OMFP 3055 - cadrul general si studiu de caz prv inform referit la elem de bilant.pdf

20
1 Capitolul 1. Cadrul conceptual general reglementat de OMFP 3055/2009 1.1 Prevederi referitoare la elementele de bilanț Bilantul arata pozitia financiara a intreprinderii doar la la un moment dat, respectiv la sfarsitul exercitiului financiar, insa aceasta pozitie financiara este consecinta rezultatelor obtinute de intreprindere de la infiintare pana la data bilantului. Bilantul caracterizeaza cifric si in etalon banesc relatiile de echilibru dimensional si structural dintre mijloacele economice gestionate de titularul de patrimoniu si de sursele de procurare a acestor mijloace. Activul este o sursa controlata de intreprindere ca urmare a unor evenimente trecute si din care se prevede ca vor obtine beneficii economice viitoare (Cadrul general IASB si Ordinul 3055/2009). Datoria este o obligatie actuala a intreprinderii provenite din evenimente trecute si a carei deconectare va duce la o niesire de resurse care incorporeaza beneficii economice (Cadrul general IASB). Conform Ordinului 3055/2009,o datore reprezinta o obligatie actuala a entitatii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se nasteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice. Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele intreprinderii dupa deducerea tuturor datoriilor (Cadrul general IASB). Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele intreprinderii dupa deducerea datoriilor sale (Cadrul general american si Ordinul 3055/2009). Reglementarile contabile nationale au optat pentru o clasificare a elementelor de activ in active imobilizate si active circulante respectand astfel cerintele din Directiva a IV-a. In bilant, elementele de activ si de datorii sunt grupate dupa natura si lichiditate, respectiv dupa natura si exigibilitate,si deci nu dupa criteriul curent/necurent. Conform OMFP nr. 3055/2009, persoanele juridice din tara noastra care la data bilantului depasesc limita a doua dintre urmatoarele trei criterii, denumite in criterii de marime (total activ 3.650.000 euro,cifra de afaceri neta 7.300.000 euro, numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar 50) intocmesc situatii financiare anuale care cuprind: - Bilantul - Contul de profit si pierdere - Situatia modificarilor capitalului propriu - Situatia fluxurilor de numerar - Notele explicative de la situatiile financiare anuale Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime de mai sus intocmesc situatii financiare simplificate care cuprind: - bilantul prescurtat - contul de profit si pierdere - notele explicative la situatiile anuale simplificate. Optional, ele pot intocmi situatia modificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie.

Transcript of OMFP 3055 - cadrul general si studiu de caz prv inform referit la elem de bilant.pdf

  • 1

    Capitolul 1. Cadrul conceptual general reglementat de OMFP 3055/2009

    1.1 Prevederi referitoare la elementele de bilan

    Bilantul arata pozitia financiara a intreprinderii doar la la un moment dat, respectiv la

    sfarsitul exercitiului financiar, insa aceasta pozitie financiara este consecinta rezultatelor

    obtinute de intreprindere de la infiintare pana la data bilantului. Bilantul caracterizeaza cifric

    si in etalon banesc relatiile de echilibru dimensional si structural dintre mijloacele economice

    gestionate de titularul de patrimoniu si de sursele de procurare a acestor mijloace.

    Activul este o sursa controlata de intreprindere ca urmare a unor evenimente trecute si

    din care se prevede ca vor obtine beneficii economice viitoare (Cadrul general IASB si

    Ordinul 3055/2009).

    Datoria este o obligatie actuala a intreprinderii provenite din evenimente trecute si a

    carei deconectare va duce la o niesire de resurse care incorporeaza beneficii economice

    (Cadrul general IASB). Conform Ordinului 3055/2009,o datore reprezinta o obligatie actuala

    a entitatii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se nasteapta sa rezulte o

    iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice.

    Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele intreprinderii dupa

    deducerea tuturor datoriilor (Cadrul general IASB). Capitalurile proprii reprezinta interesul

    rezidual in activele intreprinderii dupa deducerea datoriilor sale (Cadrul general american si

    Ordinul 3055/2009).

    Reglementarile contabile nationale au optat pentru o clasificare a elementelor de activ

    in active imobilizate si active circulante respectand astfel cerintele din Directiva a IV-a. In

    bilant, elementele de activ si de datorii sunt grupate dupa natura si lichiditate, respectiv dupa

    natura si exigibilitate,si deci nu dupa criteriul curent/necurent. Conform OMFP nr.

