1 / 36

7+30164778+21200+

DECIZIA nr. 378 din 2010 privind soluţionarea contestaţiei formulată de

S.C. .X. S.R.L din .X. .X., înregistrată la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

sub nr. 908124/02.07.2010 Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost sesizată de Direcţia generală a finanţelor publice .X. - Activitatea de inspecţie fiscală prin adresa nr..X./28.06.2010 asupra contestaţiei formulată de S.C. .X. S.R.L cu sediul social în .X. .X., strada X nr.X, judeţul .X., având cod unic de înregistrare fiscală X . S.C. .X. S.R.L contestă suma totală de .X. lei stabilită în sarcina sa prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 emisă de către Direcţia generală a finanţelor publice .X. - Activitatea de inspecţie fiscală reprezentând : .X. lei - impozit pe profit suplimentar ; .X. lei - majorări de întârziere aferente ; .X. lei - taxa pe valoarea adăugată. Faţă de data comunicării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 respectiv 25.05.2010, aşa cum reiese din confirmarea de primire existentă în copie la dosarul cauzei, contestaţia a fost depusă în termenul prevăzut de art.207 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, fiind înregistrată la Direcţia generală a finanţelor publice .X. la data de 21.06.2010 sub nr.X, conform ştampilei aplicată de Serviciul registratură din cadrul acestei instituţii pe originalul contestaţiei, aflată la dosarul cauzei.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţ ia Generală de Soluţ ionare a Contestaţ i i lor

Str. Apolodor nr. 17 Sector 5, Bucureşti Tel : + 021 3199759 interior 2073 Fax : + 021 3368548 e-mail Contestaţii.ANAF@mfinante.ro

• MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE

2 / 36

Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, constatând că sunt îndeplinite dispoziţiile art.205, art.206, art.207 alin.1 şi art.209 alin.1 lit.c) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, este legal investită să se pronunţe asupra contestaţiei formulată de S.C. .X. S.R.L.

I. S.C. .X. S.R.L. formulează contestaţie împotriva Deciziei de impunere

privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010 de către Direcţia generală a finanţelor publice .X. - Activitatea de inspecţie fiscală şi priveşte suma totală de .X. lei reprezentând : .X. lei - impozit pe profit suplimentar ; .X. lei - majorări de întârziere aferente ; .X. lei - taxa pe valoarea adăugată. Prin contestaţie, societatea susţine că Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 este lovită de nulitate absolută cu privire la condiţiile de formă ale actului administrativ fiscal, deoarece din cuprinsul acestuia lipsesc menţiunile referitoare la obiectul acestuia şi la audierea contribuabilului, care sunt obligatorii, potrivit dispoziţiilor imperative ale art.43 alin.2 lit.d) şi j) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată. De asemenea, societatea consideră că inserarea acestor elemente doar în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010, nu este de natură de a înlătura sancţiunea nulităţii prevăzută de art.46 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, întrucât raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ fiscal în sensul art.41 din acelaşi act normativ, ci doar un act premergător acestuia. Faţă de aceste aspecte, societatea invocă în susţinere prevederile art.183 alin.5 din Codul de procedură fiscală referitoare la excepţiile de procedură, iar în cazul respingerii excepţiei ridicate, consideră constatările organelor de inspecţie fiscală ca fiind netemeinice şi nelegale şi solicită anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 pentru suma totală de .X. lei. 1. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, societatea arată că aceasta nu este reală, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont de faptul că în anul 2010, suma reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de combustibil destinate utilizării pentru o serie de autovehicule a căror greutate maximă autorizată nu

3 / 36

depăşeşte 3.500 kg şi care nu are mai mult de 9 scaune de pasageri a fost luată în calcul ca şi cheltuială nedeductibilă, incluzându-se în profitul trimestrului I 2010 şi pentru care societatea a achitat impozitul pe profit aferent. 2. Societatea consideră că în mod eronat, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat ca fiind deductibile la calculul profitului impozabil, în sensul art.21 alin.1 din Codul fiscal suma de .X. lei reprezentând “consum tehnologic” la depozitul de carburanţi şi la staţiile .X. deţinute de societate, stabilind în sarcina sa impozit pe profit aferent în sumă de .X. lei, arătând că a avut acelaşi consum tehnologic atât sub imperiul reglementărilor vechi, cât şi sub imperiul reglementărilor noi menţionate de organele de inspecţie fiscală. Contestatoarea arată că achitarea studiului prevăzut de art.2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1654/2004 privind metodologia de aprobare a coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice din activităţile specifice industriei petroliere, ar fi crescut în mod nejustificat cheltuielile. În realitate, doar marii furnizori de carburant şi-au permis să comande un asemenea studiu, iar în urma comparării coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice ai acestora cu cei folosiţi de societate a rezultat că societatea operează cu coeficienţi mai mici decât cei prevăzuţi de studiu. Totodată, reglementările la care fac trimitere organele de inspecţie fiscală nu pot fi aplicabile în sfera impozitului pe profit, deoarece prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr.1654/2004 fac trimitere la dispoziţiile Codului fiscal referitoare la plata accizelor şi nu la plata impozitului pe profit. 3. Referitor la impozitul pe profit în sumă de .X. lei, calculat ca urmare a înregistrării în contul 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” a sumei de .X. lei, contestatoarea susţine că nu a diminuat în mod nejustificat profitul aferent trimestrelor II şi III 2006. Societatea arată că a procedat la înregistrarea amortizării aferente mijloacelor fixe aflate în evidenţa societăţii pentru care la data intrării în vigoare a noului catalog privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.2139/2004/13.01.2005 nu au fost recalculate duratele normale de funcţionare rămase. Totodată susţine că deşi a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală înscrisul din care rezultă modul de recalculare a duratelor normale de funcţionare rămase, acesta nu a fost luat în considerare de acestea, deoarece nu au fost prezentate în formă electronică, ci olografă. 4. La fel de neîntemeiate consideră contestatoarea că sunt şi concluziile la care inspecţia fiscală a ajuns în ceea ce priveşte constatările de

4 / 36

la pct.5 c), 5 d) şi 5 e) ale capitolului III A din Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010. 5. Referitor la constatările Cap. III A 5 lit.d) din raportul de inspecţie fiscală, societatea arată că au fost efectuate lucrări incomplete de reparaţii curente la obiectivul situat în strada .X., respectiv reparaţii la depozitul de rezervoare, la platforma betonată care au avut ca scop restabilirea stării iniţiale a mijlocului fix şi nu modernizarea lui. Societatea solicită exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale accesorii având în vedere că debitele precizate în contestaţie au fost calculate nelegal şi nefondat. 6. Referitor la impozitul pe profit în sumă de .X. lei aferent valorii rezervelor din reevaluare aferente bunurilor imobile vândute şi/sau casate în sumă de .X. lei din perioada noiembrie 2007 - decembrie 2008, precum şi majorările aferente în sumă de .X. lei, societatea consideră stabilirea acestor obligaţii ca fiind nelegală şi netemeinică. Astfel, contestatoarea susţine că în luna octombrie 2007 în baza Raportului de evaluare nr..X./01.04.2007 întocmit de expert evaluator S.C. .X. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă diferenţele de reevaluare, după cum urmează : 211 = 105 .X./ lei Terenuri şi amenajări de terenuri Rezerve din reevaluare 212 = 105 .X. lei Construcţii Rezerve din reevaluare În luna noiembrie 2007, o parte din activele reevaluate a fost vândută către S.C. .X. S.R.L. .X. la o valoare de .X. lei, mult peste valoarea reevaluată aferentă acestor imobile de .X. lei, din care diferenţa de reevaluare este în sumă de .X. lei. Odată cu scăderea din gestiune a bunurilor imobile s-a operat şi transferarea rezervei din reevaluare aferentă din contul contabil 105 “Rezerve din reevaluare” în contul de alte rezerve 1064 “Rezerve de valoare justă” cu suma de .X. lei. În luna noiembrie 2008, societatea a procedat la demolarea imobilului inventariat sub denumirea de “Magazin X” în baza autorizaţiei de demolare eliberată de Primăria .X. .X., prezentată organelor de inspecţie fiscală. Scăderea din gestiune s-a efectuat la valoarea de inventar în sumă de .X. lei, din care diferenţa de reevaluare aferentă a fost în cuantum de .X. lei, dar odată cu scăderea din gestiune a bunului imobil s-a omis să se opereze şi transferarea rezervei din reevaluare aferentă din contul contabil 105 “Rezerve din reevaluare“ în contul 1064 “Rezerve din valoarea justă” cu suma de .X. lei, deci diferenţa de reevaluare în sumă de .X. lei a rămas în soldul contului 105 “Rezerve din reevaluare “.

