UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE · PDF fileFACULTATEA DE STIINTE JURIDICE, ECONOMICE...
Transcript of UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE · PDF fileFACULTATEA DE STIINTE JURIDICE, ECONOMICE...
UNIVERSITATEA SPIRU HARET
FACULTATEA DE STIINTE JURIDICE, ECONOMICE SI
ADMINISTRATIVE CRAIOVA
Contabilitate şi Informatică de Gestiune
Anul II
Sesiunea Vară 2016/2017
Conf. univ. dr. Bogdan Anca Mădălina
CONTABILITATE ŞI GESTIUNE FISCALĂ
PROGRAMA ANALITICĂ
la disciplina
„Contabilitate şi gestiune fiscală”
– anul universitar 2016/2017 –
I. Obiectivele cursului
Conţinutul şi structura disciplinei Contabilitate şi gestiune fiscală, oferă
studenţilor posibilitatea realizării unei interfeţe între contabilitate şi fiscalitatea
întreprinderii.
Tematica cursului îşi propune să analizeze politica fiscală în paralel cu
reglementările contabile şi fiscale naţionale, Directivele europene şi Standardele
internaţionale de contabilitate (raportare financiară) IAS/IFRS.
Prin Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene, interactivitatea
între dreptul contabil şi dreptul fiscal este realizează prin gestiunea fiscală, care
are ca obiectiv stabilirea celor mai bune decizii care să conducă întreprinderea
la poziţia financiară şi performanţa dorită.
Fundamentele contabile teoretice şi practice îmbinate cu cerinţele Codului
Fiscal oferă studenţilor pe baza aplicaţiilor şi studiilor de caz abordate, soluţii
viabile pentru evaluarea, calculul şi evidenţa reală a obligaţiilor întreprinderii
faţă de stat.
II. Conţinutul cursului
CAPITOLUL I
ABORDAREA FISCALITĂŢII PRIN PRISMA STANDARDELOR INTERNAŢIONALE
DE CONTABILITATE
CAPITOLUL II
GESTIUNEA FISCALĂ A ÎNTREPRINDERII. SURSELE DE DREPT FISCAL
CAPITOLUL III
2
CODUL FISCAL ÎN ROMÂNIA – GENEZĂ ŞI EVOLUŢIE. COSTURILE FISCALE
CAPITOLUL IV
IMPOZITE, TAXE ŞI CONTRIBUŢII PRIVIND REMUNERAREA SALARIAŢILOR.
IMPOZITUL PE VENITUL DIN SALARII
CAPITOLUL V CONTRIBUŢIILE LA ASIGURĂRILE SOCIALE
CAPITOLUL VI
IMPOZITUL PE PROFIT. REZULTATUL CONTABIL ŞI REZULTATUL FISCAL
CAPITOLUL VII
IMPOZITUL PE DIVIDENDE. IMPOZITUL PE PROFIT ÎN VIZIUNEA CONTABILĂ
INTERNAŢIONALĂ. IMPOZITUL PE VENITUL MICROÎNTREPRINDERILOR
CAPITOLUL VIII
TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ŞI CIRCUITELE ECONOMICE
CAPITOLUL IX
TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN PRACTICA ÎNTREPRINDERILOR. TAXA PE
VALOAREA ADĂUGATĂ AFERENTĂ IMPORTURILOR DE BUNURI ŞI SERVICII
CAPITOLUL X TAXELE VAMALE. ACCIZELE
CAPITOLUL XI IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE
III. Tematica seminariilor şi lucrărilor practice monografice
1. Fiscalitatea prin prisma standardelor internaționale de contabilitate
2. Dreptul contabil şi dreptul fiscal
3. Codul fiscal în România
4. Contabilitatea şi fiscalitatea remunerării personalului
5. Contribuțiile la asigurările sociale
6. Impozitul pe profit. Rezultatul contabil și rezultatul fiscal
7. Impozitul pe dividende/Impozitul pe profitul microîntreprinderilor
8. TVA și circuitele economice
9. TVA în practica întreprinderilor
10. Taxele vamale și accizele
11. Impozitele și taxele locale
IV. Mod de evaluare
Disciplina Contabilitatea şi gestiunea fiscală se va finaliza cu examen tip
grila Blackboard.
V. Bibliografie:
3
1. Băluţă A.V. - Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti 2007.
2. Biriș, G. – Despre fiscalitate și competitivitate, Principii, Probleme, Soluții, Editura
Universul Juridic, București, 2012.
3. Bogdan A.M. - Contabilitate si gestiune fiscală, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
4. Brezeanu, P. - Fiscalitate, concepte, teorii, politici si abordari practice, Editura Wolters
Kluwer, București 2010.
5. Cigu, E., Oprea, F. – Finanțe publice locale, Editura C.H. Beck, Bcurești, 2013.
6. Grigorie, N., Pop, V.R., Florescu, N.B., Pitu,C., Oțetea, A., Bătușaru, A.M. - Totul
despre amortizarea contabilă și fiscală, Editura C. H. Beck, București, 2015.
7. Hoanţă, N. - Economie şi finanţe publice, Editura Polirom, Bucureşti, 2007.
8. Lazăr, S. - Sisteme fiscale comparate. Metode și practici internaționale, Editura
Wolters Kluwer, București, 2011.
9. Preda, B.F.- Contabilitatea şi fiscalitatea societăţilor comerciale, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti 2009.
10. Văcărel, I. şi colaboratorii – Finanţe publice, Ediţia a IV-a, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 2004.
Legislație
Legea 270/2013 pentru modificarea și completarea Legii nr. 500/2002 privind
finanțele publice actualizată până la data de 3 iunie 2016.
Legea nr. 207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală (publicată
în MO nr. 547 din 23 iulie 2015)
Hotărârea Guvernului nr. 1.017/2015 pentru stabilirea salariului de bază minim
brut pe țară garantat în plată a fost publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 987 din 31
decembrie 2015.
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688
din 10 septembrie 2015 și Legea nr. 339/2015 a bugetului de stat pe anul 2016.
Legea nr. 340/2015 Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2016.
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările
ulterioare și O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de
sănătate, actualizată în 2014.
4
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările
ulterioare și Legii nr. 195/2015 pentru completarea Legii nr. 76/2002 privind sistemul
asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă.
Legea nr. 200 din 22.05.2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de
garantare pentru plata creanţelor salariale, publicată în M.Of. nr. 45 și art. 211 din Legea nr.
227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările
ulterioare și Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli
profesionale, republicată în 2009.
Legea nr.189/17.04.2001, privind aprobarea O.U.G. nr. 217/1999 pentru
modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, art.I, pct.7, art.7,
alin.2.
Legea nr. 133/1999, privind stimularea întreprinzătorilor privaţi, pentru
înfiinţarea şi dezvoltarea întreprinderilor mici şi mijlocii.
Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3655/2015 pentru
aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a formularului
600, a fost publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 938 din 18 decembrie 2015.
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările
ulterioare și Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii.
O.U.G.138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal.
O.M.F.P. Nr. 2554/2016 din 6 septembrie 2016 privind aprobarea Procedurii de
autorizare a importurilor de bunuri în regim de scutire de taxe vamale de către organizaţii sau
instituţii în aplicarea dispoziţiilor art. 43 - 53, art. 57 - 59, art. 61 - 80 şi ale art. 82 din
Regulamentul (CE) nr. 1.186/2009 al Consiliului din 16 noiembrie 2009 de instituire a unui
regim comunitar de scutiri de taxe vamale, M.Of. nr. 712 din 14 septembrie 2016
Ordinul MFP nr. 221/2016 - aprobarea configuraţiei Codului de accize şi a
Nomenclatorului codurilor de produse accizabile armonizate.
5
CAPITOLUL I
ABORDAREA FISCALITĂŢII PRIN PRISMA STANDARDELOR
INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE
Obiectul de studiu al Contabilităţii şi Gestiunii fiscale îl constituie studierea abaterilor
rezultate din neconcordanţele între regula fiscală şi cea contabilă, dar şi a similitudinilor
dintre ele, care, analizate, ajută agentul economic să-şi stabilească strategia, riscul şi eficienţa
fiscală.
În general, contabilitatea şi fiscalitatea constituie două discipline independente una de
alta, dar, societăţile comerciale, regiile autonome şi instituţiile de stat utilizează un ansamblu
de documente contabile şi fiscale, care trebuie analizate într-un mod unitar, nu independent.
Reglementările de natură fiscală vin să influenţeze direct sau indirect activitatea unei
unităţi economice care are calitatea de contribuabil.
Obiectivele fiscalităţii constau în calculul, perceperea, aşezarea, urmărirea plăţii
impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de unităţile economice, statului.
Acestea sunt îndeplinite de componenţa sistemului fiscal - aparatul fiscal.
Noţiunea de fiscalitate poate fi definită ca un sistem de percepere a impozitelor,
ansamblul de legi care se referă la acesta şi mijloacele care conduc la el. Pe de altă parte,
gestiunea fiscală se adresează tuturor întreprinderilor care au în obiectul de activitate acte de
comerţ, tranzacţii economice şi financiare destinate obţinerii de profit. Din aceste
considerente, trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalităţii, fără ca profesionistul
contabil să se abată de la obiectivul fundamental al contabilităţii, obţinerea unei imagini clare,
complete şi reale (o imagine fidelă) a situaţiei financiare şi a rezultatelor.
În sprijinul fiscalităţii vine dreptul contabil, pentru a determina regimul de impozitare
privind beneficiile, TVA, impozitele şi taxele locale, contribuţiile pentru asigurările sociale,
etc. Dreptul contabil, reprezintă fundamentul fiscalităţii, întrucât numai prin aplicarea corectă
a lui se poate determina cuantumul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.
Fiscalitatea, reprezintă un factor important pentru întreprindere, deoarece, aceasta
influenţează în mod direct calculul profitului societăţii.
6
Întotdeauna s-a căutat un sistem de impunere care să diminueze deficitul bugetar prin
atragerea unui număr mare de plătitori de diverse impozite, iar în plan secundar s-a urmărit o
relaxare sensibilă prin avantajele prevăzute de normele fiscale1.
Ţara noastră foloseşte modelul continental de contabilitate care este fundamentat pe
macroeconomie, fapt ce permite intervenţia statului în acest domeniu de activitate.
Contabilitatea aplicată în ţara noastră, în primii ani după 1990, s-a caracterizat prin
incoerenţă şi opacitate, dar, modificările legislative impuse de iminenta integrare în Uniunea
Europeană, au condus spre o reformă a sistemului fiscal şi contabil.
Astfel, principiile pe care se fundamentează fiscalitatea în ţara noastră sunt similare cu
cele aplicate de către Uniunea Europeană, existând şi anumite aspecte specifice.
Noutatea adusă prin prevederile Codului Fiscal a fost sistematizarea impozitelor
directe şi indirecte, determinând ca sistemul fiscal să fie transparent şi facil. Astfel, s-a
realizat o delimitare clară a impozitelor pe profit şi pe venituri, atât pentru întreprinderile mici
şi mijlocii, cât şi pentru microîntreprinderi şi persoane fizice care desfăşoară activităţi
independente.
În acelaşi timp, contabilitatea din România a trecut la aplicarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate şi a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, fapt
ce a dus la creşterea credibilităţii şi relevanţei informaţiei contabile.
Standardele Internaţionale de Contabilitate prezintă ca principale categorii de
utilizatori externi ai informaţiei contabile şi fiscale: guvernul alături de investitorii curenţi şi
potenţiali, managerii, autorităţile fiscale, angajaţii unităţilor patrimoniale, furnizorii, clienţii şi
creditorii.
Într-o economie modernă, principalul utilizator al situaţiilor financiare ale unei entităţi
patrimoniale este guvernul, care are nevoie de informaţii, atât în scopuri fiscale cât şi
statistice.
Pe lângă acesta grupurile utilizatorilor de informaţii sunt mai largi şi includ:
Investitorii curenţi şi potenţiali
Managerii
Autorităţile fiscale
Angajaţii
Furnizorii
1 Morariu, A.; Radu, G.; Păunescu, M. - Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, 2005,
Constanţa, p. 15.
7
Clienţii
Creditorii.
În concluzie, în România, prin activitatea susţinută de a armoniza şi corela prevederile
internaţionale în domeniul contabilităţii şi fiscalităţii a reuşit să contureze un drept contabil
autonom guvernat de o legislaţie modernă şi actualizată.
Astfel, prin aceste norme legislative cele două discipline contabilitate şi fiscalitate nu
mai funcţionează în mod independent, ele se intersectează şi se completează reciproc, lăsând
loc unei noi discipline: contabilitate şi gestiune fiscală.
Întrebări de autoevaluare
Ce înţelegeţi prin noţiunea de Contabilitate şi Gestiune Fiscală?
În ce constau obiectivele fiscalităţii?
Care sunt utilizatorii informaţiei contabile şi fiscale?
CAPITOLUL II
GESTIUNEA FISCALĂ A ÎNTREPRINDERII. SURSELE DE DREPT
FISCAL
2.1. Gestiunea fiscală a întreprinderii
Deşi contabilitatea şi fiscalitatea reprezintă două discipline distincte, totuşi în cadrul
entităţilor patrimoniale sunt folosite o serie de documente contabile şi fiscale, care necesită o
analiză omogenă, nediferenţiată.
Contabilitatea, privită din punct de vedere informaţional şi decizional analizează sfera
gestiunii valorilor materiale aflate în circuitul economic, valori ce aparţin unor entităţi
patrimoniale. În concordanţă cu legislaţia actuală, principalul interes informaţional urmărit de
către contabilitate, este acela fiscal.
De-a lungul timpului, între contabilitate şi fiscalitate a existat o contradicţie datorită
faptului că, de regulă, contabilitatea urmăreşte prezentarea unei imagini fidele a operaţiilor
8
efectuate într-o entitate patrimonială, pe când fiscalitatea urmăreşte stimularea sau inhibarea
unor anumite activităţi.
Directiva a IV-a a C.E.E. a realizat armonizarea celor două domenii prin crearea
gestiunii fiscale a întreprinderii.
Obiectul de studiu al gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor,
prin incompatibilitatea între regula fiscală şi contabilă, convergenţele dintre ele, precum şi
stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal şi eficienţei fiscale a întreprinderii.
Datorită faptului că orice tranzacţie economică este generatoare de impozite către stat,
va avea şi un element corelativ în plan pecuniar, acordându-se astfel o atenţie sporită laturii
fiscale.
Astfel, prin armonizarea fiscalităţii cu contabilitatea s-au urmărit două obiective:
aplicarea practică a fiscalităţii în activitatea întreprinderii;
mărirea sferei dispozitive, ceea ce presupune micşorare caracterului imperativ al
fiscalităţii şi lărgirea posibilităţii întreprinderii de a utiliza în interesul său ceea ce i se
potriveşte mai bine.
În mod frecvent, fiscalitatea a reprezentat un vector de creştere a profitului
întreprinderii.
Legislaţia fiscală românească a fost revizuită în ultima perioadă foarte frecvent, fapt ce
a dus la un caracter ambiguu şi interpretabil al acesteia.