    3055/2009, persoanele juridice din tara noastra care la data bilantului depasesc limita a doua

    dintre urmatoarele trei criterii, denumite in criterii de marime (total activ 3.650.000 euro,cifra

    de afaceri neta 7.300.000 euro, numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar 50)

    intocmesc situatii financiare anuale care cuprind:

    - Bilantul - Contul de profit si pierdere - Situatia modificarilor capitalului propriu - Situatia fluxurilor de numerar - Notele explicative de la situatiile financiare anuale

    Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de

    marime de mai sus intocmesc situatii financiare simplificate care cuprind:

    - bilantul prescurtat - contul de profit si pierdere - notele explicative la situatiile anuale simplificate. Optional, ele pot intocmi situatia modificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de

    trezorerie.

  • 2

    Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul

    cruia i sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele care au obligatia gestionrii entittii.

    Cheltuielile efectuate n cursul exercitiului financiar, dar care sunt aferente unui exercitiu

    financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de Cheltuieli n avans.

    Veniturile care, desi se refer la exercitiul financiar curent, nu sunt exigibile dect dup nchiderea acestuia, trebuie prezentate la Creante. n cazul n care astfel de venituri sunt

    semnificative, acestea trebuie prezentate n notele explicative.

    Veniturile ncasate nainte de data bilantului aferent exercitiului financiar curent, dar care

    sunt aferente unui exercitiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de Venituri n

    avans.

    Cheltuielile care, desi se refer la exercitiul financiar curent, se vor plti numai n cursul unui exercitiu financiar ulterior, trebuie prezentate la Datorii. n cazul n care astfel de

    cheltuieli sunt semnificative, ele trebuie prezentate n notele explicative.

    n cadrul veniturilor n avans reflectate n bilant, sumele care urmeaz a fi trecute pe venituri curente ntr-o perioad de pn la un an se prezint distinct de cele care urmeaz a fi trecute pe venituri curente ntr-o perioad mai mare de un an.

    Ajustrile de valoare cuprind toate corectiile destinate s tin seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv.

    Pozitia financiara a intreprinderii este definita de resursele economice pe care le

    controleaza, de structura financiara a activelor, datoriilor si capitalului propriu, de lichiditatea

    si solvabilitatea valorilor economice si de capacitatea sa de a se adapta la schimbarile

    mediului in care isi desfasoara activitatea.

    Bilantul cuprinde toate elementele de activ grupate dupa natura, destinatie si

    lichiditate si cele de pasiv, grupate dupa natura, provenienta si exigibilitate.

    Pozitia financiara reprezinta relatia dintre activele, datoriile si capitalurile proprii ale

    intreprinderii asa cum sunt raportate in bilant.

    Bilantul economic constituie acel tip de bilant ce realizeaza o separare stricta intre

    elementele financiare si elementele relevante pentru procesul productiv sau comercial

    desfasurat de intreprindere. Bilantul financiar acel tip de bilant in care posturile sunt ordonate

    in functie de lichiditate (pentru posturile de activ) respectiv exigibilitate (pentru posturile de

    pasiv). Bilantul financiar se bazeaza pe criteriul lichiditate-exigibilitate si arata echilibrul

    financiar al entitatii.

    1.2 Caracteristici calitative ale situaiilor financiare anuale

    Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.

  • 3

    Inteligibilitatea. O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele trebuie s fie uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate, cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.

    Relevana. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare. Relevanta informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante. n nelesul prezentelor reglementri, se consider c o informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt luate n considerare mrimea i/sau natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul dat.

    Credibilitatea. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte.

    Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte.

    Pentru ca informaia s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordant cu fondul i realitatea lor economic, i nu doar cu forma lor juridic, potrivit pct. 46 din prezentele reglementri.

    De asemenea, pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

    n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, este necesar includerea unui grad de precauie, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.

    Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le

  • 4

    evalua poziia financiar i performana. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti.

    O consecin important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti. Conformitatea cu prezentele reglementri, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la obinerea comparabilitii.

    Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment n introducerea de politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o entitate s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o tranzacie sau un alt eveniment dac politica adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate s-i lase politicile contabile nemodificate atunci cnd exist alternative mai relevante i mai credibile.

    Este, de asemenea, important ca situaiile financiare s prezinte informaii corespunztoare pentru perioadele precedente.

