1

ASPECTE CONTABILE REFERITOARE LA ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ALE

ANULUI 2012

Prezentul suport de curs cuprinde o selecţie a prevederilor legale referitoare la închiderea exerciţiului financiar 2012 şi unele tratamente contabile conforme cu reglementările în domeniu. Nu constituie obiectul cursului prevederile referitoare la tratamentul fiscal şi evidenţierea în contabilitate a operaţiunilor referitoare la obligaţiile fiscale ale operatorilor economici.

Considerăm că prevederile legale selectate constituie un punct de plecare în înţelegerea prevederilor legale menţionate, astfel încât aplicarea acestora să conducă la întocmirea situaţiilor financiare anuale cu respectarea cadrului legal.

Totodată, operatorii economici trebuie să aplice şi prevederile legale care reglementează anumite domenii de activitate, precum şi legislaţia financiar-contabilă în ansamblul ei.

1. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată (M.O. nr. 454/ 18 iunie 2008), modificată şi completată prin O.u.G. nr. 37/ 13.04.2011 (M.O. nr. 285/ 22 aprilie 2011);

2. Ordine ale ministrului finanţelor publice date în aplicarea Legii

contabilităţii:

� Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766bis/ 10 noiembrie 2009), modificat şi completat prin:

• Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2869/2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări contabile (M.O. nr. 882/ 29 decembrie 2010);

• Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2382/ 3 august 2012 (M.O. nr. 563/ 8 august 2012);

• Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1118/ 20 august 201

(M.O. nr. 603/ 22 august 2011);

Legislaţie aplicabilă la închiderea exerciţiului financiar 2012

2

- Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV- a a CEE

- Reglementări contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE;

� Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (M.O. nr. 602/ 12 iulie 2006); � Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de către societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (M.O. nr. 424/ 6 iunie 2012);

� Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (M.O. nr. 687/ 4 octombrie 2012);

� Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1690/2012 privind modificarea şi completarea unor reglementări contabile (pentru modificarea şi completarea OMFP nr. 3055/2009 cu modificările şi completările ulterioare şi a OMFP nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportarea Financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată) (M.O. nr. 857/ 18 decembrie 2012);

� Proiectul de Ordin al ministrului finanţelor publice privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice; � Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2239/2011 privind aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate (M.O. nr. 552/ 25 iulie 2011);

� Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune (M.O. nr. 23/ 12 ianuarie 2004);

3

� Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii (M.O. nr. 704/ 20 octombrie 2009);

� Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile (M.O. nr. 870 bis/ 23 decembrie 2008), cu completările ulterioare;

3. Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu

modificările şi completările ulterioare (M.O. nr. 1066/ 17 noiembrie 2004);

4. Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de

expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată (M.O. nr. 243/ 30 august 2004);

5. OuG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată,

cu modificările şi completările ulterioare (M.O. nr. 256/ 4 iunie 1999);

6. OuG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare

anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare (M.O. nr. 481/ 30 iunie 2008);

7. Ordonanţa Guvernului nr. 23/2012 pentru modificarea şi

completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate şi a Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi (M.O. nr. 624/ 30 august 2012).

4

Prevederi în legislaţie referitoare la răspunderea ce revine

organelor de conducere ale entităţilor economice cu privire

la întocmirea situaţiilor financiare anuale şi informaţiile

furnizate utilizatorilor de informaţii - selecţie a principalelor prevederi

cuprinse în legislaţie, cu impact asupra răspunderii ce revine persoanelor cu atribuţii

de conducere a entităţilor economice.

■ Prevederi cuprinse în Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi

completările ulterioare:

■ prevederi referitoare la întocmirea, auditarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale art. 160

(1) Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale supuse obligaţiei legale de auditare vor fi auditate de către auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, în condiţiile prevăzute de lege. (1^1) Societăţile pe acţiuni care optează, în temeiul art. 153, pentru sistemul dualist de administrare sunt supuse auditului financiar. (1^2) Societăţile pe acţiuni ale căror situaţii financiare sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau opţiunii, în acest sens, a acţionarilor pot să nu aplice prevederile art. 159 alin. (1), hotărârea în acest sens fiind luată de adunarea generală a acţionarilor. (2) Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau hotărârii acţionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România.

art. 159 (1) Societatea pe acţiuni va avea 3 cenzori şi un supleant, dacă prin actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare. În toate cazurile, numărul cenzorilor trebuie să fie impar. (2) Cenzorii sunt aleşi de adunarea generală a acţionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani şi pot fi realeşi. (3) Cenzorii trebuie să îşi exercite personal mandatul. (4) La societăţile pe acţiuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, în mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei şi Finanţelor. art. 181 Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, trebuie să prezinte cenzorilor, respectiv auditorilor interni şi auditorilor financiari, cu cel puţin 30 de zile înainte de ziua stabilită pentru şedinţa adunării generale situaţia financiară anuală pentru exerciţiul financiar precedent, însoţită de raportul lor şi de documentele justificative. art. 184

5

(1) Raportul cenzorilor sau, după caz, al auditorului financiar rămâne depus la sediul societăţii şi la cel al sucursalelor în cele 15 zile care preced întrunirea adunării generale, pentru a fi consultate de acţionari. (2) La cerere, consiliul de administraţie, respectiv directoratul, eliberează acţionarilor copii de pe aceste documente. Sumele percepute pentru eliberarea de copii nu pot depăşi costurile administrative implicate de furnizarea acestora. art. 185 (OuG nr. 90/2010): (1) În condiţiile prevăzute de Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, consiliul de administraţie, respectiv directoratul, este obligat să depună la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, în format hârtie şi în format electronic sau numai în formă electronică, având ataşată o semnătură electronică extinsă, situaţiile financiare anuale, raportul lor, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, după caz. (2) Consiliul de administraţie, respectiv directoratul societăţii-mamă, definită astfel de reglementările contabile aplicabile, este obligat să depună la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice copii ale situaţiilor financiare anuale consolidate, prevederile alin. (1) urmând a fi aplicate în mod corespunzător. (3) În vederea efectuării publicităţii legale, Ministerul Finanţelor Publice transmite, electronic, la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului copii de pe următoarele acte, în formă electronică: situaţiile financiare anuale şi, după caz, situaţiile financiare anuale consolidate, raportul şi, după caz, raportul consolidat al consiliului de administraţie, respectiv al directoratului, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum şi indicatorii economico-financiari necesari efectuării publicităţii legale. Publicitatea legală se realizează prin menţionarea în registrul comerţului a depunerii situaţiilor financiare anuale, însoţite de raportul consiliului de administraţie, respectiv al directoratului, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum şi prin publicarea indicatorilor economico-financiari extraşi din acestea. (4) Societăţile comerciale care au o cifră anuală de afaceri de peste 10 milioane lei au obligaţia de a publica în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, un anunţ prin care se confirmă depunerea actelor prevăzute la alin. (1). (5) Pentru societăţile comerciale a căror cifră anuală de afaceri nu depăşeşte 10 milioane lei, anunţul prevăzut la alin. (4) va fi publicat, pentru acces gratuit, pe pagina de internet a Oficiului Naţional al Registrului Comerţului. (6) Ministerul Finanţelor Publice şi Oficiul Naţional al Registrului Comerţului vor încheia un protocol de colaborare, în vederea transmiterii, în format electronic, a copiilor şi informaţiilor prevăzute la alin. (3) şi (5). art. 117^2 (1) Situaţiile financiare anuale, raportul anual al consiliului de administraţie, respectiv raportul directoratului şi cel al consiliului de supraveghere, precum şi propunerea cu privire la distribuirea de dividende se pun la dispoziţia acţionarilor la sediul societăţii, de la data convocării adunării generale. La cerere, acţionarilor li se vor elibera copii de pe aceste documente. Sumele percepute pentru eliberarea de copii nu pot depăşi costurile administrative implicate de furnizarea acestora. (2) În cazul în care societatea deţine o pagină de internet proprie, convocarea, orice alt punct adăugat pe ordinea de zi la cererea acţionarilor, în conformitate cu art. 117^1, precum şi documentele prevăzute la alin. (1) se publică şi pe pagina de internet, pentru liberul acces al acţionarilor. (3) Fiecare acţionar poate adresa consiliului de administraţie, respectiv directoratului, întrebări în scris referitoare la activitatea societăţii, înaintea datei de desfăşurare a adunării generale, urmând a i se răspunde în cadrul adunării. În cazul în care societatea deţine o pagină de internet proprie, în lipsa unei dispoziţii contrare în actul constitutiv, răspunsul se consideră dat dacă informaţia solicitată este publicată pe pagina de internet a societăţii, la secţiunea "Întrebări frecvente".

6

art. 237 (1) La cererea oricărei persoane interesate, precum şi a Oficiului Naţional al Registrului

Comerţului, tribunalul va putea pronunţa dizolvarea societăţii în cazurile în care: a) societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot întruni; b) *** Abrogată c) societatea şi-a încetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu îndeplineşte condiţiile referitoare la sediul social sau asociaţii au dispărut ori nu au domiciliul cunoscut sau reşedinţa cunoscută; d) societatea nu şi-a completat capitalul social, în condiţiile legii.