5 / 36

În luna decembrie 2008, S.C. .X. S.R.L. a vândut către S.C. .X. S.R.L. .X. un teren situat în .X. .X., strada X nr.X cu suma de .X. lei, valoare care este egală cu valoarea de inventar la care s-a scăzut din evidenţa contabilă. Diferenţa de reevaluare aferentă acestui bun imobil a fost în sumă de .X. lei. Societatea arată că odată cu scăderea din gestiune a bunului imobil s-a omis să se opereze şi transferarea rezervei din reevaluare aferentă din contul contabil 105 “ Rezerve din reevaluare“ în contul 1064 “ Rezerve de valoare justă” cu suma de .X. lei, deci diferenţa de reevaluare în sumă de .X. lei a rămas în soldul contului 105 “ Rezerve din reevaluare”. Societatea invocă în susţinere prevederile legale menţionate de organele de inspecţie fiscală ca fiind încălcate, respectiv art.19 şi art.22 alin.5 din Codul fiscal, pct.12 şi pct.57^1 din Normele metodologice date în aplicarea Codului fiscal şi consideră că acestea au fost respectate întocmai, neavând obligaţia reconsiderării rezervelor din reevaluare ca elemente asimilate veniturilor. Contestatoarea susţine că potrivit art.22 alin.5 din Codul fiscal trebuie să aibă loc o reducere a rezervei de reevaluare, iar din acest considerent ne aflăm în două situaţii : În primul caz, în care rezerva din reevaluare a rămas evidenţiată în contul 105 “Rezerve din reevaluare“ şi după scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe reevaluate, societatea consideră că prin neefectuarea înregistrării contabile de transfer între rezerve şi cu menţinerea surplusului din reevaluare în contul 105 “Rezerve din reevaluare”, nu a încălcat prevederile art.22 alin.5 din Codul fiscal, neavând loc o reducere sau o anulare a rezervei din reevaluare, deci valoarea rezervelor din reevaluare în sumă de .X. lei, nu poate fi asimilată veniturilor. Totodată, societatea arată că faptul de a nu fi înregistrat operaţiunea contabilă de transfer a sumei de .X. lei din contul 105 “Rezerve din reevaluare” în contul 1064 “Rezerve de valoare justă”, reprezintă o abatere faţă de prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr.1752/2005, aspect constatat şi de organele de inspecţie fiscală, acesta fiind un aspect de formă şi nu de fond, deoarece indiferent de înregistrarea contabilă, valoarea rezervelor nu s-a modificat, ambele conturi contabile făcând parte componentă a structurii capitalurilor proprii. În cazul doi, în care societatea a înregistrat transferarea rezervei din reevaluare din contul 105 “Rezerve din reevaluare“ în contul 1064 “Rezerve din valoarea justă” pentru suma de .X. lei, aceasta consideră că a avut loc o reducere a rezervei din reevaluare, dar care se menţine în structura capitalurilor proprii prin transferarea în alt cont de alte rezerve, respectiv în contul 1064, fapt care reprezintă conformarea cu prevederile art.22 alin.5 din Codul fiscal, deoarece nu a avut loc o reducere sau anulare a

6 / 36

rezervelor şi pe cale de consecinţă nu poate fi asimilată veniturilor, valoarea altor rezerve în sumă de .X. lei. Astfel, acest caz se încadrează în excepţia prevăzută la pct. 57^1 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, conform cărora dacă valoarea rezervelor se menţine în capitalurile proprii, nu va fi considerată modificarea destinaţiei acestora şi pe cale de consecinţă, nu reprezintă elemente asimilate veniturilor şi nu se supun impozitului pe profit. Societatea susţine că nu a încălcat nici prevederile art. 24 alin.15 din Codul fiscal şi ale pct. 71^5 din Normele de aplicare a Codului fiscal, în sensul că reevaluarea efectuată de societate este efectuată după data de 01.01.2007, fapt recunoscut şi de organele de inspecţie fiscală care au acceptat valoarea rămasă neamortizată ca fiind deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit. Societatea sesizează existenţa unei erori de calcul a surplusului din reevaluare ca diferenţă între suma de .X. lei faţă de suma de .X. lei evidenţiată de societate, respectiv suma de .X. lei care reprezintă valoarea amortizării la data reevaluării, care iniţial a fost luată în calculul surplusului din reevaluare şi ulterior stornată, conform notelor contabile anexate la contestaţie. Faţă de aspectele menţionate, societatea consideră că nu a încălcat dispoziţiile legale invocate, solicitând anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 pentru suma totală de .X. lei reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente. În ceea ce priveşte majorările de întârziere, dat fiind faptul că sumele precizate în prezenta contestaţie au fost calculate în mod nelegal şi nefondat, societatea solicită exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale accesorii în cuantumul specificat în petit, având în vedere principiul de drept conform căruia accesorium sequitur principalem. II. Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice .X. - Activitatea de inspecţie fiscală au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina societăţii ca urmare a constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010 de natura impozitului pe profit, taxei pe valoarea adăugată şi accesoriilor aferente, astfel : 1. Impozitul pe profit Perioada verificată a fost 01.01.2006 - 30.09.2009. a) Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea contestatoare a înregistrat în contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” şi a considerat drept deductibilă la calculul profitului impozabil suma de .X. lei reprezentând „consum tehnologic” la depozitul de carburanţi şi la staţiile .X. deţinute de

7 / 36

către aceasta, conform anexei nr.1 la Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010. Conform situaţiilor prezentate de societate constituite în anexa nr.2 la Raportul de inspecţie fiscală şi explicaţiilor date de reprezentantul acesteia prin Nota explicativă din 11.05.2010, consumurile tehnologice reprezintă : ”scăzăminte care se produc în timpul depozitării, manipulării, distribuirii produselor petroliere determinate de procesele naturale: evaporare, volatilizare, depuneri pe pereţii recipientului în care sunt depozitate aceste produse, manipulare la descărcarea mărfii la momentul achiziţiei, diferenţe de debit la temperaturi diferite, evaporare în perioade cu temperaturi foarte ridicate şi contractare în perioade cu temperaturi foarte scăzute, etc.” şi au fost calculate în baza Ordinului ministrului industriei şi comerţului nr.321/2000 privind aprobarea coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice specifici activităţii de depozitare, transport, manipulare/vehiculare a produselor din sucursalele de transport şi distribuţie din cadrul Societăţii Naţionale a X S.A. .X.. Organele de inspecţie fiscală au constatat că actul normativ în baza căruia S.C. .X. S.R.L. a calculat “coeficienţii de consum “, nu mai era în vigoare la data efectuării operaţiunilor verificate. Având în vedere prevederile art.2 şi art.3 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.615/1654/2004 privind metodologia de aprobare a coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice din activităţile specifice industriei petroliere, act normativ în vigoare la data efectuării operaţiunilor verificate, precum şi faptul că societatea nu a putut face dovada existenţei unui studiu privind coeficienţii maximi de consum tehnologic, organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de .X. lei nu poate fi considerată cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal, în sensul prevederilor art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi au stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit suplimentar aferent perioadei ianuarie 2006 - decembrie 2007 în sumă de .X. lei. b) Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea contestatoare a înregistrat în contul 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” şi a considerat ca deductibilă la calculul profitului impozabil, suma totală de .X. lei, compusă din suma de .X. lei aferentă lunii iunie 2006 şi suma de 107.556 lei înregistrată la luna septembrie 2006. Din sumele menţionate anterior, societatea contestatoare nu a prezentat material justificativ aferent sumei totale de .X. lei, compusă din suma de .X. lei înregistrată la cheltuielile lunii iunie 2006 şi nici pentru suma de .X. lei înregistrată în luna septembrie 2006.

8 / 36

În acest sens au fost solicitate explicaţii scrise reprezentantului legal al societăţii, care prin Nota explicativă din 11.05.2009 a precizat că : “În contul 6811 au fost înregistrate amortizările aferente mijloacelor fixe aflate în evidenţa ( patrimoniul ) societăţii şi pentru care la data intrării în vigoare a noului Catalog privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe ( Hotărârea Guvernului nr.2139/2004/13.01.2005 ) nu au fost recalculate duratele normale de funcţionare rămase. Aceste durate de funcţionare rămase au fost recalculate în anul 2006 “. Având în vedere că deşi i-au fost solicitate, până la data încheierii raportului de inspecţie fiscale, nu au fost prezentate situaţii din care să reiasă modul de recalculare a duratelor normale de funcţionare rămase, pe baza cărora să se fi efectuat înregistrarea contabilă respectivă, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că înregistrarea sumei de .X. lei nu are nicio fundamentare în calcule şi nu are la bază niciun document justificativ, reprezentând o afectare a cheltuielilor de exploatare cu o sumă artificială. În luna august 2006, societatea a vândut o mare parte dintre bunurile pentru care reprezentantul său legal a susţinut că “au fost recalculate duratele normale de funcţionare rămase”, fără ca la scoaterea din evidenţă să ţină cont de amortizarea fiscală aferentă acestora, care a fost dedusă la calculul profitului impozabil. Aşadar, modul în care a procedat societatea la scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe impunea afectarea bazei impozabile prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea, în sensul diminuării acesteia, indiferent de cuantumul amortizării înregistrat ca efect al aplicării noului catalog privind clasificarea şi duratele de funcţionare a mijloacelor fixe pentru mijloacele fixe scoase din evidenţă. Deoarece societatea a diminuat nejustificat profitul impozabil aferent trimestrelor II şi III 2006 cu suma totală de .X. lei înregistrată la cheltuieli deductibile în condiţiile arătate, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii impozit suplimentar în sumă de .X. lei, în baza prevederilor art.19 alin.1 şi art.21 alin.4 lit. f ) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. c) în luna august 2006, societatea contestatoare a vândut către S.C. .X. S.A. cu factura nr..X./19.08.2006 o serie de mijloace fixe, clădiri şi terenuri a căror valoare de înregistrare în evidenţa contabilă era de .X. lei. La scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe vândute, societatea, în mod eronat nu a ţinut cont şi de amortizarea fiscală a acestora în sumă de .X. lei, dedusă anterior la calculul profitului impozabil, înregistrată în contul 658 “Cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital”, considerând drept deductibilă la calcul profitului impozabil suma de .X. lei, mai mică cu X lei decât valoarea de înregistrare în evidenţa contabilă.