    Pentru ca informaia s fie relevant i credibil, sunt necesare urmtoarele: informaia s fie oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori; beneficiile de pe urma informaiei s depeasc costul acesteia; s se stabileasc un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare.

    1.3 Politici contabile privind recunoasterea si evaluarea elementelor din bilant

    Incepind cu 01 ianuarie 2010, existenta politicilor contabile este prevazuta atit in

    OMFP 3055/2009 la art. 10, cit si in Legea 31/1990 privind societatile comerciale,

    republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, la art. 142, alin. 1 litera b), unde se

    stipuleaza ca intre atributiile administratorilor (consiliului de administratie) ce nu pot fi

    delegate directorilor se numara si cea referitoare la aprobarea politicilor contabile ale

    entitatii.

    Entitatile au obligatia de elabora politici contabile proprii, in functie de specificul

    activitatii, care se aproba de administratori, potrivit legii, iar in cazul entitatilor care nu au

    administratori, acestea se aproba de persoanele care au obligatia gestionaii entitatii

    respective.

    Politicile contabile trebuie sa respecte legislatia existenta (inclusiv legislatia fiscala),

    fara a se limita la cea contabila, dar si legislatia specifica, ce poate conduce la existenta unor

    tratamente contabile si fiscale particulare (de exemplu, o societate care isi desfasoara

    activitatea in domeniul constructiilor, trebuie sa respecte atit legislatia generala, cit si pe cea

    specifica, respectiv Legea 50/1991 privind autorizarea executarii lucrarilor de constructii,

    republicata, cu modificarile si completarile ulterioare).

  • 5

    In Ghidul practic emis de Ministerul Finantelor Publice referitor la unele aspecte

    privind aplicarea reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, abrobate

    prin OMFP 3055/2009 , sint prezentate citeva elemente ce trebuie cuprinse in cadrul

    politicilor contabile. Avand in vedere ca politicile contabile sunt adaptate specificului

    activitatii (industrie, constructii, comert, agricultura etc.), fapt care va determina dezvoltarea

    anumitor reguli privind evaluarea si contabilizarea operatiunilor, este necesara prezentarea pe

    scurt a activitatii entitatii, plecand de la actul constitutiv al acesteia.

    Necesitatea prezentarii este data de faptul ca, desi politicile contabile reprezinta un

    document intern, acestea sunt analizate /consultate de catre auditorii financiari/statutari,

    auditorii interni, organele cu atributii de control in domeniul financiar-contabil, personalul

    din departamentele financiar-contabile.

    In acelasi timp, in situatiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile

    contabile, astfel ca utilizatorii de informatii sa inteleaga semnificatia indicatorilor din bilant si

    contul de profit si pierdere si, dupa caz, situatia modificarilor capitalului propriu si situatia

    fluxurilor de numerar. De asemenea, este necesara prezentarea obiectivului politicilor

    contabile. De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoastere, evaluare

    si prezentare in situatiile financiare a elementelor de bilant si cont de profit si pierdere. O alta

    precizare ce trebuie avuta in vedere se refera la faptul ca politicile contabile aprobate respecta

    conceptele si principiile cuprinse in reglementarile contabile aplicabile. Fara a fi necesara

    enumerarea tuturor conceptelor si principiilor prevazute de reglementarile contabile

    aplicabile, precizarea ca politicile contabile se bazeaza pe acestea este suficienta pentru cei

    care le analizeaza.

    Politicile contabile se revizuiesc periodic, pentru a fi in acord cu legislatia la zi si cu

    activitatatea curenta a entitatii. Ca urmare, politicile contabile nu pot fi standardizate, ele

    trebuie sa fie adaptate la cerintele specificului activitatii societatii respective, iar forma de

    prezentare a acestora poate fi un manual sau mai multe documente care constituie un tot

    unitar. Prevederile acestor politici nu se modifica in cursul anului, doar daca exista justificari

    in acest sens, cum ar fi:

    - modificari in legislatie

    - fuziuni/divizari de societati

    - admiterea la tranzactionare pe o piata reglementata a valorilor mobiliare pe termen

    scurt ale entitatii sau retragerea lor de la tranzactionare

    - decizie a unei autoritati competente.

    Recunoasterea (incorporarea in situatiile financiare) activelor, pasivelor, cheltuielilor

    si veniturilor este pusa in evidenta prin abordarea conceptuala specifica cadrului general.