■ prevederi referitoare la repartizarea profitului art. 183

(1) Din profitul societăţii se va prelua, în fiecare an, cel puţin 5% pentru formarea fondului de rezervă, până ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social.

(2) Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micşorat din orice cauză, va fi completat, cu respectarea prevederilor alin. (1).

(3) De asemenea, se include în fondul de rezervă, chiar dacă acesta a atins suma prevăzută la alin. (1), excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.

(4) Fondatorii vor participa la profit, dacă acest lucru este prevăzut în actul constitutiv ori, în lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea generală extraordinară.

(5) În toate cazurile, condiţiile participării se vor stabili de adunarea generală, pentru fiecare exerciţiu financiar.

■ prevederi referitoare la activul net prezentat în situaţiile financiare

art. 69 Dacă se constată o pierdere a activului net, capitalul social subscris va trebui reîntregit sau redus înainte de a se putea face vreo repartizare sau distribuire de profit. art. 153^24

(1) Dacă consiliul de administraţie, respectiv directoratul, constată că, în urma unor pierderi, stabilite prin situaţiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societăţii, determinat ca diferenţă între totalul activelor şi totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai puţin de jumătate din valoarea capitalului social subscris, va convoca de îndată adunarea generală extraordinară pentru a decide dacă societatea trebuie să fie dizolvată. (2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea generală extraordinară să fie convocată chiar şi în cazul unei diminuări a activului net mai puţin semnificativă decât cea prevăzută la alin. (1), stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris. (3) Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, va prezenta adunării generale extraordinare întrunite potrivit alin. (1) un raport cu privire la situaţia patrimonială a societăţii, însoţit de observaţii ale cenzorilor sau, după caz, ale auditorilor interni. Acest raport trebuie depus la sediul societăţii cu cel puţin o săptămână înainte de data adunării generale, pentru a putea fi consultat de orice acţionar interesat. În cadrul adunării generale extraordinare, consiliul de administraţie, respectiv directoratul, îi va informa pe acţionari cu privire la orice fapte relevante survenite după redactarea raportului scris.

7

(4) Dacă adunarea generală extraordinară nu hotărăşte dizolvarea societăţii, atunci societatea este obligată ca, cel târziu până la încheierea exerciţiului financiar ulterior celui în care au fost constatate pierderile şi sub rezerva dispoziţiilor art. 10, să procedeze la reducerea capitalului social cu un cuantum cel puţin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, dacă în acest interval activul net al societăţii nu a fost reconstituit până la nivelul unei valori cel puţin egale cu jumătate din capitalul social. (5) În cazul neîntrunirii adunării generale extraordinare în conformitate cu alin. (1) sau dacă adunarea generală extraordinară nu a putut delibera valabil nici în a doua convocare, orice persoană interesată se poate adresa instanţei pentru a cere dizolvarea societăţii. Dizolvarea poate fi cerută şi în cazul în care obligaţia impusă societăţii potrivit alin. (4) nu este respectată. În oricare dintre aceste cazuri, instanţa poate acorda societăţii un termen ce nu poate depăşi 6 luni pentru regularizarea situaţiei. Societatea nu va fi dizolvată dacă reconstituirea activului net până la nivelul unei valori cel puţin egale cu jumătate din capitalul social are loc până în momentul rămânerii irevocabile a hotărârii judecătoreşti de dizolvare.

■ prevederi referitoare la informaţiile ce trebuie menţionate pe

documentele emise de societate

art. 74 (1) În orice factură, ofertă, comandă, tarif, prospect şi alte documente întrebuinţate în

comerţ, emanând de la o societate, trebuie să se menţioneze denumirea, forma juridică, sediul social, numărul din registrul comerţului şi codul unic de înregistrare. Sunt exceptate bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice, care vor cuprinde elementele prevăzute de legislaţia din domeniu.

(2) Dacă societatea pe acţiuni optează pentru un sistem dualist de administrare, în conformitate cu prevederile art. 153, documentele prevăzute la alin. (1) vor conţine şi menţiunea "societate administrată în sistem dualist".

(3) În documentele prevăzute la alin. (1), dacă acestea provin de la o societate cu răspundere limitată, se va menţiona şi capitalul social, iar dacă ele provin de la o societate pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni, se vor menţiona atât capitalul social subscris, cât şi cel vărsat.

(4) În situaţia în care documentele prevăzute la alin. (1) sunt emise de o sucursală, acestea trebuie să menţioneze şi oficiul registrului comerţului la care a fost înregistrată sucursala şi numărul ei de înregistrare.

(5) Dacă societatea deţine o pagină de internet proprie, informaţiile prevăzute la alin. (1) şi (3) vor fi publicate şi pe pagina de internet a societăţii.

■ prevederi referitoare la răspunderea administratorilor cu privire la registrele de contabilitate şi a vărsămintelor efectuate de asociaţi

art. 73 (1) Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru: a) realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi; c) existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere.

■ prevederi referitoare la realitatea dividendelor plătite şi termenele în care acestea trebuie plătite

8

art. 73 (1) Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru:

... b) existenţa reală a dividendelor plătite. art. 67 (1) Cota-parte din profit ce se plăteşte fiecărui asociat constituie dividend. (2) Dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială datorează, după acest termen, dobândă penalizatoare calculată conform art. 3 din Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie şi penalizatoare pentru obligaţii băneşti, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar, aprobată prin Legea nr. 43/2012, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor care a aprobat situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare. (3) Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii. (4) Dividendele plătite contrar dispoziţiilor alin. (2) şi (3) se restituie, dacă societatea dovedeşte că asociaţii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, în împrejurările existente, trebuiau să o cunoască. (5) Dreptul la acţiunea de restituire a dividendelor, plătite contrar prevederilor alin. (2) şi (3), se prescrie în termen de 3 ani de la data distribuirii lor. (6) Dividendele care se cuvin după data transmiterii acţiunilor aparţin cesionarului, în afară de cazul în care părţile au convenit altfel.

■ prevederi referitoare la atribuţiile adunării generale ordinare art. 111 (1) Adunarea generală ordinară se întruneşte cel puţin o dată pe an, în cel mult 5 luni de la încheierea exerciţiului financiar. (2) În afară de dezbaterea altor probleme înscrise la ordinea de zi, adunarea generală este obligată: a) să discute, să aprobe sau să modifice situaţiile financiare anuale, pe baza rapoartelor prezentate de consiliul de administraţie, respectiv de directorat şi de consiliul de supraveghere, de cenzori sau, după caz, de auditorul financiar, şi să fixeze dividendul; b) să aleagă şi să revoce membrii consiliului de administraţie, respectiv ai consiliului de supraveghere, şi cenzorii; b^1) în cazul societăţilor ale căror situaţii financiare sunt auditate, să numească sau să demită auditorul financiar şi să fixeze durata minimă a contractului de audit financiar; c) să fixeze remuneraţia cuvenită pentru exerciţiul în curs membrilor consiliului de administraţie, respectiv membrilor consiliului de supraveghere, şi cenzorilor, dacă nu a fost stabilită prin actul constitutiv; d) să se pronunţe asupra gestiunii consiliului de administraţie, respectiv a directoratului; e) să stabilească bugetul de venituri şi cheltuieli şi, după caz, programul de activitate, pe exerciţiul financiar următor; f) să hotărască gajarea, închirierea sau desfiinţarea uneia sau a mai multor unităţi ale societăţii.

■ prevederi referitoare la dreptul acţionarilor de a adresa întrebări consiliului de administraţie sau directoratului art. 136

9

(1) Unul sau mai mulţi acţionari reprezentând, individual sau împreună, cel puţin 10% din capitalul social vor putea cere instanţei să desemneze unul sau mai mulţi experţi, însărcinaţi să analizeze anumite operaţiuni din gestiunea societăţii şi să întocmească un raport, care să le fie înmânat şi, totodată, predat oficial consiliului de administraţie, respectiv directoratului şi consiliului de supraveghere, precum şi cenzorilor sau auditorilor interni ai societăţii, după caz, spre a fi analizat şi a se propune măsuri corespunzătoare. (1^1) Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, va include raportul întocmit în conformitate cu alin. (1) pe ordinea de zi a următoarei adunări generale a acţionarilor.

■ prevederi referitoare la competenţele consiliului de administraţie

art. 142 (1) Consiliul de administraţie este însărcinat cu îndeplinirea tuturor actelor necesare şi utile pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii, cu excepţia celor rezervate de lege pentru adunarea generală a acţionarilor. (2) Consiliul de administraţie are următoarele competenţe de bază, care nu pot fi delegate directorilor: a) stabilirea direcţiilor principale de activitate şi de dezvoltare ale societăţii; b) stabilirea politicilor contabile şi a sistemului de control financiar, precum şi aprobarea planificării financiare; c) numirea şi revocarea directorilor şi stabilirea remuneraţiei lor; d) supravegherea activităţii directorilor; e) pregătirea raportului anual, organizarea adunării generale a acţionarilor şi implementarea hotărârilor acesteia; f) introducerea cererii pentru deschiderea procedurii insolvenţei societăţii, potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei. (3) De asemenea, nu pot fi delegate directorilor atribuţiile primite de către consiliul de administraţie din partea adunării generale a acţionarilor, în conformitate cu art. 114.

