Lucrare de licenta

Amortizarea imobilizărilor – Lucrare de diplomă

Cuprins

I. Introducere........................................................................................................2

II. Teoria şi bazele metodologice ale cuantificării amortizării activelor

imobilizate........................................................................................................4

1. Teoria amortizării activelor imobilizate...............................................................................................4

2. Particularităţile amortizării imobilizarilor necorporale...................................................................8

3. Reglementarea metodologiilor de calcul a amortizării imobilizărilor corporale în

România.......................................................................................................................................................11

4. Regimuri de amortizare admise în România....................................................................................18

A. Regimul de amortizare liniară.......................................................................................19

B. Regimul de amortizare degresivă..................................................................................20

C. Regimul de amortizare accelerată.................................................................................22

D. Excepţii de la calculul amortizarii imobilizărilor corporale.........................................23

III. Instrumentarea contabilă a amortizării imobilizărilor....................................24

1. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor...............................................................25

2. Prezentarea informaţiilor privind amortizarea în situaţiile financiare......................................26

IV. Studiu de caz...................................................................................................28

1. Amortizarea imobilizărilor necorporale............................................................................................28

A. Cheltuieli de constituire................................................................................................28

B. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare.................................................................................30

C. Mărci comerciale..........................................................................................................31

D. Programe informatice....................................................................................................33

2. Amortizarea imobilizări corporale......................................................................................................34

A. Terenuri.........................................................................................................................34

B. Construcţii.....................................................................................................................34

C. Maşini, utilaje şi echipamente tehnologice...................................................................37

D. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare......................................................39

E. Mobilier şi aparatură birotică........................................................................................42

F. Contabilizarea centralizată a cheltuielilor cu amortizarea............................................43

V. Concluzii şi propuneri.....................................................................................44

VI. Bibliografie.....................................................................................................47

1


I. Introducere

Noţiunea de patrimoniu a fost la început o noţiune juridică. Pentru jurişti, patrimoniul reprezintă totalitatea bunurilor aparţinând unei persoane împreună cu drepturile şi obligaţiile aferente, indiferent de sursa din care provin, cu condiţia să constituie o universalitate de bunuri ale unei persoane. Concepţia juridică are la bază structura calitativă de patrimoniu definit prin prisma drepturilor si obligaţiilor cu valoare economică ale unei întreprinderi.

În sens economic, activul reprezintă utilizările de resurse controlate de o entitate în prezent, care provin din trecut şi de la care întreprinderea aşteaptă beneficii economice viitoare, iar pasivul reprezintă datorii din prezent, care provin din elemente trecute şi de la care, prin decontare, se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse ce încorporează beneficii economice. Conform acestei concepţii, resursele economice sunt alternative în definirea obiectului contabilităţii.

Elementele care formează patrimoniul caracterizate fiind prin exprimarea lor în bani, în timp sunt supuse mai mult sau mai puţin deprecierii. Deprecierea patrimoniului se referă la activele care îl compun ca bunuri economice şi nu la aspectul drepturilor şi obligaţiilor, surse de finaţare pentru aceste bunuri. Deprecierea activelor este constatată în contabilitate cu ajutorul unor valori rectificative cum ar fi amortizarea şi provizioanele pentru deprecierea activelor.

Într-o abordare tradiţională, în dicţionarul limbii române termenul „a deprecia” înseamnă a considera ceva sub valoarea sa reală “a-şi pierde valoarea sau calitatea”. Din punct de vedere fizic deprecierea reprezintă diminuarea sau pierderea unor calităţi ale produsului fată de situaţia initială, anterioară trecerii în consum sau utilizare.

Efectul produs de deprecierea activelor patrimoniale a impus pentru o evaluare contabilă corectă problema găsirii unor mecanisme în măsura să diminueze, dacă se poate până la anulare, distorsiunea proprie costul istoric. Menţinând costul istoric ca bază de evaluare s-au găsit anumite corective si alternative. Corectivele s-au materializat sub forma amortizărilor şi provizioanelor pentru deprecierea activelor, iar alternativele şi-au găsit expresia în reevaluarea acestora.

Deprecierile ireversibile sunt specifice imobilizărilor corporale şi necorporale şi se datorează uzurii fizice sau morale cât şi altor cauze. Deprecierea se constată comparând valoarea de intrare a imobilizărilor cu valoarea de inventar la sfârşitul exerciţiului financiar. Diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, în principiu nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, iar bunurile (imobilizările) se menţin înregistrate la valoarea de intrare (valoare contabilă sau cost istoric).

Deprecierea de valoare este „o pierdere de valoare aparută în cursul duratei de viaţă utile a activului, datorita unor factori specifici, care fac ca preţul net de vânzare sau costul de înlocuire să fie mai mic decât valoarea contabilă netă”1.

1 IASC – „Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura. Economică, Bucureşti, 2002, pag. 316

2


Mărimea deprecierii este dată de diferenţa dintre valoarea contabilă netă şi valoarea de inventar.

Amortizarea ca formă a deprecierii ireversibile reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utila. Altfel spus, ea reprezintă o trecere treptată pe cheltuieli a valorii de intrare a activului. Prin urmare amortizarea concretizează aplicarea convenţiei contabilităţii de angajamente şi a principiului conectării cheltuielilor cu veniturile perioadei.

În spiritul normei internaţionale IAS 16 ,, Imobilizări corporale” costul iniţial al activului este alocat cheltuielilor perioadei, proporţional cu obţinerea beneficiilor economice viitoare estimate. Am putea chiar afirma că amortizarea nu este o depreciere ci o alocare a costului iniţial pentru a conecta beneficiile economice generate de respectivul activ cu eforturile depuse pentru deţinerea acestuia şi nu o evaluare a activului.

Deprecierile de valoare ale activelor nu sunt „acoperite” prin amortizarea acestora. Deprecierea de valoare este o pierdere de valoare apărută în timpul duratei de viaţă utilă a activului, datorită unor factori specifici, care fac ca preţul de vânzare sau costul de înlocuire să fie mai mic decât valoarea contabilă netă. Prin urmare, pentru a ajunge la cuantificarea deprecierii de valoare, mai întâi trebuie să cunoaştem dimensiunea amortizării cumulate şi să ajustăm valoarea iniţială.

Activele se regasesc în întreprindere sub formă materială sau nematerială. Forma fizică nu este esenţială pentru existenta unui activ, de aceea brevetele şi drepturile de autor sunt active, daca se aşteaptă sa genereze beneficii economice viitoare întreprinderii şi dacă sunt controlate de aceasta.

Activele imobilizate se diferenţiază în trei grupe: imobilizări corporale, imobilizări necorporale şi imobilizări financiare.

Imobilizările corporale, denumite şi active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. În cazul în care bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs. Imobilizările corporale constituie de cele mai multe ori principala parte a activului total al unei întreprinderi.

Imobilizările corporale, definite conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, sunt active corporale deţinute de o întreprindere fie pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi pentru care se aşteaptă o utilizare pe o perioadă mai mare de un exerciţiu contabil”2.

Imobilizările necorporale pot fi achiziţionate şi generate intern. Pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface condiţiile de contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în faza de cercetare şi faza de dezvoltare. Dacă întreprinderea nu poate să distingă faza de cercetare de cea de dezvoltare, ea contabilizează o cheltuială în numele proiectului ca şi când , aceasta, ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare.

2 N. Feleagă, L. Malciu – „Politici şi opţiuni contabile”, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 107

3


II. Teoria şi bazele metodologice ale cuantificării amortizării activelor imobilizate

1. Teoria amortizării activelor imobilizate

„Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată”3. Fata de această interpretare generală, există numeroase concepţii privind amortizarea, dar interes pentru contabilitate prezinta urmatoarele trei concepţii descrise în continuare.

Amortizarea este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp, a uzurii fizice (generată de funcţionarea tehnică şi mecanică precum şi de influenţa factorilor naturali) sau uzurii morale (cauzată de evoluţia rapidă a tehnicii, de apariţia a noi maşini cu performanţe mai ridicate). Pornind de la această interpretare amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate. Comensurarea deprecierii ireversibile este dificilă, deoarece se evaluează o pierdere viitoare a fiecarui bun, care este determinată de gradul de utilizare al bunului, de modul de întreţinere şi reparaţii, de progresul tehnic.

În principiu, activele patrimoniale sunt achiziţionate de o unitate patrimonială cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un exerciţiu financiar în scopul de a obţine beneficii economice pe toata durata de utilizare a acestora. Amortizarea reprezintă „resursa controlabilă provenită din trecut care produce beneficii viitoare”4. Alocarea sau transferul valorii se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil. De aceea, fracţiunea de valoare etalată în timp asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o mărime raţională înscrisă în principiile si regulile imaginii fidele. Determinativul „raţional” vizează raportul dintre fracţiunea transferată din valoarea contabilă a activului patrimonial imobilizat amortizabil si beneficiul economic ce se va obţine din utilizarea activului. Acest concept se coreleaza cu principiul independenţei exerciţiilor financiare si este normal ca fiecare exerciţiu să includă în rezultatele sale o cheltuială echivalentă cu avantajele obţinute în urma utilizării activelor sale imobilizate. Aceasta este interpretarea sau concepţia economică a amortizării activelor patrimoniale imobilizate. „Este vorba de a include în cheltuielile fiecărui exerciţiu suma totală a deprecierilor suferite de imobilizări.”5 , asfel încât pe durata normală sau normată de utilizare a acestora, valoarea lor contabilă să se recupereze integral.

Interpretarea (concepţia) economică este strâns legată teoretic şi practic de interpretarea (concepţia) financiară despre amortizare potrivit căreia “amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit. În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor şi, ca atare, constituie o resursă la dispoziţia intreprinderii. Acumularea anuităţilor privind amortizările ar trebui să permită investiţiei care nu

3 M. Ristea – „Contabilitatea întreprinderii (vol I)”, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001, pag. 1364 M. Ristea – „Opţiuni si metode contabile de întreprindere”, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001, pag. 585 Feleagă N., Ionaşcu I., „Contabilitate financiară”, vol II., Editura Economică, Bucureşti, 1993, pag. 166

4


mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanţării.”6

Prin mecanismul amortizării investiţia iniţială este recuperată şi reîntregită în mod eşalonat în ciclul de exploatare, devenind o resursă de autofinanţare pentru o noua investiţie. Dar nu orice investiţie, ci o investiţie care să menţină cel puţin capacitatea productivă fizică, adică înlocuirea în plan fizic a imobilizărilor amortizate reinvestite sau conservarea prin amortizare a resurselor consumate de activitatea întreprinderii necesare reconstituirii imobilizărilor. Amortizarea este un element foarte important ce se regaseşte în calculul capacitaţii de autofinanţare.

Amortizarea are un statut juridic fiscal. Obligaţia de a amortiza este relevată de dreptul financiar care consideră lipsa amortizării ca un delict; dreptul fiscal impune, sub pedeapsa cu amenda, un amortisment minim.

Urmărirea reflectării “imaginii fidele” a patrimoniului duce la obligativitatea agentilor economici de a calcula şi înregistra amortizare, ea având un mare impact atât în stabilirea rezultatului cât şi în prezentarea bilanţului. Ea este şi o obligaţie care decurge din principiul prudenţei, întrucât unitatea care nu amortizează îşi supraestimează activul şi rezultatul.

Eşlonarea includerii în cheltuieli a amortizării imobilizărilor corporale pe întreaga lor durată de funcţionare (utilizare) se face prin întocmirea unui tablou numit plan de amortizare, care trebuie să cuprindă pentru fiecare imobilizare în parte valoarea de intrare în patrimoniu sau valoarea contabilă, amortizarea aferentă deprecierii anuale şi valoarea netă contabilă sau valoarea reziduală la finele fiecărui exerciţiu. Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obtine pentru un activ, la sfârşitul duratei de viaţa utilă, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate (IAS 16). Deci planul de amortizare a unei imobilizări poate fi întocmit doar atunci când sunt cunoscute cu exactitate urmatoarele trei elemente:1. Valoarea contabilă sau de intrare care este reprezentată de costul de achiziţie,

costul de producţie sau valoarea de utilitate. Acesta reprezintă în cele mai multe ţări baza de calcul a amortizării. Însă în unele ţări precum cele anglo-saxone (Marea Britanie, SUA, Belgia etc.), în care regulile de întocmire a situaţiilor financiare (a bilanţului contabil) sunt cu totul independente de cele privind întocmirea bilanţului fiscal, cazuri în care baza de calcul a amortizării poate fi reprezentată şi de valoarea de înlocuire a imobilizărilor. Important este că valoarea de înlocuire poate constitui bază de calcul a amortizării imobilizărilor numai la întocmirea bilanţului contabil fără ca aceasta să poată avea incidenţă asupra rezultatului impozabil.