Acest aspect şi-a pus amprenta asupra activităţii specialiştilor contabili, care aveau
rolul de a furniza o informaţie contabilă credibilă şi corectă pe baza căreia să poată fi aplicată
cea mai bună politică contabilă.
În acest mod, se putea înlătura orice neregulă care ar fi dus la apariţia falimentului.
Un pas important în direcţia creării unui drept contabil îl constituie editarea Normelor
Naţionale şi a Reglementările conforme cu Directivele Europene şi Standardele Internaţionale
de Contabilitate.
În modelul de contabilitate continental predomina intervenţia statului, fapt ce face ca
documentele de sinteză să răspundă, în general, statului şi într-o mică măsură potenţialului
investitor.
Se caută, în prezent, ca această situaţie să fie modificată, în sensul că informaţia
contabilă să deservească necesităţile investitorilor.
Obiectivele gestiunii fiscale a întreprinderii constau în:
9
1. asigurarea securităţii şi eficacităţii fiscale;
2. exercitarea unei politici fiscale autonome.
Politica fiscală este orientată spre realizarea următoarelor funcţii ale sistemului fiscal:
1. Funcţia financiară este instrumentul prin care statul procură resursele necesare
finanţării activităţilor de interes naţional.
2. Funcţia economică stimulativă se impune prin facilităţi prevăzute în sursele
legislative: reduceri de impozit pe profit, reinvestirea profitului net, scutiri de impozite pentru
zonele declarate defavorizate, etc.
3. Funcţia socială, manifestată prin aceea că sistemul fiscal trebuie să favorizeze anumite
categorii sociale.
4. Funcţia de control dă posibilitatea statului prin intermediul sursei informaţionale a
contabilităţii, să valideze volumul corect al vânzărilor, costul de producţie, contabilitatea
cheltuielilor şi veniturilor, a modului corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile
din salarii, taxa pe valoarea adăugată, accize etc. precum şi plata acestora la termenele
prevăzute de lege.
5. Funcţia de echitate. Toţi agenţii economici, persoane juridice şi fizice care desfăşoară
activităţi economice în scopul obţinerii de profituri trebuie să fie impozitate. Chiar dacă
aceştia obţin facilităţi fiscale pe o perioadă limitată de timp, după aceasta, trebuie să
contribuie cu o cotă (sumă) la dezvoltarea societăţii.
2.2. Sursele de drept fiscal
Apariţia finanţelor publice este strâns legată de apariţia statului şi dezvoltarea
relaţiilor marfă-bani, care au permis formarea şi utilizarea resurselor sub formă bănească2.
Astfel, de-a lungul evoluţiei lor, finanţele au reprezentat un element al sistemului de
relaţii economice.
Comuna primitivă fiind caracterizată printr-o economie naturală, nu a constituit un
cadru propice finanţelor, întrucât, din punct de vedere social, comunitatea umană se afla într-
un stadiu incipient.
Dezvoltarea şi diversificarea producţiei de mărfuri au determinat creşterea
productivităţii şi intensificarea schimburilor, care, în final au avut ca efect acumulări peste
nevoile curente şi implicit a condus la apariţia proprietăţii private. Inegalitatea de avere, la
2 Ciuvăţ, V.; Băbălău, A. - Drept financiar, Editura Universitaria, Craiova, 2001, p.16.
10
rândul său, a generat scindarea societăţii în clase sociale, ale căror interese diferite reclamă
nevoia existenţei unor instituţii permanente, care să apere şi să garanteze starea de fapt nou
apărută, constituind începutul organizării statale3 .
Apariţia statului are loc în perioada sclavagistă, el fiind un instrument prin care era
ocrotită proprietatea privată.
Pe teritoriul ţării noastre, deşi unele elemente ale relaţiilor sclavagiste au fost
menţionate începând cu prima jumătate a sec. I î.e.n., totuşi, abia după cucerirea romană
putem vorbi de astfel de relaţii.
O situaţie specială o întâlnim pe ţărmul Pontului Euxin (Mării Negre), unde afirmarea
relaţiilor sclavagiste a avut loc mult mai devreme, datorită faptului că localităţile respective
aveau la bază democraţia sclavagistă, după modelul cetăţilor greceşti. Conducerea acestora
era realizată de adunarea poporului şi sfatul orăşenesc. Sclavii nu erau admişi în aceste
organe de conducere. În ceea ce priveşte funcţiile administrative ale cetăţilor pontice, acestea
erau încredinţate unor dregători speciali4.
Gestionarea tezaurului era realizată în cadrul cetăţii Histria de către vistieri.
Supranumiţi, Colegiul celor zece, vistierii aveau rolul de a fixa cuantumul impozitelor şi de a
efectua un control prealabil la visteria oraşului.
Dacia în timpul stăpânirii romane avea o organizarea financiară similară cu cea din
celelalte provincii ale Imperiului roman. În acea perioadă erau percepute atât impozite directe
cât şi impozite indirecte.
Printre impozitele directe percepute putem aminti capitaţia şi impozitul funciar.
Capitaţia (cunoscută şi sub denumirea de tributum capitis sau capitatio plebeia) era un
impozit perceput tuturor locuitorilor provinciei.
Impozitul funciar (cunoscut şi sub denumirea de capitatio terrena sau stipendium) era
perceput pentru toate terenurile particulare.
Nu intrau sub incidenţa acestui impozit cetăţile care se bucurau de ius italicum.5
Din categoria impozitelor indirecte făceau parte: impozitul pe moşteniri (uicessima
hereditatum) şi cel pe eliberările de sclavi6.
3 Ciuvăţ, V.; Băbălău, A. - Drept financiar, Editura Universitaria, Craiova, 2001, p.17.
4 La Histria şi Tomis constatăm existenţa unor arhonţi care, pe lângă atribuţii administrative, aveau şi funcţii
politice. La rândul lor, aceştia erau organizaţi în colegii. 5 Teritoriul acestor cetăţi era considerat ca făcând parte din Imperiul roman.
6 Reprezenta 5% din valoarea sclavului eliberat şi era plătit chiar de acesta.
11
Sistemul fiscal occidental şi-a pus amprenta şi asupra fiscalităţii din ţara noastră, după
unirea administrativă a Principatelor Române.
În aceste condiţii sistemul fiscal a dobândit o organizare nouă, devenind o parte
importantă a finanţelor publice7.
Principalele surse de venituri ale acestei perioade sunt:
impozitele, divizate în două categorii (de repartiţie şi de cotitate);
taxele, destinate să acopere cheltuielile determinate de efectuarea serviciilor solicitate,
care, la rândul lor, se clasificau după următoarele criterii:
- după natura lor se împărţeau în fixe sau variabile, directe sau indirecte;
- după modalitatea de încasare, se divizau în judecătoreşti şi administrative;
veniturile de pe domeniile statului;
monopolurile (asupra tutunului, sării, băuturilor alcoolice);
succesiunile vacante şi donaţiile;
mijloace deghizate de realizare a veniturilor, cum ar fi devalorizarea monetară,
exproprierile etc.8
Prin Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, a fost instituit un sistem unitar de
bugete format din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale,
bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele instituţiilor statului cu
caracter autonom, bugetul creditelor externe nerambursabile, alte categorii de bugete.
Codul fiscal, care a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004, a stabilit cadrul legal
pentru impozite şi taxe.
Prin Codul de procedură fiscală s-a instituit o procedură specială referitoare la
administrarea impozitelor şi taxelor.
Aceste măsuri luate în domeniul fiscal au avut în vedere armonizarea legislaţiei ţării
noastre cu legislaţia Uniunii Europene.
În perioada contemporană, dreptul fiscal se fundamentează pe următoarele surse:
legislaţia specifică;
tratate internaţionale;
surse reglementare;
jurisprudenţa.
7 Condor, I. - Drept financiar, Editura R.A.M.O., Bucureşti, 1994, p.12.
8 Băbălău, A. - Drept financiar, Editura Universitaria, Craiova, 2004, p. 23.
12
Legea reprezintă cea mai importantă sursă a dreptului fiscal. În Constituţia României
se menţionează că taxele şi impozitele sunt instituite prin lege, fapt ce demonstrează
caracterul coercitiv al acestora. Parlamentul este, în principiu, organul abilitat să elaboreze
legile. În mod excepţional şi Guvernul are capacitatea de a elabora acte normative, sub formă
de ordonanţe guvernamentale, dar numai în anumite condiţii.
Tratatele reprezintă acele surse convenţionale din domeniul internaţional care îşi fac
aplicabilitatea şi pe teritoriul ţării noastre. Aceste tratate mai pot fi întâlnite sub următoarea
denumire:
Convenţie - prin care se reglementează relaţiile dintr-un anumit domeniu;
Acord - este termenul cel mai general care este aplicat înţelegerilor din diverse
domenii: politic, economic, comercial, financiar, cultural;
Protocol - este o denumire aplicată documentelor accesorii la un tratat pentru a
preciza, aplica, prelungi, completa, modifica, tratatul.
Tratatele se caracterizează prin următoarele două particularităţi:
pe baza acordului de voinţă al părţilor, se stabilesc drepturile şi obligaţiile
corelative ale acestora;
sunt flexibile, fapt ce permite continua adaptarea la realităţile economice.
Sursele reglementare constau în aportul adus de către doctrina administrativă în
materia completării legilor. Acest lucru, se realizează practic, prin edictarea ordinelor şi
decretelor ministeriale, care sunt emise, de regulă, de Ministerul Finanţelor.
Jurisprudenţa are rolul de a completa lacunele, legii din domeniul fiscal, prin
intermediul interpretării ei de către organele judiciare.
Întrebări de autoevaluare
Care este obiectul de studiu al gestiunii fiscale?
Care sunt obiectivele gestiunii fiscale?
Care sunt particularităţile eficacităţii fiscale?
Care sunt funcţiile sistemului fiscal?
Care sunt sursele de drept fiscal?
13
CAPITOLUL III
CODUL FISCAL ÎN ROMÂNIA – GENEZĂ ŞI EVOLUŢIE. COSTURILE
FISCALE
3.1. Codul fiscal în România - geneză şi evoluţie
Izvoarele dreptului contabil, dreptului financiar şi implicit al codului fiscal din
România îl reprezintă în primul rând Constituţia, deoarece ea reprezintă legea fundamentală
în toate sistemele de drept.
Hotărârile şi Ordonanţele Guvernului sunt emise pentru punerea în executarea legilor,
ele constituind un izvor al Codului Fiscal numai în situaţia în care conţin dispoziţii de natură
financiară şi fiscală.
Instrucţiunile, ordinele şi celelalte acte cu caracter normativ emise de Ministerul
Finanţelor Publice au rolul de a uniformiza aplicarea legilor şi hotărârilor Guvernului.
Necesitatea creării unui Cod fiscal care să sistematizeze actele normative din domeniul
fiscal s-a făcut simţită în ultimii 15 ani întrucât contribuabilul era nevoit să cunoască toate
actele normative apărute în domeniul fiscal care erau numeroase datorită deselor modificări
suferite. Prin apariţia Codului fiscal se trece la o treaptă calitativ superioară întrucât, în acest
fel, orice contribuabil poate cunoaşte care sunt obligaţiile sale fiscale către stat.
Codul fiscal al României reprezintă cadrul legal ce reglementează impozitele şi taxele
locale (impozitul pe profit, pe venit, pe veniturile microîntreprinderilor, pe veniturile
nerezidenţilor, pe reprezentanţe, impozitele şi taxele locale, accizele, taxa pe valoare
adăugată).
3.2. Sistemul fiscal: costurile fiscale
Sistemul fiscal a luat fiinţă datorită necesităţii constituirii unor resurse necesare
finanţării cheltuielilor impuse de furnizarea unor bunuri şi servicii de utilitate publică.
Sistemul fiscal are la bază utilizarea unor pârghii economico-financiare ce au drept
finalitate constituirea veniturilor publice. Aceste pârghii sunt puse în mişcare fie automat
(putem exemplifica ca făcând parte din acest sistem impozitele şi taxele), fie cu ajutorul unor
mecanisme speciale.
14
Parlamentul, potrivit prevederilor Constituţiei, este în drept să adopte cadrul legislativ
al sistemului fiscal naţional. Astfel, impozitele şi taxele şi orice alte venituri ale bugetului de
stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege9.
Potrivit autonomiei locale, consiliile locale şi consiliile judeţene sunt competente să
adopte bugetele anuale ale unităţilor administrativ-teritoriale pe care le reprezintă şi să
stabilească impozitele, taxele şi celelalte venituri bugetare date de lege în competenţa lor10
.
În mod excepţional şi Guvernul poate avea atribuţii în acest domeniu dar numai dacă
Parlamentul le adoptă ulterior.
Guvernul prin intermediul Ministerului de Finanţe are rolul de a gestiona finanţele
publice.
Ministerul Finanțelor Publice se organizează şi funcționează ca organ de specialitate
al administrației publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, care
aplică strategia şi Programul de guvernare în domeniul finanțelor publice și urmăreşte felul în
care sunt utilizate resursele financiare ale bugetului public.
Unitățile aflate în subordinea, administrarea sau sub autoritatea Ministerului
Finanțelor Publice şi societățile la care Ministerul Finanțelor Publice exercită calitatea de
reprezentant al statului ca acționar, sunt:
A. Unități care funcționează în subordinea Ministerului Finanțelor Publice:
Agenția Națională de Administrare Fiscală,
Comisia Națională de Prognoză.
Agenția Națională pentru Achiziții Publice
B. Instituții şi activități care funcționează pe lângă Ministerul Finanțelor Publice:
Tipărirea şi difuzarea publicației "Revista Finanțe Publice şi Contabilitate"
Consiliul pentru Supravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile
C. Companii naționale, societăți naționale şi societăți comerciale aflate sub autoritate
sau în administrarea Ministerului Finanțelor Publice, la care acesta exercită calitatea de
reprezentant al statului ca acționar
Compania Națională Imprimeria Națională - S.A.
CEC Bank- S.A.
9 Constituţia României, art. 138, alin.1,
10 Legea nr. 215/2001, art.59 şi 90.
15
Societatea Comercială Banca de Export-Import a României EXIMBANK- S.A.
Fondul național de garantare a creditelor pentru întreprinderile mici şi mijlocii,
F.N.G.C.I.M.M. S.A, IFN și filialele
Fondul Român de Contragarantare - S.A.
Contribuabilii au un rol pasiv în desfăşurarea activităţii sistemului fiscal, ei putând fi
persoane fizice sau juridice. Impozitarea contribuabililor se face în funcţie de bunurile care
sunt în proprietatea lor şi de veniturile pe care aceştia le obţin. Astfel, impozitarea acestora
diferă de la o persoană la alta sau de la o societate la alta.
Cele mai vechi surse ale sistemului fiscal sunt reprezentate de impozitele şi taxele
fiscale, care au evoluat continuu de-a lungul timpului. Dacă, iniţial impozitul era perceput
asupra averii, ulterior el s-a impus şi asupra contribuabililor care nu aveau venituri sau bunuri
în proprietate.
3.3. Clasificarea impozitelor
1. După forma în care se percep de stat, distingem:
a. impozite în natură, care îmbracă forma dărilor şi prestaţiilor în natură.
