8/17/2019 juridice.ro-Detaşarea şi delegarea salariaţilor pentru prestarea de servicii transnaţionale pe teritoriul unui st

1/5

 juridice.ro

http://www.juridice.ro/384617/detasarea-si-delegarea-salariatilor-pentru-prestarea-de-servicii-transnationale-pe-teritoriul-unui-stat-membru-al-uniunii-europene-al-spatiului-economic-european-sau-pe-teritoriul-confederatiei-elvet.html

Detaşarea şi delegarea salariaţilor pentru prestarea de servicii

transnaţionale pe teritoriul unui stat membru al Uniunii

Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriulConfederaţiei Elveţiene – regimul fiscal al diurnei, cazul

companiilor de transport internaţional

Modificarea recentă[1] a prevederilor Legii nr. 344/2006privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de serviciitransnaţionale aduce în discuţie subiectul controversat alindemnizaţiei cuvenite angajaţilor pe perioada în care

aceştia desfăsoară activităţi cu caracter temporar înstrăinătate.

Problematica regimului fiscal al îndemnizaţilor dedelegare/detaşare (diurna) a devenit un subiect extrem dedisputat mai cu seamă în a doua partea a anului 2014,când, cu prilejul aplicării de către ANAF a unui program pilotvizând creşterea conformării fiscale în domeniul impozituluipe salarii şi contribuţiilor sociale, au fost iniţiate inspecţiifiscale la societăţi care desfăşoară activităţi de transport. Lafinele anului 2014, ca urmare a obstacolelor întâmpinate în

interpretarea normelor legale în materie, conducerea ANAF decide[2] suspendarea tuturor inspecţiilor fiscalepână la clarificarea aspectelor de natură fiscală privind modul de impozitare al diurnelor acordate conducătorilor auto.

 Analiza care urmează va viza în principal aspectele legate de desfăşurarea de activităţi cu caracter temporar peteritoriul unui stat membru al Uniunii Europene (UE), al Spaţiului Economic European (SEE) sau pe teritoriulConfederaţiei Elveţiene (CE), iar în subsidiar la cazul companiilor de transport internaţional.

Potrivit art. 7^1 din Legea nr. 344/2006 modificată prin OUG nr. 28/2015, personalului angajatorilor stabiliţi peteritoriul României, care efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadăde timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, şi care nu se încadrează însituaţiile prevăzute la art. 4 alin. (2) din lege, i se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 – Codul munciişi beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Faţă de cele de mai sus rezultă următoarele aspecte:1. există întreprinderi stabilite pe teritoriul României ai cărora angajaţi efectuează operaţiuni de transportinternaţional, fiind trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru şi pentrucare măsura trimiterii se înscrie în una dintre următoarele categorii:a) detaşarea de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unuicontract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoarăactivitatea pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, dacă există un raport de muncă, pe

perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;b) detaşarea de pe teritoriul României la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului de întreprinderi,situată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, dacă există un raport de muncă, peperioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;c) punerea la dispoziţie a unui salariat, de către un agent de muncă temporară, la o întreprindere utilizatoare

1/5

http://www.codulmuncii.ro/titlul_2/capitolul_3/art_44_1.htmlhttp://www.juridice.ro/384617/detasarea-si-delegarea-salariatilor-pentru-prestarea-de-servicii-transnationale-pe-teritoriul-unui-stat-membru-al-uniunii-europene-al-spatiului-economic-european-sau-pe-teritoriul-confederatiei-elvet.htmlhttp://www.codulmuncii.ro/titlul_2/capitolul_3/art_44_1.htmlhttp://www.codulmuncii.ro/titlul_2/capitolul_3/art_43_1.htmlhttp://www.juridice.ro/384617/detasarea-si-delegarea-salariatilor-pentru-prestarea-de-servicii-transnationale-pe-teritoriul-unui-stat-membru-al-uniunii-europene-al-spatiului-economic-european-sau-pe-teritoriul-confederatiei-elvet.htmlhttp://www.juridice.ro/

8/17/2019 juridice.ro-Detaşarea şi delegarea salariaţilor pentru prestarea de servicii transnaţionale pe teritoriul unui st

2/5

stabilită sau care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, dacăexistă un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi agentul de muncă temporară.