9 / 36

Având în vedere că nu au fost respectate prevederile art.24 alin.15 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de .X. lei, ca diferenţă între suma de .X. lei şi suma de X lei, reprezintă profit impozabil, aferent căruia au stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit suplimentar în sumă de .X. lei. d) în luna septembrie 2006, societatea contestatoare a înregistrat în debitul contului 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi“ şi a considerat drept deductibilă la calculul profitului impozabil suma de .X. lei, reprezentând contravaloarea unor servicii de amenajare, reparaţii curente la depozitul din strada X, conform contractului nr..X./2004 şi facturilor nr..X.2/30.04.2004, nr..X./22.06.2004 şi nr..X./22.06.2004 emise de S.C. .X. S.R.L. La data primirii facturilor susmenţionate, respectiv în anul 2004 societatea contestatoare a înregistrat contravaloarea acestora în contul 231“Imobilizări corporale în curs de execuţie”, iar în luna septembrie 2006 a stornat suma de .X. lei din contul de imobilizări, incluzând-o direct la cheltuieli de exploatare în contul 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi“, prin acest procedeu, societatea încălcând prevederile art.19 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal. Deoarece societatea contestatoare nu a putut prezenta contractele încheiate cu furnizorii şi situaţii de lucrări din care să reiasă că serviciile au fost efectiv prestate, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu sunt respectate prevederile art.21 alin.4 lit. m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal şi pct.48 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal. În acest sens au fost solicitate explicaţii reprezentantului legal al societăţii care prin Nota explicativă din 11.05.2010 a precizat că :” Au fost efectuate lucrări de reparaţii curente la staţia din strada X, inclusiv la depozitul de rezervoare amplasate în cuva betonată, inclusiv la platforma betonată din cadrul staţiei. Lucrările nu au fost efectuate astfel cum s-a stabilit prin contract, ajungându-se la discuţii cu societatea care efectua aceste reparaţii, astfel că a refuzat să finalizeze lucrarea şi să predea situaţia de lucrări. Documentele care au stat la baza înregistrării în contabilitate au fost facturile emise de această societate pe care au fost menţionate amenajări şi reparaţii curente, conform contractului nr..X./2004 ”. Deoarece, contestatoarea a diminuat profitul impozabil aferent trim. III 2006 cu suma de .X. lei înregistrată la cheltuieli deductibile, în condiţiile arătate, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit suplimentar în sumă de .X. lei, în temeiul prevederilor art.21 alin.4 lit. m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal şi pct.48 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal.

10 / 36

e) în perioada noiembrie 2007 - februarie 2008 societatea a înregistrat în mod nejustificat suma totală de .X. lei reprezentând contravaloarea unor onorarii notar şi servicii O.C.P.I. achitate de către societate cu ocazia achiziţionării unor imobile, la cheltuieli deductibile fiscal, respectiv în debitul contului 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” suma de .X. lei şi în contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” suma de .X. lei. Prin includerea în cheltuielile de exploatare şi nu în costul de achiziţie al imobilelor a sumei totale de .X. lei au fost încălcate prevederile art.24 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 53 alin.1 şi pct. 54 alin.1 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Efectul fiscal a constat în diminuarea profitului impozabil din perioada noiembrie 2007- septembrie 2009 cu suma de .X. lei ( .X. lei reprezentând taxe şi onorarii - .X. lei reprezentând amortizare deductibilă), motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit suplimentar în sumă de .X. lei. Organele de inspecţie fiscală au calculat aferent impozitului pe profit suplimentar stabilit la Capitolul III A de la pct. 5 a) la pct. 5 e) în cuantum de .X. lei, majorări de întâziere la plată în sumă de .X. lei, în conformitate cu prevederile art.119 şi art.120 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, ţinând cont de perioadele în care societatea contestatoare a înregistrat plăţi în plus în contul impozitului pe profit, conform anexei nr.9 la raportul de inspecţie fiscală. f) Prin Raportul de reevaluare nr..X./01.07.2007 s-a efectuat reevaluarea imobilizărilor corporale, respectiv a terenurilor şi construcţiilor aflate în patrimoniul S.C. X S.R.L, în baza căruia societatea a înregistrat în evidenţa contabilă la luna octombrie 2007, diferenţa dintre valorile stabilite în baza acestuia şi valoarea contabilă netă a activelor în cauză, după cum urmează : 211 = 105 .X. lei Terenuri şi reamenajări de terenuri Rezerve din reevaluare 212 = 105 .X. lei Construcţii Rezerve din reevaluare Ulterior, în perioada 2007 - 2008, societatea contestatoare a procedat la scoaterea din evidenţă, în mai multe etape a unor active ca urmare a vânzării sau demolării acestora. f 1. Astfel, în luna noiembrie 2007, S.C. .X. S.R.L. a vândut către S.C. .X. S.R.L. .X. o parte din activele deţinute, clădiri şi terenuri situate în .X.

11 / 36

.X., strada .X. nr.62 cu suma de .X. lei, în acest sens fiind emisă factura fiscală nr..X./30.11.2007. La scoaterea din evidenţa contabilă a activelor vândute, societatea contestatoare a considerat drept deductibilă la calculul profitului impozabil, diferenţa din reevaluarea activelor vândute, înregistrând aceste sume fie în contul 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”, fie în contul 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“ în corespondenţă cu contul 2812 “ Amortizarea construcţiilor ”. Activele vândute, specificate în factura nr..X./30.11.2007 şi care constau în teren 5.150 mp., clădire birouri, depozit frigorific, tunel congelare, depozit produse congelate, rampa încărcare-descărcare au avut costul de achiziţie total în sumă de .X. lei şi valoarea amortizată până la data înregistrării reevaluării în sumă de .X. lei. Faţă de valoarea activelor în urma reevaluării în sumă de .X. lei, surplusul din reevaluare s-a cifrat la suma de .X. lei, conform situaţiei activelor vândute cu factura nr. .X./30.11.2007. La data cedării acestor active, societatea a capitalizat o parte din surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare aferentă activelor cedate, prin transferul direct în rezerve, aşa cum se prevede la pct.111 alin.1, alin.3 şi alin.8 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Operaţiunea de capitalizare s-a realizat în mai multe etape pe parcursul lunilor noiembrie şi decembrie 2007, suma totală situându-se la nivelul sumei de .X. lei, prin înregistrarea contabilă : 105.8 = 106.4 “Rezerve din reevaluare dispuse “Rezerve de valoare justă” prin acte normative” Suma de .X. lei reprezentând diferenţa între surplusul din reevaluare aferent activelor vândute, respectiv suma de .X. lei şi suma de .X. lei capitalizată prin traneferul direct în rezerve contul 1064 “Rezerve de valoare justă “ a rămas înregistrată în contul 1058 “Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative”, fapt ce contravine prevederilor art.111 alin.6 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. f 2. În luna noiembrie 2008, societatea a procedat la scoaterea din evidenţă a activului “.X.” a cărui valoare de înregistrare în evidenţa contabilă în urma reevaluării era de .X. lei, motivul fiind demolarea acestuia. La scoaterea din evidenţă a activului, societatea a efectuat următoarele înregistrări contabile : % = 212 .X. lei Construcţii 281.2 .X. lei Amortizarea construcţiilor

12 / 36

658.3 .X. lei Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital Astfel, surplusul din reevaluare aferent acestui activ înregistrat în evidenţa contabilă a societăţii în contul 1058 “Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative” era în sumă de .X. lei. f 3. În luna decembrie 2008, societatea contestatoare a vândut către S.C. .X. S.R.L. .X. un teren având suprafaţa de 1.212 mp. situat în .X. .X., strada .X. nr.X cu suma de .X. lei, în acest sens fiind întocmită factura fiscală nr..X./17.12.2008. Scoaterea din evidenţă a terenului s-a făcut la valoarea stabilită în urma reevaluării efectuate în anul 2007 şi anume la suma de .X. lei. Surplusul din reevaluare eferent acestui activ înregistrat în evidenţa contabilă a societăţii în contul 1058 “Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative” era în sumă de .X. lei. În situaţiile prezentate la punctele f 2 şi f 3, S.C. .X. S.R.L. nu a capitalizat surplusul din reevaluarea activelor scoase din evidenţă, prin transferul direct în rezerve, respectiv contul 1064 “Rezerve de valoare justă”, astfel că suma de .X. lei (compusă din .X. lei reprezentând surplus din reevaluare aferent terenului de 1.212 mp. + .X. lei reprezentând surplus din reevaluare aferent “.X.”) a rămas înregistrată în contul 1058 “Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative”, fapt care contravine prevederilor pct.111 alin.1, alin.3 şi alin.8 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a aplicat tratament contabil diferit rezervelor din reevaluare aferente activelor scoase din evidenţă, prin vânzare sau demolare, în unele cazuri transferându-le în contul 106 “Alte rezerve”, iar în alte cazuri neoperându-se acest transfer. La scoaterea din evidenţă a activelor la care s-a făcut referire la punctele f 1, f 2 şi f 3 de mai sus, în urma vânzării sau demolării, diferenţa din reevaluare a acestora rămasă neamortizată a fost înregistrată pe cheltuieli de exploatare în contul 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”, cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. În urma verificării s-a constatat că S.C. X S.R.L. nu a inclus în baza de impozitare şi sumele reprezentând diferenţele de valoare provenite din reevaluarea activelor scoase din evidenţă, încălcând în acest mod următoarele prevederi legale : art.19 alin. 1, art.22 alin.5 şi art.24 alin.15 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, pct.12, pct.57 ^1 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal.