■ sancţiuni prevăzute de legea societăţilor comerciale

art. 272^1 Se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau

reprezentantul legal al societăţii, care: ... 2. încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situaţie financiară sau contrarii celor rezultate din aceasta.

10

■ Prevederi cuprinse în Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: art. 1 (1) Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi. (2) Instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară. (3) Subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor prevăzute la alin. (1) şi (2), cu sediul în România, precum şi subunităţile fără personalitate juridică din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi. (4) Organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevăzute în legislaţia pieţei de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat şi alte entităţi organizate pe baza Codului civil au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară. (5) Persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri au obligaţia să conducă contabilitate simplificată, bazată pe regulile contabilităţii în partidă simplă, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. Aceste persoane întocmesc Registrul-jurnal de încasări şi plăţi şi Registrul-inventar. (6) Persoanele prevăzute la alin. (1) - (4) organizează şi conduc, după caz, şi contabilitatea de gestiune, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. art. 10 (1) Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1) - (4) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective. (2) Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare. (3) Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. (3^1) În cazul persoanelor prevăzute la art. 5 alin. (1^1), contabilitatea poate fi organizată şi condusă potrivit prevederilor alin. (2) şi (3) sau pe bază de contracte/convenţii civile încheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaţie în care răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestor persoane fizice. (4) Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale. (4^1) În cazul persoanelor prevăzute la art. 1 alin. (5), răspunderea pentru organizarea contabilităţii revine acestora. Conducerea contabilităţii se poate efectua de către aceste persoane, situaţie în care răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora. În cazul în care contabilitatea este condusă potrivit prevederilor art. 10 alin. (2) şi (3) sau pe bază de contracte/convenţii civile încheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au

11

studii economice superioare, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestor persoane, potrivit legii şi prevederilor contractuale. (5) Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au persoane încadrate cu contract individual de muncă sau numite într-o funcţie publică, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie. art. 28 (1) Persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1) - (4) au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale, inclusiv în situaţia fuziunii, divizării sau lichidării acestora, în condiţiile legii. (2) Ministerul Economiei şi Finanţelor poate stabili întocmirea şi depunerea la unităţile teritoriale ale Ministerului Economiei şi Finanţelor a situaţiilor financiare sau a unor raportări contabile şi la alte perioade decât anual, în cadrul exerciţiului financiar. (3) Pentru persoanele juridice care aplică Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS), situaţiile financiare au componentele prevăzute de aceste standarde. (4) Persoanele juridice care aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene întocmesc situaţii financiare anuale, care au componentele prevăzute de reglementările contabile aplicabile. (5) *** Abrogat (6) Persoanele juridice fără scop patrimonial întocmesc situaţii financiare anuale, care se compun din bilanţ şi contul rezultatului exerciţiului. (7) Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar şi sunt însoţite de raportul administratorilor. (8) Condiţiile pentru întocmirea, auditarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale de către sucursalele din România ale instituţiilor de credit şi ale altor instituţii financiare cu sediul în străinătate se stabilesc de instituţiile cu atribuţii de reglementare prevăzute la art. 4 alin. (3). Instituţiile respective stabilesc şi cerinţele referitoare la informaţiile privind activitatea proprie a sucursalelor, care trebuie publicate de sucursalele respective, în situaţia în care acestea nu sunt obligate să întocmească şi să publice situaţii financiare anuale referitoare la activitatea proprie. (9) Instituţiile publice întocmesc situaţii financiare trimestriale şi anuale, conform normelor elaborate de Ministerul Economiei şi Finanţelor. (10) Situaţiile financiare anuale şi raportările contabile se semnează de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. (11) Situaţiile financiare anuale şi raportările contabile pot fi întocmite şi semnate de persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. (12) Situaţiile financiare anuale şi raportările contabile ale persoanelor prevăzute la art. 5 alin. (1^1) se întocmesc şi se semnează de către persoanele care organizează şi conduc contabilitatea acestora. (13) Situaţiile financiare anuale şi raportările contabile se semnează şi de către administratorul sau persoana care are obligaţia gestionării entităţii. (14) Situaţiile financiare trimestriale şi anuale ale instituţiilor publice se semnează de ordonatorul de credite şi de conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. În situaţia în care instituţiile publice nu au persoane încadrate cu contract individual de muncă sau numite într-o funcţie publică, potrivit legii, situaţiile financiare trimestriale şi anuale se semnează de ordonatorul de credite şi de persoanele fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

12

art. 29 (1) Situaţiile financiare anuale vor fi însoţite de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz, şi de propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. (2) O societate-mamă trebuie să întocmească atât situaţii financiare anuale pentru propria activitate, cât şi situaţii financiare anuale consolidate, în condiţiile prevăzute de reglementările contabile aplicabile. art. 30 Situaţiile financiare anuale vor fi însoţite de o declaraţie scrisă a persoanelor prevăzute la art. 10 alin. (1) prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi confirmă că: a) politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt în conformitate cu reglementările contabile aplicabile; b) situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată; c) persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate. art. 31

Situaţiile financiare anuale consolidate trebuie să fie însoţite de o declaraţie scrisă a administratorului societăţii-mamă prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate şi confirmă că: a) politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate sunt în conformitate cu reglementările contabile aplicabile; b) situaţiile financiare anuale consolidate oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea grupului.

art. 32

(1) Membrii organelor de administraţie, de conducere şi supraveghere ale persoanelor juridice au obligaţia de a asigura ca situaţiile financiare anuale şi raportul administratorilor să fie întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia naţională. (2) Membrii organelor de administraţie, de conducere şi supraveghere ale societăţii-mamă au obligaţia de a asigura ca situaţiile financiare anuale consolidate şi raportul consolidat al administratorilor să fie întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia naţională.

art. 33 (1) Obiectivul situaţiilor financiare anuale consolidate este de a oferi o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea grupului, potrivit reglementărilor contabile aplicabile. (2) Situaţiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar şi se întocmesc în termen de 8 luni de la încheierea exerciţiului financiar al societăţii-mamă. Acestea cuprind bilanţul consolidat, contul de profit şi pierdere consolidat, precum şi celelalte componente, respectiv informaţii referitoare la activitatea grupului, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, şi note explicative la situaţiile financiare anuale consolidate.

art. 34 (1) Situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului statutar, care se efectuează de către auditori statutari, persoane fizice sau juridice autorizate, în condiţiile legii. (2) În înţelesul prezentei legi, prin persoane juridice de interes public se înţelege: instituţiile de credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în Registrul general; instituţiile de plată şi instituţiile emitente de monedă electronică, definite

13

potrivit legii, care acordă credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la prestarea de servicii de plată, respectiv emitere de monedă electronică şi prestare de servicii de plată; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; entităţile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor, organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare şi operatori de piaţă/sistem autorizaţi/avizaţi de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; societăţile/companiile naţionale; societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; regiile autonome; persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare al unei societăţi-mamă cu sediul în România, care are obligaţia să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, conform prevederilor legale în vigoare; organizaţiile fără scop patrimonial care primesc finanţări din fonduri publice. (2^1) Prevederile alin. (1) se aplică şi subunităţilor fără personalitate juridică din România, care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, cu excepţia subunităţilor deschise de societăţi rezidente în state aparţinând Spaţiului Economic European, precum şi societăţilor-mamă care au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale consolidate, potrivit reglementărilor contabile aplicabile. (3) Sunt auditate şi situaţiile financiare întocmite de entităţile care au această obligaţie conform legislaţiei specifice acestora. (4) Sunt supuse, de asemenea, auditului statutar situaţiile financiare anuale întocmite în vederea efectuării operaţiunilor de fuziune, divizare sau lichidare, dacă persoanele respective au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale. (5) Prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor pot fi stabilite şi alte cazuri în care situaţiile financiare anuale sunt supuse auditului statutar. art. 35 (1) Situaţiile financiare anuale şi, după caz, situaţiile financiare anuale consolidate se depun la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, în conformitate cu prevederile legale în vigoare. (2) Acţionarii şi angajaţii unei societăţi au dreptul să se informeze în legătură cu situaţiile financiare anuale la sediul social al societăţii sau al societăţii-mamă, fără nicio discriminare. (3) Situaţiile financiare anuale se păstrează timp de 10 ani. (4) În caz de încetare a activităţii persoanelor prevăzute la art. 1, situaţiile financiare anuale, precum şi registrele şi celelalte documente la care se referă art. 25 se predau la arhivele statului, în conformitate cu prevederile legale în materie. art. 36 (1) Persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1) - (3) depun un exemplar al situaţiilor financiare anuale la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, după cum urmează: a) societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, subunităţile fără personalitate juridică din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, cu excepţia subunităţilor deschise în România de societăţi rezidente în state aparţinând Spaţiului Economic European, în termen de 150 de zile de la încheierea exerciţiului financiar; b) celelalte persoane juridice, în termen de 120 de zile de la încheierea exerciţiului financiar. (2) Persoanele juridice care de la constituire nu au desfăşurat activitate, precum şi subunităţile fără personalitate juridică din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, care de la constituire nu au desfăşurat activitate, depun o declaraţie în acest sens, în termen de 60 de zile de la încheierea exerciţiului financiar, la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.