    Evaluarea este procesul de determinare a valorii banesti la care posturile din situatiile

    financiare urmeaza sa fie recunoscute si inscrise in bilant si contul de rezultate.

    Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare formuleaza

    modelul contabil referinta de evaluare bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de

    mentinere a capitalului financiar.

    Un activ, respectiv o datorie, se recunoaste atunci cand:

    - este posibil ca aceasta sa aduca intreprinderii beneficii economice viitoare,respectiv sa genereze iesirea acestora

    - costul sau sa fie evaluat in mod credibil

  • 6

    Activele reprezinta o resursa controlata de intreprindere,ca rezultat al unor

    evenimeente trecute si de la care se asteapta beneficii economice viitoare.

    Datoriile reprezinta obigatii actuale ale intreprinderii,rezultate din evenimente trecute

    si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care sa incorporeze

    beneficii economice.

    Criteriile cumulative pentru recunoasterea datoriilor sunt:

    probabilitatea unei iesiri de resurse,purtatoare de benificii economice

    evaluarea sa se poata faca in mod credibil

    Capitalurile proprii (activele nete) reprezinta interesul rezidual al actionarilor in

    activele intreprinderii dupa deducerea tuturor datoriilor. Cu alte cuvinte capitalurile proprii

    reprezinta diferenta dintre activele totale si datoriile totale, fiind indicatorul esential pe care

    bilantul in formatul actual trebuie sa il reprezinte.

    Elementele prezentate n bilan se evalueaz, de regul, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie, cu excepia cazurilor n care nu se prevede astfel. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic prevederile privind "Reguli de evaluare alternative". (pct. 49 din OMFP nr. 3055/2009)

    La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: (a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; (b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; (c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; (d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. (pct. 50 din OMFP nr. 3055/2009)

    n OMFP 3055/2009 cu modificrile ulterioare nu regsim o seciune care s fie rezervat bazelor de evaluare utilizate.

    Dac ne propunem s identificm aceste baze de evaluare utilizate va trebui s citim cu atenie Seciunea 8 "Reguli de evaluare" n care sunt prezentate att regulile generale de evaluare (subseciunea 8.1.) ct i reguli detaliate aplicabile diferitelor structuri de bilan i de cont de profit i pierdere (subseciunile de la 8.2. la 8.10.).

    Evaluarea este necesar n anumite momente i pentru anumite obiective. In cadrul Ordinului, bazele de evaluare sunt invocate n legtur cu urmtoarele momente:

    a) evaluarea la data intrrii n entitate;

    b) evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan;

    c) evaluarea la data ieirii din entitate.

  • 7

    Bazele de evaluare la care face referire Ordinul 3055/2009 cu modificrile ulterioare sunt:

    1) costul;

    2) valoarea de aport;

    3) valoarea just;

    4) valoarea de inventar;

    5) valoarea actualizat;

    6) valoarea nominal.

  • 8

    Capitolul 2. Studii de caz privind elementele de bilan

    1. Studiu de caz privind deprecierea unui echipament tehnologic

    n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultata in urma reevalurii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare. Daca rezultatul reevalurii este o cretere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaz astfel:

    - ca o cretere a rezervei din reevaluare daca nu a existat o descretere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ; sau

    - ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscuta anterior la acel activ.

    Daca rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz astfel:

    - ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau

    - ca o scdere a rezervei din reevaluare, n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

    n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor

    aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. (OMFP sectiunea 8.2.5.1, pct. 124).

    Exemplu:

    Considerm o societate comercial care deine un echipament tehnologic ce a fost achiziionat la costul de 1.750.000 lei n anul N-6. Durata de via util este de 10 ani i se amortizeaz utiliznd metoda liniar. La sfritul exerciiului N, echipamentul este reevaluat la valoarea just stabilit la 1.950.000 lei. Rezerva din reevaluare este virat la rezerve pe msura amortizrii echipamentului.

