Lucrare de Licenta

CUPRINS

LISTA ABREVIERILOR--------------------------------------------------------------------iv

LISTA TABELELOR-------------------------------------------------------------------------vi

LISTA FIGURILOR-------------------------------------------------------------------------vii

INTRODUCERE-----------------------------------------------------------------------------viii

MOTIVAŢIA, IMPORTANŢA ŞI METODOLOGIA CERCETĂRII--------------x

CAPITOLUL 1. DIMENSIUNI CONCEPTUALE AFERENTE ARMONIZĂRII

CONTABILE------------------------------------------------------------------------------------1

1.1. CONTABILITATEA - GHID AL ENTITĂŢII ECONOMICE------------------1

1.2. RAPORTĂRII FINANCIARE ALE ENTITĂŢII----------------------------------3

1.3. EVOLUŢIA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE INTERNAŢIONALE----6

1.4. MEDIUL CONTABIL GLOBAL ŞI PIAŢA DE CAPITAL--------------------14

1.5. ELEMENTE PRELIMINARE ALE ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAŢIONALE-----------------------------------------------------------------------17

CAPITOLUL 2. FORMELE DE MANIFESTARE A ARMONIZĂRII

CONTABILE INTERNAŢIONALE------------------------------------------------------24

2.1. NECESITATEA ARMONIZĂRII CONTABILE---------------------------------24

2.2. FORMELE MAJORE DE MANIFESTARE ALE ARMONIZĂRII CONTABILE ŞI SISTEMELE DE MĂSURARE ALE ACESTORA---------------26

2.2.1. Prezentarea generală a formelor armonizării contabile internaţionale---262.2.2. Armonizarea formală şi sistemele de măsurare ale acesteia----------------292.2.3. Armonizarea materială şi sistemele de măsurare ale acesteia-------------32

2.3. CONCLUZII PRELIMINARE------------------------------------------------------35

CAPITOLUL 3. ABORDARE COMPARATIVĂ PRIVIND ARMONIZAREA

CONTABILĂ ÎN ROMÂNIA ŞI ITALIA-----------------------------------------------37

3.1. DIFERENŢE ÎNTRE SISTEMELE CONTABILE NAŢIONALE-------------37

3.2. ARMONIZAREA REGLEMENTĂRILOR NAŢIONALE CONTABILE ROMÂNEŞTI--------------------------------------------------------------------------------40

3.3. EVOLUŢIA PROCESULUI DE ARMONIZARE A CONTABILITĂŢII ITALIENE------------------------------------------------------------------------------------49

3.4. CONCLUZII PRELIMINARE-------------------------------------------------------54

CAPITOLUL 4. STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILIZAREA

ACTIVELOR CORPORALE DIN PERSPECTIVA NAŢIONALĂ ŞI

INTERNAŢIONALĂ------------------------------------------------------------------------56

4.1. PRACTICILE CONTABILE: ASPECTE GENERALE--------------------------56

4.2. REGLEMENTĂRI CONTABILE COMPARATIVE----------------------------57

4.3. DIFERENŢE ÎN TRATAMENTUL CONTABIL NAŢIONAL ŞI INTERNAŢIONAL-------------------------------------------------------------------------65

CONCLUZII GENERALE ŞI PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII-------------79

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE-------------------------------------------------------------83

iii

LISTA ABREVIERILOR

IAS Standardele Internaţionale de Contabilitate;

IFRS Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;

IASC Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate;

IASB Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate;

FASB Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară;

GAAP Principii Contabile General Acceptate;

IFAC Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili;

IFRIC Comitetul pentru Interpretări Internaţionale de Raportare Financiară;

SIC Comitetul Permanent de I nterpretări;

C.G Cadrul General;

ASC Comitetul Standardelor de Contabilitate;

ICAEW Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara Galilor;

ACCA Asociaţia Experţilor contabili din România

CIMA Institutul Contabililor de Gestiune;

ICAI Institutul Contabililor Autorizati din Irlanda;

ICAS Institutul Contabililor Autorizati din Scoţia;

CIPFA Institutul Contabililor din domeniul Finantelor Publice;

SSAPs Standardele de Contabilitate Practică;

FRC Consiliul de Raportare Financiară;

ASB Consiliul Standardelor de Contabilitate;

FRRP Grupul de revizuire a raportării financiare;

CECCAR Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi;

FAF Fundaţia de Contabilitate Financiară;

SFAC Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară;

SFAS Enunţuri ale Standardelor de Contabilitate financiară;

FMI Fondul Monetar Internaţional;

MNE Companiile Multinaţionale;

IOSCO Organizaţia Internaţională a Comisiilor de Valori Mobiliare;

WTO Organizaţia Mondială a Comerţului;

OECD Organizatia de Cooperare si dezvoltare Economica;

SEC Comisia americană a Valorilor Mobiliare;

iv

RCR Reglementărilor Contabile Româneşti;

MFP Ministerul Finanţelor Publice;

OMFP Ordinul Ministrului Finanţelor Publice;

HG Hotărârea Guvernului;

OG Ordonanţa Guvernului;

OUG Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului;

CPP Contul de Profit şi Pierdere;

CAFR Camera Auditorilor din România;

CCRF Consiliul Contabilităţii şi Raportărilor Financiare;

CCCR Colegiului Consultativ al Contabilităţii;

GRC Grupul Român pentru Contabilitate;

UE Uniunea Europeană;

RCI Reglementările Contabile Italiene;

PCN Principii Contabile Italiene;

OIC Organismul Italian de Normalizare Contabilă;

D.lgs. Decretul legislativ;

CONSOB Comisiei de Valori Mobiliare în Italia;

ISVAP Comisia de Supraveghere a Asigurărilor;

IMM Întreprinderile Mici şi Mijlocii;

MA Metoda de amortizare

DNF Durata Normală de Funcţionare;

Ca Cota de amortizare;

Aa Amortizarea anuala;

Ac Amortizarea cumulată;

Ral Rata de amortizare liniară;

Rad Rata de amrtizaredegresivă;

VNC Valoarea Netă Contabilă;

VI Valoarea de Intrare;

VR Valoarea Recuperabilă;

VA Valoarea de amortizat;

v

LISTA TABELELOR

Tabel 1. Tematica cercetărilor în sfera armonizării contabile internaţionale. Perioada

iniţială, intermediară, şi matură....................................................................................20

Tabel 2. Tematica cercetărilor în sfera armonizării contabile internaţionale. Perioada

matură şi contemporană...............................................................................................21

Tabel 3. Tabloul de amortizare pentru cazul 1...........................................................66

Tabel 4. Tabloul de amorizare pentru cazul 2.............................................................70

vi

LISTA FIGURILOR

Figura 1. Elemente definitorii ale ştiinţei contabilităţii.................................................2

Figura 2. Elementele bilanţului......................................................................................4

Figura 3. Diagrama structurii actuale a IASB................................................................8

Figura 4. Structura cadrului conceptual.......................................................................10

Figura 5. Organizarea departamentelor de reglementare.............................................13

Figura 6. Evenimente în evoluţia armonizării contabile internaţionale.......................19

Figura 7. Aspecte aferente procesului de armonizare contabilă...................................28

Figura 8. Conceptul armonizării...................................................................................29

Figura 9. Cauze pentru “problema contabilă internaţională”.......................................38

Figura 10. Modalitatea de funcţionare a CCRF...........................................................49

Figura 11. Fluxul legislativ în domeniul raportării financiare de la legislaţia

comunitară la cea italiană.............................................................................................52

vii

INTRODUCERE

Această lucrare are scopul de a analiza conceptul de armonizare contabilă

internaţională şi implicaţiile acestui proces de mare complexitudine, evoluţia lui în

două ţări alese şi consecinţele acestuia.

Armonizarea este termenul consacrat în contabilitate pentru a desemna reducerea

diferenţelor dintre reglementările la nivelul tuturor celor trei referenţiale (naţionale,

IAS/IFRS, FASB) sau numai a unora între ele. Ea trebuie să fie înţeleasă ca o punere

în armonie a regulilor.

La nivel mondial, două organisme joacă un rol dominant în materie de armonizare

contabilă: Consiliul standardelor de contabilitate financiară (FASB - Financial

Accounting Standards Board), organismul american de normalizare, şi Consiliul

standardelor internaţionale de contabilitate (IASB - Internaţional Accounting

Standards Board)

Armonizarea contabilă internaţională este o temă tot mai abordată şi o certitudine în

zilele noastre datorită influenţei globalizării economice şi este necesară datorită

diversităţii agenţilor economici.

Principalii actori ai pieţei globale (societăţile cotate, analiştii financiari şi investitorii,

organismele de reglementare etc.) au început din ce în ce mai mult să fie interesaţi în

existenţa unui referenţial contabil unic, reprezentat de norme contabile de bună

calitate, care să permită comunicarea financiară între operatorii de pe pieţele

internaţionale de capitaluri.

În momentul de faţă contabilitatea pe plan internaţional este supusă unor reforme în

scopul dezvoltării acesteia, dezvoltare impusă de necesitatea de informare contabilă

tot mai accentuată.

viii

Fenomenele principale de actualitate, care guvernează procesul reformei contabile la

nivel mondial sunt considerate normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea

şi internaţionalizarea contabilităţii, fenomene care acţionează nu doar individual ci se

află şi într-o intercondiţionare reciprocă.

Unii dintre principalii susţinători ai armonizării contabile sunt următoarele organisme

cu influenţa globală: Banca Mondială, Fondul Internaţional Monetar şi alte

organisme care sunt implicate în procesul globalizării economice.

Utilizatorii informaţiei contabile devin tot mai numeroşi şi tot mai diversificaţi, fapt

care impune într-un anumit fel existenţa unei contabilităţi armonizate care să asigure

informaţiile necesare tuturor aceştori utilizatori.

Faptul că fiecare ţară are propriul ei sistem de contabilitate influenţat mai mult sau

mai puţin de o serie de alţi factori nu permite ca informaţiile furnizate de către

contabilitatea unei anumite ţării să fie utile, relevante tuturor utilizatorilor, motiv

pentru care se urmăreşte crearea unui cadru unic de reglementare a contabilităţii sau

altfel spus un cadru de unificare a tuturor sistemelor contabile.

Se poate afirma că în prezent contabilitatea urmăreşte asigurarea unei informări

contabile cât mai pertinente şi relevante prin intermediul unor instrumente cum ar fi

cadrul unic de reglementare contabilităţii.

ix

MOTIVAŢIA, IMPORTANŢA ŞI METODOLOGIA CERCETĂRII

Dorinţa de a cunoaşte şi a evidenţia mai bine armonizarea contabilităţii naţionale în

raport cu reglementările internaţionale, formele de manifestare ale acestui proces de

mare amploare precum şi evoluţia lui în unele ţări constituie principalele motive

pentru care am ales această temă de licenţă “Armonizarea contabilă – deziderat sau

realitate”.

Armonizarea contabilă internaţională este o temă actuală şi foarte dezbătută în orice

colţ al lumii unde contabilitatea are un rol important în funcţionarea societăţii.

Acest proces de armonizare contabilă este considerat ireversibil şi este determinat de

nevoia de a putea compara situaţiile financiare, iar această necesitate a

comparabilităţii este impusă de globalizarea economiilor, mai ales a pieţelor

financiare. Globalizarea economică este în strânsă legătură cu procesul de armonizare

deţinând un rol determinant în evoluţia lui.

Domeniile de activitate au avut parte de o mare dezvoltare ducând la situaţia

existenţei unui mediu contabil global, în care eforturile sunt îndreptate spre unitatea la

nivelul raportării financiare, pentru a menţine la un anumit nivel diversitatea

naţională.

Majoritatea sistemelor contabile internaţionale, cu precădere cele din Uniunea

Europeana, urmăresc să-şi armonizeze reglementările naţionale cu normele

internaţionale printre care IAS-IFRS (International Accounting Standards –

International Financial Reporting Standards), introduse şi elaborate de către Consiliul

pentru standardele internaţionale de contabilitate IASB (International Accounting

x

Standards Boards). Acest interes pentru armonizare va putea fi observat în detaliu pe

parcursul acestei lucrări, în conţinutul căreia vor fi dezbătute anumite aspecte

importante ale procesului de armonizare contabilă internaţională.

Procesul de armonizare contabilă vine în special în sprijinul marilor companii care îşi

desfăşoară activitatea la nivel internaţional intrând în contact cu diferiţi utilizatori ai

informaţiilor contabile, motiv pentru care sunt nevoite să elaboreze situaţii financiare

la un standard de nivel internaţional şi comun tuturor participanţilor la piaţa globală.

Se urmăreşte elaborarea situaţiilor financiare conforme cu reglementările

internaţionale pentru a prezenta o imagine fidelă a entităţii, pentru a atrage şi a obţine

o mai mare credibilitate în faţa investitoriilor şi totodată pentru a elimina unele

discrepanţe existente în întelegerea situaţiilor financiare.

Dezideratul procesului de armonizare constă în atenuarea diferenţelor dintre sistemele

contabile sau chiar o eliminare a acestor diferenţe, diferenţe care sunt considerate o

premisă a omogenizării informaţiilor contabile respectiv a practicilor contabile care

generează informaţiile contabile.

În România prin procesul armonizării contabile s-a urmărit eliberarea acesteia de

dependenţa faţă de fiscalitate oferind o mai mare posibilitate de exprimare a

raţionamentului contabil, în timp ce, în Italia, s-a urmărit extinderea ariei de aplicare

de la conturile consolidate ale societăţilor cotate şi la conturile individuale ale acestor

entităţi.

Pentru elaborarea acestei lucrări am luat în considerare acele materiale ale căror

obiect de studiu este contabilitatea şi armonizarea ei, pentru a putea arăta efectele

armonizării contabile asupra normelor contabile naţionale.

Elaborarea acestei lucrări din punctul meu de vedere necesită un studiu destul de

aprofundat şi vast, deoarece pentru a surprinde evoluţia procesului de armonizare

contabilă, este necesar a studia tot ceea ce presupune reglementările contabile

internaţionale şi contabile printre care aş putea aminti evoluţia acestora, norme şi

xi

concepte specifice, factori de influenţă, rolul acestora în societate, precum şi modul

cum au evoluat în timp una în raport cu cealaltă.

Un procedeu pe care l-am utilizat în metodologia acestei lucrări este analiza

aprofundată a procesului de armonizare iar în final am folosit comparaţia a două

sisteme contabile punând accent pe evoluţia procesului de armonizare în cele două ţări

studiate.

Analiza aprofundată a acestei teme constă în definiţia procesului de armonizare,

evidenţierea evoluţiei lui, sublinierea avantajelor şi dezavantajelor procesului,

necesitatea lui şi identificarea categoriilor de armonizare.

Pentru o mai bună înţelegere a acestei abordări teoretice, am considerat necesar

prezentarea unei situaţii practice în care am pus accent pe diferenţele dintre două

tratamente contabile diferite, IAS şi România, pentru a evidenţia necesitatea

armonizării practicilor contabile respective.

xii

CAPITOLUL 1. DIMENSIUNI CONCEPTUALE AFERENTE

ARMONIZĂRII CONTABILE

1.1. CONTABILITATEA - GHID AL ENTITĂŢII ECONOMICE

Apărută din nevoia de a cunoaşte şi a gestiona în condiţii de eficienţă valorile

economice separate patrimonial, contabilitatea se organizează şi se conduce în toate

entităţile patrimoniale. Fiecare entitate eonomică pentru a face faţă într-un cadru

concurenţial în plină ascensiune, într-un mediu tot mai complex şi îndreptat spre o

continuă dezvoltare şi pentru a se adapta acestui mediu trebuie să dispună de

informaţii tot mai multe.

Informaţiile necesare unei organizaţii fac referire atât la mediul extern în care ea se

manifestă dar şi la societatea în sine, la starea efectivă a ei. O importanţă

semnificativă o au informaţiile privitoare la starea firmei, stare generată de activitatea

desfăşurată pe parcursul unui anumit interval de timp. Aceste informaţii oferă

posibilitatea evaluării şi plasării societăţii pe un anumit nivel de dezvoltare într-un

anumit domeniu sau chiar mediu specific, în funcţie de rezultatele obţinute.

O sursă importantă de acest gen de informaţii, privitoare la entitate se consideră a fi

contabilitatea. Această disciplină, contabilitatea, poate fi definită ca fiind ştiinţa

înregistrării, urmăririi şi prezentării patrimoniului şi a modificărilor

patrimoniale în vederea furnizării de informaţii utile persoanelor interesate în

deciziile lor economice (Feleagă şi Ionaşcu, 1998).

Figura 1. sistematizează principalele elemente care definesc ştiinţa contabilităţii.

Figura 1. Elemente definitorii ale ştiinţei contabilităţii

2

ŞTIINŢA CONTABILITĂŢI

Obiectiv informarea părţilor interesate care intră în contact cu sistemul economic (entitatea), respectiv furnizarea de informaţii utile în fundamentarea deciziilor lor (economice)

Obiect (de studiu) patrimoniul entităţii, respectiv modificările sale

Rol înregistrarea, urmărirea şi prezentarea patrimoniului şi a modificărilor sale

Metodă (de studiu) priveşte acelaşi element patrimonial din două puncte de vedere:

în ce stadiu se află bunurile în procesul de circulaţie a bunurilor şi acolo ce rol îndeplinescde unde provin aceste elemente patrimoniale.

Pentru îndeplinirea rolului utilizează atât etalonul valoric, cât şi cel natural, dar acordă prioritate etalonului valoric (bănesc).

3

(Sursa: Fekete, 2008, p.36)

Pe de altă parte contabilitatea poate fi definită prin prisma nevoii de informare, ea

fiind disciplina care trebuie să ofere informaţiile necesare investitorilor de capital,

fiscalităţii ca reprezentant al statului, bancheri, furnizori ca parteneri de afaceri ai

întreprinderii, organele de sinteză a guvernului şi salariaţii întreprinderilor. Pornind de

la această atribuţie a contabilităţii de a furniza informaţiile necesare, putem spune că

ea, contabilitatea, trebuie să ofere o informaţie fidelă asupra imaginii entităţii,

incluzând situaţia patrimonială, financiară şi a rezultatului obţinut astfel încât

utilizatorii informaţiilor să li se prezinte realitatea şi nu o imagine ireală a situaţiei

firmei.