14

(3) Pe perioada lichidării, persoanele juridice aflate în lichidare, potrivit legii, depun, în termen de 90 de zile de la încheierea fiecărui an calendaristic, la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice o raportare contabilă anuală, al cărei conţinut se stabileşte prin ordin al ministrului finanţelor publice. (4) Situaţiile financiare anuale întocmite în vederea efectuării operaţiunilor de fuziune, divizare sau a lichidării persoanelor respective se depun la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice în condiţiile prevăzute de reglementările contabile emise în acest sens. (5) Consiliul de administraţie, respectiv directoratul societăţii-mamă, definită astfel de reglementările contabile aplicabile, este obligat ca în termen de 15 zile de la data aprobării acestora să depună la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice situaţiile financiare anuale consolidate, potrivit prevederilor legale în vigoare. (6) Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, precum şi direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti depun un exemplar al situaţiilor financiare trimestriale şi anuale la instituţiile ierarhic superioare la termenele prevăzute la alin. (7) - (10). (7) Autorităţile publice, ministerele şi celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii, ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, precum şi direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, pentru situaţiile financiare centralizate pe ansamblul judeţului şi al municipiului Bucureşti privind execuţia bugetelor prevăzute la art. 1 alin. (2) din Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, depun la Ministerul Finanţelor Publice un exemplar al situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor emise de acesta, la următoarele termene: a) în termen de 50 de zile de la încheierea exerciţiului financiar; b) în termen de 40 de zile de la încheierea trimestrului de referinţă. (8) Instituţiile publice de subordonare centrală ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari de credite depun la instituţiile ierarhic superioare un exemplar al situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice, la următoarele termene: a) în termen de 40 de zile de la încheierea exerciţiului financiar; b) în termen de 30 de zile de la încheierea trimestrului de referinţă. (9) Instituţiile publice de subordonare centrală ai căror conducători au calitatea de ordonatori terţiari de credite depun la instituţiile ierarhic superioare un exemplar al situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice, la următoarele termene: a) în termen de 30 de zile de la încheierea exerciţiului financiar; b) în termen de 20 de zile de la încheierea trimestrului de referinţă. (10) Instituţiile de subordonare locală ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite depun un exemplar al situaţiilor financiare trimestriale şi anuale la direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice, la următoarele termene: a) în termen de 40 de zile de la încheierea exerciţiului financiar; b) în termen de 30 de zile de la încheierea trimestrului de referinţă.

15

Prevederi cuprinse în Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor

Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu

modificările şi completările ulterioare

■ declaraţia scrisă de asumare a răspunderii ce însoţeşte situaţiile financiare anuale Pct. 3 (4) Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii entităţii pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene. Informaţiile cuprinse în această declaraţie sunt cele prevăzute de legea contabilităţii.

■ prevederi referitoare la auditarea situaţiilor financiare anuale

Pct. 5. – 5. - (1) Situaţiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice prevăzute la pct. 3 alin. (1) sunt auditate potrivit legii. Sunt auditate, de asemenea, situaţiile financiare anuale întocmite de entităţile prevăzute la pct. 1 alin. (3) lit. h), în cazul depăşirii limitelor criteriilor de mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1). (2) Fac obiectul auditului statutar şi situaţiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice de interes public, aşa cum sunt definite potrivit legii. (3) Situaţiile financiare anuale simplificate sunt verificate, potrivit legii. Pct. 318. – (1) Situaţiile financiare anuale ale entităţilor se auditează de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate în condiţiile legii.

(2) Auditorii statutari îşi exprimă un punct de vedere referitor la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar.

Pct. 319. – Entităţile prevăzute la pct. 3 alin. (2) nu au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale, cu respectarea condiţiilor de la pct. 7 alin. (1). Situaţiile financiare anuale ale acestor entităţi se verifică potrivit prevederilor legislaţiei în materie.

■ prevederi referitoare la contabilitatea asocierilor în participaţiune - OMFP 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare art. 8

(1) În cazul asocierilor în participaţie încheiate între o persoană juridică română şi o persoană juridică străină, contabilitatea se ţine de către persoana desemnată de asociaţi, care răspunde potrivit legii.

16

(2) La organizarea şi conducerea contabilităţii asocierii în participaţie trebuie avute în vedere atât Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, cât şi cerinţele care rezultă din alte prevederi legale. (3) Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene se aplică, de asemenea, asocierilor în participaţie între persoane juridice străine (nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere să îndeplinească obligaţiile fiscale organizează şi conduce evidenţa contabilă a asocierii, astfel încât să se poată determina informaţiile şi obligaţiile prevăzute de lege, fără a întocmi situaţii financiare anuale.

pct. 13 – (1) În cazul asocierilor în participaţie încheiate între o persoană juridică română şi o persoană juridică străină, contabilitatea se ţine de către persoana desemnată de asociaţi, care răspunde potrivit legii. (2) La organizarea şi conducerea contabilităţii asocierii în participaţie trebuie avute în vedere atât prezentele reglementări, cât şi cerinţele care rezultă din alte prevederi legale. (3) Prezentele reglementări se aplică, de asemenea, asocierilor în participaţie între persoane juridice străine (nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere să îndeplinească obligaţiile fiscale organizează şi conduce evidenţa contabilă a asocierii, astfel încât să se poată determina informaţiile şi obligaţiile prevăzute de lege, fără a întocmi situaţii financiare anuale.

pct. 265 - (1) Evidenţa asocierii în participaţie se organizează atât la nivelul asocierii, cât şi în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului "Decontări din operaţii în participaţie", analitic distinct pe fiecare coparticipant. Evidenţa decontărilor din operaţiuni în asocieri în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţiuni în asocieri în participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi, se realizează cu ajutorul contului "Decontări din operaţii în participaţie". (2) Societatea comercială care conduce evidenţa asocierii în participaţie ţine evidenţă şi întocmeşte balanţă de verificare distincte de cele corespunzătoare activităţii proprii. (3) În ceea ce priveşte imobilizările corporale şi necorporale puse la dispoziţia asocierii, acestea sunt cuprinse în evidenţa contabilă a celui care le deţine în proprietate. (4) Cheltuielile şi veniturile determinate de operaţiunile asocierilor în participaţie se contabilizează distinct de către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13. La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. (5) La data bilanţului, bunurile de natura stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor, precum şi a datoriilor asocierii în participaţie, se înscriu în situaţiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidenţa asocierii. Contabilitatea operaţiunilor derulate de grupurile de interes economic pct. 265^1 - (1) Grupurile de interes economic înregistrează în contabilitate operaţiunile derulate în funcţie de prevederile contractelor încheiate. (2) În cazul operaţiunilor pe care grupul de interes economic le derulează în nume propriu, acesta înregistrează veniturile şi cheltuielile ocazionate, după natura lor. (3) În cazul operaţiunilor derulate în numele membrilor care compun grupul de interes economic, acesta înregistrează la venituri doar eventualul comision cuvenit, operaţiunile fiind înregistrate în conturi de terţi.

17

pct. 265^2 - Grupurile de interes economic întocmesc situaţii financiare anuale ale căror componente se stabilesc pe baza criteriilor prevăzute la pct. 3 alin. (1) şi completează aceste situaţii în funcţie de informaţiile corespunzătoare activităţii desfăşurate.

■ situaţii în care este restricţionată distribuirea din profitul net pct. 76 (2) În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. pct. 80 (3) În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. pct. 249 (2) (2) În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.

■ prevederi referitoare la aprobarea politicilor contabile (OMFP 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare) art. 10 În aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, entităţile trebuie să dezvolte politici contabile proprii care se aprobă de administratori, potrivit legii. În cazul entităţilor care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligaţia gestionării entităţii respective. pct. 267

(2) Administratorii entităţii trebuie să aprobe politici contabile pentru operaţiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaţiile prevăzute de legislaţie. În cazul entităţilor care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligaţia gestionării entităţii respective.

Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate.

(3) La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevăzute de prezentele reglementări.

■ prevederi referitoare la conţinutul raportului administratorilor (OMFP 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare)

pct. 305 – (1) Consiliul de administraţie elaborează pentru fiecare exerciţiu financiar un raport, denumit în continuare raportul administratorilor, care cuprinde cel puţin o prezentare fidelă a dezvoltării şi performanţei activităţilor entităţii şi a poziţiei sale financiare, împreună cu o descriere a principalelor riscuri şi incertitudini cu care se confruntă. (2) Prezentarea de mai sus este o analiză echilibrată şi cuprinzătoare a dezvoltării şi performanţei activităţilor entităţii şi a poziţiei sale financiare, corelată cu dimensiunea şi complexitatea activităţilor. (3) Se vor face prezentări de informaţii cu privire la respectarea condiţiilor de capital propriu, prevăzute de legislaţia în vigoare privind societăţile comerciale.