2. Durata de amortizare: -care exprimă perioada în care un activ patrimonial imobilizat se aşteaptă să fie utilizat din punct de vedere economic, sau numărul de unităţi de producţie sau similare care se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea activului patrimonial imobilizat. Duratele normelor de utilizare luate în calculul amortizării, în principiu, trebuie sa coincidă cu durata utilă, adică durata în care bunul poate asigura întreprinderii o structură a costurilor, serviciilor care sa o

6 Feleagă N., Ionaşcu I., „Tratat de contabilitate financiară”, vol II., Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 236-237

5


faca competitivă în faţa concurenţei. O perioadă prea scurtă înseamnă încorporarea în costuri a unei parţi mai mari decât necesarul de amortizat, deci o povară consimţita pentru costuri care diminuează competitivitatea întreprinderii pâna la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi înseamnă privarea de potenţialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluţiile tehnice care ar putea duce la creşterea productivităţii, implicit la micşorarea costurilor şi menţinerea competitivităţii. Durata de viaţă a imobilizărilor corporale se poate exprima în număr de ani de utilizare sau în număr de produse sau unitaţi similare care aşteaptă a fi obţinute din utilizarea activului.

3. Metodele de amortizare practicate pentru determinarea şi repartizarea cheltuielilor cu amortizarea activelor patrimoniale imobilizate pe durata de utilizare a acestora.Alegerea metodei de amortizare şi estimarea duratei de viaţă utilă a unui activ

supus amortizării sunt chestiuni de raţionament profesional. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de activul respectiv sunt consumate de intreprindere.

Metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afară de cazul în care apariţia unei situaţii diferite justifică schimbarea metodei. Utilizarea aceleiaşi metode va asigura posibilitatea comparării în timp a rezultatelor activităţii de exploatare.

Cele mai reprezentative metode de amortizare sunt: metoda amortizării liniare metoda amortizării degresive metoda amortizării progresive metoda amortizării accelerateMetoda amortizării liniare este considerată a fi cea mai apropiată de deprecierea

reală a imobilizărilor şi cea mai justificată economic, deoarece “permite repartizarea uniformă a cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizări”7.

În unele ţările în care contabilitatea este puternic conectată la fiscalitate “amortismentul liniar este considerat un minim şi constituie modul normal de amortizare”8.

Din punct de vedere al metodologiei de calcul amortismentul liniar îmbracă două forme:

amortismentul liniar temporal amortismentul liniar funcţionalÎn cazul metodei amortizării liniare temporale cota de amortizare liniară se

calculează prin divizarea lui 100 la numărul de ani ai duratei de utilizare (n) a imobilizării ( t% = 100/n ), iar amortizarea anuală poate fi determinată după una din urmatoarele relaţii:

a = V x t% sau a = V / nunde:

a – anuitatea sau amortismentul anual;

7 N. Feleagă, I. Ionaşcu, „Contabilitate financiară”, vol. II., Editura Economică, Bucureşti, 1993, pag. 1688 N. Feleagă, I. Ionaşcu, „Contabilitate financiară”, vol. II., Editura Economică, Bucureşti, 1993, pag. 168

6


V – valoarea de intrare sau contabilă a imobilizării supuse amortizării.

În cazul metodei amortizării liniare funcţionale sau variabile mărimea amortizării este determinată în funcţie de utilizarea efectivă a bunului. Se aplică în cazul mijloacelor de transport si maşini, utilaje şi instalaţii de lucru a căror durată normată de funcţionare este reglementată sau stabilită în volum prestaţii fizice, cum sunt: km parcurşi, număr ore de zbor, număr ore de funcţionare sau cantitatea de produse fabricate.

Potrivit acestei metode, rata de amortizare (t%) se calculează prin divizarea lui 100 la volumul prestaţiilor normate ( t% = 100/Qn ), iar amortizarea anuală poate fi determinată dupa una din următoarele relaţii:

a = V x t% x Qe sau a = (V / Qn ) x Qe

unde:a – anuitatea sau amortismentul anual;V – valoarea de intrare sau contabilă a imobilizării supuse amortizării;Qn – volumul prestaţiilor fizice normate;Qe – volumul prestaţiilor efective.

Amortizarea liniară prezintă avantajul că este simplă de aplicat, fiind cea mai folosită, datorită uniformitaţii cheltuielilor exerciţiului şi a costurilor în timp.

Amortizarea în regim degresiv prezintă avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a unor sume mai mari în primii ani de activitate în raport cu amortizarea corespunzatoare exerciţiilor ulterioare. Aceasta are ca justificare economică faptul că deprecierea, este pentru unele active corporale, într-adevăr mai mare în cursul primelor exerciţii şi, pe de alta parte, de constatarea că activele au o capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viaţa, după care unele antrenează cheltuieli de întreţinere din ce în ce mai mari.

În raport cu amortizarea liniară, amortizarea degresivă ajută trezoreria întreprinderii în momentele când ea îşi utilizează lichidităţile pentru investiţii.

Potrivit acestei metode amortizarea anuală este descrescătoare şi poate fi determinată, în diverse variante şi anume:

1. aplicarea unei rate de amortizare constante asupra unei baze de calcul descrescătoare

2. aplicarea unei rate de amortizare descrescătoare asupra unei baze de calcul constante.

Cele mai des folosite metode de calcul a amortizării degresive prin aplicarea unei rate de amortizare constante asupra unei baze de calcul descrescătoare sunt:

Metoda amortizării degresive în funcţie de valoarea netă contabilă (VNC), când amortizarea anuală ( a anului “i” din cadrul duratei normate “n”) se calculează după relaţia:

ai = VNCi-1 x t%

7


Teoretic această metodă are incovenientul ca oricât s-ar extinde durata de amortizare suma amortismentelor anuale nu ar fi niciodata egală cu valoarea de amortizat, practic acest incovenient se poate depăşi astfel:

Metoda amortizării degresive în funcţie de un coeficient multiplicator şi amortizarea anuală se calculează după relaţia:

ai = VNCi-1 x tm%

în care tm% reprezintă produsul dintre rata de amortizare liniară (t%) şi coeficienţii multiplicatori (c) stabiliţi de organele fiscale, de regulă, în funcţie de durata de viaţă a bunului.Nici in cazul acestei metode nu se va ajunge la o VNC nulă, dar pentru ieşire din impas începând cu exerciţiul financiar in care amortizarea anuală degresivă devine inferioară celei liniare, VNC se divizează la restul anilor din durata normală de funcţionare, întreprinderea trecând de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară.

Metoda amortizării progresive este inversă amortizării degresive, anuitatea calculată fiind din ce în ce mai mare pe măsură ce imobilizările se apropie de sfârşitul duratelor normate de funcţionare. Este rar aplicată în practică, deoarece se apreciază că răspunde doar în cazuri izolate calculului unei amortizări reale şi/sau fiscale. Se poate utiliza, de exemplu, pentru amortizarea unor imobilizări necorporale cum ar fi: brevetele, licenţele etc., a căror pierdere de valoare creşte pe măsură ce se apropie momentul trecerii acestora în proprietatea publică.

2. Particularităţile amortizării imobilizarilor necorporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.

Amortizarea este un subiect extrem de aprins al contabilităţii imobilizărilor necorporale. Pe această temă s-au scris numeroase articole şi s-au ales soluţii contabile foarte diferite de la o ţară la alta. Principala întrebare care se pune este: trebuie amortizate imobilizările necorporale? După care există întrebări de nivel inferior de detaliere: toate categoriile de active necorporale trebuie supuse amortizării? Care este perioada maximă pe care trebuie amortizate? Poate fi aceasta perioada identica pentru toate categoriile de active? Care sunt metodele cele mai relevante?

Argumentele în favoarea considerării imobilizărilor necorporale ca active amortizabile sunt: reflectă piederea de valoarea pe întreaga durată de viaţă a

8


activului; înlatură riscul de subiectivism în depistarea şi înregistrarea deprecierii; oferă comparabilitate între societaţi din acelaşi sector economic, facilitând analizarea situaţiilor financiare; nu necesită cunoştinte tehnice specifice din partea profesiunii contabile; nu necesită implicarea unor specialişti în stabilirea gradului de depreciere a unei imobilizări necorporale. Argumentele în favoarea analizării gradului de depreciere a unui activ doar în momentul în care se identifică factorii de depreciere: 1. se evită recunoaşterea arbitrară a unei amortizări în situaţii în care aceasta poate

nu s-a produs; 2. abordarea are mai multă flexibilitate, redă mai bine realitatea economică.

Deşi are unele avantaje, această soluţie transformă în dezavantaje toate avantajele amortizării sistematice a imobilizărilor necorporale. In final cele doua tabere au ajuns la consens, amortizarea sistematică fiind considerată varianta cea mai puţin subiectivă, riscantă şi costisitoare pentru o societate. Excepţie face tratamentul contabil al fondului comercial, unde divergenţele s-au păstrat.

Cheltuielile de constituire “cuprind cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şi fuziunea unitaţilor patrimoniale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înregistrare si înmatriculare, cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate”9.

În conformitate cu practicile contabile din România, sunt înscrise ca element de activ mărimile semnificative ale speţelor de cheltuieli prezentate anterior.

Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări de cercetare în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunataţite substanţial. Odată recunoscute, cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie amortizate în mod sistematic, în exerciţiile următoare, în funcţie de ritmul de constatare a fluxurilor monetare generate de aceste cheltuieli. Cât priveşte metoda de amortizare, ea trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aferente activului sunt consumate de către întreprindere. Dacă estimarea beneficiilor atribuibile activului nu poate fi determinată în mod fidel trebuie folosită metoda liniară.

Concesiunea, “se referă la contractul prin care, o parte numită concendent cedează, contra plată, unei alte parţi numită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activitati”10. Ea poate fi publică sau privată. Evaluarea se face conform contractului încheiat între părti iar amortizarea se calculează pe o durată egală cu cea a contractului de concesiune.

Brevetele, “sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu, susceptibile de aplicaţii industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare pe o perioada de timp”11. Evaluarea se face în momentul achiziţionării respectivului brevet şi reprezintă o imobilizare necorporală ce poate fi amortizată de unitatea patrimonială care le deţine, pe perioada monopolului de exploatare.

9 M.Ristea, O. Călin – „Bazele contabilitaţii”, Editura Naţional, Bucureşti, 2001, pag. 8210 N.Feleagă, I.Ionaşcu, -„Tratat de contabilitate financiară”, vol. I., Editura. Economică, Bucureşti, 1998, pag. 9611 N.Feleagă, I.Ionaşcu, -„Tratat de contabilitate financiară”, vol. I., Editura. Economică, Bucureşti, 1998, pag. 97

9


Licenţele sunt legate în general de folosirea brevetelor. Sunt situaţii în care, fără a ceda brevetul sau, titularul acordă unui terţ dreptul de exploatare, contra unei redevenţe. Ca şi în cazul brevetelor, licenţele sunt amortizabile pe perioada de exploatare.

Mărcile sunt considerate marci de fabrică de comerţ sau de serviciu, numele patrinimice, pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fenteziste, forma caracteristică a produsului sau condiţionării sale, etichetele, aspectele exterioare, emblemele, pecetele, timbrele, sigiliile, viniete, gaitane, combinaţii sau dispoziţii de culori, schite, reliefuri, litere, cifre, devize şi, în general, orice semn material care servelşte la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei întreprinderi. Amortizarea este calculată în cazul drepturilor ce rezultă dintr-un contract cu durată determinată sau care beneficiază de o proţectie juridica cu o durată limitată. Această durată va reprezenta perioada de amortizare.

Drepturile şi valorile similare, includ elemente ca procedee industriale, Know-how, modele, schite. Ele sunt amortizabile deoarece sunt susceptibile deprecierii prin efectul progresului tehnic, evoluţiei modei si gusturilor. Amortizarea se realizează pe durata normală de utilizare sau pe durata probabilă de exploatare.

