Standardul Internaional de Contabilitate 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

Spre deosebire de rezerve, provizioanele n contabilitatea autohton nu sunt

reglementate de nici un standard naional de contabilitate (S.N.C.). n cadrul internaional

provizioanele sunt reglementate de IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active

contingente.

Standardul Internaional de Contabilitate 37 este prezentat n paragrafele 1-95. Toate

paragrafele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al Standardului la momentul

adoptrii acestuia de ctre IASB.

IAS 37 stabilete modul de contabilizare i prezentare a informaiilor tuturor

categoriilor de provizioane, cu excepia:

a) Celor generate de instrumente financiare ce sunt recunoscute la valoarea just;

b) Celor rezultate din contracte executorii, cu excepia celor oneroase. Contractele

executorii sunt acelea n care nici o parte nu i-a ndeplinit ndatoririle sau ambele pri i-au

onorat parial i n mod egal ndatoririle;

c) Celor rezultate din activitatea entitilor de asigurri n relaia cu clienii

asigurai;

d) Celor care constituie obiectul altui Standard.

n situaia n care un tip special de provizion cade sub incidena altui IAS, se vor aplica

prevederile acestuia din urm i nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se

regsesc n Standardele referitoare la: contracte de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte

de construcii); impozite pe profit ( a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); operaiuni de

leasing ( a se vedea IAS 17 Leasing; beneficiile angajailor ( a se vedea IAS 19 Beneficiile

angajailor).

Suma nregistrat ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a plilor

necesare pentru stingerea obligaiei curente la data bilanului, cu alte cuvinte, suma pe care o

entitate ar plti-o n mod normal la data bilanului pentru a stinge obligaia sau pentru a o

transfera unui ter la acel moment.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale

sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de

exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Dei uneori este

necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este,

n general, mult mai redus dect n cazul provizioanelor.

Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din

credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat.

Standardul solicit entitii ca n procesul de evaluare a provizionului:

a) S ia n considerare riscurile i incertitudinile. Totui, incertitudinile nu justific

crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberat a obligaiilor;

b) S actualizeze provizioanele n situaiile n care efectul valorii-timp a banilor este

semnificativ, folosind o rat (sau rate) de actualizare, nainte de impozitare, care s reflecte

evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i acele riscuri specifice obligaiei care nu

au fost reflectate n estimarea cea mai bun a cheltuielilor. n cazul n care se utilizeaz

actualizarea, creterea provizionului din cauza trecerii timpului este recunoscut ca o

cheltuial cu dobnda;

c) S ia n considerare evenimentele viitoare, cum ar fi modificri ale legislaiei sau

de ordin tehnologic, n cazul n care exist suficiente dovezi obiective c acestea vor aprea;

d) S nu ia n considerare ctigurile din cedarea preconizat a unor active, chiar dac

aceste cedri preconizate sunt strns corelate cu evenimentul generator al provizionului.

O entitate poate atepta rambursarea parial sau integral a cheltuielilor aferente

decontrii unui provizion (de exemplu, prin contracte de asigurare, clauze de indemnizare sau

garania acordat de furnizori). O entitate trebuie:

a) S recunoasc o rambursare atunci, i numai atunci, cnd este sigur c aceasta

se va efectua, n condiiile n care entitatea i onoreaz obligaia. Suma recunoscut ca

rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului;

b) S recunoasc suma rambursat ca pe un activ separat. n contul de profit i

pierdere, cheltuiala aferent unui provizion poate fi prezentat dup ce a fost sczut valoarea

recunoscut a rambursrii.

Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecrui bilan i trebuie ajustate, astel nct s

reflecte cea mai bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil ca ieiri de

resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesare pentru stingerea obligaiei,

provizionul trebuie anulat.

Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.

Standardul explic modul n care se vor aplica cerinele generale de recunoatere i

evaluare n trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare, contracte oneroase i

restructurri.

Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din activitatea de exploatare.

Previzionarea unor astfel de pierderi indic faptul c anumite active de exploatare pot fi

depreciate. n acest caz, entitatea testeaz aceste active pentru depreciere n conformitate cu

IAS 36 Deprecierea activelor.

Dac o entitate are un contract oneros, obligaia curent rezultat din contract trebuie

recunoscut i evaluat ca provizion. Contractul oneros este acela n care costurile inevitabile

implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a

se obine din respectivul contract.

