Universitatea Vasile Alecsandri din Bacau

Facultatea de Stiinte EconomiceSpecializarea CIG

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA (ISA240)

Lector univ. dr. Ionela Cristina Breahn - PravStudeni:

Mina Anca-Ioana

Vrncianu Daniel-Alexandru

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIAREDomeniul de aplicare al prezentului ISA Standardul Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare.

Caracteristici ale fraudei Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.

Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor:

denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas

denaturri ce rezult din deturnarea de active.

Dei auditorul poate identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice asupra faptului, dac frauda a avut ntr-adevr loc.

Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este important ca si conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea ei, care ar putea convinge indivizii s nu comit fraude, datorit probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un angajament pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic, care poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de influenare necorespunztoare a procesului de raportare financiar, precum eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena percepia analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii.

Responsabilitatile auditorului:

Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespunztor, n conformitate cu ISA.

Efectele poteniale ale limitrilor inerente sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare ce rezult ca urmare a erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda poate implica planuri sofisticate i atent organizate menite s o ascund, precum falsul, omiterea deliberat de a nregistra tranzacii, sau declaraii false intenionate ctre auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i mai greu de detectat atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l poate face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd acestea sunt, de fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori precum priceperea autorului, frecvena i amploarea manipulrii, gradul de complicitate, importana relativ a sumelor manipulate i gradul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul poate identifica poteniale oportuniti de comitere a fraudei, este dificil pentru auditor s determine dac denaturrile, precum estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare.

Riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c aceasta se afl frecvent n poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite s previn fraude similare din partea altor angajai.

Data intraii in vigoare

Prezentul ISA se aplica petru auditul situatiilor financiare cu incepere de la 15 decembrie 2009.

Obiectivele auditorului:

(a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei;

(b) Obinerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei, prin elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate; i

(c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n timpul auditului.

Definitii

n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnificaia atribuit mai jos: (a) Frauda - Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal.(b) Factori de risc de fraud - Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a comite o fraud.

Scepticismul profesional

n conformitate cu ISA 200, auditorul trebuie s menin scepticismul profesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s existe, fcnd abstracie de experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, auditorul poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice. n cazul n care n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este determinat s cread c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost modificai fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, auditorul trebuie s continue investigarea. Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie s investigheze inconsecvenele.

Proceduri de evaluare a riscului si activitati conexe

Atunci cand aplica procedurile de evaluare a riscului si activitatile conexe pentru a obtine o intelegere a entitatii si a mediului sau, inclusiv asupra controlului intern al entitatii, asa cum prevede ISA 315, auditorul trebuie sa efectueze procedurile urmatoare pentru a obtine informatii ce pot fi folosite in identificarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Conducerea si alte persoane din cadrul entitatiiAuditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale conducerii cu privire la :

a) Evaluarea de catre conducere a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusive natura , amploarea si frecventa acestor evaluari.

b) Procesul conducerii de identificare si raspuns la riscurile de frauda din cadrul entitatii, inclusive orice riscuri specific de fraud ape care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse in atentia sa, sau clase de tranzactii, solduri ale conturilor sau prezentari pentru care este foarte probabil sa existe un risc de frauda.

c) Comunicarea conducerii, daca exista, cu persoanele insarcinate cu guvernanta, privind procesele sale de identificare si raspuns la riscurile de frauda din cadrul entitatii.

d) Comunicarea conducerii, daca exista, cu angajatii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri si comportamentul etic.Auditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale conducerii si a altor personae din cadrul entittii, pentru a determina daca au cunostinta de fraude existente, suspectate sau neconfirmate ce afecteaza entitatea.

Pentru acele entitati care au o functie de audit intern, auditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale auditului intern pentru a detrmina daca acesta are cunostinta de fraude existente , suspectate sau neconfirmate ce afecteaza entitatea si pentru a obtine punctul sau de vedere asupra riscurilor de frauda.Persoanele insarcinate cu guvernanta

Cu exceptia cazului in care toate persoanele insarcinate cu guvernanta sunt implicate in conducerea entitatii, auditorul trebuie sa obtina o intelegere a modului in care persoanele insarcinate exercita supravegherea proceselor conducerii de identificare si reactie la riscurile de frauda in cadrul entitatii si a controlului intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri.