Fondul comercial reprezintă cea mai controversată categorie inclusă în structura imobilizărilor necorporale. Dacă pentru celelalte structuri de imobilizări necorporale în problema amortizării acestora s-a ajuns la un consens între profesioniştii contabili, în cazul fondului comercial divergenţele s-au păstrat. Argumente în favoarea amortizării fondului comercial: 1. Fondul comercial achiziţionat este evaluat în funcţie de circumstanţele existente

în momentul regrupării de întreprinderi; dacă aceste condiţii se modifică, goodwill-ul achizitionat la un moment dat îşi va pierde din valoare. Factorii favorabili din momentul achiziţiei care au creat goodwill-ul, cum ar fi aptitudinile manageriale sau loialitatea clienţilor, se pot deteriora cu timpul prin pensionarea managerilor sau prin trasferul clienţilor tradiţionali la firmele concurente. Ca urmare, fondul comercial are o durată delimitata de viaţă, ceea ce face posibilă calcularea amortizării.

2. Din moment ce durata de viaţă poate fi determinată, amortizarea este cea mai prudentă soluţie, bazată pe ideea ca întârzierea recunoaşterii deprecierii fondului comercial va determina, în mod evident, o pierdere într-o perioadă ulterioară perioadei în care s-a produs de fapt deprecierea.

Argumente împotriva amortizării fondului comercial: 1. Valoarea fondului comercial poate să se menţină sau chiar să crească dacă

managementul îşi păstrează calitatea şi investeşte suficient de mult în activităţi ca: publicitate, modernizarea produselor, perfecţionarea angajaţilor. Menţinerea valorii fondului comercial necesită mari eforturi financiare care se reflectă ca cheltuieli la nivelul exerciţiului. Dacă la aceste cheltuieli se adaugă şi amortizarea goodwill-ului atunci se ajunge la o dublă încarcare a câstigurilor.

2. De asemenea, se mai argumentează şi prin faptul că fondul comercial, spre deosebire de alte active, nu se consumă sau utilizează în procesul de producţie, şi, ca urmare, orice metodă de amortizare este arbitrară.

10


În aceste condiţii evaluarea şi înregistrarea fondului comercial prin metodologia contabilă este un prilej oficializat de abatere sau încălcare a principiilor contabile de bază (prudenţă, oportunitate, sinceritate şi credibilitate a informaţiilor).Perioada şi metoda de amortizare stabilite în momentul dobândirii fondului comercial trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar.

3. Reglementarea metodologiilor de calcul a amortizării imobilizărilor corporale în România

Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare; - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale; şi - imobilizările necorporale în curs de execuţie.

Fondul comercial reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achizţionate de către o persoană juridică.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt: a) terenurile, inclusiv investiţiile pentru amenajarea acestora; b) mijloacele fixe

Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Imobilizările corporale sunt active care: a) sunt deţinute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie

de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an şi c) au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în

vigoare. În prezent 1800 lei12.Imobilizările corporale cuprind terenuri, construcţii, instalaţii tehnice şi maşini,

alte instalaţii, utilaje şi mobilier, avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.

Terenurile se înregistrează în patrimoniu la valoarea stabilită, în funcţie de clasele de calitate, suprafaţă, amplasament, şi/sau alte criterii legale, la costul de

12 Hotărârea Guvernului nr. 105/2007, publicat în M.O. nr. 103/2007

11


achiziţie sau la valoarea aportului în natură. Terenurile nu se amortizează ci doar amenajarile de terenuri, împrejmuirile, caile de acces.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, vor fi încadrate ca mijloace fixe la valoarea întregului corp, lot sau set.

În Codul fiscal , la art. 24 (2) sunt reluate aceleaşi considerente pentru definirea mijloacelor fixe, cu precizarea că ele trebuie deţinute şi utilizate în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative.

Nu sunt considerate mijloace fixe: a) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în

scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai mijlocului fix;

b) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea şi durata lor de funcţionare normală;

c) construcţiile şi instalaţiile provizorii; d) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale

adulte, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine; e) pădurile; f) investiţiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara

perimetrelor de exploatare.., forajele.. şi sondele.. care nu pot fi exploatate; g) prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie

sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător; h) echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi

accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare. Clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe sunt

reglementate în H.G. nr. 2139/30.11.2004. Mijloacele fixe au fost reclasificate în 3 grupe, sincronizate cu planul de conturi

aplicabil din 2003: Tabel nr.1

Grupa/subgrupadin Catalog

Denumirea Cont contabil

1. Construcţii 2122. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale

şi plantaţii 213

2.1 -echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

2131

2.2 -aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare

2132

2.3 -mijloace de transport 21332.4 -animale şi plantaţii 21343. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de

protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

214

12


Catalogul se aplică în mod unitar de către agenţii economici, persoanele juridice

fără scop patrimonial cât şi de către instituţiile publice, asigurând determinarea în mod unitar a amortizării capitalului imobilizat în active corporale.

În acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune.

În cadrul grupelor, mijloacele fixe se mai împart în subgrupe, clase, subclase şi familii, fiecărei categorii atribuindu-se un cod de clasificare cu precizarea plaje de ani pentru stabilirea duratei normale de funcţionare.

Deoarece reglementările cu privire la durata de amortizare contabilă şi fiscală a imobilizărilor necorporale au prevederi diferite, prezint în continuare un tabel comparativ al acestora.

Aspectele fiscale sunt precizate la art.24 din Codul fiscal, prezentate în col.3. Tabel nr.2

Denumirea imobilizării necorporale

Durata amortizării contabile Durata amortizării fiscale

H.G. 909/1997 Ordin 94/2001 Legea 571/20030 1 2 3

Chelt.de constituire max.5 ani max.5 ani nespecificatChelt.de dezvoltare max.5 ani cf.IAS 38-max.20 ani nespecificatConcesiuni, brevete durata utilizării cf.IAS 38-max.20 ani durata utilizăriiFond comercial nespecificat max.20 ani Nu se amortiz.Alte imob.necorp. durata utilizării nespecificat nespecificat -programe informatice

max.5 ani nespecificat 3 ani

În măsura în care cheltuielile de constituire şi de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin egală cu suma cheltuielilor de dezvoltare neamortizate, cu excepţia situaţiei în care legislaţia în vigoare nu prevede altfel.

Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locaţie de gestiune este în sarcina proprietarului acestora. Această amortizare se recuperează prin redevenţă, chirie sau prin preţul locaţiei.

Ordonanţa 51/97 privind operaţiunile de leasing, republicată în MO 9/2000 prevede:

- Art.20. c) Calculul şi evidenţierea amortizării bunului ce face obiectul contractului se vor efectua, în cazul leasingului operaţional, de către finanţator, iar în cazul leasingului financiar, de către utilizator.

13


Amortizarea mijloacelor fixe date în folosinţă asocierilor în participaţie se calculează de asociatul care le are în patrimoniu şi se transmite asociatului care contabilizează operaţiunile asociaţiei, în vederea înregistrării pe cheltuieli.

Amortizarea cheltuielilor de investiţii şi a modernizărilor la mijloace fixe concesionate, închiriate sau date în locaţie de gestiune este în sarcina agentului economic care a efectuat investiţia.

Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare pe perioada iniţială a contractului de concesiune, închiriere sau locaţie de gestiune sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz. În situaţia în care durata normală de utilizare rămasă este mai mică decât perioada iniţială a contractului, recuperarea cheltuielilor de investiţii se face pe durata normală de utilizare rămasă.

La încetarea contractului de concesionare, închiriere sau locaţie de gestiune, valoarea investiţiilor, nediminuată cu amortizarea calculată se cedează proprietarului, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

În procesul-verbal de predare-preluare a investiţiei se va menţiona şi amortizarea calculată de beneficiar, pentru ca proprietarul să poată înregistra uzura corespunzătoare noii valori de intrare.

Sunt asimilate mijloacelor fixe şi se supun amortizării: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; b) capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de

înregistrare ca mijloace fixe, se cuprind în grupa la care urmează a se înregistra ca mijloace fixe, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lor. La punerea în funcţiune, cu ocazia recepţiei finale, amortizarea se va determina în funcţie de valoarea finală, iar valoarea neamortizată până la acea dată se va recupera pe durata normală de utilizare rămasă;

c) investiţiile pentru descopertă se amortizează în regim liniar. Amortizarea acestora se recuperează în maximum 10 ani;

d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, în scopul modernizării şi care majorează valoarea de intrare a acestora.

Codului fiscal art. 24 amortizarea fiscală se calculează astfel: - începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix se pune în funcţiune - pentru investiţii la mijloace fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie

de gestiune-pe perioada contractului sau durata normală de utilizare - investiţiile pentru amenajarea terenurilor-liniar, pe 10 ani - pentru locuinţele de serviciu , amortizarea este deductibilă fiscal până la

nivelul corespunzător suprafeţei construite prevăzute de legea locuinţei - cheltuielile cu autoturismele folosite de angajaţii cu funcţii de conducere cf.

art.21 (3) n) sunt limitate la cel mult un singur autoturism/persoană. În situaţia unei modernizări care conduce la obţinerea de beneficii economice

suplimentare, aceasta se recunoaşte ca o componentă a activului. Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuie

să aibă următoarele efecte:

14


- să îmbunătăţească efectiv performanţele mijloacelor fixe- să asigure obţinerea de venituri suplimentare faţă de cele realizate cu

mijloacele fixe iniţiale - pentru clădiri şi construcţii, trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de

confort ambient. Amortizarea cheltuielilor aferente lucrărilor de modernizare se face fie pe

durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la 10%. Dacă lucrările de modernizare se fac după expirarea acestei durate, se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică.

Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare. În cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora. Amortizarea acestor investiţii se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la 10% sau în cazul instituţiilor publice până la 20%. Dacă cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale, se va stabili o nouă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent.

Referenţialul reglementar din România precizează în mod explicit doar modul de calcul al amortizării mijloacelor fixe, care se stabileşte “prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe şi se include în cheltuielile de exploatare”13.

Cota de amortizare se calculează astfel: CA = 100 / Durata normalã de utilizare din catalog (ani) În cazul reevaluării mijloacelor fixe în baza unor acte normative, cota de

amortizare se va calcula astfel: CA = 100 / Durata normală de utilizare rămasă (ani) Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se

recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecinţă, “durata normală de funcţionare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv”14.

Cota astfel calculată se va aplica asupra valorii rămase, actualizate, considerată valoare de intrare.

Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înţelege: a) valoarea de intrare, reevaluată în baza unor prevederi legale exprese;b) costul de achiziţie pentru mijloacele fixe achiziţionate cu titlu oneros;c) costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea

patrimonială;

13 Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct.11, M.O. nr. 4/08.01.199814 Hotărârea Guvernului nr. 2139/2004, Anexa, pct. 2, M.O. nr. 46/13.01.2005

15


d) valoarea actuală pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor fãcute de specialişti şi cu aprobarea consiliului de administraţie al agentului economic sau a responsabilului cu gestionarea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite la instituţiile publice. La stabilirea valorii actuale se va ţine cont de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare şi de gradul de uzură fizică a mijloacelor fixe primite;

e) valoarea de aport acceptatã de pãrţi pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., pe baza prevederilor din situaţie sau contracte şi cu respectarea prevederilor art. 160 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, cu modificările ulterioare;

f) în cazul mijloacelor fixe cumpărate, cu durata normală de utilizare expirată, valoarea de intrare este dată de costul de achiziţie. Durata normală de utilizare, în care se va recupera valoarea de intrare, se stabileşte de către o comisie tehnică. În mod similar se va produce şi în cazul mijloacelor fixe cu durată expirată, la care se fac cheltuieli de investiţii;

g) în cazul investiţiilor puse în funcţiune parţial sau total, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe, valoarea stabilită prin situaţiile de lucrări, la data punerii în funcţiune. Această valoare se consemnează în procesul-verbal de punere în funcţiune. La terminarea investiţiilor şi la trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se majorează cu eventualele cheltuieli efectuate între data punerii în funcţiune şi data întocmirii procesului-verbal de punere în funcţiune;

h) în cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru exploatări şi prospecţiuni geologice, care au dat rezultate şi urmează a fi folosite în scopuri de producţie valoarea obţinută prin înmulţirea numărului de metri ai adâncimii de la care se exploatează cu preţul mediu efectiv realizat per metru forat, în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare săpate în condiţii asemănătoare. Pentru sondele de ţiţei şi gaze provenite din lucrările de foraj executate în vederea exploatării şi prospecţiunii geologice, valoare de intrare se stabileşte în mod similar.

i) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrări miniere, executate pentru exploatări şi prospecţiuni geologice care au dat rezultate, totalul cheltuielilor efectuate în acest scop, inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producţie (dotare cu cale ferată, aeraj, alte dotări tehnice);

j) pentru animalele de reproducţie, costul de producţie al animalelor pentru carne, la care se adaugă sporurile de preţ în funcţie de categoria biologică.