Informaţia joacă un rol important sau putem spune un rol cheie în realizarea

tranzacţiilor economice, aceasta stând la baza deciziilor economice a participanţilor.

Procurarea de informaţii necesită un efort mare din partea participanţilor, astfel că

tranzacţiile economice sunt oneroase.

Din punct de vedere al contabilităţii, organizaţia/firma este subiectul contabilităţii, şi

reprezintă acea unitate care are patrimoniu, la nivelul căreia se organizează activitatea

contabilă. Denumirea de entitate se foloseşte pentru organizaţia care deţine resurse

economice proprii adică are un patrimoniu propriu şi este obligată prin lege să aibă o

evidenţă a contabilităţii. Iar patrimoniul reprezintă un ansamblu de drepturi şi obligaţii

exprimate în etalon monetar aparţinând unui subiect, persoană fizică sau juridică de

drept privat, public sau mixt.

Contabilitatea entităţii poate fi organizată în două circuite: contabilitatea financiară

sau generală şi contabilitatea internă sau de gestiune (analitică sau managerială).

Contabilitatea financiară sau generală are la bază norme unitare de organizare pentru

toate unităţile patrimoniale. Ea are ca obiect înregistrarea operaţiilor ce afectează

patrimoniul unităţii în vederea stabilirii rezultatelor financiare.

Contabilitatea internă sau de gestiune are ca scop gestiunea internă a unităţii,

calcularea costurilor de producţie şi a rentabilităţii produselor obţinute, a lucrărilor

executate, serviciilor prestate, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, urmărirea şi

4

controlul acestora în vederea cunoaşterii rezultatelor şi furnizarea informaţiilor

necesare în procesul decizional.

Obiectivul contabilităţii, indiferent dacă este contabilitate financiara sau de gestiune,

este să asigure o imagine fidelă, clară şi completă a entităţii, a rezultatului activităţii şi

a situaţiei financiare a entităţii patrimoniale.

1.2. RAPORTĂRII FINANCIARE ALE ENTITĂŢII

Raportarea financiară este o temă foarte dezbătută şi recentă în întreaga lume

contabilă datorită necesităţii de dezvoltare a sistemelor contabile naţionale. Aşa cum

profesia contabilă trece printr-o perioadă de schimbări majore, importanţa fiind mai

mare a auditorilor şi analiştilor decât al contabililor, tot aşa se întâmplă în cadrul

contabilităţii având loc o reaşezare de forţe: problematica ţinerii conturilor şi a

înregistrărilor contabile pierde teren în favoarea raportările financiare (Fekete, 2008 ).

În mod tradiţional studiile în România prezintă raportarea financiară din punct de

vedere al contabilului sau auditorului însă în literatura de specialitate studiul

raportărilor financiare se realizează în contextul funcţionării afacerilor.

La realizarea raportărilor financiare intră două componente şi anume:

a) Prezentarea obligatorie de informaţii în cadrul situaţiilor financiare

(mandatory disclosure).

b) Prezentarea voluntară de informaţii (voluntary disclosure).

Aceste componente reprezintă mijloacele externe de realizare a controlului

din partea persoanelor interesate.

Situaţiile financiare nu reprezintă decât parţial realitatea deoarece există anumite

elemente sau “fenomene” care deşi fac parte din patrimoniul entităţii, ele nu pot fi

reflectate în situaţiile financiare, cel mai important exemplu este capitalul intelectual.

Doar celelalte elemente care îndeplinesc condiţiile de a fi prezentate în situaţiile

5

financiare sunt colectate si gestionate de contabilitate. Aceste elemente sunt descrise

perfect prin cele trei noţiuni de active, capitaluri proprii şi datorii care alcătuiesc

bilanţul unei firme.

Figura 2. Elementele bilanţului

(Sursa: concepere proprie)

Poziţia financiară a întreprinderii este descrisă de aceste elemente ale bilanţului:

Activele - sunt surse controlate de întreprindere ca rezultat al unor

evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii

economice viitoare pentru întreprindere.

Datoriile - reprezintă obligaţii actuale a întreprinderii ce decurge din

evenimentele trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o

ieşire de resurse care încorporează avantaje economice.

Capitalurile proprii - reprezintă interesul rezidual al acţionarilor sau

asociaţilor în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor.

Locul raportării financiare sau externe în cadrul unui sistem contabil este în cadrul

contabilităţii financiare fiind punctul de pornire al formării, elaborării şi finalizării în

practică a sistemului contabil.

Raportarea financiară are în esenţă două roluri. Primul rol îl reprezintă sintetizarea

informaţiilor financiar-contabile, contribuind la atingerea obiectivului contabilităţii

adică acela de a furniza informaţii care să asigure o imagine fidelă asupra poziţiei

financiare, performanţelor financiare şi modificărilor poziţiei finaciare ale entităţii.

BILANŢ

Datorii

Active

Capitaluri proprii

6

Această sinteză este realizată cu ajutorul situaţiilor financiare. Cel de al doilea rol este

de publicare şi transmitere prin care entităţile sunt obligate de a întocmi şi publica

situaţii financiare cu o anumită regularitate (anual, semestrial, trimestrial).

Dacă analizăm aceste roluri ne dăm seama că ele delimitează raportarea finaciară de

cea curentă. Raportarea curentă are scopul să prelucreze operaţiile economice prin

tehnica înregistrării în conturi. În România cele două raportări nu se delimitează, iar

“a face contabilitate” înseamnă numai contabilitate curentă.

Un model de raportare financiară trebuie să rezolve următoarele trei probleme:

Prezentare de informaţii (disclosure) – ce informaţii să fie prezentate

în situaţiile financiare.

Recunoaşterea (recognition) – în ce structuri ale situaţiilor financiare

încorporăm informaţiile contabile. Pentru aceasta este nevoie de

clarificarea a două aspecte:

identificarea structurilor situaţiilor financiare;

evaluarea structurii situaţiei financiare.

Sincronizarea (timing) – când are loc prezentarea şi recunoaşterea,

respectiv când sesizăm realizarea operaţiilor economice în cadrul

structurilor financiare (Fekete, 2008, p.44).

1.3. EVOLUŢIA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE INTERNAŢIONALE

Evoluţia reglementărilor contabile IASC/IASB

Contabilitatea, din cele mai vechi timpuri şi până azi, mai exact de la apariţie şi până

în prezent nu a avut o evoluţie liniară, dezvoltarea şi reglementarea ei făcându-se în

funcţie de evoluţia fiecărei ţării atât din punct de vedere economic, politic, social şi

juridic, întrucât într-un stat contabilitatea este dependentă de celelalte domenii într-o

mai mică sau mai mare măsura, de la ţară la ţară.

7

Acum aproape patruzeci de ani, eforturile profesiei de contabil în domeniul

standardizării contabilităţii la nivel internaţional s-au finalizat, creându-se Comitetul

Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC) în anul 1973.

Până în acest an, ţările le pretindeau societăţilor publice care operau în jurisdicţia lor

să se supună propriilor Principii Contabile General Acceptate cunoscute drept GAAP

(Generally Accepted Accounting Principles).

IASC-ul era o organizaţie care avea 15 membri şi care era neoficial afiliată Federaţiei

Internaţionale a Experţilor Contabili (International Federation of Accountants -

IFAC). Pe baza activităţii desfăşurate, aceasta a delimitat o serie de obiective proprii

pe care le-a trebuit să le îndeplinească, şi anume:

Să dezvolte un singur set de standarde contabile globale,

caracteristicile esenţiale ale acestora să fie: un grad mare de calitate,

inteligibilitate, realizabile, transparenţă, comparabilitate; cu ajutorul

acestora să sprijine participanţi în cadrul pieţei globale, a capitalurilor

şi alţi utilizatori.

Să promoveze utilizarea şi aplicarea riguroasă acestor standarde.

Să determine convergenţa standardelor contabile naţionale şi a IAS

către soluţii de înaltă calitate.

Consiliul pentru Standardele Internaţionale de contabilitate (IASB) a început

activitatea în 2001 având sediul la Londra. Acest consiliu este format din IASC si

reprezentanţii reglementărilor naţionale de standarde, iar standardele emise de noul

organism iau denumirea de Standarde Internaţionale de Raportare Financiară

(International Financial Reporting Standards – IFRS).

Publicarea unui Standard sau a unor proiecte necesită aprobarea a nouă dintre cei 14

membri ai IASB. La începutul activităţii sale, IASB a adoptat toate Standardele

Internaţionale de Contabilitate (IAS) elaborate de IASC iar acuma sunt denumite

standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS). Până în prezent activitatea

8

FUNDAŢIA IASC22 ADMINISTRATORI numiţi, controlează şi colectează fonduri

CONSILIU cu 16 membrii dintre care 3 nepermanenţiRedactează agenda la zi. Aprobă standarde, Expune

proiecte şi Interpretări

CONSILIUL CONSULTATIV DE NORMALIZARE

Aprox. 40 de membrii

CONSILIUL STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE

CONTABILITATE14 membrii

GRUPURI DE LUCRUPentru proiecte de anvergură

aflate pe ordinea de zi Numeşte Dă socoteală Consiliază

Legendă:

desfăşurată de IASB s-a finalizat în 41 de standarde (IAS), unele cu forma iniţială iar

altele schimbate, şi 8 standarde de raportare financiară (IFRS).

Structura actuală a organismului IASB este sintetizată într-o diagramă care este

prezentată de figura 3.

Comitetul pentru Interpretări Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) este

numit de către Administratori pentru a sprijini IASB în stabilirea şi îmbunătăţirea

standardelor pentru contabilitate şi pentru raportarea financiară în beneficiul

utilizatorilor.

Componenţa IFRIC a fost stabilită în martie 2002, formată de 12 membri cu drept de

vot, şi un preşedinte fară drept de vot, când a fost înlocuit fostul comitet de

interpretări (SIC – Comitetul Permanent de I nterpretări). Rolul acestui comitet IFRIC

este de a asigura îndrumarea periodică în legătură cu elementele nou-identificate de

raportarea financiară neabordată în mod special în IFRS-uri.

Figura 3. Diagrama structurii actuale a IASB

9

(Sursa: Iasplus, structure diagram)

Cadrul general IASB

Cadrul general IASB este denumit şi Cadrul pentru Întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare şi cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc

împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor finaciare

pentru utilizatori externi, şi este considerat referenţialul numărul unu în lume.

Rolul Cadrului General (C.G) este clarificat de la bun început de IASB (art.1): să

ghideze normalizarea internaţională şi naţională şi să ajute la implementarea şi

aplicarea practică, de la contabilitate prin audit la analiza financiară a informaţiilor

contabile. Feleagă spunea că acesta este „suprastandardul”.

El stabileşte:

a) obiectivul situaţiilor financiare;

b) utilizatorii informaţiei contabile;

c) situaţiile financiare;

d) elementele situaţiilor financiare;

e) criteriile de recunoaştere ale elementelor situaţiilor financiare.

1. Cadrul general arată că obiectivul situaţiilor financiare este acela de a furniza

informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare a

entităţii.

Din punctul de vedere a lui Fekete acest obiectiv prezintă neajunsuri, fiind definit

„destins”, pentru că cele trei concepte utilizate nu sunt clar identificabile: poziţia

financiară, performanţa şi modificări ale poziţiei financiare. Acesta consideră că

aceste „modificări” ale poziţiei financiare nu pot fi incluse într-un singur document;

astfel însuşi bilanţul reflectă modificări prin comparaţia coloanelor anului curent cu

cel precedent, cauzele acestor modificări putând fi înţelese studiind Contul de Profit şi

Pierdere, Situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi/sau Situaţia fluxurilor de

10

Trezorerie. Ca urmare a acestei situaţii, Fekete propune următoarele denumiri în

terminologia românească; astfel contabilitatea furnizează informaţii despre:

Patrimoniul – reflectat în/prin Bilanţ,

Performanţele – Contul de profit şi pierdere, şi

Trezoreria unei entităţi – Situaţia fluxurilor de trezorerie.

Tot el propune două accepţiuni cu privire la utilitatea informaţiilor şi anume:

o latură cantitativă, adică ce prezentăm?, care să fie informaţiile

furnizate? – întrebări la care răspunsul este: patrimoniu,

performanţtele şi trezoreria

o latură calitativă, adică cum sunt obţinute aceste informaţii, ce

calităţii posedă? – întrebări la care răspunsul este reflectarea fidelă a

entităţii.

Figura 4. Structura cadrului conceptual

Latura Latura

Cantitativă Calitativă

Patrimoniu

Bilant; Situaţia mod.Capitalurilor proprii Performanţă

Cont de profit şi pierdere Trezorerie

Situaţia fluxurilor de trezorerie

Imagine fidela

(justă)

Utilitatea informaţiilor contabile

Caracteristici calitative Inteligibilitatea Relevanţa Credibilitatea Comparabilitatea

11

(Sursa: Fekete, 2008, p.101)

2. Aceste informaţii trebuie să fie utile pentru o gamă largă de utilizatori (C.G., par.

12).

Utilizatorii informaţiilor din situaţiile financiare sunt precizaţi tot în cadrul general

(C.G., par.9) şi anume: investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul angajat, creditorii,

furnizorii şi alti creditori comerciali, clienţii.

3. Cadrul contabil internaţional solicită întocmirea a cinci tipuri de situaţii financiare:

a) Bilanţul contabil (balance-sheet);

b) Contul de profit şi pierdere (income statement);

c) Tabloul fluxurilor de trezorerie (cash-flow statement)

d) Tabloul variaţiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity);

e) Politici contabile şi note explicative (accounting policies and explainatory

notes).

4. Elementele situaţiilor financiare sunt definite de cadrul general ca fiind în număr de

cinci, şi anume:

a) Active (assets): resurse controlate de întreprindere, provenite din tranzacţii sau

evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare;

b) Datorii (liabilities): obligaţii prezente ale întreprinderii provenite din tranzacţii

sau evenimente trecute şi de la care se aşteaptă ieşiri de beneficii economice

viitoare;

c) Capitaluri proprii (owner’s equity): interesul rezidual al proprietarilor în

activele firmei după deducerea datoriilor;

12

d) Venituri (revenues): creşteri de beneficii economice viitoare sub formă de

creşteri de active sau diminuări de datorii, care au ca rezultat o creştere a

capitalurilor proprii diferită de cea legată de contribuţiile proprietarilor;

e) Cheltuieli (expenses): diminuări de beneficii economice viitoare sub formă de

micşorări de active sau creşteri de datorii, care au ca rezultat o diminuare a

capitalurilor proprii diferită de cea legată de distribuirile în favoarea

proprietarilor.

5. Cadrul contabil conceptual internaţional cere ca două criterii să fie îndeplinite

pentru a putea recunoaşte un element în situaţiile financiare:

1. Probabilitate mare de generare/diminuare de beneficiilor economice viitoare;

2. Modalitate fiabilă (credibilă) de evaluare.

Evoluţia reglementărilor în sistemele mari de contabilitate

A. Reglementarea contabilă în Marea Britanie

În Marea Britanie contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar influenţa profesiei

contabile este foarte importantă în procesul de normalizare.

Accounting Standards Committee (ASC)

Scandalurile financiare din anii şaizeci au constrâns organizaţiile profesionale

britanice să îşi unească forţele şi să formeze un organism de normalizare a

contabilităţii. Recomandările emise pană atunci de către ICAEW (Institute of

Chartered Accountants in England and Wales - Institutul experţilor contabili din

Anglia şi Ţara Galilor) ofereau prea multe opţiuni pentru întocmirea situaţiilor

financiare. Iar aceste opţiuni fiind multe şi complexe, ICAEW a hotărât să formeze în

anul 1971 Comitetul Standardelor de Contabilitate (Accounting Standards Committee

- ASC). Scopul acestui Comitet era să publice norme contabile care să prezinte un

număr redus de opţiuni care să faciliteze munca societăţilor. Între anii 1971 şi 1976,

organizaţiei profesionale ICAEW i s-au alăturat alte cinci organizaţii profesionale:

Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), Chartered Institute of

13

Management Accountants (CIMA), Institute of Chartered Accountants of Scotland

(ICAS), Institude of Chartered Accountants of Irelend (ICAI), şi Chartered Institute

of Public Finance and Accountancy (CIPFA). Standardele emise de aceste aceste

organizaţii profesionale purtau denumirea de Statements of Standard Accounting

Practice (SSAPs). În prezent numai cele 10 din cele 25 de standarde contabile emise

de ASC mai sunt valabile.

Financial Reporting Council (FRC)

În 1990, Guvernul a participat la formarea unui alt organism de reglementare

contabilă, Financial Reporting Council (FRC) care era format din reprezentanţi ai

utilizatorilor infomaţiei contabile: statul, contabili, analiştii financiari, entităţile. FRC

este alcătuit din Accounting Standards Board (ASB) care are rolul de a emite

standarde contabile şi Financial Reporting Review Panel (FRRP) care este insărcinat

cu controlul aplicării acestor standarde.

Figura 5. Organizarea departamentelor de reglementare

(Sursa: CECCAR, 2006)

Financial Reporting Council(Consiliul raportării financiare

Accounting Standards Board(Consiliul Standardelor de contabillitate)

Financial Reporting Review Panel(Grupul de revizuire a raportării

financiare)

Urgent Issues Task Force(Comitetul pentru probleme urgente)

14

B. Reglementarea contabilă în SUA

Deşi sistemele contabile britanic şi american provin din aceeaşi familie anglo-saxonă,

totuşi există între acestea diferenţe semnificative, având o influenţă hotărâtoare asupra

situaţiilor financiare elaborate de o companie. Puternica dezvoltare economică a SUA

face ca standardele contabile americane (US GAAP) să aibă o mare influenţă asupra

sistemelor contabile din întreaga lume. Chiar şi normele contabile internaţionale

(IAS/IFRS) sunt puternic marcate de influenţa americană deoarece FASB care este

organismul american de normalizare contabilă are statut de observator la reuniunile

IASB. Există mai multe organizaţii care elaborează şi influenţează direct sau indirect

US GAAP dar cea care are influenţa cea mai mare este Comisia Standardelor de

Contabilitate Financiară (FASB – Financial Accounting Standards Board).