18

(4) De asemenea, în raportul administratorilor trebuie cuprinse informaţii referitoare la controlul intern, aşa cum acesta este prezentat la Secţiunea 11 "Controlul intern" din prezentele reglementări. (5) În măsura în care este necesar pentru a înţelege dezvoltarea entităţii, performanţa sau poziţia sa financiară, analiza cuprinde indicatori financiari şi, atunci când este cazul, indicatori nefinanciari-cheie de performanţă, relevanţi pentru activităţi specifice, inclusiv informaţii despre aspecte privind mediul înconjurător şi angajaţii. (6) În furnizarea analizei sale, raportul administratorilor include, atunci când este cazul, referiri şi explicaţii suplimentare privind sumele raportate în situaţiile financiare anuale.

Pct. 308 Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi se semnează în numele acestuia de preşedintele consiliului.

■ prevederile referitoare la aprobarea, semnarea situaţiilor financiare anuale (OMFP 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare)

pct. 321 - (2) Situaţiile financiare anuale sunt semnate de persoanele în drept, cuprinzând: - numele şi prenumele persoanei care le-a întocmit, înscrise în clar; - calitatea acesteia (director economic, contabil-şef sau altă persoană desemnată prin decizie scrisă de administrator, persoană autorizată potrivit legii, membră a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România); - numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul.

pct. 323 – Situaţiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, împreună cu raportul administratorilor şi raportul de audit semnat de persoana responsabilă, potrivit legii, sau raportul cenzorilor, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare. pct. 326 – (1) Împreună cu situaţiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. (2) Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele explicative.

19

Prevederi în OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor

proprii

pct. 5 Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit

prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, şi în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii. În vederea efectuării inventarierii, aceste persoane aprobă proceduri scrise, adaptate specificului activităţii, pe care le transmit comisiilor de inventariere. pct. 6 - (1) Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se efectuează de către comisii de inventariere, numite prin decizie scrisă, emisă de persoanele prevăzute la pct. 5. În decizia de numire se menţionează în mod obligatoriu componenţa comisiei (numele preşedintelui şi membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizată, gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi de terminare a operaţiunilor. (2) La entităţile al căror număr de salariaţi este redus, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană. În această situaţie, răspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective. (3) Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de către o comisie centrală, numită prin decizie scrisă, emisă de persoanele prevăzute la pct. 5. Comisia centrală de inventariere are sarcina să organizeze, să instruiască, să supravegheze şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere. Comisia centrală de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor legale. Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de inventariere, în comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile. (4) Inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se pot efectua atât cu salariaţi proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare. (5) Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective şi nici auditorii interni sau statutari. Prin proceduri interne, entităţile pot stabili ca la efectuarea operaţiunilor de inventariere să participe şi contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective, fără ca aceştia să facă parte din comisie. (6) Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit. 7. În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării entităţii trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin: - organizarea depozitării bunurilor grupate pe sorto-tipodimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft; - ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi efectuarea confruntării datelor din aceste evidenţe; - participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază, respectiv pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare, numărare etc.;

20

- asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, preţ etc.) şi la evaluarea lor, conform reglementărilor contabile aplicabile, a unor specialişti din entitate sau din afara acesteia, la solicitarea preşedintelui comisiei de inventariere. Aceste persoane au obligaţia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise; - dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient pentru măsurare, cântărire, cu cititoare de coduri de bare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum şi cu birotica necesară; - dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor inventariate; - asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere în conformitate cu normele de protecţie a muncii; - asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc.

21

SITUAŢII FINANCIARE ANUALE LA 31 DECEMBRIE 2012 ÎNTOCMITE DE OPERATORII

ECONOMICI potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a

CEE, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare

Formatul situaţiilor financiare

���� Pct. 3 (1) - Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime referitoare la:

- total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; - număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50

���� Pct. 3(2) – Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a 2 dintre criteriile de mărime prevăzute de reglementări:

o întocmesc situaţii financiare anuale prescurtate - care cuprind: - bilanţ prescurtat - cont de profit şi pierdere - note explicative la situaţiile financiare anuale prescurtate

- opţional: situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar

o formatul situaţiilor financiare anuale prescurtate - prevăzut în Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare

���� Art. 3 alin. (5) din Omfp nr. 3055/2009 - În cazul entităţilor nou

înfiinţate, acestea pot întocmi pentru primul exerciţiu de raportare situaţii financiare anuale simplificate sau situaţii financiare anuale cu cinci componente. Pentru al doilea an de raportare, aceste entităţi analizează indicatorii determinaţi din situaţiile financiare ale anului precedent şi indicatorii determinaţi pe baza datelor din contabilitate şi a balanţei de verificare încheiate la sfârşitul exerciţiului financiar curent, întocmind situaţii financiare anuale în funcţie de criteriile de mărime înregistrate.

����Pct. 3 alin. (3) – situaţiile financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale prescurtate – constituie un tot unitar.

22

Entităţile ale căror valori mobiliare sunt tranzacţionate pe o piaţă reglementată, întocmesc situaţii financiare anuale potrivit Reglementărilor contabile conforme cu IFRS, aprobate prin OMFP nr. 1286/2012, cu modificările şi completările ulterioare

Principiul continuităţii activităţii

Principiul permanenţei metodelor – aplicare consecventă a metodelor de evaluare şi a politicilor contabile

Principiul prudenţei – înregistrare:

- pierderi potenţiale

- ajustări pentru depreciere

- datorii rezultate din clauze contractuale

Principiul independenţei exerciţiului

- utilizarea conturilor 408 şi 418

- dobânzi de plătit – ct. 518, 168

- dobânzi de încasat – ct. 267, 518, 519

- utilizarea conturilor 471, 472

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii

Principiul intangibilităţii

Bilanţ de deschidere = bilanţ de închidere a exerciţiului financiar precedent

Principii contabile generale

23

Corectarea erorilor semnificative pe seama rezultatului reportat nu se consideră încălcare a principiului intangibilităţii

Principiul necompensării

- evidenţiere distinctă: creanţe, datorii, venituri şi cheltuieli

- schimb de active → vânzare şi cumpărare

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului

- trebuie luate măsuri pentru ca situaţiile ce impun aplicarea acestui principiu să fie extrem de rare

Principiul pragului de semnificaţie

Concept de bază – contabilitatea de angajamente

���� Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare – art. 7 alin. (1)

(1) Persoanele prevăzute la art. 1 au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar, precum şi în cazul fuziunii, divizării sau lichidării şi în alte situaţii prevăzute de lege.

���� Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.

Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii - reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează. (pct. 1(1) din Norme)

Entităţile au obligaţia să emită proceduri proprii privind inventarierea, în baza Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aprobate de administratorul,

1. Inventarierea anuală

24

ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării entităţii. (art. 1(5) din OMFP nr. 2861/2009)

Etapele inventarierii:

a) Determinarea fizică - prin: � Observare directă pentru bunuri corporale: numărare,

cântărire, măsurare, calcule tehnice

� Pe bază de documente pentru bunuri necorporale, datorii şi creanţe (titluri de proprietate, extrase de cont confirmate de terţi etc.)

b) Evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii

���� Stabilirea valorilor de inventar, pe baza principiului prudenţei

� Determinarea ajustărilor

� Calculul diferenţelor dintre valoarea de inventar şi valoarea contabilă

c) Înregistrarea rezultatelor inventarierii în contabilitate

Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de regularizare (punerea de acord a evidentelor scriptice cu situaţia faptică), care cuprind operaţiuni privind diferenţe rezultate la inventariere:

� Plusurile de inventar - se înregistrează ca intrări

- plusuri de natura imobilizărilor necorporale şi corporale:

2xx

Conturi de imobilizări

= 4754

˝Plusuri de inventar de natura imobilizărilor˝

- plusuri de natura stocurilor:

25

3xx

Conturi de stocuri

= 758

˝Alte venituri din exploatare˝

sau

6xx – conturi de cheltuieli

Înregistrarea plusurilor de stocuri pe cont de venit sau diminuarea de cheltuială se face în funcţie de locul în care acestea sunt constatate (depozite sau secţii de producţie)

- plusuri de natura producţiei în curs de fabricaţie sau produse neterminate constatate în secţiile de producţie:

331

˝Produse în curs de execuţie˝

345

˝Produse finite˝

341 ˝Semifabricate˝

= 711

˝Venituri aferente costurilor stocurilor de produse˝

332

“Servicii în curs de execuţie”

= 712

˝Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie˝

���� Minusurile de inventar

1. Se înregistrează pe seama cheltuielilor, după natura lor

a) imobilizări corporale şi necorporale constatate minus, parţial amortizate

%

6583

281

= Grupa 21

(Grupa 20)

26

(280)

b) minus de natura stocurilor

Grupa 60 = Grupa 30

● Se stabilesc în sarcina celor vinovaţi, prin recuperare directă

461

(428)

= %

7588

4427

c) lipsuri de natura stocurilor în depozite

6xx

Conturi de cheltuieli

= 3xx

Conturi de stocuri

În cazul producţiei neterminate/produse neterminate din secţiile de producţie:

711

˝Venituri aferente costurilor stocurilor

de produse˝

= 331

˝Produse în curs de execuţie˝,

345

˝Produse finite˝,

341

˝Semifabricate˝

27

IMOBILIZĂRI

1. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

a) inventariere – pct. 11 din Omfp nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii 11. - Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenţei

şi apartenenţei acestora la entităţile deţinătoare, iar în cazul brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabrică şi al altor imobilizări necorporale este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale.

b) evaluarea - pct. 89 din OMFP nr. 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare

89. - O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.

