LUCRARE LICENTA

CAPITOLUL I

REFERINŢE PRIVIND CONTRACTELE DE CONSTRUCŢII

CONFORM IAS 11 « CONTRACTE DE CONSTRUCŢII »

Contabilitatea contractelor de construţii în situaţiile financiare ale contractorilor fac

obiectul normei contabile internţionale IAS 11,,Contractele de construcţii”. Obiectul

normei IAS 11 constă în prescrierea tratamentului contabil pentru veniturile si cheltuielile

necesare in derularea unui contract de construcţii. De regulă, un contract de construţii se

desfasoară pe mai multe exerciţii financiare. Astfel, problema prioritară in contabilizarea

unui contract de construţii constă în alocarea veniturilor si cheltuielilor contractuale în

acele perioade contabile în care activitatea a fost derulată.

Un contract de construcţii reprezintă un contract negociat în particular in vederea

construirii unui activ sau a unui ansamblu de active. IAS 11 lărgeste aria definitilor

incluzând si contractele pentru acordarea de servicii care sunt legate in mod direct de

construcţia activului, respectiv contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor,

precum şi refacerea mediului după demolarea activelor.

Un contract de construcţii poate fi negociat în vederea construirii unui singur activ

(de ex;clădire, pod, baraj,vas,etc) sau în vederea construirii unui număr de active aflate

intr-o strânsa interdependanţă cu privire la proiectare, tehnologie si funcţionare (de

ex:construirea unei rafinării), Cerinţele normei contabile internationale IAS 11 sunt de

regulă aplicate în mod separate fiecărui contract de construcţii. Totuşi, există situţii în

care este necesar să se grupeze două sau mai multe contracte, sau să segmenteze un

contract, în situaţia grupării a două sau mai multe contracte de construcţie separate,

veniturile sunt generate, iar costurile sunt suportate uniform de-a lungul perioadei in care

se desfăşoară lucrările aferente contractelor de construcţii combinate. Un grup de

contracte se poate negocia împreună, cu prezumţia realizării unei marje de profit

cumulate, cu toate că fiecare contract individual este prevăzut cu marje de profit diferite.

Dacă contractele nu sunt combinate, iar activitatea fiecărui contract se va realiza în

1

perioade diferite, marjele de profit planificate vor varia în fiecare perioadă din motive

care sunt independente de prestaţia în sine.

2

CAPITOLUL II

STABILIREA REZULTATULUI ÎN CAZUL CONTRACTELOR

DE CONSTRUCŢII

2.1 Definirea şi delimitarea cheltuielilor în cazul contractelor de construcţii

Costurile contractuale sunt definite în conformitate cu paragrafele 16-21 din

norma IAS 11. Costurile contractuale vor trebui să cuprindă:

- costurile directe aferente contractului în cauză;

- costurile legate de activitatea contractuală în general, şi care se pot aloca

contractului (de ex: costurile cu asigurările, costurile de concepţie şi asistenţa

tehnică care nu sunt legate direct de contract, costurile indirecte de construcţie);

Costurile indirecte se vor aloca unor contracte specifice, utilizându-se metode

sistematice si raţionale1. Drept exemplu, putem avea în vedere alocările pe baza costurilor

cu manopera directă, a numărului de ore de muncă directă şi a costurilor materialelor.

Contractorii care au ales tratamentul contabil alternative permis IAS 23 ,,Costurile

îndatorării” vor trebui să includă în costurile contractuale acele costuri ale îndatorării ce

sunt alocabile contractelor de construţii. Sunt exluse din costurile unui contract de

construcţii acele costuri care nu sunt atribuibile activităţii contractului (de ex:costurile

generale de administraţie; costurile de cercetare si de dezvoltare pentru care rambursarea

nu este prevăzută în contract; costurile de vânzare; amortizarea instalaţiilor tehnice

precum şi a echipamentelor care nu sunt utilizate in cadrul unui contract).

Consumuri contractuale - resurse consumate pentru executarea contractului

în scopul obţinerii unui venit şi care urmează a fi recuperate de beneficiar (I.A.S.

11, paragraful 5). În componenţa consumurilor contractuale se includ:

a) consumurile directe;

b) consumurile indirecte de producţie;

c) consumurile contractuale generale;

1 Nicolaescu C., Gomoi B., „Noţiuni fundamentale de contabilitate”, Ed. Mirton, Timişoara, 2006

3

d) alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiţiilor

contractului.

Consumuri directe - consumuri aferente nemijlocit executării lucrărilor în baza

unui contract concret şi incluse direct în costul acestora (I.A.S. 11, paragraful 19).

Consumurile directe cuprind:

a) consumurile de materiale utilizate în procesul executării contractului:

- valoarea materialelor de construcţie consumate, construcţiilor şi pieselor care

constituie baza obiectelor în curs de construcţie sau sunt componente necesare la

executarea lucrărilor de construcţii-montaj;

- valoarea materialelor auxiliare necesare la executarea lucrărilor de construcţii-montaj

pentru asigurarea unui proces tehnologic normal;

- valoarea materialelor, construcţiilor şi pieselor consumate sau distruse în timpul

probelor;

- valoarea energiei cumpărate de toate tipurile (electrică, termică,aer comprimat, frig

etc.) consumată la executarea lucrărilor de construcţii-montaj, consumurile pentru

producţia energiei de toate tipurile în cazul producerii acesteia de către însăşi

organizaţia de antrepriză, precum şi pentru transformarea şi transmiterea energiei

cumpărate pînă la locul de consum al acesteia;

- valoarea combustibilului de toate tipurile utilizat la executarea lucrărilor de

construcţii, producerea energiei electrice, aburilor, apei, aerului comprimat şi altor

tipuri de resurse materiale.

Valoarea materialelor de construcţie, energiei electrice, combustibilului

etc. consumate se determină în conformitate cu I.A.S. 2 "Stocurile de mărfuri şi

materiale";

b) consumurile privind retribuirea muncii personalului de producţie (muncitorilor)

care execută nemijlocit lucrări prevăzute de contract:

- salariile pentru munca prestată efectiv calculate în baza tarifelor, salariilor

tarifare şi ale funcţiei conform formelor şi sistemelor de salarizare aplicate la

întreprindere;

- valoarea producţiei eliberate salariaţilor sub formă de salarizare în natură;

4

- premiile pentru rezultatele obţinute, inclusiv pentru economisirea consumurilor;

- plăţile cu caracter compensatoriu determinate de regimul lucrărilor şi condiţiile

muncii;

- plata concediilor legale şi suplimentare în conformitate cu legislaţia în vigoare;

c) contribuţiile la asigurările sociale din salariile calculate personalului de

producţie, efectuate în conformitate cu legislaţia în vigoare;

d) plata pentru arenda mijloacelor fixe şi închirierea utilajului utilizate nemijlocit la

executarea unui contract concret contabilizată în conformitate cu I.A.S. 17

"Contabilitatea arendei (chiriei)";

e) uzura şi consumurile aferente întreţinerii şi exploatării mijloacelor fixe (maşini

de construcţie, mecanisme şi utilaj) utilizate nemijlocit la executarea unui contract

concret;

f) consumurile aferente proiectării şi asistenţei tehnice ce ţin nemijlocit de un

contract concret şi care includ retribuirea muncii salariaţilor din grupele de proiectare şi

deviz şi grupele de proiectare a executării lucrărilor cu contribuţiile la asigurările

sociale, achitarea serviciilor prestate de organizaţiile de proiectări privind întocmirea

proiectelor de executare a lucrărilor;

g) uzura şi consumurile privind fabricarea, întreţinerea, reparaţia, transferarea şi

demontarea construcţiilor speciale provizorii, instalaţiilor şi utilajului -

echipamentelor provizorii ale clădirilor şi construcţiilor speciale permanente

reconstruite pentru deservirea lucrătorilor de la construcţii, plata pentru arendă şi

folosirea clădirilor şi construcţiilor speciale permanente reconstruite şi existente

pentru nevoile de producţie ale construcţiei, uzura şi consumurile pentru reparaţia

curentă a clădirilor mobile de tip container demontabile, depozitelor tehnico-

materiale provizorii, amenajărilor provizorii pentru materiale, articole, construcţii,

staţiilor provizorii, instalaţiilor pentru pregătirea terenurilor, platformelor,

poligoanelor, standurilor, birourilor, laboratoarelor, garajelor, băilor cu duş, sălilor

pentru cazane de fiert apa, pardoselelor, scărilor duble, scărilor, construcţiilor

speciale şi dispozitivelor de tehnică a securităţii, magaziilor pentru şefii de şantier şi

maiştri, oficiilor de pe lîngă obiecte;

5

h) consumurile prevăzute în deviz pentru introducerea corectărilor în proiect,

precum şi executarea lucrărilor cu garanţie, inclusive consumurile aferente creării

rezervei pentru deservirea cu garanţie;

i) consumurile aferente acţiunilor şi reclamaţiilor prezentate şi recunoscute de

beneficiari. În cazul cînd beneficiarii nu recunosc reclamaţiile prezentate,

consumurile respective se constată ca cheltuieli ale perioadei;

j) dobînzile şi alte consumuri aferente creditelor şi împrumuturilor utilizate pentru

executarea lucrărilor de antrepriză capitalizate în conformitate cu S.N.C. 23

"Consumurile privind împrumuturile ";

k) amortizarea activelor nemateriale utilizate nemijlocit în procesul executării

unui contract concret determinată conform I.A.S. 13 "Contabilitatea activelor

nemateriale";

l) alte consumuri directe aferente nemijlocit unui contract concret (consumuri pentru

lucrări geodezice efectuate la executarea lucrărilor de antrepriză; consumurile pentru

proiectarea executării lucrărilor; consumurile pentru întreţinerea pazei incendiare şi

consumurile aferente invenţiilor şi raţionalizărilor; consumurile pentru amenajarea şi

întreţinerea şantierelor de construcţie; consumurile pentru pregătirea obiectelor de

construcţie pentru a fi puse în funcţiune etc.) (I.A.S 11, paragraful 20).