Cu exceptia cazului in care toti cei insarcinati cu guvernanta sunt implicate in conducerea entitatii, auditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale persoanelor insarcinate cu guvernanta pentru a determina daca au cunostinta despre orice frauda reala, suspecta sau pretinsa ce afecteaza entitatea. Aceste intervievari se deruleaza si pentru a corobora raspunsurile cu intervieavarile conducerii.

Relatii neobisnuite sau neasteptate identificate

Auditorul trebuie sa evalueze daca anumite relatii neobisnuite care au fost identificate in timpul procedurilor analitice, inclusive cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Alte informatii

Auditorul trebuie sa analizeze daca alte informatii obtinute de auditor indica riscuri de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei

Evaluarea factorilor de risc de frauda

Auditorul trebuie sa evalueze daca informatiile obtinute prin alte procedure de evaluare a riscurilor si activitati conexe indica faptul ca exista unul sau mai multe riscuri de frauda. In timp ce este posibil ca factorii de risc de frauda sa nu indice neaparat existent fraudei, acestia au fost deseori prezenti in circumstante in care au fost comise fraude si,astfel, pot indica riscuri de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.Raspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei

Reactii generale

In conformitate cu IAS 330, auditorul trebuie sa determine reactiile generale cu care vat rata riscurile evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul situatiilor financiare.

Pentru determinarea reactiilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul situatiilor financiare, auditorul trebuie:a) Sa aloce si sa supervizeze personalul tinand cont de cunostintele, capacitatea si abilitatea indivizilor carora li se vor acorda responsabilitati semnificative in cadrul misiunii si de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei pentru misiune.

b) Sa evealueze daca selectarea sau aplicarea politicilor contabile de catre entitate, in special cele privind cuantificarile subiective si tranzactiile complexe, ar putea indica o raportare financiara frauduloasa ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula veniturile.

c) Sa incorporeze un element de imprevizibilitate in modul de selectare a naturii,momentului si ariei de cuprindere a procedurilor de audit.Evaluarea probelor de audit

Auditorul trebuie s evalueze dac procedurile analitice aplicate spre sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului asupra entitii, indic un risc nerecunoscut anterior de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.Dac auditorul identific o denaturare, auditorul trebuie s evalueze dac acea denaturare indic o fraud. Dac exist un astfel de indiciu, auditorul trebuie s evalueze implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii, recunoscnd faptul c este puin probabil ca un caz de fraud s constituie o ntmplare izolat. Dac auditorul identific o denaturare, semnificativ sau nu, iar auditorul are motive s cread c este sau c ar putea fi rezultatul unei fraude, precum i faptul c este implicat conducerea (n special conducerea superioar), auditorul trebuie s reevalueze riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i impactul lor asupra naturii, momentului i arie de cuprindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. Auditorul va analiza i dac circumstanele i condiiile indic o posibil nelegere secret ntre angajai, conducere sau tere pri, atunci cnd reanalizeaz credibilitatea probelor obinute anterior.

Dac auditorul confirm sau nu este n msur s concluzioneze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul trebuie s evalueze implicaiile acestui fapt pentru audit. Imposibilitatea continuarii misiunii de catre auditor

Daca in urma unei denaturari ca urmare a fraudei sau a supiciunii de frauda, auditorul se confrunta cu circumstante exceptionale care pun la indoiala capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul trebuie:

a) Sa determine responsabilitatile profesionale si legale aplicabile in circumstantele date, inclusive daca este necesar ca auditorul sa raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau in unele cazuri, autoritatilor de reglementare.

b) Sa analizeze daca este adecvat sa se retraga din misiune, atunci cand retragerea din misiune este perimsa de lege sau reglementari.

c) Daca auditorul se retrage:

- sa discute cu nivelul adecvat de conducere si persoanele insarcinate cu guvernanta retragerea auditorului din misiune si motivele retragerii

- sa determine daca exista o cerinta profesionala sau legala de a raporta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau, in unele cazauri, autoritatile de reglementare, retragerea auditorului din misune, precum si motivele retragerii.Declaratii scrise