Dintre acestea, putem exemplifica câteva, pentru a înţelege mai bine conţinutul acestui
impozit:
oieritul, numit în Ţara Românească;
dijmăritul sau darea de stupi;
vinăritul sau darea de vin;
goştina sau darea de porci, zisă şi vama porcilor;
tutunăritul, darea percepută pe terenurile cultivate cu tutun;
văcăritul, era o dare în bani pe cai, boi, vaci şi bivoli, pe care trebuiau să o
plătească toţi cei ce posedau vite, indiferent de categoria socială din care făceau parte ş.a.
La aceste dări, se adăugau cele de repartiţie, precum şi obligaţiile de a presta diverse
munci la cetăţi, iazuri, mori, drumuri, poduri, la care se adaugă cele legate de oaste sau alte
servicii (cum ar fi straja, povada, etc.).
Se poate observa că aceste impozite au fost specifice orânduirilor sclavagistă şi
feudală.
16
b. Impozitele percepute sub formă bănească (sau în bani), au înlocuit treptat
impozitele în natură, iar astăzi sunt utilizate în mod frecvent, ca urmare a extinderii relaţiilor
marfă-bani.
2. După obiectul impunerii, impozitele se clasifică în:
a. impozitul pe avere, care la rândul lor cuprind impozitele pe averea propriu-zisă
, impozite pe circulaţia averii şi impozite pe sporul de avere;
b. impozite pe venit, care se stabilesc şi se percep asupra veniturilor realizate de
persoanele fizice şi juridice ;
c. impozite pe consum (cum ar fi taxa pe valoarea adăugată, accize, etc.)
3. După frecvenţa încasării lor distingem:
a. impozite permanente, care se încasează cu regularitate la bugetul statului;
b. impozite incidentale (întâmplătoare), se instituie şi se încasează o singură dată .
4. După criteriul administrării, impozitele se clasifică astfel:
a. impozite datorate statului federal ori statelor (cantoane) membre ale federaţiei
sau statului (în cazul statelor cu structuri unitare);
b. impozite locale, cuvenite unităţilor administrativ-teritoriale.
5. După scopul urmărit, impozitele se clasifică în:
a. impozite financiare, instituite cu scopul realizării de venituri pentru stat;
b. impozite de ordine, percepute în vederea limitării unei acţiuni; scopul având, de
această dată, un caracter nefiscal.
6. După modul de percepere, impozitele pot fi grupate în :
a. impozite directe;
b. impozite indirecte.
Această clasificare este întâlnită în mai toate lucrările de specialitate şi uzitată de
multe legislaţii fiscale.
Impozitele directe sunt percepute nemijlocit de la persoanele fizice şi juridice pentru
veniturile pe care le realizează şi bunurile pe care le deţin.
La rândul lor, impozitele directe pot fi grupate în:
impozite reale stabilite asupra obiectului impozabil (bunuri imobile, etc.) fără a
se lua în considerare situaţia contribuabilului;
impozitele personale se percep asupra veniturilor în strânsă legătură cu
persoana impozabilă. Ele se aşează asupra veniturilor şi asupra averii. Ex. impozitul pe venit.
17
Impozitele indirecte se percep în momentul vânzării unor bunuri, prestării unor
servicii, executarea unor lucrări, importuri sau exporturi, etc.
La rândul lor, impozitele indirecte se pot grupa în:
importuri sau taxe de consumaţie, stabilite asupra unor categorii de produse sau
servicii, prin adăugarea la preţul de vânzare. Ex. TVA şi accizele;
veniturile aferente monopolurilor fiscale, se referă la dreptul exclusiv al statului
de a produce sau vinde anumite produse şi se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare
al produselor (sare, tutun, alcool, etc.) şi costul acestora;
taxele vamale se percep în condiţii specifice importurilor şi exporturilor;
alte taxe prevăzute de lege; ex. taxe consulare, taxe de timbru.
Taxele, alături de impozite, constituie importante surse de venit la bugetul statului.
Taxele reprezintă sumele băneşti datorate bugetului general, de persoanele fizice şi
juridice, atunci când solicită, în favoarea lor, efectuarea sau prestarea unor servicii de către
anumite instituţii competente ale statului.
Taxele reprezintă, deci, plata serviciilor şi altor activităţi desfăşurate de organe sau
instituţii de stat, fără, însă, să existe o echivalenţă între cuantumul bănesc achitat şi serviciul
prestat în favoarea plătitorului .
Taxele nu se stabilesc în funcţie de cheltuielile de întreţinere a instituţiilor respective
şi nici nu se percep pentru toate activităţile desfăşurate de acestea.
Astfel, între taxe şi impozite regăsim atât asemănări, cât şi deosebiri.
Asemănările dintre acestea se referă la:
sunt instituite în scop fiscal, în vederea colectării de resurse la bugetul statului.
Din acest punct de vedere, rămân cele mai importante surse de venit la bugetul
statului, în vederea efectuării cheltuielilor necesare pentru funcţionarea
societăţii, în general;
vizează împlinirea unor nevoi publice;
sunt pârghii economico-financiare care acţionează imediat;
au, în general, o evoluţie cu multe elemente comune în timp etc.
În acelaşi timp taxele cunosc şi trăsături specifice, care le deosebesc de impozite11
:
subiectul plătitor este cunoscut, din momentul solicitării prestării unui serviciu, din
partea unei autorităţi competente a statului;
11
Şaguna, D.D. - Drept financiar şi fiscal, vol 2, Editura Oscar Print, Bucureşti, 1997, p.129.
18
taxele se referă la plăţile efectuate de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile
prestate acestora în mod direct şi indirect de organe specializate ale statului;
plata efectuată are caracter de neechivalenţă, adică între serviciile prestate sau lucrările
efectuate şi cuantumul bănesc achitat nu putem vorbi de un raport de echivalenţă, etc.
În condiţiile în care sistemul de impozite, taxe şi contribuţii oferă o serie de deduceri
fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor în exerciţiile anterioare, limitarea unor
cheltuieli deductibile în funcţie de masa brută a profitului, se instalează eficacitatea fiscală.
Eficacitatea fiscală nu este totdeauna compatibilă cu căutarea căii mai puţin „impuse”.
Ea trebuie abordată ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi evaluat prin
raportarea şi integrarea dimensiunii fiscale în deciziile de gestiune fiscală ale întreprinderii.
Întrebări de autoevaluare
Ce înţelegeţi prin noţiunea de impozit direct?
Daţi exemple de impozite indirecte.
Care sunt asemănările între impozite şi taxe?
Care sunt deosebirile între impozite şi taxe?
CAPITOLUL IV
IMPOZITE, TAXE ŞI CONTRIBUŢII PRIVIND REMUNERAREA
SALARIAŢILOR. IMPOZITUL PE VENITUL DIN SALARII
4.1. Impozite, taxe şi contribuţii privind remunerarea salariaţilor
Remunerarea muncii prestate (sub formă de salarii şi alte plăţi asimilate) de persoanele
fizice angajate, generează obligaţii de plată către bugetul statului (prin organismele specifice
fiecărui tip de datorie), atât pentru persoana fizică (angajat) cât şi pentru persoana juridică
(angajator).
Impozitele, taxele şi contribuţiile legate de remunerarea salariaţilor intră în
contabilitate, la categoria datoriilor de natură fiscală.
Din punct de vedere fiscal sunt considerate venituri din salarii12
„toate veniturile în
bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică (salariat) ce desfăşoară o activitate în baza
unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de
12
Legea 227/2015 privind Codul Fiscal – art. 55.
19
perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă,
inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă”.
Salariul brut realizat (efectiv) este format din salariul tarifar, sporul de vechime, alte
sporuri, primele acordate, avantaje în natură, orele suplimentare etc.
Salariul de bază sau tarifar de încadrare reprezintă drepturile băneşti care se cuvin
personalului în raport de cantitatea şi calitatea muncii depuse, pentru timpul de muncă efectiv
lucrat în întreprindere şi se stabileşte ţinând cont în primul rând de pregătirea şi competenţa
profesională.
Sunt incluse în fondul de salarii şi indemnizaţiile plătite personalului ce lucrează pe
bază de contracte de muncă cu timp parţial şi convenţiile civile (colaborări), în măsura în care
sunt prevăzute a fi suportate din acesta.
Salariul sau venitul net se determină scăzând din suma remuneraţiilor lunare brute,
avansul acordat la chenzina a I-a şi reţinerile la sfârşitul lunii. Acesta se decontează
personalului în luna următoare la chenzina a II-a.
Salariile brute şi contribuţiile plătite pentru protecţia şi asigurările sociale ale
salariaţilor reprezintă cheltuieli ale firmei cu forţa de muncă şi sunt deductibile la calculul
profitului.
Formele de organizare a muncii şi de salarizare ce urmează sa se aplice fiecărei
activităţi se stabilesc prin contractul colectiv de munca la nivel de unitate sau, după caz,
instituţie.
Salariul de bază minim brut negociat pentru un program complet de lucru de 170 de
ore, în medie, este de 1.250 lei, începând cu 1 mai 2016, reprezentând 7,382 lei/oră13
.
În contabilitate, impozitele, taxele şi contribuţiile sunt prezentate în Planul de Conturi
General, după destinaţia datoriei fiscale astfel: asigurări sociale, protecţie socială şi conturi
asimilate, fonduri speciale şi conturi asimilate, alte impozite şi taxe locale.
Tabel nr. 4.1.
Impozite şi taxe
salariale
Datorate
de
angajator
Datorate
de
angajat
Temei legal
Contribuţia la asigurările
sociale pentru condiţii
normale de muncă -
CAS, conform Legii nr.
15,8 %
la fondul
de salarii
10,5%
la fondul de
salarii
Art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul fiscal, publicată în Monitorul
Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015.
13
Hotărârea Guvernului nr. 1.017/2015 pentru stabilirea salariului de bază minim brut pe țară garantat în plată a
fost publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 987 din 31 decembrie 2015.
20
340/2015 Legea
bugetului asigurărilor
sociale de stat pe anul
2016.
Contribuţia la asigurările
sociale pentru condiţii
deosebite de muncă-
CAS, conform Legii nr.
340/2015 Legea
bugetului asigurărilor
sociale de stat pe anul
2016.
20,8 %
la fondul
de salarii
10,5%
la fondul de
salarii
Art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul fiscal, publicată în Monitorul
Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015.
Contribuţia la asigurările
sociale pentru condiţii
speciale de muncă –
CAS, conform Legii nr.
340/2015 Legea
bugetului asigurărilor
sociale de stat pe anul
2016.
25,8%
la fondul
de salarii
10,5%
la fondul de
salarii
Art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul fiscal, publicată în Monitorul
Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015.
Contribuţia individuală
de asigurări sociale
indiferent de condiţiile
de muncă, conform
Legii nr. 340/2015
Legea bugetului
asigurărilor sociale de
stat pe anul 2016.
- 10,5%
la fondul de
salarii
În cota de contribuție individuală de
asigurări sociale este inclusă și cota de
5,1% aferentă fondurilor de pensii
administrate privat, prevazută de Legea
nr. 411/2004 privind fondurile de pensii
administrate privat, republicată, cu
modificările și completările ulterioare,
potrivit art. 19 din Legea bugetului
asigurărilor sociale de stat pe anul 2016.
Contribuţia lunară la
asigurările sociale de
sănătate datorată de
angajator, conform Legii
nr. 95/2006 privind
reforma în domeniul
sănătăţii.
5,2%
la fondul
de salarii
- Potrivit art. 156 din Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
Contribuţia lunară la
asigurările sociale de
sănătate datorată de
angajaţi, conform Legii
nr. 95/2006 privind
reforma în domeniul
sănătăţii.
- 5,5 %
la fondul de
salarii
Potrivit art. 156 din Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
Contribuţia datorată de
angajatori pentru
concedii şi indemnizaţii,
conform O.U.G. nr.
0,85%
la fondul
de salarii
- Potrivit art. 194 din Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
21
158/2005 privind
concediile şi
indemnizaţiile de
asigurări sociale de
sănătate, actualizată în
2014.
Contribuţia datorată de
angajatori la bugetul
asigurărilor pentru
şomaj, conform Legii nr.
195/2015 pentru
completarea Legii nr.
76/2002 privind sistemul
asigurărilor pentru
şomaj şi stimularea
ocupării forţei de
muncă.
0,5 %
la fondul
de salarii
- Potrivit art. 186 din Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
Contribuţia individuală
datorată la bugetul
asigurărilor pentru
şomaj, conform Legii nr.
195/2015 pentru
completarea Legii nr.
76/2002 privind sistemul
asigurărilor pentru
şomaj şi stimularea
ocupării forţei de
muncă.
- 0,5%
la venitul
salarial
Potrivit art. 186 din Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
Contribuţia datorată de
angajator la Fondul de
garantare pentru plata
creanţelor salariale,
conform art.7 alin.(1)
din Legea nr. 200/2006
privind constituirea şi
utilizarea Fondului de
garantare pentru plata
creanţelor salariale,
actualizată în 2012.
0,25%
la fondul
de salarii
- Potrivit art. 211 din Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
Contribuţia datorată de
angajator pentru
accidente de muncă şi
boli profesionale în
funcţie de clasa de risc,
conform art. 101 alin.
(2) din Legea nr.
346/2002 privind
asigurarea pentru
0,15% -
0,85% la
fondul de
salarii
- Potrivit art. 203 din Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
22
accidente de muncă şi
boli profesionale,
republicată în 2009.
Impozitul pe salarii 16 %
la fondul
de salarii
- Legea 227/2015 privind Codul Fiscal,
modificată, care intră în vigoare la 1
ianuarie 2016.
Tabel nr. 4.1. Contribuţiile unităţii şi salariatului datorate bugetului de stat
Cotele prezentate mai sus se aplică începând cu drepturile salariale aferente lunii
ianuarie 2016. Calcularea şi plata contribuţiilor sociale cuprinse în Tabelul nr. 4.1. se face
obligatoriu lunar, în momentul când se achită lichidarea drepturilor salariale pe luna expirată,
dar nu mai târziu de data de 25 a lunii următoare.
4.2. Impozitul pe venitul din salarii
În România, în prezent, în urma modificărilor aduse Codului fiscal, se prevede o cotă
parte de 16% aplicată asupra veniturilor realizate din activităţi independente, salarii, cedarea
folosinţei bunurilor, pensii, activităţi agricole, alte surse, ale veniturilor din investiţii, jocuri
de noroc şi din transferul proprietăţilor imobiliare.
Veniturile din salarii cuprind atât veniturile în bani cât şi cele în natură obţinute de
persoane fizice ce desfăşoară activităţi în baza unui contract individual de muncă, convenţie
civilă de prestări servicii, pe orice perioadă a anului fiscal, inclusiv indemnizaţiile pentru
incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi pentru îngrijirea copilului în vârsta de
până la doi ani.
La plata acestui impozit sunt supuse persoanele fizice rezidente şi nerezidente care
desfăşoară în România fie o activitate independentă prin intermediul unui sediu permanent în
România, fie activităţi dependente14
pe teritoriul ţării noastre.