FASB este un organism privat care a luat fiinţă în anul 1973 şi este tutelat de

Fundaţia de Contabilitate Financiară (FAF – Financial Accounting Foundation) care

are sarcina de asigurarea finanţării şi de numirea celor 7 membri ai FASB. Sarcinile

principale ale FASB sunt elaborarea şi punerea în circulaţie a principiilor contabile

general acceptate (GAAP). Pentru a îndeplini sarcinile, FASB emite mai multe

categorii de teste:

Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară (SFAC – Statements of

Financial Accounting Concepts) – sunt enunţate conceptele fundamentale pe care se

bazează normele de elaborare şi prezentare a situaţiilor financiare, acestea nu

constituie GAAP;

Enunţuri ale Standardelor de Contabilitate financiară (SFAS – Statements of

Financial Accounting Standards) – sunt definite principiile şi regulile contabile

aplicabile pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, acestea constituie

GAAP;

Interpretări (Interpretations) – reprezintă aprofundări ale unor aspecte dificile din

enunţurile standardelor

Buletine tehnice (Tehnical Bulletins) – constituie răspunsuri la întrebări

(CECCAR, 2006).

15

1.4. MEDIUL CONTABIL GLOBAL ŞI PIAŢA DE CAPITAL

Nu există o definiţie a globalizării într-o formă universal acceptată, şi probabil nici

definitivă, deoarece în cuprinsul globalizării sunt o multitudine de procese complexe

şi dinamice care fac parte din multe şi diverse domenii. O importantă definiţie a

globalizării este dată de Fondul Monetar Internaţional ca fiind “creşterea în

interdependenţă economică a ţărilor din întreaga lume prin creşterea volumului şi a

varietăţii tranzacţiilor de bunuri şi servicii peste graniţe, fluxul de capital internaţional

mult mai liber şi mai rapid, dar şi o difuziune mai largă a tehnologiei” (FMI, World

Economic Outlook,1997) iar Banca Mondiala defineşte globalizarea ca "libertatea şi

capacitatea indivizilor şi a firmelor de a iniţia tranzacţii economice voluntare cu

rezidenţi ai altor ţări".


existenţei unui mediu contabil global, în care eforturile sunt îndreptate spre unitate la


naţională.

Nobes and Parker (2006) au indentificat o serie de domenii de activitate a căror

evoluţie a avut o influenţă mare asupra mediului contabil global, unele mai importante

sunt :

1. evenimentele politice majore, ca şi dominanţa globală a SUA şi procesul de

extindere a UE.

2. globalizarea economică, incluzând procesul de liberalizare şi creştere

semnificativă a comerţului internaţional şi a investiţiilor străine directe.

3. apariţia şi manifestarea pieţelor financiare globale.

4. tipologia proprietăţii asupra entităţiilor, inclusiv procesul de privatizare,

înregistrat la nivelul anumitor state.

5. modificările intervenite la nivelul sistemului monetar internaţional.

16

6. creşterea semnificativă a companiilor multinaţionale (MNE)

Este demonstrat faptul că intensificarea mobilităţii pieţelor de capital are un impact

extrem de puternic asupra sistemului monetar internaţional, asupra economiilor

naţionale dar şi asupra capacităţii firmelor de a atrage fonduri din exterior. Marea

majoritate a pieţelor de capital naţionale au îmbrăţişat activ şi ireversibil globalizarea.

Motivul acestui fenomen fiind faptul că competiţia pe multe pieţe de capital se petrece

mai mult la nivel global, decât la nivel naţional sau regional, ceea ce prezintă burselor

de valori atât oportunităţi cât şi provocări. Liberalizarea globală a fluxurilor

comerciale, monetare şi financiare dintre statele constituie promotorul expansiunii

capitalului MNE prin intermediul investiţiilor străine directe şi de portofoliu, fapt ce

susţine dimensiunea internaţională a pieţelor financiare (Cristea , 2007).

Informaţia contabilă este cea care face posibilă luarea de decizii de investiţii

pertinente în cadrul pieţelor, în zilele noastre fluxul de informaţii circulă liber şi

aparent nestructurat şi nereglementat. Rolul unei informaţii contabile pertinente este

să susţină investitorii, instituţiile de credit şi autorităţile de reglementare în procesul

decizional (Cristea, 2008). În condiţiile globalizării pieţelor de capital, transparenţa

este calitatea principală a informaţiilor date de contabilitate, iar această calitate

însemnând capacitatea acestei informaţii de a fi inteligibilă pentru cât mai mulţi

utilizatori.

Conform lui Benoit Lebrun există trei căi de satisfacere a nevoii de transparenţă a

informaţiilor financiar-contabile (Bogdan, 2004):

Recunoaşterea mutuală a normelor - regulile contabile aplicate de

către o firmă sunt admise pe o altă piaţă diferită de cea de origine.

Retratarea conturilor – piaţa financiară străină pretinde întocmirea de

către întreprindere a situaţiilor financiare conform normelor în vigoare

în ţara în care se află această piaţă. Până în prezent singura ţară care a

avut autoritate să impună acest lucru este SUA.

17

Armonizarea contabilă internaţională: utilizând un singur referential

contabil, şi anume IAS sau US GAAP, pentru întocmirea situaţiilor

financiare ale firmelor cotate pe toate pieţele de capital, şi nu numai.

Necesitatea armonizării a fost indentificată de organismele şi guvernele lumii a căror

atenţie asupra armonizării este concetrată şi pentru că aceasta să fie un succes trebuie

asigurată creşterea credibilităţii IASB, care prin independenţa sa este mai presus faţă

de referenţialul contabil american US GAAP, deoarece este mai viabil si mai flexibil.

1.5. ELEMENTE PRELIMINARE ALE ARMONIZĂRII CONTABILE

INTERNAŢIONALE

Aspecte introductive

Pentru a putea defini procesul de armonizare contabilă trebuie să înţelegem prima dată

ce înseamnă procesul de normalizare a contabilităţii.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea

documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia. (Jean Francois Casta).

Armonizarea contabilă reprezintă procesul instituţional ce are ca obiect convergenţa

normelor şi practicilor contabile naţionale, în scopul facilitării comparaţiilor situaţiilor

financiare ale întreprinderilor din ţări diferite. Procesul de armonizare a contabilităţii

se poate dezvolta în cadrul unei regiuni (armonizare regională) sau la nivelul mondial

(armonizare mondială/internaţională).

În viziunea lui Van der Tas (1988, 157-169), armonizare ar putea fi de trei tipuri:

Forţată - în situaţia în care clauzele obligatorii prescriu sau interzic aplicarea

unuia sau mai multor tratamente contabile;

18

Simulată - atunci când aceste clauze sunt obligatorii;

Spontană - se poate observa o armonizare care nu poate fi atribuită

introducerii clauzelor, oricum ar fi acestea.

Acest proces de armonizare poate fi detaliat în două categorii: armonizare de jure

(instituţională) şi cea de facto (a practicilor contabile).

În timp ce armonizarea presupune limitarea diferenţelor dintre sistemele contabile ale

lumii, convergenţa presupune îndreptarea spre acelaşi punct a unor structuri sau

sisteme contabile, prin înlăturarea diferenţelor dintre ele.

Organizaţiile profesionale cu activitate la nivel internaţional (IASC/IASB, FASB) au

rolul cel mai important şi mai determinant în evoluţia cercetărilor despre armonizarea

contabilă internaţională.

Istoria armonizării

Literatura de specialitate consideră că formarea organismului International Standards

Committe (IASC) este o cauză primordială a creşterii interesului pentru sfera

armonizării contabile internaţionale (Baker and Barbu, 2007, p.274). Un important

eveniment în evoluţia cercetărilor în sfera armonizării contabile internaţionale îl

reprezintă acordul încheiat din 1995 dintre International Organization of Securities

Commissions (IOSCO) şi IASC, care prevedea dezvoltarea unui set de standarde

contabile de calitate de către IASC, iar IOSCO avea misiunea de a recomanda

utilizarea acestor standarde la nivelul pieţelor de capital globale (Mustaţă, 2008). Alte

evenimente sunt: crearea IASB în 2001, aprobarea de către Parlamentul European a

aplicării IAS/IFRS de către companiile cotate din statele membre de la 1 Ianuarie

2005.

Baker and Barbu (2007, p. 274) realizează o radiografie temporală a evoluţiei

cercetărilor din sfera armonizării contabile internaţionale care se prezintă în figura 6.

19

Figura 6. Evenimente în evoluţia armonizării contabile internaţionale

(Sursa: Baker and Barbu, 2007, p.292)

Toate aceste evenimente care au impact mare asupra evoluţiei cercetărilor din sfera

armonizării contabile internaţionale fac parte din patru perioade majore conform lui

Baker and Barbu (2007), primele trei şi ultima conform lui Mustaţă (2008):

1. 1965 – 1973 – denumită „ Perioada iniţială”.

La nivelul acestei perioade s-au făcut o serie de studii a căror temă a fost realizată pe

baza a trei opţiuni de cercetare, astfel: uniformitatea contabilă, studiile contabile

comparative şi reflecţii asupra procesului de armonizare internaţională.

Prima cercetare

1965

Crearea IASC

Directiva a 4-a

Direct. a 7-a

Direct.a 8-a

CadrulConcep

t.IASC

AcordulIASCIOSCO

DeciziaUE

AplicareaIFRSîn UE

CreareaIASB

1973

1978 1983

1984

2002

1989 1995

2001

2005

20

2. 1974 – 1985 – denumită „Perioada intermediară”

Evoluţia şi activitatea desfăşurată de către IASC marchează profund această perioadă,

cele mai importante consecinţe acestui fapt reprezintă apariţia Directivelor Europene

şi a Cadrului General Conceptual emis de către IASC.

3. 1990 – 2004 - denumită „Perioada matură”

În aceşti 14 ani cercetările cu privire la amortizare pun accentul pe problematica

cauzalităţii diferenţelor existente la nivelul sistemelor contabile.

4. 2004 – 2007 – denumită „ Perioada contemporană”

În ultima perioadă conform lui Mustaţă se abordează problema analizei şi măsurării

gradului de armonizare existent între un referenţial contabil naţional şi unul

internaţional.

Evoluţia cercetărilor din sfera armonizării contabile internaţionale sunt sintetizate în

două tabele astfel:

Tabel 1. Tematica cercetărilor în sfera armonizării contabile internaţionale.

Perioada iniţială, intermediară, şi matură.

Perioada iniţială1965 - 1973

Perioda intermediară1974 – 1989

Perioada matură1990 - 2004

21

Uniformitatea contabilă

Studii comparative

Reflecţii asupra procesului de armonizare contabilă internaţională

Uniformitate contabilă Cadrul conceptual Studii comparative Factori determinanţi

Studii privind directivele contabile europene Studii privind IASC

Uniformitate contabilă Cadrul conceptual Studii comparative Factori determinanţi Studii comparative IAS/IFRS vs. US GAAP Studii privind directivele contabile europene

Măsurarea gradului de armonizare contabilă Implementarea IAS/IFRS în diferite ţări

(Sursa:Baker and Barbu, 2007, p.292)

Tabel 2. Tematica cercetărilor în sfera armonizării contabile internaţionale.

Perioada matură şi contemporană.

Perioada matură 1990 - 2004

Perioada contemporană2005 - 2007

22



Teme continuate din perioadele anterioare



Teme nou apărute

Studii privind proiectul de convergenţă între IAS/IFRS şi US GAAP Cuantificarea costului implementării IAS/IFRS Măsurarea nevoii de armonizare contabilă

(Sursa: Baker and Barbu, 2007, p.292, proiecţie Mustaţă, 2008, p.26)

Avantajele şi dezavantajele armonizării contabile internaţionale

Procesul armonizării contabile pare de neoprit, însă nu avut întotdeauna aceaşi

susţinere având, ca şi orice alt proces de asemenea amploare, şi avantaje şi

dezavantaje. Viitoarele firme cotate pe pieţele financiare internaţionale au de câştigat

cel mai mult pe urma avantajelor utilizării IAS/IFRS, dar aceste standarde nu pune

accent doar pe această categorie.

23

Se pot considera avantaje ale procesului de armonizare următoarele:

în cazul MNE creşte eficienţa în tranzacţii internaţionale deoarece sunt

cotate pe mai multe pieţe financiare şi au filiale în numeroase ţări;

reduce sau chiar elimină costurile normalizării pentru statele în care nu

există norme adecvate în domeniul contabilităţii şi al auditului;

contribuie la fluidizarea circulaţiei internaţionale a fluxurilor monetare

de investiţii;

creşte gradul de inteligibilitate al situaţiilor financiare pentru

investitori, analişti financiari şi alte categorii de utilizatori;

oferă instrumentele necesare determinării poziţiei strategice a unei

firme în cadrul sectorului de activitate respectiv la nivel mondial;

facilitează munca autorităţilor fiscale în stabilirea impozitului pe profit

datorat de firmele străine, precum şi monitorizarea de către alte organe

ale statului a activităţilor desfăşurate de aceste companii (Cristea,

2007, p.46).

Iar unii dintre principalii susţinători ai armonizării contabile sunt următoarele

organisme cu influenţa globală: World Bank, World Trade Organization (WTO),

Organization of Economic Co-operation and Development (OECD), International

Monetary Fund (IMF) (Mustaţă, 2008, p.68).

Tot în Cristea (2007) sunt reprezentate următoarele dezavantaje:

benefiiciile armonizării sunt în general în favoarea marilor companii,

întreprinderile mici şi mijlocii trebuind să suporte costuri ridicate

pentru implementarea şi întreţinerea sistemelor contabile, pentru

instruirea angajaţilor şi costuri aferente programelor informatice

necesare;

scade rolul jucat de raportarea financiară în fiecare stat, rupând

echilibrul social;

24

priorităţile şi obiectivele aferente raportărilor financiare sunt diferite de

la o ţară la alta. Armonizarea se poate realiza dacă toate medile

(guvernanţă, corporatistă, fiscalitate) sunt armonizate la rândul lor;

posibila tactică de extindere a pieţei pentru firmele internaţionale de

consultanţă, acestea fiind indispensabile implementării: costuri mai

reduse precum şi o creştere a mobilitătii personalului;

dimensiunea diferenţelor actuale în ceea ce priveşte practicile contabile

naţionale prin considerarea conceptelor de naţional/naţionalism

(reticenţă ce se propagă de la nivelul unei firme până la cel mai înalt

nivel naţional) şi flexibilitate/rigiditate a IAS/IFRS (posibila chestiune

a incapacităţii acestora de a se adapta unor modifcări de atitudine sau

circumstanţă ce au loc la nivel naţional);

IASB este un organism independent fără putere coercitivă, iar aplicarea

IAS/IFRS este facultativă.

În concluzie, este normal ca orice proces, fenomen să aibă şi puncte tari sau advantaje

precum şi puncte slabe sau dezavantaje, în cazul nostru procesul este amornizarea

Scopul procesului de convergenţa contabilă interanţională este ca punctele slabe ale

armonizării să se estompeze iar avantajele şi beneficiile să crească.

CAPITOLUL 2. FORMELE DE MANIFESTARE A

ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAŢIONALE

2.1. NECESITATEA ARMONIZĂRII CONTABILE

25

Aşa cum am arătat şi în primul capitol, procesul armonizării contabile internaţionale

este în strânsă relaţie directă şi pozitivă cu fenomenul globalizării economice,

influenţându-se unul pe celălalt.

Globalizarea economică este un proces raţional care presupune întărirea şi lărgirea

legăturilor dintre economiile naţionale pe piaţa globală a bunurilor, serviciilor şi mai

ales a capitalurilor şi care duce inevitabil spre stabilirea unui singur set de standarde

de raportare financiară. Acest proces deţine un rol determinant în evoluţia procesului

de armonizare contabilă internaţională.

Globalizarea economică nu are efecte atât de mari la nivelul reglementărilor contabile

internaţionale, cât are la nivelul sistemelor contabile naţionale. Acest lucru implică

faptul că referenţialul contabil naţional trebuie să fie într-o armonizare constantă în

raport cu un referenţial contabil internaţional.

Armonizarea contabilă internaţională este o certitudine în zilele noastre şi este

necesară datorită diversităţii agenţilor economici.

Ionaşcu (2003) a evidenţiat o serie de cauze şi/sau elemente determinante cu scopul de

a motiva nevoia de armonizare contabilă internaţională:

Procesul de concentrare a capitalului în cadrul firmelor cu activitate la

nivel global;

„Mania fuziunilor şi achiziţiilor”;

Orientarea financiară a concentrării entităţilor productive;

Importantul rol al finanţelor în economia contemporană.

În urma unor lecturi de literatură de specialitate am putea spune că principalii factori

de presiune în favoarea armonizării contabilităţii la nivel internaţional sunt:

globalizarea tot mai accentuată a economiilor naţionale (poate fi

considerat principalul factor, dar nu şi singurul);

26

procesul de lărgire a Uniunii Europene (odată cu lărgirea Uniunii

Europene asistăm la crearea unui număr tot mai mare de societăţi

multinaţionale);

globalizarea crescătoare a pieţelor de capitaluri şi concurenţa tot mai

mare între aceste pieţe;

privatizarea unor mari întreprinderi de stat, care necesită capitaluri

însemnate ce nu pot fi asigurate de piaţa sau pieţele de capital ale unei

singure ţări;

necesitatea şi dorinţa conducătorilor de corporaţii multinaţionale de a

ajunge la o convergenţă optimă între sistemul intern de informare şi cel

extern.

Procesul de armonizare contabilă favorizează în primul rând companiilor

multinaţionale (MNE) şi marile firme de consultanţă financiar-contabilă deoarece

acestea în prezent trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare conform mai multor

referenţiale contabile (norme internaţionale pentru a-şi informa investitorii pe

diferitele pieţe financiare în care ele operează şi norme locale pentru piaţa locală, mai

ales din considerente fiscale), pe lângă faptul că îşi pierd credibilitatea în faţa

potenţialilor investitori, utilizarea a două tipuri de norme reprezintă o operaţiune

greoaie, dar mai ales costisitoare.

Armonizarea este privită în sine ca un proces de reducere a diversităţii contabile

internaţionale şi care trebuie să permită eliminarea principalelor obstacole în

realizarea comparaţiilor la nivel internaţional. Tocmai din acest motiv raportările

financiare întocmite în conformitate cu standardele elaborate de către IASB

beneficiază de o puternică susţinere din partea firmelor de consultanţă financiar-

contabilă, a Uniunii Europene şi a altor organisme importante din punct de vedere

internaţional.