2. există întreprinderi stabilite pe teritoriul României ai cărora angajaţi efectuează operaţiuni de transportinternaţional, fiind trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru UE, al SEEsau pe teritoriul CE şi pentru care măsura trimiterii nu se înscrie în niciuna dintre ipotezele enumerate la pct. 1.

Salariaţii primei categorii de întreprinderi sunt consideraţi salariaţi detaşaţi, în sensul art. 3 lit. b) din lege, adică

salariaţi ai unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar caresunt trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată  pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau peteritoriul CE.

Salariaţii celei de-a doua categorii de întreprinderi nu sunt consideraţi salariaţi detaşaţi, în art. 3 lit. b) din lege,deşi şi aceştia lucrează pentru o perioadă de timp limitată  pe teritoriul unui stat membru UE, al SEE sau peteritoriul CE.

Se remarcă faptul că elementul comun al celor două categorii de întreprinderi este acela că personalul acestoraexecută activităţi pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE pe o durată limitată de timp.

Ceea ce pare a le diferenţia se referă la cel puţin unul dintre următoarele aspecte: – locul normal de muncă al salariaţilor. Având în vedere că excepţia introdusă prin art. 7^1 din lege se referă lasalariaţii care prestează activităţi de transport internaţional, activitate care, prin însăşi natura ei, nu presupune unloc fix, ci mobilitate, şi nici caracter temporar (activitatea are caracter continuu), rezultă că elementul primordialurmărit de legiuitor în distincţia dintre cele două categorii de întreprinderi este “locul normal de muncă”[3]. Astfel,

 în lipsa prevederii exprese referitoare la conducătorii auto, aceştia nu ar fi putut fi consideraţi nici salariaţidetaşaţi în sensul Legii nr. 344/2006 şi nici salariaţi delegaţi în accepţiunea art. 42 Codul muncii.

 – modalitatea sub care se ia măsura detaşării din perspectiva:a) păstrării raportului de muncă între întreprindere şi salariat pe perioada detaşării;b) forma detaşării:

 – în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CEE, – la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului; – punerea la dispoziţia unei întreprinderi utilizatoare.

 În raport cu distincţiile reţinute mai sus se impun, în cele ce urmează, câteva observaţii.

a) Întreprinderile, inclusiv cele ai cărora salariaţi efectuează operaţiuni de transport internaţional[4], care se încadrează în prevederile Legii nr. 344/2006;

Salariaţii acestora sunt consideraţi detaşaţi în sensul Legii nr. 344/2006, îndeplinind următoarele condiţii: – sunt salariati ai unui angajator stabilit pe teritoriul României,

care în mod normal lucrează în România,

 – sunt trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată  pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau peteritoriul CE,

 – în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii; – la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului; – prin punerea la dispoziţia unei întreprindere utilizatoare.

 În considerarea calităţii de detaşaţi, potrivit art. 3 alin. (1) lit. e) şi art. 9, salariaţii beneficiază de indemnizațiespecifică destinată să acopere inconvenientelor cauzate de detaşare.

 În ceea ce priveşte regimul de impozitare al diurnei, conform art. 55 alin. (2) lit. i) şi alin. (4) lit. g) Cod fiscal,

indemnizaţiile primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, îninteresul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul dininstituţiile publice sunt neimpozabile.

Indemnizaţia de detaşare definită de Legea nr. 344/2006 nu include şi cheltuielile cu masa şi transportul ,

2/5

http://www.codulmuncii.ro/titlul_2/capitolul_3/art_42_1.html

8/17/2019 juridice.ro-Detaşarea şi delegarea salariaţilor pentru prestarea de servicii transnaţionale pe teritoriul unui st

3/5

acestea intrând în categoria cheltuielilor generate de detaşare. Spre deosebire de prevederile Legii nr.344/2006, HG nr. 518/1995 defineşte indemnizaţia cuvenită personalului trimis în străinătate ca fiind suma învalută acordată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costuluitransportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea.

Se ridică următoarea întrebare: cheltuielile cu transportul în interiorul localităţii în care este detaşat salariatul şicheltuielile cu masa pe perioada detaşării trebuie sau nu să fie incluse, din punct de vedere fiscal, în limitaprevăzută la art. 55 Cod fiscal. Un răspuns negativ ar conduce la concluzia că, pe lângă diurnă, salariaţii vor 

deconta şi cheltuielie de masă şi transport în interiorul localităţii, acestea din urmă primimd un tratament fiscalaparte.

