capitaluri proprii. Din momentulsubscrierii i pn n momentul depunerii aporturilor subscrise capitalul social estedenumit capital subscris nevrsat. Capitalul subscris, odat cu predarea fizic a luictre societate, devine capital subscrisvrsat.

Majorarea sau diminuarea capitalului social se realizeaz pe baza hotrriiadunrii generale a acionarilor sau asociailor i impune modificarea corespunztoarea actului constitutiv.

Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a

tuturor aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n numerar i nnatur, a rezervelor ncorporate, a profitului net repartizat pentru majorareacapitalului sau altor operaii legale efectuate pentru modificarea acestuia.

b. Primele legate de capital se refer la excedentul dintre valoarea de emisiune(mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, inclusiv dinconversia obligaiunilor n aciuni.

c. Rezervele din reevaluare sunt constituite din diferenele de valoare, n plus,care se stabilesc prin compararea valorii actuale cu valoarea nregistrat ncontabilitate corespunztoare imobilizrilor corporale supuse operaiunii dereevaluare, n sensul estimrii valorii actuale de pia. Aceste rezerve se menin pnla amortizarea integral sau concesionarea bunurilor de la care provin.

d. Rezervele, altele dect cele din reevaluare, se constituie din profitul brut saunet, dup caz, i din alte surse prevzute expres prin acte normative n domeniu.

e. Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiileanterioare a crui repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generaleacionarilor sau asociailor, a fost amnat. Profitul reportat majoreaz capitalurileproprii, iar pierderea reportat le diminueaz.

f. Rezultatul exerciiului sau anului financiar curent este reprezentat deprofitul realizat sau pierderea nregistrat, asigurnd majorarea i respectivdiminuarea capitalurilor proprii.


16/65

2.3. MODIFICRI BILANIERE CORESPUNZTOARE SCHIMBRILORPATRIMONIALE

Activitatea pe care o desfoar orice ntreprindere se concretizeaz ntr-omultitudine de operaii economice i financiare care, n mod firesc, modific

elementele patrimoniale de activ i de pasiv pe care le antreneaz i, implicit,patrimoniul privit n totalitatea sa i reflectat prin intermediul bilanului contabil.Altfel spus, elementele patrimoniale de activ i de pasiv aparinnd entitii economicese afl ntr-un proces continuu de micare i transformare, iar operaiile economice ifinanciare ce se produc se reflect n contabilitate i, totodat, influeneaz coninutulbilanului sub dublul aspect, al bunurilor economice aflate n patrimoniu i alsurselor lor de finanare.

Modificrile bilaniere reprezint o consecin a operaiilor economice ifinanciare ce se efectueaz n cadrul ntreprinderii pentru realizarea obiectivelorprogramate i care, n mod firesc, produc modificri n masa patrimoniului. Privite n

acest context, operaiile efectuate influeneaz n mod direct valoarea posturilorbilaniere deoarece acestea, aa cum s-a analizat anterior, reflect tocmai valoareaelementelor patrimoniale, inclusiv a celor care au suferit modificri.

n acest context se poate sublinia c operaiile i modificrile la care ne referimse delimiteaz n dou categorii semnificative i anume:

operaii care modific totalul bilanier, n sensul majorrii sau diminuriiacestuia, denumite modificri de volum, dar care produc i schimbri de structuratt n activ, ct i n pasiv;

operaii care determin modificri numai n activ sau doar n pasiv, fr aschimba totalul bilanier, denumite modificri de structur.

n cazul primei categorii de operaii economice sunt implicate, n varianta cea mai simpl, numai dou

elemente patrimoniale, unul de activ i altul de pasiv, care se majoreaz sau se diminueazconcomitent i cu aceeai valoare, ceea ce determin creterea/reducerea n egal msur a totaluluiaferent activului i a celui corespunztor pasivului i, implicit, a totalului bilanier, care i pstreazegalitatea.

n situaia operaiilor din categoria secund se modific, de asemenea, nvarianta cea mai simpl, numai dou elemente patrimoniale, ns ambele de activ saude pasiv, n sensul c unul se majoreaz, iar cellalt se diminueaz concomitent i cuaceeai valoare i, n mod firesc, nu se schimb totalul activului i respectiv pasivuluii, implicit, nici totalul bilanier. Modificrile ce se produc se refer numai la structurabunurilor economice i respectiv a surselor de finanare, iar egalitatea bilanier,

nefiind modificat, este cea stabilit anterior efecturii unor asemenea modificri.n legtur cu elementele prezentate anterior, considerm c este util osistematizare n sensul delimitrii celor patru tipuri de modificri ce se produc nactivul i pasivul bilanului contabil datorit operaiilor economice i financiare princare se produc schimbri n volumul i structura patrimoniului, aa cum se red ncele ce urmeaz.3

a.Modificri de volum n sensul majorrii concomitente i cu aceeaivaloare att a unui post bilanier de activ, ct i a unui post bilanier de pasiv.

b.Modificri de volum n sensul diminurii concomitente i cu aceeaivaloare a dou posturi bilaniere, unul de activ i cellalt de pasiv.