Cu ocazia inventarierii anuale se procedează la evaluarea imobilizărilor necorporale. Dacă se constată deprecieri ale imobilizărilor necorporale, societatea comercială

înregistrează ajustări de valoare. Dacă se constată că ajustările de valoare înregistrate în perioadele anterioare nu mai au

obiect, aceste ajustări se reiau la venituri. Imobilizările necorporale sunt prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările

de valoare (definitive, respectiv amortizare şi ajustări temporare). Dacă o imobilizare necorporală este scoasă din evidenţă şi are înregistrată o ajustare

temporară pentru depreciere, acea ajustare este reluată la venituri.

Principalele documente: proces-verbal privind rezultatele inventarierii, liste de inventariere, facturi, proces-verbal de recepţie, documente care atestă drepturi asupra imobilizărilor necorporale.

Tratamente contabile privind ajustările de valoare pentru deprecierea

imobilizărilor necorporale: - înregistrarea ajustărilor pentru depreciere, pe baza procesului-verbal de

inventariere şi a listelor de inventariere:

6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

= % 290

„Ajustări pentru deprecierea

2. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere

28

deprecierea imobilizărilor” imobilizărilor necorporale” 2933

„Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs

de execuţie” - înregistrarea reluării la venituri a ajustării pentru depreciere cu ocazia

inventarierii, pe baza procesului-verbal de inventariere şi a listelor de inventariere, atunci când acestea nu mai au obiect sau la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor necorporale, pe baza facturii (în cazul vânzării imobilizării) sau a procesului-verbal de scoatere din evidenţă:

%

290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”

2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în

curs de execuţie”

= 7813 „Venituri din ajustări pentru

deprecierea imobilizărilor”

2. IMOBILIZĂRI CORPORALE

a) inventariere – pct. 12, 14 din Omfp nr. 2861/2009 pct. 12. – Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă

dreptul de proprietate al acestora şi a altor documente, potrivit legii. Clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate şi a dosarului tehnic al acestora. Construcţiile şi echipamentele speciale cum sunt: reţelele de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căile ferate şi altele similare se inventariază potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora. Imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara entităţii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în cursă de lungă durată, maşinile de forţă şi utilajele energetice, maşinile, utilajele şi instalaţiile de lucru, aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare şi mijloacele de transport date pentru reparaţii în afara entităţii se inventariază înaintea ieşirii lor temporare din gestiunea entităţii sau prin confirmare scrisă primită de la entitatea unde acestea se găsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate.

pct. 14. – Investiţiile puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, se înscriu în liste de inventariere distincte. De asemenea, lucrările de investiţii care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate, se înscriu în liste de inventariere distincte, menţionându-se cauzele sistării sau abandonării, aprobarea de sistare sau abandonare şi măsurile ce se propun în legătură cu aceste lucrări.

b) evaluarea pct. 56. - (1) Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu ocazia inventarierii, se

face la valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Fac obiectul evaluării şi imobilizările în curs de execuţie.

29

Corectarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.

În cazul imobilizărilor corporale şi necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute în vedere, de către evaluatori independenţi sau personalul entităţii, şi alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar).

Pentru a stabili dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale şi necorporale, în afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe şi interne de informaţii.

La sursele externe de informaţii se încadrează aspecte precum: - pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă a activului a scăzut semnificativ mai mult

decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării; - pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra

entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc.

Din sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele elemente: - există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării; - pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra

entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Astfel de modificări includ: situaţiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de restructurare sau de întrerupere a activităţii căreia îi este dedicată imobilizarea, precum şi planificarea cedării imobilizării înainte de data estimată anterior;

- raportările interne pun la dispoziţie indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate.

Indiciile de depreciere a imobilizărilor, puse la dispoziţie de raportările interne, includ: - fluxul de numerar necesar pentru achiziţionarea unei imobilizări similare, pentru

exploatarea sau întreţinerea imobilizării este semnificativ mai mare decât cel prevăzut iniţial în buget;

- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevăzut în buget;

- o scădere semnificativă a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o creştere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de imobilizare etc.

Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază constatările comisiei de inventariere. Pot exista şi unele indicii că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporală sau corporală nu mai există sau s-a redus. La această evaluare se ţine cont de surse externe şi interne de informaţii.

În categoria surselor externe de informaţii se pot încadra următoarele: - valoarea de piaţă a imobilizării a crescut semnificativ în cursul perioadei; - în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra

entităţii sau se estimează că astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc.

Dintre sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele: - pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect favorabil asupra

entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Aceste modificări includ costurile efectuate în timpul perioadei pentru a îmbunătăţi şi a

30

creşte performanţa imobilizării sau pentru a restructura activitatea căreia îi aparţine imobilizarea;

- raportările interne dovedesc faptul că performanţa economică a unei imobilizări este sau va fi mai bună decât s-a prevăzut iniţial etc.

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate.

În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, societatea comercială procedează la inventarierea imobilizărilor corporale. Reflectarea în contabilitate a deprecierii aferente imobilizărilor corporale se realizează diferit, în funcţie de modalitatea de evaluare a acestora, astfel:

a) Pentru imobilizările corporale înregistrate la cost, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de deprecieri.

Valoarea de inventar este stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei sau în funcţie de alte criterii, cum ar fi fluxurile de numerar.

Corectarea valorii contabile a imobilizărilor corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (definitivă), fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.

b) Pentru imobilizările corporale reevaluate, dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala depreciere rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Tratamentul contabil al deprecierilor constatate la inventariere: Principalele documente: procesul-verbal privind rezultatele inventarierii, liste de inventariere, raport de evaluare în cazul evaluărilor efectuate de evaluatori independenţi sau în cazul reevaluărilor. a) înregistrarea ajustărilor pentru imobilizările corporale înregistrate la cost, în

cazul deprecierii reversibile

6813 „Cheltuieli de exploatare privind

ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

= 29X Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a

imobilizărilor

b) înregistrarea deprecierilor pentru imobilizări corporale reevaluate pentru care există sold creditor la contul 105 aferent imobilizărilor corporale

105 „Rezerve din reevaluare”

= 21X Imobilizări corporale

31

c) înregistrarea deprecierilor la imobilizări corporale, în cazul în care în contul 105 „Rezerve din reevaluare” nu există o rezervă sau rezerva existentă nu acoperă deprecierea constatată

%

105 „Rezerve din reevaluare”

6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor”

= 21X Imobilizări corporale

- cu deprecierea totală - cu deprecierea constatată în limita soldului contului 105 - cu deprecierea care depăşeşte soldul contului 105

c) reevaluare imobilizărilor corporale - (pct. 122, 124)

Reevaluarea - reprezintă tratamentul contabil alternativ permis pentru determinarea

valorii imobilizărilor corporale la data bilanţului. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului.

Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.

Valoarea justă a imobilizărilor corporale stabilită în urma reevaluării devine valoare amortizabilă a activelor respective de la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

La data reevaluării, amortizarea cumulată poate fi tratată în unul din următoarele moduri: a) este recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel

încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată (în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice) - metoda bazată pe indici; sau

b) este eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare este recalculată la valoarea reevaluată a activului (în cazul imobilizărilor corporale reevaluate la valoarea lor de piaţă) - metoda bazată pe valori nete.

Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.

Câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

În cazul terenurilor reevaluate, deoarece acestea nu se amortizează, întreaga rezervă din reevaluare, evidenţiată în contul 105 „Rezerve din reevaluare”, va fi transferată în contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”, la cedare, respectiv scoatere din evidenţă.