    - nregistrare amortizare anul N-6:

    6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 175.000 lei

    amortizarea imobilizrilor instalaiilor

    - nregistrare amortizare anul N-5

    6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 175.000 lei

    amortizarea imobilizrilor instalaiilor

  • 9

    - Reevaluarea echipamentului la sfritul anului N-5

    Valoarea net contabil = Valoarea contabil Amortizarea cumulat = Valoarea net contabil = 1.750.000 - 175.000 -175.000 = 1.400.000 lei

    a) Procedeul reevalurii simultane a valorii brute i a amortizrii cumulate

    Calcul coeficient de reevaluare:

    Coeficient reevaluare = Valoarea just/Valoarea net contabil = 1.950.000 / 1.400.000 = 1,39

    Valoarea brut reevaluat = Coeficient reevaluare * Valoarea brut = 1.750.000 * 1,39 = 2.437.500 lei

    Amortizarea cumulat reevaluat = Amortizare cumulat * Coeficient reevaluare = 175.000 *2 * 1,39 = 487.500 lei

    nregistrarea reevalurii presupune majorarea valorii brute cu 2.437.500 - 1.750.000 = 687.500 lei i a amortizrii cumulate cu 487.500 - 175.000 *2 = 487.500 - 350.000 = 137.500 lei

    213 Instalaii tehnice = % 687.500,00

    105 Rezerve din reevaluare 550.000,00

    2813 Amortizarea instalaiilor 137.500,00

    b) Procedeul reevalurii valorii rmase neamortizate

    - Anularea amortizrii cumulate: 175.000 * 2 = 350.000 lei

    2812 Amortizarea instalaiilor = 213 Instalaii 350.000 lei

    - nregistrarea plusului de valoare

    Valoarea net contabil = 1.750.000 - 175.000 -175.000 = 1.400.000 lei

    Valoarea just: 1.950.000

    Plusul de valoare: 1.950.000 - 1.400.000 = 550.000 lei

    213 Instalaii = 105 Rezerve din reevaluare 550.000 lei

    n anul N-4 se calculeaz amortizarea pe baza valorii juste, astfel: durata de via rmas este de 8 ani, valoarea amortizabil este 1.950.000.

    - nregistrare amortizare anul N-4: 1.950.000/8 = 243.750 lei

    6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 243.750 lei

    amortizarea imobilizrilor instalaiilor

  • 10

    - Virarea la rezerve a unei cote pri din rezerva din reevaluare: 550.000 lei/8= 68.750 lei

    105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare

    68.750 lei

    - nregistrare amortizare anul N-3

    6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 243.750 lei

    amortizarea imobilizrilor instalaiilor

    - Virarea la rezerve a unei cote pri din rezerva din reevaluare: 550.000 lei/28= 68.750 lei

    105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare

    68.750 lei

    - Valoarea net contabil = 1.950.000 - 243.750 * 2 = 1.950.000 487.500 = 1.462.500 lei

    - Valoarea just n anul N-3 este stabilit la 1.350.000 lei - Minus de valoare: 1.350.000 - 1.462.500 = 112.500 lei

    - Anulare amortizare cumulat

    2813 Amortizarea instalaiilor = 213 Instalaii 487.500 lei

    - Reevaluarea valorii rmase neamortizate minusul de valoarea se imput prioritar rezervei din reevaluare disponibile

    105 Rezerve din reevaluare = 213 Instalaii 112.500 lei

    Rezerva din reevaluare rmas: 550.000 - 68.750 - 68.750 = 412.500 lei

    412.500 - 112.500 = 300.000 lei.

    - nregistrare amortizare anul N-2

    6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 243.750 lei

    amortizarea imobilizrilor instalaiilor

  • 11

    - Virarea la rezerve a unei cote pri din rezerva din reevaluare: 550.000 lei/8= 68.750 lei

    105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare

    68.750 lei

    - Valoarea net contabil = 1.950.000 - 68.750 * 3 = 1.950.000 206.250 = 1.743.750 lei

    - Valoarea just la sfritul anului N-2 este stabilit la 1.250.000 lei - Minus de valoare: 1.250.000 - 1.743.750 = 493.750 lei

    Anulare amortizare cumulat

    2813 Amortizarea instalaiilor = 213 Instalaiilor 206.250 lei

    - Reevaluarea valorii rmase neamortizate minusul de valoarea se imput prioritar rezervei din reevaluare disponibile

    % = 213 Instalaii 493.750,00

    105 Rezerve din reevaluare 300.000,00

    6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile 193.750,00

    pentru depreciere imobilizrilor

    - nregistrare amortizare anul N-1

    6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 54.000 lei

    amortizarea imobilizrilor instalaiilor

    - Valoarea net contabil = 1.250.000 1.250.000/5 = 1.250.000 250.000 = 1.000.000 lei

    - Valoarea just la sfritul anului N-1 este stabilit la 1.500.000 lei - Plus de valoare: 1.500.000 - 1.000.000 = 500.000 lei

    213 Instalaii = % 500.000,00

    105 Rezerve din reevaluare 300.000,00

    7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 200.000,00

    Presupunem c la sfritul anului N exist indicii de depreciere i se efectueaz testul de depreciere. Valoarea just a echipamentului este stabilit la 1.200.000 lei, costurile de cesiune sunt estimate la 120.000 lei. Fluxurile de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea echipamentului pe durata rmas de utilizare sunt estimate la valoarea de 1.310.000 lei.