Persoanele fizice rezidente române, cu domiciliul în România datorează impozit
pentru veniturile obţinute din orice sursă, atât de pe teritoriul României, cât şi din afară.
Pentru persoanele care nu au domiciliul în România impozitul se plăteşte numai pentru
veniturile obţinute din România, impuse la nivelul fiecărei categorii de venit prevăzută de
lege.
14
Prin activitatea dependentă, potrivit Codului fiscal, înţelegem orice activitate desfăşurată de o persoană fizică
într-o relaţie de angajare.
23
Impozitul pe venitul din salarii este un impozit plătit lunar, care se calculează şi se
reţine la sursă de către plătitori de venituri.
La determinarea impozitului lunar se iau în calcul mai multe reguli. Astfel, la locul de
muncă unde se află funcţia de bază, impozitul se determină prin aplicarea cotei de 16% asupra
bazei de calcul, ca diferenţă între venitul net15
din salarii şi:
sumele pentru deducerea persoanelor corespunzătoare veniturilor din luna
respectivă16
;
cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;
contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale17
.
Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de
până la 1.500 lei inclusiv, astfel:
- pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere - 300 lei;
- pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere - 400 lei;
- pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere - 500 lei;
- pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere - 600 lei;
- pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere - 800 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între
1.501 lei şi 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faţă de cele de mai sus şi
se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei
nu se acordă deducerea personală.
Pentru veniturile obţinute în afara funcţiei de bază18
, impozitul se calculează prin
aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinată ca diferenţă între veniturile brute şi
contribuţia obligatorie pe fiecare loc de realizare a acestora
Această regulă se aplică şi în cazul veniturilor sub forma:
15
Venitul net se determină ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii aferente unei luni (contribuţia
individuală de asigurări sociale, contribuţia individuală pentru asigurările sociale de sănătate, şomaj) 16
Plătitorii de impozit pe venit au dreptul la deducerea din venitul net din salarii a unei sume sub formă de
deducere personală, acordată pentru fiecare lună şi numai pentru veniturile realizate la funcţia de bază,
diferenţiată în funcţie de numărul persoanelor aflate în întreţinere. Sunt considerate persoane aflate în întreţinere
soţul sau soţia contribuabilului, copiii acestuia, alţi membrii de familie până la gradul al doilea inclusiv (bunici,
nepoţi, fraţi sau surori). Tot persoane aflate în întreţinere sunt şi militarii în termen, studenţii şi elevii militari ai
instituţiilor de învăţământ civile şi militare, peste vârsta de 18 ani, dacă veniturile obţinute sunt mai mici sau
egale cu 1.500 lei lunar (potrivit normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal ). 17
Aceste contribuţii la sfârşitul anului nu trebuie să depăşească echivalentul în lei a 400 euro. 18
Prin funcţia de bază se înţelege ultimul lor înscris în carnetul de muncă, pentru persoanele fizice angajate la un
singur loc de muncă sau cel declarat ori ales de aceasta, în cazul cumulului de funcţii.
24
indemnizaţiilor lunare a asociatului unic;
salariile sau diferenţele de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase
definitorii şi irevocabile;
drepturile de natură salarială acordate de angajator persoanelor fizice ulterior încetării
raporturilor de muncă.
Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.
La sfârşitul anului plătitorul are obligaţia să stabilească, pentru fiecare contribuabil
valoarea totală a impozitului anual19
.
Impozitul pe venitul din salarii se calculează, se reţine şi se virează la bugetul statului,
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri, de
către angajatori sau plătitori pe baza statelor de salarii ori plată.
Elementele de calcul şi decontare a salariului brut aşa cum sunt ierarhizate în statul de
salarii se prezintă astfel:
Salariul brut de bază
( + ) sporuri şi adaosuri
( + ) indemnizaţiile de conducere şi alte sporuri acordate pentru conducere
( + ) indexările de salarii
( + ) alte drepturi de personal
( = ) Total venituri brute
( - ) contribuţia la asigurările sociale 10,5%
( - ) contribuţia pentru şomaj 0,5%
( - ) contribuţia de sănătate 5,5%
( - ) deduceri personale
( = ) Total venituri impozabile
Calculul salariului net, este următorul:
Total venituri brute
( - ) contribuţia la asigurările sociale 10,5%
( - ) contribuţia pentru şomaj 0,%
( - ) contribuţia de sănătate 5,5%
( - ) impozit pe salarii 16%
19
2% din valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pot fi direcţionate de contribuabili către
organizaţii nonprofit, care funcţionează potrivit legii.
25
( - ) avansuri acordate personalului
( - ) reţineri în favoarea terţilor
( - ) reţineri în favoarea unităţii
( = ) Total venituri nete
Deducerea personală, precum şi celelalte sume fixe, exprimate în lei, se stabilesc prin
ordin al ministrului finanţelor publice.
Impozitul pe veniturile din salarii generează următoarele înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe salarii:
421
„Personal remuneraţii
datorate”
=
444
„Impozitul pe salarii”
b. Plata impozitului pe salarii:
444
„Impozitul pe salarii”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a
reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri,
precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
pentru care se plătesc aceste venituri. Contribuabilii au obligația de a completa și depune o
„Declaraţie privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi
evidenţa nominală a persoanelor asigurate”- D 112.
Formularul 112, folosit pentru declararea contribuțiilor de asigurări sociale și
impozitului pe venit, calculate și reținute de angajator și entitățile asimilate acestuia, se
depune după cum urmează:
trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului, de angajatorii și
entitățile asimilate angajatorilor care nu au optat pentru depunerea lunară a declarației;
lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare de către:
- persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt
asimilate acestora, instituțiile prevăzute la art.136 lit. d) - f) din noul Cod fiscal,
precum și persoanele fizice care realizează în România venituri din salarii sau
asimilate salariilor de la angajatori din state care nu intră sub incidența legislației
europene aplicabile în domeniul securității sociale, precum și a acordurilor privind
sistemele de securitate socială la care România este parte;
26
- persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori, precum și
entitățile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din
activități dependente, instituțiile publice care calculează, rețin, plătesc și suportă
contribuții sociale obligatorii în numele asiguratului, precum și orice plătitor de
venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.
Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și
evidența nominală a persoanelor asigurate se completează cu ajutorul programului de asistență
pus la dispoziție gratuit de organul fiscal și se transmite prin portalul e-guvernare.ro, secțiunea
„Depunere declarații”. Semnarea declaraţiilor se realizează prin utilizarea certificatului digital
calificat emis de un furnizor de servicii de certificare acreditat, iar titularul unui certificat
calificat poate fi desemnat/împuternicit pentru semnarea declaraţiilor fiscale de către mai
mulţi contribuabili.
Persoanele fizice angajate la misiunile diplomatice şi consulare acreditate în România,
pentru care angajatorul nu are obligaţia calculării şi reţinerii impozitului, sunt obligate să
depună lunar o declaraţie la organul fiscal competent.
Aceeaşi obligaţie o au şi contribuabilii care desfăşoară activităţi în România şi obţin
venituri sub formă de salarii în străinătate.
Regularizarea anuală a impozitului pe venit se face de către angajatori şi de organele
fiscale. Angajatorii au obligaţia de a determina venitul anual, efectuarea regularizărilor ca
diferenţă între impozitul calculat la nivelul anului şi impozitul calculat, reţinut şi virat cu titlu
de plăţi anticipate în cursul anului fiscal, pentru următoarele persoane fizice care îndeplinesc
cumulativ cele două condiţii de mai jos:
au fost angajaţi permanenţi pe întreaga perioadă a anului fiscal la un singur
angajator;
nu au alte surse de venit care se cuprind în venitul anual global.
Termenul de calcul al impozitului anual pentru situaţiile prezentate mai sus şi
regularizarea sumelor rezultate este 28 februarie a anului următor.
Pentru celelalte categorii de persoane, regularizarea se face de către organul fiscal, pe
raza teritorială unde angajatorul îşi are sediul pe bază de cerere. Angajaţii permanenţi care
obţin venituri ce se globalizează sunt obligaţi să înştiinţeze în scris angajatorul asupra acestui
fapt, în termen de 15 zile de la expirarea anului fiscal.
27
Declaraţia de venit este un document prin care contribuabilii declară veniturile
realizate întru-un an fiscal, în vederea calculării de către organul fiscal competent a
impozitului pe venit datorat bugetului de stat.
Persoanele fizice rezidente române cu domiciliul pe teritoriul României20
au obligaţia
de a depune o declaraţie de venit la organul fiscal competent. Această declaraţie se depune
până la data de 15 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului o dată cu
declaraţiile speciale.
Declaraţiile speciale sunt documentele prin care contribuabilii declară veniturile
realizate şi cheltuielile efectuate pe fiecare sursă de venit. Aceste declaraţii se depun de
contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere venituri din activităţi
independente din cedarea folosinţei bunurilor, din activităţi agricole, determinate în sistem
real şi din câştigul net sau pierderea generată de tranzacţii cu titlu de valoare.
Declaraţii speciale nu se depun pentru următoarele categorii de venituri:
venituri sub formă de salarii şi asimilate salariilor, precum şi venituri din pensii;
venituri din investiţii21
, din premii şi din jocurile de noroc;
venituri nete determinate pe bază de norme de venit;
venituri din alte surse.
Venitul net anual impozabil se determină pe fiecare sursă, prin scăderea din venitul net
anual a pierderilor fiscale reportate.
Pierderile fiscale22
se reportează şi se completează din aceeaşi sursă de venit în
următorii 5 ani, cu respectarea următoarelor reguli:
raportul se efectuează cronologic, cu respectarea vechimii pierderi;
dreptul la report este personal şi netransmisibil;
pierderea reportată, necompensată timp de 5 ani, rămâne pierdere definitivă a
contribuabilului.
Impozitul se determină prin aplicarea, de organul fiscal competent23
, a cotei de 16%
asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv, care emite o decizie, în acest
sens şi o comunică contribuabilului. Dacă în decizie sunt prevăzute diferenţe de achitate,
acestea se plătesc în terme de 60 de zile de la data comunicării deciziei.
20
La care se adaugă persoanele fizice care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă prevăzute de Codul fiscal, timp de
3 ani consecutiv. 21
Cu excepţia câştigurilor din tranzacţiile cu titluri de valoare. 22
Pentru veniturile din activităţile independente, din cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole. 23
Pe baza declaraţiei de venit.
28
Din cuantumul total al impozitului, contribuabilii pot dispune ca o cotă de 2% să fie
dirijată către societăţi nonprofit care funcţionează potrivit legii.
Calculul, reţinerea şi virarea acestei cote de 2% din impozit este obligaţia organului
fiscal competent, în funcţie de documentaţia depusă în acest sens.
Întrebări de autoevaluare
Care sunt contribuţiile angajatorului calculate la veniturile din salarii?
Enumeraţi reţinerile din salarii cu rol de contribuţii.
Care este metodologia de calcul a venitului impozabil?
CAPITOLUL V
CONTRIBUŢIILE LA ASIGURĂRILE SOCIALE
5.1. Contribuţia la asigurările sociale (CAS)
Contribuţia unităţii la asigurările sociale
Contribuţia la asigurările sociale reprezintă baza de formare a fondurilor de pensii de
stat.
Formula de calcul a contribuţiei la asigurările sociale este:
CAS = Cota de impozitare x Baza de impozitare
Cota de impozitare se diferenţiază pe trei categorii în funcţie de condiţiile de muncă24
în care îşi desfăşoară activitatea persoanele fizice:
- condiţii normale de muncă – grupa III;
- condiţii deosebite de muncă - grupa II;
- condiţii speciale de muncă – grupa I.
Cotele procentuale25
ale contribuţiei la asigurările sociale de stat ale angajatorului
pentru anul 2016 sunt:
- 15,8% pentru condiţiile normale de muncă – grupa III;
- 20,8% pentru condiţiile deosebite de muncă - grupa II;
24
Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și completările ulterioare 25
Art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie
2015 și Legea nr. 339/2015 a bugetului de stat pe anul 2016.
29
- 25,8% pentru condiţiile speciale de muncă – grupa I și pentru alte condiții de
muncă cum sunt prevăzute în Legea nr.263/2010; potrivit art. 138 din Legea nr.
227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Cota procentuală se calculează asupra venitului brut înscris în statul de plată.
Din punct de vedere contabil, contribuţia angajatorului la asigurările sociale reprezintă
o cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil al societăţii comerciale care are
personal angajat cu contract individual de muncă.
Contribuţia angajatorului la asigurările sociale generează următoarele înregistrări
contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei angajatorului la asigurările sociale:
6451
„Cheltuieli privind
asigurările şi protecţia
socială”
=
4311
„Contribuţia angajatorului la
asigurările sociale”
b. Plata contribuţiei angajatorului către asigurările sociale:
4311
„Contribuţia angajatorului la
asigurările sociale”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
Contribuţia personalului la asigurările sociale
Contribuţia personalului la asigurările sociale este suportată lunar de salariaţi şi
achitată de unitatea care utilizează forţă de muncă cu contract individual de muncă. Baza de
calcul o constituie salariul tarifar plus sporurile permanente.
Formula de calcul a contribuţiei personalului la asigurările sociale este:
CAS = Cota de impozitare x Baza de impozitare
Cota de impozitare de 10,5% este aplicată asupra bazei de calcul.
Termenul de plată este ziua în care se lichidează drepturile salariale ale lunii
precedente, dar nu mai târziu de 25 inclusiv ale lunii următoare. Până la data de 25 ale lunii
următoare lichidării salariilor, angajatorul este obligat să întocmească „Declaraţie privind
obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a
persoanelor asigurate”- D 112. Această contribuţie nu afectează contul de profit şi pierdere,
fiind un raport neutru în relaţie cu contabilitatea, fiind reţinută din drepturile salariale ale
angajatului.
30
Contribuţia personalului la asigurările sociale generează următoarele înregistrări
contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei personalului la asigurările sociale:
421
„Personal remuneraţii
datorate”
=
4312
„Contribuţia personalului la
asigurările sociale”
b. Plata contribuţiei personalului către asigurările sociale:
4312
„Contribuţia personalului la
asigurările sociale”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
Sumele plătite în plus la asigurările sociale sunt evidenţiate distinct în contabilitate, iar
regularizarea se efectuează prin debitul conturilor 431 Asigurări sociale şi creditul contului
4382 Alte creanţe sociale.
Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizării, sunt reflectate în contabilitate prin
creditul contului 431 Asigurări sociale şi debitul contului 4381 Alte datorii sociale.
Contribuţia la asigurările sociale de sănătate (CASS)
Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate
Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate se calculează şi este
datorată lunar de către toate persoanele juridice care utilizează forţă de muncă pe baza
contractului individual de muncă, venituri din activităţi desfăşurate de persoane fizice care
exercită profesii libere sau activităţi independente, persoane fizice care obţin venituri din
agricultură şi silvicultură, persoane juridice sau fizice la care îşi desfăşoară activitatea
asiguraţii, cetăţeni nerezidenţi care se asigură facultativ.