32

Tratamentul contabil în cazul reevaluării imobilizărilor corporale Documentele în baza cărora se efectuează înregistrarea în contabilitate pot fi rapoartele de reevaluare întocmite de evaluatori autorizaţi sau de personalul cu pregătire tehnică din cadrul societăţii comerciale, atunci când reevaluarea se efectuează de personalul cu pregătire tehnică. Înregistrări ce pot fi efectuate în cazul reevaluării, în funcţie de rezultatul acesteia, cu menţiunea că rezultatul reevaluării se înregistrează pe fiecare imobilizare corporală:

a) creştere de valoare a unei imobilizări corporale:

21X Imobilizări corporale

= 105 „Rezerve din reevaluare”

În cazul în care la o reevaluare anterioară a existat o cheltuială cu deprecierea acelei imobilizări corporale, înregistrarea se efectuează pe seama veniturilor, în limita deprecierii înregistrate anterior pe seama cheltuielilor:

21X Imobilizări corporale

= 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor” În cazul în care creşterea de valoare depăşeşte deprecierea înregistrată anterior şi evidenţiată în contul 6813, diferenţa se înregistrează în contul 105:

21X Imobilizări corporale

= 105 „Rezerve din reevaluare”

b) descreştere de valoare a imobilizărilor corporale:

- situaţia în care există sold creditor la contul 105 “Rezerve din reevaluare” aferent acelei imobilizări, la nivelul deprecierii constatate:

105

„Rezerve din reevaluare” = 21X

Imobilizări corporale

- situaţia în care deprecierea este mai mare decât rezerva existentă, respectiv soldul creditor al contului 105 “Rezerve din reevaluare” aferent acelei imobilizări corporale:

33

%

105

„Rezerve din reevaluare” 6813

„Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor”

= 21X „Imobilizări corporale”

- cu deprecierea imobilizării corporale - cu deprecierea constatată în limita soldului creditor pentru imobilizarea respectivă - cu deprecierea care excede soldul contului 105

Imobilizări corporale şi necorporale în curs de execuţie

a) inventariere – pct. 13, 14 din Omfp nr. 2861/2009 pct. 13. – În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale şi corporale, aflate în

curs de execuţie, se menţionează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la faţa locului: denumirea obiectului şi valoarea determinată potrivit stadiului de execuţie, pe baza valorii din documentaţia existentă (devize), precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii. Materialele şi utilajele primite de la beneficiari pentru montaj şi neîncorporate în lucrări se inventariază separat.

pct. 14. – Investiţiile puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, se înscriu în liste de inventariere distincte. De asemenea, lucrările de investiţii care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate, se înscriu în liste de inventariere distincte, menţionându-se cauzele sistării sau abandonării, aprobarea de sistare sau abandonare şi măsurile ce se propun în legătură cu aceste lucrări.

b) evaluare – pct. 85 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare

85. - Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.

Imobilizări corporale şi necorporale în curs de aprovizionare

pct. 104 alin. (2) din reglementări

(2) Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 22 "Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).

Documentele în baza cărora se înregistrează imobilizările corporale în curs de

aprovizionare sunt: contracte privind achiziţia, facturi sau alte documente care atestă preluarea de către societatea comercială a riscurilor şi beneficiilor aferente activului.

34

Tratamente contabile: 1. înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare:

22X

Imobilizări corporale în curs de aprovizionare

= 404 „Furnizori de imobilizări”

2. înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale care au fost

recepţionate, fiind înregistrate anterior în conturi de imobilizări corporale în curs de aprovizionare:

21X

Imobilizări corporale = 22X

Imobilizări corporale în curs de aprovizionare

Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale şi corporale

Tratamente contabile

� înregistrarea avansurilor pentru imobilizări necorporale acordate furnizorilor:

234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

= 404 „Furnizori de imobilizări”

� înregistrarea diferenţelor favorabile de curs valutar, ca urmare a evaluării lunare, respectiv la închiderea exerciţiului financiar, aferente avansurilor acordate în valută:

234

„Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

= 765 „Venituri din diferenţe de curs

valutar” � înregistrarea diferenţelor favorabile aferente creanţelor din avansuri exprimate

în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar:

234

„Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

= 768 „Alte venituri financiare”

� înregistrarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la

finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar, a avansurilor acordate în valută sau cu ocazia decontării acestora:

665

„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

35

� înregistrarea diferenţelor nefavorabile aferente creanţelor din avansuri exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar, sau înregistrate cu ocazia decontării lor:

668

„Alte cheltuieli financiare” = 234

„Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

a) inventariere – pct. 30 din OMFP nr. 2861/2009 pct. 30 - Inventarierea titlurilor pe termen scurt şi lung se efectuează pe baza

documentelor care atestă deţinerea acestora (registrul acţionarilor, documente care au stat la baza achiziţiei sau primirii cu titlu gratuit), cu respectarea legislaţiei în vigoare.

b) evaluarea → iniţială pct. 119, 51 (8) din reglementări 119. - Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau

valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora. 51 (8) În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacţionare pe

o piaţă reglementată, precum şi al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor.

→ evaluare la bilanţ – pct. 120 din reglementări 120. Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările

cumulate pentru pierdere de valoare.

c) înregistrare ajustării

� înregistrarea ajustărilor pentru pierdere de valoare, la închiderea exerciţiului financiar, aferente imobilizărilor financiare:

6863

„Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de

valoare a imobilizărilor financiare”

= 296 „Ajustări pentru pierderea de

valoare a imobilizărilor financiare”

� înregistrarea reluării la venituri a ajustărilor pentru pierdere de valoare a

imobilizărilor financiare:

36

296

„Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor

financiare”

= 7863 „Venituri financiare din ajustări

pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”

� vânzarea titlurilor de participare: 461

„Debitori diverşi” = 7641

„Venituri din imobilizări financiare cedate”

- cu preţul de vânzare al titlurilor cedate

şi 6641

„Cheltuieli privind imobilizările financiare”

= 261 „Acţiuni deţinute la entităţile

afiliate”

- cu valoarea de înregistrare a titlurilor cedate

- încasarea sumelor aferente vânzării:

5121 „Conturi la bănci în lei”

= 461 „Debitori diverşi”

d) prezentare în bilanţ 118 - (1) La alte creanţe imobilizate se cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse

de entitate la terţi. (2) În conturile de creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii. (3) Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţe imobilizate cu scadenţa mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe.

117 - (4) În categoria altor investiţii deţinute ca imobilizări se evidenţiază distinct certificatele de

emisii de gaze cu efect de seră cumpărate cu scopul obţinerii de profit pe termen lung.

- Înregistrarea deprecierii pentru alte imobilizări financiare

6863

„Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de

valoare a imobilizărilor financiare˝

= 296

„Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor

financiare˝

37

- Evaluare la bilanţ

56 - (5) ...Titlurile pe termen lung (acţiuni şi alte investiţii financiare) se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

- Prezentare în bilanţ: Sold ct. 26x – Sold ct. 296

Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare

Valoarea justă a instrumentelor financiare - se poate înregistra numai în situaţiile financiare anuale consolidate. (pct. 127)

ACTIVE CIRCULANTE

STOCURI

a) inventariere – pct. 15, 17, 18, 19 alin. (1), 20, 22, 23, 24, 25, 26, 27 din Omfp nr. 2861/2009 15. – (1) Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau

cubare, după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmând a fi menţionat şi în listele de inventariere respective. (2) La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare, conţinutul vaselor - stabilit în funcţie de volum, densitate, compoziţie etc. - se verifică prin scoaterea de probe din aceste vase, ţinându-se seama de densitate, compoziţie şi de alte caracteristici ale lichidelor, care se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz. (3) Materialele de masă ca: ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, produse agricole şi alte materiale similare, ale căror cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice. (4) În listele de inventariere a materialelor prevăzute la alineatele precedente se menţionează modul cum s-a făcut inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor respective.

17. – Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariază şi se trec în liste de inventariere distincte, specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor. În cadrul evidenţierii acestora pe formaţii şi locuri de muncă, bunurile vor fi centralizate şi comparate cu datele din evidenţa tehnico - operativă, precum şi cu cele din evidenţa contabilă. Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariază cu prioritate, fără a se stânjeni consumul/comercializarea imediată a acestora. Comisia de inventariere are obligaţia să controleze toate locurile în care pot exista bunuri care trebuie supuse inventarierii.

38

18. – Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri.

19. – (1) Bunurile existente în entitate şi aparţinând altor entităţi (închiriate, în leasing, în concesiune, în administrare, în custodie, primite în vederea vânzării în regim de consignaţie, spre prelucrare etc.) se inventariază şi se înscriu în liste de inventariere distincte. Listele de inventariere pentru aceste bunuri trebuie să conţină informaţii cu privire la numărul şi data actului de predare-primire şi ale documentului de livrare, precum şi alte informaţii utile.

Listele de inventariere cuprinzând bunurile aparţinând terţilor se trimit şi persoanei fizice sau juridice, române ori străine, după caz, căreia îi aparţin bunurile respective, în termen de cel mult 15 zile lucrătoare de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile lucrătoare de la primirea listelor de inventariere.

În caz de nepotriviri, entitatea deţinătoare este obligată să clarifice situaţia diferenţelor respective şi să comunice constatările sale persoanei fizice sau juridice căreia îi aparţin bunurile respective, în termen de 5 zile lucrătoare de la primirea sesizării.

20. – Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare ori greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere distincte sau situaţii analitice separate, după caz.