Consumuri indirecte de producţie - consumuri aferente întreţinerii şi

exploatării maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie care deservesc cîteva

contracte în cursul perioadei de gestiune, dar care nu pot fi incluse direct în

consumurile contractuale ale unui contract concret (I.A.S. 11, paragraful 21).

Consumurile indirecte de producţie cuprind:

a) consumurile privind retribuirea muncii, care includ salariile de bază şi suplimentare,

diverse adaosuri, sporuri şi premii plătite salariaţilor care exploatează şi deservesc

maşinile, mecanismele şi utilajele de construcţie (maşiniştilor, motoriştilor,

mecanicilor şi altor specialişti în domeniul dirijării şi deservirii maşinilor şi

mecanismelor), cu contribuţiile corespunzătoare la asigurările sociale;

b) consumurile privind energia electrică, combustibilul, carburanţii, lubrifianţii

şi materialele auxiliare (de exploatare), precum şi piesele de schimb pentru maşinile,

mecanismele şi utilajele de construcţie;

6

c) uzura maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie, care deservesc cîteva

contracte determinată în conformitate cu I.A.S. 16 "Contabilitatea activelor materiale

pe termen lung";

d) plata de arendă pentru folosirea maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de

construcţie arendate care deservesc cîteva contracte determinată conform I.A.S. 17

"Contabilitatea arendei (chiriei)";

e) consumurile privind deservirea tehnică, diagnosticarea şi efectuarea tuturor

tipurilor de reparaţie a maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie (în cazul

creării rezervelor pentru reparaţia unor astfel de maşini, mecanisme şi utilaje se reflectă

suma rezervelor create);

f) consumurile privind întreţinerea căilor ferate cu şine şi fără şine, inclusiv

valoarea materialelor utilizate pentru întreţinerea acestora şi salariile muncitorilor;

g) alte consumuri aferente întreţinerii şi exploatării maşinilor, mecanismelor şi

utilajelor de construcţie, care deservesc cîteva contracte (I.A.S. 11, paragraful 22).

Consumurile indirecte de producţie efective se repartizează la sfîrşitul fiecărei

perioade de gestiune pe contracte concrete şi alte direcţii proporţional cu numărul de

schimburi-maşină (ore-maşină) lucrate de fiecare grup (tip) de maşini, mecanisme şi

utilaje de construcţie sau prin altă metodă acceptată de întreprinderea-antreprenor (I.A.S

11, paragraful 23). Metoda de repartizare a consumurilor indirecte de producţie

aleasă trebuie să fie reflectată în politica de contabilitate a întreprinderii-antreprenor2.

Consumurile indirecte de producţie ce depăşesc suma acestora recuperată de

beneficiar conform condiţiilor prevăzute de contract se trec la cheltuielile perioadei.

Consumuri contractuale generale - consumuri aferente gestionării,

organizării şi deservirii contractului pe întreprindere în ansamblu şi pe sectoarele

separate ale producţiei de bază, care nu pot fi incluse direct în consumurile contractuale

ale unui contract concret (I.A.S. 11, paragraful 24). Acestea cuprind consumurile

privind întreţinerea personalului administrativ - de conducere şi economic, deservirea

salariaţilor contractuali, organizarea lucrărilor pe şantierele de construcţie, precum

şi alte consumuri cu character contractual general recuperate de beneficiar în

conformitate cu contractul de construcţie încheiat. Întreprinderea-antreprenor

2 Cernuşcă L. „Politici contabile în accepţiunea standardelor internaţionale IAS-IFRS” Ed. Universităţii „Aurel Vlaicu” Arad, 2005

7

stabileşte de sine stătător componenţa consumurilor contractuale generale în

conformitate cu I.A.S. 11, paragraful 25.

În decursul perioadei de gestiune consumurile contractuale generale se

contabilizează ca şi cheltuielile perioadei pe un cont al contabilităţii de gestiune,

conform nomenclatorului unic al articolelor aprobat de întreprinderea-antreprenor.

La sfîrşitul fiecărei perioade de gestiune consumurile contractuale generale

efective acumulate se repartizează în două etape3:

a) la prima etapă consumurile contractuale generale efective se repartizează între

costul lucrărilor de antrepriză executate şi cheltuielile perioadei. În acest scop

mărimea totală a consumurilor contractuale generale efective se compară cu suma care

urmează a fi recuperată de beneficiari pe bază cumulativă (cu total cumulativ) de la

începutul perioadei de gestiune. Consumurile contractuale generale se includ în costul

contractelor în limita sumelor care urmează a fi recuperate de beneficiari , iar sumele

ce depăşesc această limită se trec la cheltuielile perioadei (I.A.S. 11, paragraful 26 (a)).

b) în cea de-a doua etapă suma consumurilor contractuale generale care urmează a

fi inclusă în costul lucrărilor de antrepriză serepartizează între contracte separate. În

acest caz, dacă antreprenorul execută lucrări de construcţie numai în baza unui singur

contract, consumurile contractuale generale se includ în costul acestui contract în suma

totală, fără nici o repartizare. Dacă, însă, antreprenorul efectuează construcţia simultan

în baza cîtorva contracte, consumurile contractuale generale se repartizează pe

contracte separate în limita sumelor care urmează a fi recuperate de beneficiari

(I.A.S. 11, paragraful 26 (b)).

În cazul cînd antreprenorul execută lucrări în baza mai multor contracte şi

suma consumurilor contractuale generale efective în cursul perioadei de gestiune este

mai mică decît consumurile contractuale generale recuperate de beneficiari în

componenţa volumului lucrărilor executate efectiv în baza tuturor contractelor,

repartizarea acestora pe contracte concrete se efectuează proporţional cu suma

consumurilor contractuale generale recuperate de beneficiari în componenţa volumului

lucrărilor executate efectiv în baza contractelor concrete.

3 Nicolaescu C., Iacob M. I., „Contabilitate financiară aprofundată”, , Ed. Mirton, Timişoara, 2007

8

Modul de repartizare a consumurilor contractuale generale trebuie reflectat în

politica de contabilitate a întreprinderii-antreprenor.

Dacă antreprenorul nu execută în perioada de gestiune lucrări de antrepriză,

toate consumurile contractuale generale efective se trec la cheltuielile perioadei. În

acest caz trebuie să se ţină cont de principiul prudenţei, conform căruia în condiţii de

incertitudini este necesar să se respecte măsuri de precauţie, pentru ca activele şi

veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile - subevaluate.

Recunoaşterea cheltuielilor în cazul contractelor de construcţii este un subiect

abordat şi de legislaţia contabilă românească4

Alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiţiilor

contractului - consumuri contractuale neincluse în articolele specificate mai sus şi

recuperate de beneficiar peste valoarea lucrărilor prevăzute de contract (S.N.C. 11,

paragraful 27). Aceste consumuri cuprind:

a) consumurile privind transportarea salariaţilor la locul de lucru tur-retur în direcţiile

care nu sînt deservite de transportul public de pasageri, inclusiv retribuirea muncii

personalului care efectuează transportarea cu contribuţiile la asigurările sociale şi

valoarea materialelor consumate (combustibil, piese de schimb);

b) consumurile legate de caracterul mobil şi ambulant al muncii la redislocarea

întreprinderii în altă localitate, în cazul cînd este necesară deplasarea de la sediul

întreprinderii pînă la locul executării lucrărilor;

c) consumurile suplimentare aferente executării lucrărilor prin metoda de prestare

a muncii prin detaşare, inclusiv transportarea salariaţilor de la sediul întreprinderii sau

punctul, unde ei se adună, pînă la locul de lucru şi înapoi şi de la locul, unde locuiesc,

pînă la locul de lucru şi înapoi, precum şi consumurile privind exploatarea şi întreţinerea

orăşelului în care locuiesc şi alte consumuri prevăzute de legislaţia în vigoare;

d) consumurile privind organizarea măsurilor speciale de asigurare a condiţiilor

normale de muncă;

e) consumurile aferente plăţii recompensei pentru vechime în muncă (inclusiv

contribuţiile la asigurările sociale şi asistenţa socială) sau sumele rezervelor create în

aceste scopuri;

4 OMFP 1752/2005 privind reglementările contabile romaneşti conforme cu directivele europene şi OMFP 2374/2007 pentru completarea şi modificarea OMFP 1752

9

f) consumurile aferente delegării salariaţilor pentru executarea lucrărilor de

construcţii-montaj şi speciale conform normelor stabilite de legislaţie;

g) alte consumuri recuperate de beneficiar în conformitate cu actele legislative

(normative) în vigoare şi condiţiile contractelor.

Consumurile contractuale includ consumurile ce ţin de încheierea contractului,

precum şi consumurile aferente contractului începînd cu data încheierii contractului

pînă la terminarea lui (I.A.S. 11, paragraful 28).

Consumurile aferente încheierii contractului se includ în consumurile

contractuale în cazul cînd:

a) acestea au fost suportate în cursul anului de gestiune în care a fost încheiat

contractul;

b) mărimea lor poate fi determinată cu certitudine.

Până la încheierea contractului consumurile corespunzătoare se

contabilizează ca cheltuieli anticipate curente. Dacă contractul se încheie în acelaşi an

de gestiune, consumurile specificate se includ în componenţa consumurilor contractuale

prin decontarea lor uniformă în cursul acestui an de gestiune.

2.2 Definirea şi delimitarea veniturilor în cazul contractelor de construcţii

Veniturile contractuale sunt definite in conformitate cu paragrafele 11-15 din IAS115.

Veniturile contractuale trebuie să cuprindă:

- valoarea iniţială a veniturilor agregate în contract; şi

- variaţiile în lucrul contractului, creanţele si plăţile de stimulare;

- în limita sumei probabil a fi obţinută ca venit;

- sunt capabile de a fi măsurate în mod credibil.

Modificările în lucrările contractuale reprezintă ordine de schimbare date de către

beneficiar ( de ex:modificări în specificaţiile sau proiectarea activului si modificări în

durata contractului). O modificare contractuală poate avea ca efect diminuarea sau

cresterea venitului contractual.