Formula de calcul a contribuţiei angajatorului la asigurările sociale de sănătate este:
CASS = Cota de impozitare x Baza de impozitare
Persoanele juridice sau fizice la care îşi desfăşoară activitatea asiguraţii, au obligaţia să
calculeze şi să vireze la fondul unic de asigurări sociale de sănătate o contribuţie26
de 5,2%
asupra fondului de salarii, datorată pentru asigurarea sănătăţii personalului din unitatea
respectivă.
Prin fond de salarii realizat, se înţelege totalitatea sumelor utilizate de o persoană fizică
şi juridică pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor. Baza de impozitare este
26
Potrivit art. 156 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare și
Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii.
31
formată din salariul efectiv realizat de salariaţi angajaţi cu contract individual de muncă sau
civil.
Pentru cetăţenii nerezidenţi asiguraţi facultativ, baza de calcul este valoarea a două
salarii de bază minime brute pe ţară.
Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate este o cheltuială deductibilă
fiscal la calculul profitului impozabil şi se suportă pe rentabilitatea firmei. Plata se face lunar
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare.
Toate persoanele juridice sau alte persoane, după caz, sunt obligate să depună la
ANAF de care aparţin, lunar, „Declaraţie privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale,
impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate”- D 112 în format
electronic.
Obligaţia virării contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate revine persoanelor
juridice sau fizice care au calitatea de angajator, persoanelor juridice ori fizice asimilate
angajatorului, precum şi persoanelor fizice, după caz.
Angajatorii au obligaţia să calculeze, să reţină şi să vireze lunar în contul deschis la
unităţile teritoriale ale Trezoreriei Statului, în a căror rază sunt luaţi în evidenţă ca plătitori de
impozite şi taxe, contribuţia datorată pentru asigurarea sănătăţii personalului din unitatea
respectivă, raportat la fondul de salarii realizat.
Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate generează următoarele
înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei angajatorului la asigurările sociale de
sănătate:
6453
„Cheltuieli privind
asigurările sociale de
sănătate”
=
4313
„Contribuţia angajatorului la asigurările so-
ciale de sănătate”
b. Plata contribuţiei angajatorului către asigurările sociale de sănătate:
4313
„Contribuţia angajatorului la
asigurările sociale de
sănătate”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
Contribuţia asiguraţilor la Fondul naţional unic de asigurare socială de
sănătate
Această contribuţie este datorată de toţi salariaţii angajaţi potrivit legii, cu contract
individual de muncă sau contract civil, de persoane fizice asigurate.
32
Formula de calcul a contribuţiei asiguraţilor la Fondul naţional unic de asigurare
socială de sănătate este:
CASS = Cota de impozitare x Baza de impozitare
Contribuţia lunară a persoanei asigurate se stabileşte sub forma unei cote de 5,5%,
care are ca bază de impozitare:
Contribuţia asiguraţilor la Fondul naţional unic de asigurare socială de sănătate
generează următoarele înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei asiguraţilor la asigurările sociale de
sănătate:
421
„Personal remuneraţii
datorate”
=
4314
„Contribuţia asiguraţilor la
asigurările sociale de
sănătate”
b. Plata contribuţiei asiguraţilor către asigurările sociale de sănătate:
4314
„Contribuţia asiguraţilor la
asigurările sociale de
sănătate”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
Conturile bugetare unde se virează contribuțiile sociale datorate de către persoanele
fizice, pentru fiecare trezorerie, se găsesc pe pagina de Internet a Agenției Naționale de
Administrare Fiscală, la următoarea adresă:
https://www.anaf.ro/anaf/internet/ANAF/asistenta_contribuabili/persoane_fizice/contributii_s
ociale/ conturi_contributii_persoane_fizice
5.2. Contribuţia datorată de angajatori pentru concedii şi indemnizaţii
Prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 91 din 22 noiembrie 2006 a fost introdusă
contribuţia datorată de angajatori pentru concedii şi indemnizaţii, a cărei cotă de impozitare
este de 0,85% şi se aplică asupra veniturilor salariale sau asimilate acestora, precum şi a altor
venituri prevăzute de lege27
. Aceasta, se virează de către angajator persoana juridică sau fizică
la care îşi desfăşoară activitatea asiguratul, către bugetul Fondului Naţional Unic de asigurări
Sociale de Sănătate. Baza de impozitare este formată din salariul efectiv realizat de salariaţii
angajaţi cu contract individual de muncă sau civil.
27
Potrivit art. 194 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare și
O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate, actualizată în 2014.
33
Contribuţia se calculează prin aplicarea cotei de impozitare de 0,85% asupra bazei de
impozitare. Este o cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil şi se suportă pe
cheltuielile firmei. Plata se face lunar până la data de 25 inclusiv a lunii următoare.
Baza lunară de calcul al contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări
sociale de sănătate nu poate fi mai mare decât produsul dintre numărul asiguraţilor din luna
pentru care se calculează contribuţia şi valoarea corespunzătoare a 12 salarii minime brute pe
ţară garantate în plată.
Contribuţia angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii generează următoarele
înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei datorate de angajatori pentru concedii şi
indemnizaţii:
6454
„Cheltuieli cu contribuţia
angajatorului
pentru concedii şi
indemnizaţii”
=
4315
„Contribuţia angajatorului
pentru concedii şi
indemnizaţii”
b. Plata contribuţiei datorate de angajatori pentru concedii şi indemnizaţii:
4315
„Contribuţia angajatorului
pentru concedii şi
indemnizaţii”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
Evidenţa obligaţiilor de plată către bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate, reprezentând contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, se
realizează pe baza ”Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe
venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate” (D112).
5.3. Contribuţia de asigurări pentru şomaj
Contribuţia unităţii la bugetul asigurărilor pentru şomaj
Contribuţia de asigurări pentru şomaj este suportată atât de salariat cât şi de unitate.
Contribuţia datorată de unitate la bugetul asigurărilor pentru şomaj este de 0,5%, pentru anul
201628
. Cotele se stabilesc anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat.
28
Potrivit art. 186 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare și
Legii nr. 195/2015 pentru completarea Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea
ocupării forţei de muncă.
34
Baza de impozitare este formată din:
Salariul brut realizat (salariul brut realizat = salariul tarifar + indemnizaţii de
conducere + salariul de merit + alte drepturi salariale) pentru persoane angajate cu
contract individual de muncă, funcţionari publici;
Indemnizaţia brută lunară, pentru persoane cu funcţii elective;
Soldă brută lunară, pentru angajaţii militari pe bază de contract;
Fondul total de salarii brute lunare, pentru angajatori şi persoane juridice;
Venitul lunar conform asigurării, pentru asociat unic, administratori, persoane care
desfăşoară activităţi independente, asociaţii familiare care nu poate fi mai mic decât
salariul de bază minim pe economie.
Contribuţia unităţii la fondul de şomaj este achitată lunar de unitate odată cu lichidarea
drepturilor salariale, până cel mai târziu pe 25 a lunii următoare celei pentru care se datorează
contribuţia.
Toate persoanele juridice sau alte persoane, după caz, sunt obligate să depună la
ANAF de care aparţin, lunar, „Declaraţie privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale,
impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate”- D 112 în format
electronic.
Contribuţia unităţii la fondul pentru ajutorul de şomaj generează următoarele
înregistrări contabile:
a.Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei unităţii la fondul pentru ajutorul de şomaj:
6452
„Cheltuieli privind fondul
pentru ajutorul de şomaj”
=
4371
„Contribuţia unităţii la fondul
pentru ajutorul de şomaj”
b. Plata contribuţiei unităţii la fondul pentru ajutorul de şomaj:
4371
„Contribuţia unităţii la fondul
pentru ajutorul de şomaj”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
Contribuţia individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj
Contribuţia individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj este de 0,5%.
Contribuţia personalului la fondul de şomaj este suportată de salariat şi achitată de
unitatea unde îşi desfăşoară activitatea angajatul prin ordin de plată sau prin depunere în
numerar, cel mai târziu la data de 25 ale lunii următoare lichidării drepturilor salariale din
luna precedentă. Baza de calcul este formată din salariul tarifar plus alte sporuri.
35
Fiind suportată de salariaţii permanenţi, această contribuţie determină un raport neutru
în raport cu rentabilitatea firmei.
Toate persoanele juridice sau alte persoane, după caz, sunt obligate să depună la
ANAF de care aparţin, lunar, „Declaraţie privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale,
impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate”- D 112 în format
electronic.
Contribuţia asiguraţilor la şomaj generează următoarele înregistrări contabile:
a.Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei personalului la fondul de şomaj:
421
„Personal remuneraţii
datorate”
=
4372
„Contribuţia personalului la
fondul de şomaj”
b. Plata contribuţiei personalului la fondul de şomaj:
4372
„Contribuţia personalului la
fondul de şomaj”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
5.4. Contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale
Contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale a fost legiferată29
în
anul 2006.
Prin această lege s-a dispus ca angajatorii să plătească lunar o contribuţie la Fondul de
garantare, în cotă de 0,25%, aplicată asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de
salariaţi.
Angajatorii au obligaţia de a declara lunar contribuţia la Fondul de garantare la
organul fiscal competent, până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se datorează
drepturile salariale.
Suma datorată de către angajator privind contribuţia la fondul de garantare pentru
plata creanţelor salariale se declară lunar prin „Declaraţie privind obligaţiile de plată a
contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate” D
112, care se depune în format electronic sau poşta electronică până cel mai târziu pe 25 a
lunii, la ANAF.
Contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale generează
următoarele înregistrări contabile:
29
Legea nr. 200 din 22.05.2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor
salariale, publicată în M.Of. nr. 45 și art. 211 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
36
a. Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei la fondul de garantare pentru plata
creanţelor salariale:
6455
„Cheltuieli cu contribuţia la
fondul de garantare pentru
plata creanţelor salariale”
=
4373
„Contribuţia la fondul de
garantare pentru plata
creanţelor salariale”
b. Plata contribuţiei la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale:
4373
„Contribuţia la fondul de
garantare pentru plata
creanţelor salariale”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
5.5. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale
Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale este destinată
pentru constituirea resurselor financiare în vederea funcţionării sistemului de asigurare pentru
accidente de muncă şi boli profesionale, contribuţie achitată de angajatori şi persoane fizice
asigurate pe baza unui contract încheiat individual.
Se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt deductibile fiscal. Cota
contribuţiei pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale30
, datorată de
angajatori şi de persoanele fizice care încheie contracte individuale de asigurare pentru
accidente de muncă şi boli profesionale, se stabileşte în funcţie de riscuri, pe sectoare
economice (în funcţie de codul CAEN), între limitele de 0,15% şi 0,85%, nivelul fiind
reglementat prin hotărâre a Guvernului în funcţie de clasa de risc în care se încadrează
obiectul de activitate al angajatorului.
Baza de impozitare pentru angajatori o reprezintă fondul total de salarii brute lunare
realizate.
Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale generează
următoarele înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi
boli profesionale:
6456
„Cheltuieli cu contribuţia de
asigurare pentru accidente de
muncă şi boli profesionale”
=
4471
„Contribuţia de asigurare
pentru accidente de muncă
şi boli profesionale”
30
Potrivit art. 203 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare și
art. 101 alin. (2) din Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale,
republicată în 2009.
37
b. Plata contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale:
4471
„Contribuţia de asigurare
pentru accidente de muncă şi
boli profesionale”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
Din punct de vedere fiscal, toate fondurile trebuie evidenţiate în contabilitate prin
crearea obligaţiei şi apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilanţ solicită sumă
datorată, din care pe anul curent, suma virată până la data de 31.12.N., sume rămase de virat
după 31.12.N., sume virate în plus. Din acest motiv toate contribuţiile sunt evidenţiate pe
sintetice de gradul II, pe feluri de fonduri.
Întrebări de autoevaluare
Ce reprezintă contribuţia datorată de angajatori pentru concedii şi indemnizaţii?
Ce înţelegeţi prin Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale?
Care este formula de calcul a contribuţiei asiguraţilor?
Ce reprezintă Contribuţia la asigurările sociale?
CAPITOLUL VI
IMPOZITUL PE PROFIT. REZULTATUL CONTABIL ŞI REZULTATUL
FISCAL
6.1. Impozitul pe profit
Baza legală pentru determinarea impozitului pe profit o constituie Codul Fiscal,
precum şi normele metodologice de aplicare a acestuia cu modificările şi completările
ulterioare.
Norma contabilă internaţională IAS 12 „Impozitul pe profit” are ca obiectiv
tratamentul contabil al consecinţelor fiscale curente şi viitoare privind impozitul pe profit,
precum şi prezentarea impozitului pe profit în situaţiile financiare şi prezentarea informaţiilor
legate de impozitul pe profit.
În categoria plătitorilor de impozit pe profit sunt cuprinse persoanele juridice române
şi străine care desfăşoară activităţi lucrative permanente în România, cât şi persoane juridice
române şi străine asociate cu parteneri români pentru toate veniturile realizate de aceştia. Tot
38
în această categorie intră şi activităţile economice ale instituţiilor bugetare – organizate pentru
realizarea de venituri extrabugetare – în condiţiile legii.
Contribuabilii exceptaţi de la plata impozitului pe profit, sunt: trezoreria statului,
instituţiile publice, persoane juridice române care plătesc impozit pe veniturile
microîntreprinderilor, fundaţiile române constituite conform actelor normative în vigoare,
activitatea cultelor religioase, instituţiile de învăţământ particular acreditate şi cele autorizate,
asociaţiile de proprietari constituite pentru administrarea locuinţelor din blocuri, fondul de
garantare a depozitelor din sistemul bancar, fondul de compensare a investitorilor înfiinţat
potrivit legii, organizaţiile non profit, sindicale şi patronale pentru anumite venituri.
Cota de impozitare a profitului înainte de anul 2005 a fost de 25% excepţie făcând
Banca Naţională a României a cărei profit se impozitează cu cota de 80%. Prin modificările
aduse Codului Fiscal31
, cota de impozit pe profit care se aplică în prezent profitului impozabil
al majorităţii entităţilor patrimoniale, este de 16%.
Model de calcul al impozitului pe profit anual
Paşii urmaţi în efectuarea acestui calcul sunt:
1. Calcularea rezultatului contabil:
Rezultatul contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale= 1.333.441 – 1.082.132 = 251.309
2. Calcularea fondului de rezervă legal constituit:
Prima condiţie: Capital social x 20% = 90.243 x 20% = 18.049
A doua condiţie: Profit brut contabil x 5% = 298.330 x 5% = 14.917
Fond de rezerve legale deja create: 8.627
Diferenţa de constituit la rezervele legale = 18.049 – 8.627 = 9.422
Rezultatul obţinut fiind mai mic decât 14.917 (maximul admis ca deductibil) este deductibil
integral.
3. Calcularea cheltuielilor nedeductibile fiscal:
Ch. protocol = Ch. protocol-[V.totale–Ch.totale+Ch.impozit pe profit+Ch.protocol] x 2% =
3.737 -[1.333.441 – 1.082.132 +47.021+3.737] x 2%= 3.737 – (302.067 x 2%)= 3.737 –
6.041 = - 2.304
Rezultatul ne demonstrează că societatea a făcut cheltuieli de protocol care nu
depăşesc limita prevăzută de lege pentru a fi considerate nedeductibile.
