OpOperaţiuni de preconsolidare – retratarea eraţiuni de preconsolidare – retratarea situaţiilor financiare individuale ale situaţiilor financiare individuale ale societăţilor intrate în perimetrul de societăţilor intrate în perimetrul de

consolidareconsolidare

În general, În general, există diferenţe semnificative între regulile de există diferenţe semnificative între regulile de evaluare şi prezentare utilizate de către societăţile membre evaluare şi prezentare utilizate de către societăţile membre ale unui grupale unui grup pentru întocmirea situaţiilor financiare pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale;individuale;

Situaţiile financiare consolidate trebuie să permită o Situaţiile financiare consolidate trebuie să permită o reprezentare omogenăreprezentare omogenă a ansamblului format de societăţile a ansamblului format de societăţile incluse în perimetrul de consolidare;incluse în perimetrul de consolidare; Astfel, înaintea operaţiilor de consolidare propriu-zisă Astfel, înaintea operaţiilor de consolidare propriu-zisă sunt necesare o serie sunt necesare o serie retratăriretratări, prin care se elimină , prin care se elimină diferenţele dintre regulile contabile şi fiscale utilizate pentru diferenţele dintre regulile contabile şi fiscale utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale şi cele aplicabile întocmirea situaţiilor financiare individuale şi cele aplicabile conturilor consolidate:conturilor consolidate: retratări de omogenizare;retratări de omogenizare; retratări privind eliminarea incidenţelor fiscale.retratări privind eliminarea incidenţelor fiscale.

Retratări de omogenizare privind Retratări de omogenizare privind imobilizările necorporale şi corporaleimobilizările necorporale şi corporale

Evaluarea imobilizărilor poate genera diferenţe legate de modul de Evaluarea imobilizărilor poate genera diferenţe legate de modul de calcul al costului lorcalcul al costului lor, în funcţie de politicile adoptate individual şi la , în funcţie de politicile adoptate individual şi la nivel de grup;nivel de grup;

De exemplu, există posibilitatea ca o entitate ce urmează să fie De exemplu, există posibilitatea ca o entitate ce urmează să fie consolidată să includă în valoarea imobilizărilor achiziţionate şi consolidată să includă în valoarea imobilizărilor achiziţionate şi costurile de finanţare, în timp ce politica grupului este de a imputa costurile de finanţare, în timp ce politica grupului este de a imputa aceste costuri rezultatului exerciţiului pentru perioada respectivă;aceste costuri rezultatului exerciţiului pentru perioada respectivă;

Diferenţele pot să apară şi ca urmare a neincluderii de către entitatea Diferenţele pot să apară şi ca urmare a neincluderii de către entitatea consolidată a unor provizioane de dezafectare în costul consolidată a unor provizioane de dezafectare în costul imobilizărilor (deoarece legislaţia ţării în care domiciliază nu imobilizărilor (deoarece legislaţia ţării în care domiciliază nu permite aceasta), în timp ce politica grupului solicită acest lucru.permite aceasta), în timp ce politica grupului solicită acest lucru.

Retratări de omogenizare privind Retratări de omogenizare privind imobilizările necorporale şi corporaleimobilizările necorporale şi corporale

Utilizarea unor metode de amortizare diferite pentru elemente Utilizarea unor metode de amortizare diferite pentru elemente similare, generează la rândul ei discrepanţe în evaluaresimilare, generează la rândul ei discrepanţe în evaluare;;

Societăţile incluse în perimetrul de consolidare îşi pot amortiza Societăţile incluse în perimetrul de consolidare îşi pot amortiza imobilizările după metode pentru care au optat în mod voluntar sau imobilizările după metode pentru care au optat în mod voluntar sau care le-au fost impuse prin lege, şi care nu concordă cu cele alese la care le-au fost impuse prin lege, şi care nu concordă cu cele alese la nivel de grup;nivel de grup;

Într-o atare situaţie, Într-o atare situaţie, amortizarea calculată individual este retratată, amortizarea calculată individual este retratată, astfel încât valoarea inclusă în bilanţul consolidat să aibă un conţinut astfel încât valoarea inclusă în bilanţul consolidat să aibă un conţinut omogen;omogen;

Acelaşi tip de retratări este determinat şi de stabilirea unor durate de Acelaşi tip de retratări este determinat şi de stabilirea unor durate de viaţă utile în neconcordanţă cu cerinţele existente la nivel de grup.viaţă utile în neconcordanţă cu cerinţele existente la nivel de grup.