13 / 36

În concluzie, în baza celor constatate la punctele f 1, f 2 şi f 3 din Raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina S.C. .X. S.R.L. impozit pe profit suplimentar în sumă de .X. lei, precum şi majorări de întârziere la plata în sumă de .X. lei. Urmare tuturor deficienţelor constatate, organele de inspecţie fiscală au stabilit pe perioada 01.01.2006 - 30.09.2009, impozit pe profit suplimentar în sumă totală de .X. lei, precum şi majorări de întârziere la plată în sumă de .X. lei, conform anexei nr.12 la Raportul de inspecţie fiscală, în baza prevederilor art.119 şi art.120 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. 2. Taxa pe valoarea adăugată Perioada verificată a fost 01.01.2007 - 28.02.2010. Organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada mai 2009 - februarie 2010, societatea a dedus nejustificat taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă achiziţiilor de combustibil eliberaţi în consum autovehiculelor proprii a căror greutate maximă autorizată nu depăşeşte 3.500 kg. şi care nu are mai mult de nouă scaune de pasageri, conform anexei nr.13 la Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010, nefiind îndeplinite astfel prevederile art.145^1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, cazul neregăsindu-se nici între excepţiile stipulate de lege în acest sens. Organele de inspecţie fiscală au consemnat că deconturile întocmite în perioada în care se localizează abaterea, prezintă sold negativ al taxei pe valoarea adăugată şi au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de .X. lei. III. Având în vedere susţinerile contestatoarei, constatările organelor de inspecţie fiscală, documentele existente la dosar, precum şi actele normative în vigoare în perioada verificată, invocate de contestatoare şi de organele de inspecţie fiscală, se reţin următoarele :

A.În ceea ce priveşte afirmaţia contestatoarei potrivit căreia “Procedura inspecţiei fiscale a îmbracat forma unei inspecţii fiscale generale, care după normele care reglementează această materie, respectiv Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 ar fi necesitat verificarea în asamblu a Activităţii societăţii noastre în perioada 01.01.2006- 28.02.2010, respectiv analizarea tuturor documentelor şi datelor necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal”, precizăm că în conformitate cu prevederile art.96 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală,

14 / 36

republicată, cu modificările şi completările ulterioare, formele de inspecţie fiscală sunt :

- inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligaţiiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată,

- inspecţia fiscală care reprezintă activitatea de verificare a unuia sau mai multor obligaţii fiscale pentru o perioadă de timp determinată.

Având în vedere textul de lege invocat, precum şi obiectivul inspecţiei fiscale, respectiv “verificarea modului de calcul, evidenţiere şi declarare a impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată”, rezultă că forma inspecţiei fiscale este de inspecţie fiscală parţială.

Referitor la afirmaţia contestatoarei, conform căreia “ decizia atacată a fost emisă cu respectarea prevederilor art.43 alin.2 lit.d) şi j ) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, nu s-au făcut menţiuni referitoare la obiectul actului administrativ fiscal şi la audierea contribuabilului, menţiuni obligatorii, ca urmare a normelor imperative care caracterizează această materie. Inserarea acestor elemente doar în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr.18/18.05.2010, nu este de natură a înlătura sancţiunea nulităţii prevăzută de art.46 din acelaşi Cod”, menţionăm următoarele :

Potrivit prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr.972/2006 privind aprobarea formularului “Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală”, cu modificările şi completările ulterioare, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecţie fiscală în aplicarea prevederilor legale privind stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, precum şi pentru comunicarea modului de soluţionare cu inspecţie fiscală anticipată a decontului de taxă pe valoarea adăugată cu sume negative cu opţiune de rambursare, în situaţia în care se stabilesc diferenţe fată de suma solicitată la rambursare.

De asemenea, actul normativ invocat la paragraful precedent cuprinde instrucţiuni de completare a formularului “Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală”, iar din analiza Deciziei de impunere nr..X./19.05.2010 reiese că aceasta a fost întocmită cu respectarea acestor prevederi, respectiv cuprinde obiectul actului administrativ fiscal.

În ceea ce priveşte “audierea contribuabilului”, legea nu prevede obligativitatea menţiunii acesteia în cuprinsul actului administrativ fiscal, iar lipsa lui nu constituie element de nulitate a actului administrativ fiscal.

Se reţine, de asemenea, faptul că Ordinul ministrului finanţelor publice nr.972/2006 privind aprobarea formularului “Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală”, cu

15 / 36

modificările şi completările ulterioare are caracterul unei norme speciale faţă de Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care constituie dreptul comun în materie, iar potrivit principiului de drept potrivit căruia “specialia generalibus derogant” ( legea specială derogă de la general ) rezultă că prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr.972/2006 referitoare la conţinutul actului administrativ fiscal derogă de la legea generală, respectiv de la art.43 alin.2 lit.j) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată.

Potrivit doctrinei, se reţine că legea specială, fie anterioară, fie ulterioară sau concomitentă cu legea generală se aplică în primul rând, are preferinţă faţă de legea generală şi exclude aplicarea acesteia cu privire la tot ceea ce reglementează în mod expres.

Concluzionând, reiese că legea generală se va aplica în completarea celei speciale pentru tot ceea ce aceasta nu prevede expres, ca derogare.

Prin urmare, dacă norma generală se aplică în toate cazurile şi în orice materie, normele speciale sunt aplicabile numai într-o anumită materie, potrivit voinţei legiuitorului

De asemenea, se reţine că norma specială, în măsura în care tace, se completează cu norma generală, norma specială derogând numai sub unele aspecte faţă de dreptul comun.

Având în vedere cele de mai sus se desprinde concluzia că lipsa menţiunii audierii contribuabilului din actul administrativ fiscal nu atrage nulitatea acestuia.

Prin urmare, în baza prevederilor art.216 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct.12.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, potrivit cărora : “contestaţia poate fi respinsă ca : a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de drept prezente în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat”, excepţia ridicată de S.C. .X. S.R.L. privind nulitatea actului administrativ fiscal, va fi respinsă ca neîntemeiată.

B. Întrucât excepţiile de procedură au fost respinse, se va analiza

fondul cauzei, astfel : 1. Referitor la suma totală de .X. lei compusă din : .X. lei - impozit pe profit, .X. lei - majorări de întârziere la plată a) Referitor la impozitul pe profit în sumă de .X. lei, precum şi la

majorările de întârziere aferente,

16 / 36

cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor se poate pronunţa asupra deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu “consumul tehnologic” la depozitul de carburanţi şi la staţiile .X. deţinute de societate, în condiţiile în care societatea contestatoare nu a făcut dovada existenţei unui studiu privind coeficienţii maximi de consum tehnologic din care să rezulte o situaţie diferită faţă de cea stabilită de organele de inspecţie fiscală. Perioada verificată ianuarie 2006 - decembrie 2007. În fapt, S.C. .X. S.R.L. a înregistrat în contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” şi a considerat drept deductibilă la calculul profitului impozabil suma de .X. lei, reprezentând „consum tehnologic” la depozitul de carburanţi şi la staţiile .X. deţinute de către aceasta. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a calculat respectivii coeficienţi de consumuri tehnologice în baza Ordinului ministrului industriei şi comerţului nr.321/2000 privind aprobarea coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice specifici activităţii de depozitare, transport, manipulare/vehiculare a produselor din sucursalele de transport şi distribuţie din cadrul Societăţii Naţionale a X S.A. .X., act normativ care nu mai era în vigoare la data efectuării operaţiunilor verificate. Deoarece societatea contestatoare nu a putut face dovada existenţei unui studiu privind coeficienţii maximi de consum tehnologic, prevăzut de art.2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.615/1654/2004 privind metodologia de aprobare a coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice din activităţile specifice industriei petroliere, organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de .X. lei nu poate fi considerată deductibilă din punct de vedere fiscal, în sensul prevederilor art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi au stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit suplimentar în sumă de .X. lei. Societatea consideră că în mod eronat, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat ca fiind deductibile la calculul profitului impozabil suma de .X. lei reprezentând “consum tehnologic” la depozitul de carburanţi şi la staţiile X deţinute de societate, arătând că a avut acelaşi consum tehnologic atât sub imperiul reglementărilor vechi, cât şi sub imperiul reglementărilor noi menţionate de organele de inspecţie fiscală. Contestatoarea arată că în urma comparării coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice ai marilor furnizori de carburanţi cu cei folosiţi de societate a rezultat că societatea operează cu coeficienţi mai mici decât cei prevăzuţi de studiu, iar reglementările la care fac trimitere organele de

17 / 36

inspecţie fiscală, respectiv prevederile Ordinului nr.615/1654/2004 fac trimitere la dispoziţiile Codului fiscal referitoare la plata accizelor şi nu la plata impozitului pe profit.