Globalizarea cu elementele ei determinante duce la intensificarea formelor de

manifestarea ale procesului de armonizare contabilă internaţională.

27

2.2. FORMELE MAJORE DE MANIFESTARE ALE ARMONIZĂRII

CONTABILE ŞI SISTEMELE DE MĂSURARE ALE ACESTORA.

2.2.1. Prezentarea generală a formelor armonizării contabile internaţionale

Cercetările făcute de către Van der Tas subliniază ideea că procesul de armonizare

contabilă internaţională are anumite forme de manifestare şi face distincţie între ele

susţinând teoria că există armonizare spontană, formală şi materială, atât în aria de

aplicabilitate a contabilităţii cât şi a raportărilor financiare.

Ultimele două forme de manifestare, adică armonizarea formală şi cea materială

reprezintă ariile de interes semnificative pentru literatura de specialitate. Armonizarea

formală presupune armonizarea metodelor de evaluare prevăzute atât la nivelul

naţional cât şi la nivelul referenţialelor internaţionale. Forma materială a armonizării

este asociată cu armonizarea practicilor contabile.

Cercetările efectuate despre aceste forme ale armonizării contabile au susţinut ideea

că este foarte important să se facă diferenţă între ele. Principala diferenţă fiind faptul

că armonizarea formală se referă la modul în care standardele contabile sunt elaborate,

iar cea materială pune accentul pe concordanţa şi comparabilitatea demonstrată de

practica actuală contabilă în raport cu procesul de implementare a standardelor

contabile, în cadrul sistemelor contabile naţionale.

Dincolo de aceste două modalităţi de manifestare a armonizării, literatura de

specialitate delimitează sub raport conceptual armonizarea spontană ca reprezentând o

formă particulară a armonizării materiale, fiind o alternativă la evoluţia firească a

procesului de armonizare contabilă, bazat pe relaţia armonizare formală-armonizare

materială. Armonizarea spontană apare atunci când există deficienţe a procesului de

armonizare a reglementărilor, sau atunci când ritmul de derulare a acestuia nu

corespunde nevoii de conformitate şi comparabilitate a raportărilor financiare, venite

din partea practici contabile şi a realităţii contabile.

28

Literatura de specialitate consideră că există patru aspecte esenţiale care sunt aferente

armonizării contabile, acestea sunt:

influenţele de reglementare şi alte influenţe – reprezentând anumiţi

factori care au impact asupra armonizării practicilor contabile;

procesul – presupune ansamblul paşilor sau eforturilor întreprinse de

către companii pentru a reduce diferenţele existente la nivelul practicii

contabile;

rezultatul – gradul de armonie ajuns la un moment dat;

consecinţele – principalele efecte ulterioare procesului de armonizare

contabilă.

Între aceste patru aspecte esenţiale ale armonizării contabile există o relaţie care este

sintetizată în figura 7.

Dacă la aceste aspecte esenţiale se adaugă anumite atribute puternice având capacitate

mare de determinare a procesului de armonizare contabilă atunci apare o formă de

manifestare a acestui proces, denumită armonizare spontană.

Figura 7. Aspecte aferente procesului de armonizare contabilă

ASPECTE ALE AMORTIZĂRII CONTABILE

Influenţe asupra percepţiei pieţei privind inform. contabile

Modificări actuale

Modificări ale percepţiei

29

(Sursa: Rahman et al, 2002, p.48)

Dacă la aceste aspecte esenţiale se adaugă anumite atribute puternice având capacitate

mare de determinare a procesului de armonizare contabilă atunci apare o formă de

manifestare a acestui proces, denumită armonizare spontană.

Literatura de specialitate face distincţie clară între cele două tipuri de armonizare:

prima fiind armonizarea formală denumită şi armonizare de jure iar cea de a doua

fiind armonizarea materială denumită şi de facto. Iar Van de Tas aducând în discuţie

şi armonizarea spontană care este o subcategorie a armonizării materiale.

Abordarea conceptuală a celor două forme de manifestare ale armonizării, de jure şi

de facto a suferit modificări de-a lungul anilor ajungând în forma de mai jos:

Figura 8. Conceptul armonizării

INFLUENŢE DE REGLEMENTARE

Armonizarea reglementărilor contabileReglementări legalePiaţa de capitalStandarde contabile

ALTE INFLUENŢECaracteristicile entităţilorCaracteristicile naţionaleFactori de natură internaţională:Acorduri de comerţ şi investiţiiInstituţii de reglementare Influenţele coloniale

PROCESArmonizarea practicilor contabile generând armonie (spre exemplu practici contabile similare)

REZULTATInformaţii (cifre) contabile comparabile generate de armonia contabilă

CONSECINŢĂO mai bună informare pentru deciziile de pe piaţa de capital

30

(Sursa: Van der Tas,1992 şi Canibano and Mora, 2000)

2.2.2. Armonizarea formală şi sistemele de măsurare ale acesteia

Armonizarea formală ca aspect conceptual se referă la modul în care standardele

contabile sunt scrise. Fiind un proces de mare anvergură are un grad mare de

complexitate, fiind bazat pe un număr mare de influenţe factoriale, care se desfăşoară

de obicei între două seturi de standarde contabile (Mustaţă , 2008, p.142). Cele două

seturi de standarde contabile trebuie să fie diferite ca să aibă sens procesul de

armonizare. Cel mai des exemplu de amortizare contabilă formală se găseşte la nivelul

standardelor contabile naţionale ale unui stat (GAAP) cu standardele internaţionale

IAS/IFRS.

ARMONIZAREA:

(proces)

Standardelor contabileARMONIZAREA FORMALĂ (de jure)

Practicilor contabileARMONIZAREA MATERIALĂ (de facto)

Gradul de prezentareAR. FORMALĂ A PREZENTĂRII

Criterii de evaluareAR. FORMALĂ A EVALUĂRII

Gradul de prezentareAR. MATERIALĂ A PREZENTĂRII

Gradul de evaluareAR. MATERIALĂ A EVALUĂRII

31

Literatura de specialitate subliniază faptul că rolul cercetărilor în sfera armonizării

formale constă în a oferi, pe de o parte, informaţii financiare-contabile utilizatorilor

iar pe altă parte, a oferi organismelor de reglementare contabilă, un diagnostic privind

stadiul şi evoluţia procesului de implementare a standardelor contabile internaţionale

la nivelul propriului sistem contabil naţional.

Un important factor pentru efectuarea cercetărilor cu privire la armonizarea

reglementărilor contabile este acela că Uniunea Europeană susţine efortul realizării

armonizării standardelor contabile în sensul formal şi IASB lucrează cu organismele

naţionale de reglementare pentru asigurarea acestui deziderat.

Alţii factori care influenţează armonizarea contabilă formală sunt factori sociali,

politici, juridici şi culturali. Factori juridici influenţează modul în care standardele

naţionale sunt elaborate şi formulate. Normele contabile din fiecare ţară depinde de

tradiţiile naţionale, contabilitatea fiind un fenomen social, puternic condiţionat de

factorul cultural, în sens larg.

Analiza armonizării formale poate implica atât o comparaţie a reglementărilor cât şi

forma de reglementare la nivelul a două sau mai multor state, prin raportare la acelaşi

moment. Dacă în analiză intră două state cu o formă de elaborare a reglementărilor

contabile similară, atunci analiza armonizării formale nu întâmpină mari greutăţi. Însă

dacă în studiul analizei armonizării formale intră două sau mai multe ţări care

beneficiază de reglementări contabile diferite aparţinând unor sisteme contabile

complet diferite, din punctul de vedere al culturi, tradiţiei şi a experienţei, de exemplu

sistemul contabil anglo-saxon (USA, UK) şi cel continental-european (Franţa, Italia),

atunci procesul de armonizare formală nu mai este aşa uşor de realizat, întâmpinând

greutăţii.

În consecinţă, cercetările privind măsurarea armonizării formale s-au împărţit în două

categorii:

armonizarea la nivelul a două sau mai multor ţări prin comparaţie cu

acelaşi referenţial contabil (de exemplu IAS/IFRS);

32

evoluţia procesului de armonizare prin comparaţie a referenţialelor

contabile dintre două sau mai multe ţări, fără a implica o raportare la

un referenţial internaţional.

În prezent mai există o categorie de cercetări făcând referire la comparaţia dintre

două sisteme contabile cu influenţă internaţională. Aici se găsesc studiile care pun în

evidenţă US GAAP cu IAS/IFRS vizând pe de o parte îmbunătăţirea literaturii GAAP

prin reducerea sau eliminarea diferenţelor faţă de IFRS şi pe de altă parte comunicarea

de către FASB a motivului pentru care a decis să nu opereze alinierea US GAAP la

IFRS. Problema convergenţei dintre cele două referenţiale contabile internaţionale

este arbitrată de către SEC ( Securities and Exchange Commision) care este Comisia

americană a valorilor mobiliare. O importantă decizie a acesteia este luată în

noiembrie 2007, conform cărei entităţile non-americane, care işi desfăşoară activitatea

pe teritoriul american, ce îşi elaborează situaţiile financiare conform reglementărilor

IFRS nu le mai este cerută reconcilierea acestor situaţii conform cu prevederile US

GAAP ( IASB, 2007).

Măsurarea armonizării formale este o temă tot mai curentă şi mai abordată în cadrul

contabilităţii internaţionale. Literatura de specialitate (Mustaţă, 2008, p. 145)

încadrează cercetările efectuate în privinţa măsurării armonizării formale în două

perioade: prima denumită perioada iniţială (initial period) cuprinsă între anii 1981-

1985 (conform analizei efectuate de Tay and Parker, 1990) iar cea de-a doua denumită

perioada matură a măsurării armonizării formale (mature period) începând din anul

1996 şi până în prezent.

Sistemul de măsurare al armonizării formale are ca interes cuantificarea nivelului de

armonie şi disarmonie între diverse aspecte de natură contabilă, aferente evaluării şi

prezentării de informaţii financiar-contabile.

Principalele sisteme de măsurare ale armonizării formale sunt sistemele bazate pe

măsurarea distanţei şi sisteme bazate pe măsurarea corelaţiei şi asocierii.

Primul sistem are la bază studiul realizat de Rahman et al. (1996) pornit de la

conceptul distanţei între elementele analizate. Acest sistem de măsurare are scopul de

a confirma existenţa procesului de armonizare dintre două referenţiale contabile şi de

a arăta evoluţia acestui proces de la o perioadă la alta.

33

Sistemele bazate pe măsurarea corelaţiei şi asocierii sunt dovedite că sunt mai fiabile

pentru un asemenea proces de mare amploare cum este armonizarea formală, luând în

vedere că aceşti indicatori de corelaţie şi/sau asociere (Spearman rank corelation

Coefficient, Pearson Corelation Coefficient, Jaccard’s Coefficients) iau în considerare

aspecte precum:

tipologia metodelor şi tratamentelor contabile utilizate;

intensitatea cu care sunt utilizate aceste metode şi tratamente (Mustaţă,

2008, p.209).

Diferenţa cea mai importantă dintre cele două sisteme de măsurare a armonizării

formale este faptul că coeficienţii de asociere şi corelaţie au capacitatea de a considera

în calculul gradului de similaritate dintre două seturi de elemente distincte şi aspectele

de natură calitativă în timp ce metodele bazate pe utilizarea Distanţei Euclidiane pun

mare accent pe aspectele de natură cantitativă.

2.2.3. Armonizarea materială şi sistemele de măsurare ale acesteia

Armonizarea materială face referire directă la practicile contabile, influenţate fie de

către reglementări, fie de către forţele pieţei de capital (Parker and Morris, 2001,

p.303). De obicei armonizarea formală (de jure) conduce spre armonizarea materială

(de facto) dar acest lucru nu este obligatoriu pentru orice situaţie.

Armonizarea formală poate fi însoţită de disarmonie atunci când reglementările

contabile introduc multe alternative referitoare la metodele şi politicile contabile pe

care societăţile le pot folosi în practică iar armonizarea materială poate să existe fără

să existe o creştere a gradului de armonizare formală, iar acest lucru este denumit de

către literatura de specialitate “armonizare spontană” (Canibano and Mora, 2000,

p.352).

34

Conceptul de armonizare materială a fost definit de către Herrmann and Thomas

(1995, p.254 ) din două perspective diferite şi anume:

armonizarea este definită sub aspectul similarităţii privind frecvenţa opţiunii

pentru o anumită politică de natură contabilă la nivelul mai multor state

efectuate. Procesul de armonizare este realizat atunci când companiile din

fiecare stat selectat optează pentru aceeaşi politică contabilă;

armonizarea este definită prin gradul de concentraţie existent în jurul unei

opţiuni pentru o anumită politică contabilă. Gradul de armonizare creşte odată

cu sporirea numărului de companii care optează pentru aceeaşi politică

contabilă.

Scopul procesului de armonizare contabilă materială este acela de scăderea numărului

de alternative şi opţiuni contabile.

Problema armonizării contabile va fi prezentă atâta timp cât elaborarea şi prezentarea

situaţiilor financiare între diferite ţări este influenţată de existenţa mai multor seturi de

reglementare diferite dar şi de existenţa unor practice contabile.

Importanţa desfăşurării procesului de armonizare materială constă în identificarea

impactului pe care modificările de opţiuni contabile şi politici aferente le au asupra

gradului de comparabilitate a practicilor atât la nivel naţional cât şi la nivel

internaţional.

Ca şi procesul de armonizare formală, armonizarea materială este influenţată de o

serie de factori. Modul în care sunt prezentate şi evaluate practicile contabile ale unui

sistem contabil într-o anumită ţară sau regiune depinde de influenţele economice,

culturale şi politice. Cultura influenţează atât normele cât şi practicile acestor sisteme

contabile, dar şi comportamentul grupurilor aflate în interacţiune în interiorul şi în

cadrul relaţiilor între sisteme. Obiectivul principal al unei entităţi poate varia de la ţară

la ţară, şi de la cultură la cultură.

Dezideratul armonizării contabile internaţionale poate fi atins dacă se finalizează

procesul de armonizare a practicilor contabile, şi se ajunge la o practică contabilă care

35

se poate folosi fără dificultăţi în orice stat însă acest lucru deocamdată este doar un

“vis contabil”.

Spre deosebire de armonizarea formală, unde cercetările se pot încadra în două mari

perioade: perioada iniţială şi perioada matură, cercetările efectuate în domeniul

măsurării armonizării materiale nu se pot încadra în anumite perioade deoarece

acestea fac parte dintr-un ansamblu mult mai mare.

Procedurile de măsurare a armonizării formale nu constă doar într-un sistem de calcul

ci mai mult într-o analiză descriptivă care pune accent foarte mult pe rezultatele

obţinute de cercetătorii cu privire la acest proces.

Sistemele de măsurare ale armonizării materiale au rezultat din interpretările

rezultatelor obţinute din studiile efectuate cu privire la acest proces, şi sunt încadrate

în cel puţin două categorii:

sisteme de măsurare bazate pe studiul concentrării de opţiune;

sisteme de măsurare bazate pe filozofia similarităţii între practicile contabile.

Aceste sisteme de măsurare ajută la determinarea gradului de armonizare materială.

În sfera măsurării armonizării materiale, rezultatele cercetărilor, care au avut la baza

evoluţia IASB şi a standardelor emise de către acest organism, au fost sistematizate în

patru perioade, astfel:

gradul de armonizare materială în contextul unor standarde contabile flexibile;

armonizarea materială în contextul dezideratului comparabilităţii standardelor

internaţionale:

efectele amortizării materiale post acord IOSCO;

dimensionarea armonizării materiale în contextul standardelor de raportare

financiară (Mustaţă , 2008, p.235).

36

2.3. CONCLUZII PRELIMINARE

Armonizarea contabilă este în strânsă legătură cu fenomenul globalizare economică,

influenţându-se reciproc.

Globalizarea economică este un proces raţional care presupune întărirea şi lărgirea

legăturilor dintre economiile naţionale pe piaţa globală a bunurilor, serviciilor şi mai

ales a capitalurilor şi care duce inevitabil spre stabilirea unui singur set de standarde

de raportare financiară şi deţine un rol determinant în evoluţia procesului de

armonizare contabilă internaţională.

Armonizarea contabilă internaţională este o certitudine în zilele noastre şi este

necesară datorită diversităţii agenţilor economici.

Principalii factori de presiune în favoarea armonizării contabilităţii la nivel

internaţional sunt: globalizarea tot mai accentuată a economiilor naţionale; procesul

de lărgire a Uniunii Europene; globalizarea crescătoare a pieţelor de capitaluri şi

concurenţa tot mai mare între aceste pieţe; privatizarea unor mari întreprinderi de stat,

care necesită capitaluri însemnate ce nu pot fi asigurate de piaţa sau pieţele de capital

ale unei singure ţări; necesitatea şi dorinţa conducătorilor de corporaţii multinaţionale

de a ajunge la o convergenţă optimă între sistemul intern de informare şi cel extern.


manifestare ale procesului de armonizare contabilă internaţională. Aceste forme de

manifestare sunt următoarele: armonizarea formală, armonizarea materială şi

armonizarea spontană.

Armonizarea materială se referă la modul în care standardele contabile sunt elaborate,

iar cea materială pune accentul pe concordanţa şi comparabilitatea demonstrată de

practica actuală contabilă în raport cu procesul de implementare a standardelor

contabile, în cadrul sistemelor contabile naţionale.

Armonizarea spontană apare atunci când există deficienţe a procesului de armonizare

a reglementărilor, sau atunci când ritmul de derulare a acestuia nu corespunde nevoii

37

de conformitate şi comparabilitate a raportărilor financiare, venite din partea practici

contabile şi a realităţii contabile.

Măsurarea armonizării formale este o temă tot mai curentă şi mai abordată în cadrul

contabilităţii internaţionale. Sistemul de măsurare al armonizării formale are ca interes

cuantificarea nivelului de armonie şi disarmonie între diverse aspecte de natură

contabilă, aferente evaluării şi prezentării de informaţii financiar-contabile.