3 Staicu C., Bazele contabilitii moderne, Vol.I, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2004, pag.75.


17/65

c.Modificri de structur n activul bilanului, n sensul c un element deactiv se majoreaz i concomitent i cu aceeai valoare se diminueaz un altelement, de asemenea, de activ.

d.Modificri de structur n pasivul bilanului, n cazul n care semajoreaz un element de pasiv i concomitent i cu aceeai valoare sediminueaz un alt element, de asemenea, de pasiv.

n vederea confirmrii elementelor teoretice prezentate n cadrul paragrafuluianterior i, implicit, pentru facilitarea nelegerii i reinerii coninutului lor, seefectueaz operaiunea de exemplificare, utilizndu-se un bilan iniial simplificat subform de cont, cu un numr redus de posturi, att pentru activ, ct i pentru pasiv, idoar cu solduri pentru nceputul perioadei, dar care permite concretizarea celor patrutipuri de modificri bilaniere (coloana haurat din tabelul 2.3.1.).

Totodat, se are n vedere coninutul (posturile) bilanului list n formatdezvoltat utilizat n activitatea practic, precum i existena de situaii cu legturidirecte ntre posturile bilaniere exemplificate i elementele patrimoniale pe careacestea le reflect, n sensul c unui element patrimonial s-i corespund un postbilanier distinct. Este necesari sublinierea c, din considerente metodologice ididactice, posturile selectate din bilanul list amintit se prezint sub form debilan cont, iar valorile operaiilor economice efectuate se nscriu ulterior n bilan nlei, deci nu n mii lei, cum este stabilit pentru ntocmirea bilanului propriu-zis.

Pe de alt parte, se menioneaz c pentru rezolvarea fiecrei operaii economice i, implicit,prezentarea tipului de modificare bilanier aferent se ntocmete un bilan contabil n dinamic (tabelul

2.3.1.) prin intermediul cruia se scot n eviden modificrile ce se produc comparativ cu bilanulanterior. Tipurile de modificri bilaniere se exemplific n ordinea n care au fost prezentate n cadrul

paragrafului anterior, folosindu-se datele ipotetice din tabelul 2.3.1.n bilanul iniial (coloanele haurate din tabelul 2.3.1) sunt nscrise numai posturile ale cror valori se

modific ulterior, cu prilejul exemplificrii celor patru tipuri de modificri bilaniere, iar ecuaia dublei

reprezentri este confirmat de egalitatea dintre activ i pasiv, de 26.500 lei.

a. Modificri de volum n sensul majorrii

Operaiile economice i financiare care produc acest tip de modificare bilanier determinmajorarea concomitenti cu aceeai valoare att a dou elemente, unul de bunuri economice i altul desurse de finanare, ct i a dou posturi, unul de activ i cellalt de pasiv, precum i a totalului bilanier.

Operaia I. Pe data de 04.01.N acionarii unei societi comerciale hotrsc s

majoreze capitalul social prin subscrierea de aporturi n valoare de 4.000 lei.Aceast operaie determin creterea concomitent, cu suma de 4.000 lei, a

elementelor privind: creanele fa de subscriptori i postul de activ Creane fa de

acionari/asociai privind capitalul subscris i nevrsat, de la 6.000 lei la 10.000 lei; capital subscris nevrsat i postul de pasiv cu aceeai denumire, de la 6.000

lei la 10.000 lei; totalul bilanului, respectiv al activului i al pasivului, de la 26.500 lei la

30.500 lei.Comparndu-se datele din bilanul aferent operaiei exemplificate (coloanele 3 i

9) cu cele din bilanul iniial (coloanele 2 i 8) se constat: majorarea concomitenti cu aceeai sum a dou elemente patrimoniale,unul de activ i altul de pasiv, i a totalului fiecreia dintre aceste pri bilaniere;

modificarea structurii bunurilor economice i a surselor de finanare;


18/65

creterea cu aceeai sum a masei patrimoniului i prin aceasta a totaluluibilanului contabil, care i menine egalitatea.

15.01.

N 12

10000

4500

1500

12000

28000

10.01. N 11

10000

4500

5500

8000

28000

07.01.

N 10

10000

4500

5500

8000

28000

04.01.

N 9

10000

7000

5500

8000

30500

Solduri

iniiale

86000

7000

5500

8000

26500

DENUMIREA

POSTURILOR

7

C

apitalsu

bscris

nevrsat

A

ltedatorii,

inclusivfiscale

D

atorii

comerciale

(furnizori)

S

umedatorate

instituiilorde

credit

TOTALPASIV

15.01.

N 610000

4000

1500

12500

28000

10.01.

N 5

10000

4000

1500

12500

28000

07.01.

N 4

1

0000

4000

4500

9500

2

8000

04.01.

N 3

10000

6500

4500

9500

30500

Solduri

iniiale

26000

6500

4500

9500

26500

Tabelu

l2.3.1

A

CTIV

Bilan

PASIV

D

ENUMIREA

POSTURILOR

1

C

reanefad

e

ac

tionari/asociai

privindcapitalul

su

bscrisnevrsat

C

asaiconturila

bnci

M

ateriiprimei

materiale

co

nsumabile

Pr

odusefinitei

mrfuri

TOTALACTIV

Aspectele reliefate anterior se prezint n mod sugestiv n cele ce urmeaz.