În drept, art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede :

“ Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”, coroborate cu cele ale pct.22 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, care precizează :

“Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”. Aceste dispoziţii legale stabilesc condiţia generală de acordare a deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, respectiv aceea de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. “Prin consumuri tehnologice specifice activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice aferente industriei petroliere, în sensul prezentului ordin, se înţelege scăzămintele care se produc în timpul depozitării, manipulării, distribuţiei şi transportului uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice, determinate de procese naturale cum sunt: evaporare, volatilizare, depuneri pe pereţii vagoanelor şi ai recipientelor în care sunt transportate şi depozitate aceste produse, precum şi depuneri pe pereţii conductelor de transport“, astfel cum sunt definite la art.1 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.615/1654/2004 privind metodologia de aprobare a coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice din activităţile specifice industriei petroliere. În speţă sunt incidente şi prevederile art.2 alin.1 şi alin.2 şi art.3 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.615/1654/18.10.2004, în vigoare la data efectuării operaţiunilor verificate, potrivit cărora : „(1) Se admit ca neimpozabile în sensul art. 192 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, consumurile tehnologice definite la art. 1, respectiv cantităţile rezultate prin aplicarea coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice, specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice.

18 / 36

(2) Beneficiază de regimul prevăzut la alin. (1) agenţii economici care fac dovada existenţei unui studiu privind coeficienţii maximi de consumuri tehnologice, specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice, întocmit de către persoane juridice abilitate şi avizat de Ministerul Economiei şi Comerţului şi de Ministerul Finanţelor Publice. ART. 3 Coeficienţii maximi de consumuri tehnologice, specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice, vor fi stabiliţi, la solicitarea agentului economic interesat, de către persoane juridice abilitate, în urma studiilor efectuate de acestea pe baza normelor American .X. Institute (API) recunoscute pe plan internaţional ”. Potrivit acestor prevederi legale, pot beneficia de regimul de neimpozitare prevăzut de alineatul 1 al articolului 2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.615/1654/2004, consumurile tehnologice definite la art.1 din acelaşi act normativ, numai în condiţiile în care agenţii economici fac dovada existenţei unui studiu privind coeficienţii maximi de consumuri tehnologice, specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice, întocmit de către persoane juridice abilitate, în urma studiilor efectuate de acestea pe baza normelor American .X. Institute recunoscute pe plan internaţional, studiu avizat de Ministerul Economiei şi Comerţului şi de Ministerul Finanţelor Publice. Din analiza anexelor nr.1 şi nr.2 la Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010 reiese că S.C. .X. S.R.L. a calculat coeficienţii maximi de consum tehnologic pentru produse petroliere în staţii de distribuţie şi depozit carburanţi, în baza prevederilor Ordinului nr.321/23.01.2000 privind aprobarea coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice, specifici activităţii de depozitare, transport, manipulare/vehiculare a produselor petroliere din sucursalele de transport şi distribuţie din cadrul Societăţii Naţionale a X - S.A. .X., act normativ care nu mai era în vigoare la data efectuării operaţiunilor verificate, respectiv perioada 2006-2007.

Astfel, Ordinul nr.321/23.01.2000 a fost abrogat prin Ordinul ministrului economiei şi comerţului nr.33/26.11.2004 privind aprobarea coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice, specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al produselor petroliere din cadrul Societăţii Naţionale a .X. ".X." - S.A. .X. şi al Societăţii Comerciale ".X." - S.A. Ploieşti, care la rândul lui a fost abrogat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.615/1654/18.10.2004 privind metodologia de aprobare a coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice, specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi

19 / 36

produselor petroliere tipice şi atipice din activităţile specifice industriei petroliere. Nici susţinerea societăţii potrivit căreia “prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr.1654/2004 nu pot fi aplicate în sfera impozitului pe profit, deoarece fac trimitere la dispoziţiile din Codul fiscal referitoare la plata accizelor”, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, deoarece impozitul pe profit suplimentar în sumă de .X. lei a fost stabilit de organele de inspecţie fiscală în baza dispoziţiilor art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare care reglementează condiţia generală de acordare a deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, aşa cu reiese din cap. 2.1.3 Temeiul de drept din Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010. Se reţine că societatea contestatoare nu a putut face dovada existenţei unui studiu privind coeficienţii maximi de consum tehnologic specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice, întocmit de către persoane juridice abilitate şi avizat de Ministerul Economiei şi Comerţului şi de Ministerul Finanţelor Publice, aşa cum se prevede expres la art.2 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.615/1654/2004 privind metodologia de aprobare a coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice din activităţile specifice industriei petroliere. Prin urmare, organele de inspecţie fiscală în mod legal au constatat că respectivele cheltuieli în sumă de .X. lei nu a fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, nefiind deductibile la calculul profitului impozabil, motiv pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct.12.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, mai suscitat, se va respinge ca neîntemeiată contestaţia societăţii pentru impozitul pe profit în sumă de .X. lei şi majorările de întârziere aferente.

b) Referitor la impozitul pe profit în sumă de X lei precum şi la

majorările de întârziere aferente, cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Naţională de

Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor se poate pronunţa asupra deductibilităţii la calculul

20 / 36

impozitului pe profit a cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor, înregistrate în contul 6811 în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, în condiţiile în care acestea nu au avut la bază documente justificative, respectiv situaţii din care să reiasă modul de recalculare a duratelor normale de funcţionare rămase pentru mijloacele fixe scoase din evidenţă. Perioada verificată : iunie şi septembrie 2006. În fapt, S.C. .X. S.R.L. a înregistrat în contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” şi a considerat deductibilă din punct de vedere fiscal, suma totală de .X. lei, din care pentru suma de .X. lei compusă din : .X. lei aferentă lunii iunie 2006 şi .X. lei aferentă lunii septembrie 2006, nu au fost prezentate documente justificative, din care să reiasă modul de recalculare a duratelor normale de funcţionare rămase pentru mijloacele fixe scoase din evidenţă, pe baza cărora a fost efectuată înregistrarea în categoria cheltuielilor deductibile fiscal. Organele de inspecţie fiscală au constatat că înregistrarea sumei de .X. lei în categoria cheltuieli deductibile fiscal, nu are nicio fundamentare în calcule şi nu are la bază niciun document justificativ, motiv pentru care au calculat în sarcina societăţii impozit pe profit suplimentar în sumă de X lei aferent trimestrelor II şi III 2006, în baza prevederilor art.19 alin.1 şi art.21 alin.4 lit. f ) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Societatea arată că a procedat la înregistrarea amortizării aferente mijloacelor fixe aflate în evidenţa societăţii pentru care la data intrării în vigoare a noului catalog privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.2139/2004 nu au fost recalculate duratele normale de funcţionare rămase, dar deşi a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală înscrisul din care reiese modul de recalculare a duratelor normale de funcţionare rămase, acesta nu a fost luate în considerare fiind prezentat în formă olografă.

În drept, art.19 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal,

cu modificările şi completările ulterioare, prevede că : “(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile

realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile (…) “.

Potrivit acestor prevederi legale, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

21 / 36

În speţă sunt incidente şi prevederile art.21 alin.4 lit.f) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unde se specifică : “ (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile : f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor ”, coroborate cu prevederile pct.44 din Hotararea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora : “ Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare.” Potrivit acestor dispoziţii legale, se reţine că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii, în conformitate cu dispoziţiile art.6 alin.1 din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora :“(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ ”.

Se reţine din constatările de la Cap.III A pct.5 lit.b) din Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010, faptul că, deşi au fost solicitate în repetate rânduri personalului de resort din cadrul societăţii verificate, situaţii din care să reiasă modul de “recalculare a duratelor normale de funcţionare rămase” în baza cărora societatea a efectuat înregistrarea sumei de .X. lei în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, totuşi aceste situaţii nu au fost prezentate pe parcursul inspecţiei fiscale. In ceea ce priveşte afirmaţia din contestaţie potrivit căreia societatea ar fi :“prezentat organelor de inspecţie fiscală înscrisul din care reiese modul de recalculare a duratelor normale de funcţionare rămase, iar acesta nu a fost luat în considerare fiind prezentat în formă olografă şi nu în formă electronică”, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, deoarece contribuabilul avea obligaţia de a demonstra cu documente toate afirmaţiile din contestaţie, conform prevederilor art.56 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completrările ulterioare, unde se specifică :

“ (1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţia organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri. Organul fiscal are dreptul de a solicita şi altor persoane

22 / 36

înscrisuri, dacă starea de fapt fiscală nu a fost clarificată pe baza înscrisurilor puse la dispoziţie de către contribuabili ”.