 În raport cu domeniul de reglementare, i.e regimul detaşarii, fără a mai pune în discuţie şi ierarhia legislativă[5],prevederile Legii nr. 344/2006 sunt speciale în raport cu cele ale HG nr. 518/1995. În consecinţă, în temeiulprincipiului “specialia generalibus derogant”, prevederile Legii nr. 344/2006 se vor aplica cu prioritate, motivpentru care diurna nu va fi destinată să acopere cheltuielile cu masa sau transportul salariaţilor în interiorullocalităţii.

 În atari condiţii, salariaţilor li vor deconta aceste cheltuieli separat de indemnizaţia de detaşare.

Regimul fiscal al cheltuielilor de masă şi transport în interiorul localităţii va fi abordat, în cele ce urmează, prinprisma prevederilor Codului fiscal.

Potrivit art. 55 alin. (2) lit. i) şi alin. (4) lit. g) Cod fiscal şi pct. 85 din Normele de aplicare ale Titlului III,indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării înaltă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prinhotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperireacheltuielilor de transport şi cazare nu sunt considerate venituri salariale sau asimilate salariilor în vedereaimpunerii. În categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea,precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în ţară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute delege sau în contractul de muncă aplicabil.

 În raport cu prevederile fiscale citate rezultă următoarele: – în categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şidiurna;

 – cheltuielile cu transportul şi cazarea pe perioada delegării sau detaşării sunt considerate neimpozabileindiferent de cuantum;

 – diurna este considerată neimpozabilă până la limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernuluipentru personalul din instituţiile publice.

Observăm că norma fiscală nu prezintă nicio referire la regimul de impozitare al cheltuielilor cu masa salariaţilor 

pe perioada delegării/detaşarii.

 În tăcerea legii şi în considerarea modului în care HG nr. 518/1995 defineşte indemnizaţia cuvenită personaluluitrimis în străinătate (i.e suma în valută acordată în vederea “acoperirii  cheltuielilor de hrană”), până la intrarea

 în vigoare a OUG nr. 28/2015, s-a apreciat că diurna include şi cheltuielile cu masa. Odată cu publicarea actuluinormativ citat, termenul capătă, aşa cum arătat, o conotaţie aparte: indemnizaţia acordată în vedereacompensării inconvenientelor cauzate de detaşare nu include sumele destinate cheltuielilor generate dedetaşare, adică a oricăror cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării.

 În contextul juridic nou ar trebui ca, aplicând logica trecută, cheltuielile cu masa să fie considerate, alături decele de cazare şi transport, sume neimpozabile.

Totuşi, apreciez că această abordare ar fi imprudentă, întrucât prevederile art. 55 alin. (4) au caracter deexcepţie, motiv pentru care sunt de strictă interpretare. Aşadar, dacă legiuitorul a înţeles să limiteze sumeleneimpozabile primite de salariaţi pe perioada delegării/detaşarii la cele de natura transportului şi cazării, atunciextinderea facilităţii fiscale şi asupra cheltuielilor cu masa ar fi contrară principilor interpretării juridice.

3/5

8/17/2019 juridice.ro-Detaşarea şi delegarea salariaţilor pentru prestarea de servicii transnaţionale pe teritoriul unui st

4/5

 În concluzie, diurna acordată salariaţilor care în mod normal lucrează în România şi care sunt trimişi sălucreze pentru o perioadă de timp limitată  pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE,constituie, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiilepublice, venit neimpozabil. Cheltuielile cu masa şi transportul în interiorul localităţii ale salariaţilor detaşaţi sunt,de asemenea, venituri neimpozabile în măsura în care sunt incluse în cuantumul diurnei, în limita arătat mai sus.

b) Întreprinderile ai cărora salariaţi efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimişi să lucreze pentruo perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, şi care nu se

 încadrează în prevederile Legii nr. 344/2006

Salariaţii acestor întreprinderi nu sunt consideraţi detaşaţi în sensul Legii nr. 344/2006, întrucât nu îndeplinesccel puţin una dintre următoarele condiţii:

 – sunt salariati ai unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, – sunt trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată  pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau peteritoriul CE:a) în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii;b) la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului;c) prin punerea la dispoziţia unei întreprinderi utilizatoare.