Standardul definete restructurarea va fiind un program care este planificat i

monitorizat de conducerea entitii, i care modific semnificativ fie sfera activitii

desfurate de entitate, fie modalitatea n care este condus activitatea.

Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt

ndeplinite criteriile generale de recunoatere pentru provizioane. n acest context, apare o

obligaie de restructurare numai n cazul n care o entitate:

a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel

puin: activitatea sau partea de activitate la care se refer; principalele locaii afectate de

planul de restructurare; numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru

ncetarea activitii, distribuia i posturile acestora; cheltuielile implicate i data la care se va

implementa planul de restructurare;

b) cei afectai au motive s cread c restructurarea va fi realizat prin demararea

implementrii respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor

caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare.

Decizia de restructurare luat de conducere sau de consiliu nu implic o obligaie

implicit la data bilanului dect dac entitatea, nainte de data bilanului a demarat

implementarea planului de restructurare sau a comunicat planul de restructurare celor care

urmeaz a fi afectai ntr-un mod suficient de specific pentru a genera convingerea acestora c

entitatea va proceda la restructurare.

n cazul n care restructurarea implic vnzarea unei uniti de producie, nu apare nici

o obligaie aferent vnzrii pn n momentul n care entitatea nu s-a angajat la vnzare, de

exemplu, cnd exist o cerere legat de un acord de vnzare.

Provizionul aferent restructurrii trebuie s includ numai cheltuielile directe rezultate

din restructurare, care trebuie s ndeplineasc simultan urmtoarele condiii: determinate n

exclusivitate de restructurare i nelegate de activitile obinuite ale entitii. Astfel,

provizioanele pentru restructurare nu includ costuri precum: recalificarea sau redistribuirea

personalului permanent, marketingul sau investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.

Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate va prezenta:

a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul exerciiului;

b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea

provizioanelor existente;

c) valorile utilizate (adic cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei;

d) valorile neutilizate i reluate n timpul perioadei;

e) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului-timp i

modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare.

Nu sunt necesare informaii comparative.

O entitate va prezenta pentru fiecare clas de provizioane:

o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra

ieiri de beneficii economie;

gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul apariiei acestor ieiri. n

cazul n care este necesar prezentarea de informaii adecvate, entitatea va prezenta

principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare;

valoarea oricror rambursri preconizate, meionndu-se valoarea tuturor activelor

recunoscute pentru rambursarea preconizat.

Dac n timpul exerciiului financiar o sum este transferat la sau de la provizioane,

urmtoarele informaii se prezint n notele explicative:

a) valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului financiar;

b) sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate n cursul exerciiului

financiar;

c) natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri;

d) valoarea provizioanelor la sfritul exerciiului financiar.

Abordarea conform I.A.S.37 : "provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden

este incert". Recunoaterea lor necesit o analiz atent, acestea pot interveni doar atunci

cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

a) ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) provenit din exerciiile

trecute i care este capabil s antreneze o cheltuial exigibil n viitor;

b) poate fi facut o estimare raional a obligaiei la data bilanului;

c) la decontarea obligtiei este probabil o ieire de resurs purtatoare de beneficiu

economic.

I.A.S. 17 explic modul n care se vor aplic normele generale de recunoatere i

reevaluare n trei cazuri specifice:

- pierderi viitoare din exploatare: anumite active pot fi deteriorate. n acest caz,

ntreprinderea verific dac respectivele active se ncadreaz n condiiile pentru deteriorare

conform I.A.S. 36 "Deteriorarea activelor".

- contracte oneroase: Dac o ntreprindere are un activ oneros, obligaia curent

rezultat din contract trebuie recunoscut i evaluat ca i provizioane.

- restructurri: Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de

managementul ntreprinderii i care modific efectiv, fie:

n scopul activitii realizate de ntreprindere;

n modalitatea n care este realizata activitatea.

Evidena constituirii i diminurii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se

realizeaz cu ajutorul contului de gradul I, 151 Provizioane.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie, de regul, la sfritul

exerciiului pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este incert, ori

pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare, cum sunt:

a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;

b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind

garania acordat clienilor;

c) cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii, cum sunt: cheltuielile cu reparaiile capitale

ealonate pe mai multe perioade, cheltuielile cu reparaii curente, reviziile tehnice i alte

cheltuieli la unitile sezoniere sau parial sezoniere;

d) pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung, n devize;

e) alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.

Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei, n

evaluarea elementelor patrimoniale. Ele corespund, de regul, unei creteri a pasivului

exigibil ntr-o perioad mai lung sau mai scurt. Este motivul pentru care ele pot fi incluse

parial n categoria capitalurilor proprii.

La constituirea provizioanelor, mrimea riscului i a cheltuielilor este estimat cu

aproximaie, ntruct ele se vor produce n viitor. Natura riscului sau a cheltuielii trebuie, ns,

s fie clar precizat.

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena provizioanelor pentru litigii, garanii acordate

clienilor, pentru restructurare, pensii i obligaii similare, pentru dezafectarea imobilizrilor

corporale i alte actiuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum i

a altor provizioane.

La constituirea provizioanelor, mrimea riscului i a cheltuielilor este estimat cu

aproximaie, ntruct ele se vor produce n viitor. Natura riscului sau a cheltuielii trebuie, ns,

s fie clar precizat.

Datorit caracterului lor de datorii probabile, provizioanele pentru riscuri si

cheltuieli sunt dispuse n pasivul bilanului ntre capitaluri proprii i datorii deoarece:

n studiile de analiz financiar ele sunt asimilate, n general, datoriilor;

dac se dovedete c riscul acoperit este inexistent, o fraciune din aceste provizioane

poate fi asimilat capitalurilor proprii.

n privina momentului evalurii i nregistrrii lor n contabilitate se accept ca

operaiile de constituire, ajustare i anulare a respectivelor provizioane s se efectueze n urma

inventarului, cu ocazia nchiderii conturilor.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se mpart n provizioane pentru riscuri i

provizioane pentru cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri traduc existena unor riscuri privind

pli previzibile la sfritul exerciiului dar care comport un elemenmt de incertitudine n

privina mrimii sau realizrii lor. Provizioanele pentru cheltuieli se refer cu predilecie la

provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii; ele corespund

cheltuielilor previzibile care nu ar putea fi suportate numai de exerciiul n care vor fi

angajate.

i n cazul provizioanelor pentru cheltuieli apare o anumit incertitudine privind

mrimea lor.

Definiia dat de regulamentul contabil romnesc (proiect)-menionat la nceputul

punctului 3. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli din acest proiect,

ascunde dou vicii de formulare i cteva omisiuni. Astfel:

exigibilitatea ncepe s curg nc din momentul constituirii privizioanelor i nu

numai n perioadele urmtoare;

pot fi exigibile att provizioanele pentru riscuri ct i cele pentru cheltuieli (i nu

numai ultimele);

nu este stipulat incertitudinea privind mrimea lor;

nu este stipulat obligativitatea obiectului constituirii lor.

Clasificarea Provizioanelor Proiectul de regulament contabil exemplific spee de constituire a provizioanelor

pentru riscuri i cheltuieli, dar nu prevede expres obligativitatea constituirii lor.

Operarea corect a categoriei de provizioane pentru riscuri i cheltuieli ne oblig la

cteva delimitri:

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i rezervele

n timp ce rezervele reprezint o fraciune a beneficiilor, provizioanele pentru riscuri

si cheltuieli se constituie prin includerea n cheltuieli, ele constnd, de fapt, datorii poteniale

ale ntreprinderii. Totui, o mic parte din aceste provizioane (cele create pentru a se face fa

unor cheltuieli pur i simplu eventuale) sunt impropriu denumite provizioane, ele avnd, mai

degrab, caracterul de rezerve.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile provizionate

n timp ce provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au o mrime incert i sunt

reversibile, datoriile provizionate au un caracter de ireversibilitate iar sumele care trebuie

pltite pot fi determinate cu uurin.

Sub aspect contabil, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt nregistrate prin

conturile grupei 15, n timp ce datoriile provizionate ar trebui s fie oglindite prin conturile de

teri (clasa 4). Fr a imputa normalizatorilor contabili romni lipsa acestor conturi (cu att

mai mult cu ct legislaia muncii nu este nc definitivat) s remarcm, totui, necesitatea

dotrii noului sistem contabil cu categoria de datorii provizionate.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i provizioanele pentru deprecierea

elementelor de activ

n timp ce primele sunt componente ale pasivului, provizioanele pentru depreciere sunt

elemente substractive de activ. Totui, uneori pot aprea situaii de ezitare n tratarea

provizioanelor la o categorie sau la cealalt.