Faţă de aceste prevederi legale, se reţine că S.C. .X. S.R.L. nu a prezentat în susţinere, pe parcursul căii administrative de atac, înscrisul din care rezulta modul de recalculare a duratelor normale de funcţionare rămase aferent mijloacelor fixe, la care face referire la pagina 4 din contestaţie, în baza cărora a efectuat înregistrarea sumei de .X. lei în categoria cheltuieli deductibile fiscal.

Mai mult, deşi prin pct.3 din nota explicativă din 11.05.2010 dată organelor de inspecţie fiscală de reprezentantul legal al societăţii contestatoare, existentă în copie la fila 17 din dosarul cauzei, acesta susţine că : “În contul 6811 au fost înregistrate amortizările aferente mijloacelor fixe aflate în evidenţa (patrimoniul) societăţii şi pentru care la data intrării în vigoare a noului Catalog privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe (Hotărârea Guvernului nr.2139/2004) nu au fost recalculate duratele normale de funcţionare rămase. Aceste durate de funcţionare rămase au fost recalculate în anul 2006”, totuşi pe parcursul căii administrative de atac, societatea nu a prezentat nicio situaţie din care să reiasă fundamentarea calculului duratelor de funcţionare rămase a mijloacelor fixe, aferent anului 2006.

Având în vedere că în luna august 2006, societatea a vândut cu factura nr..X./19.08.2006, clădiri şi terenuri cu valoarea de înregistrare în evidenţa contabilă de .X. lei, despre care reprezentantul său legal a susţinut că “au fost recalculate duratele normale de funcţionare rămase”, fără ca la scoaterea din evidenţă să ţină cont de amortizarea fiscală aferentă acestora în sumă de .X. lei, sumă dedusă anterior la calculul profitului impozabil, rezultă că modul în care a procedat societatea la scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe a condus la diminuarea bazei impozabile prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea, indiferent de cuantumul amortizării înregistrat ca efect al aplicării noului catalog privind clasificarea şi duratele de funcţionare a mijloacelor fixe pentru mijloacele fixe scoase din evidenţă.

În concluzie, în mod legal organele de inspecţie fiscală au încadrat cheltuielile în sumă de .X. lei care nu au avut la bază documente justificative potrivit legii prin care societatea să facă dovada efectuării respectivelor operaţiuni, ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil pe perioada trimestrelor II şi III 2006, astfel că în temeiul prevederilor art.216 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct.12.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, mai suscitat, urmează a se respinge ca

23 / 36

neîntemeiată contestaţia societăţii pentru impozitul pe profit în sumă de X lei şi majorările de întârziere aferente acestor cheltuieli .

c) Referitor la impozitul pe profit în sumă de X lei, compusă din

suma de .X. lei şi suma de .X. lei precum şi la majorările de întârziere aferente,

cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor se poate pronunţa asupra acestor capete de cerere, în condiţiile în care societatea nu aduce nici un fel de motivaţii în susţinerea contestaţiei.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina S.C. .X. S.R.L. impozit pe profit în sumă totală de .X. lei, precum şi majorări de întârziere aferente în sumă totală de .X. lei. Impozitul pe profit suplimentar în sumă totală de 10.146 lei este compus din suma de .X. lei aferentă cheltuielilor cu amortizarea corespunzătoare mijloacelor fixe vândute, dedusă la calculul profitului impozabil până la data cedării acestora şi suma de .X. lei aferentă cheltuielilor cu onorarii notar şi servicii O.C.P.I. achitate cu ocazia achiziţionării unor imobile. Prin contestaţia nr.X/18.06.2010 societatea nu aduce nici un argument şi nu prezintă în susţinerea acesteia documente referitoare la impozitul pe profit în sumă totală de X lei, limitându-se doar la a afirma că “la fel de neîntemeiate sunt şi concluziile la care inspecţia fiscală a ajuns în ceea ce priveşte constatările de la pct.5 c) 5 d) şi 5 e) ale aceluiaşi capitol”. În drept, sunt incidente dispoziţiile art.206 alin.1 lit.c) şi lit.d) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevăd : “ Contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde : c) motivele de fapt şi de drept , d) dovezile pe care se întemeiază contestaţia ”. Totodată în speţă sunt incidente şi prevederile pct. 2.4 din acelaşi act normativ, potrivit cărora : „Organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv ”, coroborate cu cele ale pct.12.1 lit.b) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.519/2005 potrivit cărora : “Contestaţia poate fi respinsă ca [....] nemotivată, în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea

24 / 36

contestaţiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supusă soluţionării”. Se reţine că societatea, deşi contestă integral impozitul pe profit în sumă de .X. lei, calculat prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 aduce argumente numai în ce priveşte impozitul pe profit aferent anumitor categorii de cheltuieli şi anume cele cu consumul tehnologic, cu amortizarea, lucrări şi servicii prestate şi aferent surplusului din reevaluare. Deoarece societatea nu aduce nici o motivaţie şi nu prezintă în susţinere documente referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea aferentă mijloacelor fixe vândute, dedusă la calculul profitului impozabil până la data cedării acestora în sumă de .X. lei şi cheltuielilor cu onorarii notar şi servicii O.C.P.I. achitate cu ocazia achiziţionării unor imobile în sumă de .X. lei, organul de soluţionare neputând să se substituie contestatoarei în privinţa motivaţiilor formulate, în conformitate cu prevederile pct.2.4 din OPANAF nr.519/2005, contestaţia S.C. .X. S.R.L. va fi respinsă în temeiul prevederilor art.216 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct.12.1 lit.b) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, mai suscitat, ca nemotivată pentru impozitul pe profit în sumă totală de X lei, precum şi majorările de întârziere aferente. d) Referitor la impozitul pe profit în sumă de .X. lei şi majorările de întârziere aferente, cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor se poate pronunţa asupra deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu lucrări de construcţii şi servicii înregistrate în contul 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”, în condiţiile în care societatea nu prezintă documente din care să rezulte prestarea efectivă a respectivelor servicii în scopul realizării de venituri impozabile.

În fapt, S.C. .X. S.R.L. a înregistrat la luna septembrie 2006, în debitul contului 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” şi a considerat deductibilă la calculul profitului impozabil, suma de .X. lei reprezentând contravaloarea unor servicii de amenajare, reparaţii curente la depozitul din strada .X., conform contractului nr..X./2004 încheiat cu S.C..X. S.R.L. şi facturilor nr..X.2/30.04.2004, nr..X./22.06.2004 şi nr..X./22.06.2004.

25 / 36

Organele de inspecţie fiscală au constatat că la data primirii facturilor nr..X.2/30.04.2004, nr..X./22.06.2004 şi nr..X./22.06.2004, respectiv în anul 2004 societatea contestatoare a înregistrat contravaloarea acestora în contul 231“Imobilizări corporale în curs de execuţie”, iar în luna septembrie 2006 a stornat suma de .X. lei din contul de imobilizări, incluzând-o direct la cheltuieli de exploatare în contul 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi“, fiind încălcate astfel prevederile art.19 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal. Totodată, deoarece societatea contestatoare nu a putut prezenta contractele încheiate cu furnizorii şi situaţii de lucrări din care să reiasă că serviciile au fost efectiv prestate, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit în sumă de .X. lei, în temeiul prevederilor art.21 alin.4 lit. m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal şi pct.48 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal. Societatea susţine că au fost efectuate lucrări incomplete de reparaţii curente la obiectivul situat în strada .X., respectiv reparaţii la depozitul de rezervoare, la platforma betonată care au avut ca scop restabilirea stării iniţiale a mijlocului fix şi nu modernizarea lui.

În drept, art.19 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal,

cu modificările completările ulterioare prevede că : “(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile

realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.”

În speţă sunt incidente şi dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit.m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu completările şi modificările ulterioare prevede : “ (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile : m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfaşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte” , coroborate cu prevederile pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, unde se specifică : “48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii : - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv

26 / 36

valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durata de desfaşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectiva a serviciilor se justifică prin : situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare ; - contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate ”.

Astfel, condiţiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile sunt expres prevăzute de dispoziţiile legale mai sus citate, respectiv existenţa contractelor şi prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfăşurarea activităţii pe bază de documente probatorii, legea enumerand : situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, în funcţie de specificul prestării. Se reţine din constatările de la Cap.III A pct.5 lit.d) din Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010, faptul că societatea a înregistrat iniţial, la data primirii facturilor, respectiv 30.04.2004 şi 22.06.2004, contravaloarea lucrărilor de construcţii şi amenajare în sumă de .X. lei, în contul 231“ Imobilizări corporale în curs de execuţie”, pe care ulterior a înregistrat-o în contul 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”, în alt exerciţiu fiscal, respectiv în anul 2006. Potrivit explicaţiilor de la pct.2 din nota explicativă dată de reprezentantul legal al societăţii în 11.05.2010, existentă în copie la fila 17 din dosarul cauzei :”Au fost efectuate lucrări de reparaţii curente la staţia din strada .X., inclusiv la depozitul de rezervoare amplasate în cuva betonată, inclusiv la platforma betonată din cadrul staţiei. Lucrările nu au fost efectuate astfel cum s-a stabilit prin contract, ajungându-se la discuţii cu societatea care efectua aceste reparaţii, astfel că a refuzat să finalizeze lucrarea şi să predea situaţia de lucrări. Documentele care au stat la baza înregistrării în contabilitate au fost facturile emise de această societate pe care au fost menţionate amenajări şi reparaţii curente, conform contractului nr..X./2004 ”.