- Egalitatea bilanului iniial a fost:ACTIV: 26.500 = PASIV: 26.500

- Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei produs pe data de 04.01.Ni modificrile pe care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel:

ACTIV (26.500)+ 4.000 = PASIV (26.500) + 4.000

(30.500) (30.500)i:

ACTIV + X = PASIV + X


19/65

- Expresia algebric a tipului unu de modificare bilanier este de forma:

A + X = P + Xb. Modificri de volum n sensul diminurii

Acest tip de modificare bilanier este generat de operaiile care diminueaz

concomitent i cu aceeai sum dou elemente patrimoniale, unul de bunurieconomice i altul de surse de finanare, precum i dou posturi, unul de activ icellalt de pasiv, i, totodat, totalul bilanului, respectiv activului i pasivului.

Operaia a II-a. Pe data de 07.01.N se pltete, prin virament, impozitul peprofit, datorat bugetului statului, n sum de 2.500 lei.

Aceast operaie determin diminuarea concomitent, cu suma de 2.500 lei, aelementelor privind:

disponibilul din contul de la banc i postul de activ Casa i conturi labnci , de la 6.500 lei la 4.000 lei;

obligaia privind impozitul pe profit i postul de pasiv Alte datorii, inclusiv

fiscale, de la 7.000 lei la 4.500 lei; totalul bilanului, respectiv al activului i al pasivului, de la 30.500 lei la 28.000 lei, aa cumreiese i din bilanul ntocmit n urma operaiei analizate.

Comparndu-se datele din bilanul aferent operaiei exemplificate (coloanele 4 i10) cu cele din bilanul anterior (coloanele 3 i 9) se constat:

diminuarea concomitenti cu aceeai sum a dou elemente patrimoniale,unul de activ i altul de pasiv, i a totalului fiecreia dintre aceste pri bilaniere;

modificarea structurii bunurilor economice i a surselor de finanare; diminuarea cu aceeai sum a masei patrimoniului i prin aceasta a

totalului bilanului contabil, care i menine egalitatea.Aspectele reliefate anterior se prezint n mod sugestiv n cele ce urmeaz.

- Egalitatea bilanului anterior a fost:ACTIV: 30.500 = PASIV: 30.500

- Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei produse pe data de 07.01.Ni modificrile pe care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel:

ACTIV (30.500)- 2.500 = PASIV (30.500) 2.500

(28.000) (28.000)i:

ACTIV - X = PASIV - X- Expresia algebric a tipului doi de modificare bilanier este de forma:

A - X = P - Xc. Modificri de structur n activul bilanului

Operaiile economice i financiare care produc acest tip de modificare bilanierdetermin majorarea unui element de activ i concomitent i cu aceeai sumdiminuarea altui element, de asemenea, de activ, deci ambele de bunuri economice.Totalul bilanului, respectiv activul i pasivul, rmne nemodificat.

Operaia a III-a. Pe data de 10.01.N materiale consumabile n valoare de 3.000lei, care nu mai sunt necesare n activitatea ntreprinderii, se trec n magazinulpropriu de mrfuri.

Aceast operaie determin modificarea concomitent, cu suma de 3.000 lei, adou elemente, dup cum urmeaz:


20/65

scderea materialelor consumabile i a postului de activ Materii prime imateriale consumabile, de la 4.500 lei la 1.500 lei;

creterea mrfurilor i a postului, de asemenea, de activ Produse finite imrfuri, de la 9.500 lei la 12.500 lei;

Totalul bilanului, respectiv activului i pasivului, nu este influenat, rmne lanivelul sumei de 28.000 lei, ceea ce reiese i din bilanul ntocmit n urma operaiei

exemplificate.Comparndu-se datele din acest bilan (coloanele 5 i 11) cu cele din bilanul

anterior (coloanele 4 i 10) se constat: diminuarea unui element patrimonial de activ concomitent cu majorarea

altui element patrimonial, de asemenea, de activ; modificarea numai n structura bunurilor economice, fr s influeneze

elementele ce privesc totalul activului i, implicit, al bilanului i nici structurasurselor de finanare;

Aspectele reliefate mai sus se prezint n mod sugestiv n cele ce urmeaz.

- Egalitatea bilanului precedent a fost:

ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000- Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei a III-a i modificrile pe careaceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel:

ACTIV (28.000) 3.000 + 3.000 = PASIV (28.000)

(28.000) (28.000)i:

ACTIV - X + X= PASIV- Expresia algebric a tipului trei de modificare bilanier este de forma:

A - X + X = P

d. Modificri de structur n pasivul bilanului

Acest tip de modificare bilanier este determinat de operaiile care produc majorarea unuielement de pasiv i concomitent i cu aceeai sum diminuarea altui element, de asemenea, de pasiv,deci ambele de surse de finanare. Totalul bilanului, respectiv activul i pasivul, rmne nemodificat.

Operaia a IV-a. Pe data de 15.01.N se pltete datoria ctre un furnizor, nsum de 4.000 lei, direct dintr-un credit bancar pe termen lung.