Prin excepţie de la cadrul metodologic general, amortizarea clădirilor şi construcţiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanţele minerale utile, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru descopertă se calculează pe unitatea de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă, utilizăm următoarele relaţii de calcul:15

15 Legea nr. 15/1994, republicată, art. 11, alin. 4, coroborat cu Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct. 16

16


At = Vi / R şi Aa = At x Qe

În care:At – amortizarea, în lei, pe 1000 tone rezervă exploatabilă;Vi – valoarea de intrare a mijloacelor fixe;R – rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă, în mii tone, existentă la

începutul fiecărui exerciţiu financiar;Aa – amortizarea anuală;Qe – extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone.

În cazul construcţiilor aparţinând unor incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum si construcţiile instalaţiilor de preparare, cu organizare independentă de exploatările miniere pe care le deservesc, amortizarea anuală se calculează pe baza următoarelor formule:

At = Vi / (R1 + R2 + … + Rn) şi Aa = At x (Q1 + Q2 + … + Qn)

În care:R1 + R2 + … + Rn – rezerva exploatabilă a fiecărei mine deservite de incinta

centrală respectivă;Q1 + Q2 + … + Qn – extracţia anuală de substanţă minerală utilă aferentă

fiecărei mine din incinta respectivă.

Amortizarea pe unitate de produs se recalculeză astfel: - din 5 în 5 ani, la minele de cărbuni şi cariere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă; - din 10 în 10 ani, la saline. Recalcularea se face anual în cazul în care intervin schimbări mai importante (de minim 10%) în volumul rezervelor exploatabile.

Pentru mijloacele fixe aflate în patrimoniu, a căror valoare de intrare nu a fost recuperată integral pe calea amortizării până la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcţionare rămase pot fi recalculate cu ajutorul relaţiei:

DR = (1 – (DC / DV )) x DN

în care: DR - durata normală de funcţionare rămasă, în ani; DC - durata normală de funcţionare consumată pânã la 31 decembrie 2004, în ani; DV - durata normală de funcţionare după vechiul catalog aprobat prin H.G. 964/98, în ani; DN - durata normală de funcţionare stabilită între limitele minime şi maxime prevăzute în noul catalog, în ani.

De exemplu: O rampă de încărcare-descărcare are o durată normală de funcţionare după vechiul catalog, cod 1.1.10 DV = 40 ani, o durată de funcţionare

17


consumată DC = 24 ani şi o durată normală de funcţionare după noul catalog, cod 1.1.10 DN = 30 ani. Durata normală de funcţionare rămasă se determină astfel: 24

DR = (1 – (24 / 40)) x 30 = 12 ani În acest caz valoarea rămasă neamortizată pentru acest mijloc fix va fi

recuperată în urmãtorii 12 ani.Constituie contravenţii la normele privind calcularea şi înregistrarea

amortizării: a) înregistrarea ca mijloace fixe a unor obiecte care nu se încadrează în această

categorie b) calcularea şi înregistrarea în contabilitate a amortizării mijloacelor fixe

exceptatec) aplicarea unor durate normale de utilizare (diferite de cele legale) d) înregistrarea unor valori de intrare a mijloacelor fixe altele decât cele

stabilite conform prevederilor legale e) modificarea, pe parcursul duratei normale de funcţionare a mijlocului fix, a

duratelor şi regimului de amortizare stabilite.

4. Regimuri de amortizare admise în România

Prin regim de amortizare se înţelege un ansamblu corelat si coerent de reglementări normative ale unei ţări privind modul de calcul al amortizării capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, precum şi a condiţiilor concrete de aplicabilitate a acestora.

Întreprinderile din România sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale utilizând unul din regimurile: - amortizarea liniară; - amortizarea degresivă; - amortizarea accelerată.

Cf. Codului fiscal art. 24 am făcut un tabel centralizator cu regimurile de amortizare aplicabile fiscal după natura mijloacelor fixe:

Tabel nr. 3Grupa/

subgrupaDenumirea Regim aplicabil

Liniar Degresiv Accelerat0 1 2 3 4

1. Construcţii DA NU NU2. Instalaţii tehnice, mijloace de

transport, animale şi plantaţii2.1 -echipamente tehnologice (maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru) DA DA DA

2.2 -aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare

DA DA NU

din care: computere şi periferice DA DA DA2.3 -mijloace de transport DA DA NU

18


2.4 -animale şi plantaţii DA DA NU3. Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

DA DA NU

N. Necorporale DA NU NUdin care: brevete invenţie DA NU DA

Competenţele de aprobare a regimului de amortizare revin consiliului de administraţie al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fara scop lucrativ care, potrivit legii, desfăşoară activităţi economice.

Amortizarea, prin calculul său, reprezintă un instrument eficient pentru: calcularea deprecierii; corectarea efectelor inflaţiei şi reprezintă un instrument de politică economică, beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potenţialului tehnic al întreprinderii. Corelat cu cadrul normativ general din România privind calculul amortizării activelor imobilizate, componenta de baza a regimurilor de amortizare admise în ţara noastră este tabloul duratelor normate de utilizare, a cotelor anuale de amortizare şi a duratelor în care se realizează amortizarea integrală.

Tabloul duratelor normale (normate) de utilizare, a cotelor anuale de amortizare şi a duratelor în care se realizează amortizarea integrală este reglementată prin Anexa nr. 1 la Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, prezentată în tabelul nr. 1 anexat la lucrare.

A. Regimul de amortizare liniară

Amortizarea liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu duratele normale (normate) de utilizare a activelor imobilizate. Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a mijloacelor fixe potrivit relaţiei:

Aa = Vi x Ca

“Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcţionare.”16 Deci, în situaţia în care mijlocul fix nu funcţionează integral în cursul unui exerciţiu financiar, anuitatea (Aa) se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit relaţiei:

Aa = Vi x Ca x Lf / 1216 Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct.13, M.O. nr. 4/08.01.1998

19


Sub aspect grafic regimul de amortizare lineară se prezintă astfel:Grafic nr. 1

Regimul de amortizare liniară se aplică obligatoriu pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, iar pentru celelalte mijloace fixe se aprobă de Consiliul de administraţie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului la data punerii în funcţiune a fiecărui mijloc fix17.

De asemenea se amortizează liniar, pe o perioadă de 10 ani, cheltuielile de investiţii pentru amenajarea terenurilor18.

B. Regimul de amortizare degresivă

Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor liniare corespondente cu un coeficient care variază potrivit duratei de viaţă curent admisa pentru bunul respectiv, deci în includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari în primii ani de utilizare şi mai mici în ultima perioadă de viaţă a acestuia.

Potrivit cadrului reglementar din ţara noastră19 se utilizează următorii coeficienţi multiplicativi:

1. pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 şi 5 ani: 1,5 (Cad = Ca x 1,5);

2. pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 şi 10 ani: 2 (Cad = Ca x 2);

3. pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani: 2,5 (Cad = Ca x 2,5).

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în două variante:- amortizare degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1);

17 Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct.20, lit. A, M.O. nr. 4/08.01.199818 I. P. Pântea, Ghe. Bodea – „Contabilitatea financiară românească”, Ediţia II., Editura Intelcredo, Deva, pag. 5619 Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, pct.20, lit. B, M.O. nr. 4/08.01.1998

20


- amortizare degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2).Sub aspect grafic regimul de amortizare degresivă se prezintă astfel:

Grafic nr. 2

1) Amortizare degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1) potrivit căreia se procedează astfel:a) pentru primul exerciţiu financiar (an calendaristic) se aplică cota de

amortitzare degresivă (Cad ) asupra valorii de intrare (Vi ) a mijlocului fix potrivit relaţiilor:

dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este egal cu 12Aa = Vi x Cad

dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este mai mic decât 12Apa = Vi x Cad x Lf / 12

b) pentru anii următori se aplică cota de amortizare degresivă (Cad ), dar de fiecare dată la valoarea rămasă (Vr ) potrivit relaţiei:

Aa = Vr x Cad

Acest calcul se continuă până în anul (exerciţiul financiar) de funcţionare în care anuitatea (Aa ) rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcţionare rămasă. Din acel an (exerciţiul financiar) şi până la expirarea duratei normale de funcţionare se trece la amortizarea liniară.

2) Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale care presupune: Determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar recalculată în

funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR), potrivit relaţiei:

DUR = 100 / Cad

în care: Cad - cota de amortizare degresivă.

Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI), potrivit relaţiei:

21


DAI = Dn – DURîn care: Dn – durata normată de utilizare conform catalogului.

din care:1. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de

amortizare degresivă (DAD), potrivit relaţiei:

DAD = DAI – DUR

2. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (DAL), potrivit relaţiei:

DAL = DAI – DAD

Determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare (DUM), potrivit relaţiei:

DUM = Dn – DAI

Odată stabiliţi aceşti parametri (aceşti parametri sunt calculaţi şi publicaţi pentru toate duratele normale de funcţionare practicabile în România de la 1 la 100 ani în Anexa nr. 1 la Normele metodologice aprobate prin H.G. 909/1997) în perioada de amortizare degresivă, amortizarea anuală se va calcula în funcţie de cota de amortizare degresivă (Cad ), iar în perioada de amortizare liniară, în funcţie de valoarea şi respectiv durata normală rămase din cadrul duratei de amortizare integrale (DAI).

C. Regimul de amortizare accelerată

Amortizarea accelerată, constă în calcularea şi includerea, în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a activului fix respectiv. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămasi.

22


Sub aspect grafic regimul de amortizare accelerată se prezintă astfel:Grafic nr. 3

Sistemul accelerat, reprezintă o forma de recuperare în ritm rapid a valorii imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. El afectează profitul în sensul reducerii şi pe această bază se micşorează impozitul datorat statului, dar în acelaşi timp dă posibilitatea unitaţii de a folosi fondul rezultat, în achiziţionarea de noi active fixe necesare.

D. Excepţii de la calculul amortizarii imobilizărilor corporale

Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de calculul amortizării şi de introducerea acesteia în cheltuielile de exploatare astfel:

- pană la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere;- primii 5 ani, pentru plantaţiile de protecţie.

Duratele normale de utilizare a planzaţiilor tinere şi a plantaţiilor de protecţie cuprind şi duratele de scutire pentru care amortizarea aferentă nu se include în cheltuielile de exploatare. În acest caz, cota medie de amortizare se determină în funcţie de durata normală de utilizare redusă cu perioada de scutire, în ani, pentru care nu se calculează amortizare.

În situaţii justificate, agenţii economici sunt scutiţi de la calculul amortizării cu avizul direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat , pentru următoarele active corporale:

a) minele trecute în conservare sau scoase din funcţiune, precum şi sondele de ţiţei şi gaze care nu se dau în producţie;

b) mijloacele fixe din patrimoniul agenţilor economici trecute în conservare pe o durată mai mare de 30 de zile;

23


c) lucrările de îmbunătăţiri funciare şi de gospodărire a apelor, cu caracter general de deservire,..diguri..,şenalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura căii ferate, drumurile, podurile, apeductele.

HG 909/97 prevede la pct. 18. duratele de scutire şi unele precizări în privinţa acestora:

a) pentru minele trecute în conservare, pe o perioadă egală cu perioada de conservare, iar pentru minele scoase definitiv din funcţiune, pentru perioada rămasă la data scoaterii lor din funcţiune;

b) pentru mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice, pe o durată egală cu perioada de conservare. Prin mijloace fixe din cadrul obiectivelor economice se înţelege mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic.

Justificarea trecerii în conservare a mijloacelor fixe se face în situaţia în care este îndeplinită una dintre următoarele condiţii:

- la închiderea temporară a unor secţii de producţie din lipsa materiei prime; - când pentru produsele care se realizează cu mijloacele fixe respective nu

mai există cerere pe piaţă; - când menţinerea în funcţiune a mijloacelor fixe respective nu se justifică

din punct de vedere al randamentului şi al cheltuielilor de funcţionare pe o perioadă de timp limitată.

Amortizarea aferentă perioadelor de scutire, pentru activele corporale prevăzute la art. 16 lit. a) şi b) din lege, va diminua capitalurile proprii, la data expirării duratelor normale de utilizare prevăzute de lege şi a casării efective, şi care nu au putut fi valorificate potrivit legii.