Astfel, se reţine că însuşi reprezentantul legal al societăţii contestatoare recunoaşte că nu a putut prezenta în timpul inspecţiei fiscale, contracte încheiate cu furnizorii de servicii şi nici situaţii de lucrări din care să reiasă că lucrările de reparaţii curente ar fi fost efectiv prestate în scopul desfaşurării activităţii proprii, respectivele documente nefiind prezentate de societate nici pe parcursul căii administrative de atac.

În concluzie, în mod legal organele de inspecţie fiscală au încadrat cheltuielile în sumă de .X. lei ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil aferent trimestrului III 2006, motiv pentru care ca în temeiul prevederilor art.216 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare,

27 / 36

coroborat cu prevederile pct.12.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, mai suscitat, urmează a se respinge ca neîntemeiată contestaţia societăţii pentru impozitul pe profit în sumă de .X. lei şi majorările de întârziere aferente acestor cheltuieli . e) Referitor la suma totală de X lei reprezentând : .X. lei - impozit pe profit suplimentar ; .X. lei - majorări de întârziere aferente, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă organele de inspectie fiscala au reîntregit în mod legal veniturile impozabile ale societăţii pe perioada 2007 – 2008 cu surplusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, respectiv terenuri şi clădiri, în condiţiile în care din documentele existente la dosarul cauzei nu rezultă cu claritate respectarea condiţiilor de reevaluare şi dacă societatea la vânzarea/demolarea activelor a schimbat sau nu destinaţia rezervei din reevaluare aferentă acestor imobilizări. In fapt, societatea a efectuat reevaluare unor terenuri şi clădiri, în baza Raportului de reevaluare nr..X./01.07.2007, înregistrarea acestor diferenţe din reevaluare s-a efectuat la luna octombrie 2007, după cum urmează : 211 = 105 .X./ lei Terenuri şi reamenajări de terenuri Rezerve din reevaluare 212 = 105 .X. lei Construcţii Rezerve din reevaluare Operaţiunea de capitalizare în cazul activelor vândute cu factura nr..X.30.11.2007 în sumă de .X. lei s-a realizat prin înregistrarea contabilă : 105.8 = 106.4 .X. lei “Rezerve din reevaluare dispuse “Rezerve de valoare justă” prin acte normative” Ulterior, în perioada 2007 - 2008, societatea contestatoare a procedat la scoaterea din evidenţă, în mai multe etape a activelor, ca urmare a vânzării acestora, moment în care a considerat cheltuială deductibilă fiscal, diferenţa din reevaluarea activelor vândute. În cazul imobilului “.X.”, demolat, scăderea din gestiune s-a efectuat la valoarea de inventar în sumă de .X. lei din care diferenţa de reevaluare aferentă a fost în cuantum de .X. lei, dar odată cu scăderea din gestiune a bunului imobil s-a omis să se opereze şi transferarea rezervei din

28 / 36

reevaluare aferentă din contul contabil 105 “Rezerve din reevaluare“ în contul 1064 “Rezerve din valoarea justă” cu această sumă. În cazul terenului vândut cu factura nr..X./17.12.2008, scoaterea din evidenţă a activului s-a făcut la valoarea stabilită în urma reevaluării din anul 2007 şi anume X lei. În ambele cazuri, teren şi “.X.”, societatea nu a capitalizat surplusul din reevaluarea respectivului activ. Deoarece societatea a aplicat un tratament contabil diferit rezervelor din reevaluarea aferente activelor scoase din evidenţă, prin vânzare sau demolare, organele de inspecţie fiscală au constatat că suma totală de .X. lei (.X. lei + .X. lei + .X. lei) reprezintă surplus din reevaluarea imobilizărilor corporale, concretizat în câştig realizat din vânzarea de active din perioada 2007-2008, care reprezintă element similar veniturilor, în conformitate cu prevederile art.19 alin.1, art.22 alin.5, art.24 alin.15 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, pct.12, pct.57.1, pct.71.5 din Hotararea Guvernului nr.44/2004, art.111 alin.1, alin.3 şi alin.8 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Organele de inspecţie fiscală au calculat în sarcina societăţii impozitul pe profit în sumă de .X. lei aferent valorii rezervelor din reevaluare aferente bunurilor imobile vândute sau casate în sumă de .X. lei din perioada noiembrie 2007 - decembrie 2008, precum şi majorări de întârziere aferente în sumă de .X. lei.

Societatea invocă în susţinerea contestaţiei prevederile legale menţionate de organele de inspecţie fiscală nu au fost încălcate prevederile art.19 şi art.22 alin.5 din Codul fiscal, pct.12 şi pct.57^1 din Normele metodologice date în aplicarea Codului fiscal şi consideră că acestea au fost respectate întocmai, în sensul că societatea nu a procedat la modificarea destinaţiei rezervelor, neavând astfel obligaţia reconsiderării rezervelor din reevaluare ca elemente asimilate veniturilor. În drept, art.19 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prevede : “ (1) Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta între veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate în scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.” ; coroborate cu pct.12 din Hotararea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal :

29 / 36

“(12) Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal. Exemple de elemente similare veniturilor : - diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii; - rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.”

Potrivit prevederilor legale citate profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, din orice sursa, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. În speţă sunt incidente şi prevederile art.22 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora : “Reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include în veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplica daca un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerva în legatura cu o divizare sau fuziune, reglementarile acestui articol aplicandu-se în continuare acelui provizion sau rezerva” ; coroborate cu prevederile pct.57 ^1 din Hotararea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, unde se specifică : “ 57 ^1. În aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispozitiile art.19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidentiat potrivit reglementarilor contabile în contul "Rezultatul reportat" sau în contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei rezervei, distribuirii rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor. Inregistrarea şi mentinerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor

30 / 36

constituite în baza unor acte normative nu se consideră modificarea destinatiei sau distributie.”

Potrivit prevederilor art.24 alin.15 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completarile ulterioare:

„(15) Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată.”

La pct.71^5 din Hotararea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se stipulează :

“Pentru determinarea valorii fiscale în cazul transferurilor terenurilor cu valoare contabilă, precum şi pentru determinarea valorii fiscale rămase neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile evidenţiate în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea de intrare fiscală se includ şi reevaluările efectuate, potrivit legii, până la acea dată. Pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii fiscale rămase neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate în calcul şi reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2007, precum şi partea rămasă neamortizată din reevaluările contabile efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, evidenţiate la data de 31 decembrie 2006. Nu se recuperează prin intermediul amortizării fiscale reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscală rămasă neamortizată la data reevaluării. În cazul în care ulterior datei de 31 decembrie 2003 se efectuează reevaluări care determină o descreştere a valorii acestora se procedează la o scădere a rezervei din reevaluare în limita soldului creditor al rezervei, în ordinea descrescătoare înregistrării rezervei, iar valoarea fiscală a terenurilor şi valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează corespunzător. În aceste situaţii, partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile ale perioadei în care se efectuează operaţiunile de reevaluare ulterioare datei de 31 decembrie 2003. Prin valoarea fiscală rămasă neamortizată se înţelege diferenţa dintre valoarea de intrare fiscală şi valoarea amortizării fiscale. În valoarea de intrare fiscală se include şi taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă, în conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată".

31 / 36

Din interpretarea coroborată a prevederilor art.19 alin.1, art.22 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificăroile şi completările ulterioare şi ale pct.12 şi pct.57 ^1 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, rezultă că pe perioada verificată rezervele din reevaluarea imobilizarilor corporale devin elemente similare veniturilor la momentul modificării destinaţiei rezervei.

In ceea ce priveste deducerile de amortizare, acestea se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală.

Din constatările organelor de inspecţie fiscală, se reţine că urmare vânzării de imobilizări corporale, teren şi clădiri către S.C. .X. S.R.L. din .X., societatea nu a capitalizat surplusul rezultat din reevaluarea acestor active scoase din evidenţă, prin transferul direct în rezerve, contul 1064 „Rezerve din valoarea justă”, astfel încât sumele de .X. lei şi respectiv .X. lei se regăsesc în contul 1058 „Rezerve din reevaluarea dispusă prin acte normative”. Suma de .X. lei reprezentând surplus din reevaluare aferent activului „.X.” care a fost demolat se regăsea în contul 1058 „Rezerve din reevaluarea dispusă prin acte normative”.

Conform prevederilor legale, aplicabile cazului în speţă, se reţine ca surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale, care a fost anterior deductibil la calculul profitului impozabil, evidenţiat potrivit reglementărilor contabile în contul “Rezultatul reportat” sau în contul “Alte rezerve”, analitice distincte, se impozitează la momentul modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acestuia pentru acoperierea pierderilor contabile şi nu la momentul înstrăinării activelor reevaluate.