Aceast operaie determin modificarea concomitent, cu suma de 4.000 lei, adou elemente, dup cum urmeaz:

scderea datoriei fa de furnizor i a postului de pasiv Datorii comerciale,

de la 5.500 lei la 1.500 lei; creterea creditelor bancare pe termen lung i a postului, de asemenea, de

pasiv Sume datorate instituiilor de credit, de la 8.000 lei la 12.000 lei;Totalul bilanului, respectiv activului i pasivului, nu este influenat, rmne la

nivelul sumei de 28.000 lei, ceea ce reiese i din bilanul ntocmit n urma acesteiultime operaii exemplificate.

Comparndu-se datele din acest ultim bilan (coloanele 6 i 12) cu cele dinbilanul precedent (coloanele 5 i 11) se constat:

diminuarea unui element patrimonial de pasiv concomitent cu majorareaaltui element patrimonial, de asemenea, de pasiv;

modificarea numai n structura surselor de finanare, fr s fie influenateelementele ce privesc totalul pasivului i, implicit, al bilanului i nici structurabunurilor economice;

Aspectele reliefate mai sus se prezint n mod sugestiv n continuare.


21/65

- Egalitatea bilanului precedent a fost:ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000

- Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei a IV-a i modificrile pe careaceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel:

ACTIV (28.000) = PASIV (28.000) 4.000 + 4.000

(28.000) (28.000)i:

ACTIV = PASIV - X + X- Expresia algebric a tipului patru de modificare bilanier este de forma:

A = P - X + X

2.4. STRUCTURA CONTULUI DE REZULTATE FINANCIARE

Elementele patrimoniale de activ i de pasiv sunt supuse unor modificri i transformricantitative i calitative n cadrul operaiilor specifice ce constituie obiectul de activitate al fiecrei entiti.Ansamblul acestor operaii concretizate n aciunile contientei organizate cu scopul de a transformaresursele materiale i de munc n produse, lucrri i servicii aductoare de venituri, precum iaprovizionare cu bunuri pentru a se vinde n ctig4, poart denumirea de procese economice. Elegenereaz n gestiunea fiecrei entiti cheltuieli i venituri n baza crora se determin rezultatulexerciiului.

Rezultatul exerciiului (profit sau pierdere), dei constituie un indicator relevant, se oglindeteprin intermediul unui singur element sau post al bilanului contabil propriu-zis, ceea ce denot c, subaspect informaional, are un caracter general, sintetic neasigurnd premisele sau datele necesarepentru efectuarea analizei modului cum a fost obinut i, implicit, pentru determinarea factorilor deinfluen n vederea lurii deciziilor ce se impun pentru perioada urmtoare. n scopul eliminrii acestui

neajuns, se folosete un instrument contabil distinct denumit Contul de profit i pierdere, carereprezint o component a situaiei financiare anuale prin intermediul creia se pune n evidenperformana financiar a ntreprinderii. Altfel spus, el explic rezultatul obinut prin comparareafluxurilor de cheltuielii venituri.

Contul de profit i pierdere, prin structura pe care o are, asigur detalierea sau cunoatereamodalitilor de obinere a rezultatului exerciiului, prin compararea veniturilor obinute cu cheltuielileocazionate de acestea, dupecuaia:

VENITURI CHELTUIELI = REZULTATsau

VENITURI = CHELTUIELI REZULTAT

Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, avnd denumirea de profit, sau nefavorabil, cnd estedenumit pierdere, dup cum veniturile sunt mai mari dect cheltuieli i, respectiv, cheltuielile mai maridect veniturile.

Cheltuielile reprezint valorilepltitesau de pltitpentru stocurile consumate, lucrrilei serviciile obinute de la teri, salariile angajailor i contribuiile sociale aferente acestora,executarea unor obligaii legale sau contractuale .a. n plus, se includ n aceast categorie deprocese economice pierderile nregistrate pe parcursul desfurrii activitii, amortizrile, provizioanele,precumi ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare.

La rndul lor, veniturile exprim valorile ncasatesau de ncasatprovenite din livrri debunuri, executri de lucrri, prestri de servicii sau din alte activiti curente ale entitii,precum i ctigurile obinute din orice alte surse. n sfera veniturilor sunt incluse i cele ocazionate

4 Staicu C. i colectiv, Bazele contabilitii moderne, vol.II, Editura Universitaria Craiova, 2004, p.120.


22/65

de obinerea produciei, reluarea provizioanelor i a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere devaloare.

n cadrul contului de contul de profit i pierdere, ca de altfel n ansamblul contabilitii financiare,veniturilei cheltuielile sunt prezentate n funcie de cte doucriteriii anume:

- pentru venituri: natura activitiii natura rezultatelor;- pentru cheltuieli: natura activitiii natura resurselor utilizate.

n raport cu natura activitii, att veniturilect i cheltuielile, precum i rezultatul exerciiuluise delimiteaz n trei grupe i anume: din/de exploatare; financiare; extraordinare. Totodat, rezultatulcumulat al activitilor de exploatarei financiarconstituie rezultatul curent al exerciiului.

Veniturile ce se obin n cadrul fiecreia dintre grupele amintite se difereniaz n funcie de naturarezultatelor, iar cheltuielile pe care acestea le ocazioneaz se reflect pe elemente primare, n raport cu felulresurselor utilizate.

n cadrul contabilitii procesele economice sub form de cheltuieli sunt urmrite prin intermediulunui numr relativ mare de elemente, aa cum se prezintsistematizat n tabelul 2.4.1.