Avem cheltuieli neductibile fiscal:
31
O.U.G. nr. 138/2004, art.17, privind modificările aduse codului fiscal.
39
- Amenzi şi penalităţi în sumă de 4.974
- Impozitul pe profit în sumă de 47.021
- Total………………………………. 51.995
4. Calculul rezultatului fiscal:
Rezultatul fiscal (Profit impozabil) = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile – Deduceri
fiscale + Cheltuieli nedeductibile fiscal = 251.309 - 9.422 + 51.995 = 293.882
5. Calculul impozitului pe profit:
Impozit pe profit = Profit impozabil x 16% = 293.882 x 16% = 47.021
Potrivit prevederilor Codului Fiscal, înregistrarea în contabilitate a impozitului pe
profit trebuie să se facă trimestrial. Impozitul se calculează mai întâi pe baza datelor cumulate
de la începutul anului până la sfârşitul trimestrului pentru care se face calculul. Astfel,
rezultatul fiscal se determină comparând veniturile cumulate pe întreg anul fiscal cu cheltuieli
cumulate de la începutul anului. Impozitul de înregistrat în trimestrul de referinţă este egal cu
diferenţa dintre impozitul cumulat până la sfârşitul trimestrului şi impozitul cumulat până la
sfârşitul trimestrului anterior. Limitele cheltuielilor deductibile se calculează lunar, astfel
încât, la finele anului fiscal să se încadreze cumulat în prevederile dispoziţiilor legale în
vigoare.
Mecanismul de înregistrare în contabilitate a impozitului pe profit este simplu,
utilizându-se în acest scop conturile 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi 441 „Impozitul
pe profit” şi generează următoarele înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit:
691
„Cheltuieli cu impozitul
pe profit”
= 441
„Impozitul pe profit”
47.021 lei
b. Plata impozitului pe profit din conturile curente la bănci:
441
„Impozitul pe profit”
=
5121
„Conturi la bănci în lei”
47.021 lei
Deciziile privind modalităţile de repartizare (în cazul unui profit) sau acoperire (în
cazul pierderilor) a rezultatului net al exerciţiului sunt luate de adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor, după caz.
Contribuabilii care au definitivat până la data de 15 februarie închiderea exerciţiului
financiar anterior depun declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul pe profit
aferent anului fiscal încheiat până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor.
40
Întrebări de autoevaluare
Care este diferenţa între rezultat contabil şi rezultat fiscal?
Ce diferenţe sunt între impozitul pe profit şi impozitul pe venitul
microîntreprinderilor?
Care este norma contabilă internaţională care reglementează impozitul pe profit?
Cum se calculează impozitul pe profit?
CAPITOLUL VII
IMPOZITUL PE DIVIDENDE. IMPOZITUL PE PROFIT ÎN
VIZIUNEA CONTABILĂ INTERNAŢIONALĂ. IMPOZITUL PE
VENITUL MICROÎNTREPRINDERILOR
7.1. Impozitul pe dividende
La sfârşitul exerciţiului financiar, după aprobarea bilanţului, profitul societăţii se
repartizează pe destinaţii hotărâte de către Adunarea Generală a Acţionarilor şi Asociaţilor. O
destinaţie de repartizare a profitului o reprezintă dividendele cuvenite asociaţilor şi
acţionarilor.
Dividendele reprezintă părţi din profitul net al societăţii care se cuvine asociaţilor şi
acţionarilor în mărimea stabilită de AGA, în funcţie de numărul şi mărimea părţilor sociale pe
care le au acţionarii în capitalul social.
O persoană juridică română care plăteşte dividende către o persoană juridică română
are obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende, reţinut către bugetul
de stat, astfel:
a. Reţinerea impozitului pe dividende:
457
„Dividende de plată”
= 446
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
b. Plata impozitului pe dividende:
41
446
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
Impozitul pe dividende se stabilește prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra
dividendului brut plătit unei persoane juridice române. Impozitul pe dividende se declară și se
plătește la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plătește
dividendul.
În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârșitul anului în care
s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plătește, după caz,
până la data de 25 ianuarie a anului următor, respectiv până la data de 25 a primei luni a
anului fiscal modificat, următor anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale. Aceste
prevederi nu se aplică pentru dividendele distribuite și neplătite până la sfârșitul anului în care
s-au aprobat situațiile financiare anuale.
7.3.Impozitul pe venitul microîntreprinderilor
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor este un impozit opţional, în sensul că, la
înfiinţare începând cu primul an fiscal o societate comercială poate opta pentru plata
impozitului mai sus menţionat dacă microîntreprinderea îndeplineşte condiţiile cerute de
lege32
sau a impozitului pe profit.
Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei persoane
juridice care se înfiinţează sau îşi încetează existenţa, anul fiscal este perioada din anul
calendaristic în care persoana juridică a existat.
Cotele de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor sunt:
a) 1% pentru microîntreprinderile care au peste 2 salariați, inclusiv;
b) 2% pentru microîntreprinderile care au un salariat;
c) 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariați.
Prin excepţie de la prevederile de mai sus, în cursul unui an fiscal, o
microîntreprindere realizează venituri mai mari de 100.000 euro, în această situaţie ea va plăti
impozit pe profit luând în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la începutul anului fiscal.
32
Cu excepţia condiţiei numărului de salariaţi, care poate fi îndeplinită în termen de 60 de zile inclusive de la
data înregistrării.
42
Calculul şi plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor se efectuează trimestrial,
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.
Microîntreprinderile au obligaţia de a depune, până la termenul de plată a impozitului,
declaraţia de impozit pe venit.
Prin modificările aduse Codului fiscal este prevăzută şi situaţia inversă33
în care o
microîntreprindere plătitoare de impozit pe venit poate opta pentru plata impozitului pe
profit, începând cu anul fiscal următor34
.
Întrebări de autoevaluare
Ce diferenţe sunt între impozitul pe profit şi impozitul pe venitul
microîntreprinderilor?
Ce înţelegeţi prin impozit pe dividende?
Care este norma contabilă internaţională care reglementează impozitul pe profit?
CAPITOLUL VIII
TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ŞI CIRCUITELE ECONOMICE
Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă de toate ţările cu o economie de piaţă
modernă şi reprezintă un impozit indirect, cu plata fracţionată, care cuprinde toate fazele
circuitelor economice, respectiv producţia, serviciile şi distribuţia până la vânzările către
consumatorii finali, inclusiv. Acesta se colectează de către organele abilitate, pentru a se vărsa
la bugetul de stat.
Valoarea adăugată, privită din punct de vedere economic reprezintă un indicator care
are rolul de a reliefa care este valoarea nou creată de către unitatea patrimonială în urma
activităţii sale. La baza taxei pe valoarea adăugată stă criteriul deductibilităţii.
Din punct de vedere contabil valoarea adăugată reprezintă diferenţa dintre producţia
exerciţiului împreună cu marja comercială şi consumurile provenite de la terţi (consumurile
33
O.U.G.138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. 34
Opţiunea se exercită până la data de 31 ianuarie a anului fiscal următor celui pentru care s-a datorat impozit pe
veniturile microîntreprinderilor.
43
intermediare):
Valoarea adăugată = Marja comercială + Producţia exerciţiului - Consumuri de
la terţi
Unde:
Marja comercială reprezintă diferenţa dintre vânzările de mărfuri şi costul de
cumpărare al mărfurilor vândute.
Producţia exerciţiului constituie suma dintre valoarea producţiei vândute, valoarea
producţiei stocate şi valoarea producţiei imobilizate.
Consumurile provenite de la terţi reprezintă totalitatea cheltuielilor cu materiile prime
şi materialele consumabile provenite de la terţi, cu serviciile prestate de terţi şi cu plata
personalului angajat provenit din afara întreprinderii.
Întrebări de autoevaluare
Care sunt cotele T.V.A. în țările europene?
Care este evoluția T.V.A. în România?
Care sunt caracteristicile TVA-ului?
CAPITOLUL IX
TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN PRACTICA
ÎNTREPRINDERILOR. TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ
AFERENTĂ IMPORTURILOR DE BUNURI ŞI SERVICII
9.1. Taxa pe valoarea adăugată în practica întreprinderilor
În cazul persoanelor înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată, codul de
identificare fiscală este precedat de litera „R”.
Data înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată este:
data comunicării certificatului de înregistrare;
data de întâi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă face opţiunea pentru
aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adăugată;
44
data de întâi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită luarea în evidenţă
ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată.
Opţiunea de aplicare a regimului de taxare se notifică organelor fiscale teritoriale pe
baza unui formular tipizat.
În cadrul declaraţiei de înregistrare fiscală, depusă în vederea atribuirii certificatului
de înregistrare fiscală, sunt cuprinse date referitoare la vectorul fiscal.
Datele privind vectorul fiscal sunt cuprinse la secțiunea E. din „Declaraţie de
înregistrare fiscală/ Declaraţie de menţiuni pentru persoane juridice, asocieri şi alte entități
fără personalitate juridică (cod 010)”, aprobată prin O.M.F.P. nr. 300/2004.
Cu ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată” se ţine evidenţa decontărilor
cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adăugată. Pentru evidenţierea distinctă a taxei pe
valoarea adăugată se utilizează următoarele conturi sintetice de gradul II:
4423 „T.V.A. de plată”
4424 „T.V.A. de recuperat”
4426 „T.V.A. deductibilă”
4427 „T.V.A. colectată”
4428 „T.V.A. neexigibilă”
Formula de calcul a taxei pe valoarea adăugată este:
T.V.A. = Baza impozabilă x Cota de T.V.A.
Contul 4423 „T.V.A. de plată” ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit la
bugetul statului.
Taxa pe valoarea adăugată generează următoarele înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată de plată:
4427
„T.V.A. colectată”
= 4423
„T.V.A. de plată”
b. Plata taxei pe valoarea adăugată către bugetul de stat:
4423
„T.V.A. de plată” = 5121
„Conturi la bănci în lei”
c. Înregistrarea taxei pe valoarea adăugată de recuperat:
4423
„T.V.A. de plată” = 4424
„T.V.A. de recuperat”
45
Taxa pe valoarea adăugată calculată asupra intrărilor - sumelor obţinute din intrări de
bunuri şi servicii - se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct intitulat „T.V.A.
deductibilă“ având simbolul 4426. Taxa pe valoarea adăugată se regăseşte pe facturile
aferente bunurilor achiziţionate sau serviciilor prestate, reprezentând 20% din valoarea
acestora. Această sumă va fi dedusă de către unitate. La rândul lor, toate facturile de prestări
servicii şi vânzări de bunuri eliberate de către unitate, vor avea înregistrată o sumă
reprezentând 20% din valoarea lor, sumă ce va fi colectată de unitate.
Cote de impozitare
Codul fiscal prevede două cote de impozitare şi anume:
cota standard de 20%;
cota redusă de 9% și 5%.
Acest lucru a fost necesar pentru armonizarea cotelor sistemului de impunere a T.V.A.
din România cu cel aplicat în Uniunea Europeană.
În acest mod au fost respectate cerinţele Comisiei Europeane referitoare la sistemul de
impunere a T.V.A.
Astfel, în funcţie de criteriul cotelor de impunere, operaţiunile care fac obiectul
T.V.A. se clasifică în:
operaţiuni care sunt obligatoriu impozabile;
operaţiuni care sunt scutite de plata T.V.A.;
operaţiuni care au un drept de deducere.
În cadrul operaţiunilor impozabile obligatoriu, cota de 20% se aplică asupra bazei de
impozitare, determinată după regulile arătate anterior35
.
Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru alimente, suplimente
alimentare, servicii de restaurant și catering.
Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de
bunuri sau prestări de servicii:
vizitarea muzeelor, caselor memoriale, castelelor, grădinilor zoologice şi botanice, a
târgurilor, monumentelor istorice etc;
35
Pentru determinarea sumei T.V.A. se aplică procedeul sumei mărită de 20x100/120 în cazul cotei standard şi
9x100/109 în cazul cotei reduse, atunci când preţul de vânzare include şi taxa pe valoarea adăugată.
46
vânzarea de manuale şcolare, cărţi, reviste şi ziare, cu excepţia celor destinate exclusiv
publicităţii;
livrările de proteze ortopedice, proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepţia
protezelor dentare36
;
medicamentele de uz uman şi veterinar;
cazarea în cadrul sectorului hotelier37
, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru
camping38
.
Pentru bunurile din import se aplică aceleaşi cote din interiorul ţării pentru livrarea
aceluiaşi bun.
Operaţiuni scutite de plata T.V.A.
Scutiri de plată pentru operaţiunile din interiorul ţării
Conform reglementărilor Codului fiscal39
sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată
următoarele operaţiuni:
spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare şi operaţiunile strâns legate de
acestea40
;
prestările de servicii efectuate de către stomatologi şi tehnicieni dentari în cadrul
profesiunilor;
prestările de îngrijire şi supraveghere realizate de personal medical şi paramedical;
prestările de servicii vizând transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate;
prestările de servicii vizând livrările de organe, de sânge şi de lapte, de provenienţă
umană;
prestările de servicii vizând activitatea de învăţământ desfăşurată de unităţile
autorizate, prevăzute de Legea educației naționale nr.1/2011;
livrările de bunuri sau prestările de servicii care sunt realizate de căminele şi cantinele
organizate;
36
Proteza medicală, potrivit normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, reprezintă un dispozitiv
medical care amplifică, restabileşte sau înlocuieşte zone din ţesuturi moi sau dure, precum şi funcţii ale
organismului uman. 37
Sau al sectoarelor cu funcţii similare. 38
Atunci când costul micului dejun este inclus în preţul de cazare, cota redusă se aplică asupra preţului de
cazare, fără a se defalca separat micul dejun. 39
Vezi în acest sens art. 134 din Codul Fiscal. 40
Aceste operaţiuni se referă la medicamentele, bandajele, protezele, produsele ortopedice şi alte bunuri
furnizate pacienţilor în momentul tratamentului, precum şi hrana şi cazarea acestora.
47
prestările de servicii vizând activitatea de meditaţie particulară efectuată de către
cadrele didactice din domeniul învăţământului;
livrările de bunuri sau prestările de servicii vizând activitatea de asistenţă şi protecţia
socială;
livrările de bunuri sau prestările de servicii vizând activitatea de protecţie a copiilor şi
tinerilor;
livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate pentru membrii organizaţilor fără
scop patrimonial, în interesul lor colectiv;
prestările de servicii vizând activitatea de practicare a sportului sau a educaţiei fizice,
efectuate de organizaţii fără scop patrimonial;
livrările de bunuri sau prestările de servicii cu caracter cultural;
livrările de bunuri sau prestările de servicii vizând activitatea desfăşurată cu ocazia
manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar şi care sunt organizate în profitul
lor exclusiv;
livrările de bunuri sau prestările de servicii vizând activitatea de servicii publice
poştale;
activităţile specifice posturilor publice naţionale de radio şi de televiziune41
, cu
excepţia activităţilor de publicitate şi altor activităţi de natură comercială;
prestările de servicii vizând activitatea de livrare de timbre poştale necesare serviciilor
poştale, de timbre fiscale şi alte timbre similare;
prestările de servicii vizând activităţi legate de anumite servicii financiare şi bancare
(acordarea şi negocierea de credite, orice operaţiune legată de depozite şi conturi
financiare, gestiunea fondurilor comune de plasament şi a fondurilor comune de
garantare a creanţelor ş.a.);
livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită,
precum şi a oricărui alt teren;
prestările de servicii vizând operaţiunile de asigurare (reasigurare);
prestările de servicii vizând jocurile de noroc;
prestările de servicii vizând activitatea de arendare, concesionare şi închiriere de
bunuri imobile cu anumite excepţii prevăzute de lege.