Procedurile de măsurare a armonizării materiale nu constă doar într-un sistem de

calcul ci mai mult într-o analiză descriptivă care pune accent foarte mult pe rezultatele

obţinute de cercetătorii cu privire la acest proces. În sfera măsurării armonizării

materiale, rezultatele cercetărilor, care au avut la baza evoluţia IASB şi a standardelor

emise de către acest organism, au fost sistematizate în patru perioade, astfel: (1)

gradul de armonizare materială în contextul unor standarde contabile flexibile; (2)

armonizarea materială în contextul dezideratului comparabilităţii standardelor

internaţionale: (3) efectele amortizării materiale post acord IOSCO; (4) dimensionarea

armonizării materiale în contextul standardelor de raportare financiară.

Procesul de armonizare contabilă este în continuă mişcare, şi până la atingerea

obiectivului său mai există numeroşi paşi de urmat.

38

CAPITOLUL 3. ABORDARE COMPARATIVĂ PRIVIND

ARMONIZAREA CONTABILĂ ÎN ROMÂNIA ŞI ITALIA

3.1. DIFERENŢE ÎNTRE SISTEMELE CONTABILE NAŢIONALE

Existenţa unor diferenţe culturale, economice, juridice, politice la nivel european şi nu

în ultimul rând la nivel internaţional manifestă o anumită influenţă asupra sistemului

contabil al fiecărei ţării, generând sisteme contabile particularizate, diferenţiate de la

ţară la ţară. Aceste diferenţe variază de la nesemnificativ la substanţial. Cercetările

făcute în domeniul contabilităţii comparate au încercat să inventarieze diferenţele care

există între sistemele contabile dar şi să identifice cauzele care duc la apariţia acestor

diferenţe.

În ceea ce privesc aceste diferenţieri, în urma unor cercetării efectuate în domeniul

contabilităţii s-a constatat că sistemul continental şi sistemul anglo-saxon suportă cele

mai multe şi cele mai accentuate diferenţieri.

În acest sens se urmăreşte o atenuare sau chiar o eliminare a acestor diferenţe,

diferenţe care sunt considerate o premisă a omogenizării informaţiilor contabile

respectiv a practicilor contabile care generează informaţiile contabile.

Această omogenizare, se realizează ţinand cont de mai mulţi factori care au o mai

mare sau o mai mică influenţă asupra sistemului contabil. Printre aceşti factori pot fi

amintiţi : reglementările contabile, fiscale, politice adoptate la nivelul unei ţării,

organismele naţionale şi internaţionale de care fiecare stat este legat prin calitatea de

membru .

Faptul că omogenizarea depinde de factorii mai sus enumeraţi se justifică într-un mod

cât se poate de simplu şi anume: având statutul de membru al unui organism fie el

european sau internaţional, va trebui să adopte regulile şi princiipiile grupului

respectiv şi nu în ultimul rând să ţină cont de acestea în elaborarea normelor naţionale,

39

astfel încât să se evite apariţia unor conflicte, conflicte generate pe de o parte de către

reglementările impuse de grupul de apartenenţă şi de normele naţionale pe de altă

parte.

În acest sens, mai exact al eliminării conflictelor se urmăreşte o armonizare a

reglementărilor la nivel naţional, european şi nu în ultimul rând la nivel internaţional

astfel că reglementările naţionale, mai exact evoluţia acestora va fi în raport cu

procesul de armonizare.

Figura 9. Cauze pentru “problema contabilă internaţională”

(Sursa: Walton et al, 2003, p.2)

Problemele cauzate de diferenţele contabile dintre ţări sunt extrem de variate şi gradul

lor de complexitate poate diferi de la caz la caz. Aceste diferenţe dintre sistemele

contabile ale diferitelor ţări se pot încadra în trei mari categorii:

Diferenţe referitoare la regulile contabile ale diferitelor ţări

Diferenţe contabile

În prezentare, recunoaştere şi măsurare

În percepere şi interpretare

Principii contabile

Obiective diferite ale raportării financiare

Mediu cultural, economic şi social specific ţării

40

Pot exista reguli contabile specifice unor industrii sau sectoare care nu se

regăsesc într-o altă ţară.

Diferenţe între modalităţile de interpretare a normelor contabile

Chiar şi atunci când regulile sunt identice modul de interpretare al acestora

poate să difere ca urmare a utilizării judecăţii profesionale.

Diferenţe în privinţa practicilor contabile preferate

Intervine în acest punct distincţia dintre aspectele de jure (regulile

contabile) şi aspectele de facto (practicile contabile actuale) (Cristea, 2007).

Prin aplicarea acestor categorii la situaţia diferenţelor dintre sistemele contabile

naţionale şi IAS, s-ar putea delimita pentru fiecare ţară patru categorii de diferenţe

(conform GAAP 2001):

1. „contabilitatea poate diferi de cea pretinsă de IAS datorită absenţei unor

reguli specifice referitoare la recunoaştere şi evaluare”;

2. „nu există reguli specifice cerând prezentarea”;

3. inconsistenţe între standardele naţionale şi IAS ce ar putea determina

diferenţe pentru multe firme în anumite domenii”;

4. „în anumite firme, aceste alte aspecte pot duce la diferenţe faţă de IAS”.

Printre ţările implicate în studiu se află şi România şi Italia. Pentru România, prin

implementarea OMFP 94/2001, aplicarea IAS nu se realiza în întregime. În timp ce

Italia se confrunta cu serioase probleme privind diferenţele faţă de IAS care variau de

la lipsa sau nerecunoaşterea imobilizărilor financiare şi tratamentului leasingului până

la lipsa cerinţei de întocmire a unei situaţii a fluxurilor de numerar şi înregistrarea

operaţilor discotinue.

41

3.2. ARMONIZAREA REGLEMENTĂRILOR NAŢIONALE CONTABILE

ROMÂNEŞTI

Eliberarea de sub regimul comunist, procesul de privatizare, trecerea de la economia

capitalizată la economia de piaţă, stabilirea relaţiilor cu UE în vederea procesului de

aderare sunt doar câţiva dintre factorii care au determinat dezvoltarea sistemului

contabil românesc în scopul armonizării cu Directivele Europene (Directiva a IV a,

Directiva a VII a , Directiva a VIII a) şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Evoluţia reglementărilor contabile româneşti (RCR) este strâns legată de modificările

în mediul economic, politic şi social. RCR cuprind:

Legi – precum Legea Contabilităţii 82/1991 modificată, completată şi

republicată de-a lungul anilor dar care rămâne “inima” cadrului legislativ în

domeniu;

Norme metodologice cu statut de ghiduri profesionale care furnizează o

explicaţie detaliată a modului în care legile ar trebui implementate;

Ordinele Ministerului Finanţelor Publice.

Odată cu stablirea acestui deziderat de armonizare, începe o perioadă de normalizare a

sistemului contabil din România, în scopul prezentării informaţiilor utile pentru

utilizatorii situaţiilor financiare, alţii decât statul în ceea ce privesc comparaţiile în

timp şi spaţiu, atât între întreprinderi cât şi referitor la exerciţiile financiare precedente

sau viitoare, gestiunea eficientă a informaţiilor financiare şi nu în ultimul rând

obţinerea unor informaţii omogene referitoare la activitatea întreprinderii.

Procesul de implementare a normelor internaţionale şi europene reprezintă o

adevarată provocare pentru societăţile vizate deoarece implicaţiile acestei

implementări pot fi multiple şi diversificate. Deoarece întreaga bază de raportare

către părţile interesate se va modifica, acest aspect presupune o serie de modificări

42

fundamentale care pot afecta întreaga activitate, viabilitatea unor produse şi în cele

din urmă chiar profitabilitatea activităţii în sine.

Începând cu anul 1990, pe baza procesului de dezvoltare a sistemului contabil iniţiat

de Ministerul Finantelor Publice în conformitate cu anumite reguli prevăzute de

Directivele Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate se urmăreşte

trecerea de la acel sistem orientat în principal spre Guvern şi instituţiile sale în scopul

furnizării informaţiilor în scopuri fiscale şi statistice spre un sistem care să asigure

informaţiile necesare investitorilor şi altor utilizatori .

Deoarece în furnizarea informaţiilor contabile, un rol foarte important îl au situaţiile

financiare, se urmăreşte ca întocmirea acestora să se facă astfel încât să răspundă

cerinţelor unui număr cât mai mare de utilizatori şi cât mai diversificat .

Reglementările de bază elaborate în contextul dezvoltării sistemului contabil sunt

Legea Contabilităţii 82/1991, Regulamentul de aplicare al acestei legii adoptat prin

Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, alte norme metodologice şi precizări contabile cu

caracter de reglementări şi ghidurile profesionale.

Odată cu aplicarea legii contabilităţii 82/1991, legislaţia contabilă din România a

asimilat principiile şi metodele prevăzute de Directivele Europene.

Adoptarea legii contabilităţii, ca un prim pas în procesul de dezvoltare a adus cu sine

o serie de modificări, considerate modificări de bază având în vizor mecanismul

întregului sistem contabil, urmărindu-se asigurarea cadrului juridic privind

organizarea, conducerea contabilităţii şi întocmirea raporturilor contabile de către

toate tipurile de entităţi, stabilirea obiectivelor fundamentale ale contabilităţii,

principiilor contabile, regulilor şi metodelor de inventariere a patrimoniului şi

stabilirea competenţelor legale privind elaborarea, avizarea, actualizarea şi adaptarea

reglementărilor de ordin general la specificul unor sectoare de activitate.

Legea Contabilităţii a suferit o serie de modificări şi completări ulterior adoptării ei ca

urmare a alinierii la reglementările, directivele şi recomandările UE simţindu-se

nevoia republicării repetate a acesteia.

43

Principalele modificări ale Legii Contabilităţii constau în : elaborarea unor

reglementări privind organizarea şi conducerea contabilităţii sediilor permanente din

România, sedii aparţinând unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în

străinătate, prevederi referitoare la raportarea financiară în cazul organizaţiilor

patronale, sindicale şi alte organizaţii care nu desfăşoară activităţi economice,

raportare simplificată în comparaţie cu raportările financiare ale agenţilor economici,

corelată cu prevederile europene, aplicarea Standardelor Internţionale de Raportare

Financiară de către persoanele juridice care îndeplinesc anumite condiţii din 1

ianuarie 2007, aplicarea regulilor contabile conforme cu Directivele Europene şi la

nivelul microîntreprinderilor din ianuarie 2006 cu eliminarea prevederilor legislative

anterioare, eliminarea din lege a unor prevederi referitoare la înregistrarile contabile

generale în favoarea aplicării unor reglementări contabile specifice unor persoane

juridice, adoptarea unor norme privind ţinerea contabilităţii fie în compartimente

distince cu personal calificat angajat fie prin intermediul unor contracte de prestări

servici în domeniul contabilităţii de către persoane fizice sau juridice autorizate de

Corpul Experţilor Contabili şi Contabilior Autorizaţi din România.(CECCAR),

prevederi referitoare la întocmirea balanţei de verificare şi închiderea conturilor de

venituri şi cheltuieli, eliminându-se obligativitatea întocmirii balanţei lunare şi

închiderii conturilor de venituri şi cheltuieli lunar, agenţii economici putând opta

pentru întocmirea balanţei şi închiderea conturilor anual şi nu în ultimul rând

modificări şi completări referitoare la situaţiile financiare întocmite anual.

Pe langă Legea Contabilităţii, rol în normalizarea deci şi în armonizarea contabilităţii

îl mai au şi alte acte normative printre care se numară OMFP 94 din 2001 (o revizuire

a OMF 403 din 1993 ) privind aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu

Directiva a IV a UE şi IAS, considerat primul proiect de reglementare contabilă

armonizată cu Directiva a IV a UE şi IAS, abrogat la rândul lui odată cu adoptarea

OMFP 1752 din anul 2005, Ordinul Comun al Ministrului Finanţelor Publice şi al

Preşedintelui Comisiei de Supraveghere al Asigurărilor 2328/2390 din 2001, Ordinul

Comun al MFP şi al Preşedintelui Comisiei de Valori Mobiliare 1742/106 din

17/12/2002, Ordinul Comun al MFP şi al Guvernatorului Băncii Naţionale a

României 1982/5 din 2001, OMFP 306 din 2002 (abrogat de OMFP 1752/2005),

OMFP 1752 din 2005 referitor la adoptarea reglementărilor contabile conforme cu

Directivele Europene şi IAS, care abrogă OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002

44

aducând modificări faţă de reglementările precizate în ordinul 94/2001, OMFP 907

din 2005, IAS-urile elaborate de către IASB, Ghidurile profesionale de aplicare a IAS

elaborate de către MFP, Doctrina contabilă şi Drepul contabil românesc.

Prin prisma motivului că OMFP 94 din 2001, este primul ordin prin care se aprobă

reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV a UE si cu IAS ,considerăm

important a schiţa succint modificarile aduse de acesta în vederea dezvoltării

sistemului contabil românesc.

Acest ordin avea în vedere reglementările care stabilesc principiile şi regulile de

bază, forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale având ca scop general asimilarea

pe deplin a Directivei a IV a Uniunii Europene şi continuarea armonizării cu IAS

respectiv stabilirea obligaţiei aplicării acestor reglementări.

Reglementările adoptate prin OMFP 94 din 2001 erau grupate în 5 capitole astfel :

Capitolul I - Reglementări privind entitatea şi situaţiile financiare ale

entitaţii;

Capitolul II - Planul de conturi general;

Capitolul III - Formatul bilanţului, contului de profit si pierdere,

situaţiei fluxurilor de trezorerie, situaţia modificării capitalului propriu

şi exemple de prezentare a notelor explicative;

Capitolul IV - Exemplu de corespondenţă a planului de conturi general

cu formatul bilanţului şi a contului de profit si pierdere;

Capitolul V - Explicarea unor termeni utilizaţi şi colaterali acestora;

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

elaborat de IASB este parte componentă a reglementărilor contabile

aprobate prin OMFP 94/2001.

Spre deosebire de Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii 82/1991 aprobat prin

HG 704/1993, OMFP 94/2001 le permite societăţilor comerciale să aplice tratamentul

contabil cel mai adecvat situaţiei sale.

45

Dacă conform reglementărilor contabile aprobate prin HG 703/1993 situaţiile

financiare furnizau informaţii care servesc în cea mai mare parte instituţiilor

guvernamentale, noile reglementări aprobate prin OMFP 94/2001 presupuneau un

nivel mai redus de reglementare contabilă care să ţină cont de reglementările fiscale,

punându-se mai mult accent pe raţionamentul profesional al practicianului contabil.

Elementele specifice care dădeau diferenţă reglementărilor adoptate prin OMFP

94/2001 faţă de vechile reglementări sunt date de :

Modul de evidenţiere a unui fenomen în contabilitate şi reflectarea a

unor operaţiuni în situaţiile financiare anuale;

Principiile contabile aplicabile în evaluarea elementelor cuprinse în

situaţiile financiare;

Politicile contabile care pot fi adoptate;

Componentele cuprinse în situaţiile financiare;

Modul de prezentare a elementelor în bilanţ;

Cerinţele de auditare şi publicare a informaţiilor.

O altă situaţie permisă de reglementările contabile prevăzute în OMFP 94/2001 este

aceea că acestea permit aplicarea unor tratamente diferite pentru anumite evenimente

şi tranzacţii date, unul fiind considerat tratament de bază şi celălalt tratament contabil

alternativ permis .

Pentru a veni în sprijinul persoanelor juridice care aplicau reglementările OMFP

94/2001 s-au aprobat soluţii privind impozitul pe profit, prin intermediul Deciziei

Comisiei centrale fiscale 9 din 2003 urmărindu-se aplicarea unitară a unor prevederi

privind impozitul pe profit în contextul aplicării reglementărilor contabile armonizate.

Activitatea de audit este încă un subiect atins în programul de dezvoltare şi

armonizare a contabilităţii româneşti, prin OUG 755/1999 privind activitatea de audit

financiar în conformitate cu Directiva a VIII a 84/253 a UE adoptată prin legea

133/2002 si modificată prin OG 67/2002, care conţine noi prevederi şi completări

privind desfaşurarea activităţii de audit.

46

Având în vedere faptul că ordinul 94/2001 a fost abrogat odată cu adoptarea

ordinului 1752/2005 consider că este relevant a prezenta ceea ce aduce acest ordin în

plus faţă de vechiul ordin în materie de reglementări contabile conforme cu

Directivele Europene şi IAS.

Adoptarea OMFP 1752 cu aplicare din 1 ianuarie 2006 reprezintă o etapă decisivă

pentru dezvoltarea sistemului contabil românesc trecându-se la aplicarea în toate

tipurile de societăţi a reglementărilor conforme cu Directivele Europene respectiv

stabilirea programului de aplicare a IFRS în conformitate cu cerinţele Regulamentului

1600/2002 al Parlamentului European pentru elaborarea situaţiilor financiare

consolidate ale societăţilor cotate la bursă dar şi pentru situaţiile financiare ale

entităţilor de interes public .

Din aplicarea acestui ordin 1752/2005 rezultă un grad înalt de asigurare a

conformităţii reglementărilor contabile româneşti cu normele europene în domeniu

contabil .

Principala modificare adusă de către OMFP 1752/2005 faţă de vechiul ordin 94/2001

se referă la unificarea reglementărilor contabile astfel că societaţile care aplicau până

la finalul anului 2005 reglementările conforme cu OMFP94/2001 si OMFP 306/2002

aplică din 1 ianuarie 2006 reglementări contabile unitare .

Acest ordin cuprinde două părti şi anume :

Reglementări contabile cu Directiva a IV a UE privind conturile anuale

ale societăţilor comerciale individuale care înlocuiesc OMFP 94/2001

şi 306/2002;

Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII a UE privind

conturile consolidate ale grupurilor de societăţi care înlocuiesc OMFP

772/2000.