Retratări de omogenizare privind Retratări de omogenizare privind stocurilestocurile

Evaluarea la ieşire a stocurilor de către entităţile consolidate Evaluarea la ieşire a stocurilor de către entităţile consolidate se poate realiza după metode diferite de cele alese pentru se poate realiza după metode diferite de cele alese pentru conturile de grupconturile de grup;;

De exemplu, societatea-fiică a utilizat în conturile individuale De exemplu, societatea-fiică a utilizat în conturile individuale metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor de mărfuri, în timp metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor de mărfuri, în timp ce la nivel de grup metoda agreată este FIFO;ce la nivel de grup metoda agreată este FIFO;

În acest caz, stocurile fiicei vor fi retratate pentru ca, la În acest caz, stocurile fiicei vor fi retratate pentru ca, la nivelul conturilor de grup, metoda de evaluare pentru nivelul conturilor de grup, metoda de evaluare pentru stocurile consolidate să fie FIFO.stocurile consolidate să fie FIFO.

Retratări de omogenizare privind Retratări de omogenizare privind stocurilestocurile

Stocurile obţinute din producţie proprie pot genera Stocurile obţinute din producţie proprie pot genera diferenţe de evaluare şi datorită formulei de cost diferenţe de evaluare şi datorită formulei de cost adoptateadoptate..

Astfel, poate exista situaţia în care, la nivel individual, Astfel, poate exista situaţia în care, la nivel individual, entitatea să opteze pentru formula costului complet, în entitatea să opteze pentru formula costului complet, în timp ce la nivel de grup este acceptat costul de producţie.timp ce la nivel de grup este acceptat costul de producţie.

Retratări de omogenizare privind Retratări de omogenizare privind instrumentele financiareinstrumentele financiare

Evaluarea iniţială a instrumentelor financiareEvaluarea iniţială a instrumentelor financiare (active şi (active şi datorii financiare) datorii financiare) poate genera diferenţe, la nivelul poate genera diferenţe, la nivelul includerii sau nu a costurilor accesorii în valoarea acestora;includerii sau nu a costurilor accesorii în valoarea acestora;

Evaluarea ulterioară a instrumentelor financiareEvaluarea ulterioară a instrumentelor financiare, în , în funcţie de cerinţele jurisdicţiei în care activează, poate fi funcţie de cerinţele jurisdicţiei în care activează, poate fi efectuată de către entitatea consolidată exclusiv la nivelul efectuată de către entitatea consolidată exclusiv la nivelul costului. Pentru o imagine cât mai reală a situaţiei costului. Pentru o imagine cât mai reală a situaţiei economice a grupului, economice a grupului, societatea-mamă poate solicita societatea-mamă poate solicita entităţii să estimeze şi să evalueze la valoarea justă entităţii să estimeze şi să evalueze la valoarea justă instrumentele financiare la data bilanţului.instrumentele financiare la data bilanţului.

Retratări de omogenizare privind Retratări de omogenizare privind veniturileveniturile

Veniturile suportă şi ele diferenţe de evaluare, cel mai Veniturile suportă şi ele diferenţe de evaluare, cel mai adesea, atunci când adesea, atunci când veniturile din vânzări nu ţin cont de veniturile din vânzări nu ţin cont de perioada de credit comercial, nefiind evidenţiat separat perioada de credit comercial, nefiind evidenţiat separat venitul din dobândă perceput cumpărătoruluivenitul din dobândă perceput cumpărătorului;;

Este posibil ca societatea mamă, la nivel de grup, să Este posibil ca societatea mamă, la nivel de grup, să solicite o astfel de evaluare separată a venitului din solicite o astfel de evaluare separată a venitului din vânzare, tocmai pentru ca situaţiile financiare vânzare, tocmai pentru ca situaţiile financiare consolidate să prezinte realitatea economică din cadrul consolidate să prezinte realitatea economică din cadrul ansamblului.ansamblului.