 Aşa cum arătam anterior, salariaţii care prestează operaţiuni de transport internaţional, prin însăşi natura acesteiactivităţi, nu pot fi consideraţi a avea “locul normal de muncă” în România. În aceste circumstanţe, în lipsaprevederii exprese referitoare la conducătorii auto, aceştia nu ar fi putut fi consideraţi nici salariaţi detaşaţi însensul Legii nr. 344/2006 şi nici salariaţi delegaţi sau detaşati în accepţiunea Codului muncii, cu consecinţaimpozitării indemnizaţiilor primite pe timpul desfăşurării activităţii de transport internaţional.

 Art. 7^1 din lege introduce un regim derogatoriu de la prevederile Codului muncii stabilind că acestor salariaţi lise aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, şi beneficiază de drepturile prevăzute la art.44 alin. (2) din acelaşi act normativ.

 Având în vedere cele de mai sus, salariaţii care efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimişi sălucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, suntconsideraţi salariaţi aflaţi în delegaţie şi beneficiază de plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi de oindemnizaţie pe perioada delegării.

 În ceea ce priveşte conţinutul noţiunii indemnizaţie de delegare, având în vedere că prevederile Legii nr.344/2006 nu se aplică acestor categorii de întreprinderi, atunci consider că trebuie să se dea eficienţăprevederilor HG nr. 518/1995 potrivit cu care indemnizaţia cuvenită personalului trimis în străinătate este suma

 în valută acordată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costuluitransportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea.

 În concluzie, diurna acordată salariaţilor care efectuează operaţiuni de transport internaţional şi care sunttrimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată  pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau peteritoriul CE, constituie, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul dininstituţiile publice, venit neimpozabil. Cheltuielile cu masa şi transportul în interiorul localităţii ale salariaţilor detaşaţi sunt, de asemenea, venituri neimpozabile în măsura în care sunt incluse în cuantumul diurnei, în limitaarătat mai sus.

Pe lângă cele două categorii de întreprinderi pe care Legea nr. 344/2006 le distinge, ar mai fi în discuţie o atreia: întreprinderile ai cărora salariaţi, inclusiv cei care efectuează operaţiuni de transport internaţional, sunttrimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat care nu este membru al UE, al SEEsau teritoriu al CE.

Fără a ne opri, deocamdată, asupra acestui caz, subliniem doar că văduvită în continuare de o reglementareclară, aşa cum, până la intrarea în vigoare a OUG nr. 28/2015, s-a întâmplat cu situaţia întreprinderilor abordatela lit. b.) de mai sus, regimul juridic aplicabil conducătorilor auto care desfăşoară activităţi de transportinternaţional în afara UE, SEE sau CE şi, implicit, tratamentul fiscal al diurnei acordate acestora rămâne mai

4/5

http://www.codulmuncii.ro/titlul_2/capitolul_3/art_44_1.htmlhttp://www.codulmuncii.ro/titlul_2/capitolul_3/art_43_1.htmlhttp://www.codulmuncii.ro/http://www.codulmuncii.ro/

8/17/2019 juridice.ro-Detaşarea şi delegarea salariaţilor pentru prestarea de servicii transnaţionale pe teritoriul unui st

5/5

departe unul controversat.

[1] Ordonanţa de urgenţă nr. 28 din 30 iunie 2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 344/2006 privind detaşareasalariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, publicată în Monitorul Oficial nr. 476 din 30 iunie 2015.[2] Comunicatul nr. 908.376/23.12.2014.[3] Cu privire la scopul urmărit de legiuitor, a se vedea pag. 4 din Expunerea de motive privind emiterea OUG nr. 28/2015 şipreambulul OUG nr. 28/2015.[4] Este, totuşi, greu de presupus că în această categorie se poate încadra vreo întreprindere ai cărora salariaţi sunt conducători

auto pe rute internaţionale, întrucât locul normal de muncă al acestora nu poate fi considerat a fi în România.[5] Cu atât mai mult cu cât, conform art. 17, prevederile HG nr. 518/1994 au doar caracter de recomandare pentru agenţiieconomici.

Sorin RomanTax Manager BDO România

5/5

http://www.bdo.ro/Pages/default.aspxhttp://www.juridice.ro/sorin-roman