  • 12

    - nregistrare amortizare anul N

    6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 537.500 lei

    amortizarea imobilizrilor instalaiilor

    - Valoarea net contabil = 2.150.000 2.150.000/4 = 2.150.000 537.500 = 1.612.500 lei

    - Valoarea just la sfritul anului N este stabilit la 1.700.000 lei

    - Valoarea recuperabil = max(Valoare just Costurile de cesiune;Valoarea de utilitate) = max(1.300.000 - 12.000; 1.324.600) = max (1.288.000; 1.310.000) =

    1.310.000 lei

    - Depreciere: 1.612.500 lei - 1.310.000 lei = 302.000 lei

    nregistrare pierdere din depreciere

    105 Rezerve din reevaluare = 213 Instalaii 300.000 lei

    6813 Cheltuieli de exploatare privind = 213 Instalaii 2.000 lei

    ajustrile pentru deprecierea

    imobilizrilor

    - nregistrare amortizare anul N + 1

    6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 436,666.67 lei

    amortizarea imobilizrilor instalaiilor

    - Valoarea amortizabil: 1.310.000 lei

    - Durata de via rmas: 3 ani

    - Amortizare: 1.310.000 lei / 3 ani = 436,666.67 lei

    La sfritul anului N+1 se efectueaz testul de depreciere. Astfel, valoarea just minus costurile de cesiune la sfritul anului N + 1 este estimat la 980.000 lei, iar valoarea de utilitate a echipamentului este considerat a fi 800.000 lei.

    - Valoarea net contabil = 1.310.000 436,666.67 = 873,333.33 lei

    - Valoarea recuperabil = max(Valoare just Costurile de cesiune; Valoarea de utilitate) = max(980.000; 800.000) = 980.000 lei

  • 13

    - Activul nu mai este depreciat, pierderea din depreciere anterior recunoscut trebuie reluat..

    - Deprecierea ce va fi reluat la venituri pentru suma de:

    Dac se reia ntreaga depreciere valoarea echipamentului va fi de 873,333.33 + 302.000 = 1.175.333,33 lei, care este mai mare dect valoarea contabil pe care ar fi avut-o echipamentul dac nu s-ar fi depreciat, adic 1.075.000 lei; aadar se va relua la venituri suma de 1.075.000 - 873,333.33 = 201.666,67 lei.

    Reluarea pierderii din depreciere se va face astfel:

    - asupra veniturilor, n valoare egal cu cheltuiala recunoscut anterior = 2.000 lei - asupra rezervelor din reevaluare, restul de 201.666,67 2.000 = 199.666,67 lei

    - Valoarea net contabil pe care ar fi avut-o activul dac nu ar fi fost depreciat: 2.150.000 2*2.150.000/4 = 2.150.000 2*537.500 = 1.075.000 lei

    213 Instalaii = % 201.666,67

    105 Rezerve din reevaluare 199.666,67

    7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 2.000,00

    Studiu de caz privind reluarea unei deprecieri pentru un activ reevaluat

    La 31.12.N-2, societatea a constatat o pierdere de 75.000 lei pentru un utilaj cu valoarea

    contabil de 300.000 lei. Durata de utilitate rmas la acea dat era de 10 ani. La 31.12.N, exist indicii c pierderea de valoare a utilajului s-a diminuat. Presupunem c la 31.12.N valoarea recuperabil a utilajului este de 255.000 lei.

    S se analizeze situaia la 31.12.N-2 i la 31.12.N n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor" i s se stabileasc deprecierile (relurile de depreciere) necesare.

    Rezolvare

    Amortizarea anual pentru N-l i N = (300.000 75.000) / 10 ani = 22.500 Valoarea net contabil la 31.12.N = 225.000 - 2 x 22.500 = 180.000 Valoarea recuperabil = 255.000 lei Aprecierea = 75.000 lei

    VNC pe care ar fi avut-o activul dac nu ar fi fost depreciat = 300.000 2 x 300.000/10 = 240.000 lei.