Tabelul 2.4.1.

Sinteza proceselor economice sub form de cheltuieli

Felul cheltuieliidup natur

Denumirea procesului economic

Cheltuieli privindstocurile

-Cheltuieli cu materiile prime;-Cheltuieli cu materialele consumabile;-Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;-Cheltuieli privind materialele nestocate;-Cheltuieli privind energia i apa;-Cheltuieli privind animalele i psrile;-Cheltuieli privind mrfurile;-Cheltuieli privind ambalajele.

Cheltuieli cu lucrrile iserviciile executate de

teri

-Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile;-Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile;

-Cheltuieli cu primele de asigurare;-Cheltuieli cu studiile i cercetrile;-Cheltuieli cu colaboratorii;-Cheltuieli privind comisioanele i onorariile;-Cheltuieli de protocol, reclami publicitate;-Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal;-Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri;-Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii;-Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate;

Cheltuieli cu alte

impozite i taxe-Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.

Cheltuieli cu personalul -Cheltuieli cu salariile personalului;

-

Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor;-Cheltuieli privind asigurrile i protecia social.

De exploatare

Alte cheltuieli deexploatare

-Pierderi din creane i debitori diveri;-Alte cheltuieli de exploatare;-Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i

ajustrile pentru depreciere.

Financiare

-Pierderi din creane legate de participaii;-Cheltuieli privind investiiile financiare cedate;-Cheltuieli din diferene de curs valutar;-Cheltuieli privind dobnzile;-Cheltuieli privind sconturile acordate;-Alte cheltuieli financiare.-Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajust. pt. pierdere

de val.Extraordinare - Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente

extraordinare.


23/65

i n cazul proceselor economice sub form de venituri ntlnim o situaiesimilar, n sensul utilizrii unui numr relativ mare de elemente pentru urmrirea ncontabilitate a acestora, aa cum rezulti din tabelul 2.4.2.

Tabelul 2.4.2.

Sinteza proceselor economice sub form de venituri

Felul venituluidup natur

Denumirea procesului economic

Cifra de afaceri net

-Venituri din vnzarea produselor finite;-Venituri din vnzarea semifabricatelor;-Venituri din vnzarea produselor reziduale;-Venituri din lucrri executate i servicii prestate;-Venituri din studii i cercetri;-Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii;-Venituri din vnzarea mrfurilor;-Venituri din activiti diverse.

Variaia stocurilor -Variaia stocurilor;

Venituri din producia deimobilizri

-Venituri din producia de imobilizri necorporale;-Venituri din producia de imobilizri corporale.

Venituri din subvenii deexploatare

-Venituri din subvenii de exploatareDe exploatare

Alte venituri dinexploatare

-Venituri din creane reactivate i debitori diveri;-Alte venituri din exploatare;-Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind

activitatea de exploatare.

Financiare

-Venituri din imobilizri financiare;-Venituri din investiii financiare pe termen scurt;

-Venituri din creane imobilizate;-Venituri din investiii financiare cedate;-Venituri din diferene de curs valutar;-Venituri din dobnzi;-Venituri din sconturi obinute;-Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de val.

Extraordinare - Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altelesimilare.

Cheltuielile i veniturile aferente fiecrei grupe se compar n vederea stabiliriirezultatului individual obinut, precum i a celui total, la nivelul ntreprinderii.

Avndu-se n vedere faptul c activitile de exploatare, financiar iextraordinar se delimiteaz n mod riguros, contul de profit i pierdere estestructurat n cte dou grupe pentru fiecare dintre acestea, o grup de veniturii o altgrup pentru cheltuieli, aa cum a fost sugerat anterior.

Rezultatul obinut (profit sau pierdere) se determin n mod distinct pentrufiecare din cele trei categorii de activiti i n mod cumulat att pentru primele doucategorii (rezultatul curent), ct i pentru toate cele trei categorii, precum i pentruacestea i cea de-a IV-a categorie care privete impozitul pe profit, n vederea obineriirezultatului final net al exerciiului financiar.


24/65

Capitolul 3

REGULI GENERALE DE EVALUARE A STRUCTURILORPATRIMONIALE

O problem deosebit de important, cu implicaii eseniale n ceea ce privetenregistrarea n contabilitate a operaiilor economice i financiare ce privesc elementelede activ i de pasiv i a modificrilor care se produc n masa patrimoniului, oconstituie evaluarea sau, altfel spus, exprimarea valoric a acestora, decicuantificarea lor n etalon bnesc. Aceste aspecte sunt prezentate n literatura despecialitate5 n mod sintetizat, n sensul c Obiectivul evalurii l constituiestructurile proprii patrimoniului i anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile,precum i operaiile economice i financiare privind circuitul acestor structuri.