În principiu, scutirile de la recuperarea valorii imobilizărilor corporale pe calea amortizării nu este o virtute, ci conduce la subestimarea prudenţei, a imaginii fidele a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului şi chiar la distribuirea de dividende fictive.

Principial, ar putea fi acceptate doar scutirile de amortizări a imobilizărilor corporale aparţinând patrimoniului public, dacă acestea au intrat în administrarea agentului economic cu titlu gratuit. În toate celelalte cazuri, scutirile de la calculul amortizărilor ar trebui să fie urmate de măsuri compensatorii care să evite distribuiri de beneficii fictive (interzise de art. 67, alin. 1, din Legea nr. 31/1990 republicată).

III. Instrumentarea contabilă a amortizării imobilizărilor

Amortizarea, aşa cum s-a arătat înseamnă o scădere treptată a valorii de intrare a imobilizărilor în vederea aducerii la valoarea reală. Deci, amortizarea are rolul de rectificare a valorii contabile, a imobilizărilor cu deprecierea ireversibilă. Ea presupune pe de o parte deprecierea valorii imobilizărilor, iar pe de altă parte recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecarui exerciţiu. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciţii. În consecintă „amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logică şi sistematică a costului

24


imobilizărilor, aplicat astfel încât să se impute o parte din acest cost fiecărui exerciţiu, care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizări”20.

1. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor

Reflectarea în contabilitate a pierderii de valoare, potrivit IAS se face pe seama cheltuielilor cu deprecierea activelor şi creditarea contului de activ depreciat, pentru a se evidenţia influenţa directa a diminuării de valoare. Activele vor apărea la noua valoare în bilanţ.

Principiul de contabilizare a amortizării imobilizărilor21

Schema nr. 5

Înregistrarea în contabilitatea financiară a amortizării presupune repartizarea în fiecare an a valorii calculate pe seama cheltuielilor de exploatare utilizând conturile :

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” cont de activ, care se debitează cu amortizarea inclusă în cheltuielile exerciţiului şi se creditează conturile de amortizări;

280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”, cu conturi sintetice de grad 2 pe categorii de imobilizări necorporale;

281 „Amortizări privind imobilizările corporale” cu conturi sintetice de grad 2 pe categorii de imobilizări corporale.

20 N Feleagă, I, Ionaşcu – „Tratat de contabilitate financiară”, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 23721 A.Pop – „Contabilitatea financiară românească”, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 266

25


Precizez ca şi contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, poate fi dezvoltat pe analitice pe feluri de active în cazul în care se simte nevoia; o astfel de dezvoltare poate fi însă considerată redundantă, datele respective regăsindu-se şi în rulajele creditoare ale conturilor de înregistrare a amortizării activelor.

În România calculul amortizării imobilizărilor corporale se face pentru perioada unui exercitiu financiar, iar înregistrarea acesteia se face lunar. La înregistrarea amortizării trebuie să se ţină cont de perioada şi de regimul de amortizare.

Se contabilizează astfel:

6811 = %„Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizărilor”

280„Amortizări privind

imobilizările necorporale”281

„Amortizări privind imobilizările corporale”

Sunt situaţii în care activele fixe sunt scoase din activitate înainte de termen, fără ca acestea să fie amortizate integral. Ele pot fi scoase din funcţiune şi casate sau pot fi cedate.

Pentru activele imobilizate scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se acoperă din sumele rezultate din ansamblele, piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea lor, iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din cheltuielile de exploatare, fără a fi luată în calculul profitului impozabil. Durata recuperării nu poate depăşi 5 ani.

2. Prezentarea informaţiilor privind amortizarea în situaţiile financiare

Informaţiile înscrise în notele explicative sunt cuprinse într-un set de situaţii care: explică şi completează informaţiile din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere; precizează principiile, politicile şi metodele contabile utilizate; oferă informaţii cu privire la prezentarea întreprinderii, relaţiile întreprinderii cu filialele, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.; calculul şi analiza principalilor indicatori economico-financiari.

Referitor la deprecierea activelor, situaţia activelor imobilizate prezinta : valoarea brută a existentului, intrărilor, ieşirilor, pe diferite elemente de

imobilizări; amortizări; alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date complementare. Informaţiile sunt prezentate în tabele, contribuind în acest sens fel la

parcurgerea şi întelegerea lor cu uşurinta de către utilizatori. Nota care cuprinde datele prezentate mai sus este redata în tabelul nr. 4.

26


Activele întreprinderii se înregistrează în situatia financiară la adevărata lor valoare, ţinându-se cont de deprecierile pe care le-au suferit. În cazul activelor cu durata normală de funcţionare limitată la costul de achiziţie sau de producţie din care s-a dedus valoarea reziduală estimată se va diminua sistematic pe perioada duratei de functionare a activului prin calcularea amortismentelor corespunzătoare.

Amortizarea înregistrată “ corectează” valoarea activelor imobilizate, astfel încât este necesar ca în cadrul postului “Active imobilizate”, pentru fiecare element să fie prezentate informaţii în Notele explicative. Aceste informaţii se referă la :

valoarea amortizării cumulate la începutul şi la sfârşitul exerciţiului; valoarea amortizării aferentă exerciţiului financiar respectiv; valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizări în cursul

exerciţiului, ca urmare a ieşirii de active imobilizate din patrimoniu; valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizării care privesc exerciţiile

anterioare. Notele explicative trebuie să prezinte politicile contabile adoptate de

întreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilanţ mentionând dacă imobilizările sunt incluse în situaţiile financiare la cost istoric, la valoarea reevaluată sau la valoarea ajustată la inflaţie, determinată potrivit IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste”.

Conţinutul notelor explicative conform Reglementărilor contabile amortizate cu standardele internaţionale de contabilitate au caracter indicativ, întreprinderile putând completa cu orice informaţii considerate semnificative susceptibile să influenteze deciziile utilizatorilor.

În domeniul amortizării, întreprinderile pot prezenta metodele de amortizare utilizate, precum şi schimbarea metodelor menţionându-se: natura; motivele, evaluarea efectului asupra rezultatului şi a poziţiei financiare precum şi duratele de viaţa utilă sau de amortizare. În acest fel evidenţierea în notele explicative a amortizării înregistrate, poate influenţa părerea unor utilizatori externi faţă de întreprindere şi de starea ei financiară.

27


IV. Studiu de caz

Studiul de caz am întocmit pe baza datelor furnizate de o societate comercială cu răspundere limitată având denumirea SC El-Shobaki SRL. Obiectul principal de activitate al acestei firme, conform clasificaţiei CAEN este: 1930 - fabricarea încălţămintei. Activele imobilizate ale acestei firme reflectă specificul obiectului său de activitate.

Evidenţa, calculul şi generarea inregistrărilor contabile ale activelor imobilizate se face computerizat cu ajutorul programului informatic hImob, componentă a sistemului de evidenţă Hamor. Aplicaţia hImob este un program informatic cu ajutorul căruia se poate realiza evidenţa existenţei, intrării şi ieşirii, precum şi a amortizării imobilizărilor corporale (mijloace fixe şi terenuri), necorporale şi chiar şi a obiectelor de inventar în folosinţă. Pe baza datelor introduse se calculează lunar amortismentul, se pot lista diferite situaţii şi operaţiile respective se contabilizează în mod automat. Permite numai utilizarea regimului de amortizare liniar. Ca excepţie, unele poziţii se pot amortiza şi manual sau pot fi scutite de amortizare (ex.conservare). Astfel se poate calcula amortizarea degresivă sau accelerată în afara acestui program şi înscrie manual dacă este necesar.

Însă Consiliul de Administraţie a societăţii comerciale a hotărât ca toate activele imobilizate ale firmei să fie amortizate în regim liniar mai puţin aparatele şi instalaţiile de măsurare control şi reglare care vor fi amortizate în regim accelerat şi deci aşa s-a ajuns să se utilizeze programul informatic hImob.

În continuare voi descrie modalitatea de calcul şi contabilitatea amortizării activelor imobilizate ale acestei firme începând de la înfinţare.

1. Amortizarea imobilizărilor necorporale.

A. Cheltuieli de constituire

Se constituie SC El-Shobaki SRL în februarie 2004. Se achită din casieria societăţii suma de 1251 lei, pentru plata taxelor conform documentelor justificative la: notariat, judecătorie, Monitorul Oficial şi Registrul Comerţului. Aceste cheltuieli de constituire se amortizează liniar în 5 ani, începând cu luna martie 2006, după care se scot din evidenţă. Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a activelor imobilizate potrivit relaţiei:

Aa = Vi x Ca

Cota medie de amortizare anuală se calculează potrivit relaţiei:

Ca = 100 / Durata normală de utilizare (ani)

28


În situaţia noastră în care imobilizarea necorporală intră în patrimoniul societăţii în cursul unui exerciţiu financiar, anuitatea (Aa) se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit relaţiei:

Aa = Vi x Ca x Lf / 12

Planul de amortizare liniară a cheltuielilor de constituireTabel nr. 5

Anii Modul de calcul Amortizarea anuală liniară

Valoarea rămasă

2006 1251,00 x 20% x 10/12 208,50 1042,50

2007 1251,00 x 20% 250,20 792,30

2007 1251,00 x 20% 250,20 542,10

2009 1251,00 x 20% 250,20 291,90

2010 1251,00 x 20% 250,20 41,70

2011 1251,00 x 20% x 2/12 41,70 0,00

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcţionare potrivit relaţiei:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:1) Achitarea cheltuielilor de constituire conform documentelor justificative:

201 = 5311 1251,00 lei„Cheltuieli de constituire” „Casa în lei”

2) Înregistrarea amortizării lunare a cheltuielilor de constituire:6811 = 2801 20,85 lei

„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

„Amortizarea cheltuielilor de constituire”

La sfârşitul lunii februarie 2011, când se vor amortiza în totalitate cheltuielile de constituire, se va proceda la scoaterea din gestiune prin următoarea înregistrare contabilă:

3) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a cheltuielilor de constituire, complet amortizate:

2801 = 201 1251,00 lei„Amortizarea cheltuielilor de

constituire”„Cheltuieli de constituire”

29


B. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare

În vara anului 2004 Consiliul de Administraţie a societăţii comerciale a hotărât să-şi modernizeze tehnologia de fabricaţie a sandalelor cu talpă şi toc transparent. În august 2004 societatea comercială achită prin virament un avans de 2000 lei unui institut de proiectare care va realiza lucrările de cercetare. După finalizarea lucrărilor, în luna noiembrie 2004, institutul facturează documentaţia la valoarea de 5617 lei, plus TVA. Decontarea prin bancă a facturii se face cu ţinerea în seamă a avansului achitat. Cheltuielile de cercetare se amortizează în 5 ani.

Planul de amortizare liniară a cheltuielilor de cercetare-dezvoltareTabel nr. 6


Valoarea rămasă

2004 5617 x 20% x 10/12 93,62 5523,38

2005 5617 x 20% 1123,40 4399,98

2006 5617 x 20% 1123,40 3276,58

2007 5617 x 20% 1123,40 2153,18

2008 5617 x 20% 1123,40 1029,78

2009 5617 x 20% x 2/12 1029,78 0,00


Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:1) Achitarea avansului acordat, conform facturii:

%234

= 5121 2380,00 lei

„Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

4426„TVA deductibilă”

„Casa în lei” 2000,00 lei

380,00 lei

2) Primirea facturii la finalizarea lucrărilor de cercetare-dezvoltare:%

233= 404 6684,23 lei

„Imobilizări în curs de execuţie”4426

„TVA deductibilă”

„Furnizori de imobilizări” 5617,00 lei1067,23 lei

30


3) Stornarea avansului, conform facturii de stornare:%

234= 404 2380,00 lei

„Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”


„Furnizori de imobilizări” 2000,00 lei

380,00 lei

4) Recepţia documentaţiei:203 = 233 5617,00 lei

„Cheltuieli de dezvoltare” „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

5) Înregistrarea amortizării lunare a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare:6811 = 2803 93,62 lei


„Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”

La sfârşitul lunii noiembrie 2009, când se vor amortiza în totalitate cheltuielile de cercetare-dezvoltare, se va proceda la scoaterea din gestiune prin următoarea înregistrare contabilă:

6) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, complet amortizate:

2803 = 203 5617,00 lei„Amortizarea cheltuielilor de

dezvoltare”„Cheltuieli de dezvoltare”

C. Mărci comerciale

În luna martie 2005 Consiliul de Administraţie a societăţii comerciale a hotărât să-şi diversifice gama de produse ale societăţii şi au compărat mărcile comerciale „Flexell” şi „Jaxie” de la o firmă producătoare de încălţăminte. Cele două mărci vor putea fi folosite, conform contractului dintre părţi, de societatea comercială după cum urmează: marca „Flexell” 3 ani, marca „Jaxie” 5 ani. Aceste perioade sunt şi duratele în care se vor amortiza complet aceste mărci, după care se scot din evidenţă.