5 Hennie von Greuning “Standarde Intenaţionale de Raportare Financiară”, Ed. Irecson, Bucureşti, 2005

10

Reclamaţiile reprezintă sume pe care antrepenorul încearcă să le colecteze de la

beneficiar sau de la un terţ drept despagubire pentru costurile neincluse in prţul

contractului (de ex;întârzierile ocazionate de beneficiar, erorile în specificaţie sau

proiectare sau modificările constatate). Plăţile de stimulare reprezintă acele sume pe care

contractorul este îndreptăţit să le primească în situaţia în care standardele de performanţă

specificate sunt atinse sau depăşite (de ex: o plată suplimentară acordată antreprenorului

pentru finalizarea în avans a lucrărilor). Aceste sume se vor include în veniturile

contractuale în situaţia în care contractul se găseşte într-un stadium destul de avansat

pentru a se considera ca standardele de performanţă specificate vor fi atinse sau depăşite

şi când valoarea acestor plăţi stimulative poate fi evaluate în mod fiabil.

Venitul contractual reprezintă un aflux global de avantaje economice în cursul

perioadei de gestiune apărute în procesul executării contractelor de construcţie sub

formă de majorare a activelor sau micşorare a datoriilor care generează creşterea

capitalului propriu, în afară de majorările peseama aporturilor proprietarilor

întreprinderii (I.A.S. 11, paragraful5)6.

Venitul contractual cuprinde (I.A.S. 11, paragraful 9):

a) suma iniţială a venitului convenită în contract;

b) venitul rezultat din modificări şi reclamaţii;

c) venitul sub formă de plăţi de stimulare;

d) alte venituri cuvenite de la beneficiar conform condiţiilor contractului.

Suma iniţială a venitului contractual - suma venitului stipulată în contract

la încheierea acestuia între antreprenor şi beneficiar (I.A.S. 11, paragraful 10).

În procesul executării contractului suma iniţială a venitului contractual

poate fi modificată ca rezultat al modificărilor, reclamaţiilor şi/sau plăţilor de

stimulare7.

Venit rezultat din modificări - venit care rezultă din modificarea

condiţiilor contractului iniţial conform acordului dintre antreprenor şi beneficiar

(I.A.S. 11, paragraful 5), cum ar fi modificarea volumului lucrărilor planificate

pentru a fi executate în baza contractului, introducerea modificărilor în proiectul

6 Hennie von Greuning “Standarde Intenaţionale de Raportare Financiară”, Ed. Irecson, Bucureşti, 20057 Cernuşcă L. „Politici contabile în accepţiunea standardelor internaţionale IAS-IFRS” Ed. Universităţii „Aurel Vlaicu” Arad, 2005

11

obiectului în curs de construcţie (modificarea design-ului, finisarea cu alte materiale

etc.) în specificaţii, în termenele executării contractului etc. Modificările pot conduce

atît la micşorarea, cît şi la majorarea sumei iniţiale a venitului contractual.

Concomitent trebuie să fie constatate şi consumurile contractuale aferente

modificărilor.

Suma venitului rezultat din modificări se include în venitul contractual în

cazul cînd:

a) beneficiarul şi antreprenorul au convenit asupra modificării;

b) mărimea unui astfel de venit poate fi determinată cu certitudine (I.A.S. 11,

paragraful 11).

Venit rezultat din reclamaţii - suma pe care antreprenorul intenţionează

să o perceapă de la beneficiar pentru recuperarea consumurilor contractuale

neincluse în valoarea contractului (I.A.S. 11,paragraful 5). Reclamaţiile pot fi o

consecinţă, de exemplu, a erorilor comise de beneficiar în specificaţii sau în proiect şi

modificările litigioase în lucrările prevăzute de contract, precum şi a încălcării

condiţiilor contractului de către beneficiar.

Suma venitului rezultat din reclamaţii se include în venitul contractual în

cazul cînd:

a) reclamaţiile sînt recunoscute de beneficiar sau percepute de către judecată;

b) mărimea venitului dat poate fi determinată cu certitudine (I.A.S.11, paragraful 12).

Dacă condiţiile specificate nu se îndeplinesc, venitul corespunzător nu se

constată, iar consumurile aferente reclamaţiei suportate efectiv se constată de antreprenor

ca cheltuieli ale perioadei.

În cazul cînd beneficiarul nu recunoaşte reclamaţia prezentată, venitul care

rezultă din aceasta nu se constată de antreprenor, iar consumurile efective aferente

reclamaţiei se constată ca cheltuieli ale perioadei.

Venitul din reclamaţiile înaintate de antreprenor şi recunoscute de persoanele

terţe (nu de beneficiari) este constatat de antreprenor nu ca venit contractual, ci ca alte

venituri operaţionale.

Plăţi de stimulare - sume suplimentare cuvenite antreprenorului şi plătite

lui de beneficiar în cazul respectării condiţiilor contractului (I.A.S. 11, paragraful 5),

12

de exemplu, pentru finalizarea anticipată a contractului, calitatea înaltă a lucrărilor

executate, reducerea consumurilor sau pentru alte rezultate stipulate în contract. Plăţile

de stimulare pot fi stabilite în procente din valoarea contractului sau sub formă de

sumă fixă şi se includ în venitul contractual în cazul cînd:

a) acestea pot fi determinate cu certitudine;

b) sînt respectate condiţiile stipulate în contract (I.A.S. 11,paragraful 13).

Alte venituri cuvenite de la beneficiar conform condiţiilor contractului -

sume cuvenite antreprenorului de la beneficiar în baza condiţiilor contractului în

calitate de recuperare a altor consumuri directe ce depăşesc valoarea contractului.

Acestea se includ în venitul contractual în cazul cînd8:

a) pot fi determinate cu certitudine;

b) suma lor este negociată de beneficiar şi antreprenor (I.A.S. 11,paragraful 14).

Antreprenorul poate să obţină şi alte venituri aferente executării

contractului, de exemplu, venitul din vanzarea materialelor extrase în procesul

construcţiei, construcţiilor speciale provizorii neincluse în lista de titluri şi utilajului

în procesul executării contractului sau la terminarea lui. Astfel de venituri nu se includ

în venitul contractual, ci se raportează la alte venituri operaţionale.

În venitul contractual nu se includ sumele încasate în numele terţilor, de

exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasărileobţinute de antreprenor la

însărcinarea terţilor din vînzarea mărfurilor (producţiei) acestora. Astfel de sume nu

reprezintă un avantaj economic al întreprinderii-antreprenor şi nu influenţează asupra

capitalului propriu al acesteia (I.A.S. 11, paragraful 15).

Venitul contractual se măsoară la valoarea venală a recompensei primite

sau care urmează a fi primită cu scăderea reducerilor şi rabaturilor acordate de

antreprenor (S.N.C. 11, paragraful 16). În astfel de cazuri valoarea venală se determină

în conformitate cu I.A.S.18 "Venitul", paragrafele 8-15.0,8/10, n/30 zile, adică în curs

de 30 zile din ziua primirii documentelor de plată beneficiarul trebuie să se achite

în mărimea valorii venale integrale, iar în cazul achitării în curs de 10 zile

antreprenorul acordă beneficiarului reduceri în mărime de 0,8% din valoarea

contractului (fără TVA).

8 Feleagă L, Feleagă N., „Contabilitatea financiară – o abordare europeană şi internaţională”, Ed. Infomega, Bucureşti, 2005

13

Măsurarea venitului contractual depinde de modul de efectuare a decontărilor

între beneficiar şi antreprenor.

În cazul efectuării decontărilor contra mijloace băneşti, venitul contractual se

măsoară cu suma mijloacelor băneşti primite sau care urmează a fi primite.

În cazul efectuării decontărilor prin acordarea altor active (servicii)

(beneficiarul poate să acorde antreprenorului în calitate de plată mijloace fixe, active

nemateriale, valori materiale şi mărfuri, hartii de valoare, alte active şi/sau servicii)

venitul contractual se măsoară în felul următor:

a) schimbul cu servicii identice, adică cu lucrări de construcţii cu aceeaşi valoare, nu se

consideră tranzacţie care generează venit;

b) schimbul cu mărfuri şi servicii neidentice se tratează ca tranzacţie care

generează venit.Valoarea venală a activelor primite în schimb poate să coincidă sau nu

cu valoarea contractului. Dacă valoarea venală a activelor primite în schimb coincide cu

valoarea contractului, un astfel de schimb se consideră schimb total.

2.3 Constatarea şi măsurarea cheltuielilor şi veniturilor contractuale

Veniturile şi cheltuielile contractuale se constată în baza metodei

specializării exerciţiilor în acea perioadă de gestiune, în care acestea au apărut,

indiferent de momentul încasării sau plăţii mijloacelor băneşti ori a altei forme de

compensare (I.A.S. 11, paragraful 32).

Lucrările de construcţii se execută în conformitate cu condiţiile

convenite în contract în cursul unei sau a mai multor perioade de gestiune. Dacă

lucrările contractuale încep şi se termină în aceeaşi perioadă de gestiune, veniturile şi

cheltuielile contractuale se constată la terminarea contractului în cauză. Consumurile

contractuale se contabilizează de antreprenor cu total cumulativ de la începutul

executării contractului pînă la terminarea lui. Plăţile intermediare şi avansurile primite

de antreprenor nu se constată ca venit pînă la încheierea integrală a lucrărilor aferente

contractului. După terminarea contractului cheltuielile contractuale se constată în suma

consumurilor contractuale suportate efectiv, iar veniturile - în suma prevăzută de

contract (I.A.S. 11, paragraful 33).

14

Modul de determinare a rezultatului executării contractului de construcţie

depinde de tipul contractului9. Astfel, rezultatul executării contractului cu preţ fix poate

fi determinat cu certitudine în cazul cînd:

a) este posibilă determinarea cu certitudine a sumei totale a venitului contractual;

b) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente

contractului vor fi obţinute de antreprenor;

c) consumurile privind finalizarea lucrărilor contractuale şi procentul de

executare a contractului la data întocmirii rapoartelor financiare pot fi determinate cu

certitudine;

d) consumurile contractuale suportate efectiv pot fi determinate exact, estimate cu

certitudine şi comparate cu normele de deviz (I.A.S. 11, paragraful 34).