Problematica referitoare la evaluarea elementelor din bilan se rezolv de ctretoate ntreprinderile avndu-se n vedere prevederile de aceast natur statuate prin

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i prin celelalte reglementri ndomeniu6, n spiritul crora se utilizeaz urmtoarele patru reguli generale deevaluare i anume:

a.evaluarea la data intrrii n patrimoniu (evaluarea iniial);b.evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii;c.evaluarea la ncheierea exerciiului (evaluarea la data bilanului);d.evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum.a. Evaluarea la data intrrii n patrimoniu sau valoarea de intrare, denumit

valoare contabil, se efectueaz n funcie de costul istoric, de origine sau de intrare,care reprezint valoarea real a bunurilor la data intrrii lor n patrimoniu, i este

stabilit dup cum urmeaz:1. la valoarea de aport care se determin n funcie de preul pieei, utilitatea,starea i amplasarea bunurilor aduse ca aport la capitalul social, stabilit nurma unei evaluri efectuate potrivit legii;

2. la valoarea de utilitate (actual) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit,care se stabilete n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora;

Valoarea de aport i, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziie.3. la valoarea sau costul de achiziie pentru bunurile intrate n unitate cu titlu

oneros (contra plat). Costul de achiziie se stabilete prin nsumareaurmtoarelor elemente: preul de cumprare convenit ntre vnztor icumprtor; taxele fiscale nerecuperabile, atunci cnd este cazul; cheltuielile de

transport aprovizionare; alte cheltuieli accesorii legate de operaiunea depunere n stare de utilitate a bunului respectiv sau pn la intrarea lui ngestiune, cum este cazul cheltuielilor de instalare i montaj, comisioane ionorarii .a.

De altfel, structura costului de achiziie, se poate prezenta, n mod sugestiv,prin formula urmtoare:

preul de cumprare+taxele fiscale nerecuperabile (exemplu: taxe vamale, TVA pentru nepltitorii

de acest impozit .a.)

5 Ioan Oprean, Dumitru Mati, Atanasiu Pop .a. - Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo,Ediia a IV-a, Deva, 2002, pag. 173.6 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, Monitorul Oficial nr. 1080 bis din 30.11.2005.


25/65

+ cheltuielile de transport-aprovizionare+alte cheltuieli accesorii legate de operaiunea de punere n stare de utilitate

a bunului respectiv sau pn la intrarea lui n gestiune- reduceri de natur comercial (exemplu: rabaturi sau bonificaii, pentru

esturi cu defecte de calitate nesemnificative; remize, pentru cumprri ncantiti mari de la acelai furnizor; risturnuri, pentru achiziionri repetate

de la aceeai unitate i care depesc o anumit limit valoric minim ntr-un anumit interval de timp .a.).

4.la costul de producie pentru bunurile produse n cadrul aceleiai unitipatrimoniale. Costul de producie aferent unui bun se determin princumularea urmtoarelor elemente: costul deachiziie al materiilor prime i materialelor consumabile; celelalte cheltuielidirecte de producie (salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul aferentacestor salarii .a.); cota proporional din cheltuielile indirecte de producie,alocate n mod raional ca fiind legate de fabricarea bunului.

Structura costului de producie se poate prezenta prin formula de mai jos:

costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile+ energia consumat n scopuri tehnologice+ salariile muncitorilor direct productivi+ CAS-ul pentru salariile aferente muncitorilor direct productivi+ alte cheltuieli directe de producie, atunci cnd este cazul+ cota proporional din cheltuielile indirecte de producie, alocate n modraional ca fiind legate de fabricarea bunului.

Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare,de regul, nu se include n costul de producie. Pot fi incluse dobnzile aferentecapitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei deactive cu ciclu lung de fabricaie. Prin ciclu lung de fabricaie se nelege o perioad

substanial de timp necesar pentru ca bunul respectiv s se afle n starea de a fiutilizat sau comercializat.

b. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii anuale,efectuat nainte de nchiderea conturilor, se face la valoarea actual sau de utilitatea fiecrui element, fiind denumitvaloare de inventar. Aceast valoare se stabileten funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Pentru creane idatorii se ia n calcul valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat.

c. Evaluarea la ncheierea exerciiului asigur aplicarea efectiv a principiuluiprudenei i const n aceea c elementele patrimoniale se evalueazi se reflect nbilan la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de acord

cu rezultatele inventarierii.Valoarea de inventar se compar cu valoarea contabil sau de intrarei seretine pentru evaluare, pe de o parte, valoarea cea mai mic n cazul activelor i, pe dealt parte, valoarea cea mai mare pentru datorii.

Ca urmare a comparrii sau confruntrii valorilor de inventar cu cele contabilenete rezult diferene n plus sau n minus, care, n funcie de prevederile legale nvigoare, se soluioneaz astfel:

- diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) la elementelede activ i n minus la cele de pasiv de natura datoriilor nu se reflect n contabilitate,unde se menine valoarea lor de intrare;

- diferenele constatate n minus (valoarea de inventar mai mic) la elementele

de activ se soluioneaz prin includerea n cheltuieli i creterea amortizrii aferente,n cazul activeloramortizabile, active la care deprecierea este ireversibil (definitiv) sau constituirea de


26/65

ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele neamortizabile,active la care deprecierea este reversibil. Elementele patrimonialerespective rmn nregistrate n contabilitate la valoarea lor contabil sau de intrare;

- diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) la elementelede pasiv de natura datoriilor se soluioneaz nregistrndu-se n contabilitate camajorare a elementelor corespunztoare de datorii.

n ceea ce privete evaluarea efectuat cu prilejul ntocmirii bilanului estenecesar s se aib n vedere i aspectele ce se prezint n continuare.