31


Planul de amortizare liniară a mărcii „Flexell”Tabel nr. 7


Valoarea rămasă

2005 45000 x 33,33% x 9/12 11250,00 33750,00

2006 45000 x 33,33% 15000,00 18750,00

2007 45000 x 33,33% 15000,00 3750,00

2008 45000 x 33,33% x 3/12 3750,00 0,00

Planul de amortizare liniară a mărcii „Jaxie”Tabel nr. 8


Valoarea rămasă

2005 100000 x 20% x 9/12 15000,00 85000,00

2006 100000 x 20% 20000,00 65000,00

2007 100000 x 20% 20000,00 45000,00

2008 100000 x 20% 20000,00 25000,00

2009 100000 x 20% 20000,00 5000,00

2010 100000 x 20% x 3/12 5000,00 0,00


Al = Aa / 12

Prezentarea înregistrărilor contabile voi face doar pentru marca “Flexell” pentru că procedura este similară şi la cealaltă.

Înregistrările contabile vor fi:1) Recepţia mărcii “Flexell”:

205 = 404 45000,00 lei„Concesiuni,brevete,licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare”

„Furnizori de imobilizări”

2) Înregistrarea amortizării lunare a mărcii comerciale “Flexell”:6811 = 2805 1250,00 lei


„Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale, drepturilor şi activelor similare”

La sfârşitul lunii martie 2008, când se va amortiza în totalitate marca comercială „Flexell”, se va proceda la scoaterea din gestiune prin următoarea înregistrare contabilă:

32


3) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a mărcii comerciale “Flexell”, complet amortizate:

2805 = 205 45000,00 lei„Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi

activelor similare”

„Concesiuni,brevete,licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare”

D. Programe informatice

În aprilie 2005 societatea comercială a cumpărat pachetul de programe informatice Hamor de la firma producătoare de software SC Hamor Soft SRL, plătind suma de 1980 lei, plus TVA. Pachetul de programe se amortizează în trei ani, după care se scoate din evidenţă.

Planul de amortizare liniară a pachetului de programe informaticeTabel nr. 9


Valoarea rămasă

2005 1980 x 33,33% x 8/12 440,00 1540,002006 1980 x 33,33% 660,00 880,002007 1980 x 33,33% 660,00 220,002008 1980 x 33,33% x 4/12 220,00 0,00


Al = Aa / 12Înregistrările contabile vor fi:

1) Recepţia programelor informatice:% = 404 2356,20 lei

208„Alte imobilizări necorporale”



376,20 lei

2) Înregistrarea amortizării lunare a programelor informatice:6811 = 2808 55,00 lei


„Amortizarea altor imobilizări corporale”

La sfârşitul lunii aprilie 2008, când se va amortiza în totalitate pachetul de programe informatice Hamor, se va proceda la scoaterea din gestiune prin următoarea înregistrare contabilă:

33


3) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a pachetul de programe informatice Hamor, complet amortizat:

2808 = 208 1980,00 lei„Amortizarea altor imobilizări

corporale”„Alte imobilizări necorporale”

În cursul lunii mai 2007, deci în luna efectuării acestei studii de caz, a intrat în patrimoniul societăţii un alt program informatic, dar fiind luna de intrare luna curentă amortizarea acestuia se va începe de la următoarea lună.

2. Amortizarea imobilizări corporale

A. Terenuri

Terenurile nu sunt supuse amortizării, ci numai amenajările de terenuri. Societatea având doar terenuri neamenajate nu este cazul calculării şi înregistrării de amortizări în acest caz.

B. Construcţii

Societatea comercială El-Shobaki SRL dispune încă din luna înfiinţării de trei imobile industriale, care mai adăpostesc birourile, vestiarele, sala de mese şi celelate odăi necesare rulării activităţii. Aceste imobile au intrat în patrimoniul firmei prin achiziţie de la persoane juridice. Ulterior a mai fost construită în regie proprie o construcţie uşoară cu structură metalică tip Lindab. Curtea a fost împrejmuită, betonată şi s-a mai construit şi o rampă de încărcare-descărcare.

În continuare voi descrie intrarea în patrimoniu, modul de calcul şi contabilizare a amrtizării doar a primei clădiri pentru că procedura este acelaşi şi la celelalte aflate în patrimoniu. Deasemenea voi descrie doar intrarea în patrimoniu prin construcţia în regie proprie, modul de calcul şi contabilizare a amortizării a halei de producţie tip Lindab pentru că procedura este acelaşi şi la celelalte imobilizări corporale de natura construcţiilor aflate în patrimoniu.

Primul imobil cumpărat a fost clădirea de producţie şi deservire şi a intrat în patrimoniu în luna februarie 2004. Valoarea de achiziţie a fost de 748000 lei plus TVA. Durata normală de serviciu este de 50 ani. După amortizarea totală se va scoate din evidenţă.

Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a activelor imobilizate potrivit relaţiei:

Aa = Vi x Ca

Cota medie de amortizare anuală se calculează potrivit relaţiei:

Ca = 100 / Durata normală de utilizare (ani)

34


În situaţia noastră în care imobilizarea corporală intră în patrimoniul societăţii în cursul unui exerciţiu financiar, anuitatea (Aa) se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit relaţiei:

Aa = Vi x Ca x Lf / 12

Planul de amortizare liniară a clădirii de producţie şi deservireTabel nr. 10


Valoarea rămasă

2004 748000 x 2% x 10/12 12466,67 735533,332005 748000 x 2% 14960,00 720573,332006 748000 x 2% 14960,00 705613,332007 748000 x 2% 14960,00 690653,33

2051 748000 x 2% 14960,00 32413,332052 748000 x 2% 14960,00 17453,332053 748000 x 2% 14960,00 2493,332054 748000 x 2% x 2/12 2493,33 0,00


Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:1) Recepţia clădirii de producţie şi deservire:

% = 404 890120,00 lei212

„Clădiri”4426



142120,00 lei

2) Înregistrarea amortizării lunare a clădirii de producţie şi deservire:6811 = 2812 1246,67 lei


„Amortizarea clădirilor”

3) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a clădirii de producţie şi deservire, complet amortizate:

2812 = 212 748000,00 lei„Amortizarea clădirilor” „Clădiri”

Hala de producţie tip Lindab a fost construită în regie proprie în decurs de două luni, februarie şi martie 2004. În acest scop, în prima lună au avut loc următoarele cheltuieli: 133567 lei cheltuieli cu materialele de construcţii şi 81863 lei cheltuieli

35


cu salariile. Pentru simplificare nu am detaliat cheltuielile cu salariile pe feluri de cheltuieli aferente fonduluide salarii, cum ar fi contribuţiile angajatorului la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate şi la fondul de şomaj.

În a doua lună se mai cheltuiesc cu materialele 84256 lei şi cheltuieli cu salariile 52745 lei după care se face recepţia finlă a investiţiei şi se dă în funcţiune.

Durata normală de funcţionare este de 20 ani, se aplică regimul liniar de amortizare şi după amortizarea totală se va scoate din evidenţă.

Planul de amortizare liniară a halei de producţie tip LindabTabel nr. 11


Valoarea rămasă

2004 352431 x 5% x 9/12 13216,16 339214,842005 352431 x 5% 17621,55 321593,292006 352431 x 5% 17621,55 303971,742007 352431 x 5% 17621,55 286350,19

2021 352431 x 5% 17621,55 39648,492022 352431 x 5% 17621,55 22026,942023 352431 x 5% 17621,55 4405,392024 352431 x 5% x 3/12 4405,39 0,00


Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:1) Cheltuieli cu materialele de construcţii în prima lună:

6021 = 3021 133567,00 lei„Cheltuieli cu materialele

auxiliare”„Materiale auxiliare”

2) Cheltuieli cu salariile în prima lună:641 = 421 81863,00 lei

„Cheltuieli cu salariile personalului”

„Personal-salarii datorate”

3) Înregistrarea investiţiei neterminate la sfârşitul primei luni:231 = 722 215430,00 lei

„Imobilizări corporale în curs de execuţie”

„Venituri din producţia de imobilizări corporale”

36


4) Cheltuieli cu materialele de construcţii în a doua lună:6021 = 3021 84256,00 lei

„Cheltuieli cu materialele auxiliare”

„Materiale auxiliare”

5) Cheltuieli cu salariile în a doua lună:641 = 421 52745,00 lei

„Cheltuieli cu salariile personalului”

„Personal-salarii datorate”

6) Înregistrarea decontării cheltuielilor de investiţii în a doua lună:231 = 722 137001,00 lei

„Imobilizări corporale în curs de execuţie”

„Venituri din producţia de imobilizări corporale”

7) Recepţia finală şi darea în funcţiune a clădirii:212 = 231 352431,00 lei

„Construcţii” „Imobilizări corporale în curs de execuţie”

8) Înregistrarea amortizării lunare, în luna următoare dării în funcţiune:6811 = 2812 1468,46 lei


„Amortizarea construcţiilor”

9) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a halei de producţie tip Lindab, complet amortizate:

2812 = 212 352431,00 lei„Amortizarea clădirilor” „Clădiri”

C. Maşini, utilaje şi echipamente tehnologice

În luna martie 2004 societatea a cumpărat de la un furnizor de profil maşini, utilaje şi echipamente tehnologice cu care să poată începe activitatea de producţie.

Ar fi inutil să prezint pe rând intrarea în patrimoniu, calculul şi contabilizarea amortizării şi scoaterii din gestiune a tuturor maşinilor pe rând pentru că procedura este similară în cazul tuturor. Astfel voi prezenta prima din listă.

Se achiziţionează o maşină de croit (ştanţat) cu preţul de cumpărare de 14100 lei plus TVA. Cheltuielile de transport facturate de cărăuş sunt de 134 lei plus TVA. Durata de utilizarea a maşinii este de 10 ani, regimul de amortizare este liniar. După amortizarea totală se va scoate din gestiune.

37


Planul de amortizare liniară a maşinii de croit (ştanţat)Tabel nr. 12


Valoarea rămasă

2004 14234 x 10% x 9/12 1067,55 13166,452005 14234 x 10% 1423,40 11743,052006 14234 x 10% 1423,40 10319,652007 14234 x 10% 1423,40 8896,252008 14234 x 10% 1423,40 7472,852009 14234 x 10% 1423,40 6049,452010 14234 x 10% 1423,40 4626,052011 14234 x 10% 1423,40 3202,652012 14234 x 10% 1423,40 1779,252013 14234 x 10% 1423,40 355,852014 14234 x 10% x 9/12 355,85 0,00



1) Recepţia maşinii de croit (ştanţat):% = 404 16779,00 lei

2131„Echipamente tehnologice”



2679,00 lei

2) Înregistrarea facturii privind cheltuielile de transport:% = 404 159,46 lei

2131„Echipamente tehnologice”



25,46 lei

3) Înregistrarea amortizării lunare a maşinii, în luna următoare dării în funcţiune:6811 = 2813 118,62 lei


„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

38


4) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a maşinii, complet amortizate:

2813 = 2131 14234,00 lei„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

„Echipamente tehnologice”

În cursul lunii curente (mai 2007) se vinde o maşină de croit similară celei prezentate mai sus (aceaşi dată a intrării, aceaşi valoare) cu preţul de 12000 lei plus TVA. Mijlocul fix nu este amortizat complet.

Înregistrările contabile vor fi:1) Vânzarea maşinii de croit (ştanţat):

461 = % 14280,00 lei„Debitori diverşi” 7583

„Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital”

4427„TVA colectată”

12000,00 lei

2280,00 lei

2) Scoaterea din evidenţă a maşinii vândute (valoarea de intrare: 14234 lei, valoarea amortizată: 118,62 lei x 38 luni = 4507,56 lei, valoarea contabilă netă: 14234 lei – 4507,56 lei = 9726,44 lei):

% = 2131 14234,00 lei2813

„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

6583„Cheltuieli privind activele

cedate şi alte operaţii de capital”

„Echipamente tehnologice” 4507,56 lei

9726,44 lei

D. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare

În această categorie de mijloace fixe nu are societatea comercială decât calculatoare şi un multifuncţional laser. Pentru că aceste active imobilizate din cauza progresului tehnologic î-şi pierd valoarea de piaţă foarte repede s-a hotărât de către Adunarea Generală a Asociaţilor să fie amortizate în regim accelerat. În continuare voi prezenta intrarea în patrimoniu, calculul şi contabilizarea amortizării şi scoaterii din gestiune a primului sistem de calcul.