Prin OMFP 1752/2005 au fost eliminate prevederile referitoare la întreprinderi

stabilite prin OMFP 306/2002, s-au stabilit noi reguli în ceea ce priveşte întocmirea

situaţiilor financiare anuale şi asumarea responsabilităţii întocmirii situaţiilor

financiare, apare responsabilitatea persoanelor juridice care întocmesc situaţii

47

financiare dezvoltate de a le audita conform legii, situaţiile financiare anuale

simplificate să fie verificate potrivit prevederilor legislaţiei în vigoare, organizarea şi

conducerea contabilităţii în cazul subunităţilor fără personalitate juridică care aparţin

unor persoane juridice cu sediul în România până la nivel de balanţă de verificare, în

cazul asocierilor între o persoană juridică română şi o persoană juridică străină ţinerea

contabilităţii îi revine persoanei juridice române cu răspundere conform legii,

formatul şi conţinutul bilanţului şi al CPP, completări ale principiilor contabile

generale, nu mai cuprinde prevederi privind evaluarea cu ocazia inventarierii

precizând că evaluarea elementelor inventarierii se face conform OMFP-ului

1753/2004, creanţele şi datoriile în lei cu decontarea în funcţie de o anumită valută,

vor determina venituri sau cheltuieli financiare în funcţie de diferenţele favorabile sau

nefavorabile generate de cursul valutar, prevederi care nu erau specificate în OMFP

94/2001 şi nici în 306/2002, noi reglementări în ceea ce privesc activele imobilizate,

modificări referitoare la stocuri, operaţiuni şi încasări în valută, reflectarea în

contabilitate a accizelor şi fondurilor speciale, activele şi datoriile contingente

reflectate extrabilanţier.

O serie de alte elemente care fac diferenţierea între vechiul OMFP94/2001 şi OMFP

1752/2005 cu aplicabilitate actuală se referă la faptul că acest nou ordin nu mai

cuprinde norme metodologice de utilizare a conturilor contabile şi nici monografia

privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni, nu mai cuprinde

prevederi privind organizarea şi conducerea contabilităţii acestea fiind incluse in

Legea Contabilităţii republicată, privind reevaluarea imobilizărilor corporale acesta

include prevederi mult mai detaliate, prevede evaluarea la valoarea justă a

instrumentelor financiare şi a instrumentelor financiare derivate dar numai opţional de

către entităţile economice care întocmesc situaţii financiare consolidate, nu mai

prevede ca rezultatul financiar să se întocmească lunar, cuprinde pevederi detaliate

privind auditarea, prevederi care nu se regăseau în vechile reglementări, prevede

formatele dezvoltate pentru bilanţul consolidat şi CPP consolidat

Analizând acest ordin prin prisma modificărilor aduse, se poate observa că totusi

fondul problemei nu s-a modificat aducându-se doar anumite modificări importante

pentru contabilitate.

48

Ministerul Finanţelor Publice este instituţia de reglementare şi control a activităţii

structurilor economice, financiare şi fiscale din România. Rolul acestuia este de a

elabora şi emite normele şi regelementările contabile, întocmeşte planul de conturi

general, formatele situaţiilor financiare, registrelor şi formularelor comune privind

activitatea financiar-contabilă recomandând normele metodologice referitoare la

întocmirea şi utilizarea acestora. Aceste elaborări de reglementări contabile se face

împreună cu organismele profesionale de specialitate (CECCAR, CAFR). Ministerul

îndeplineşte o funcţie duală şi contradictorie: elaborează/ avizează norme contabile şi

în acelaşi timp planifică şi colectează taxele şi impozitele datorate de contribuabili

(persoane fizice sau juridice). Este unul dintre cele mai importante organisme care are

un rol semnificativ în evoluţia ulterioară a procesului de armonizare.

Începând cu 1 ianuarie 2007, în România pornind de la regulamentul CE 1606/2002

sunt obligate să aplice IFRS, în scopul întocmirii situaţiilor financiare consolidate,

entităţile ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionarea pe

piaţa reglementată. Prin urmare situaţiile financiare întocmite conform IFRS sunt

destinate altor utilizatori decât instituţiile statului iar în ceea ce privesc relaţiile

societăţilor comerciale baza de reglementare o va constitui reglementările conforme

cu Directivele Europene, inclusiv pentru culegerea informaţiilor necesare stabilirii

impozitelor şi taxelor. Consiliul Contabilităţii şi Raportărilor Financiare (CCRF) a

devenit principalul organism responsabil cu monitorizarea implementării IFRS în

România.

Pentru continuarea reformei în ceea ce priveşte dezvoltarea sistemului contabil sau

altfel spus la elaborarea sau emiterea reglementărilor contabile pe plan intern

participă Direcţia de Reglementări Contabile în colaborare cu Consiliul Contabilităţii

şi Raportarilor Financiare, Banca Naţională a României, Comisia de supraveghere a

asigurărilor şi Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare iar pe plan extern Direcţia de

Reglementări Contabile a beneficiat în perioada 1997-2005 de asistenţă din partea

Departamentului pentru Dezvoltare Instituţională din cadrul Marii Britanii,

aprobându-se prin HG 1449/2002 regulamentul de funcţionare al Colegiului

Consultativ al Contabilităţii (CCCR), actualul Consiliul al Contabilităţii şi

Raportărilor financiare (înfinţat prin HG 401/2005).

49

CCRF este o instituţie care funcţionează pe langă Ministerul Finanţelor Publice şi care

avea avea obiective similare CCCR dar adaptate etapei reformei contabile şi

trendurilor din cadrul procesului de armonizare contabilă internaţională. Componenţa

CCRF este formată din trei reprezentanţi ai Ministerului Finanţelor şi doar un

reprezentant al Ministerului Educaţiei şi Cercetării în persoana prof.unif.dr. Dumitru

Matiş, decan al Facultăţii de Stiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor, Universitatea

Babes-Bolyai, Cluj-Napoca.

CCRF are un consiliu de coordonare (supervisory board) dar şi o serie de comisii

tehnice. Iar una dintre aceste comisii este Grupul Român pentru Contabilitate (GRC)

despre care se preconizează că ar avea atribuţiile unor organisme specializate, vizând:

Furnizarea unei structurii permanente şi a unei surse unice de expertiză

tehnică în ceea ce priveşte aplicarea IFRS în România;

Studierea noilor standarde emise de IASB, interpretările IFRIC şi să ofere

îndrumări în acest sens atunci când este necesar;

Să se asigure că toate IFRS şi interpretările asociate au caracter de lege şi că

există o relaţie cu reglementările contabile aplicabile celorlalte entităţii;

Să lucreze cu IASB şi cu organismele de profil în domeniul contabilităţii din

UE şi în România (Cristea, 2007, p.206).

50

Figura 10. Modalitatea de funcţionare a CCRF

(Sursa: Cristea, 2007, p.205)

3.3. EVOLUŢIA PROCESULUI DE ARMONIZARE A CONTABILITĂŢII

ITALIENE

Italia este una dintre ţările cu cea mai lungă tradiţie contabilă dar este şi ultimul stat

membru a Uniunii Europene care a implementat în legislaţia naţională Directiva a IV-

a a CEE.

Reglementările contabile italiene (RCI) se compun dintr-o parte a Codului Civil

(articolele de la 2423-2435) care face referire la întocmirea situaţiilor financiare ale

societăţilor de capitaluri şi decretul legislativ D.lgs 127/1991 (D.lgs – Decreto

legislativo) referitor la conturile consolidate. La aceste reglementări se adaugă şi

standardele naţionale de contabilitate (principi contabili nazionali – PCN) emise de

CAFR CECCAR CNVM

CCRF

GRC

Reforma contabilă românească

AvizulMFP

IAS/IFRS pentru entităţile cotate deinteres naţional

Raportare confomă cu directivele europene pt celelalate entităţi

IAS/IFRS

Directivele europene

MFP BNR CSA MECMJ

51

organismul naţional în domeniu – Organismul italian de normalizare contabilă

(Organismo Italiano di Contabilita – OIC) care a fost înfiinţat ca formă juridică în

anul 2001. Reglementările (RCI) împreună cu standardele (PCN) formează aşa-

numitele Italian GAAP.

Rolul OIC este de a pregăti standardele de contabilitate pentru întocmirea conturilor

anuale şi conturilor consolidate ale companiilor, precum şi a bugetelor şi forma

definitivă a conturilor de non-profit, companiile şi administraţiile publice, naţionale şi

locale. Activitatea sa este coordonată cu alte activităţi de "standardizare" din Europa,

respectând dispoziţiile legale şi de reglementare şi oferă asistenţă tehnică în Italia în

raport cu standardele internaţionale de contabilitate şi directivele contabile.

OIC de asemenea, are scopul de a oferi o colaborare la nivel naţional cu legiuitorul

italian despre standardele de contabilitate şi de a sprijini rapid şi precis ajustarea

disciplinei în probleme bugetare cu directivele europene şi standardele internaţionale

de contabilitate aprobate de către Comisia Europeană.

OIC se ocupă şi cu promovarea practicilor contabile, prin emiterea de documente

contabile şi de cercetare în acest domeniu şi prin organizarea de conferinţe, seminarii

şi întâlniri de studiu. Adoptarea de standarde de contabilitate pentru întocmirea

situaţiilor financiare, pentru care nu există nici o dispoziţie de aplicare a standardelor

internaţionale de contabilitate (din sectorul privat, public şi non-profit) este una dintre

sarcinile oranismului italian de contabilitate.

Italia s-a implicat în procesul de armonizare contabilă începând cu anul 1991 prin

intermediul unei revoluţii contabile majore care avea să aibă impacte majore în

tradiţia contabilă italiană. După adoptarea D.lgs. 127/1991, prevederile Directivei a

IV-a urmau să se aplice pentru exerciţiile financiare ce se terminau la 17 aprilie 1993,

însă şi pentru situaţiile financiare comparative ale anului 1992.

Literatura de specialitate considera că ideea aplicării Regulamentului IAS în Italia era

o luptă de putere între sistemul de contabilitate continental şi anglo-saxon, şi că avea

scopul de a elimina marile tradiţii contabile precum ale Italiei, Franţei şi Germaniei.

52

Actul legislativ care avea să conducă la implementarea efectivă a reformei legii

societăţilor comerciale este D.Lgs. 6/2003 în care sunt introduse anumite dispoziţii

referitoare la situaţiile financiare, consistente într-o oarecare măsură cu prevederile

IAS:

Modificarea principiilor generale prin introducerea principiului

prevalenţei economicului asupra juridicului;

Introducerea tratamentului operaţiunilor de leasing şi tratamentului

imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată

(Cristea, 2007).

La nici un an, Senatul Republicii Italiene aproba aşa-numita Lege comunitară pentru

anul 2003 prin care se recunoştea obligaţia Italiei de a implementa în legislaţia

naţională Regulamentul IAS dar pentru aplicarea acestuia avea nevoie de un decret

legislativ cuprizând normele de aplicare a IAS-urilor care va apărea numai prin 2005,

D.lgs.38/2005.

Italia a răspuns foarte repede când UE a decis să se aplice IFRS-urile, emiţând Lege

comunitară pentru anul 2003 şi D.lgs.38/2005, aceste acte legislative aveau scopul de

a implementa Regulamentul IAS în contabilitatea italiană din 2005, iar prin acestea s-

a extins aria de aplicare de la conturile consolidate ale societăţilor cotate şi la

conturile individuale ale acestor entităţi.

Procesul de armonizare contabilă se realizează în Italia pe două nivele:

Societăţile care intră în sfera de aplicabilitate a IAS/IFRS;

Societăţile care intră în sfera de aplicabilitate a Codului Civil şi legislaţiei

naţionale.

Instituţiile care aveau rolul de a supravegea implementarea IAS pentru prima

categorie de societăţi erau: CONSOB pentru companiile cotate şi cu instrumente

financiare emise către public, Banca Naţională a Italiei (Banca d’Italia) pentru

instituţiile financiar bancare şi Comisia de Supraveghere a Asigurărilor (ISVAP)

pentru societăţile de asigurare-reasigurare.

53

Trecerea de la legislaţia europeană la legislaţia italiană este evidenţiată în figura de

mai jos.

Figura 11. Fluxul legislativ în domeniul raportării financiare de la

legislaţia comunitară la cea italiană.

(Sursa: Cristea, 2007, p.229)

Introducerea unui cadru conceptual care nu era rezultatul practicii naţionale a generat

numeroase probleme care nu au fost uşor de rezolvat şi nici de depăşit. Unele cercetări

în domeniu au pus în evidenţă următoarele elemente de noutate introduse de

Regulamentul IAS:

Includerea în contabilitate a principiului prevalenţei economicului

aupra juridicului;

De la legislaţia europeană la cea italiană

Legislaţia europeană

Legislaţia italiană

D.lgs. 38/2005

Implementarea direct în legislaţie naţională

D.Lgs. 394/2003

Nu încă implementatăDirectiva CE 51/2003

Regulamentul IAS nr. 1606/2001 (art.5)

Reglementări oficiale ce adoptă IFRS

Directiva CE 65/2001

54

Conform IAS 17, leasingul financiar trebuie înregistrat în situaţiile

financiare ale locatarului în timp ce conform RIC nu era permis;

Posibilitatea reeavaluării imobilizărilor corporale şi cele necorporale;

Opţiunea de a întocmi un raport de performanţă (performance

statement) în loc contului de profit şi pierdere (Cristea, 2007).

În consecinţă există mai multe diferenţe între sistemul contabil italian (Italian GAAP)

– aparţinând contabilităţii continentale - şi IFRS – reprezentant al sistemului contabil

anglo-saxon. Două dintre cele mai importante diferenţe contabile sunt:

Principalul criteriu de evaluare: costul istoric (Italian GAAP) vs. valoare

justă (IFRS);

Principiile contabile: prevalenţa juridicului asupra economicului şi principiul

prudenţei (Italian GAAP) vs. prevalenţa economicului aupra juridicului şi

conceptul de beneficii viitoare (IFRS).

În 2006, legiuitorul italian a extins obligaţia aplicării IFRS pentru întocmirea

conturilor individuale ale companiilor cotate, băncilor, societăţilor de asigurări care

nu întocmesc situaţii financiare consolidate şi pentru companiile care au emise

instrumente financiare către public, între timp aplicarea obligatorie a IFRS pentru

conturile consolidate rămâne neschimbată.

În 2007, OIC sprijină iniţiativa IASB de a aplica un anumit IFRS pentru IMM. Acest

lucru este bineînţeles o măsură importantă dacă ne gândim la gradul de răspândire tot

mai mare ale IMM-urilor. Dacă acest obiectiv s-ar realiza ar duce la un pas important

în atingerea convergenţei reale la nivel mondial cu privire la normele contabile care

sunt aplicate de IMM-uri. Unul dintre cele mai importante avantaje al realizării

acestui obiectiv este că ar facilita comparabilitatea internaţională a situaţiilor

financiare ale IMM-urilor (EFRAG, 2009).

ICAS a făcut un studiu despre implementarea IFRS în Marea Britanie, Irlanda şi

Italia, în 2008 „The implementation of IFRS in the UK, Ireland and Italy”. Ei au ales

aceste trei ţări deoarece Marea Britanie şi Irlanda au raportare financiară similară însă

Italia face parte dintr-un mediu diferit de raportare cu o cultură şi tradiţie contabilă

55

foarte veche şi statuară. Italia are un sistem juridic bazat pe dreptul civil în cazul în

care creditorii sunt priviţi ca fiind cei mai importanţi utilizatori ai situaţiilor financiare

(ICAS, 2009).

Studiul a constatat că impactul asupra utilizatorilor, în Italia, a fost cu mult mai mare

decât în Marea Britanie şi Irlanda. În Italia, analiştii au fost mai entuziasmaţi de

impactul IFRS şi a sugerat că un set comun de standarde ar facilita comparabilitatea

între companii şi ţări. Iar utilizatorii cei mai importanţi ai informaţiei contabile s-au

schimbat din creditori în investitori.

3.4. CONCLUZII PRELIMINARE

Diferenţele culturale, economice, juridice, politici la nivel european şi nu în ultimul

rând la nivel internaţional manifestă o anumită influenţă asupra sistemului contabil al

fiecărei ţării, generând sisteme contabile particularizate, diferenţiate de la ţară la ţară.

Procesul de armonizare în România a început prin adoptarea OMFP 94/2001 adică

acum 6 ani, iar în acest timp reglementările contabile româneşti au avut o evoluţie

surprinzătoare. La fel se întâmplă şi în cazul Italiei, însă procesul de armonizare a

început acum 16 ani odată cu adoptarea D.lgs. 127/1991.

Literatura de specialitate consideră că OMFP 1752/2005 reprezintă un cadru unic al

raportării finanaciare româneşti aplicabil tuturor entităţilor indiferent de mărime,

gradul de responsabilitate publică şi gradul de dezvăluire al informaţiilor financiar-

contabile. Problema majoră a legislaţiei contabile române din perioada 2001-2005 era

faptul că reglementările pretindeau aplicarea tuturor standardelor internaţionale,

normele metodologice de închidere a exercitiilor fnanciare fie nu recomandau

aplicarea unor standarde fie nu recomandau deloc aplicarea respectivului ordin.

Principala modificare adusă de către OMFP 1752/2005 faţă de vechiul ordin 94/2001

se referă la unificarea reglementărilor contabile astfel că societaţile care aplicau până

la finalul anului 2005 reglementările conforme cu OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002

aplică din 1 ianuarie 2006 reglementări contabile unitare .

56

Consiliul Contabilităţii şi Raportărilor Financiare (CCRF) a devenit principalul

organism responsabil cu monitorizarea implementării IFRS în România.

Pe altă parte, Italia a făcut eforturi semnificative în ultimii ani pentru a ţine pasul cu

modificările legislaţiei europene, sistemul italian de contabilitate a fost caracterizat de

constanţă şi tradiţionalism, fiind ultimul membru care care a implementat în legislaţia

naţională Directiva a IV-a a CEE. Italia a răspuns foarte repede când UE a decis să se

aplice IFRS-urile, emiţând Lege comunitară pentru anul 2003 şi D.lgs.38/2005.

Între Italian GAAP şi IFRS mai sunt suficiente de multe diferenţe semnificative care

se găsesc în practică: principalul criteriu de evaluare: costul istoric (Italian GAAP) vs.

valoare justă (IFRS); principiile contabile: prevalenţa juridicului asupra economicului

şi principiul prudenţei (Italian GAAP) vs. prevalenţa economicului asupra juridicului

şi conceptul de beneficii viitoare (IFRS).

Pentru ca procesul de armonizare contabilă internaţională să aibă succes pe plan

european, este esenţial ca ambele ţări să contribuie cu opiniile consistente şi clare

asupra aspectelor care le afectează.