Disponibilitile i alte elemente asimilate exprimate n valut, cum sunt:acreditivele i depozitele bancare, creanele i datoriile trebuie evaluate utilizndu-secursul de schimb de la data ncheierii exerciiului, comunicat de ctre BNR, iardiferenele ce se stabilesc fa de data nregistrrii lor n contabilitate, favorabile saunefavorabile, se reflect la venituri sau cheltuieli, dup caz. n mod similar sedetermin diferenele favorabile sau nefavorabile n cazul creanelor i datoriilorexprimate n lei, dar cu decontare n funcie de cursul unei valute, cu meniunea c senregistreaz la venituri sau cheltuieli de exploatare ori financiare, potrivit naturii

operaiilor de la care provin.Imobilizrile i stocurile, denumite elemente nemonetare, achiziionate cu platan valut trebuie raportate la cursul de schimb existent la data determinrii acesteivalori. Pentru imobilizrile i stocurile achiziionate cu plata n valuti nregistrate lacost istoric se utilizeaz cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei.

d. Evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum (prinvnzare, distrugere, lips n gestiune .a., respectiv, pentru obinerea de produse,executarea de lucrri i prestarea de servicii), se face la valoarea lor de intrare.

Totodat, se are n vedere, ca situaie specific, faptul c dobnda aferentcapitalului mprumutat pentru producerea de active imobilizate i circulante cu ciclulung de fabricaie (mai mare de un an) care, totodat, este inclus n costul de

producie trebuie menionat n notele explicative, precizndu-se valoarea dobnziicorespunztoare exerciiului financiar ce se nchide.


27/65

Capitolul 4

DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE, REGISTRELE CONTABILEI SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

4.1. DEFINIREA DOCUMENTELOR CONTABILE

Aa cum este cunoscut, activitatea ntreprinderii, ca de altfel a oricrei alteentiti din domeniul economic sau alt domeniu de activitate, genereaz zilnicnumeroase operaii care, pentru a fi nregistrate n contabilitate, trebuie s fieconsemnate n documente justificative. Altfel spus, orice operaie economic saufinanciar trebuie justificat, ceea ce se realizeaz pe baza unui suport material dedate care ndeplinete anumite condiii de formi coninut.

Documentele justificative sunt acte scrise ntocmite acolo i atunci cnd

au loc operaiile economice sau financiare i constituie suporturile de date iinformaii ce justific operaiile efectuate i, prin aceasta, reprezint o premisimportant pentru realizarea operaiunilor caracteristice sistemului informaionalcontabil i, n spe, culegerea, prelucrarea, analiza, transmiterea, valorificarea istocarea datelor sau informaiilor, dup caz. Datele pe care le conin se prelucreazpotrivit cerinelor metodei contabilitii astfel nct se obin, n final, informaiilecontabile de sintez.

De altfel, n Legea contabilitii este prevzut c orice operaiuneeconomico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ntr-undocument care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel

calitatea de document justificativ, iar persoanele care asigur ntocmirea, viza,aprobarea i nregistrarea n contabilitate devin rspunztoare pentru realitatea ilegalitatea operaiilor pe care le consemneaz.

Organizarea contabilitii oricrei uniti patrimoniale, necesit, printre altele,folosirea mai multor categorii de documente contabile care asigur att reflectareaoperaiilor economico-financiare ce afecteaz patrimoniul, ct i crearea premiselornecesare pentru prelucrarea, stocarea i raportarea ulterioar a datelor i respectivinformaiilor obinute. De altfel, organizarea contabilitii la nivelul exigenelorasumate nu poate fi conceput fr existena unui sistem de documente contabilejudicios elaborate i utilizate dup reguli bine stabilite.

ntruct documentele contabile sunt numeroase i, totodat, au caracter

complex se justific clasificarea sau delimitarea lor n funcie de rolul pe care lndeplinesc n cadrul sistemului de contabilitate i anume:

documente justificative; registre contabile; documente de sintezi raportare.Documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, n funcie de

importana i frecvena utilizrii lor pot fi tipizate i netipizate.Documentele tipizate, sunt utilizate n mod frecvent, iar coninutul, forma i

formatul lor sunt unitare, fiind stabilite de ctre direcia de resort din cadrulMinisterului Finanelor Publice. Fiecare dintre ele se folosete pentru operaii de

aceeai naturi are caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la uurareacompletrii i verificrii lor, i, totodat, la satisfacerea att a cerinelor privind


28/65

prelucrarea electronic a datelor pe care le conin, ct i a celor de informare aleutilizatorilor.

Documentele contabile netipizate, cum sunt: situaiile de repartizare adiferenelor de pre, de determinare a costurilor efective, de descrcare a gestiunii demrfuri, de fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri i cheltuieli i altele, sefolosesc n mod ocazional, iar coninutul, forma i formatul lor se stabilesc la nivelul

fiecrui agent economic n funcie de necesitile de informare ale acestuia.

4.2. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE

Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentrunregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniale, fiind nscrisuri n care seconsemneaz orice operaie care afecteaz patrimoniul unitii, acolo i atunci cnd aavut loc. Ele fac dovada nfptuirii operaiilor economice i financiare pe care leconsemneaz att n cazul exercitrii diferitelor verificri sau controale, ct i nsituaia unor litigii i, totodat, constituie izvorul informaiilor contabile.