    Valoarea activului poate fi crescut pn la 240.000 (valoarea pe care ar fi avut-o dac nu ar fi fost depreciat); se reia la venituri o ajustare de 60.000 lei (240.000 180.000).

  • 14

    2. Studiu de caz privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni.

    O entitate comercial emite la 01.10.N un mprumut obligatar astfel: numr obligaiuni 5.000 titluri, valoarea nominal a unei obligaiuni 10.000 lei/obligaiune, pre de emisiune 9000 lei/obligaiune, durat de rambursare 5 ani, rata dobnzii 12%. Dobnda se pltete anual, primele privind rambursarea mprumutului se amortizeaz liniar pe durata mprumutului; mprumutul este rambursat la scadena finala.

    S se contabilizeze subscrierea mprumutului i ncasarea lui, dobnda datorat la sfritul anului N, amortizarea primelor de rambursare i rambursarea mprumutului la scadena final.

    Valoarea mprumutului de rambursat: 5.000 * 10.000 lei/obligaiune (valoarea nominal) = 50.000.000 lei

    Valoarea mprumutului primit: 5.000 * 9.000 lei/obligaiune (pre de emisiune) = 45.000.000 lei

    Prime privind rambursarea obligaiunilor: 50.000.000 - 45.000.000 = 5.000.000

    % = 161 mprumuturi din emisiuni 50.000.000

    de obligaiuni

    461 Debitori diveri 45.000.000

    169 Prime privind rambursarea 5.000.000

    obligaiunilor

    ncasarea mprumutului

    5121 Conturi curente la bnci = 461 Debitori diveri 45.000.000

    nregistrarea datoriei privind dobnda pentru anul N

    5.000 * 10.000 lei/obligaiune (valoarea nominal) * 12% * 3 luni/12 luni = 1.500.000 lei

    666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor

    1.500.000 lei

    din emisiuni de obligaiuni

    Amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor pentru anul N

    5.000.000 / 5 ani * 3 luni/12 = 250.000 lei

    6868 Cheltuieli financiare privind = 169 Prime privind rambursarea

    250.000 lei

  • 15

    amortizarea primelor de obligaiunilor

    rambursare a obligaiunilor

    La sfritul anului N soldul mprumutului din emisiunea de obligaiuni este de 50.000.000 lei, iar soldul primelor privind rambursarea obligaiunilor este de 5.000.000 - 250.000 = 4.750.000 lei. Valoarea bilanier a mprumutului din emisiunea de obligaiuni este de 50.000.000 - 4.750.000 = 45.250.000 lei.

    Plata anuala a dobnzii n anul N+1

    % = 5121 Conturi curente la bnci 6.000.000

    1681 Dobnzi aferente mprumuturilor 1.500.000

    din emisiuni de obligaiuni

    666 Cheltuieli privind dobnzile 4.500.000

    5.000 * 10.000 lei/obligaiune (valoarea nominal) * 12% = 6.000.000, din care aferent anului anterior 1.500.000 lei, diferena de 4.500.000 lei fiind aferent anului N+1.

    Rambursarea mprumutului la scadena final

    161 mprumuturi din emisiuni = 5121 Conturi curente la bnci 50.000.000 lei

    de obligaiuni

  • 16

    3. Studiu de caz privind aciunile deinute la entitile afiliate

    Societatea Alfa achiziioneaz: -100 titluri de plasament emise de Beta (cotat la burs), la cursul de 10 lei/buc, comision 10% lei;

    -500 titluri de participare emise de Gama (cotat la burs), la costul de 20 lei/buc, comision 10%;

    -200 titluri de participare emise de Omega (necotat) la preul de 5 lei/buc, comision 5%. n cursul exerciiului, Alfa vinde: -80 din titlurile de plasament Beta la 15 lei/buc;

    -100 titluri de participare Gama la 21 lei/buc;

    -150 titluri de participare Omega la 7 lei/buc;

    La 31.12.N se cunosc:

    -cursul bursier al titlurilor Beta este de 12 lei/buc;

    -cursul bursier al titlurilor Gama este de 23 lei/buc;

    -valoarea de inventar a titlurilor Omega este de 3 lei/buc.