În luna martie 2004 se achiziţionează un sistem de calcul cu preţul de cumpărare de 2648 lei plus TVA. Durata de utilizarea este de 3 ani, regimul de amortizare este accelerat. După amortizarea totală se va scoate din gestiune.

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare a unei imobilizări în cotă de 50% din valoarea de intrare. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare următoare sunt calculate după sistemul liniar, prin divizarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămaşi.

39


Planul de amortizare accelerata a sistemului de calculTabel nr. 13


Valoarea rămasă

2004 2648 x 50% x 9/12 993,00 1655,002005 2648 x 50% x 3/12

(1324 : 2) x 9/12331,00496,00

1324,00828,00

2006 1324 : 2 662,00 166,002007 (1324 : 2) x 3/12 166,00 0,00



1) Recepţia sistemului de calcul:% = 404 3151,12 lei

2132„Aparate şi instalaţii de măsură,

control şi de reglare”4426



503,12 lei

2) Înregistrarea amortizării lunare a sistemului de calcul, în luna următoare dării în funcţiune:

6811 = 2813 110,33 lei„Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor”„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

3) Înregistrarea amortizării lunare a sistemului de calcul, în a treisprezecea lună după data dării în funcţiune:



4) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a maşinii, complet amortizate:


„Aparate şi instalaţii de măsură, control şi de

reglare”

40


Mijloace de transport

În această categorie a mijloacelor fixe sunt cuprinse cele două transportoare cu sertare, un stivuitor şi mijloacele de transport auto ale societăţii.

Dată fiind similitudinea procedurilor de înregistrare în evidenţe, calculul şi contabilizarea amortizării şi scoaterii din gestiune după amortizarea completă voi prezenta doar prima din listă şi anume primul transportor cu sertare.

Se achiziţionează în luna martie 2004 un transportor cu sertare cu preţul de cumpărare de 13284 lei plus TVA. Cheltuielile de transport facturate de cărăuş sunt de 127 lei plus TVA. Durata de utilizarea a maşinii este de 9 ani, regimul de amortizare este liniar. După amortizarea totală se va scoate din gestiune.

Planul de amortizare liniară a transportorului cu sertareTabel nr. 14


Valoarea rămasă

2004 13411 x 11,11% x 9/12 1117,47 12293,532005 13411 x 11,11% 1489,96 10803,572006 13411 x 11,11% 1489,96 9313,602007 13411 x 11,11% 1489,96 7823,642008 13411 x 11,11% 1489,96 6333,682009 13411 x 11,11% 1489,96 4843,722010 13411 x 11,11% 1489,96 3353,762011 13411 x 11,11% 1489,96 1863,792012 13411 x 11,11% 1489,96 373,832013 13411 x 11,11% x 9/12 373,83 0,00


Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:1) Recepţia transportorului cu sertare:

% = 404 15807,96 lei2133

„Mijloace de transport”4426



2523,96 lei

41


2) Înregistrarea facturii privind cheltuielile de transport:% = 404 151,13 lei

2133„Mijloace de transport”



24,13 lei

3) Înregistrarea amortizării lunare a transportorului cu sertare, în luna următoare dării în funcţiune:



4) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a transportorului cu sertare, complet amortizate:


„Mijloace de transport”

E. Mobilier şi aparatură birotică

În luna martie 2004 societatea a cumpărat de la un furnizor de mobilier, două garnituri de mobilier de birou, un fotocopiator şi o casă de bani.

Ar fi inutil să prezint pe rând intrarea în patrimoniu, calculul şi contabilizarea amortizării şi scoaterii din gestiune a tuturor maşinilor pe rând pentru că procedura este similară în cazul tuturor. Astfel voi prezenta prima din listă.

Preţul de cumpărare unei garnituri de mobilier de birou a fost de 1910 lei plus TVA. Durata de utilizarea a garnituri de mobilier de birou este de 12 ani, regimul de amortizare este liniar. După amortizarea totală se va scoate din gestiune.

Planul de amortizare liniară a garnituri de mobilier de birouTabel nr. 15


Valoarea rămasă

2004 1910 x 8,33% x 9/12 119,33 1790,672005 1910 x 8,33% 159,10 1631,572006 1910 x 8,33% 159,10 1472,472007 1910 x 8,33% 159,10 1313,362008 1910 x 8,33% 159,10 1154,262009 1910 x 8,33% 159,10 995,162010 1910 x 8,33% 159,10 836,052011 1910 x 8,33% 159,10 676,952012 1910 x 8,33% 159,10 517,85

42


2013 1910 x 8,33% 159,10 358,752014 1910 x 8,33% 159,10 199,642015 1910 x 8,33% 159,10 40,542016 1910 x 8,33% x 3/12 40,54 0,00

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numărul lunilor de funcţionare potrivit relaţiei:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:1) Recepţia garnituri de mobilier de birou:

% = 404 2272,90 lei214

„Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a

valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”



362,90 lei

2) Înregistrarea amortizării lunare a garnituri de mobilier de birou, în luna următoare dării în funcţiune:


amortizarea imobilizărilor”„Amortizarea altor

imobilizări corporale”

3) Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidenţă a garnituri de mobilier de birou, complet amortizate:

2813 = 214 1910,00 lei„Amortizarea altor imobilizări

corporale”„Mobilier, aparatură

birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active

corporale”

F. Contabilizarea centralizată a cheltuielilor cu amortizarea

În activitatea de zi cu zi a firmei calcularea şi înregistrarea amortizării activelor imobilizate nu se face bucată pe bucată ci cu ajutorul programului informatic hImob se centralizează lunar şi se tipăresc liste cu situatia activelor imobilizate intrate în patrimoniu, iesite din patrimoniu, balanţa sintetică şi analitică a activelor imobilizate, inregistrările contabile gata generate după centralizarea datelor lunare.

43


Înregistrările contabile cu amortizarea, după centralizarea datelor lunare, conform listei anexate la prezenta lucrare, vor fi:

1) Înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale:6811 = % 3086,14 lei

2801„Amortizarea cheltuielilor

de constituire”

20,85 lei

2803„Amortizarea cheltuielilor

de dezvoltare”

93,62 lei

2805„Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale,

drepturilor şi activelor similare”

2916,67 lei

2808„Amortizarea altor


55,00 lei

2) Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale:

6811 = % 2272,90 lei2812

„Amortizarea clădirilor”3591,62 lei

2813„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

7625,31 lei

2814„Amortizarea altor


89,58 lei

V. Concluzii şi propuneri

Amortizarea liniară prezintă avantajul că este simplă de aplicat, fiind cea mai folosită, datorită uniformităţii cheltuielilor exerciţiului şi a costurilor în timp.

Principalele limite decurg din aspectul simplificat şi constau în faptul că diminuarea de valoare a bunurilor nu este constantă pe tot parcursul vieţii sale, de asemenea metoda nu ţine cont nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de creşterea în timp a cheltuielilor de întreţinere datorate uzurii. Sub aspect fiscal, metoda prezintă avantajul că atenuează tendinţa întreprinderilor de eludare a

44


fiscalităţii însă nu ţine seama de influenţa progresului tehnic, respectiv de uzura morală. Acest sistem a constituit baza dezvoltării celorlalte regimuri de amortizare.

Amortizarea în regim degresiv prezintă avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a unor sume mai mari în primii ani de activitate în raport cu amortizarea corespunzătoare exerciţiilor ulterioare. Aceasta are ca justificare economică faptul că deprecierea, este pentru unele active corporale, într-adevar mai mare în cursul primelor exerciţii şi, pe de alta parte, de constatarea că activele au o capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viaţă, după care unele antrenează cheltuieli de întreţinere din ce în ce mai mari.

În raport cu amortizarea liniară, amortizarea degresivă ajută trezoreria întreprinderii în momentele când ea îşi utilizează lichidităţile pentru investiţii.Ca avantaj fiscal metoda degresivă, permite întreprinderii realizarea unor economii de impozite mai importante la începutul duratei de folosinţă a imobilizărilor; în consecinţă în anii care vor urma imediat, investiţiile vor fi mai puţin importante. În perioade de inflaţie, metoda presupune amânarea impozitului care va fi reglementat în moneda depreciată.

Regimul de amortizare degresivă are avantajul de a atenua efectele uzurii morale prin recuperarea valorii imobilizărilor într-o perioadă de timp mai scurtă. Consider că principalul dezavantaj al metodei constă în faptul că întreprinderile nu pot să cuantifice efectul uzurii morale apriori asupra imobilizărilor corporale, coeficienţii multiplicativi neavând nici o bază reală de calcul.

Sistemul accelerat, reprezintă o formă de recuperare în ritm rapid a valorii imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. El afectează profitul în sensul reducerii şi pe această bază se micşorează impozitul datorat statului, dar în acelaşi timp dă posibilitatea unitaţii de a folosi fondul rezultat, în achiziţionarea de noi active fixe necesare.

Prin folosirea metodei accelerate faţă de metoda liniară întreprinderea câstigă din amânarea impozitului pe profit, în condiţiile în care banii obţinuţi în plus în primii ani sunt utilizaţi eficient, capitalizaţi şi nu folositi pentru consum imediat. Astfel se confirmă un principiu al unui bun finanţist: o întreprindere trebuie să încerce sa-şi încaseze creanţele cât mai repede şi să-şi negocieze termenele de plata pentru datoriile neoneroase pe un termen cât mai lung.

Pentru fiecare metodă de amortizare suma profiturilor nete obţinute şi a capacităţilor de autofinanţare este aceeaşi, astfel că dacă întreprinderea nu-şi utilizează eficient economiile obţinute din primul an, nu va obţine pe ansamblu nici un rezultat pozitiv şi poate o incapacitate de finanţare. Bugetul de stat, indiferent care dintre metodele de amortizare este folosită de întreprindere, încasează acelaşi impozit.

Comparând cele trei metode se observă că pe perioada duratei de amortizare cheltuielile cu amortizarea, precum şi impozitul pe profit plătit sunt aceleaşi. Întreprinderea obţine un avantaj financiar pentru metodele cu sume de amortizare mai mari în primii ani (degresivă, accelerată) faţă de metoda liniară prin faptul că beneficiază într-un termen mai scurt de un surplus bănesc reieşit din neplata impozitelor şi dividendelor.

45


Situaţia comparativă a cheltuielilor cu amortizareaGraficul nr. 2

Situatia comparativa a cheltuielilor cu impozitul pe profitGraficul nr. 3

În cazul concret prezentat în studiul de caz, societatea comercială putea folosi metoda degresivă sau accelerată de amortizare şi în cazul echipamentelor tehnologice ajutând astfel trezoreria intreprinderii la începutul activităţii. Nu a fost aplicată pentru că afecta prea mult rezultatele (profitul) şi aşa foarte modeste la începutul activităţii intreprinderii şi Consiliul de Administraţie avea în vedere obţinerea de finanţări nerambursabile (granturi) din fondurile puse la dispoziţie de Uniunea Europeană.