Coninutul documentelor justificative este format din diferite elemente care,n funcie de modul de completare i de importana pe care o au, se pot delimita ncomune i specifice.

Elementele comune sunt cele care se refer la datele de identificare i laasigurarea responsabilitilor pentru ntocmire, verificare i aprobare, dintre care seamintesc: denumirea, numrul i data documentului; denumirea i sediul unitiipatrimoniale, inclusiv compartimentul organizatoric emitent; salariaii sau persoanajuridic ter, dup caz, care particip la efectuarea operaiei n cauz; semnturilepersoanelor care poart rspunderea pentru efectuarea operaiei i ntocmireadocumentului, pentru avizare, pentru aprobare .a.

Elementele specifice sunt cele care concretizeaz i caracterizeaz operaiileeconomice i financiare consemnate, fiind urmtoarele: coninutul operaieiconsemnate; baza legal pentru efectuarea operaiei, atunci cnd este cazul; datelecantitative; preurile unitare i valorile sau numai date valorice pariale i totale, dupcaz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea operaiilor deprelucrare i verificare a documentelor justificative, cum este cazul diferitelor coduripentru prelucrarea electronic a datelor.

ntocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu uurinpentru elementele comune, care pentru marea majoritate a operaiilor de aceeainatur se repet, documentele n cauz fiind identice. Pentru completarea elementelorspecifice sunt necesare, de regul, anumite calcule, cunoaterea specificului

operaiilor respective i, implicit, un volum mai mare de munc.ntocmirea propriu-zis a documentelor justificative sau definitivarea acesteioperaiuni, dup caz, se efectueaz la locul i atunci cnd se nfptuiete operaia carese consemneaz, folosindu-se cerneal, past, creion chimic sau mijloace tehnice decalcul. n acest sens, se are n vedere structura documentelor justificative, care poatepermite completarea lor att manual, ct i cu mijloace tehnice de calcul sau numaimanual (deconturi de cheltuieli i altele).

n ceea ce privete operaiunea de completare, se reine cpentru documenteleprivind operaiunile bneti n numerar i prin banc nu sunt admise corectri,iar atunci cnd intervin greeli se anuleaz documentul n cauz, ntocmindu-sealtul corect. Pentru documentele justificative referitoare la celelalte operaii

economice i financiare este admis s se corecteze greelile de completare, nsacestea trebuie s fie barate cu o linie i s existe semntura celui care a fcutcorectarea.


29/65

Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate important iconst n efectuarea mai multor operaii necesare pregtirii lor pentru nregistrarea ncontabilitate. Astfel, se efectueaz: gruparea sau sortarea documentelor pe categoriisau grupe de operaii omogene (de capitaluri, de active imobilizate necorporale, deactive imobilizate corporale, de stocuri etc.); se face evaluarea, dac este cazul, i sedetermin valoarea total a documentului; se ntocmesc centralizatoare pentru

documentele care conin operaii de aceeai natur; se consemneaz pe fiecaredocument justificativ, atunci cnd se nregistreaz n mod individual, i pe fiecaredocument centralizator simbolurile conturilor sintetice i analitice debitoare icreditoare sau, altfel spus, se ntocmesc formulele contabile.

Verificarea documentelor justificative are loc dup ce s-a efectuat prelucrareai reprezint operaiunea premergtoare nregistrrii n contabilitate, avnd ca scopeliminarea sau corectarea eventualelor erori care s-au fcut anterior. n funcie deaspectele urmrite, verificarea documentelor se refer la aspecte ce privesc formaprecum i fondul (coninutul).

Verificarea formei documentelor justificative are n vedere urmtoarele aspecte:folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate;completarea tuturor elementelor pe care le conine documentul; exactitatea preurilorunitare i a calculelor efectuate; existena semnturilor persoanelor responsabile pentruntocmirea, avizarea i aprobarea operaiilor consemnate i altele.

Verificarea de fond se refer la aspectele privind necesitatea, legalitatea,oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente.

Necesitatea efecturii operaiei se stabilete n funcie de prevederileprogramului de activitate i de bugetul de venituri i cheltuieli ale unitiipatrimoniale.

Legalitatea se apreciaz prin apelarea la prevederile legale referitoare laoperaiile efectuate.

Oportunitatea const n efectuarea operaiei economice n momentul potrivit,cel mai favorabil, cnd se prilejuiesc eforturi minime. Aceast cerin sau trstureste n interdependen cu cea privind economicitatea, care, la rndul su, impuneocazionarea unui nivel minim de cheltuieli n vederea desfurrii unei activitirentabile.

Operaiunea de verificare, inclusiv a exactitii conturilor debitoare i creditoare,se confirm prin semntura salariatului care a efectuat-o, iar erorile ce se depisteaz,se corecteaz, dup caz, de ctre acesta sau de cel care a ntocmit documentul ncauz.

Operaiunea de verificare se poate extinde, atunci cnd este cazul, la aspecteleprivind pregtirea documentelor n vederea predrii lor pentru a fi prelucra

Valeriu Brabete, Cristian Dragan - Contabilitate

Documents

Transcript of Valeriu Brabete, Cristian Dragan - Contabilitate