În acelaşi sens este şi punctul de vedere exprimat pentru o cauză similară de Direcţia Legislatie Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, prin adresa nr.X/10.06.2010, existentă la dosarul cauzei.

Din analiza actelor existente la dosarul cauzei nu rezultă cu claritate dacă la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale reevaluate prin vânzare sau demolare, societatea a schimbat sau nu destinaţia surplusului rezultat din reevaluarea acestora, înregistrată în contul rezervei din reevaluare, aşa cum se prevede la pct. pct.57^1 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, se reţine că organele de inspecţie fiscală şi-au întemeiat măsura de impozitare a surplusului din reevaluarea imobilizărilor corporale scoase din evidenţă, considerat element similar veniturilor la calculul profitului

32 / 36

impozabil pe perioada 2007 -2008, pe constatarea potrivit căreia “societatea a aplicat un tratament contabil diferit rezervelor din reevaluarea aferente activelor scoase din evidenţă, prin vânzare sau demolare, în unele cazuri transferându-le în contul 106 “ Alte rezerve”, iar în altele neoperându-se acest transfer”, dar fără să analizeze în detaliu modul şi momentul în care a fost schimbată destinaţia surplusului din reevaluarea imobilizărilor corporale, în cazul celor trei situaţii constatate la cap. III Impozit pe profit lit.f) din Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010.

Mai mult, referitor la surplusul din reevaluare aferent activelor vândute cu factura nr..X./30.11.2007 şi impozitat la data scoaterii din evidenţă, respectiv anul fiscal 2007, Direcţia generală a finanţelor publice .X. a precizat prin adresa nr..X./28.06.2010 faptul că : “suma de .X. lei transferată de unitate în contul 106 Rezerve din valoarea justă a fost ulterior utlizată de societatea contestatoare la majorarea capitalului social, operaţiune care s-a realizat în luna martie 2008”, deşi respectiva operaţiune de scoatere din evidenţă a imobilelor a avut loc :“ în luna noiembrie 2007, dată la care susplusul din reevaluare în sumă de .X. lei existent la momentul respectiv în contul 105 se consideră câştig efectiv realizat” şi a fost impozitat ca atare de organele de inspectie fiscală.

Având in vedere cele reţinute, documentele existente la dosarul cauzei, precum şi actele normative suscitate, urmează ca în baza prevederilor art.216 alin.3 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede :

"Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare", coroborate cu pct.12.7 din O.P.A.N.A.F nr.519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, potrivit căruia :

„Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul acesoriilor aferente”, să se desfiinţeze parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 pentru suma totală de X lei reprezentând : .X. lei - impozit pe profit suplimentar ; .X. lei - majorări de întârziere aferente, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă decât cea care a întocmit decizia de impunere desfiinţată, să reanalizeze reevaluarea imobilizărilor corporale, să stabileasca cu claritate şi fără ambiguităţi modul de îndeplinire a prevederilor legale în materia privind reevaluarea mijloacelor

33 / 36

fixe şi tratamentul fiscal ce trebuie aplicat diferenţei din reevaluare în funcţie de situaţia de fapt ce va fi constatată, având în vedere cele reţinute prin prezenta decizie, prevederile legale în vigoare pe perioada verificata, precum şi argumentele aduse de societate în susţinerea cauzei prezentate in contestaţia nr.42/18.06.2010.

La reverificare se va ţine seama şi de aspectul sesizat de societate referitor la existenţa unei erori de calcul a surplusului din reevaluare în cazul activelor vândute cu factura nr..X./30.11.2007, respectiv suma de .X. lei care reprezintă valoarea amortizării la data reevaluării, care iniţial a fost luată în calculul surplusului din reevaluare şi ulterior stornată, conform notelor contabile.

În ceea ce priveşte majorările de întârziere aferente impozitului pe

profit în sumă totală de .X. lei aceasta reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul stabilit suplimentar.

Deoarece prin prezenta decizie a fost respinsă ca neîntemeiată şi nemotivată contestaţia pentru suma de .X. lei reprezentând impozit pe profit, în baza principiului de drept conform căruia “accesoriul urmează principalul”, contestaţia se va respinge ca neîntemeiată şi nemotivată şi pentru suma de .X. lei reprezentând majorări de întârziere aferente, stabilite în mod legal în baza prevederilor art.119 alin.1 şi art.120 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere că prin prezenta decizie a fost desfiinţată parţial

Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 pentru impozitul pe profit în sumă de .X. lei aferent surplusului din reevaluarea imobilizărilor corporale, în baza principiului de drept conform căruia “accesoriul urmează principalul”, se va desfiinţa respectiva decizie şi pentru suma de .X. lei reprezentând majorări de întârziere aferente, stabilite în mod legal în baza prevederilor art.119 alin.1 şi art.120 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, calculate conform anexei nr.12 la Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010. 2. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, cauza supusă soluţionării este dacă Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se poate pronunţa asupra dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de combustibili daţi în consum autovehiculelor proprii din perioada mai 2009 - februarie 2010, în

34 / 36

condiţiile în care societatea susţine că respectiva sumă a fost considerată ca şi cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil aferent trimestrului I 2010. În fapt, S.C..X. S.R.L. a dedus în perioada mai 2009 - februarie 2010, taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă achiziţiilor de combustibil eliberaţi în consum autovehiculelor proprii a căror greutate maximă autorizată nu depăşeşte 3.500 kg şi care nu are mai mult de 9 scaune de pasageri. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a dedus eronat taxa pe valoarea adăugată aferentă combustibililor daţi în consum, conform bonurilor de consum din perioada mai 2009 - februarie 2010, prin încălcarea prevederilor art.145^1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cazul neregăsindu-se nici între excepţiile stipulate de lege în acest sens. Organele de inspecţie fiscală au consemnat că deconturile întocmite în perioada în care se localizează abaterea, prezenta sold negativ al taxei pe valoarea adăugată şi au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de .X. lei, conform anexei nr.1 la Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010. Societatea susţine că organele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont de faptul că suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei a fost luată în calcul ca şi cheltuială nedeductibilă, incluzându-se în profitul trimestrului I 2010 şi pentru care a fost achitat impozitul pe profit aferent. În drept, în speţă sunt incidente prevederile art.145^1 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora : “ Limitări speciale ale dreptului de deducere (1) În cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi nici taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii : a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care

35 / 36

de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă; b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi; c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane, instruirea de către şcolile de şoferi, transmiterea folosinţei în cadrul unui contract de leasing financiar sau operaţional; d) vehiculele utilizate în scop comercial, respectiv în vederea revânzării “. Potrivit acestor prevederi legale, nu poate fi dedusă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de vehicule şi nici achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia unor categorii de vehicule, prevăzute expres la articolul de lege suscitat. Din analiza anexei nr.13 la Raportul de inspecţie fiscală nr..X./20.05.2010 denumită Situaţia privind taxa pe valoarea adăugată dedusă eronat aferentă combustibililor daţi în consum autovehiculelor proprii, reiese că în perioada mai 2009 - februarie 2010, societatea contestatoare a înregistrat în contul 6022 “Cheltuieli privind combustibilii” suma totală de 22.922 lei căreia îi corespunde taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei. Afirmaţia societăţii potrivit căreia suma de .X. lei ar fi fost “luată în calcul ca şi cheltuială nedeductibilă incluzându-se în profitul trimestrului I 2010, pentru care a achitat impozit pe profit aferent”, nu are nicio relevanţă în soluţionarea favorabilă a cauzei, deoarece în temeiul prevederilor art.34 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, societatea avea obligaţia de a evidenţia respectivele cheltuieli la calculul profitului impozabil aferent lunii în care combustibilul a fost dat în consum, pe parcursul perioadei verificate şi nu prin includerea sumei totale la calculul profitului impozabil aferent semestrului I 2010, aşa cum se arată în contestaţie, fără însă ca acest aspect să aibă vreo influenţă asupra dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Faţă de prevederile legale mai sus citate şi având în vedere că la dosarul cauzei nu au fost prezentate documente în susţinerea afirmaţiilor din contestaţie, din care să rezulte o altă concluzie faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală, rezultă că organele de inspecţie fiscală legal au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, motiv pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi

36 / 36

completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct.12.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, mai suscitat, se va respinge ca neîntemeiată contestaţia societăţii pentru această sumă.

Pentru considerentele arătate în conţinutul deciziei în temeiul

prevederilor legale invocate şi în baza art.216 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pct.2.4 lit.a) şi pct.12.1 lit.a) şi lit.b) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, se :

D E C I D E

1. Respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulată de S.C. .X. S.R.L. pentru suma totală de X lei reprezentând : .X. lei - impozit pe profit suplimentar ; .X. lei - majorări de întârziere aferente ; .X. lei - taxa pe valoarea adăugată. 2. Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./19.05.2010 pentru suma totală de X lei reprezentând : .X. lei - impozit pe profit suplimentar ; .X. lei - majorări de întârziere aferente, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă decât cea care a întocmit decizia de impunere desfiinţată, să procedeze la o noua verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele precizate prin prezenta decizie. Prezenta decizie poate fi atacată la Curtea de Apel .X. .X. sau Curtea de Apel .X. in termen de 6 luni de la comunicare.

DIRECTOR GENERAL X