Ajustările generate de recunoaşterea Ajustările generate de recunoaşterea unor elementeunor elemente

Ajustările generate de recunoaştere, se referă la elemente care, Ajustările generate de recunoaştere, se referă la elemente care, conform politicilor elaborate de societatea-mamă, trebuie evidenţiate conform politicilor elaborate de societatea-mamă, trebuie evidenţiate în situaţiile financiare consolidate într-o manieră specifică;în situaţiile financiare consolidate într-o manieră specifică;

De exemplu:De exemplu: contractele de leasing financiar, care generează recunoaşterea unor contractele de leasing financiar, care generează recunoaşterea unor

active şi a unor datorii în bilanţul consolidat, dar care este posibil să active şi a unor datorii în bilanţul consolidat, dar care este posibil să nu fie tratate decât ca o simplă închiriere în contul de profit şi nu fie tratate decât ca o simplă închiriere în contul de profit şi pierdere al entităţii de consolidatpierdere al entităţii de consolidat;;

contractele de construcţii pot genera recunoaşteri ale rezultatelor la contractele de construcţii pot genera recunoaşteri ale rezultatelor la momente diferite. Astfel, societatea consolidată recunoaşte rezultatul momente diferite. Astfel, societatea consolidată recunoaşte rezultatul la terminarea contractului în virtutea reglementărilor legale cărora li la terminarea contractului în virtutea reglementărilor legale cărora li se supune, în timp ce, la nivel de grup este solicitată metoda se supune, în timp ce, la nivel de grup este solicitată metoda procentului de definitivare.procentului de definitivare.

Ajustările generate de recunoaşterea Ajustările generate de recunoaşterea unor elementeunor elemente

Alte exemple:Alte exemple:

impozitele amânate determină, în mod frecvent, ajustări ale impozitele amânate determină, în mod frecvent, ajustări ale elementelor din situaţiile financiareelementelor din situaţiile financiare, de regulă, pentru că entitatea de , de regulă, pentru că entitatea de consolidat nu le-a recunoscut în evidenţele individuale (legislaţia consolidat nu le-a recunoscut în evidenţele individuale (legislaţia sub care acţionează nu i-a permis acest lucru), iar la nivel de grup sub care acţionează nu i-a permis acest lucru), iar la nivel de grup recunoaşterea lor este impusă;recunoaşterea lor este impusă;

posibilităţile de recunoaştere a subvenţiilor guvernamentale sunt fie posibilităţile de recunoaştere a subvenţiilor guvernamentale sunt fie ca venit pe perioada de amortizare a activului dobândit, fie prin ca venit pe perioada de amortizare a activului dobândit, fie prin deducere din costul acestuia.deducere din costul acestuia. Lipsa de convergenţă între grup şi Lipsa de convergenţă între grup şi entităţile de consolidat privind cele două posibilităţi, va determina entităţile de consolidat privind cele două posibilităţi, va determina retratări la nivelul bilanţului şi a contului de profit şi pierdere retratări la nivelul bilanţului şi a contului de profit şi pierdere consolidat.consolidat.

Ajustările de derecunoaştere a unor Ajustările de derecunoaştere a unor elementeelemente

Derecunoaşterea unor elemente, poate fi necesară pentru Derecunoaşterea unor elemente, poate fi necesară pentru omogenizarea stării financiare a grupului;omogenizarea stării financiare a grupului;

De exemplu, cheltuielile de constituire care sunt obiect al De exemplu, cheltuielile de constituire care sunt obiect al recunoaşterii în bilanţul individual conform prevederilor recunoaşterii în bilanţul individual conform prevederilor legale din ţara de domiciliu a entităţii de consolidat, dar legale din ţara de domiciliu a entităţii de consolidat, dar la nivelul situaţiilor financiare de grup capitalizarea nu la nivelul situaţiilor financiare de grup capitalizarea nu este permisă.este permisă.

Retratările privind eliminarea Retratările privind eliminarea incidenţelor fiscaleincidenţelor fiscale

Există situaţii în care societăţile membre ale unui grup Există situaţii în care societăţile membre ale unui grup realizează înregistrări în contabilitatea individuală pentru a realizează înregistrări în contabilitatea individuală pentru a respecta anumite reglementări fiscale din ţara de domiciliu respecta anumite reglementări fiscale din ţara de domiciliu sau pentru a beneficia de o serie de facilităţi fiscale;sau pentru a beneficia de o serie de facilităţi fiscale;

Pentru a nu denatura imaginea prezentată în situaţiile Pentru a nu denatura imaginea prezentată în situaţiile financiare consolidate, financiare consolidate, societăţile membre ale unui grup societăţile membre ale unui grup trebuie să elimine însă incidenţa înregistrărilor rezultate trebuie să elimine însă incidenţa înregistrărilor rezultate din aplicarea legislaţiei fiscaledin aplicarea legislaţiei fiscale (amortizări fiscale, (amortizări fiscale, subvenţii pentru investiţii contabilizate în scopuri fiscale, subvenţii pentru investiţii contabilizate în scopuri fiscale, provizioane reglementate, etc.)provizioane reglementate, etc.)