Auditorul trebuie sa obtina declaratii scrise din partea conducerii si acolo unde este cazul de la cei insarcinati cu guvernanta, prin care acestia:

a) Recunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, implementarea si mentinerea controlului intern pentru prevenirea si detectarea fraudei

b) Au prezentat auditorului rezultatele evaluarii conducerii asupra riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca urmare a fraudei

c) Au prezentat auditorului cazurile de frauda sau suspiciune de frauda care efectuaeaza entitatea si care implica:

- condeucerea

- angajatii cu rol important in controlul intern

- alte persoane, in cazul in care frauda ar putea avea ca effect semnificativ asupra situatiilor financiare

d) Au prezentat auditorului acuzatiile de frauda sau suspiciune de frauda ce afecteaza situatiile financiare ale entitatii despre care au cunostinta, comunicate de angajati, fosti angajati, analisti, autoritati de reglementare sau altii.Comunicare cu conducerea si persoanele insarcinate cu guvernanta

Daca auditorul a identificat o frauda sau a obtinut informatii care indica faptul ca ar putea exista o frauda, auditorul trebuie sa comunice aceste aspect in timp util catre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informa pe principalii responsabili pentru prevenirea si detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitatile lor.

Cu exceptia cazurilor in care toate persoanele insarcinate cu guvernanta sunt implicate in conducerea entitatii, daca auditorul a identificat sau suspecteaza producerea unei fraude ce implica:

conducerea

angajatii cu rol important in controlul intern

alte persoane, atunci cand frauda are ca rezultat o denaturare semnificativa a situatiilor financiare ,auditorul trebuie sa comunice aceste aspecte persoanelor insarcinate cu guvernanta in timp util. Daca auditorul suspecteaza ca in frauda este implicata conducerea, auditorul trebuie sa comunce aceste suspiciuni persoanelor insarcinate cu guvernanta sis a discute cu acestia natura, momentul si aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului.Auditorul trebuie sa comunice persoanelor insarcinate cu guvernanta orice alte aspect privind frauda care sunt, in opinia auditorului, relevante pentru responsabilitatile pe care acestia le detin.

Comunicarea cu autoritatile de reglementare si de aplicare

Daca auditorul a identificat sau supecteaza o frauda, auditorul trebuie sa stabileasca daca are responsabilitatea de a raporta faptele sau suspiciunea unei parti din afara entitatii. Desi datoria profesionala a auditorului de a mentine confidentialitatea cu privire la informatiile clientului ar putea sa nu permita o astfel de raportare, responsabilitatile legale a auditorului ar putea prevala, in unele circumstante, fata de datoria de pastrare a confidentialitatii.

Documentatia

Auditorul trebuie sa includa urmatoarele in documentatia de audit aferenta intelegerii entitatii si a mediului sau si a evaluarii riscurilor de denaturare semnificativa prevazute de ISA 315.

a) Deciziile importante luate pe parcursul discutiei din cadrul echipei misiunii privind susceptibilitatea ca situatiile financiare ale entitatii sa fie denaturate in mod semnificativ ca urmare a fraudei

b) Riscurile identificate si evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul sitautiilor financiare si la nivelul afirmatiilor.Auditorul trebuie sa includa urmatoarele in documentatia de audit aferenta reactiilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativa prevazute de ISA 330:

a) Reactiile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul situatiilor financiare si natura, momentul si aria de cuprindere a procedurilor de audit , precum si legatura acestor procedure cu riscurile de denaturare semnifictiva ca urmare a fraudei la nivelul afirmatiilor.

b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusive a celor elaborate pentru a trata riscul de evitare a controalelor de catre conducere.

Auditorul trebuie a includa in documentatia de audit comunicarile cu privire la frauda facute conducerii, persoanelor insarcinate cu guvernanta, autoritatilor de reglementare si altora.

In cazul in care auditorul a concluzionat ca prezumtia potrivit careia exista un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei in legatura cu recunoasterea veniturilor nu este aplicabila in contextual misiunii, auditorul trebuie sa documenteze motivele acestei concluzii.Bibliografie

Manuaul de Standarde Internationale de audit si control de calitate Audit financiar 2009 International Federation of Accountants (IFAC) Bucuresti, Ed. Irecson