Rezultatul execuţiei contractului în regie (cost plus) poate fi determinat cu

certitudine în cazul cînd:

a) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente

contractului vor (va) fi obţinute (obţinut) de antreprenor;

b) este posibilă determinarea cu certitudine a veniturilor şi cheltuielilor

contractuale, indiferent de faptul dacă acesta se recuperează de beneficiar sau nu

(I.A.S. 11, paragraful 35).

Rezultatul executării contractului mixt poate fi determinat cu certitudine în

cazul respectării condiţiilor enumerate mai sus referitoare la contractele cu preţ fix şi

în regie.

Venitul contractual pe etapele executării contractului se constată la sfîrşitul

fiecărei perioade de gestiune şi se determină prin una din următoarele metode (I.A.S. 11,

paragraful 37):

- în baza raportului procentual dintre consumurile contractuale suportate efectiv la

o anumită dată raportată şi suma totală a consumurilor de deviz prevăzute de

contract;

- în baza volumului lucrărilor executate efectiv care este confirmat de beneficiar;

- în baza gradului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor prevăzute de contract.

9 Nicolaescu C., Gomoi B., „Noţiuni fundamentale de contabilitate”, Ed. Mirton, Timişoara, 2006

15

Determinarea venitului contractual în baza raportului procentual dintre

consumurile contractuale suportate efectiv la o anumită dată raportată şi suma totală a

consumurilor de deviz prevăzute de contract

Metoda în cauză se aplică, de regulă, pentru determinarea venitului

contractual aferent contractelor cu preţ fix. În acest caz venitul se constată, pornind

de la procentul de executare a contractului, care reflectă partea contractului

executat la data raportată şi se determină în felul următor:

Consumuri contractuale suportate efectiv

Procentul la data raportată

de executare = --------------------------------------------- x 100.

a contractului Suma totală a consumurilor

contractuale de deviz

Consumurile contractuale suportate efectiv la data raportată se compun din

consumurile aferente încheierii contractului incluse în consumurile contractuale,

precum şi consumurile suportate de la începutul executării contractului pînă la data

raportată10.

În componenţa consumurilor contractuale nu se includ consumurile aferente

activităţii contractuale viitoare, de exemplu:

a) plata de arendă transferată în avans pentru arenda utilajului de construcţie şi

poliţele de asigurare achitate în cazul asigurării salariaţilor care sînt tratate în

momentul întocmirii rapoartelor financiare ca cheltuieli anticipate;

b) valoarea materialelor care au fost livrate pe şantierul de construcţie sau

amplasate separat pentru folosirea ulterioară, dar neutilizate încă în procesul

executării lucrărilor contractuale, dacă aceste materiale nu au fost pregătite în mod

special pentru contract.

Valoarea acestor materiale se constată ca activ şi se reflectă în activul

bilanţului contabil;

10 Duţescu A. – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, 2002

16

c) plăţile efectuate în avans subantreprenorilor pînă la începutul executării lucrărilor

prevăzute de subcontract etc11.

Suma venitului contractual constatat în perioada de gestiune curentă se

determină în modul următor:

a) procentul de executare a contractului se înmulţeşte cu valoarea iniţială a

contractului (ţinînd cont de modificările ei ulterioare) şi astfel se calculează venitul

aferent tuturor perioadelor precedente, inclusiv celei curente;

b) din venitul calculat în conformitate cu lit. a) din prezentul paragraf se scade

suma venitului constatat în perioadele de gestiune precedente, exclusiv cea curentă.

La utilizarea metodei examinate sumele constatate ale veniturilor,

cheltuielilor şi profitului (pierderilor) contractuale se determină pe perioadele de

gestiune corespunzătoare în modul următor:

- cheltuielile contractuale se determină şi se constată la suma consumurilor

suportate în procesul executării contractului;

- mărimea venitului contractual se determină ca diferenţa dintre suma totală a

venitului constatat în toate perioadele de gestiune, inclusiv în cea curentă, şi suma

venitului constatată în perioadele de gestiune precedente, exclusiv cea curentă;

- rezultatul financiar (profit/pierdere) al executării contractului se determină ca

diferenţa dintre sumele veniturilor şi cheltuielilor contractuale constatate.

Determinarea venitului contractual în baza volumului lucrărilor executate

efectiv, care este confirmat de beneficiar

La utilizarea acestei metode modul de determinare a mărimii venitului

contractual depinde de tipul contractului. Astfel, în cazul unui contract cu preţ fix

venitul se constată, pornind de la volumullucrărilor executate efectiv la data raportată şi

procentul profitului prevăzut de contract, iar în cazul unui contract în regie (cost plus) -

la suma consumurilor contractuale suportate efectiv şi recompensei suplimentare

prevăzute.

Determinarea venitului contractual în baza gradului de finalizare a volumului

fizic al lucrărilor prevăzut de contract

11 Hennie van Greuning „Standardele Internaţionale de raportare financiară- ghid practic”, Ed. Irecson, Bucureşti, 2005

17

Aplicarea metodei în cauză prevede calcularea venitului contractual prin

înmulţirea procentului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor de antrepriză cu

valoarea contractului sau a elementelor constructive distincte ale acestuia. O astfel de

metodă se aplică atît pentru contractele cu preţ fix, cît şi pentru cele de regie.

În cazul contractelor cu preţ fix, de regulă, există calcule exacte ale valorii

contractului sau a unor elemente constructive distincte ale acestuia, de exemplu, a

valorii unui obiect, a unui etaj dintr-un bloc sau a scheletului (carcasei) clădirii de

producţie. În acest caz venitul contractual poate fi determinat, ţinînd cont de

procentul de finalizare a volumului fizic al unor lucrări de construcţie sau al elementelor

constructive distincte ale unui contract. În cazul dat venitul contractual se determină

prin înmulţirea procentului de finalizare a volumului fizic al fiecărui element

constructiv al contractului (al unor lucrări de construcţie distincte) cu valoarea lui (lor).

Mărimea totală a venitului contractual constatată în perioada de gestiune se compune din

sumele veniturilor calculate pe fiecare element constructiv al contractului.

Cheltuielile contractuale se constată la suma consumurilor contractuale

care corespund volumului lucrărilor executate predate de antreprenor şi confirmate

de beneficiar, iar partea rămasă a consumurilor contractuale se reflectă ca activ în

componenţa producţiei în curs de execuţie aferentă contractului.Dacă rezultatul executării

unui contract de construcţie nu poate fi determinat cu certitudine, venitul contractual se

constată numai în mărimea consumurilor contractuale efectuate în cazul existenţei

unei certitudini întemeiate că acestea vor fi recuperate de beneficiar.12

Dacă rezultatul executării unui contract de construcţie nu poate fi determinat

cu certitudine şi antreprenorul nu are o certitudine întemeiată că consumurile

contractuale suportate vor fi recuperate de beneficiar, venitul contractual nu se

constată, iar consumurile contractuale suportate se reflectă ca activ în componenţa

lucrărilor contractuale în curs de execuţie pînă la efectuarea tuturor procedurilor necesare

prevăzute de legislaţia în vigoare.

Consumurile care nu este posibil să fie recuperate şi trebuie să fie recunoscute

ca cheltuieli ale perioadei reprezintă consumuri aferente contractelor:

a) care au o forţă de acţiune în justiţie incompletă, adică o legitimitate dubioasă;

12 Duţescu A., „Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate”, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002

18

b) finalizarea cărora depinde de actele legislative sau rezultatele procesului judiciar

civil neterminat;

c) aferente proprietăţii care urmează a fi confiscată sau expropriată;

d) pe care antreprenorul nu este capabil să le finalizeze sau nupoate să îndeplinească

angajamente de altă natură.

Dacă obiectul în curs de execuţie trece în proprietatea antreprenorului de

comun acord cu beneficiarul sau în baza deciziei judiciare, antreprenorul poate să-l

vîndă, să-l schimbe sau să-l transmită gratuit unor terţe persoane. Astfel de operaţiuni

se tratează ca vînzare a activelor, iar veniturile şi cheltuielile aferente se evaluează şi

se constată conform I.A.S. 18 "Venitul" şi I.A.S. 3 "Componenţa consumurilor şi

cheltuielilor întreprinderii". Dacă antreprenorul a folosit toate posibilităţile de

recuperare a consumurilor contractuale suportate, astfel de consumuri se constată ca

cheltuieli ale perioadei13.

În cazul cînd există incertitudini în privinţa încasării sumei constatate şi

incluse în venitul contractual, suma neprimită sau suma, recuperarea căreia devine

imposibilă, se constată ca cheltuieli şi nu ca ajustare a venitului contractual, întrucît

aceste evenimente se referă la diferite perioade de gestiune. În cazul apariţiei creanţei

dubioase a beneficiarului, în funcţie de metoda aleasă, antreprenorul atribuie suma

corespunzătoare la majorarea cheltuielilor perioadei sau o trece în contul rezervei

create anterior în aceste scopuri.

13 Hennie van Greuning „Standardele Internaţionale de raportare financiară- ghid practic”, Ed. Irecson, Bucureşti, 2005

19

CAPITOLUL III

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII CONTRACTELOR DE CONSTRUCŢII

3.1 Metode de contabilizare a contractelor de construcţii

Problema care se pune in cazul unui contract pe termen lung consta alegerea metodei

de contabilitate. Practica si normele internationale pun in evidenta doua metode de

contabilizare a contractelor pe termen lung;

- metoda procentului de definitivare;

- metoda contractului finalizat.

3.1.1 Metoda procentului de definitivare

Norma contabila internationala IAS 11 precizeaza la paragraful 22 ca ,,atunci

cand rezultatul unui contract de constructii poate fi estimate in mod credibil, consturile si

veniturile contractuale trebuie recunoscute ca venituri, respective cheltuieli in functie de

stadiul de executie al contractului la data bilantului”. O pierdere preconizata va trebui

imediat angajata. Aceasta metoda este cunoscuta sub denumirea de metoda procentului de

definitivare, fiind permisa de IAS 11.