Atunci cnd afectarea unui provizion la un activ determinat se dovedete a fi incert,

fie din motive tehnice, fie pentru c informaia prea global poate s antreneze un prejudiciu

pentru ntreprindere, se poate admite contabilizarea provizionului n categoria celor pentru

riscuri n locul unui provizion pentru depreciere.

Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate dac sunt

ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:

a) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;

b) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective;

c) suma poate fi estimat.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i

cheltuielile estimate. Aceste provizioane nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.

Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente, la data bilanului se vor lua n considerare

toate informaiile disponibile.

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data

bilanului sau a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Dac se estimeaz c o parte

sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte,

rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit.

Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai

bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o

ieire de resurse, provizionul trebuie anulat. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru

pierderile viitoare din exploatare. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu

trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion.

Contul 151 "Provizioane" este un cont de pasiv.

n creditul contului 151 "Provizioane" se nregistreaz:

- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor

corespunzatoare primelor ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit

prevederilor legale (681);

- costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i

cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea (212, 213).

n debitul contului 151 "Provizioane" se nregistreaz:

- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor (781).

Soldul contului reprezint provizioanele constituite.

Conturile operative de gradul II sunt:

1511 Provizioane pentru litigii

1512 Provizioane pentru garanii acordae clienilor

1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corpoale i alte aciuni similare

legate de acestea

1514 Provizioane pentru restructurare

1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare

1516 Provizioane pentru impozite

1618 Alte provizioane

Conturile din aceast grup sunt conturi care se crediteaz cu contravaloarea

provizioanelor constituite prin includerea sumelor cu aceast destinaie n cheltuielile de

exploatare corespunztoare.

La finele fiecrui exerciiu, provizioanele constituite la finele anului, precedent, sau n

cursul anului se analizeaz i regularizeaz, astfel:

a) prin debitul contului de cheltuieli n cazul n care provizionul trebuie mrit;

b) prin creditul contului de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat,

respectiv acesta devine total sau parial fr obiect.

La sfritul perioadelor de exerciiu contul 151 Provizioane pentru riscuri si

cheltuieli, ca de altfel toate conturile de provizioane, prezint solduri creditoare reprezentnd

expresia surselor atrase materializate n active circulante la dispoziia agentului economic

n consecin, la constituirea, diminuarea, anularea i consumarea unui provizion din

natura celor menionate, trebuie s se acroeze acele conturi ce reflect ntocmai sectorul

economico-financiar care este protejat.

Provizioane pentru litigii

Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate

n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii respective.

Provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate n litigiu.

Aceste provizioane nu sunt deductibile fiscal, dar constituirea lor se impune din

necesitatea determinrii corecte a profitului net i a dividendului pe aciune.

Provizioane pentru garantii acordate clientilor

Se constituie numai pentru bunurile livrate , lucrarile executate si serviciile prestate,

respectiv pentru care se acorda garantii in perioadele urmatoare , la nivelul cotelor prevazute

in contracte le incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor

executate ori a serviciilor prestate.

Inregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garantii acordate clientilor

se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie

inscrisa in contract.

Provizioanele pentru garantii acordate clientilor sunt deductibile fiscal. Reducerea sau

anularea oricarui provizion care a fost anterior deductibil se include in veniturile impozabile.

Provizioane pentru restructurare

Se constituie in urmatoarele situatii:

vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii ;

inchiderea unor sedii;

modificari in structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere)

reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ in natura si scopul societatii.

Provizioane pentru impozite

Se constituie pentru impozite, amenzi, majorari viitoare de plata datorate bugetului de

stat, in conditiile in care sumele respective nu apar reflectate in bilant ca datorie in relatia cu

statul.

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare. Ele trebuie revizuite

la data fiecarui bilant si ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai buna

estimare curenta.

Daca riscul asteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum si in cazul in care

cauzele pentru care au fost constituite au disparut, provizioanele se anuleaza.

Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzatoare a

veniturilor din provizioane.

Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea

mai buna evaluare curenta.

Provizionul se utilizeaza numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut. In

aceste conditii numai cheltuielile corespunzatoare scopului initial pentru care a fost constituit

provizionul se regleaza cu acesta.

In cazul in care se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui

provizion vor fi rambursate de catre o terta parte , rambursarea trebuie recunoscuta numai in

momentul in care este sigur ca rambursarea va fi primita daca firma isi onoreaza obligatia ,

rambursarea trebuie considerata un activ separat .

Suma recunoscuta pentru rambursare nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului.