ISA-540 - Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă şi...

7/29/2019 ISA-540 - Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente

1/51

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIVA ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST,

I A PREZENTRILOR AFERENTE

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadelecu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINSPunct

IntroducereDomeniul de aplicare al prezentului ISA 1

Natura estimrilor contabile 2-4

Data intrrii n vigoare 5

Obiectiv 6

Definiii 7

Cerine

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 8-9

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ 10-11

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ 12-14

Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative 15-17Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile ideterminarea denaturrilor

18

Prezentri privind estimrile contabile 19-20

Indicatorii unei posibile influene a conducerii 21

Declaraii scrise 22

Documentaie 23

Aplicare i alte materiale explicative

Natura estimrilor contabile A1-A11

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe A12-A44

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ A45-A51

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ A52-A101Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative A102-A115

240


2/51

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i

determinarea denaturrilor

A116-A119

Prezentri privind estimrile contabile A120-A123

Indicatorii unei posibile influene a conducerii A124-A125

Declaraii scrise A126-A127

Documentaie A128

Anex: Evaluri la valoarea just i prezentri n conformitate cu cadrediferite de raportare financiar

241

Standardul internaional de audit 540 Auditarea estimrilorcontabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a

prezentrilor aferente ar trebui citit n paralel cu ISA 200Obiective generale ale auditorului independent i desfurareaunui audit n conformitate cu standardele internaionale deaudit


3/51

AUDIT


Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz pune ndiscuiesubiectul responsabilitilei auditorului cu privire la estimrilecontabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just i prezentrileinformaiilor aferente ntr-un audit al situaiilor financiare. n mod specific,

prezint modul n care ISA 3151 i ISA 3302, precum i alte ISA-urirelevante trebuie aplicate n relaie cu estimrile contabile. Include, deasemenea, cerine i recomandri cu privire la denaturrile estimrilorcontabile individuale i indiciiatori ai unei posibile influene a conducerii.

Natura estimrilor contabile2. Unele elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu exactitate,

ci pot fi doar estimate. n contextul prezentului ISA, astfel de elementeale unei situaii financiare sunt denumite estimri contabile. Natura icredibilitatea informaiilor aflate la dispoziia conducerii pentruefectuarea unei estimri contabile variaz semnificativ, ceea ce afecteazn consecin gradul de incertitudine al estimrii asociat cu estimrilecontabile. Gradul de incertitudine a estimrii afecteaz, la rndul su,riscurile de denaturare semnificativ ale estimrilor contabile, inclusivsusceptibilitatea lor la influena intenionat sau neintenionat aconducerii (a se vedea punctele A1-A11)

3. ObiectivulScopul evaluare evalurii a estimrilor contabile poate varia nfuncie de cadrul de raportare financiar aplicabil i de elementul financiarcare se raporteaz. Obiectivul deScopul evaluare evalurii pentru uneleestimri contabile este de a previziona rezultatul uneia sau mai multortranzacii, evenimente sau condiii ce care conduc la face necesitateanecesara estimrii estimarea contabilecontabil. Pentru alte estimricontabile, inclusiv multe estimri contabile la valoarea just, obiectivuldescopul evaluare evalurii este diferit i este exprimat n funcie de valoareaunei tranzacii curente sau a unui element al unei situaii financiare pe bazaunor condiii predominante la data evalurii, precum preul de pia estimat

pentru un anumit tip de activ sau datorie. De exemplu, cadrul de raportare

1 ISA 315 , Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegereaentitii i a mediului su.2 ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.

242


4/51


financiar aplicabil poate prevedea o evaluare la valoarea just bazat pe opresupus tranzacie curent ipotetic ntre pri aflate n cunotin de cauzi de bun voie (denumite uneori participani la pia sau ntr-un modechivalent) ntr-o tranzacie bazat pe principiul lungimii de bra, i nu pedecontarea unei tranzacii la o dat oarecare din trecut sau din viitor3.

4. O diferen ce apare ntre rezultatul unei estimri contabile i sumarecunoscut iniial sau prezentat n situaiile financiare nu reprezint nmod necesar o denaturare a situaiilor financiare. Acesta este cazul nspecial pentru estimrile contabile la valoarea just, avnd n vedere corice rezultat observat este afectat n mod invariabil de evenimente saucondiii ulterioare datei la care este estimat evaluarea n scopul prezentriin situaiile financiare.

Data intrrii n vigoare

5. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiarepentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie

2009.

Obiectiv

6. Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvatecu privire la msura n care:

estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just, din situaiilefinanciare, fie recunoscute sau prezentate, sunt rezonabile; i

prezentrile aferente din situaiile financiare sunt adecvate,

n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil.

Definiii

7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite maijos:

Estimare contabil - O aproximare a unei valori monetare n absena uneimodaliti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoareevaluat la valoarea just n condiii de incertitudine a estimrii precum i

pentru alte valori care necesit estimare. Acolo unde prezentul ISAtrateaz numai estimrile contabile ce implic evaluare la valoarea just,se utilizeaz termenul de estimri contabile la valoarea just.

Estimarea auditorului sau intervalul de estimare Valoarea sau, respectiv,

3 Pot exista definiii diferite al valorii juste ntre cadrele de raportare financiar.

243


5/51

AUDIT


intervalul de valori, derivate din probele de audit pentru a fi utilizate nevaluarea estimrii conducerii.

Incertitudine a estimrii Lipsa de precizie inerent a evalurii de care estesusceptibil o estimare contabil i prezentrile aferente.

Influena conducerii O lips de neutralitate din partea conducerii n ntocmireai prezentarea informaiilor.

Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sauprezentare n situaiile financiare ca estimare contabil.

Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult dinncheierea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratatede estimarea contabil.

Cerine

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

8. n aplicarea procedurilor de evaluare a riscului i activitile conexe nvederea nelegerii entitii i a mediul su, inclusiv a controlului intern alentitii, conform cerinelor ISA 315 4, auditorul trebuie s neleagurmtoarele, pentru a asigura o baz pentru identificarea i evaluareariscurilor de denaturare semnificativ pentru estimrile contabile: (a sevedea punctul A12)

Cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru estimrilecontabile, inclusiv prezentrile aferente. (a se vedea punctele A13-A15)

Modul n care conducerea identific acele tranzacii, evenimente saucondiii care ar putea conduce la apariia necesitii ca estimrilecontabile s fie recunoscute sau prezentate n situaiile financiare. nobinerea acestei nelegeri, auditorul trebuie s intervievezeconducerea cu privire la modificarea condiiilor care ar puteaconduce la apariia unor noi estimri contabile, sau la necesitatea dea le revizui pe cele existente. (a se vedea punctele A16-A21)

Modul n care conducerea efectueaz estimri contabile, precum i onelegere cu privire la informaiile pe care se bazeaz, inclusiv: (a sevedea punctele A22-A23)

Metoda, inclusiv, acolo unde este cazul, modelul utilizat n efectuareaestimrilor contabile; (a se vedea punctele A24-A26)

Controalele relevante; (a se vedea punctele A27-A28)

Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere; (a se vedea punctele A29-A30)

4 ISA 315 , punctele 5-6 i 11-12.

244


6/51


Prezumiile ce stau la baza estimrilor contabile; (a se vedea punctele A31-A36)

Dac au fost sau ar fi trebuit s fie modificate metodele de realizare aestimrilor contabile fa de perioada anterioar, i dac da, de ce; i (a sevedea punctul A37)

Dac, i dac da, cum a evaluat conducerea efectul incertitudinii estimrii. (a sevedea punctul A38)

9. Auditorul trebuie s revizuiasc rezultatul estimrilor contabile incluse nsituaiile financiare din perioada anterioar, sau, acolo unde este cazul, re-estimarea lor ulterioar n contextul perioadei curente. Natura iamploarea revizuirii auditorului in cont de natura estimrilor contabile,

precum i de msura n care informaia obinut ca urmare a revizuirii arfi relevant pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturaresemnificativ ale estimrilor contabile efectuate n situaiile financiareaferente perioadei curente. Totui, revizuirea nu are scopul de a pune landoial raionamentele aplicate n perioadele anterioare care se bazau pe

informaiile disponibile la acel moment. (a se vedea punctele A39-A44)Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ

10. n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ,conform cerinelor ISA 315 5, auditorul trebuie s evalueze gradul deincertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil. (a se vedeapunctele A45-A46)

11. Auditorul trebuie s determine dac, n conformitate cu raionamentulauditorului, exist estimri contabile, dintre cele identificate ca avnd oincertitudine ridicat a estimrii, ce duc la apariia unor riscurisemnificative. (a se vedea punctele A47-A51)

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ12. Pe baza riscurilor evaluate de denaturare semnificativ, auditorul trebuie

s determine: (a se vedea punctele A52)

Msura n care conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului deraportare financiar relevant, aplicabil relevant pentru estimareacontabil; i (a se vedea punctele A53-A56)

Dac metodele de efectuare a estimrilor contabile sunt adecvate i au fostaplicate n mod consecvent, precum i dac schimbrile, n cazul n careexist, n estimrile contabile sau n metoda de realizare a acestora fa de

perioada anterioar sunt adecvate n condiiile date. (a se vedea punctele

A57-A58)

5 ISA 315 , punctul 25

245


7/51

AUDIT


13. Ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ, conformcerinelor ISA 330 6, auditorul trebuie s ntreprind una sau mai multe dinaciunile ce urmeaz, innd cont de natura estimrii contabile: (a se vedeapunctele A59-A61)

Trebuie s determine dac evenimentele ce au avut loc pn la data raportuluiauditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil. (ase vedea punctele A62-A67)

Trebuie s testeze modul n care conducerea a realizat estimarea contabil iinformaiile pe care se bazeaz aceasta. Prin aceste aciuni, auditorultrebuie s evalueze dac: (a se vedea punctele A68-A70)

Metoda de evaluare utilizat este adecvat n condiiile date; i (ase vedea punctele A71-A76)

Prezumiile utilizate de conducere sunt rezonabile n luminaobiectivelor de evaluare ale cadrului de raportare financiaraplicabil. (a se vedea punctele A77-A83)

Trebuie s testeze eficacitatea operaional a controalelor asupra modului ncare conducerea a realizat estimarea contabil, mpreun cu procedurilede fond adecvate. (a se vedea punctele A84-A86)

Trebuie s dezvolte o estimare punctual sau un interval de estimare pentru a evaluaestimarea conducerii. n acest scop: (a se vedea punctele A87-A91)

Dac auditorul utilizeaz prezumii sau metode care difer de celeale conducerii, auditorul trebuie s dobndeasc o nelegere a

prezumiilor sau metodelor conducerii, suficient pentru a stabilifaptul c estimarea sau intervalul de estimare al auditorului ia nconsiderare variabile relevante i pentru a evalua orice diferene

semnificative fa de estimarea conducerii (a se vedea punctul A92)Dac auditorul ajunge la concluzia c este adecvat utilizarea unui

interval de estimare, auditorul trebuie s restrng intervalul, pebaza probelor de audit disponibile, pn cnd toate rezultatele dininterval sunt considerate rezonabile. (a se vedea punctele A93-A95)

14. Pentru determinarea aspectelor identificate la punctul 12 sau ca rspuns lariscurile evaluate de denaturare semnificativ n conformitate cu punctul 13,auditorul trebuie s analizeze dac sunt necesare abiliti sau cunotinespecializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilorcontabile pentru a obine suficiente probe adecvate de audit. adecvate. (a sevedea punctele A96-A101)

6 ISA 330 , punctul 5.

246


8/51


Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscuri semnificative

Incertitudinea estimrii

15. Pentru estimrile contabile ce provoaccare conduc la apariia unor riscurisemnificative, n plus fa de alte proceduri de fond efectuate pentrundeplinirea cerinelor ISA 330 7, auditorul trebuie s evalueze urmtoarele:(a se vedea punctul A102)

Modul n care conducerea a luat n considerare prezumiile sau rezultatelealternative i motivul pentru care le-a respins, sau modul n careconducerea a tratat n alt mod incertitudinea estimrii pentru realizareaestimrilor contabile. (a se vedea punctele A103-A106)

Dac prezumiile semnificative utilizate de conducere sunt rezonabile. (a sevedea punctele A107-A109)

Acolo unde este relevant fa de caracterul rezonabil al prezumiilorsemnificative utilizate de conducere sau de aplicarea adecvat a cadrului

de raportare financiar aplicabil, intenia conducerii de a ntreprindeanumite aciuni specifice i capacitatea sa de a realiza acest lucru. (a sevedea punctele A110)

16. Dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, conducerea nu a tratatn mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilorcontabile ce provoac conduc la apariia unor riscuri semnificative,auditorul trebuie s dezvolte, n cazul n care consider necesar, uninterval de estimare cu care va evalua caracterul rezonabil al estimriicontabile. (a se vedea punctele A111-A112)

Criterii de recunoatere i evaluare

17. Pentru estimrile contabile care duc la apariia unor riscuri semnificative,auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit adecvate cu

privire la msura n care:

decizia conducerii de a recunoate, sau de a nu recunoate, estimrile contabilen situaiile financiare; i (a se vedea punctele A113-A114)

baza de evaluare selectat pentru estimrile contabile (a se vedea punctul A115)

sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.

Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea


247


9/51

AUDIT


denaturrilor

18. Auditorul trebuie s evalueze, pe baza probelor de audit, dac estimrilecontabile din situaiile financiare sunt fie sau nu sunt rezonabile, ncontextul cadrului de raportare financiar aplicabil, fie sunt denaturate.. (a

se vedea punctele A116-A119)

Prezentri legate de estimrile contabile

19. Auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit adecvatecu privire la concordana prezentrilor din situaiile financiare legate deestimrile contabile cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.(a se vedea punctele A120-A121)

20. Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscurisemnificative, auditorul trebuie s evalueze i caracterul adecvat al

prezentrii incertitudinii estimrii n situaiile financiare n contextulcadrului de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A122-A123)

Indicatorii Indicii ale unei posibilei influene a conducerii

21. Auditorul trebuie s revizuiasc raionamentele i deciziile luate deconducere n efectuarea estimrilor contabile pentru a identifica dac existindicatori indicii ai unei posibile influene a conducerii. Indicatorii Indiciileinfluenei conducerii nu constituie elei nii nsele denaturri pentruobiectivele scopul de a formula concluzii cu privire la caracterul rezonabil alestimrilor contabile individuale. (a se vedea punctele A124-A125)

Declaraii scrise

22. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii, i acolo

unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire lamsura n care acetia consider c prezumiile semnificative utilizate deaceasta n efectuarea estimrilor contabile sunt rezonabile. (a se vedea puncteleA126-A127)

Documentaie

23. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit8:

Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil alestimrilor contabile i a prezentrii acestora care duc la apariia unorriscuri semnificative; i

Indicatorii unei posibile influene a conducerii, dac exist. (a se vedea punctulA128)

8 ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.248


10/51


***

Aplicare i alte materiale explicative

Natura estimrilor contabile (a se vedea punctul 2)

A1. Datorit incertitudinilor inerente activitilor de afaceri, unele elementeale situaiilor financiare nu pot fi dect estimate. Mai mult, caracteristicilespecifice ale unui activ, unei datorii sau unei componente a capitalurilor

proprii , ori baza sau metoda de evaluare prevzut de cadrul de raportarefinanciar, pot conduce la apariia necesitii de a estima un element alsituaiei financiare. Unele cadre de raportare financiar prevd metodele

specifice de evaluare i prezentrile ce trebuie fcute n situaiilefinanciare, n vreme ce alte cadre de raportare financiar sunt mai puinexplicite. Anexa prezentului ISA dezbate pune n discuie evalurile lavaloarea just i prezentrile n conformitate cu diferite cadre de raportarefinanciar.

A2. Unele estimri contabile implic o incertitudine relativ sczut aestimrii relativ mic i pot conduce la apariia unor riscuri de denaturaresemnificativ mai sczutemici, de exemplu:

Estimrile contabile ce apar n entiti implicate n activiti de afaceri care nusunt complexe.

Estimrile contabile care sunt realizate i actualizate n mod frecvent pentru csunt legate de tranzacii de rutin.

Estimrile contabile derivate din informaii care pot fi consultate cu uurin,precum informaii publicate legate de rata dobnzii sau preuri aletitlurilor de valoare tranzacionate. Astfel de informaii pot fi denumiteobservabile n contextul unei estimri contabile la valoarea just.

Estimrile contabile la valoarea just pentru care metoda de evaluare prevzutde cadrul de raportare financiar aplicabil este simpl i uor de aplicat

pentru activul sau datoria ce trebuie evaluat la valoarea just.

Estimrile contabile la valoarea just pentru care modelul utilizat pentru aevalua estimarea contabil este binecunoscut sau general acceptat, cu

condiia ca prezumiile sau intrrile modelului s fie observabile.A3. Totui, pentru unele estimri contabile ar putea exista o incertitudine a

249


11/51

AUDIT


estimrii relativ ridicat, n special atunci cnd se bazeaz pe prezumiisemnificative, de exemplu:

Estimrile contabile legate de rezultatul unui litigiu.

Estimrile contabile la valoarea just pentru instrumente financiare derivatecare nu se tranzacioneaz n mod public.

Estimrile contabile la valoarea just pentru care este utilizat un model cu ungrad nalt de specializare dezvoltat de entitate sau pentru care exist

prezumii sau intrrile care nu pot fi observate pe pia.

A4. Gradul de incertitudine al estimrii variaz n funcie de natura estimriicontabile, msura n care exist o metod sau un model general acceptat

pentru realizarea estimrii contabile i subiectivitatea prezumiilorutilizate pentru realizarea estimrii contabile. n unele cazuri,incertitudinea estimrii asociat cu o estimare contabil poate fi att demare nct criteriile de recunoatere din cadrul de raportare financiar

aplicabil nu sunt ndeplinite iar estimarea contabil nu poate fi efectuat.A5. Nu toate elementele din situaia financiar ce trebuie evaluate la valoare

just implic incertitudinea estimrii. De exemplu, acesta ar putea fi cazulpentru unele elemente ale situaiei financiare pentru care exist o piaactiv i deschis care furnizeaz informaii credibile i disponibile rapid

privind preurile la care se deruleaz schimburi tranzacii efective, caz ncare existena cotaiilor de preuri publicate n mod obinuit, reprezintcea mai bun prob de audit pentru valoarea just. Totui, incertitudineaestimrii poate exista chiar dac metoda de evaluare i informaiile sunt

bine definite. De exemplu, este posibil ca evaluarea titlurilor de valoarecotate pe o pia activ i deschis la preul listat de pia s necesiteajustare dac participaia este semnificativa n relaie cu piaa sau faceobiectul unor restricii n ceea ce privete prezena pe pia n vedereacomercializrii. n plus, condiiile economice generale predominante laacel moment, de exemplu, lipsa lichiditilor pe o anumit pia, poateavea un impact asupra incertitudinii estimrii.

A6. Exemple suplimentare de situaii n care estimri contabile, altele dectestimrile contabile la valoarea just, ar putea fi necesare, includ:

Provizioane pentru creane ndoielnice.

Uzura moral a stocurilor.

Obligaii privind garania.

Metoda de amortizare sau durata de via util a activului.Provizioane pentru valoarea contabil a unei investiii n cazul n care exist

250


12/51


incertitudine cu privire la faptul c se poate recupera.

Rezultatul contractelor pe termen lung.

Costuri rezultate n urma soluionrii unor litigii i procese.

A7. Exemple suplimentare de situaii n care estimrile contabile la valoareajust ar putea fi obligatorii includ:

Instrumente financiare complexe, care nu sunt tranzacionate pe o pia activ ideschis.

Pli pe baz de aciuni.

Imobilizri corporale deinute n vederea cedrii.

Anumite active sau datorii achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi,inclusiv fondul comercial i imobilizrile necorporale.

Tranzacii ce implic schimbul de active sau datorii ntre pri independente fr

contraprestaie monetar, de exemplu, un schimb non-monetar defaciliti industriale n segmente diferite de afaceri.

A8. Estimarea presupune raionamente bazate pe informaiile disponibile lamomentul la care se ntocmesc situaiile financiare. Pentru multe estimricontabile, acestea includ efectuarea unor prezumii cu privire la aspectenesigure la momentul estimrii. Auditorul nu este responsabil pentru

prezicerea condiiilor, tranzaciilor sau evenimentelor viitoare, care dacar fi fost cunoscute la momentul auditului, ar fi putut afecta n modsemnificativ aciunile conducerii sau prezumiile utilizate de conducere.

Influena conducerii

A9. Cadrele de raportare financiar solicit deseori neutralitate, adic lipsainfluenei. Cu toate acestea, estimrile contabile sunt imprecise i pot fiinfluenate de raionamentul conducerii. Un astfel de raionament poateimplica o influen intenionat sau neintenionat a conducerii (deexemplu, ca rezultat al motivaiei de a obine un rezultat dorit).Susceptibilitatea unei estimri contabile de a fi influenat de conducerecrete cu subiectivitatea implicat n efectuarea sa. Influena neintenionata conducerii i potenialul unei influene intenionate a conducerii suntinerente pentru deciziile subiective ce sunt necesare deseori n efectuareaunei estimri contabile. Pentru auditurile recurente, indicatori indicii aiuneiprivind o posibile posibil influene influen a conducerii identificaten timpul auditului perioadelor anterioare influeneaz activitile de

planificare ale auditorului de planificare, precum i pe cele de identificarei evaluare a riscului din perioada curent.

251


13/51

AUDIT


A10. Influena conducerii poate fi dificil de detectat la nivelul unui cont. Arputea fi identificat numai atunci cnd este luat n considerare n grupurilecumulate de estimri contabile, sau sunt considerate toate cumulate saututuror estimrilor estimrile contabile, sau atunci cnd sunt observate pe

parcursul mai multor perioade contabile. Dei o form de influen aconducerii este inerent n cazul deciziilor subiective, n efectuarea unorastfel de raionamente este posibil s nu existe nicio intenie din parteaconducerii de a nela utilizatorii situaiilor financiare. n cazul n care,totui, exist intenia de nela, influena conducerii este de naturfrauduloas.

Consideraii specifice entitilor din sectorul public

A11. Entitile din sectorul public ar putea deine active specializatesemnificative pentru care nu exist surse de informaii credibile i

disponibile rapid n scopul evalurii la valoarea just sau alte fundamenteale valorii curente, sau o combinaie a acestora. Deseori activelespecializate deinute nu genereaz fluxuri de numerar i nu au o piaactiv. n consecin, evaluarea la valoarea just necesit n mod obinuito estimare i poate fi complex, iar n unele cazuri rare ar putea s nu fie

posibil deloc.

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe (a se vedea punctul 8)

A12. Procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe prevzute lapunctul 8 al prezentului ISA sprijin auditorul n generarea elaborareaunei ateptri cu privire la natura i tipul de estimrilor contabile pe carele-ar putea avea o entitate. Auditorul analizeaz n primul rnd dac

nelegerea obinut este suficient pentru a identifica i evalua riscurilede denaturare semnificativ n relaie cu estimrile contabile, i deapentru a planifica natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor deaudit suplimentare.

Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele cadrului de raportare financiar

aplicabil[a se vedea punctul 8, litera (a)]

A13. Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele cadrului de raportarefinanciar aplicabil sprijin auditorul n determinarea msurii n careacesta, de exemplu:

Prescrie anumite condiii pentru recunoaterea9

estimrilor contabile sau9 Majoritatea cadrelor de raportare financiar prevd obligativitatea ncorporrii n bilan sau contulde profit i pierdere a unor elemente care satisfac criteriile lor de recunoatere. Prezentarea

252


14/51


anumite metode pentru evaluarea acestora.

Specific anumite condiii care permit sau impun evaluarea la o valoare just,de exemplu, prin cu referirea la inteniile conducerii de a ntreprindeanumite aciuni privind un activ sau o datorie.

Specific prezentri obligatorii sau permise.

Obinerea acestei nelegeri i ofer auditorului o baz pentru a discuta cuconducerea cu privire la modul n care conducerea a aplicat aceste cerinerelevante pentru estimarea contabil i pentru determinarea de ctreauditor a msurii n care acestea au fost aplicate adecvat.

A14. Cadrele de raportare financiar pot furniza recomandri pentru conducerecu privire la determinarea estimrilor punctuale atunci cnd existalternative. Unele cadre de raportare financiar, de exemplu, prevd caestimarea punctual selectat s fie alternativa care reflect raionamentulconducerii cu privire la cel mai probabil rezultat10. Altele pot impune, de

exemplu, utilizarea unei valori ateptate actualizate ponderate cuprobabilitile de apariie. n unele cazuri, conducerea ar putea efectua oestimare punctual n mod direct. n alte cazuri, conducerea ar putea sfac o estimare punctual credibil numai dup analizarea prezumiilorsau rezultatelor alternative din care poate determina o estimare punctual.

A15. Cadrele de raportare financiar ar putea impune prezentarea informaiilorprivind ipotezele semnificative la care estimarea contabil este deosebitde sensibil. Mai mult, n cazul n care exist un grad ridicat deincertitudine a estimrii, unele cadre de raportare financiar nu permitrecunoaterea unei estimri contabile n situaiile financiare, dar anumite

prezentri ar putea fi obligatorii n notele ataate la situaiile financiare.

Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea identific

necesitatea estimrilor contabile [a se vedea punctul 8, litera (b)]

A16. ntocmirea situaiilor financiare solicit cere conducerii s stabileascdac o tranzacie, un eveniment sau o condiie conduce la apariianecesitii de a efectua o estimare contabil i dac toate estimrilecontabile necesare au fost recunoscute, evaluate i prezentate n situaiilefinanciare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

A17. Identificarea de ctre conducere a tranzaciilor, evenimentelor i

politicilor contabile sau adugarea notelor la situaiile financiare nu rectific absena recunoateriiacestor elemente, inclusiv estimrile contabile.10 Diferite cadre de raportare financiar pot utiliza terminologii diferite pentru a descrie estimrilepunctuale determinate n acest mod.

253


15/51

AUDIT


condiiilor care conduc la apariia necesitii unor estimri contabile esteprobabil s se bazeze pe:

Cunotinele conducerii cu privire la afacerile entitii i sectorul de activitate ncare opereaz.

Cunotinele conducerii cu privire la implementarea strategiilor de afaceri nperioada curent.

Dac este cazul, experiena cumulativ a conducerii privind ntocmireasituaiilor financiare ale entitii n perioadele anterioare.

n astfel de cazuri, auditorul ar putea obine o nelegere cu privire lamodul n care conducerea identific necesitatea de a efectua estimricontabile prin intervievarea conducerii. n alte cazuri, n care procesulconducerii este mai structurat, de exemplu, atunci cnd conducerea are ofuncie formal de management al riscului, auditorul ar putea aplica

proceduri de evaluare a riscului avnd ca obiect metodele i practicile

urmate de conducere pentru revizuirea periodic a condiiilor care conducla apariia estimrilor contabile i re-estimarea estimrilor contabile dupcum este necesar. Completitudinea Conformitatea estimrilor contabilereprezint deseori o apreciere important din partea auditorului, n specialestimrile contabile legate de datorii.

A18. nelegerea auditorului cu privire la entitate i mediul su obinut ntimpul efecturii procedurilor de evaluare a riscului, mpreun cu alte

probe de audit obinute n cursul auditului, sprijin auditorul nidentificarea circumstanelor sau schimbrile circumstanelor care ar

putea conduce la apariia necesitii unei estimri contabile.

A19. Intervievrile conducerii cu privire la schimbrile circumstanelor poate

include, de exemplu, intervievri cu privire la msura n care:Entitatea s-a implicat n tipuri noi de tranzacii care ar putea conduce la apariia

estimrilor contabile.

S-au schimbat termenii tranzaciilor care au provocat estimrile contabile.

S-au schimbat politicile contabile legate de estimrile contabile, ca rezultat alschimbrii cerinelor din cadrul de raportare financiar aplicabil sau n altmod.

S-au produs schimbri ale reglementrilor sau de alt natur aflate n afaracontrolului conducerii care ar putea obliga conducerea s revizuiascestimrile contabile sau s realizeze unele noi.

Au avut loc noi condiii sau evenimente care ar putea conduce la apariianecesitii unor estimri contabile noi sau revizuite.

254


16/51


A20. n timpul auditului, auditorul ar putea identifica tranzacii, evenimente saucondiii care conduc la apariia necesitii unor estimri contabile pe careconducerea nu le-a identificat. ISA 315 trateaz circumstanele n careauditorul identific riscurile de denaturare semnificativ pe careneidentificatede conducerea nu le-a identificat, inclusiv determinarea existenei uneieventuale deficiene semnificative n controlul intern cu privire la proceseleentitii de evaluare a riscului11.

Consideraii specifice entitilor mai mici

A21. Obinerea acestei nelegeri pentru entitile mai mici este deseori maipuin complex avnd n vedere c activitile lor de afaceri sunt deseorilimitate iar tranzaciile sunt mai puin complexe. Mai mult, deseori osingur persoan, de exemplu proprietarul-manager, identific necesitateade a efectua o estimare contabil iar auditorul poate concentra

intervievrile n acest sens.

Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea realizeaz

estimri contabile [a se vedea punctul 8, litera (c)]

A22. De asemenea, ntocmirea situaiilor financiare solicit cere conducerii sstabileasc procesele de raportare financiar pentru realizarea estimrilorcontabile, inclusiv controlul intern adecvat. Astfel de procese includurmtoarele: Selectarea politicilor contabile adecvate i prescrierea proceselor de

estimare, inclusiv metode adecvate de estimare sau evaluareadecvate, inclusiv, acolo unde este cazul, modele.

Dezvoltarea sau identificarea informaiilor i prezumiilor relevantecare afecteaz estimrile contabile. Revizuirea periodic a circumstanelor care conduc la apariia

estimrilor contabile i a re-estimarea estimrii estimrilor contabiledup cum este necesar.

A23. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n obinereaunei nelegeri cu privire la modul n care conducerea efectueazestimrile contabile, de exemplu: Tipurile de conturi sau tranzacii de care corespundla care se refer

estimrile contabile (de exemplu, dac estimrile contabile provin dinnregistrarea unor tranzacii recurente sau de rutin sau dac provin

din tranzacii neobinuite i non-recurente).

11 ISA 315, punctul 16.255


17/51

AUDIT


Dac, i dac da, modul n care conducerea a utilizat tehnicirecunoscute de evaluare pentru efectuarea unor anumite estimricontabile.

Dac estimrile contabile au fost efectuate pe baza informaiilor

disponibile la o dat interimar i, dac da, cum a luat n considerareconducerea efectul evenimentelor, tranzaciilor i schimbrilorcircumstanelor ce au avut loc ntre acea dat i sfritul perioadei.

Metoda de evaluare, inclusiv utilizarea modelelor [a se vedea punctul 8, litera (c),subpunctul. (i)]

A24. n unele cazuri, cadrul de raportare financiar aplicabil poate prescriemetoda de evaluare pentru o evaluare contabil, de exemplu, un anumitmodel care trebuie utilizat pentru evaluarea unei estimri la valoarea

just. n multe cazuri, totui, cadrul de raportare financiar aplicabil nuprescrie metoda de evaluare, sau poate specifica metode alternative de

evaluare.A25. n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie o

anumit metod ce trebuie folosit n condiiile date, aspectele pe careauditorul le poate considera n obinerea unei nelegeri cu privire lametoda sau, acolo unde este cazul, modelul utilizat pentru efectuareaestimrilor contabile includ, de exemplu:

Modul n care conducerea a luat n considerare natura activului sau datoriei cese estimaestimate la n selectarea unei anumite metode.

Dac entitatea opereaz ntr-o anumit afacere, sector de activitate sau mediu ncare exist metode utilizate n mod obinuit pentru efectuarea unui anumit

tip de estimare contabil.A26. Ar putea exista riscuri mai mari de denaturare semnificativ, de exemplu,

n cazurile n care conducerea a dezvoltat la nivel intern un model ce va fifolosit pentru efectuarea estimrii contabile sau se ndeprteaz de lametoda utilizat n mod obinuit ntr-un anumit sector de activitate saumediu.

Controale relevante [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul. (ii)]

A27. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea uneinelegeri cu privire la controalele relevante includ, de exemplu, experiena icompetena celor care efectueaz estimrile contabile, iar controalele sunt

legate de:Modul n care conducerea determin caracterul complet, relevana i corectitudinea

256


18/51


informaiilor utilizate pentru dezvoltarea realizarea estimrilor contabile.

Revizuirea i aprobarea estimrilor contabile, inclusiv prezumiile sau intrrileutilizate n dezvoltarea realizarea lor, de ctre nivelurile adecvate deconducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu

guvernana.Segregarea sarcinilor ntre cei ce iau decizia de a implica entitatea n

tranzaciile aferente i cei responsabili pentru efectuarea estimrilorcontabile, inclusiv msura n care alocarea responsabilitilor ine cont, nmod adecvat, de natura entitii i a produselor i serviciilor sale (deexemplu, n cazul unei instituii financiare mari, segregarea relevant asarcinilor poate include o funcie independent responsabil de estimareai validare aa procesului de stabilire a preurilor la valoarea just a

produselor financiare proprii ale entitii, care s fie ocupat de angajai acror remuneraie nu depinde de astfel de produse).

A28. Alte controale ar putea fi relevante pentru realizarea estimrilor contabile,

n funcie de circumstane. De exemplu, dac entitatea utilizeaz modelespecifice pentru efectuarea estimrilor contabile, conducerea ar puteastabili politici i proceduri specifice n jurul acestor modele. Controalerelevante ar putea include, de exemplu, cele stabilite pentru:

Proiectarea i dezvoltarea, sau selectarea, unui anumit model pentru un anumitscop.

Utilizarea modelului.

ntreinerea i validarea periodic a integritii modelului.

Utilizarea experilor de ctre conducere [a se vedea punctul 8, litera (c), subpctul.

(iii)]

A29. Conducerea ar putea avea, sau entitatea ar putea angaja indivizi cuexperiena i competena necesar pentru efectuarea estimrilor punctualenecesare. Totui, n unele cazuri, totui, conducerea are putea aveanevoie s angajeze un expert pentru a le realiza sau a ajuta la realizareaacestora. Aceast necesitate nevoie ar putea s apar poate proveni nurmadin cauza, de exemplu:

Naturii specializate a aspectelor ce trebuie estimate, de exemplu, msurarearezervelor minerale sau de hidrocarburi n industriile extractive.

Naturii tehnice a modelelor necesare pentru ndeplinirea cerinelor relevante ale

cadrului de raportare financiar aplicabil, dup cum ar putea fi cazul nanumite evaluri la valoarea just.

257


19/51

AUDIT


Naturii neobinuite sau ocazionale a condiiei, tranzaciei sau evenimentuluicare necesit o estimare contabil.


A30. n entitile mai mici, circumstanele ce necesit o estimare contabil suntdeseori de asemenea natur nct proprietarul-manager este capabil sefectueze estimrile punctuale necesare. n unele cazuri, totui, va fi nevoiede un expert. Discuia cu proprietarul-manager la nceputul procesului deaudit cu privire la natura oricror estimri contabile, caracterul complet alestimrilor contabile necesare i caracterul adecvat al procesului de estimare

poate sprijini proprietarul-manager n a stabili dac este necesar utilizareaunui expert.

Prezumii [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul. (iv)]

A31. Prezumiile sunt componente integrante ale estimrilor contabile.

Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare pentru obinereaunei nelegeri a prezumiilor ce stau la baza estimrilor contabile includ,de exemplu:

Natura prezumiilor, inclusiv care dintre prezumii este mai probabil s fieprezumii semnificative.

Modul n care conducerea evalueaz dac prezumiile sunt relevante icomplete (mai exact, dac toate variabilele relevante au fost luate nconsiderare).

Acolo unde este cazul, modul n care conducerea determin faptul cprezumiile utilizate sunt consecvente la nivel intern.

Dac prezumiile au legtur cu aspectele care intr n sfera controluluiconducerii (de exemplu, prezumiile cu privire la programele dentreinere care ar putea afecta estimarea duratei de via util a unuiactiv) i modul n care acestea sunt conforme cu planurile de afaceri aleentitii i mediul extern, sau cu aspectele care sunt n afara sferei sale decontrol (de exemplu, prezumiile cu privire la ratele dobnzii, ratele demortalitate, poteniale aciuni n justiie sau de reglementare, sauvariabilitatea i momentul de apariie al viitoarelor fluxuri de numerar).

Natura i aria de cuprindere a documentaiei, dac exist, ce justificprezumiile.

Prezumiile pot fi fcute sau identificate de un expert pentru a ajutaconducerea n efectuarea estimrilor contabile. Astfel de prezumii, atuncicnd sunt folosite de conducere, devin prezumiile conducerii.

258


20/51


A32. n unele cazuri, prezumiile pot fi considerate intrri, , de exemplu, atuncicnd conducerea utilizeaz un model pentru efectuarea estimrilorcontabile, dei termenul de intrri poate fi utilizat i pentru a face referirela informaiile aferente crora li se aplic prezumii specifice.

A33. Conducerea ar putea justifica prezumiile cu diferite tipuri de informaiiextrase din surse interne i externe, a cror relevan i credibilitatea vavaria. n unele cazuri, o prezumie se poate baza n mod credibil peinformaii aplicabile fie din surse externe (de exemplu, rata dobnzii saualte informaii statistice publicate) sau surse interne (de exemplu,informaii istorice sau condiii anterioare experimentate de entitate). nalte cazuri, o prezumie poate fi mai subiectiv, de exemplu, n cazul ncare entitatea nu are niciun fel de experien sau surse externe pe care sse bazeze.

A34. n cazul estimrilor contabile la valoarea just, prezumiile reflect, sausunt consecvente cu, ceea ce pri aflate n cunotin de cauz i de bun

voie implicate ntr-o tranzacie ce se desfoar n condiii normale deconcuren (denumite uneori participani pe pia sau ntr-un modechivalent) ar utiliza pentru determinarea valorii juste atunci cndtranzacioneaz un activ sau sting o datorie. Prezumiile specifice vorvaria de asemenea n funcie de caracteristicile activului sau datorieievaluate, metoda de evaluare utilizat (de exemplu, o abordare de piasau o abordare privind venitul) i cerinele cadrului de raportarefinanciar aplicabil.

A35. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, prezumiile sauintrrile variaz n funcie de sursa i bazele lor, dup cum urmeaz:

Cele care reflect ceea ce ar utiliza participanii pe pia pentru stabilirea

preului unui activ sau unei datorii pe baza informaiilor privind piaa,obinute din surse independente de entitatea ce raporteaz (denumiteuneori drept intrri observabile sau ntr-un mod echivalent).

Cele care reflect propriile raionamente ale entitii cu privire la prezumiile pecare le-ar utiliza participanii pe pia pentru stabilirea preului unui activsau al unei datorii pe baza celor mai bune informaii disponibile ncondiiile date (denumite uneori intrri neobservabile sau ntr-un modechivalent).

n practic, totui, distincia dintre (a) i (b) nu este ntotdeauna vizibil.Mai mult, ar putea fi necesar pentru conducere s selecteze dintre maimulte prezumii diferite utilizate de diferii participani pe pia.

A36. Gradul de subiectivitate, precum msura n care o prezumie sau dat deintrare este observabil, influeneaz gradul de incertitudine al estimrii i

259


21/51

AUDIT


astfel evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativpentru o anumit estimare contabil.

Schimbri ale metodelor de realizare a estimrilor contabile [a se vedea punctul 8,

litera (c), subpunctul. (v)]A37. n evaluarea modului n care conducerea realizeaz estimrile contabile,

auditorul este obligat s neleag dac a existat sau ar fi trebuit s existe oschimbare fa de perioada anterioar a metodelor de efectuarea aestimrilor contabile. Ar putea fi necesar ca o metod specific de estimares fie schimbat ca rspuns la schimbrile mediului sau circumstanelor ceafecteaz entitatea sau a cerinelor cadrului de raportare financiaraplicabil. n cazul n care conducerea a schimbat metoda de realizare a uneiestimri contabile, este important pentru conducere s poat demonstra cnoua metod este mai adecvat sau reprezint n sine o un rspuns la aceleschimbri. De exemplu, n cazul n care conducerea schimb baza pentrurealizarea unei estimri contabile de la o abordare de tipul marcare la pia,la utilizarea unui model, auditorul pune sub semnul ntrebrii caracterulrezonabil al prezumiilor conducerii cu privire la pia n luminacircumstanelor economice.

Incertitudinea estimrii [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul. (vi)]

A38. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinereaunei nelegeri cu privire la msura n care, i dac este aa, la modul ncare conducerea a evaluat efectul incertitudinii estimrii includ, deexemplu:

Dac, i dac da, modul n care conducerea a luat n considerare

prezumii sau rezultate alternative prin,ca de exemplu, efectuarea uneianalize a senzitivitii pentru a determina efectele schimbriiprezumiilor asupra unei estimri contabile.

Modul n care conducerea determin estimarea contabil n cazul n careanaliza indic mai multe scenarii cu privire la rezultat.

Msura n care conducerea monitorizeaz rezultatul estimrilor contabileefectuate n perioada anterioar i msura n care conducerea areacionat n mod corespunztor la rezultatul acelei proceduri demonitorizare.

Revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar (a se vedea punctul 9)

A39. Rezultatul unei estimri contabile va diferidifer deseori de estimareacontabil recunoscut n situaiile financiare aferente perioadei anterioare.Prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscului pentru identificarea i

260


22/51


nelegerea motivelor unor astfel de diferene, auditorul ar putea obine:

Informaii cu privire la eficacitatea procesului de estimare al conducerii dinperioada anterioar, din care auditorul poate judeca eficacitatea probabila procesului curent al conducerii.

Probe de audit pertinente pentru re-estimarea, n perioada curent, a estimrilorcontabile din perioada anterioar.

Probe de audit cu privire la aspecte, precum incertitudinea estimrii, a crorprezentare n situaiile financiare ar putea fi obligatorie.

A40. De asemenea, revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar poatesprijini auditorul, n perioada curent, n identificarea circumstanelor saucondiiilor care cresc susceptibilitatea estimrilor contabile la o posibilinfluen a conducerii sau care indic prezena acesteia. Scepticismul

profesional al auditorului ajut la identificarea unor astfel de circumstanesau condiii i la determinarea naturii, plasrii n timp i amplorii

procedurilor suplimentare de audit.A41. O revizuire retrospectiv a raionamentelor conducerii i prezumiilor legate

de estimrile contabile semnificative este de asemenea prevzut de ISA24012. Acea revizuire se desfoar ca parte a cerinei adresate auditorului dea proiecta elabora i efectua proceduri pentru revizuirea estimrilor contabiledin perspectiva influenelor care ar putea reprezenta un risc de denaturaresemnificativ ca urmare a fraudei, ca rspuns la riscurile de evitare acontroalelor de ctre conducere. Ca aspect practic, revizuirea de ctre auditora estimrilor contabile din perioada anterioar ca procedur de evaluare ariscului n conformitate cu prezentul ISA, poate fi desfurat n conjunciecu revizuirea impus de ISA 240.

A42. Auditorul poate considera c o revizuire mai detaliat este necesarpentru acele estimri contabile, care au fost identificate n timpulperioadei anterioare de audit ca fiind caracterizate de o incertitudineridicat a estimrii ridicat, sau pentru care acele estimri contabile ce s-au schimbat n mod semnificativ fa de perioada anterioar. Pe de alt

parte, de exemplu, pentru estimrile contabile care provin dinnregistrarea tranzaciilor de rutin i recurente, auditorul poate considerac aplicarea procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului estesuficient pentru obiectivele revizuirii.

A43. Pentru estimrile contabile la valoarea just i alte estimri contabile bazatepe condiiile curente la data evalurii, poate exista o variaie mai mare ntre

suma la valoarea just recunoscut n situaiile financiare aferente perioadei12 ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilorfinanciare, punctul 32, litera (b), subpunctul (ii).

261


23/51

AUDIT


anterioare i rezultatul sau suma re-estimat n contextul perioadei curente.Aceasta din cauza faptului c obiectivul de evaluare pentru astfel deestimri contabile implic percepiile cu privire la valoarea la un anumitmoment n timp, care s-ar putea schimba semnificativ i rapid pe msur cese schimb mediul n care funcioneaz entitatea. Astfel, auditorul ar puteaconcentra revizuirea pe obinerea de informaii care ar putea fi relevante

pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ . Deexemplu, n unele cazuri ar putea fi puin probabil ca obinerea uneinelegeri privind schimbrile prezumiilor unui participant pe pia care auafectat rezultatul unei estimri contabile la valoare just din perioadaanterioar s poat furniza informaii relevante pentru obiectivele auditului.n acest caz, analiza auditorului cu privire la rezultatul estimrilor contabilela valoarea just din perioada anterioar ar putea fi concentrat mai mult penelegerea eficacitii procesului de estimare anterior al conducerii, maiexact, palmaresul conducerii, din care auditorul poate judeca eficacitatea

probabil a procesului curent la conducerii.

A44. O diferen ntre rezultatul unei estimri contabile i valoarea recunoscutn situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu reprezint n modnecesar o denaturare a situaiilor financiare aferente perioadei anterioare.Totui, acest lucru ar fi posibil dac, de exemplu, diferena provine dininformaii care au fost la dispoziia conducerii la momentul la care eraufinalizate situaiile financiare aferente perioadei anterioare sau s-ar fi pututatepta n mod rezonabil ca acestea s fi fost obinute i luate n considerarela ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare. Multe cadre deraportare financiar conin recomandri cu privire la distincia dintreschimbrile estimrilor contabile care constituie sau nu denaturri i celecare nu, i tratamentul contabil ce trebuie urmat.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ

Incertitudinea estimrii(a se vedea punctul 10)

A45. Gradul de incertitudine al estimrii asociat cu o estimare contabil poatefi influenat de factori precum:

Msura n care estimarea contabil depinde de aplicarea raionamentului.

Senzitivitatea estimrii contabile la schimbarea prezumiilor.

Existena unor tehnici recunoscute de evaluare care ar putea diminuaincertitudinea estimrii (dei subiectivitatea prezumiilor utilizate dreptintrri ar putea cu toate acestea s duc la apariia incertitudinii estimrii).

Lungimea Durata perioadei de previziune i relevana informaiilor extrase dinevenimente trecute pentru a previziona evenimente viitoare.

262


24/51


Disponibilitatea unor informaii credibile din surse externe.

Msura n care estimarea contabil se bazeaz pe intrri observabile sau ne-observabile.

Gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil poateinfluena probabilitatea ca estimarea s fie distorsionat.

A46. Aspectele pe care auditorul le ia n considerare la evaluarea riscurilor dedenaturare semnificativ pot include i:

Magnitudinea efectiv sau preconizat a unei estimri contabile.

Valoarea nregistrat a estimrii contabile (mai exact, estimarea punctual aconducerii) n raport cu valoarea pe care auditorul se atepta s fienregistrat.

Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere pentru realizarea estimriicontabile.

Rezultatul revizuirii estimrilor contabile din perioada anterioar.

Incertitudinea ridicat a estimrii i riscurile semnificative (a se vedea punctul11)

A47. Exemple de estimri contabile care ar putea fi caracterizate de oincertitudine a estimrii ridicat includ urmtoarele:

Estimri contabile care depind n foarte mare msur de aplicarearaionamentului, de exemplu, raionamente cu privire la rezultatul unor

procese pe rol sau valoarea i momentele de apariie a viitoarelor fluxuride numerar ce depind de evenimente nesigure peste muli ani n viitor.

Estimri contabile care nu sunt calculate utiliznd tehnici recunoscute deevaluare.

Estimri contabile pentru care rezultatele revizuirii de ctre auditor a estimrilorcontabile similare efectuate n situaiile financiare aferente perioadeianterioare indic o diferen substanial ntre estimarea contabil iniiali rezultatul efectiv.

Estimri contabile la valoarea just pentru care se utilizeaz un model cu ungrad nalt de specializare dezvoltat de entitate sau pentru care nu existintrri observabile.

A48. O estimare contabil aparent nesemnificativ poate avea potenialul de a

produce o denaturare semnificativ datorit incertitudinii estimriiasociate cu estimarea; mai exact, dimensiunea valorii recunoscute sauprezentate n situaiile financiare pentru o estimare contabil ar putea s

263


25/51

AUDIT


nu fie un indicator al incertitudinii sale de estimare.

A49. n unele circumstane, incertitudinea estimrii este att de mare nct nupoate fi efectuat o estimare contabil rezonabil. Cadrul de raportarefinanciar aplicabil poate, astfel, mpiedica recunoaterea elementului n

situaiile financiare sau evaluarea sa la valoarea just. n astfel de cazuri,riscurile semnificative au legtur nu numai cu problema faptul dac oestimare contabil ar trebui s fie recunoscut sau dac ar trebui s fieevaluat la valoarea just, ci i cu caracterul adecvat al prezentrilor. Cu

privire la astfel de estimri contabile, cadrul de raportare financiaraplicabil ar putea prevede necesitatea de a prezenta estimrile contabile inivelul de incertitudinea ridicat al estimrii asociat cu acestea (a sevedea punctele A120-A123).

A50. Dac auditorul determin faptul c o estimare contabil duce la apariiaunui risc semnificativ, auditorul trebuie s obin o nelegere asupracontroalelor entitii, inclusiv a activitilor de control13.

A51. n unele cazuri, estimarea incertitudiniiea estimrii unei estimricontabile poate pune la ndoial capacitatea entitii de a-i continuaactivitatea. ISA 570 14 stabilete cerinele i ofer recomandri pentruastfel de circumstane.

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ (a se vedea punctul12)

A52. ISA 330 prevede obligativitatea ca auditorul s proiecteze elaboreze i sefectueze proceduri de audit a cror natur, moment i amploare srspund la riscurile evaluate de denaturare semnificativ

corespunztoare estimrilor contabile att la nivelul situaiei financiare ict i al afirmaiei.15 Punctele A53-A115 se concentreaz pe reaciilespecifice numai la nivelul afirmaiei.

Aplicarea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil[a se vedea punctul12, litera (a)]

A53. Multe cadre de raportare financiar aplicabile prescriu anumite condiiipentru recunoaterea estimrilor contabile i specific metode pentrurealizarea lor i a prezentrile prezentrilor necesare. Astfel de cerine

13 ISA 315, punctul 28.14 ISA 570 Principiul continuitii activitii15 ISA 330 , punctele 5-6.

264


26/51


pot fi complexe i necesit aplicarea raionamentului. Pe baza nelegeriiobinute n aplicarea procedurilor de evaluare a riscului, cerinele cadruluide raportare financiar aplicabil care sunt susceptibile de a fi aplicategreit sau ar putea fi interpretate diferit, intr n atenia auditorului.

A54. Determinarea msurii n care conducerea a aplicat n mod adecvatcerinele cadrului de raportare financiar aplicabil se bazeaz, parial, penelegerea entitii i mediului su de ctre auditor. De exemplu,evaluarea la valoarea just a unor elemente, precum activele necorporaleachiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi, poate presupuneconsiderri consideraii speciale care sunt afectate de natura entitii i aoperaiunilor sale.

A55. n unele situaii, proceduri suplimentare de audit, precum inspecia dectre auditor a strii fizice curente a unui activ, pot fi necesare pentru adetermina msura n care conducerea a aplicat n mod corespunztorcerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.

A56. Aplicarea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil solicitceredin partea conducerii s ialuarea n considerare a schimbrileschimbrilor din mediul su sau circumstanele care afecteaz entitatea.De exemplu, introducerea unei piee active pentru a anumit clas deactive sau datorii poate indica faptul c utilizarea fluxurilor de numeraractualizate pentru estimarea valorii juste a unor astfel de active sau datoriinu mai este adecvat.

Consecvena metodelor i fundamentarea schimbrilor [a se vedea punctul 12, litera(b)]

A57. Analiza auditorului cu privire la modificarea unei estimri contabile, sau

a metodei de efectuarea a acesteia fa de perioada anterioar, esteimportant pentru c o schimbare ce nu se bazeaz pe o schimbare acircumstanelor sau pe informaii noi se este considerat a fi arbitrar.Schimbrile arbitrare ale unei estimri contabile au ca rezultat situaiifinanciare inconsecvente n timp i pot conduce la apariia unei denaturria situaiei financiare sau pot constitui un indiciuator al unei posibileinfluene a conducerii.

A58. Deseori, conducerea este capabil s demonstreze prezinte motive solidepentru schimbarea unei estimri contabile sau a metodei de efectuare a uneiestimri contabile de la o perioad la alta, pe baza unei schimbri acircumstanelor. Ce anume constituie un motiv solid, precum i caracterul

adecvat al justificrii punctului de vedere al conducerii potrivit cruia aexistat o schimbare a circumstanelor care garanteaz impun o schimbare aestimrii contabile sau a metodei de efectuare a unei estimri contabile, sunt

265


27/51

AUDIT


aspecte ce in de aplicarea raionamentului.

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ (a se vedea punctul

13)

A59. Decizia auditorului cu privire la care dintre rspunsurile, individuale saun combinaie, dintre cele prevzute la punctul 13 s fie aplicate aplice

pentru a rspunde la riscurile de denaturare semnificativ ar putea fiinfluenat de aspecte precum:

Natura estimrii contabile, inclusiv dac provine din tranzacii de rutin sau nu.

Dac se ateapt ca procedura(ile) s-i furnizeze auditorului n mod eficacesuficiente probe adecvate de audit. adecvate.

Riscul evaluat de denaturare semnificativ , inclusiv dac riscul evaluat este unrisc semnificativ.

A60. De exemplu, la evaluarea caracterului rezonabil al provizionului pentrucreane ndoielnice, o procedur eficace pentru auditor ar putea fi srevizuiasc colectrile de numerar ulterioare, n combinaie cu alte proceduri.n cazul n care incertitudinea estimrii asociat cu o estimare contabil estemare, de exemplu, o estimare contabil bazat pe un model propriu pentrucare exist intrri neobservabile, ar putea fi cazul ca o combinaie derspunsuri la riscurile evaluate din punctul 13 s fie necesar pentru a obinesuficiente probe adecvate de audit. adecvate.

A61. Recomandri suplimentare ce explic circumstanele n care fiecare dintrerspunsuri ar putea fi adecvate sunt oferite la punctele A62-A95.

Evenimente ce au loc anterior datei raportului auditorului [a se vedea punctul 13, litera(a)]

A62. Determinarea msurii n care evenimentele ce au loc anterior dateiraportului auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimareacontabil ar constitui un rspuns adecvat atunci cnd se ateapt caevenimentele s:

Aib loc; i

Furnizeze probe de audit care confirm sau contrazic estimarea contabil.

A63. Evenimentele ce au loc anterior datei raportului auditorului pot furniza

uneori suficiente probe de audit adecvate cu privire la o estimarecontabil. De exemplu, vnzarea ntregului stoc dintr-un produs perimatla puin timp dup sfritul perioadei poate furniza probe de audit cu

266


28/51


privire la estimarea valorii sale realizabile nete. n astfel de cazuri, arputea fi necesar efectuarea unor proceduri de audit suplimentare asupraestimrii contabile, cu condiia obinerii unor probe de audit adecvatesuficiente cu privire la evenimente.

A64. Pentru unele estimri contabile, este puin probabil ca evenimentele ce auloc anterior datei raportului auditorului s furnizeze probe de audit cu

privire la estimarea contabil. De exemplu, condiiile sau evenimentele ceprivesc unele estimri contabile se desfoar pe o perioad extins detimp. De asemenea, datorit obiectivului descopului evaluriiare alestimrilor contabile la valoarea just, informaia de dupsfritululterioar perioadei ar putea s nu reflecte evenimentele saucondiiile existente la data bilanului i astfel ar putea s nu fie relevant

pentru evaluarea la valoarea just a estimrii contabile. Punctul 13identific alte rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ pe careauditorul le-ar putea pune n aplicare.

A65. n unele cazuri, evenimentele care contrazic estimarea contabil ar puteaindica faptul c procesele conducerii de efectuare a estimrilor contabile suntineficiente sau c exist o influen a conducerii n efectuarea estimrilorcontabile.

A66. Dei auditorul poate decide s nu pun n aplicare aceast abordare cuprivire la anumite estimri contabile, auditorului i se cere s respecteprevederile ISA 560 16. Auditorul este obligat s efectueze proceduri deaudit proiectate elaborate pentru a obine suficiente probe adecvate deaudit adecvate cu privire la faptul c toate evenimentele ce au loc n

perioada cuprins ntre data situaiilor financiare i data raportuluiauditorului care determin ajustarea situaiilor financiare sau trebuie sfie prezentate n acestea, au fost identificate17 i reflectate corespunztorn situaiile financiare18. Din cauza faptului c evaluarea multor estimricontabile, altele dect estimrile contabile la valoarea just, depind deobicei de rezultatul unor condiii, tranzacii sau evenimente viitoare,activitatea auditorului conform ISA 560 este deosebit de relevant.


A67. n cazul n care exist o perioad mai lung ntre data bilanului i dataraportului auditorului, revizuirea de ctre auditor a evenimentelor dinaceast perioad ar putea constitui un rspuns adecvat pentru estimrilecontabile altele dect estimrile contabile la valoarea just. Acesta ar putea

16 ISA 560 , Evenimente ulterioare.17 ISA 560 , punctul 6.18 ISA 560 , punctul 7.

267


29/51

AUDIT


fi n special cazul n unele entiti mai mici conduse de proprietar, nspecial atunci cnd conducerea nu are proceduri formalizate de control cu

privire la estimrile contabile.

Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile [a se vedeapunctul 13, litera (b)]

A68. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile iinformaiile pe care se bazeaz acestea ar putea constitui un rspunsadecvat atunci cnd estimarea contabil este o estimare contabil lavaloarea just, dezvoltat realizat pe baza unui model care utilizeazintrri observabile i neobservabile. Aceast abordare ar putea fi adecvati atunci cnd, de exemplu:

Estimarea contabil este derivatprovine din procesarea de rutin a informaiilorde ctre sistemul contabil al entitii.

Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n situaiilefinanciare aferente perioadei anterioare sugereaz faptul c este probabilca procesele conducerii din perioada curent s fie eficace.

Estimarea contabil se bazeaz pe o populaie mare de elemente de natursimilar care nu sunt semnificative la nivel individual.

A69. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile poatepresupune, de exemplu:

Testarea msurii n care informaiile pe care se bazeaz estimarea contabil suntcorecte, complete i relevante i dac estimarea contabil a fostdeterminat corespunztor utiliznd astfel de informaii i prezumiileconducerii

Analizarea sursei, relevanei i credibilitii informaiilor sau informaiilorexterne, inclusiv a celor primite de la experi externi angajai deconducere pentru a ajuta la efectuarea estimrilor contabile.

Recalcularea estimrii contabile i revizuirea informaiilor cu privire la oestimare contabil din perspectiva consecvenei interne.

Analizarea proceselor conducerii de revizuire i aprobare.


A70. n entitile mai mici, este probabil ca procesul de efectuarea a estimrilorcontabile s fie mai puin structurat dect n entitile mai mari. Entitilemai mici cu o implicare activ din partea conducerii ar putea s nu aibdescrieri ample ale procedurilor de contabilitate, nregistrri contabile

268


30/51


sofisticate sau politici scrise. Chiar dac entitatea nu are un proces stabilitformal, nu nseamn c conducerea nu poate furniza o baz pe careauditorul s testeze estimarea contabil.

Analiza metodei de evaluare [a se vedea punctul 13, litera (b), subpunctul. (i)]A71. n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie

metoda de evaluare, evaluarea msurii n care metoda utilizat, inclusiv aoricrui model aplicabil, este adecvat n circumstanele date este ochestiune de raionament profesional.

A72. n acest scop, aspectele pe care auditorul le poate analiza includ, deexemplu, dac:

Argumentul conducerii pentru metoda selectat este rezonabil.

Conducerea a evaluat suficient i a aplicat n mod corespunztor criteriile, dacexist, cu sub condiia ca metoda selectat s fie justificat de cadrul de

raportare financiar aplicabil.Metoda este adecvat n circumstanele date avnd n vedere natura datoriei sau

activului estimat i cerinele cadrului de raportare financiar aplicabilrelevante pentru estimrile contabile.

Metoda este adecvat n contextul afacerii, sectorului de activitate i a mediuluin care opereaz entitatea.

A73. n unele cazuri, conducerea ar fi putut determina faptul c metode diferiteau ca rezultat o gam de estimri diferite n mod semnificativ. n astfel decazuri, obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care entitatea ainvestigat motivele pentru care apar aceste diferene poate ajuta auditorul

n evaluarea gradului de adecvare al metodei selectate.

Evaluarea utilizrii modelelor

A74. n unele cazuri, n special atunci cnd se efectueaz estimri contabile lavaloarea just, conducerea poate utiliza un model. Dac modelul utilizateste adecvat n circumstanele date, poate depinde de mai muli factori,

precum natura entitii i mediul su, inclusiv sectorul de activitate ncare opereaz, precum i activul sau datoria specific ce se evalueaz.

A75. Msura n care urmtoarele considerri consideriile ulterioare suntrelevante depinde de circumstane, inclusiv dac modelul este unul careeste disponibil pe pia pentru a fi folosit ntr-un anumit sector sau

domeniu de activitate sau este un model propriu. n unele cazuri, oentitate poate utiliza un expert pentru a dezvolta i testa un model.

269


31/51

AUDIT


A76. n funcie de circumstane, aspectele pe care auditorul le poate lua nconsiderare n testarea modelului includ, de exemplu, dac:

Modelul este validat nainte de utilizare, cu revizuiri periodice pentru a asigurafaptul c este nc adecvat pentru scopul pentru care a fost creat. Procesul

de validare al entitii poate include evaluarea:Soliditii teoretice i a integritii matematice a modelului, inclusiv gradul de

adecvare al parametrilor modelului.

Consecvenei i completitudinii intrrilor modelului cu practicile pieei.

Ieirilor modelului comparate cu tranzaciile efective.

Exist politici i proceduri adecvate de control al schimbrilor.

Modelul este calibrat i testat periodic din perspectiva validitii, n special ncazul n care intrrile sunt subiective.

Se efectueaz ajustri ale ieirilor modelului, inclusiv n cazul estimrilor

contabile la valoarea just, dac astfel de ajustri reflect prezumiile pecare le-ar folosi participanii pe pia n circumstane similare.

Modelul este documentat n mod adecvat, inclusiv cu privire la aplicaiilepreconizate ale modelului, limitrile i parametrii si cheie, intrrilenecesare i rezultatele oricrei analize de validare efectuate.

Prezumiile utilizate de conducere [a se vedea punctul 13 litera (b), subpunctul. (ii)]

A77. Evaluarea de ctre auditor a prezumiilor utilizate de conducere sebazeaz numai pe informaiile aflate la dispoziia auditorului la momentulauditului. Procedurile de audit ce trateaz prezumiile conducerii suntefectuate n contextul auditului situaiilor financiare ale entitii, i nu nscopul emiterii unei opinii cu privire la acele prezumii n sine.

A78. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n evaluareacaracterului rezonabil al prezumiilor utilizate de conducere includ, deexemplu:

Dac prezumiile individuale par rezonabile.

Dac prezumiile sunt interdependente i consecvente la nivel intern.

Dac prezumiile par rezonabile atunci cnd sunt luate n considerare n modcolectiv sau n conjuncie cu alte prezumii, fie pentru acea estimarecontabil sau pentru alte estimri contabile.

n cazul estimrilor contabile la valoarea just, dac prezumiile reflect n modadecvat prezumiile observabile pe pia.

270


32/51


A79. Prezumiile pe care se bazeaz estimrile contabile ar putea reflectarezultatul ateptat de conducere cu privire la anumite obiective istrategii. n astfel de cazuri, auditorul ar putea aplica proceduri de audit

pentru a evalua caracterul rezonabil al unor astfel de prezumii prinanalizarea, de exemplu, a msurii n care prezumiile sunt consecvente cu:

Mediul economic general i circumstanele economice ale entitii.

Planurile entitii.

Prezumiile efectuate n perioade anterioare, dac sunt relevante.

Experiena entitii sau condiiile anterioare experimentate de entitate, nmsura n care aceste informaii istorice ar putea fi considerate ca fiindreprezentative pentru condiii sau evenimente viitoare.

Alte prezumii utilizate de conducere n legtur cu situaiile financiare.

A80. Caracterul rezonabil al prezumiilor utilizate ar putea depinde de intenia

i capacitatea conducerii de a ntreprinde anumite aciuni. Deseori,conducerea documenteaz planurile i inteniile relevante pentru anumiteactive sau datorii, iar cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea s

prevede preved obligaia de a aciona astfel. Dei aria de cuprindere aprobelor de audit ce trebuie obinute cu privire la intenia i capacitateaconducerii este o chestiune problem de raionament profesional,

procedurile de audit ar putea include urmtoarele:

Examinarea istoricului conducerii privind ducerea la ndeplinire a inteniilordeclarate.

Examinarea planurilor scrise i a altor documente, inclusiv, dup caz, bugete,autorizaii i minute aprobate oficial.

Intervievarea conducerii cu privire la motivele ce stau la baza unei anumite liniide aciune.

Examinarea evenimentelor ce au loc ulterior datei situaiilor financiare ianterior datei raportului auditorului.

Evaluarea capacitii entitii de a urma o anumit linie de aciune avnd nvedere circumstanele economice ale entitii, inclusiv implicaiileangajamentelor existente.

Totui, Aanumite cadre de raportare financiar, totui, ar putea s nupermit ca planurile i inteniile conducerii s fie luate n considerare laefectuarea unei estimri contabile. Acesta este deseori cazul pentru

estimrile contabile la valoarea just pentru c evaluarea lor obiectivnecesit cere ca prezumiile s le reflecte pe cele utilizate de participanii

pe pia.

271


33/51

AUDIT


A81. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n evaluareacaracterului rezonabil al prezumiilor utilizate de conducere ce stau la

baza estimrilor contabile la valoarea just, n plus fa de cele discutatemai sus, n cazul n care sunt aplicabile, pot include, de exemplu:

Acolo unde este relevant, dac, i, dac da, modul n care conducerea ancorporat intrri specifice pieei n dezvoltarea prezumiilor.

Dac prezumiile sunt consecvente cu condiiile observabile ale pieei, icaracteristicile activului sau datoriei ce se evalueaz la valoarea just.

Dac sursele prezumiilor participanilor pe pia sunt relevante i credibile, imodul n care conducerea a selectat prezumiile ce vor fi folosite atuncicnd exist mai multe prezumii diferite ale participanilor pe pia.

n cazul n care este adecvat, dac, i, dac da, modul n care conducerea aanalizat prezumiile folosite n, sau informaiile despre, tranzacii, activesau datorii comparabile.

A82. Mai mult, estimrile contabile la valoarea just ar putea include intrriobservabile precum i intrri neobservabile. n cazul n care estimrilecontabile la valoarea just se bazeaz pe intrrile neobservabile, aspectele

pe care auditorul le-ar putea lua n considerare includ, de exemplu, moduln care conducerea justific urmtoarele:

Identificarea caracteristicilor participanilor pe pia, relevante pentru estimareacontabil.

Modificrile pe care le-a efectuat propriilor prezumii pentru a reflecta viziuneasa asupra prezumiilor pe care le-ar folosi participanii pe pia.

Dac a ncorporat cele mai bune informaii disponibile n circumstanele date.

n cazul n care este aplicabil, modul n care prezumiile sale iau n consideraretranzaciile, activele i datoriile comparabile.

Dac exist intrri neobservabile, este mai probabil ca evaluarea de ctreauditor a prezumiilor s necesite s fie combinat cu alte reacii rspunsurila riscurile evaluate din punctul 13 pentru a obine suficiente probe de auditadecvate. n astfel de cazuri, ar putea fi necesar pentru auditor s efectuezealte proceduri de audit, de exemplu, examinarea documentaiei justificative

privind revizuirea i aprobarea estimrii contabile de ctre nivelurileadecvate de ale conduceriie i, n cazul n care este adecvat, de persoanelensrcinate cu guvernana.

A83. n evaluarea caracterului rezonabil al prezumiilor ce justific o estimarecontabil, auditorul ar putea identifica una sau mai multe prezumiisemnificative. Dac este aa, ar putea indica faptul c estimarea contabil

272


34/51


are un risc ridicat de incertitudine a estimrii i ar putea, astfel, sconduc la apariia unui risc semnificativ. Reacii suplimentare la riscurilesemnificative sunt descrise la punctele A102-A115.

Testarea eficacitii operaionale a controalelor[a se vedea punctul 13, litera (c)]A84. Testarea eficacitii operaionale a controalelor asupra modului n care

conducerea a realizat estimarea contabil ar putea fi un rspuns adecvat ncazul n care procesul conducerii a fost bine proiectatconceput, implementati meninut, de exemplu:

Exist controale pentru revizuirea i aprobarea estimrilor contabile lanivelurile adecvate de conducere i, n cazul n care este adecvatcnd estecazul, de persoanele nsrcinate cu guvernana.

Estimarea contabil este derivat rezultatul din procesriiarea de rutin ainformaiilor de ctre sistemul contabil al entitii.

A85. Testarea eficacitii operaionale a controalelor este obligatorie atuncicnd:

Evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelulafirmaiei include o ateptare cu privire la funcionarea eficientace acontroalelor asupra procesului.

Procedurile de fond, singure, nu furnizeaz suficiente probe adecvate de auditadecvate la nivelul afirmaiei.19


A86. Controale asupra procesului de efectuare a unei estimri contabile ar

putea exista n entitile mai mici, dar gradul de formalizare cu careopereaz acestea variaz. Mai mult, entitile mai mici ar putea hotr canumite tipuri de controale nu sunt necesare datorit implicrii active aconducerii n procesul de raportare financiar. n cazul entitilor foartemici, totui, este posibil s nu existe multe controale pe care auditorul sle poat identifica. Din acest motiv, este probabil ca reacia rspunsulauditorului la riscurile evaluate s fie una unul de fond, auditorul aplicnduna sau mai multe dintre reaciile rspunsurile din de la punctul 13.

Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare [a se vedeapunctul 13, litera (d)]

A87. Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare pentruevaluarea estimrii conducerii poate constitui un rspuns adecvat n cazul


273


35/51

AUDIT


n care, de exemplu:

estimare contabil nu este derivat dinrezultatul procesarea procesrii de rutina informaiilor de ctre sistemul contabil.

Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate nsituaiile financiare aferente perioadei anterioare sugereaz faptul ceste puin probabil ca procesul conducerii din perioada curent s fieeficace.

Controalele entitii din cadrul i asupra proceselor conducerii pentrudeterminarea estimrilor contabile nu sunt bine proiectate conceputesau nu sunt implementate n mod corespunztor.

Evenimente sau tranzacii ce au avut loc ntre sfritul perioadei i dataraportului auditorului contrazic estimarea conducerii.

Exist surse alternative de informaii relevante la dispoziia auditorului carepot fi folosite pentru realizarea unei estimri punctuale sau a unui

interval de estimare.A88. Chiar i n cazul n care controalele entitii sunt bine proiectate

concepute i implementate corespunztor, dezvoltarea realizarea uneiestimri punctuale sau unui interval de estimare poate constitui unrspuns eficace sau eficient la riscurile evaluate. n alte situaii, auditorular putea considera c aceast abordare este o parte a determinrii msuriin care sunt necesare proceduri de audit suplimentare i, dac este aa, adeterminrii naturiia i arieia lor de cuprindere.

A89. Abordarea urmat de auditor n dezvoltarea realizarea fie a unei estimripunctuale, fie a unui interval de estimare, poate varia n funcie de ceea cese consider a fi cel mai eficace n circumstanele date. De exemplu,auditorul ar putea dezvolta realiza iniial o estimare punctual

preliminar, pentru ca apoi s evalueze schimbrile prezumiilor pentru astabili un interval de estimare cu care s evalueze estimarea punctual aconducerii. n mod alternativ, auditorul ar putea ncepe prin dezvoltareaunui interval de estimare n scopul determinrii, acolo unde este posibil, aunei estimri punctuale.

A90. Capacitatea auditorului de a realiza o estimare punctual, spre deosebirede un interval de estimare, depinde de mai muli factori, inclusiv demodelul utilizat, natura i amplitudinea informaiilor disponibile iincertitudinea estimrii implicat n estimarea contabil. Mai mult,decizia de a dezvolta realiza o estimare punctual sau un interval de

estimare ar putea fi influenat de cadrul de raportarea financiaraplicabil, care ar putea prescrie estimarea punctual ce trebuie folositdup analizarea rezultatelor i prezumiilor alternative sau o metod

274


36/51


specific de evaluare (de exemplu, utilizarea valorii ateptate actualizateponderate cu probabilitatea apariiei).

A91. Auditorul ar putea dezvolta realiza o estimare punctual sau un intervalde estimare n mai multe moduri, de exemplu, prin:

Utilizarea unui model, de exemplu, unul care este disponibil pe pia pentru a fiutilizat ntr-un anumit domeniu sau sector de activitate, ori un model

brevetat sau dezvoltat de auditor.

Continuarea dezvoltrii realizrii analizei conducerii privind prezumiile saurezultatele alternative, de exemplu, prin introducerea unui set diferit de

prezumii.

Angajarea sau implicarea unei persoane cu experientiz n domeniudespecialitate , pentru a dezvolta realiza sau executa modelul, sau pentru afurniza prezumii relevante.

Referirea la alte condiii, tranzacii sau evenimente comparabile sau, n cazul n

care este relevant, piee pentru active sau datorii comparabile.

nelegerea prezumiilor sau metodei conducerii [a se vedea punctul 13, litera (d),subpunctul. (i)]

A92. n cazul n care auditorul realizeaz o estimare punctual sau un interval deestimare i utilizeaz prezumii sau o meto

ISA-540 - Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă şi...

Documents

Transcript of ISA-540 - Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă şi...