In cadrul acestei metode au loc estimari asupra veniturilor contractuale,

cheltuielilor contractuale totale, dar si asupra profitului preconizat la inchiderea lucrarilor

aferente contractului de constructii. Se porneste de la premise ca in cadrul unui contract

la un prêt fix, contractorul cu experienta in decursul unei perioade de timp poate sa

evalueze cu exactitate veniturile contractuale, cheltuielile contractuale si stadiul de

executie al lucrarilor. Stadiul de executie al lucrarilor se determina de regula, in functie

de raportul dintre costurile perioadei suportate pana la data examinata si costul total

estimate. Nu este exclusa si utilizarea altor metode, cum ar fi stadiile asupra muncii

prestate sau procentajul fizic al muncii prestate estimarile sunt inerent nesigure si, ca

urmare, este necesare revizuirea continua a estimarilor odata cu avansarea lucrarilor. Dar

aceasta nu inseamna ca estimarile initiale nu au fost corecte.

Estimarea rezultatului contractului cu pret fix este credibila in situatia in care:

20

- evaluarea venitului total s-a realizat in mod credibil;

- exista posibilitatea ca beneficiile economice associate contractului sa fie

generate de catre intreprindere;

- costurile contractuale necesare definitivarii contractului sunt evaluate in mod

credibil;

- costurile legate de un contract pot fi identificate si credibil evaluate, in asa fel

incat acestea sa fie comparate cu estimarile precente.

Estimarea rezultatului contractului cost plus este credibila atunci cand urmatoarele

conditii sunt indeplinite:

- este posibil ca beneficiile economice aferente contractului sa fie generate de

întreprindere;

- costurile contractuale pot fi identificate si evaluate chiar daca nu sunt

rambursabile.

Conform metodei procentului de definitivare, rezultatul se repartizeaza pe

perioade de derulare a contractului in functie de gradul de avansare a lucrarilor de

constructie. Ca urmare, contabilizarea lucrarilor de constructie se realizeaza pe masura

evolutiei acestora14.

Metoda are la baza conceptual conform caruia lucrarile aferente unui contract de

constructii reprezinta un transfer al dreptului de proprietate care are loc odata cu

avansarea lucrarilor. Situatiile financiare vor reda mai clar si mai fidel transzactiile si

evenimentele care au loc in cursul derularii lucrarilor referitoare la un contract de

constructii.

3.1.2 Metoda contractului finalizat

Aceasta metoda are la baza faptul ca rezultatul se contabilizeaza integral doar la data

finalizarii contractului, veniturile sau cheltuielile nefiind inregistrate pana la aceasta data.

Situatiile financiare realizeaza o amanare a recunoasterii veniturilor si rezultatelor pana in

momentul in care are loc definitivarea contractului.

14 Nicolaescu C., Iacob M. I., „Contabilitate financiară aprofundată”, , Ed. Mirton, Timişoara, 2007

21

3.2 Înregistrarea în contabilitate a contractelor de construcţii

O intreprindere de constructii construieste un activ imobilizat in trei ani. Semnarea

contractului s-a realizat la data de 01.03.N, iar activul va fi livrat la 15.06.N+215.

Exercitiul N:

La 01.03.N are loc semnarea contractului. Pretul contractului estimate este in suma de

1.000.000 lei, iar costul de productie estimate este in suma de 850.000-lei.

Rezultatul = 1.000.000-lei – 850.000-lei = 150.000-lei

In vederea simplificarii claculelor, nu se vor lua in considerare incidentele pe linia

TVA-ului.

La 31.12.N costul productiei in curs de executie este in suma de 255.000-lei

Stadiul fizic al contractului: 305 = 255.000/850.000 *100

A- Metoda procentajului de definitivare

a) Colectarea cheltuielilor in cursul exercitiului N

6XX = % 255.000

Cheltuieli dupa natura 3xx x

Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terti

5xx x

Conturi de trezorerie

b) Inregistrarea lucrarilor in curs de executie la sfarsitul exercitiului N :

322 = 711 300.000

Lucrari si servicii Variatia stocurilor

15 Feleagă L, Feleagă N., „Contabilitatea financiară – o abordare europeană şi internaţională”, Ed. Infomega, Bucureşti, 2005

22

In curs de executie (255.000 + 45.000)

Rezultatul aferent exercitiului N =150.000 X 30% = 45.000-lei

B- Metoda contractului finalizat


6XX = % 255.000


Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terti

5xx x


b) Inregistrarea lucrarilor in curs de executie la sfarsitul exercitiului N :

332 = 711 255.000

Lucrari si servicii in Variatia stocurilor

Curs de executie

Exercitiul N + 1

La 01.05.N +1 are loc incasarea unui avans de la clienti in suma de 325.000-lei.

La 31.12.N + 1. La 312.12. N + 1 pretul estimat al contractului este in suma de

1.100.000-lei iar costul total de productie reestimat este in suma de 900.000-lei


Costul productiei in curs de executie la 31.12. N + 1 este in suma de 450.000-lei

Stadiu fizic al contractului : 50% = 450.000/900.000 * 100

A- METODA PROCENTAJULUI DE DEFINITIVARE

a) Incasarea avansului de la clienti

5121 = 419 325.000

Conturi curente la banci Clienti creditori

23

b) Colectarea cheltuielilor in cursul exercitiului N

6XX = % 195.000


Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terti

5xx x


c) Inregistrarea lucrarilor in curs de executie la sfarsitul exercitiului N :

322 = 711 250.000

Lucrari si servicii Variatia stocurilor

In curs de executie

Rezultatul aferent exercitiului N + 1=50% * 200.000- 45.000 = 55.000-lei

C- Metoda contractului finalizat

a) Incasarea avansului de la clienti

5121 = 419 325.000

Conturi curente la banci Clienti creditori

b) Colectarea cheltuielilor in cursul exercitiului N

6XX = % 195.000


Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terti

5xx x


c) Inregistrarea ajustarilor lucrarilor in curs de executie

332 = 711 195.000

24

Lucrari si serv. In Variatia stocurilor

Curs de executie

Exercitiul N+2

La 15.06.N+2 pretul contractului (pret de factura) este in suma de 1.200.000-lei.

Costul de productie reestimat 980.000-lei


A- METODA PROCENTAJULUI DE DEFINITIVARE


6XX = % 530.000


Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terti

5xx x


b) Inregistrarea ajustarilor lucrarilor in curs de executie

332 = 711 650.000


Curs de executie

Rezultatul aferent exercitiului N+2-220.000-(45.000+55.000)=120.000-LEI

c) Facturarea lucrarilor de constructii

4111 = 704 1.200.000

Clienti Venituri din lucrari executate

Si servicii prestate

d) Diminuarea creantei asupra clientilor pentru avansul incasat de la acestia

4111 = 419 -325.000

Clienti Clienti creditori

e) Descarcarea gestiunii de lucrarile facturate

25

711 = 332 1.200.000

Variatia stocurilor Lucrari si servicii in curs de executie

B- METODA CONTRACTULUI FINALIZAT


6XX = % 530.000


Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terti

5xx x


b) Inregistrarea ajustarilor lucrarilor in curs de executie

332 = 711 530.000


Curs de executie

c) Facturarea lucrarilor de constructii

4111 = 704 1.200.000

Clienti Venituri din lucrarile executate

Si servicii prestate

d) Diminuarea creantei asupra clientuilor pentru avansul incasat de la acestia

4111 = 419 -325.000

e) Descarcarea gestiunii de lucrarile facturate

711 = 332 980.000

Variatia stocurilor Lucrari si servicii in curs

de executie

26

CAPITOLUL IV

STUDIU DE CAZ PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII LA FIRMA DE

CONSTRUCŢII S.C „PROSPERA M” S.R.L

4.1 Prezentarea S.C „PROSPERA M” S.R.L

Firma analizată a luat fiinţă în februarie 1998, prin aportul în numerar a unui

singur asociat. Capitalul social total subscris şi vărsat la data înfiinţării este de 5.000.000

lei (500 RON) divizat în 50 părţi sociale a câte 100.000 lei (10 RON) fiecare.

Forma de organizare juridică a societăţii este de societate cu răspundere limitată,

iar denumirea ei este „Prospera M”.

Sediul societăţii este în localitatea Arad, jud. Arad, str. Poetului, nr. 17.

Conform Actului constitutiv al societăţii, domeniul principal de activitate al

firmei este „construcţii” , cod CAEN 45, iar activitate principală este „lucrări de

construcţii, inclusiv lucrări de artă”, cod CAEN 4521.

Societatea mai are înscrise în actul constitutiv şi alte activităţi secundare, din

acelaşi domeniu sau din domeniu înrudite, pe care le va putea presta, după caz.

Conducerea societăţii este asigurată de către asociatul unic care îndeplineşte

atribuţiile ce îi revin potrivit Legii nr. 31/1990, privind societăţile comerciale.

Administrarea firmei se face tot de către asociatul unic.

Administratorul poate face toate operaţiunile cerute pentru aducerea la îndeplinire

a obiectului de activitate al societăţii, cu acordul asociaţilor.

Administratorul nu se poate substitui cu alte persoane. Dacă se încalcă aceste

prevederi societatea nu este obligată faţă de terţi, dar are dreptul să pretindă de la cel

substituit beneficiul rezultat din această operaţiune.

Asociatul are latitudinea de a numi un cenzor care trebuie să fie contabil autorizat

(calificat) şi care va avea obligaţia să supravegheze gestiunea societăţii şi să verifice dacă

bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele

şi dacă acestea din urmă sunt ţinute regulat. Cenzorul trebuie să-şi exercite personal

mandatul.

27

Exerciţiul economico-financiar începe la 1 ianuarie şi se termină la 31 decembrie

al fiecărui an, cu excepţia primului exerciţiu care începe de la data constituirii firmei .

Angajarea personalului societăţii se face în cadrul schemei de organizare stabilite

de asociatul unic prin încheierea de contracte individuale de muncă ce vor fi înregistrate

la organele de drept.

4.2 Organizarea contabilităţii la S.C „PROSPERA M” S.R.L

Firma analizată utilizează în contabilizarea contractelor de construcţii metoda

procentului de definitivare. Conform acestei metode rezultatul se repartizează pe perioade

de derulare a contractului în funcţie de gradul de avansare a lucrărilor de construcţie. Ca

urmare, contabilizarea lucrărilor de construcţie se realizează pe măsura evoluţiei acestora.

Alte aspecte legate de organizarea contabilităţii la S.C „PROSPERA M” S.R.L sunt:

- firma utilizează în organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor metoda

inventarului permanent;

- organizarea contabilităţii analitice a stocurilor se face utilizând metoda

cantitativ – valorică (la locul de depozitare a stocurilor, pe fişele de magazie, se

ţine evidenţa atât cantitativ cât şi valoric;

- metoda utilizată la evaluarea la ieşire a stocurilor este metoda costului mediu

ponderat;

- firma este plătitoare de TVA;

- firma are mai multe conturi bancare deschise atât în lei cât şi în valută.

- L momentul analizei firmna are deschisă o linie de credit pe termen scurt

(reflectată cu ajutorul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”)

Structura patrimoniului la S.C „PROSPERA M S.R.L este relevată de Balanţa de

verificare analitică de la data de 30 noiembrie 2007 (anexa 1). Din această balanţă rezultă

următoarele:

- capitalul social al firmei, subscris şi vărsat integral, este de 500,00 lei;

- firma are la data de 30 noiembrie, cumulat pentru anul 2007, o pierdere de

250.129,35 lei. De remarcat că această pierdere apare după ce firma a încheiat

28

exerciţiul anterior cu un profit de 31.050,05 lei şi are alre rezerve repartizate

din exerciţile anterioare în valoare de 202.805,19 lei;

- total capitaluri proprii la 30 noiembrie 2007, era negativ, în sumă de 15.673,68

lei;

- firma are în patrimoniu active imobilizate şi anume: imobilizări corporale în

următoarea componenţă: terenuri în valoare de 6.100,00 lei, construcţii în

valoare de 2.100, 00 lei, echipamente tehnologice în valoare de 232.892,26 lei,

mijloace de transport în valoare de 177.666,70 lei, alte imobilizări corporale în

valoare de 20.813,27 lei. Se remarcă şi structura de imobilizări corporale în

curs în valoare de 12.215,48 lei. Firma prezintă şi imobilizări financiare, sub

formă de garanţii, în sumă de 17.509,22 lei, prezente ca sold debitor al contului

2678 „Alte creanţe imobilizate”. Pentru imobilizările corporale prezentate s-au

calculat amortismente evidenţiate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II

ale contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.

- din categoria stocurilor sunt prezente în balanţă structurile de stocuri de

„combustibili”, „alte materiale” şi de „obiecte de inventar”, „mărfuri”şi

„ambalaje”, . La sfârşitul lunii noiembrie aceste structuri aveau următoarea

structură: combustibili în valoare de 15.859,99 lei, alte materiale pe stoc în

valoare de329.720,74 lei, mărfuri în valoare de 18.704,62 lei. Existenţa

structurii mărfuri este explicată de faptul că firma, în anumite situaţii, vinde

materiale de construcţii ca şi mărfuri;

- firma are clienţi neîncasaţi în valoare de 208.256,12 lei şi datorii către furnizori

de 269.734,01 lei;

- datoriile faţă de personal şi cele privind obligaţiile sociale sunt cele curente,

aferente lunii (noiembrie 2006);

- firma nu prezintă datorii restante la bugetul statului şi la cele locale, în schimb

are creanţe faţă de bugetul statului privind TVA de recuperat în valoare de

1.676,53 lei.

- de remarcat valoarea mare a datoriilor faţă de asociatul unic, 133.200,00 lei

(soldul final creditor al contului 4551 „Asociaţi conturi curente”, precum şi

29

dividendele repartizate şi neplătite în sumă de 211.046,39 lei (soldul final

credito al contului 457 „Dividende de plată”);

- lichidităţile firmei au fost, la sfârşitul lunii noiembrie de 16.681,58 lei, fiind

împărţite între disponibilul la bancă, în valoare de 7.255,48 lei şi în numerar de

9.426,1 lei (inclusiv structura de alte valori, care cuprinde tichetele de masă

pentru salariaţi);

Dintre cheltuieli la S.C „PROSPERA M” S.R.L se întâlnesc: cheltuieli privind

combustibilul; cheltuieli cu alte materiale consumabile; cheltuieli privind materialele

de natura obiectelor de inventar; cheltuieli privind materialele nestocabile; cheltuieli

cu energia şi apa; cheltuieli cu mărfurile; cheltuieli cu reparaţiile; cheltuieli cu

redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; cheltuieli cu primele de asigurare; cheltuieli de

protocol, reclamă şi publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane;

cheltuieli cu servicile poştale şi de telecomuniaţii; cheltuieli cu serviciile bancare;

cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi; cheltuieli cu alte impozite şi taxe; cheltuieli

cu salariile personalului; cheltuielile cu asigurările sociale. alte cheltuieli de

exploatare; cheltuieli cu diferenţele de curs valutar; cheltuieli cu dobânzile; cheltuieli

cu amortizările; cheltuieli cu impozitul pe profit.

Dintre venituri întâlnim: venituri din lucrări executate şi servicii prestate; venituri

din vânzarea mărfurilor; venituri din activităţi diverse; alte venituri din exploatare

(respectiv venituri din despăgubiri, ameni şi penalităţi şi venituri din subvenţii pentru

investiţii) venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din dobânzi.

Pentru exemplificarea modului de contabilizare a operaţiilor în contabilitatea

curentă la S.C „PROSPERA M” S.R.L, vom lua ca lună de referinţă luna decembrie

2007. Documentul contabil care va sta la baza analizei operaţiilor economice ale lunii

decembrie este „Registrul Jurnal” prezentat în anexa 2.

Conform acestui registru operaţiile lunii decembrie 2007 sunt următoarele16:

Se încasează un client în numerar în sumă de 17.626,34 lei:

17.626,34 53111 = 4111 17.626,34

16 Se va prezenta fiecare tip de operaţie o singură dată.

30

Se achită, în numerar, cheltuieli de reclamă şi publicitate precum şi chgeltuieli de

protocol. Se observă că s-au creat două conturi analitice pentru contul 623 „Cheltuieli de

protocol, reclamă şi publicitate”, 623.1 pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate şi

623.2 pentru cheltuielile de protocol.

114,06 623.2 = 5311 114,06

28,40 623.1 = 5311 28,40

Se achită în numerar următoarele cheltuieli:

1.278,00 613 = 53111 1.505,59

30,00 6111

1,00 6043

38,00 6042

89,90 6041

39,00 624

Se încasează venituri pentru mărfurile vândute în sumă de 4.962,91 lei, TVA 19% :

5.905,86 5311 = 707 4.962,91

4427 942,95

Se restituie, în numerar, o parte din împrumutul acordat firmei de către asociatul

unic în sumă de 6.000, 00 lei:

6.000,00 4551 = 5311 6.000,00

Se achită avansuri, în numerar, în sumă de 15.000, 00 lei şi salarii neridicate de

3.425, 00 lei, salariile lunii noiembrie în sumă de 19.274,00 lei şi ajutoare materiale în

sumă de 1.177,00 lei:

31

15.000,00 425 = 5311 38.876,00

3.425,00 426

19.274,00 421

1.177,00 423

Se achită un furnizor în numerar, în valoare de 7.782,99 lei:

7.782,99 401 = 5311 7.782,99

Se ridică numeerar din bancă în casierie în sumă de 30.000,00 lei:

30.000,00 5311 = 581 30.000,00

Se achită alte taxe în numerar :

254,34 6358 = 5311 254,34

Pe lângă operaţiunile prezentate anterior, derulate prin casă, şi care sunt descrise

şi în cadrul „Registrului de casă” redat în anexa 3, o altă categorie de operaţii o

reprezintă cele generate de relaţia întreprinderii cu furnizorii săi. În continuare se prezintă

înregistrările contabile generate de aceste relaţii.

Se primeşte factura pentru cheltuieli de protocol în sumă de 90,63 lei:

90,63 6321 = 401 90,63

Se primeşte factura pentru diverse materiale nestocabile:

136,80 6041 = 401 136,80

32

Se achiziţionează, pe credit comercial, obiecte de inventar în valoare de 2.044, 00

lei:

2.044,00 303 = 401 2.044.00

Se achiziţionează, pe credit comercial, combustibil în valoare de 928, 81 lei:

928,81 30221 = 401 928.81

Se primeşte factura pentru utilităţi în sumă de 231,48 lei:

231,48 605 = 401 231,48

Se primeşte factura pentru cheltuielile cu reparaţiile. Deoarece firma utilizează

două analitice pentru reparaţii, formula contabilă pentru această înregistrare va fi de

forma:

2.408,54 6111 = 401 3.506,14

1.097,60 6114

Se primeşte factura pentru chirii în sumă de 1.452,63 lei. Deoarece o parte din

această sumă reprezintă chiria pentru exerciţiile viitoare, se face înregistrarea:

1.005,46 612 = 401 1.452,63

447,17 471

Conform facturii 1061 din 6.12.2007 (anexa 4a), se achiziţionează, pe credit

comercial, materiale de construcţii în valoare de 1.555,32 lei, TVA 295,51 lei:

33

1.555,32 3028 = 401 1.850,83

295,51 4426

Achitarea furnizorilor se face atât în numerar cât şi prin virament bancar. Pentru

exemplificare se prezintă plata, în data de 17.12.2007 a datoriei faţă de furnizorul S.C

„EPOXY SYSTEM” S.R.L, în sumă de 2.000,00 lei, conform ordinului de plată nr. 351

prezentat în anexa 4b.