46


VI. Bibliografie

IASC „Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura. Economică, Bucureşti, 2002

N. Feleagă, L. Malciu „Politici şi opţiuni contabile”, Editura Economică, Bucureşti, 2002

M. Ristea „Contabilitatea întreprinderii (vol I)”, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001

M. Ristea „Opţiuni si metode contabile de întreprindere”, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001

Feleagă N., Ionaşcu I. „Contabilitate financiară”, vol II., Editura Economică, Bucureşti, 1993, pag. 166

Feleagă N., Ionaşcu I. „Tratat de contabilitate financiară”, vol II., Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 236-237

A. Duţescu “Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 107

M.Ristea, O. Călin „Bazele contabilitaţii”, Editura Naţional, Bucureşti, 2001, pag. 82

M.F.P. Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, M.O. nr. 4/08.01.1998

Parlamentul României Legea nr. 15/1994, republicată, coroborată cu Norme metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997

A.Pop „Contabilitatea financiară românească”, Editura Intelcredo, Deva, 2002

Guvernul României Hotărârea Guvernului nr. 2139/2004, Anexa, M.O. nr. 46/13.01.2005

I. P. Pântea, Ghe. Bodea „Contabilitatea financiară românească”, Ediţia II., Editura Intelcredo, Deva, 2007

Guvernul României Hotărârea Guvernului nr. 105/2007, publicat în M.O. nr. 103/2007

47


SC El-Shobaki SRL Anexa 1.Cristuru Secuiesc

Tabelul centralizator al activelor imobilizateLuna mai 2007

Tabelul nr. 16Număr Denumire Cod Data Durata Începutul lunii Amortiz. Intrări Iesiri Amortiz. Sfârşitul lunii

inven- clasificare intrării normală de Valoare de Amortiz. calculată în luna în luna aferentă Valoare de Amortiz. Valoare

tar (luna şi funcţio- intrare cumulată în luna curentă curentă ieşirilor în intrare cumulată rămasă

anul) nare imobilizări curentă luna curentă imobilizari

-ani- -lei- -lei- -lei- -lei- -lei- -lei- -lei- -lei- -lei-

Imobilizări necorporale

N001 Cheltuieli de constituire N.01 02.2004 5 1251,00 792,30 20,85 0,00 1251,00 813,15 437,85

N002 Cheltuieli de cercetare-dezvoltare N.03 11.2004 5 5617,00 2714,98 93,62 0,00 5617,00 2808,60 2808,40

N003 Marcă comercială "Flexell" N.05 03.2005 3 45000,00 31250,00 1250,00 0,00 45000,00 32500,00 12500,00

N004 Marcă comercială "Jaxie" N.05 03.2005 5 100000,00 41666,75 1666,67 0,00 100000,00 43333,42 56666,58

N005 Program informatic Hamor N.08.01 04.2005 3 1980,00 1320,00 55,00 0,00 1980,00 1375,00 605,00

N005 Program informatic Control-Acces N.08.01 05.2007 3 0,00 0,00 0,00 2200,00 0,00 2200,00 0,00 2200,00

TOTAL IMOBILIZĂRI NECORPORALE 153848,00 77744,03 3086,14 2200,00 0,00 0,00 156048,00 80830,17 75217,83

Terenuri

X001 Teren în zonă industrială categoria III. T.01 21600 0 0 0,00 21600,00 0,00 21600,00

Total terenuri 21600 0 0 0,00 0,00 0,00 21600,00 0,00 21600,00

Construcţii

C001 Clădire de producţie şi deservire 1.01.01 02.2004 50 748000,00 47373,46 1246,67 0,00 748000,00 48620,13 699379,87

C002 Magazie materii prime, materiale 1.01.01 02.2004 50 212000,00 13426,54 353,33 0,00 212000,00 13779,87 198220,13

C003 Magazie produse finite 1.01.01 02.2004 50 164543,00 10421,12 274,24 0,00 164543,00 10695,36 153847,64

C004 Hală de producţie -construcţie uşoară 1.01.02 03.2004 20 352431,00 54333,02 1468,46 0,00 352431,00 55801,48 296629,52

C005 Platformă betonată 1.01.05.01 05.2004 30 83655,00 8133,30 232,38 0,00 83655,00 8365,68 75289,32

C006 Rampă încărcare-descărcare 1.01.10 05.2004 30 3169,00 308,00 8,80 0,00 3169,00 316,80 2852,20

C007 Împrejmuire din beton armat 1.06.03.02 05.2004 25 2321,00 270,90 7,74 0,00 2321,00 278,64 2042,36

Total construcţii 1566119,00 134266,34 3591,62 0,00 0,00 0,00 1566119,00 137857,96 1428261,04

Maşini, utilaje şi echipamente tehnologice

48


M001 Maşină de croit (ştanţat) 2.01.13.01 B 03.2004 10 14234,00 4388,94 118,62 0,00 14234,00 4507,56 9726,44









M010 Maşină de croit (ştanţat) 2.01.13.01 B 03.2004 10 14234,00 4388,94 118,62 14234,00 4507,56 0,00 0,00 0,00

M011 Maşină de subţiat piele 2.01.13.01 B 03.2004 10 11814,00 3642,65 98,45 0,00 11814,00 3741,10 8072,90

M012 Maşină de subţiat piele 2.01.13.01 B 03.2004 10 11914,00 3673,36 99,28 0,00 11914,00 3772,64 8141,36

M013 Maşină de îndoit şi lipit 2.01.13.01 B 03.2004 10 11887,00 3665,22 99,06 0,00 11887,00 3764,28 8122,72

M014 Maşină de îndoit şi lipit 2.01.13.01 B 03.2004 10 11887,00 3665,22 99,06 0,00 11887,00 3764,28 8122,72

M015 Maşină de aplicat bandă autoadezivă 2.01.13.01 B 03.2004 10 9844,00 3035,11 82,03 0,00 9844,00 3117,14 6726,86

M016 Maşină de călcat prin presare la cald 2.01.13.01 B 03.2004 10 6742,00 2078,66 56,18 0,00 6742,00 2134,84 4607,16

M017 Maşină de cusut cu 1 ac 2.01.13.01 B 03.2004 10 4143,00 1277,61 34,53 0,00 4143,00 1312,14 2830,86











M028 Maşină de cusut cu 2 ace 2.01.13.01 B 03.2004 10 5545,00 1709,77 46,21 0,00 5545,00 1755,98 3789,02




M032 Maşină de cusut zig-zag 2.01.13.01 B 03.2004 10 4888,00 1507,01 40,73 0,00 4888,00 1547,74 3340,26

M033 Maşină de cusut zig-zag 2.01.13.01 B 03.2004 10 4888,00 1507,01 40,73 0,00 4888,00 1547,74 3340,26

M034 Maşină de curăţat margini 2.01.13.01 B 03.2004 10 1888,00 582,01 15,73 0,00 1888,00 597,74 1290,26

M035 Maşină de aplicat capse şi paiete 2.01.13.01 B 03.2004 10 2021,00 623,08 16,84 0,00 2021,00 639,92 1381,08

M036 Maşină de lipit fermoar 2.01.13.01 B 03.2004 10 2021,00 623,08 16,84 0,00 2021,00 639,92 1381,08

49


M037 Maşină de preformat mocasini 2.01.13.01 B 03.2004 10 4655,00 1435,23 38,79 0,00 4655,00 1474,02 3180,98

M038 Maşină de preformat mocasini 2.01.13.01 B 03.2004 10 4655,00 1435,23 38,79 0,00 4655,00 1474,02 3180,98

M039 Maşină de preformat întăritură la călcâi 2.01.13.01 B 03.2004 10 13586,00 4189,14 113,22 0,00 13586,00 4302,36 9283,64

M040 Maşină de preformat întăritură la călcâi 2.01.13.01 B 03.2004 10 13586,00 4189,14 113,22 0,00 13586,00 4302,36 9283,64

M041 Maşină de preformat bombeu 2.01.13.01 B 03.2004 10 18444,00 5686,90 153,70 0,00 18444,00 5840,60 12603,40

M042 Maşină de preformat bombeu 2.01.13.01 B 03.2004 10 18444,00 5686,90 153,70 0,00 18444,00 5840,60 12603,40

M043 Maşină de şlefuit tălpi 2.01.13.01 B 03.2004 10 2434,00 750,36 20,28 0,00 2434,00 770,64 1663,36

M044 Maşină de şlefuit tălpi 2.01.13.01 B 03.2004 10 2434,00 750,36 20,28 0,00 2434,00 770,64 1663,36

M045 Maşină de uns cu adezivi 2.01.13.01 B 03.2004 10 9856,00 3038,81 82,13 0,00 9856,00 3120,94 6735,06




M049 Maşină cu tunel de încălzire 2.01.13.01 B 03.2004 10 11458,00 3532,76 95,48 0,00 11458,00 3628,24 7829,76

M050 Maşină cu tunel de încălzire 2.01.13.01 B 03.2004 10 11458,00 3532,76 95,48 0,00 11458,00 3628,24 7829,76

M051 Presă de lipit tălpi exterioare 2.01.13.01 B 03.2004 10 11124,00 3429,90 92,70 0,00 11124,00 3522,60 7601,40

M052 Presă de lipit tălpi exterioare 2.01.13.01 B 03.2004 10 11124,00 3429,90 92,70 0,00 11124,00 3522,60 7601,40

M053 Presă de lipit tocuri 2.01.13.01 B 03.2004 10 9112,00 2809,41 75,93 0,00 9112,00 2885,34 6226,66

M054 Maşină de lustruit 2.01.13.01 B 03.2004 10 26006,00 8018,64 216,72 0,00 26006,00 8235,36 17770,64

M055 Maşină de lustruit 2.01.13.01 B 03.2004 10 26006,00 8018,64 216,72 0,00 26006,00 8235,36 17770,64

M056 Maşină de ştampilat cutii 2.01.13.01 B 03.2004 10 18002,00 5550,74 150,02 0,00 18002,00 5700,76 12301,24

M057 Maşină de ştampilat cutii 2.01.13.01 B 03.2004 10 18002,00 5550,74 150,02 0,00 18002,00 5700,76 12301,24

M058 Compresor elicoidal de aer 2.01.16.04.03 03.2004 12 7053,00 1812,26 48,98 0,00 7053,00 1861,24 5191,76


M060 Microcentrală termică de pardosea Ariston 2.01.17.03 09.2004 8 7860,00 2538,28 81,88 0,00 7860,00 2620,16 5239,84

M061 Microcentrală termică de pardosea Bosch 2.01.17.03 09.2004 8 11540,00 3726,51 120,21 0,00 11540,00 3846,72 7693,28




Total maşini, utilaje şi echipam. tehn. 602660,00 180330,31 5075,85 0,00 14234,00 4507,56 594771,00 180898,60 413872,40

Aparate şi inst. de măsur., control şi reglare

A001 Sistem de calcul P.III cu monitor 2.02.09 03.2004 3 2648,00 2648,00 0,00 0,00 2648,00 2648,00 0,00

A002 Sistem de calcul P.IV cu monitor 2.02.09 03.2007 3 2209,00 92,04 92,04 0,00 2209,00 184,08 2024,92

A003 Multifuncţională laser 2.02.09 03.2007 3 1912,00 79,67 79,67 0,00 1912,00 159,34 1752,66

Total ap. şi inst. de măsur., control şi regl. 6769,00 2819,71 171,71 0,00 0,00 0,00 6769,00 2991,42 3777,58

50


Mijloace de transport

T001 Transportor cu sertare 2.03.06.04.01 03.2004 9 13411,00 4594,66 124,18 0,00 13411,00 4718,84 8692,16

T002 Transportor cu sertare 2.03.06.04.01 03.2004 9 15532,00 5320,97 143,81 0,00 15532,00 5464,78 10067,22

T003 Autoutilitară Dacia 1305 2.03.02.02.01 07.2004 5 12131,00 6671,94 202,18 0,00 12131,00 6874,12 5256,88

T004 Stivuitor electric EU 20 2.03.06.08.01 10.2004 6 18067,00 7527,90 250,93 0,00 18067,00 7778,83 10288,17

T005 Autocamion Iveco 2.03.02.02.02 05.2005 5 71158,00 27277,31 1185,97 0,00 71158,00 28463,28 42694,72

T006 Automobil Dacia Logan dci 2.03.02.01.01 06.2005 5 28241,00 10354,96 470,68 0,00 28241,00 10825,64 17415,36

Total mijloace de transport 158540,00 61747,74 2377,75 0,00 0,00 0,00 158540,00 64125,49 94414,51

Mobilier şi aparatură birotică

B001 Garnitură de birou 3.01.01 03.2004 12 1910,00 490,62 13,26 0,00 1910,00 503,88 1406,12

B002 Garnitură de birou 3.01.01 03.2004 12 1910,00 490,62 13,26 0,00 1910,00 503,88 1406,12

B003 Fotocopiator Minolta 3.02.01 03.2004 5 3211,00 1980,24 53,52 0,00 3211,00 2033,76 1177,24

B004 Casă de bani 3.03.02 03.2004 20 2289,00 352,98 9,54 0,00 2289,00 362,52 1926,48

Total mobilier şi aparatură birotică 9320,00 3314,46 89,58 0,00 0,00 0,00 9320,00 3404,04 5915,96

TOTAL IMOBILIZĂRI CORPORALE 2365008,00 382478,56 11306,51 0,00 14234,00 4507,56 2357119,00 389277,51 1967841,49

TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 2518856,00 460222,59 14392,65 2200,00 14234,00 4507,56 2513167,00 470107,68 2043059,32

51

Lucrare de licenta

Documents

Transcript of Lucrare de licenta