    Se cere:

    1)s se contabilizeze operaiile conform OMFP 3055/2009; 2)s se prezinte informaia n bilan i n contul de profit i pierdere;

    Raspuns:

    Achizitii

    Achizitie 100 titluri plasament Beta cotate la bursa

    5081 = 5121 1.000 100 * 10

    Inregistrare comision

    622 = 401 100 10%

    Achitare comision

    401 = 5121 100

    Achizitie 500 titluri de participare Gama cotate la bursa

    261 = 5121 10.000 500 * 20

    Inregistrare comision

    622 = 401 1.000 10 %

    Achitare comision

    401 = 5121 1.000

    Achizitie 200 titluri de participare Omega necotate la bursa

    261 = 5121 1.050 200 * 5 + 5% comis

  • 17

    Vanzare

    Vanzare 80 titluri de plasament Beta

    461 = % 1.200 80 * 15

    5081 800 80 * 10

    7642 400 80 * 5

    Incasare vanzarea de titluri de plasament

    5121 = 461 1.200

    Vanzare 100 titluri participare Gama

    461 = % 2.100 100 * 21

    261 2.000 100 * 20

    7641 100 100 * 1

    Incasare vanzarea de titluri de participare

    5121 = 461 2.100

    Vanzare 150 titluri de participare Omega

    461 = % 1.050 150 * 7

    261 787.50 150 * 5.25

    7641 262.50 150 * 1.75

    Incasare vanzarea de titluri de participare

    5121 = 461 1.050

    La 31.12.

    Potrivit OMFP nr.3055/2009

    Tratamentul contabil al actiunilor detinute la entitatile afiliate este diferentiat in

    functie de cotarea acestor actiuni pe o piata reglementata. Daca actiunile sunt cotate pe o

    piata reglementata, acestea sunt evaluate initial la pretul de cumparare (cheltuielile legate de

    achizitie fiind imputate contului de profit si pierdere) iar in bilant sunt reflectate la pretul

    pietei la data bilantului (cu recunoasterea plusurilor sau a minusurilor ca venituri financiare

    sau cheltuieli financiare). Investitiile in actiuni care nu sunt cotate pe o piata reglementata

    sunt evaluate initial la cost (inclusiv costurile legate de achizitie). In bilant, investitiile in

    actiuni care nu sunt cotate pe o piata reglementata sunt evaluate la cost minus ajustarile de

    valoare.

    Inregistrat plus de valoare titluri plasament Beta

    5081 = 768 40 l (200 * 12 200 * 10 )

    Inregistrat plus de valoare titluri de participatie Gama

  • 18

    261 = 768 1.200 (400 * 23 400 * 20)

    Inregistrat ajustare de valoare titluri de participare Omega

    6863 = 2961 112.50 (50 * 5.25 - 50 * 3)

  • 19

    4. Studiu de caz privind elementele ulterioare datei bilantului

    Societatea ALFA (productor) vinde utilaje societii BETA. n noiembrie N, ALFA i-a vndut ntreprinderii BETA un utilaj n valoare de 500.000 de lei i pn la 31.12.N BETA nu i-a achitat datoria. n ianuarie N+1, managementul societii ALFA a aflat c societatea BETA a intrat n faliment i c va fi incapabil s-i plteasc datoria. Falimentul societii BETA este un eveniment care determin ajustarea situaiilor financiare ale societii ALFA. BETA a intrat n faliment n ianuarie N+1, deci avea dificulti financiare nainte de a se ncheia anul N. ALFA trebuie s nregistreze o ajustare pentru deprecierea creanei fa de BETA.

    6814 = 394 500.000 lei

    Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru privind ajustrile pentru deprecierea deprecierea activelor creanelor-clieni circulante

    Regulile prevzute de OMFP 3055, la punctul 62, Seciunea 8, sunt preluate din standardul IAS 10 Evenimente ulterioare. Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.

    Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate.

    Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale; i b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale.

    Delimitarea n cele dou categorii enunate mai sus este o consecin a principiului independenei exerciiilor.

    n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului.

    Astfel de evenimente pot oferi informaii utile evalurii fiabile a elementelor ce compun situaiile financiare. Altele confirm existena unor erori care fac ca situaiile financiare s fie incorecte. Altele vor afecta sau nu situaiile financiare innd cont de prudena n evaluarea activelor i datoriilor.

  • 20

    Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute, sunt urmtoarele:

    a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate are o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezint o datorie contingent;

    b) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale;

    c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale sunt incorecte.