41
Posturile publice naţionale de radio şi televiziune sunt Societatea Română de Radiodifuziune şi Societatea
Română de Televiziune
48
9.2. Reguli privind sistemul „TVA la încasare”
Entităţile înregistrate normal în scopuri de TVA care, în perioada 1 octombrie 2011 –
30 septembrie 2012, au avut o cifră de afaceri în scopuri de TVA mai mică decât 2.250.000
lei, au fost obligate sa aplice sistemul42
„TVA la încasare”.
Ar fi de preferat să opteze pentru aplicarea sistemului „TVA la încasare” societățile
care încasează facturile emise către clienţi la perioade mari de timp şi nu au achiziţii
semnificative care să genereze TVA de rambursat.
Societăţile care desfăşoară comerţ cu amănuntul ar trebui să renunţe la sistemul „TVA
la încasare”, din moment ce oricum livrările de bunuri sau prestările de servicii sunt încasate
pe loc. Astfel, ar beneficia de deducerea TVA aferentă achiziţiior efectuate la data facturilor şi
nu la plata acestora, bineînţeles asta şi dacă furnizorul la rândul lui nu aplică sistemul „TVA
la încasare”.
Dacă o societate încasează facturile emise într-un interval scurt de timp sau
intenţionează să efectueze o investiţie majoră care va genera TVA de rambursat, ar fi poate
mai bine să aplice la sistemul normal de TVA. Astfel, principalul avantaj va fi acela că TVA
aferentă achiziţiilor de la societăţile care nu aplică nici ele sistemul „TVA la încasare” va fi
dedusă imediat, fără a aştepta momentul plăţii facturilor către furnizori, deci, implicit,
posibilitatea de a aplica pentru rambursare de TVA mai rapid.
Sistemul “TVA la încasare” poate fi aplicat numai de către persoanele impozabile
înregistrate în scopuri de TVA care au sediul activităţii economice în România, adică sunt
stabilite în România.
Există mai multe categorii de entităţi care nu pot aplica sistemul TVA la încasare:
persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România, dar sunt înregistrate în
România în scopuri de TVA, direct sau prin reprezentant fiscal;
persoanele impozabile care au sediul activităţii economice în afara României dar sunt
stabilite în România prin sediu fix, cum ar fi sucursale sau alte sedii secundare, fără
personalitate juridică;
persoanele impozabile stabilite în România care fac parte dintr-un grup fiscal unic
(grup de TVA).
42
În M.Of. nr. 809 din 19 decembrie 2013 a fost publicată O.U.G. nr. 111/2013 care a precizat faptul că TVA la
încasare a devenit opțional începând cu 1 ianuarie 2014, plafonul de 2.250.000 lei rămânând nemodificat.
49
Entităţile care aplică sistemul “TVA la încasare” vor trebui să scrie pe facturile emise,
în dreptul operaţiunilor pentru care se aplică regulile sistemului, menţiunea „TVA la
încasare”, cu câteva excepţii, nu aplică aceste reguli pentru următoarele categorii de
operaţiuni:
operaţiunile care nu au locul livrării/prestării în România (operaţiuni neimpozabile în
România – exporturi, livrari intracomunitare);
livrările de bunuri/prestările de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligată
la plata taxei (operaţiuni pentru care se aplică taxarea inversă);
livrările de bunuri/prestările de servicii scutite de TVA;
supuse regimurilor speciale pentru agenţiile de turism, pentru bunurile livrate în regim
second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi şi pentru aurul de
investiţii;
livrările de bunuri/prestările de servicii realizate către o persoană afiliată.
Astfel, după 1 ianuarie 2014, pentru facturile emise, TVA se colectează astfel:
Furnizorul Beneficiarul Exigibilitate TVA
Furnizorul aplică sistemul
„TVA la încasare”
Beneficiarul aplică sistemul
„TVA la încasare”
TVA se colectează la încasarea
facturii
Furnizorul aplică sistemul
„TVA la încasare”
Beneficiarul nu aplică sistemul
„TVA la încasare”
TVA se colectează la încasarea
facturii
Furnizorul nu aplică sistemul
„TVA la încasare”
Beneficiarul aplică sistemul
„TVA la încasare”
TVA se colectează la data
emiterii facturii
Furnizorul nu aplică sistemul
„TVA la încasare”
Beneficiarul nu aplică sistemul
„TVA la încasare
TVA se colectează la data
emiterii facturii
Pentru facturile emise înainte de intrarea în sistemul „TVA la încasare”, aferente unor
livrări/prestări efectuate după data intrării în sistem, TVA este exigibilă la data facturii, chiar
dacă acestea conţin contravaloarea totală sau parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii.
În sistemul „TVA la încasare”, prin încasarea unei facturi trebuie să înţelegem orice
modalitate prin care obţinem contrapartida de la beneficiar sau de la un terţ. De asemenea,
prin plata unei facturi înţelegem orice modalitate prin care cedăm contrapartida unui furnizor
sau unui terţ. Astfel, ne putem întâlni cu următoarele situaţii:
încasarea/plata prin bancă;
încasarea/plata în numerar;
încasarea/plata în natură;
50
utilizarea unor instrumente de plată (cec, cambie, bilet la ordin);
cesiune de creanţe;
compensare. În cazul compensării datoriilor aferente unor facturi pentru livrări de
bunuri/prestări de servicii se consideră că furnizorul a încasat, respectiv beneficiarul a plătit,
contravaloarea bunurilor/serviciilor, la data la care se sting total sau parţial datoriile,
respectiv:
în cazul compensărilor între persoane juridice, la data compensării;
în cazul compensărilor în care cel puţin una dintre părţi nu este persoană juridică, la
data semnării unui proces-verbal de compensare care să cuprindă cel puţin următoarele
informaţii:
- denumirea părţilor;
- codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală;
- numărul şi data emiterii facturii;
- valoarea facturii, inclusiv TVA;
- valoarea compensată;
- semnătura părţilor şi data semnării.
În cazul în care sunt emise facturi pentru contravaloarea totală a livrării de
bunuri/prestării de servicii înainte de data intrării în sistemul „TVA la încasare”, indiferent
dacă sunt încasate sau nu, pentru care faptul generator de TVA (data livrării/data prestării)
intervine după intrarea în sistemul „TVA la încasare”, exigibilitatea TVA rămâne la data
emiterii facturii pentru contravaloarea totală a livrării de bunuri/prestării de servicii. Având în
vedere că factura a fost emisă înainte de a aplica regulile sistemului „TVA la încasare”, TVA
a fost colectată conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii. Astfel, la
încasarea ulterioară a acestei facturi, nu va fi evidenţiată în contabilitate TVA neexigibilă.
Ieşirea din sistemul „TVA la încasare”
Începând cu 1 ianuarie 2013, entităţile care aplică sistemul “TVA la încasare” şi care
depăşesc în cursul anului calendaristic plafonul de 2.250.000 lei, au obligaţia să depună la
organele fiscale competente Notificarea 097, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
perioadei fiscale în care au depășit plafonul, din care să rezulte cifra de afaceri realizată.
Astfel, aceste entităţi vor aplica sistemul “TVA la încasare” până la sfârşitul perioadei fiscale
51
următoare celei în care plafonul a fost depăşit.În situaţia în care s-a depăşit plafonul şi nu s-a
depus Notificarea 097, entitatea va fi radiată din oficiu de organele fiscale competente din
Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”, începând cu data
înscrisă în decizia de radiere.
Concluzie
Din 2016, Codul Fiscal are o prevedere nouă – art.11 alin(11), care arată că: ”În
domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi
naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene “. Astfel,
din 2016 este prezentată expres această dispoziție, deși în materie de TVA, acest lucru era
valabil și înainte de 2016.
Întrebări de autoevaluare
Care sunt obligaţiile plătitorilor de T.V.A?
Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată.
Care sunt formele reducerilor de preţ?
Care sunt componentele pe care le are în vedere evaluarea?
Ce reprezintă sintagma T.V.A. la încasare?
CAPITOLUL X
TAXELE VAMALE. ACCIZELE
Începând cu 1 mai 2016, Codul Vamal al Uniunii Europene și actele sale de
implementare (Regulamentul Delegat și Regulamentul de aplicare al Comisiei) vor fi
aplicabile în întregime și în România. Apariția noului Cod Vamal reprezintă un pas important
în procesul de modernizare a legislației vamale la nivelul tuturor celor 28 de state membre ale
U.E., prin crearea unei infrastructuri IT care să permită un acces facil pe cale electronică, fără
a mai fi necesară utilizarea formularelor pe suport de hârtie.
Modificările aduse de Codul Vamal al Uniunii Europene, vor avea un impact major
asupra companiilor din România și a modului în care aceste companii vor trebui să
funcționeze și să se adapteze schimbărilor.
52
10.1 Taxele vamale
Taxele vamale sunt reglementate prin Codul vamal, care conţine normele legale
privind controlul vamal, vămuirea bunurilor şi cuantumul şi perceperea taxelor vamale.
Această categorie de taxe poate fi clasificată în două mari categorii şi anume:
- taxe vamale de bază;
- taxe vamale preferenţiale.
Aplicarea taxelor vamale de bază se face conform politicii comerciale a României
şi/sau tratatelor internaţionale la care România este parte semnatară, prin intermediul
Unităţilor vamale din interiorul ţării şi în punctele de trecere a frontierei de stat.
Unităţile vamale sunt organe ale administraţiei de stat, a căror activitate este
coordonată de Direcţia Generală a Vămilor.
Contabilitatea taxelor vamale
Exprimarea taxei vamale se face în procente. Ea este aplicată la valoarea în vamă a
mărfurilor (conform facturii externe), exprimată în lei. Baza de calcul a taxei vamale este
reprezentată de valoarea mărfurilor conform documentelor de însoţire, la care se adaugă
cheltuielile de asigurare, cheltuielile de transport, cheltuielile de manipulare, depozitare etc.
Valoarea în vamă a mărfurilor, precum şi încadrarea tarifară, cota taxei vamale, sunt
elemente care sunt înscrise în documentul numit „Declaraţie vamală de import” şi sunt
achitate de către importator direct în contul unităţii vamale. Taxele vamale reprezintă surse de
venituri fiscale indirecte la bugetul statului.
Din punct de vedere contabil, taxele vamale reprezintă un cost care se recuperează
prin preţul de vânzare, fiind suportat de către consumatorul final.
Exemplu:
Societatea comercială Corimex SA, a făcut un import de marfă, care a implicat
următoarele elemente în Declaraţia vamală de import:
valoarea facturii externe – 5.000 euro
cheltuieli de transport extern – 1.000 euro
cheltuieli de asigurare – 800 euro
Total factură externă : 6.800 euro
Schimbul din ziua intrării în vamă stabileşte 1 euro = 4,5 lei
Valoarea facturii externe în lei este de : 6.800 x 4,5 = 30.600 lei
Calculul elementelor din Declaraţia vamală de import este următorul:
53
Comisionul vamal este de 0,2%: 30.600 x 0,2% = 61,20 lei
Taxa vamală este de 5% : 30.600 x 5% = 1.530 lei
Accizele sunt de 15%: (30.600 + 61,20) x 15% = 4.599,18 lei
TVA –ul este de 20% aplicat astfel:
(30.600+61,20+1.530,00+4.599,18)x20%=36.790,38 x 20%= 7.358,07 lei
Pe baza facturii externe şi a Declaraţiei vamale de import, în contabilitate se fac
următoarele înregistrări:
I. Plata în vamă a taxelor vamale, a comisionului vamal, accizelor şi a T.V.A.-ului:
%
446.1
„Taxe vamale”
446.2
„Comision vamal”
446.3
„Accize”
4426
„T.V.A. deductibil”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
13.548,45
1.530,00
61,20
4.599,18
7.358,07
II. Înregistrarea mărfurilor importate:
371
„Mărfuri”
= 401.1
„Furnizori externi”
30.600,00
III. Înregistrarea obligaţiilor vamale la mărfurile importate:
371
„Mărfuri”
= %
446.1
„Taxe vamale”
446.2
„Comision vamal”
4428
„T.V.A. neexigibil”
8.949,27
1.530,00
61,20
7.358,07
IV. Înregistrarea accizelor:
635
„Cheltuieli privind
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 446.3
„Accize”
4.599,18
V. Plata furnizorului extern (6.800 euro x 4,5 lei/euro = 30.600 lei )
401.1
„Furnizori externi”
= 5124
„Conturi la bănci în
devize”
30.600,00
10.1. Accizele
54
Accizele sunt venituri datorate la bugetul statului, taxe speciale instituite și percepute
direct sau indirect asupra consumului anumitor produse precum: alcoolul și băuturile
alcoolice, mărfuri de lux, produse petroliere, produse energetice și energie electrică etc.
Accizele reprezintă taxe de consumaţie datorate bugetului de stat, reprezentând cele mai
importante impozite indirecte.
Nivelul accizelor se actualizează anual cu creșterea prețurilor de consum din ultimele
12 luni, calculată în luna septembrie a anului anterior celui de aplicare, față de perioada
octombrie 2014-septembrie 2015, comunicată oficial de Institutul Național de Statistică până
la data de 15 octombrie 2015. Nivelul accizelor actualizat se publică pe site-ul Ministerului
Finanțelor Publice, până cel târziu pe data de 20 octombrie a fiecărui an.
Ministerul Finanţelor a stabilit în anul 2016 cursul de schimb pentru calculul
accizelor, conform legislaţiei în vigoare, egal cu cel aplicat în 2015, respectiv de 4,7380
lei/euro.
Contabilitatea accizelor
Mecanismul de înregistrare în contabilitate a accizelor este simplu, utilizându-se în
acest scop conturile 635 „Cheltuieli privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 446.3
„Accize” şi generează următoarele înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a accizelor:
635
„Cheltuieli privind
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 446.3
„Accize”
2.000
b. Plata în vamă a accizelor:
446.3
„Accize”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
2.000
În concluzie, se poate observa că, complexitatea accizelor este dată de multitudinea
regulilor fiscale, atât interne cât şi internaţionale, tehnica de stabilire a bazelor de calcul şi nu,
înregistrarea contabilă în sine.
10.1. Întrebări de autoevaluare
Ce ştiţi despre contabilitatea taxelor vamale?
Care este contabilitatea accizelor?
Ce reprezintă faptul generator şi exigibilitatea accizelor?
Care este obiectul impunerii prin prisma accizelor?