Maniera de realizare practică a Maniera de realizare practică a retratărilor specifice consolidăriiretratărilor specifice consolidării

D.p.d.v. practic retratările prealabile consolidării se D.p.d.v. practic retratările prealabile consolidării se realizeazărealizează diferit, în funcţie de maniera de consolidare diferit, în funcţie de maniera de consolidare utilizată:utilizată:

pe bază de solduri;pe bază de solduri; pe bază de fluxuripe bază de fluxuri..

Abordarea consolidării pe bază de solduriAbordarea consolidării pe bază de solduri utilizează utilizează datele din situaţiile financiare individuale ale societăţilor datele din situaţiile financiare individuale ale societăţilor consolidate de la sfârşitul fiecărui exerciţiu.consolidate de la sfârşitul fiecărui exerciţiu. Aceste date Aceste date sunt cumulate, retratate şi ajustate ţinând cont de elementele sunt cumulate, retratate şi ajustate ţinând cont de elementele exerciţiului curent şi de cele ale exerciţiilor viitoare.exerciţiului curent şi de cele ale exerciţiilor viitoare.

Maniera de realizare practică a Maniera de realizare practică a retratărilor specifice consolidăriiretratărilor specifice consolidării

Abordarea consolidării pe bază de fluxuriAbordarea consolidării pe bază de fluxuri presupune presupune întocmirea situaţiilor financiare consolidate la nivelul întocmirea situaţiilor financiare consolidate la nivelul fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor la deschiderea fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciţiului următor şi constatarea operaţiilor contabile exerciţiului următor şi constatarea operaţiilor contabile din cursul exerciţiuluidin cursul exerciţiului;;

În acest caz, incidenţa retratării asupra exerciţiilor În acest caz, incidenţa retratării asupra exerciţiilor precedente este deja constatată în soldurile de la precedente este deja constatată în soldurile de la deschiderea exerciţiului, motiv pentru care trebuie deschiderea exerciţiului, motiv pentru care trebuie înregistrată doar incidenţa retratărilor aferente înregistrată doar incidenţa retratărilor aferente exerciţiului curent. exerciţiului curent.

Reguli contabile Reguli contabile privind retratările privind retratările conturilor individualeconturilor individuale

Dacă modificarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii Dacă modificarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii ale unei societăţi se ajustează:ale unei societăţi se ajustează:

a)a) Rezervele pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor Rezervele pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor anterioare exerciţiului ale cărei situaţii financiare consolidate anterioare exerciţiului ale cărei situaţii financiare consolidate se întocmesc.se întocmesc. Pentru contabilizarea modificării nu este Pentru contabilizarea modificării nu este necesară decât o singură înregistrare contabilă prin care este necesară decât o singură înregistrare contabilă prin care este modificat conţinutul bilanţului;modificat conţinutul bilanţului;

a)a) Rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere Rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere în cursul exerciţiuluiîn cursul exerciţiului pentru care se întocmesc situaţiile pentru care se întocmesc situaţiile consolidate.consolidate.

Reguli contabile Reguli contabile privind retratările privind retratările conturilor individualeconturilor individuale

Când este afectat rezultatul exerciţiului pentru Când este afectat rezultatul exerciţiului pentru contabilizarea modificării sunt necesare două înregistrări contabilizarea modificării sunt necesare două înregistrări contabile prin care să fie modificat atât rezultatul din contabile prin care să fie modificat atât rezultatul din bilanţ, cât şi cel din contul de profit şi pierdere.bilanţ, cât şi cel din contul de profit şi pierdere.

Dacă modificarea nu are nicio incidenţă asupra Dacă modificarea nu are nicio incidenţă asupra capitalurilor propriicapitalurilor proprii se corijează fie două elemente se corijează fie două elemente bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi pierdere.pierdere.