57

CAPITOLUL 4. STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILIZAREA

ACTIVELOR CORPORALE DIN PERSPECTIVA NAŢIONALĂ ŞI

INTERNAŢIONALĂ

4.1. PRACTICILE CONTABILE: ASPECTE GENERALE

Fără a face uz de termeni de specialitate, se poate înţelege sensul conceptului de

practică contabilă (politică contabilă ) ca fiind calea sau modul de acţiune în ceea ce

priveşte înregistrarea în contabilitate a tuturor tranzacţiilor şi evenimentelor

ocazionate în cadrul firmei, acţiune realizată de către practicianul contabil cu

respectarea, totodată a reglementărilor cât şi intereselor entităţii economice.

Practicile contabile sunt influenţabile de la o ţară la alta, printre factorii de influenţă

numărându-se regimul fiscal, contextul politic şi economic şi sistemul juridic .

Aceleaşi practici contabile pot fi adoptate de ţări care nu au acelaşi regim juridic,

fiscal, economic sau politic şi pe de altă parte ţările aflate în faţa aceloraşi factori de

influenţă pot adopta practici contabile diferite.

Consecinţele aplicării anumitor practici contabile în cadrul unei entităţi economice se

vor face observate într-o anumită măsură în rezultatul şi performanţa obţinută de către

entitate într-o anumită perioadă de timp, cum ar fi exerciţiul financiar.

Profesionistul contabil, va trebui să decidă care sunt cele mai potrivite politici

(practici ) pentru o anumită entitate ţinând cont în alegerea acesteia de scopul urmărit

de către agentul economic dar şi de către cadrul de reglementare specific unui sistem

economic.

În situaţia în care un anumit sistem politico-economic nu îşi exercită presiunea asupra

sistemului contabil într-un mod accentuat, în acest caz făcând aviz sistemului fiscal al

58

unei ţări, practicianului contabil i se va oferi un grad de flexibilitate mai mare în ceea

ce priveşte alegerea practicii contabile celei mai potrivite.

Apelând succint la o analiză a evoluţiei practicilor contabile din România, se poate

observa că acestea au fost influenţate de o serie de factori dintre care ponderea cea

mai mare o deţine sistemul fiscal care încet va pierde teren ca urmare a proceselor de

armonizare a reglementărilor contabile cu IAS şi IFRS şi nu în ultimul rând ca urmare

a conturării unui drept contabil naţional care să fie acceptat şi de fiscalitate.

Pâna în momentul convergenţei contabile complete cu IAS si IFRS, se vor face

observate suficiente diferenţe în cadrul practicilor contabile, cele mai evidente şi mai

pronunţate fiind între cele două mari sisteme contabile şi anume sistemul continental

şi sistemul anglo-saxon.

4.2. REGLEMENTĂRI CONTABILE COMPARATIVE

Activele imobilizate corporale, ca şi componentă a activului patrimonial al unei

entităţi economice, mai exact ca şi componentă a activelor imobilizate ale unei

întreprinderi, suportă diferite abordări, în ceea ce priveşte contabilizarea şi

prezentarea acestora în situaţiile financiare în funcţie de cadrul legislativ al fiecărei

ţări şi reglementările existente la nivelui unei anumite ţări.

În funcţie de reglementările la care sunt supuse, activele imobilizate corporale

suportă diferite interpretări ceea ce duce la apariţia unor influenţe asupra situaţiilor

financiare, mai exact asupra informaţiile cuprinse în acestea.

În cele ce urmează voi analiza comparativ modul de tratare a activelor imobilizate

corporale conform reglementărilor din România, date în principal de Ordinul

Ministerului Finanţelor Publice 1752 din 17 noiembrie 2005 şi de reglementările

internaţionale date de Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 16 - Imobilizări

Corporale.

59

Aspectele abordate în continuare vor face referire la definirea şi evaluarea activelor

imobilizate corporale conform reglementărilor amintite mai sus, recunoaşterea

activelor imobilizate corporale, modul de înregistrare a activelor corporale în

contabilitate, clasificarea acestora, metodele şi perioadele de amortizare a activelor

imobilizate corporale şi implicaţiile acestora, reevaluarea activelor imobilizate

corporale şi cheltuielile ulterioare aferente activelor imobilizate corporale.

Conform reglementărilor naţionale ( OMFP 1752/2005) şi IAS 16 (Imobilizari

corporale), activele sunt definite ca fiind acele elemene deţinute de o întreprindere

pentru a fi utilizate în producţia de bunuri şi prestare de servicii, pentru a fi închiriate

terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi posibil să fie utilizate pe

mai multe perioade (utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de 1 an - OMFP

1752/2002 ).

Totuşi o diferenţă apare între reglementarea naţională şi IAS 16, astfel că "mijlocul

fix ", termen utilizat în reglementările naţionale nu coincide cu termenul de

“imobilizări corporale “ utilizat în cadrul IAS 16 diferenţa fiind dată de valoare mai

mare decât limita impusă prin acte normative naţionale, valoare pe care trebuie să o

aibă elementul respectiv. Prin prisma acestei diferenţe nu toate elementele care se

supun definiţiei dată de IAS 16 sunt considerate active corporale conform

reglementărilor naţionale.

Având în vedere imobilizările corporale, care reprezintă subiectul acestui capitol,

standardul IAS 16 –Imobilizări corporale, stabileşte anumite criterii de recunoaştere a

activelor imobilizate, astfel că acestea vor fi recunoscute ca şi active doar atunci când:

este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice

viitoare aferente activului;

costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Ordinul 1752 din 2005 stabileşte următoarele criterii pentru recunoaşterea activelor

corporale :

60

sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri

sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi

folosite în scopuri administrative;

sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

În ceea ce priveşte clasificarea elementelor imobilizate, standardul IAS 16 precizează

faptul că raţionamentul profesional este foarte important atunci când este necesar să se

stabilească dacă elemente separate de natura activelor imobilizate corporale trebuie

înregistrate ca şi categorii separate de active imobilizate sau dacă trebuie incluse într-

o singură categorie.

Tot standardul precizează că uneori anumite părţi componente ale unui activ trebui

contabilizate distinct , întrucât pot avea perioade şi metode de amortizare diferite.

OMFP 1752 din 2005 clasifică imobilizările corporale în articolul 88 astfel :

terenuri şi construcţii;

instalaţii tehnice şi maşini;

alte instalaţii, utilaje şi mobilier;

avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.

În ceea ce privesc cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale, OMFP 1752

specifică faptul că acestea trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au

fost efectuate.

Investiţiile realizate la activele imobilizate corporale pot fi recunoscute ca şi

componente ale activului corporal dacă au ca şi efect îmbunătăţirea parametrilor

tehnici iniţiali şi conduc la obţinerea unor beneficii economice viitoare suplimentare

faţă de cele estimate iniţial în schimb costurile cu reparaţiile unui activ corporal

trebuie recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei în care este efectuată.

În standard este prevăzut că acele cheltuieli ulterioare aferente unui element de natura

imobilizărilor corporale vor fi trecute în mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie

adăugate la valoarea contabilă a activului doar atunci când îmbunătăţesc condiţia

61

activului peste standardul de performanţă estimat iniţial, acţiune ce are drept rezultat

beneficii economice viitoare suplimentare faţă de beneficiile economice estimate

iniţial a rezulta din utilizarea activului.

Având în vedere că recunoaşterea iniţială a activului imobilizat corporal se face la

cost de achiziţie sau la cost de producţie, este importantă a se stabili care sunt

elementele acestui cost de recunoaştere iniţială la intrarea în patrimoniu a activului

imobilizat corporale.

Conform standardului IAS 16 , în costul iniţial se includ şi costurile cu demontarea şi

mutarea activului precum şi costurile de restaurare a amplasamentului la finalul

duratei de viaţă a activului.

O situaţie aparte tratată de către IAS 16 este aceea în care activul

imobilizat corporal este achiziţionat prin schimbul total sau parţial

cu un alt element de aceeaşi natura sau un alt activ. IAS 16

precizează că atunci când schimbul nu se realizează cu active

similare, costul activului imobilizat achiziţionat trebuie înregistrat la

valoarea justă a activului cedat.

OMFP 1752 din 2005 precizează foarte clar cum se evaluează în contabilitate

imobilizările corporale la data intrării în entitate :

a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;

c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând

aport la capitalul social;

d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

În cazurile menţionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se

substituie costului de achiziţie.

Costul de achiziţie al bunurilor, conform OMFP 1752 din 2005 cuprinde preţul de

cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică

62

le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte

cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

Costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi

anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă

şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de

producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau

producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de

producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. În cazul

includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele

explicative.

Conform reglementărilor actuale, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un

activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în

vederea utilizării sau pentru vânzare.

Un alt element luat în considerare, în cazul imobilizărilor corporale, este amortizarea

acestora, astfel că IAS 16 precizează faptul că toată cheltuiala cu amortizarea trebuie

înregistrată sistematic pe durata de viaţă utilă a activului astfel încât “valoarea

amortizabilă” să fie recunoscută în contul de profit şi pierdere pe perioada în care

beneficiile economice ale activului sunt consumate.

Valoarea amortizabilă fiind costul activului (sau valoarea reevaluată) minus valoarea

sa reziduală care este definită ca şi valoarea netă pe care întreprinderea estimează că

o va obţine pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă a acestuia după deducerea

prealabilă a costurilor de cedare estimate.

Fiecare conducere a unei entităţi trebuie să realizeze două estimări cheie pentru

fiecare element de natura imobilizărilor corporale, şi anume: să estimeze durata de

viaţă economică utilă a activului şi valoarea reziduală la finele acesteia.

Privind determinarea duratei de viaţă utilă, sunt anumiţi factori care inflenţează

determinarea unei durate de viaţă utile, cum ar fi :

întrebuinţarea;

63

uzura fizică estimată;

uzura morală;

terenurile şi clădirile trebuie tratate separat, chiar dacă sunt

achiziţionate împreună (deoarece terenurile au o durată de viaţă

nelimitata, iar clădirile nu);

limitări legale sau similare, de exemplu data expirării unui drept de

exploatare aferent.

Durata de viaţă utilă a unui activ trebuie revizuită periodic pentru a se asigura faptul

că ipotezele iniţiale emise de entitate asupra activului în cauză sunt încă valide. În

astfel de situaţii, modificările constatate vor fi contabilizate ca şi modificări ale

estimărilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curentă şi pentru

perioadele viitoare vor fi ajustate.

IAS 8 explică faptul că procesul de estimare reprezintă o parte integrantă, absolut

normală, a întocmirii situaţiilor financiare în conformitate cu IAS. Orice revizuire ale

estimărilor nu trebuie să conducă la retratarea cifrelor din anii precedenţi, dar vor

afecta exerciţiul financiar curent şi pe cele următoare.

Din cele prezentate mai sus se poate observa ca IAS 16 nu stabileşte reguli clare şi

fixe de determinare a duratei de utilizare şi a metodei de amortizare, punând mai mult

accent pe raţionamentul profesional al profesionistului contabil în stabilirea acestor

elemente.

OMFP 1752 din 2005 în articolul 97 precizează anumite condiţii în stabilirea metodei

şi duratei de amortizare a acestora astfel că amortizarea se stabileşte prin aplicarea

cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale, calculându-

se pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi până

la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare

economică şi condiţiilor de utilizare a acestora.

Entităţile vor amortiza imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri

de amortizare, în funcţie de categoria de activ imobilizat corporal:

64

a) amortizarea liniară;

b) amortizarea degresivă;

c) amortizarea accelerată.

Referitor la reevaluarea imobilizărilor corporale standardul permite ca acestea să fie

înregistrate la cost minus amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate

sau la o valoare reevaluată minus orice amortizări cumulate ulterioare şi pierderi din

deprecieri ulterioare.

Reevaluările vor fi în mod normal bazate pe valoarea de piaţă. Dacă nu există nici o

valoare de piaţă, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de

înlocuire amortizat. Costul de înlocuire amortizat reprezintă o estimare a costului de

înlocuire minus un provizion pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea

activităţii la data evaluării.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei

reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de

capitaluri proprii sub titlul de ”diferenţe din reevaluare”.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei

reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o

diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare

corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea

înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuări ale valorii sunt acoperite

de prezentarea asupra IAS 36.

Majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care

aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior

ca o cheltuială.

OMFP 1752 din 2005 precizează faptul că, în cazul efectuării reevaluării

imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună

cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate,

precum şi elementul afectat din contul de profit şi pierdere.

65

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului.

Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de

profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu,

recunoscut naţional şi internaţional.

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării

este tratată în unul din următoarele moduri:

recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a

activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să

fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită,

deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui

indice; sau

eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă,

determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată

la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită,

deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

Valoarea reziduală, este un element luat în calcul de către standardul IAS 16 în

determinarea valorii amortizării dar care nu este recunoscut de către reglementările

contabile româneşti.

Conform IAS, valoarea amortizării este determinată luând în calcul valoarea

reziduală a activului. În majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabilă sau

nulă datorită tendinţei de a utiliza activele de-a lungul întregii lor durate de viaţă utilă.

Totuşi, există situaţii în care activele vor avea valori reziduale – atunci când

întreprinderea decide, din anumite motive, să nu continue utilizarea activelor de-a

lungul întregii lor durate de viaţă economică.

Ar trebui menţionat că valorile reziduale trebuie estimate utilizând preţurile unor

imobilizări corporale similare mai vechi, la data achiziţiei.

Pentru o evidenţiere mai clară a diferenţelor dintre cele două cadre legislative, în cele

ce urmează voi prezenta un caz practic cu privire la contabilizarea imobilizărilor

corporale.

66

4.3. DIFERENŢE ÎN TRATAMENTUL CONTABIL NAŢIONAL ŞI

INTERNAŢIONAL

Exemplificarea practică presupune existenţa unor date concrete, prin analiza cărora să

se ajungă la o anumită concluzie în raport cu o situaţie dată. În acest sens voi face

apel la elementele unei entităţi economice, a cărei prezentare o voi face ulterior,

elemente utilizate în scopul atingerii obiectivelor cazurilor practice.

Presupun că societatea SC METAPROD SA cu obiect de activitate în domeniul

producţie, îşi desfăşoară activitatea pe piaţa din România intrând în relaţii de

parteneriat în domeniul afacerilor cu o serie de alţi agenţi economici în preponderent

din Europa dar nu numai. Întreaga activitate de producţie a acestei companii se

defăşoară pe teritoriul României prin intermediul celor 6 filiale distribuite pe întreg

teritoriul ţării dar cu sediul juridic în municipiul Bucureşti.

Oraganizarea şi conducerea contabilităţii se face distinct în departamentul de

contabilitate la nivelul sediului din Bucureşti, celorlalte filiale revenindu-le sarcina de

a ţine contabilitatea până la întocmirea balanţei de verificare.

Compania înregistrează anual o cifră de afaceri netă în medie de 8.000.000 euro,

obţinută prin exploatarea tutruror activelor entităţii în valoare de 4.500.000 euro şi

prin participarea la desfăşurarea activităţii, a unui număr total de 300 de angajaţi .

Ţinând cont de parametri financiari specifici care o delimitează, aceasta este obligată

să întocmească anual situaţiile financiare dezvoltate şi să respecte prevederile IFRS

întrucât îndeplineşte condiţiile de adoptare şi respectare a acestor standarde.

Consider că amortizarea imobilizărilor corporale şi deprecierea acestora sunt două

situaţii în care pot fi observate diferenţele dintre tratamentul contabil şi internaţional.

67

A. Amortizarea activelor imobilizate între naţional şi internaţional

În scopul reflectării implicaţiilor amortizării mijloacelor fixe în raport cu norma

naţională si internaţională voi lua în considerare un element de activ imobilizat din

proprietatea entităţii economice anterior prezentate, concretizat într-o hală de

producţie cu o valoare de intrare de 50000 Ron, achiziţionat în data de 01.01.N,

amortizabil conform normei naţionale prin metoda liniară şi cu o durată de viata utilă

cuprinsă între 16-24 de ani, urmând să prezint în cele ce urmează cazurile particulare

când societatea nu respectă norma naţională în ceea ce priveşte amortizarea mijlocului

fix adoptând un tratament contabil diferit de cel naţional.

Intrarea în patrimoniu a acestui mijloc fix se face prin achiziţie de la un furnizor de

imobilizări corporale, valoarea de 50000 Ron fiind preţul de achiziţie cu toate

cheltuielile aferente, ulterioare achiziţiei iar scoaterea din gestiune se va face dupa ce

acesta va fi integral amortizat.

A.1. Norma naţională

MA=metoda de amortizare liniară prevazută în Catalogul Mijloacelor fixe;

DNF=20 ani(cuprinsă în intervalul specificat în Catalogul mijloacelor fixe);

Ca=100/DNF

Ca=100/20=5%

Aa=VI*Ca

Aa=50000*5%=2500

VNC=VI-A

Tabel 3. Tabloul de amortizare pentru cazul 1

68

Filiera de înregistrări contabile:

1) Achiziţie hală de producţie la preţ de 50000 la data de 01.01.N

% = 401 59500

212 50000

69

4426 9500

401 – “Furnizori”

212 - “Construcţii”

4426 – “TVA deductibilă”

2) Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea anuală aferentă halei de producţie

achiziţionate în anul N;

6811=2812 2500

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcţiilor”

3) Plata datoriei către furnizorul de imobilizări corporale;

401=5121 59500


5121 – “Conturi la bănci în lei”

4) Descărcarea de gestiune a activului imobilizat complet amortizat.

2812=212 50000

2812 - “Amortizarea construcţiilor”


Pentru că entitatea respectă norma contabilă naţională nu va avea de suportat

consecinţele nerespectării acesteia (concretizate fie în cheltuieli nedeductibile fiscal şi

suportate de aceasta , fie apariţia rezultatului fiscal diferit de cel contabil cu implicaţii

în calculul impozitului pe profit).

70

În acest caz statul va deduce în totalitate cheltuiala cu amortizarea iar dacă luăm în

calcul valoarea anuală a acesteia, impozitul pe profit nu va avea de suferit în sensul

scăderii valorii lui deoarece acesta nu este atât de mare încât să determine o diminuare

a rezultatului impozabil şi implicit al impozitului pe profit .

Din aceasta se observă şi mecanismul statului în ceea ce priveşte amortizarea. Acesta

stabileşte o DNF destul de mare astfel încât cheltuiala cu amortizarea anuală să nu

determine o scădere a rezultatului impozabil.