Cheltuielile cu serviciile prestate de terţi (pompat betoane) sunt de 387,99 lei,

cheltuielile cu transportul de 990,00 lei şi cu telefonia de 1.722,28 lei:

387,99 6284 = 401 3.100,27

990,00 624

1.722,28 6261

Pentru achiziţiile de la furnizori plătitori de TVA se înregistrează TVA

deductibilă:

5.610,87 4426 = 401 5.610,87

Se achiziţionează marfă pe credit comercial în valoare de 3.505,10 lei, TVA

665,97 lei:

3.505,10 371 = 401 4.171,07

665,97 4426

Deoarece marfa achiziţionată se va vinde în regim de comerţ cu amănuntul şi

evidenţa mărfurilor se ţine la preţ de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA, se încarcă

gestiunea de marfă cu adaosul comercial şi cu TVA neexigibilă:

1.730,31 371 = 378 894,40

4428 835,91

34

Pe baza statului de salar se înregistrează operaţiile generate de relaţia

întreprinderii cu personalul şi cu organisemele publice. Centralizatorul statului de salarii

pe luna decembrie 2007 este prezentat în anexa 5.

Înregistrările contabile aferente salariilor lunii decembrie sunt:

- înregistrarea fondului de salarii brut:

46.794,00 641 = 421 46.794,00

- înregistrarea cheltuielilor pentru fondul de garantare:

100,00 64522 = 421 100,00

- evidenţiearea 6,5 % pentru sănătate:

3.125,00 421 = 4314 3.125,00

- evidenţierea impozitului pe salarii :

5.196,00 421 = 444 5.196,00

- evidenţierea avans salarii:

15.000,00 421 = 425 15.000,00

- evidenţierea 7 % pentru sănătate:

2.884,00 6453 = 4313 2.884,00

- evidenţierea fond risc 0,5%:

35

501,00 6458 = 4315 501,00

- evidenţierea fond sănătate 0,75%:

409,00 6454 = 4316 409,00

- evidenţierea comision cărţi de muncă:

117,00 6351 = 4471 117,00

- înregistrare cheltuieli şomaj 2%:

826,00 6452 = 43711 826,00

Deoarece firma beneficiază de subvenţii de la AJOFM se diminuează datoria faţă

de fondul de şomaj prin trecerea sumei reprezentând subvenţia pe venituri:

826,00 43711 = 7584 826,00

- evidenţiearea fond şomaj 1%:

265,00 421 = 4372 265,00

Din analiza înregistrărilor privind salariile se observă că pe lângă cheltuiala cu

salariile angajaţilor, înregistrată în debitul contului 641 „Cheltuieli cu salariile

personalului”, cheltuielile cu personalul mai cuprind şi contribuţile suportate de către

firmă şi înregistrate prin intermediul conturilor sintetice de gradul II ale contului 645

„Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.

Specific activităţii de construcţie este faptul că, în general, cheltuielile cu

personalul sunt destul de mari comparativ cu cheltuielile materiale. De asemenea trebuie

36

remarcată contribuţia mare la fondul de risc. Această contribuţie se calculează în funcţie

de codul CAEN, fiind determinată de gradul de risc de accidente. Evident pentru

activitatea de construcţii riscul de accidente este unul dintre cele mai mari.

Deoarece firma S.C „PROSPERA M” S.R.L lucrează cu instituţii bancare, avînd

cont deschis la banca „Raiffeisen Bank” , întâlnim şi cheltuieli cu serviciile bancare

înregistrate în debitul contului 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” , pe baza

informaţilor cuprinse în extrasul de cont bancar. În anexa 6 se prezintă extrasul de cont

nr. 14 din data de 17.12.2007. Conform acestui document se înregistrează cheltuieli cu

serviciile bancare în sumă de 42 lei (cîte 6 lei pentru fiecare dintre cele 7 operaţiuni

prezentate în extras:

42,00 627 = 5121 42,00

O altă categorie de cheltuieli o reprezintă cheltuielile cu amortizările. Firma

analizată are în patrimoniu, din categoria imobilizărilor corporale, construcţii,

echipamente tehnologice şi alte imobilizări corporale. La toate aceste imobilizări se

utilizează metoda liniară de amortizare, lunar operându-se înregustrările:

6.350,85 6811 = 2813 6.350,85

227,05 6811 = 2814 227,05

3,50 6811 = 2812 3,50

Veniturile realizate de firma analizată din activitatea de construcţii sunt

înregistrate în contul 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”.

Cu titlu de exemplificare înregistrăm factura 191 din data de 12.12.2007 (anexa

7) prin care se facturează servicii de construcţii către firma S.C „PROIECT ARAD” S.A

în sumă de 4.975,62 lei. Deoarece în luna decembrie 2007 la lucrările de construcţii se

utiliza taxarea inversă, factura nu cuprinde TVA. Ca urmare înregistrarea contabilă a

veniturilor va fii de forma:

37

4.975,62 4111 = 704 4.975,62

Firma obţine venituri şi din vînzare de marfă. Uneori se achiziţionează materiale

de construcţii pentru a fi utilizate în activitatea proprie, care apoi se vând ca şi mărfuri. În

acest scop se trec bunurile din gestiunea de materiale în gestiunea de marfă. Un astfel de

transfer este înregistrat în „Raportul de gestiune zilnic” prezentat în anexa 8. Acest

transfer se înregistrează astfel:

2.420,00 371 = 3028 2.420,00

De obicei vâmzarea acestor materiale de construcţii în regim de marfă este o

operaţie de vânzare cu încasare în numerar. De exemplu în data de 14.12.2007 se

încasează venituri din vânzare de marfă pe baza chitanţei nr. 500 (anexa 9), de la o

persoană fizică:

181,00 5311 = 707 181,00

În urma operaţiilor din luna decembrie situaţia structurilor patrimoniale şi de

rezultate la S.C PROSPERA M S.R.L este conform balanţei de verificare încheiată la 31

decembrie 2006 (anexa 10).

38

CAPITOLUL V

CONCLUZII ŞI PROPUNERI

Contabilitatea contractelor de construţii în situaţiile financiare ale contractorilor

face obiectul normei contabile internţionale IAS 11,,Contractele de construcţii”. Obiectul

normei IAS 11 constă în prescrierea tratamentului contabil pentru veniturile şi cheltuielile

necesare în derularea unui contract de construcţii. De regulă, un contract de construţii se

desfasoară pe mai multe exerciţii financiare. Astfel, problema prioritară in contabilizarea

unui contract de construţii constă în alocarea veniturilor si cheltuielilor contractuale în

acele perioade contabile în care activitatea a fost derulată.

Costurile contractuale sunt definite în conformitate cu paragrafele 16-21 din norma

IAS 11. Costurile contractuale vor trebui să cuprindă:

- costurile directe aferente contractului în cauză;

- costurile legate de activitatea contractuală în general, şi care se pot aloca

contractului (de ex: costurile cu asigurările, costurile de concepţie şi asistenţa

tehnică care nu sunt legate direct de contract, costurile indirecte de construcţie);

Resurse consumate pentru executarea contractului în scopul obţinerii unui venit şi

care urmează a fi recuperate de beneficiar (I.A.S. 11, paragraful 5) poartă denumirea

de consumuri contractuale. În componenţa consumurilor contractuale se includ:

a) consumurile directe;

b) consumurile indirecte de producţie;

c) consumurile contractuale generale;

d) alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiţiilor

contractului.

La sfîrşitul fiecărei perioade de gestiune consumurile contractuale generale efective

acumulate se repartizează în două etape:

a) la prima etapă consumurile contractuale generale efective se repartizează între

costul lucrărilor de antrepriză executate şi cheltuielile perioadei. În acest scop

mărimea totală a consumurilor contractuale generale efective se compară cu suma care

urmează a fi recuperată de beneficiari pe bază cumulativă (cu total cumulativ) de la

39

începutul perioadei de gestiune. Consumurile contractuale generale se includ în costul

contractelor în limita sumelor care urmează a fi recuperate de beneficiari , iar sumele

ce depăşesc această limită se trec la cheltuielile perioadei (I.A.S. 11, paragraful 26 (a)).

b) în cea de-a doua etapă suma consumurilor contractuale generale care urmează a

fi inclusă în costul lucrărilor de antrepriză serepartizează între contracte separate. În

acest caz, dacă antreprenorul execută lucrări de construcţie numai în baza unui singur

contract, consumurile contractuale generale se includ în costul acestui contract în suma

totală, fără nici o repartizare. Dacă, însă, antreprenorul efectuează construcţia simultan

în baza cîtorva contracte, consumurile contractuale generale se repartizează pe

contracte separate în limita sumelor care urmează a fi recuperate de beneficiari

(I.A.S. 11, paragraful 26 (b)).

Modul de repartizare a consumurilor contractuale generale trebuie reflectat în

politica de contabilitate a întreprinderii-antreprenor.

Veniturile contractuale trebuie să cuprindă:

- valoarea iniţială a veniturilor agregate în contract; şi

- variaţiile în lucrul contractului, creanţele si plăţile de stimulare;

- în limita sumei probabil a fi obţinută ca venit;

- sunt capabile de a fi măsurate în mod credibil.

Venitul contractual cuprinde (I.A.S. 11, paragraful 9):

a) suma iniţială a venitului convenită în contract;

b) venitul rezultat din modificări şi reclamaţii;

c) venitul sub formă de plăţi de stimulare;

d) alte venituri cuvenite de la beneficiar conform condiţiilor contractului.

În venitul contractual nu se includ sumele încasate în numele terţilor, de

exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasărileobţinute de antreprenor la

însărcinarea terţilor din vînzarea mărfurilor (producţiei) acestora. Astfel de sume nu

reprezintă un avantaj economic al întreprinderii-antreprenor şi nu influenţează asupra

capitalului propriu al acesteia (I.A.S. 11, paragraful 15).

Măsurarea venitului contractual depinde de modul de efectuare a decontărilor între

beneficiar şi antreprenor.

40

În cazul efectuării decontărilor contra mijloace băneşti, venitul contractual se

măsoară cu suma mijloacelor băneşti primite sau care urmează a fi primite.