55
Care sunt scutirile de la plata accizelor?
Care sunt obligaţiile plătitorilor de accize?
CAPITOLUL XI
IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE
11.1. Impozitul pe clădiri
Conform Codului fiscal43
, impozitele şi taxele locale sunt clasificate după cum
urmează:
impozitul pe clădiri;
impozitul pe teren;
taxa asupra mijloacelor de transport;
taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;
taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
impozitul pe spectacole;
taxa hotelieră;
taxe speciale;
alte taxe locale.
Impozitul pe clădiri44
este anual şi se datorează de către contribuabili pentru
clădirile aflate în proprietatea lor, pentru clădirile aflate în administrare sau în folosinţă,
pentru clădirile concesionate sau închiriate, indiferent de locul unde sunt situate şi de
destinaţia acestora.
Prin clădire, se înţelege orice construcţie care serveşte la adăpostirea de oameni, de
animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaţii şi de altele asemenea.
Impozitul pe clădiri se stabileşte pe baza declaraţiei de impunere depuse de
contribuabili în baza Legii nr. 227/2015 şi se plăteşte trimestrial, în patru rate egale.
Acest impozit „ajunge” la bugetul local al unităţilor administrativ - teritoriale în care
este amplasată clădirea.
43
Vezi, în acest sens, art.454 din Codul fiscal. 44
Vezi, în acest sens, art.455 din Codul fiscal.
56
Impozitul pe clădiri se calculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în
care acestea au fost dobândite, iar data declarării poate fi: data menţionată în actul respectiv în
cazul actelor notariale; data pronunţării hotărârii judecătoreşti rămase definitivă şi irevocabilă
în cazul hotărârilor judecătoreşti; data întocmirii procesului verbal de recepţie întocmit de
către structurile specializate din domeniul amenajării teritoriului.
Scăderea impozitului pe clădiri se face în cazul în care clădirea a fost dezafectată,
demolată, dezmembrată, distrusă sau vândută începând cu data de întâi a lunii următoare când
s-a produs una din aceste situaţii.
Formula de calcul a impozitului pe clădiri este:
Impozit pe clădiri = Cota de impozitare x Valoarea de inventar
Pentru clădirile a căror valoare de inventar a fost recuperată integral pe calea
amortizării, valoarea impozabilă a acestora se reduce cu 15%.
Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe clădiri, se realizează cu ajutorul
conturilor 635 „Cheltuieli privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 446.4 „Alte
impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – Impozit pe clădiri” şi generează următoarele
înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe clădiri:
635
„Cheltuieli privind
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 446.4
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
Impozit pe clădiri”
b. Plata impozitului pe clădiri prin ordin de plată:
446.4
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
Impozit pe clădiri”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
Persoanele juridice care dobândesc imobile în timpul anului, datorează impozit pe
clădire din luna următoare achiziţionării imobilului208
. În situaţia inversă, când imobilul a fost
vândut, demolat sau distrus, impozitul se mai datorează până la data de 1 a lunii următoare
celei în care au avut loc operaţiunile mai sus amintite.
208
În acest sens, se depune o declaraţie de impunere la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei
publice locale în termen de 30 de zile de la data dobândirii.
57
Plata impozitului
Pentru persoanele fizice care deţin mai multe clădiri utilizate ca locuinţă, care nu sunt
închiriate unei alte persoane, impozitul pe clădiri se majorează cu:
15% pentru prima clădire, în afara celei de domiciliu;
50% pentru a doua clădire;
75% pentru a treia clădire;
100% pentru a patra şi următoarele.
Impozitul pe clădiri se plăteşte anual, în două rate egale (prima rată trebuie achitată
până la 31 martie şi a doua rată se achită până la 30 septembrie).
Dacă plata se face integral până la 15 martie, se acordă o bonificaţie de până la 10%
stabilită prin hotărâre a consiliului local.
Conform art. 255 din Codul fiscal, dacă impozitul pe clădiri este până la 50 lei
inclusiv, acesta va fi plătit integral până la primul termen de plată.
11.2. Impozitul pe teren
Orice persoană care are în proprietate teren situat în România datorează pentru acesta
un impozit anual, exceptând cazurile în care se prevede altfel.
Impozitul pe teren se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în
raza căreia este situat terenul.
În cazul unui teren, aflat în administrarea sau în folosinţă, după caz, a altei persoane, şi
pentru care se datorează chirie/arendă în baza unui contract de închiriere/arendare, impozitul
pe teren se datorează de către proprietar.
În cazul terenului care este deţinut în comun de două sau mai multe persoane, fiecare
proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa. În cazul în care
nu se pot stabili părţile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun
datorează o parte egală din impozitul pentru teren.
Determinarea şi plata impozitului
Impozitul pe teren se determină prin luarea în calcul a numărului de metri pătraţi de
teren, rangul localităţii în care este amplasat terenul214
, zona sau categoria de folosinţă a
acestuia, potrivit încadrării făcute de Consiliul local.
214
Vezi, în acest sens, art. 465 din Codul fiscal.
58
Impozitul se stabileşte diferenţiat, după cum terenul este stabilit în intravilanul sau
extravilanul localităţii.
În intravilan, impozitul pe clădiri se stabileşte:
pe ranguri de localităţi, identificate prin cifrele romane 0, I, II, III, IV, V;
pe zone, identificate prin literele A, B, C, D;
pe categorii de folosinţă;
prin aplicarea nivelurilor şi a coeficienţilor de corecţie, menţionaţi în Codul fiscal.
În cazul unui teren situat în extravilan, impozitul este de 1 leu/ha, indiferent de rangul
localităţii, categoria de folosinţă şi zona unde este situat.
Persoanele fizice şi juridice care cumpără terenuri au obligaţia să depună o declaraţie
fiscală la compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale în raza
cărora se află terenurile, în termen de 30 de zile de la data achiziţionării acestora. Aceeaşi
obligaţie revine şi contribuabililor care vând terenuri.
Potrivit normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, declaraţii fiscale se mai
depun în termen de 30 de zile, dacă intervin următoarele situaţii:
contribuabilul îşi schimbă domiciliul fiscal;
apar modificări care determină recalcularea impozitului pe teren datorat;
se schimbă situaţia juridică a contribuabilului, iar aceasta determină modificări ale
impozitului pe teren.
Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe teren, se realizează cu ajutorul conturilor
635 „Cheltuieli privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 446.5 „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate – Impozit pe teren” şi generează următoarele înregistrări contabile:
c. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe teren:
635
„Cheltuieli privind
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 446.5
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
Impozit pe teren”
d. Plata impozitului pe teren prin ordin de plată:
446.5
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
Impozit pe teren”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
59
Impozitul pe teren se plăteşte anual, în două rate egale (prima rată trebuie achitată
pana la 31 martie şi a doua rată se achită până la 30 septembrie).
Plata cu anticipaţie a impozitului, pentru tot anul, până la data de 31 martie a anului
respectiv, presupune acordarea unei bonificaţii de până la 10%, stabilită prin hotărâre a
Consiliului local.
Conform art. 467 din Codul fiscal, dacă impozitul pe teren este până la 50 lei inclusiv,
acesta va fi plătit integral până la primul termen de plată.
11.3. Taxa asupra mijloacelor de transport
Taxa asupra mijloacelor de transport se plăteşte de persoanele care au în proprietate un
mijloc de transport şi trebuie înmatriculat în România215
.
Se cuvine bugetului local al unităţii administrativ – teritoriale unde persoana îşi are
domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz.
Înregistrarea în contabilitate a taxei asupra mijloacelor de transport, se realizează cu
ajutorul conturilor 635 „Cheltuieli privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 446.6
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – taxa asupra mijloacelor de transport” şi
generează următoarele înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a taxei asupra mijloacelor de transport:
635
„Cheltuieli privind
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 446.6
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
Taxa asupra mijloacelor
de transport”
b. Plata taxei asupra mijloacelor de transport prin ordin de plată:
446.6
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
Taxa asupra mijloacelor
de transport”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
Taxa asupra mijloacelor de transport se calculează conform art. 470 din Codul fiscal,
în funcţie de tipul mijlocului de transport. Astfel, la mijloacele de transport cu tracţiune
mecanică se stabileşte în funcţie de capacitatea cilindrică a acestora. Pentru remorci,
semiremorci şi rulote, taxa anuală se stabileşte în sumă fixă, diferenţiată în funcţie de masa
215
Vezi, în acest sens, art. 468 din Codul fiscal.
60
totală autorizată a acestora. În cazul autovehiculelor, impozitul pe mijlocul de transport se
calculează în funcţie de capacitatea cilindrică a acestuia, prin înmulţirea fiecărei grupe de 200
de cm3 sau fracţiune din aceasta cu suma corespunzătoare stabilită prin act legislativ.
Pentru un mijloc de transport dobândit de o persoană juridică în cursul unui an, taxa
asupra mijlocului de transport se datorează de persoană de la data de întâi a lunii următoare
celei în care mijlocul de transport a fost dobândit.
Taxa asupra mijlocului de transport se plăteşte anual, în două rate egale (prima rată
trebuie achitată pana la 31 martie şi a doua rată se achită până la 30 septembrie).
11.4. Alte impozite și taxe
Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor
Subiecţii impunerii
Această taxă se datorează de persoanele juridice care solicită eliberarea unor
certificate, avize sau autorizaţii217
. Taxa se achită anticipat eliberării acestora.
Înregistrarea în contabilitate a taxei pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a
autorizaţiilor, se realizează cu ajutorul conturilor 635 „Cheltuieli privind impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate” şi 446.7 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – taxa pentru
eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor” şi generează următoarele înregistrări
contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a taxei pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a
autorizaţiilor:
635
„Cheltuieli privind
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 446.7
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate – Taxa pentru eliberarea
certificatelor, avizelor şi a
autorizaţiilor”
b. Plata taxei pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor prin ordin de
plată:
446.7
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
Taxa pentru eliberarea
certificatelor, avizelor şi
a autorizaţiilor”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
217
Vezi, în acest sens, art. 473 din Codul fiscal.
61
Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate
Orice persoană, care beneficiază de servicii de reclamă şi publicitate în România în
baza unui contract sau a unui alt fel de înţelegere încheiată cu altă persoană, datorează plata
taxei mai sus menţionată, cu excepţia serviciilor de reclamă şi publicitate realizate prin
mijloace de informare în masă şi audiovizuale.
Această taxă se cuvine bugetului local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia
persoana prestează servicii de reclamă şi publicitate.
Această taxă se calculează prin aplicarea unei cote la valoarea serviciilor de reclamă şi
publicitate. Cota taxei este cuprinsă între 1-3% şi este stabilită de Consiliul local.
Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se varsă lunar la bugetul local, până la
data de 10 a lunii următoare celei în care a intrat în vigoare contractul de prestări de servicii
de reclamă şi publicitate.
Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate
De asemenea, orice persoană care utilizează un panou, afişaj sau structură de afişaj
pentru reclamă şi publicitate într-un loc public datorează plata taxei mai sus menţionată către
bugetul local al autorităţii administrative în raza căreia este amplasat panoul, afişajul sau
structura de afişaj respectivă.
Valoarea taxei, în acest caz, se calculează anual, prin înmulţirea numărului de metri
pătraţi sau a fracţiunii de metru pătrat a suprafeţei afişajului pentru reclamă sau publicitate cu
suma stabilită de Consiliul local, astfel:
în cazul unui afişaj situat în locul în care persoana derulează o activitate economică,
suma este de până la 23 lei/m.p.;
în cazul oricărui alt panou, afişaj sau structura de afişaj pentru reclamă şi publicitate,
suma este de până la 17 lei/m.p.
Din punct de vedere contabil, această taxă este deductibilă la calculul profitului
impozabil şi se suportă pe cheltuieli de exploatare. Înregistrarea în contabilitate a taxei pentru
reclamă şi publicitate, se realizează cu ajutorul conturilor 623.1 „Cheltuieli cu protocol,
reclamă şi publicitate - taxa pentru reclamă şi publicitate ” şi 446.8 „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate – taxa pentru reclamă şi publicitate” şi generează următoarele înregistrări
contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a taxei pentru reclamă şi publicitate:
62
623.1
„Cheltuieli cu protocol,
reclamă şi publicitate -
taxa pentru reclamă şi
publicitate ”
= 446.8
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate – taxa pentru reclamă şi
publicitate”
b. Plata taxei pentru pentru reclamă şi publicitate prin ordin de plată:
446.8
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
taxa pentru reclamă şi
publicitate”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
Taxa se stabileşte anual, anticipat sau trimestrial în patru rate egale. Plata se va face
până la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie.
Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe spectacole, se realizează cu ajutorul
conturilor 635 „Cheltuieli privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 446.9 „Alte
impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – impozitul pe spectacole” şi generează următoarele
înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe spectacole:
635
„Cheltuieli privind
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 446.9
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate – impozitul pe
spectacole”
b. Plata impozitului pe spectacole prin ordin de plată:
446.9
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
impozitul pe spectacole”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
Persoanele organizatoare de astfel de manifestări sunt obligate, prin lege, să depună o
declaraţie la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale privind
programarea acestora pe o lună calendaristică.
Taxa hotelieră
Taxa pentru şederea într-o unitate de cazare sau taxa hotelieră se poate institui
opţional de Consiliile locale ale comunelor, ale oraşelor sau municipiilor, după caz.
Această taxă se datorează bugetului local al unităţii administrativ-teritoriale în raza
căreia se află situată unitatea de cazare şi se încasează de persoanele juridice prin intermediul
cărora se realizează cazarea, o dată cu luarea în evidenţă a persoanelor cazate.
63
Instituirea taxei se face printr-o hotărâre adoptată până la sfârşitul lunii mai, cu
aplicare în anul fiscal următor.
Taxa hotelieră se evidenţiază distinct de persoanele juridice în documentele utilizate
pentru încasarea tarifelor de cazare.
Această taxă se determină prin aplicarea unei cote stabilită de consiliul local, cuprinsă
între 0,5 şi 5%, asupra tarifelor practicate de unităţile de cazare, şi, după caz, de numărul de
zile stabilite de autorităţile deliberative, după următoarea formulă:
Taxa hotelieră = cota x tariful practicat pentru o noapte de cazare
Înregistrarea în contabilitate a taxei hoteliere, se realizează cu ajutorul conturilor 635
„Cheltuieli privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 446.10 „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate – taxa hotelieră” şi generează următoarele înregistrări contabile:
a. Înregistrarea în contabilitate a taxei hoteliere:
635
„Cheltuieli privind
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 446.10
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate – taxa hotelieră”
b.Plata taxei hoteliere prin ordin de plată:
446.10
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate –
taxa hotelieră”
= 5121
„Conturi la bănci în lei”
Întrebări de autoevaluare
Ce ştiţi despre determinarea şi plata impozitului pe clădiri?
Ce ştiţi despre determinarea şi plata impozitului pe teren?
Care este taxa asupra mijloacelor de transport?
Care este taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor?
Care este taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate?
Ce reprezintă impozitul pe spectacole?
Ce reprezintă taxa hotelieră?
Care sunt taxele speciale?