A.2. Norma internaţională

Având în vedere că standardele internaţionale de contabilitate nu impune o metodă şi

o perioadă de amortizare fixă, societatea face apel la raţionamentul profesional şi ia în

considerare altă de metodă de amortizare considerată benefică pentru entitate.

Entitatea economică decide să-şi recupereze investiţia pe durata a 20 de ani prin

intermediul amortizării dar într-o sumă mai mare în primii ani de amortizare. Pentru

aceasta poate opta în aplicarea metodei de amortizare degresivă. Coeficientul

multiplicativ pentru calculul ratei de amortizare degresive este de 2.5 întrucât

DNF>10 ani.

VI=50000

DNF=20 ani

Ral=100/20=5%

Rad=5%*2.5=12,5%

Aal=5%*50000=2500;

Ad1=12.5%*50000=6250

Ad2=12.5%*43750=5468,75

Ad3=12.5%*38281.25=4785.1562

71

Ad4=12.5%* 33496.094=4187.011

Ad5=12.5%*29309.083=3663.6353

Ad6=12.5%*25645.448=3205.681

Ad7=12.5%*22439.767=2804.9708

Ad8=12.5%*19634.797=2454.3496

Ad8< Al (2500) - începând cu anul 8 se va aplica amortizarea liniara

Ad8...Ad20=7.69%*19634.797= =1509.91

Ral 8...20=100/13ani =7.69%

Tabel 4. Tabloul de amorizare pentru cazul 2

AN VA Aa Ac VNC

1 50000 6250 6250 43750

2 43750 5468.75 11718.75 38281.25

3 38281.25 4785.1562 16503.906 33496.094

4 33496.094 4187.011 20690.917 29309.083

5 29309.083 3663.6353 24354.552 25645.448

6 25645.448 3205.681 27560.233 22439.767

7 22439.767 2804.9708 30365.203 19634.797

8 19634.797 1509.91 31875.113 18124.887

9 18124.887 1509.91 33385.023 16614.977

10 16614.977 1509.91 34894.933 15105.067

11 15105.067 1509.91 36404.843 13595.157

12 12887.055 1509.91 37914.75 12085.247

72

13 12085.247 1509.91 39424.663 10575.337

14 10575.337 1509.91 40934.573 9065.427

15 9065.427 1509.91 42444.483 7555.517

16 7555.517 1509.91 43954.393 6045.607

17 6045.607 1509.91 45464.303 4535.697

18 4535.697 1509.91 46974.213 3025.787

19 3025.787 1509.91 48484.123 1510.877

20 1510.877 1509.91 49994.033~50000 0

Înregistrări contabile:

1) Achiziţie hală de producţie la începutului anului N;

%=401 59500

212 50000

4426 9500



4426 – “TVA deductibilă

2) Înregistrarea cheltuielii cu amortizare aferentă anului 1

6811=2812 6250



73

3) Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferentă anului 2

6811=2812 5468.75




6811=2812 4785.1562




6811=2812 4187.011




6811=2812 3663.6353




6811=2812 3205.681

74




6811=2812 2804.9708



9) Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea anuală aferentă pentru restul anilor de la

8-20 ani.

6811=2812 1509.91



10) Descărcarea de gestiune în anul 20

2812=212 50000



11) Plata datoriei furnizorului de active imobilizate

401=5121 50000


5121 – “Conturi la bănci în lei”

75

Aplicând această metodă se poate observa o diferenţă a valorii amortizării pe

parcursul celor 20 ani, şi faptul că valoarea amortizării scade treptat până se

amortizează complet.

Având în vedere că societatea îşi desfăşoară activitatea în România şi se supune

reglementărilor naţionale, este nevoită să suporte anumite consecinţe pentru faptul că

a recurs la o altă metodă de amortizare decât cea stabilită de normele contabile

naţionale, aceste consecinţe sunt date de apariţia cheltuielilor nedeductibile cu

amortizarea pentru anii 1-7.

B. Deprecierea activelor corporale

Se presupune că hala de producţie achiziţionată cu VI=50000, DNF=20 ani, metoda

de amortizare liniară înregistrează o depreciere de valoare în anul 3, valoarea sa

recuperabilă fiind de 10000 urmând ca la finalul anului 7 aceasta să înregistreze o

nouă valoare recuperabilă de 25000, faţă de valoarea recuperabilă din anul 3.

B.1. REGLEMENTĂRILE NAŢIONALE (respectarea principiului prudenţei).

Conform acestui principiu în contabilitate se va inregsitra orice pierdere determinată

de o depreciere de valoare prin intermediul constituiri unei ajustări sau amortizării în

funcţie de felul deprecierii (reversibile sau ireversibile) dar pe de altă parte nu este

permisă înregistrarea creşterilor de valoare ale activelor .

Ra=100/20=5%

Aal=5%*50000=2500

VNC3-Vrec3 = DV = 42500-10000 = 32500 - deprecierea de valoare înregistrată în

anul 3

VNC3=50000-2500*3=42500

Înregistrările contabile:

1) Achiziţia activului imobilizat

76

%=401 59500

212 50000

4426 9500




2) Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea anuală

6811=2812 2500



3) Înregistrarea cheltuielii cu deprecierea aferente anului 3 şi constituirea ajustarii .

6813=2912 32500

6813 – “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărrilor”

2912 – “Ajustări pentru deprecierea construcţiilor”

4) Scoaterea din gestiune a activului după 20 ani

2812 = 212 50000



5) Anularea ajustării pentru depreciere

77

2912=7813 32500


7813 – “Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

Deşi în anul 7 are loc o creştere de valoare a activului, faţă de anul 3, datorită

normelor naţionale nu este permisă înregistrarea aceastei creşteri de valoare ca şi un

venit.

B.2. NORMA INTERNAŢIONALĂ IAS 36

Filiera contabila până în anul 3 este aceaşi ca şi în cazul normelor naţionale, diferenţa

apare abia dupa anul 7 când apare creşterea de valoare recunoscută de IAS 36.

Înregistrări contabile:

1) Achiziţia activ imobilizat corporal

%=401 59500

212 50000

4426 9500




2) Înregistrarea cheltuielii cumulate cu amortizarea până în anul 3, inclusiv

6811=2812 7500



78

3) Înregistrarea cheltuielii cu deprecierea aferentă anului 3 şi constituirea ajustării.

6813=2912 32500

6813 – “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărrilor”


4) Înregistrarea cheltuieli cu amortizarea anuală aferentă până anului 7(*7ani)

6811=2812 2500



5) Înregistrarea creşterii de valore aferentă anului 7

212= 7588 7500


7588 – “Alte venituri din exploatare”

6) Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea după anul 7, după recunoşterea creşterii de

valoare

6811=2812 3076.923 ( (50000-2500*7ani)+7500)/13=3076.923



7 ) Scoatere din gestiune a activului complet amortizat

79

2812 = 212 57500 (2500*7+3076.923*13)



8) Anularea ajustarii aferente activului scos din gestiune

2912=7813 7500


7813 – “Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

IAS 36 spre deosebire de reglementările naţionale, care se supun principiului

prudenţei, în situaţia în care un activ depreciat , ulterior va suporta o creştere de

valoare, permite aducerea activului la valoarea recuperabilă dar cu condiţia ca această

valoare recuperabilă să nu fie superioară valorii rămase în cazul în care activul nu ar fi

fost depreciat anterior.

Dacă entitatea întocmeşte situaţiile financiare conform ambelor reglementări este pusă

în situaţia de a crea o confuzie în rândul utilizatorilor informaţiilor contabile pentru că

metodele diferite de contabilizare a activelor imobilizate corporale generează

informaţii diferite, prezentate în situaţiile financiare, care în cele din urmă pot avea

influenţe negative în relaţiile cu participanţii la piaţa internaţională.

80

CONCLUZII GENERALE ŞI PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII

Din cele prezentate în cadrul acestei lucrări se poate desprinde concluziile de bază în

ceea ce priveşte armonizarea contabilă .

Acest proces de armonizare contabilă este considerat ireversibil şi este determinat de

nevoia de a putea compara situaţiile financiare, iar această necesitate a

comparabilităţii este impusă de globalizarea economiilor, mai ales a pieţelor

financiare. Această nevoie de armonizare în contabilitate presupune adaptarea şi

desfăşurarea unor activităţi organizate ce pot fi asimilate dreptului contabil

internaţional, finalizate în obiective de „normalizare a contabilităţii”.


existenţei unui mediu contabil global, în care eforturile sunt îndreptate spre unitate la


naţională.

Contabilitatea ca parte a unui micro sau macro sistem economic a fost şi este supusă

unei evoluţii continue, trecând astfel de la o etapă la alta de dezvoltare, evoluţie

impusă totodată de dezvoltarea mediului economic din care face parte. Indiferent de

etapa de dezvoltare în care sistemul contabil al unei tări se găseşte la un moment dat,

acesta va fi supus unor reglementări în domeniu care vor avea menirea de a stabili

reguli de funcţionare a acestuia în vederea unei organizări cât mai bune a acestui

sistem.

Dacă aceste reglementări contabile pentru început au suferit o influenţă puternică din

partea unor factori sociali, economici, legali, politici, culturali, în timp s-a urmărit o

atenuare a lor, cu orientare spre eliminarea acestora şi constituirea unui cadru unic de

reglementare contabilă nesupus influenţelor altor factori specifici fiecărei ţări în parte,

cadrul unic de reglementare care odată adoptat va genera o unitate a informaţiilor

contabile, informaţii contabile clare, reale şi neajustate conform unor alţi parametrii.

81

Nevoia de unicitate a reglementărilor contabile este dată şi de numărul şi diversitatea

tot mai mare al utilizatorilor informaţiilor contabile, aceşti aparţinând unor sisteme

contabile diferite, simţindu-se astfel nevoia unei comunicării între aceştia. În acest

sens informaţia contabilă trebuie obţinută conform unor mecanisme comune contabile

înţelese şi respectate către aceştia pentru a nu apărea conflicte între acestea date de

semnificaţia diferită a informaţiilor contabile puse la dispoziţia acestora.

Acest cadru unic de reglemetare reprezintă un obiectiv principal al organismelor

internaţionale de reglementare contabilă cum ar fi IASB. Elaborarea IAS şi ulterior

IFRS de către acesta constituie un argument cât se poate de vizibil pentru afirmaţia de

mai sus. Iar pentru ca amornizarea să fie un succes trebuie asigurată creşterea

credibilităţii IASB, care prin independenţa sa este mai presus faţă de referenţialul

contabil american US GAAP, deoarece este mai viabil şi mai flexibil.

Pe de altă parte utilizatorii informaţiilor contabile sunt interesaţi de acele informaţii

reale despre entitatea cu care vin în contact, fără ca acestea să fie supuse unor ajustări

de alt ordin din motive de interes al altor sisteme cu care contabilitatea intră în

contact. Aceste informaţii reale au un rol decisiv în stabilirea relaţiilor cu ceilalţi

participanţi la piaţa internaţională. Din acest deziderat apare din nou nevoia de

armonizare a contabilităţii.

Procesul de armonizare contabilă favorizează în primul rând companiile

multinaţionale (MNE) şi marile firme de consultanţă financiar-contabilă deoarece

acestea în prezent trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare conform mai multor

referenţiale contabile (norme internaţionale pentru a-şi informa investitorii pe

diferitele pieţe financiare în care ele operează şi norme locale pentru piaţa locala, mai

ales din considerente fiscale), pe lângă faptul că îşi pierd credibilitatea în faţa

potenţialilor investitori, utilizarea a două tipuri de norme reprezintă o operaţiune

greoaie, dar mai ales costisitoare.


manifestarea ale procesului de armonizare contabilă internaţională.

82

Acestea forme de manifestare ale procesului de armonizare contabilă internaţională

sunt încadrate în trei categorii: armonizarea spontană, armonizarea formală,

armonizarea materială.

Armonizarea formală (de jure) presupune armonizarea metodelor de evaluare

prevăzute atât la nivelul naţional cât şi la nivelul referenţialelor internaţionale. Forma

materială a armonizării (de facto) a armonizării este asociată cu armonizarea

practicilor contabile.

Armonizarea spontană apare atunci când există deficienţe a procesului de armonizare

a reglementărilor, sau atunci când ritmul de derulare a acestuia nu corespunde nevoii

de conformitate şi comparabilitate a raportărilor financiare, venite din partea practici

contabile şi a realităţii contabile.

Deoarece în lucrarea prezentă, am pus accent pe evoluţia armonizării contabile în

două state,România şi Italia, trebuie să desprindem o concluzie referitoare la acest

proces în cadrul acestor ţări.

Procesul de armonizare în România a început prin adoptarea OMFP 94/2001 adică

acum 6 ani, iar în acest timp reglementările contabile româneşti au avut o evoluţie

surprinzătoare. La fel se întâmplă şi în cazul Italiei, însă procesul de armonizare a

început acum 16 ani odată cu adoptarea D.lgs. 127/1991.

În tot acest drum sistemul contabil românesc a făcut tranzitul prin mai multe sisteme

contabile, pornind de la cel specific României capitaliste, trecând la adoptarea unor

reglementări armonizate şi ulterior conforme cu Directivele Europene specifice

sistemului francez ca apoi să urmărească alinierea la IAS-uri şi nu în ultimul rând să

se afirme în adoptarea IFRS-urilor aplicabile anumitor agenţi economici.

Italia a făcut eforturi semnificative în ultimii ani pentru a ţine pasul cu modificările

legislaţiei europene, sistemul italian de contabilitate a fost caracterizat de constanţă şi

tradiţionalism, fiind ultimul membru care a implementat în legislaţia naţională

Directiva a IV-a a CEE. Italia a răspuns foarte repede când UE a decis să se aplice

IFRS-urile, emiţând Lege comunitară pentru anul 2003 şi D.lgs.38/2005.

83

Pentru ca procesul de armonizare contabilă internaţională să aibă succes pe plan

european, este esenţial ca ambele ţări să contribuie cu opiniile consistente şi clare

asupra aspectelor care le afectează.

În opinia mea , dezvoltarea economică pe plan internaţional cât şi nevoia de informaţii

contabile sunt doi dintre factorii care îi vor da contabilităţii un caracter continuu de

dezvoltare, dezvoltare necesară acesteia pentru a putea face faţă cerinţelor tot mai

complexe în materie de informare financiar-contabilă iar procesul de armonizare va

tot mai complex pe zi ce trece.

O perspectivă a acestei cercetări ar fi faptul să se îndrepte tot mai mult atenţia spre

armonizarea contabilă internaţională. Deoarece este o temă foarte recentă, încă nu s-a

reuşit să fie dezbătută în fiecare ţară sub toate aspectele ei mai ales că este un subiect

foarte complex care influenţează foarte mult sistemul contabil al oricărui stat.

84

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE

1. Baker, C.R., & Barbu, E.M. (2007), „Trends in research on international accounting

harmonization”, International Journal of Accounting, 42;

2. Bogdan, V. (2004), Armonizarea contabilă internaţională, Editura Economica, Bucureşti;

3. Canibano, L. & Mora, A. (2000), „Evaluating the statistical significance of the facto accounting

harmonization: A study of European global players”, European accounting Review, 9(3);

4. CECCAR (2006), Sisteme contabile comparate, Bucureşti;

5. Cristea, S.M. (2007), Armonizarea contabilă şi internaţională şi practicile contabile naţionale,

Cluj-Napoca;

6. Fekete, P.S. (2008), Cercetare concetuală şi empirică privind raportările financiare. Cazul

sistemului contabil român şi maghiar, Cluj-Napoca;

7. Feleagă, N. (1996), Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economica, Bucureşti;

8. Feleagă, N. & Ionaşcu, I. (1998) Tratat de contabilitate financiară, vol I, Editura Economica,

Bucureşti;

9. Herrmann, D. & Thomas, W. (1995), „Harmonization of accounting measurement practices in the

European Community” Accounting and Business Research;

10. IASB (2007), Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, CECCAR, Bucureşti;

11. Ionaşcu, I. (2003), Dinamica Doctrinelor contabilităţiicontemporane – Studiu privind paradigmele

şi practicile contabilităţii, Editura Economica, Bucureşti;

12. Mustaţă, R.V. (2008), Sisteme de măsurare a armonizării şi diversităţii contabile între necesitate

şi spontaneitate, Editura Casa Cărţii de Stiinţă, Cluj-Napoca;

13. Nobes, C.W. & Parker, R. (2006), Comparative International Accounting, Edinburgh: Pearson

Education, Ltd.

14. Parker, R.N. & Moris, R.D. (2001), „The influence of US GAAp on the harmony of accounting

measurement policies of large companies in the UK and Australia”, Abacus;

15. Pop, A. (2002), Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile

Europene, Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredor, Cluj-Napoca;

16. Rahman, A., Perera, H. & Ganesh, S. (2002), „Accounting practice harmony, accounting

regulation and firm characteristics”, Abacus;

17. Rahman, A.R., Perera, H. & Tower, G. (1996), „Accounting Harmonization between Australia and

New Zeeland: Towards a Regulatory Union”, International Journal of Accounting;

85

18. Tay, J.S.W. & Parker, R.N. (1990), „Measuring international harmonization and standarzation”,

Abacus;

19. Van der Tas, L.G. (1988) „Measuring harmonization of financial reporting practice”, Accounting

and Business Research;

20. Van der Tas, L.G. (1992), „Evidence of EC financial reporting practice harmonization: The case of

deferred taxation”, European Accounting Review;

21. **** Legea Contabilităţii 82/1991 republicată;

22. **** OMFP 94/2001;

23. **** OMFP 306/2002;

24. ****OMFP 1752/2005;

25. ****Fondul monetar International, World Economic Outlook database, 2007

26. http://www.ectap.ro/articol.php?id=52&rid=3

27. http://80.207.146.178//Pages/Public/Documenti.aspx- ORGANISMO ITALIANO

CONTABILITA- accesat 14/06/2009

28. http://www.icas.org.uk/site/cms/download/res_helliar_IFRS_exec_summ.pdf -

accesat 15/06/2009

29. www.efrag.org/ -accesat 22/06/09

30. www.iasplus.com/restruct - accesat la 08/06/2009

31. www.iasb.org

86

Lucrare de Licenta

Documents

Transcript of Lucrare de Licenta