În cazul efectuării decontărilor prin acordarea altor active (servicii)

(beneficiarul poate să acorde antreprenorului în calitate de plată mijloace fixe, active

nemateriale, valori materiale şi mărfuri, hartii de valoare, alte active şi/sau servicii)

venitul contractual se măsoară în felul următor:

a) schimbul cu servicii identice, adică cu lucrări de construcţii cu aceeaşi valoare, nu se

consideră tranzacţie care generează venit;

b) schimbul cu mărfuri şi servicii neidentice se tratează ca tranzacţie care

generează venit.Valoarea venală a activelor primite în schimb poate să coincidă sau nu

cu valoarea contractului. Dacă valoarea venală a activelor primite în schimb coincide cu

valoarea contractului, un astfel de schimb se consideră schimb total.

Modul de determinare a rezultatului executării contractului de construcţie

depinde de tipul contractului. Astfel, rezultatul executării contractului cu preţ fix poate

fi determinat cu certitudine în cazul cînd:

a) este posibilă determinarea cu certitudine a sumei totale a venitului contractual;

b) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente

contractului vor fi obţinute de antreprenor;

c) consumurile privind finalizarea lucrărilor contractuale şi procentul de

executare a contractului la data întocmirii rapoartelor financiare pot fi determinate cu

certitudine;

d) consumurile contractuale suportate efectiv pot fi determinate exact, estimate cu

certitudine şi comparate cu normele de deviz (I.A.S. 11, paragraful 34).

Rezultatul execuţiei contractului în regie (cost plus) poate fi determinat cu

certitudine în cazul cînd:

a) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente

contractului vor (va) fi obţinute (obţinut) de antreprenor;

b) este posibilă determinarea cu certitudine a veniturilor şi cheltuielilor

contractuale, indiferent de faptul dacă acesta se recuperează de beneficiar sau nu

(I.A.S. 11, paragraful 35).

41

Rezultatul executării contractului mixt poate fi determinat cu certitudine în

cazul respectării condiţiilor enumerate mai sus referitoare la contractele cu preţ fix şi

în regie.

Problema care se pune in cazul unui contract pe termen lung consta alegerea metodei

de contabilitate. Practica si normele internationale pun in evidenta doua metode de

contabilizare a contractelor pe termen lung;

- metoda procentului de definitivare;

- metoda contractului finalizat.

Metoda procentului de definitivare

Norma contabila internationala IAS 11 precizeaza la paragraful 22 ca ,,atunci

cand rezultatul unui contract de constructii poate fi estimate in mod credibil, consturile si

veniturile contractuale trebuie recunoscute ca venituri, respective cheltuieli in functie de

stadiul de executie al contractului la data bilantului”. O pierdere preconizata va trebui

imediat angajata. Aceasta metoda este cunoscuta sub denumirea de metoda procentului de

definitivare, fiind permisa de IAS 11.

In cadrul acestei metode au loc estimari asupra veniturilor contractuale,

cheltuielilor contractuale totale, dar si asupra profitului preconizat la inchiderea lucrarilor

aferente contractului de constructii. Se porneste de la premise ca in cadrul unui contract

la un prêt fix, contractorul cu experienta in decursul unei perioade de timp poate sa

evalueze cu exactitate veniturile contractuale, cheltuielile contractuale si stadiul de

executie al lucrarilor. Stadiul de executie al lucrarilor se determina de regula, in functie

de raportul dintre costurile perioadei suportate pana la data examinata si costul total

estimate. Nu este exclusa si utilizarea altor metode, cum ar fi stadiile asupra muncii

prestate sau procentajul fizic al muncii prestate estimarile sunt inerent nesigure si, ca

urmare, este necesare revizuirea continua a estimarilor odata cu avansarea lucrarilor. Dar

aceasta nu inseamna ca estimarile initiale nu au fost corecte.

Metoda contractului finalizat

Aceasta metoda are la baza faptul ca rezultatul se contabilizeaza integral doar la data

finalizarii contractului, veniturile sau cheltuielile nefiind inregistrate pana la aceasta data.

Situatiile financiare realizeaza o amanare a recunoasterii veniturilor si rezultatelor pana in

momentul in care are loc definitivarea contractului.

42

Un alt element specific contractelor de construcţii este constituirea provizioanelor

pentru garanţii acordate clienţilor.

Pentru lucrarile de constructii care necesita garantii de buna executie, conform

prevederilor din contractele incheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, in

limita cotelor prevazute in contracte, cu conditia reflectarii integrale la venituri a valorii

lucrarilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari.

Provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor se constituie

trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul

trimestrului respectiv pentru care se acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul

cotelor prevazute in contractele incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut

in tariful lucrarilor executate ori serviciilor prestate.

Inregistrarea la venituri a provioanelor constituite pentru garantiile de buna

executie se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea

perioadei de garantie inscrise in contract.

Reducerea sau anularea oricarui provizion care a fost anterior dedus se include in

veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii

destinatiei provizionului, distribuirii catre participanti sub orice forma, divizarii, fuziunii

contribuabilului sau oricarui alt motiv. Aceste prevederi nu se aplica daca un alt

contribuabul preia un provizion un legatura cu o divizare sau o fuziune.

Garantiile de buna executie sunt evidentiate distinct in facturi fiscale, respectiv

sunt retinute din contravaloarea lucrarilor prestate conform prevederilor art.135 din

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Daca garantia de buna executie este constituita prin scrisoare de garantie bancara

sau prin alte modalitati prin care sumele constituite drept garantie nu sunt evidentiate in

facturile fiscale si nu sunt retinute din contravaloarea lucrarilor prestate, nu sunt

aplicabile prevederile art.135 din Legea nr.571/2003.

În ceea ce priveşte firma analizată ea a luat fiinţă în februarie 1998, prin aportul

în numerar a unui singur asociat. Capitalul social total subscris şi vărsat la data înfiinţării

este de 500 lei divizat în 50 părţi sociale a câte 10 lei fiecare.

Forma de organizare juridică a societăţii este de societate cu răspundere limitată,

iar denumirea ei este „Prospera M”.

43

Sediul societăţii este în localitatea Arad, jud. Arad, str. Poetului, nr. 17.

Conform Actului constitutiv al societăţii, domeniul principal de activitate al

firmei este „construcţii” , cod CAEN 45, iar activitate principală este „lucrări de

construcţii, inclusiv lucrări de artă”, cod CAEN 4521.

S.C PROSPERA M S.R.L utilizează în contabilizarea contractelor de construcţii

metoda procentului de definitivare. Ca urmare repartizează rezultatul, respectiv

cheltuielile şi veniturile, pe perioade de derulare a contractului, pe luni, în funcţie de

gradul de avansare a lucrărilor de construcţie, iar contabilizarea lucrărilor de construcţie

se realizează pe măsura evoluţiei acestora.

Alte aspecte legate de organizarea contabilităţii la S.C „PROSPERA M” S.R.L sunt:

- firma utilizează în organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor metoda

inventarului permanent;

- organizarea contabilităţii analitice a stocurilor se face utilizând metoda

cantitativ – valorică (la locul de depozitare a stocurilor, pe fişele de magazie, se

ţine evidenţa atât cantitativ cât şi valoric;

- metoda utilizată la evaluarea la ieşire a stocurilor este metoda costului mediu

ponderat;

- firma are cont bancar curent deschis în lei şi în valută la banca „Raiffeisen

Bank” Arad.

Pentru exemplificarea modului de contabilizare a operaţiilor în contabilitatea

curentă la S.C „PROSPERA M” S.R.L, am luat ca lună de referinţă luna decembrie 2007

Cheltuieli la S.C „PROSPERA M” S.R.L cumulate pentru anul 2007 au fost de :

- cheltuieli privind combustibilul 80.645,61 lei;

- cheltuieli privind materialele de ambalat 132,50 lei;

- cheltuieli cu alte materiale consumabile 637.751,59 lei;

- cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 26.165,64 lei;

- cheltuieli privind materialele nestocabile 39.312,07 lei;

- cheltuieli cu energia şi apa 3.527,36 lei;

- cheltuieli cu mărfurile 109.477,38 lei;

- cheltuieli cu reparaţiile 21.952,68 lei;

- cheltuieli cu chiriile 9.986,30 lei;

44

- cheltuieli cu primele de asigurare 14.406,51 lei;

- cheltuieli de reclamă şi publicitate 3.994,27 lei ;

- cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane 9.713,91 lei;

- cheltuieli cu serviciile poştale şi taxele de telecomunicaţii 15.670,41 lei;

- cheltuieli cu serviciile bancare 27.417,18 lei;

- cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi 220.694,06 lei;

- cheltuieli cu alte impozite şi taxe 13.227,27 lei;

- cheltuieli cu salariile personalului 584.028,00 lei;

- cheltuielile cu asigurările sociale 173.419,00 lei;

- alte cheltuieli din exploatare 38.218,70 lei;

- cheltuieli cu diferenţele de curs valutar 130,23 lei;

- cheltuieli cu dobânzile 1.193,36 lei;

- cheltuieli cu impozitul pe profit 11.310,00 lei

Se observă ponderea mare a cheltuielilor de personal (cu salariile şi cu asigurările

sociale), ceea ce este specific activităţii de construcţii precum şi cheltuielile mari cu

serviciile prestate de terţi, datorită subcontractării unor operaţii către terţi.

Venituri corespunzătoare aceleaşi perioade sunt:

- venituri din lucrări executate şi servicii prestate 931.234,13 lei;

- venituri din vânzare de marfă 1.203.099,55 lei;

- venituri din activităţi diverse 337,00 lei;

- alte venituri din exploatare 26.935,12 lei;

- venituri din diferenţe de curs valutar 142,18 lei

- venituri din dobânzi 24,66 lei.

De remarcat că pentru anul 2007 veniturile din prestări de servicii au fost

devansate de cele din vânzare de materiale de construcţii sub formă de marfă.

Totalul veniturilor pentru anul 2007 este de 2.161.772,65 lei, iar totalul

cheltuielilor este de 2.128.085,96 ceea ce înseamnă un profit pentru anul 2007 de

33.686,69 lei.

45

LUCRARE LICENTA

Documents

Transcript of LUCRARE LICENTA