22. – Bunurile aflate în expediţie se inventariază de către entităţile furnizoare, iar bunurile achiziţionate aflate în curs de aprovizionare se inventariază de entitatea cumpărătoare şi se înscriu în liste de inventariere distincte.

23. – (1) Înainte de începerea inventarierii produselor în curs de execuţie şi a semifabricatelor din producţia proprie, este necesar: - să se predea la magazii şi la depozite, pe baza documentelor, toate produsele şi semifabricatele a căror prelucrare a fost terminată; - să se colecteze din secţii sau ateliere toate produsele reziduale şi deşeurile, întocmindu-se documentele de constatare; - să se întocmească documentele de constatare şi să se clarifice situaţia semifabricatelor a căror utilizare este îndoielnică.

(2) În cazul produselor în curs de execuţie se inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de procesul tehnologic de producţie, cât şi produsele care, deşi au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile lor. 24. – Inventarierea se efectuează, de asemenea, pentru lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate. 25. – (1) Materiile prime, materialele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate în secţiile de producţie şi nesupuse prelucrării, nu se consideră produse în curs de execuţie. Acestea se inventariază separat şi se repun în conturile din care provin, diminuându-se cheltuielile, iar după terminarea inventarierii acestora se evidenţiază în conturile iniţiale de cheltuieli. (2) Inventarierea produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie din cadrul secţiilor auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora.

26. – La entităţile care au activitate de construcţii-montaj, pe baza constatării la faţa locului, se includ în liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrări şi părţi de elemente de construcţii la care n-a fost executat întregul volum de lucrări prevăzute în devize, respectiv lucrări executate (terminate), dar nerecepţionate de către beneficiar, denumirea obiectului şi valoarea determinată potrivit stadiului de execuţie, potrivit valorii din documentaţia existentă (devize), precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii.

27. – Inventarierea lucrărilor de modernizare nefinalizate sau de reparaţii ale clădirilor, instalaţiilor, maşinilor, utilajelor, mijloacelor de transport şi ale altor bunuri se face prin verificarea la faţa locului a stadiului fizic al lucrărilor. Astfel de lucrări se consemnează într-o listă de inventariere distinctă, în care se indică denumirea obiectului supus modernizării sau

39

reparaţiei şi valoarea determinată potrivit costului de deviz şi celui efectiv al lucrărilor executate.

b) evaluarea la inventar – pct. 166 din reglementări 166. - Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare

decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

- Înregistrarea constituirii ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, cu ocazia inventarierii:

6814

„Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea

activelor circulante”

= 39X „Ajustări pentru deprecierea

stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”

- Înregistrarea anulării ajustărilor sau diminuarea lor:

6814 „Cheltuieli de exploatare privind

ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

= 7814 „Venituri din ajustări pentru

deprecierea activelor circulante”

c) prezentare în bilanţ

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. (pct. 166)

� Prezentare în bilanţ: 3xx - 39x

CREANŢE

a) inventariere – pct. 28 din Omfp nr. 2861/2009 28. – (1) Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe

baza extraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care deţin ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" (cod 14-6-3) sau punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum şi refuzul de confirmare constituie abateri de la prezentele norme şi se sancţionează potrivit legii. (2) În situaţia entităţilor care efectuează decontarea creanţelor şi obligaţiilor pe bază de deconturi interne sau deconturi externe periodice confirmate de către parteneri, aceste documente pot ţine locul extraselor de cont confirmate.

b) evaluare - pct. 189 alin. (1); pct. 56 alin. (3) din reglementări

Creanţele societăţii comerciale - rezultă din relaţia cu clienţii, debitorii, personalul

acesteia, din subvenţii sau sume asimilate, avansuri plătite furnizorilor. De asemenea, pot fi evidenţiate în contabilitate şi creanţe în relaţie cu bugetul statului. Pentru deprecierea creanţelor, cu ocazia inventarierii la sfârşitul exerciţiului financiar, se

reflectă ajustări pentru pierdere de valoare.

40

Pentru activele de natura creanţelor devenite incerte, este necesar ca în procesul-verbal de inventariere anuală să se facă propuneri privind constituirea de ajustări (conturile 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi”, 495 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor – decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii”, 496 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi”).

Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 “Clienţi incerţi sau

în litigiu” sau în conturi analitice ale conturilor de creanţe, pentru alte creanţe decât clienţii). În scopul prezentării în situaţiile financiare anuale, creanţele se evaluează la valoarea

probabilă de încasat. Atunci când se estimează că o creanţă nu se va încasa integral, în contabilitate se

înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

Evaluarea la inventar a creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanţelor.

Pentru creanţele incerte se constituie ajustări pentru depreciere. La finele fiecărui exerciţiu financiar, în urma analizării ajustărilor constituite pentru

deprecierea creanţelor, se procedează astfel: - în situaţia în care deprecierea constatată este superioară ajustării existente, se

înregistrează o ajustare suplimentară; - în cazul în care deprecierea constatată este inferioară ajustării existente, diferenţa se

înregistrează la venituri; - la scăderea din evidenţă a creanţelor, ajustările constituite se înregistrează la

venituri. Scoaterea din evidenţă a creanţelor are loc ca urmare a încasării lor sau a cedării către

o terţă parte. Creanţele curente pot fi scăzute din evidenţă şi prin compensarea reciprocă între terţi a creanţelor şi datoriilor, cu respectarea prevederilor legale.

Scăderea din evidenţă a creanţelor ale căror termene de încasare sunt prescrise se efectuează după ce societatea comercială obţine documente care demonstrează că au fost întreprinse toate demersurile legale pentru decontarea acestora, cu aprobarea Consiliului de Administraţie. Creanţele scoase din evidenţă se înregistrează în contul 8034 “Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare” şi se urmăresc pentru încasare.

Evaluarea la bilanţ a creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută şi a celor cu decontare în lei în funcţie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar.

În scopul prezentării în bilanţ, valoarea creanţelor, astfel evaluate, se diminuează cu ajustările constatate.

190. – În cazul cesionării unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare

şi suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor şi obligaţiilor, potrivit clauzelor contractuale.

Pentru suma creanţei preluate care se estimează că nu poate fi recuperată, concomitent cu preluarea creanţei se înregistrează şi deprecierea corespunzătoare, articol contabil 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” = 496 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi

41

TERŢI

Furnizori, clienţi

- în lei

- în valută

Actualizarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută – se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data încheierii exerciţiului financiar (pct. 56(3) din OMFP 3055/2099 cu modificările şi completările ulterioare şi art. 8 din OMFP 864/2010 privind unele aspecte referitoare la întocmirea raportărilor anuale şi a situaţiilor financiare anuale);

a) Venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar

- diferenţe nefavorabile la furnizori/creditori

665 = 401, 404, 408, 462

- diferenţe favorabile la furnizori/creditori

401, 404, 462 = 765

- diferenţe nefavorabile la clienţi/debitori

665 = 411, 418, 461

- diferenţe favorabile la clienţi/debitori

411, 418, 461 = 765

b) Actualizarea creanţelor si a datoriilor cu decontare în lei în funcţie de cursul unei valute – se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la dat încheierii exerciţiului financiar (pct. 56(3))

- înregistrarea în contabilitate este similară celei de la lit. a), cu deosebirea că se utilizează conturile 768 „Alte venituri financiare”, 668 „Alte cheltuieli financiare”

42

c) Utilizarea contului 408 „Furnizori – facturi nesosite” şi a contului 418 „Clienţi – facturi de întocmit” pentru prestaţii pentru care nu s-a întocmit/primit factura până la sfârşitul exerciţiului 2xx, 3xx, 6xx = 408

418 = 7xx

d) Înregistrarea reducerilor acordate la sfârşitul exerciţiului financiar Pct. 51 - (6) Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate

pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de

perioada la care se referă (contul 767 “Venituri din sconturi obţinute”). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”).

Reducerile de natură financiară - se înregistrează în contabilitate astfel:

� la vânzător, valoarea reducerilor acordate:

667 „Cheltuieli privind sconturile

acordate“

= 4111 „Clienţi”

� la cumpărător, valoarea reducerilor primite:

401 „Furnizori“

= 767 „Venituri din

sconturi obţinute“

Tratamentul TVA – conform Codului fiscal

Reduceri comerciale Pct. 51 ...(3) Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie

ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor. 189. - (1) Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 "Clienţi

incerţi sau în litigiu" sau în conturi analitice ale conturilor de creanţe, pentru alte creanţe decât clienţii). (2) În scopul prezentării în situaţiile financiare anuale, creanţele se evaluează la valoarea probabilă de încasat.

43

Atunci când se estimează că o creanţă nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

(5) Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de

vânzare; b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă

cumpărătorul are un statut preferenţial; şi c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu

acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate.

Înregistrare reduceri ulterioare:

● la vânzător: 709 = 411, 418

sau 411, 418 = 709 – în roşu

● la cumpărător: 401, 408 = 609

sau 609 = 401, 408 – în roşu

Tratamentul TVA - este cel prevăzut de Codul fiscal.

e) Înregistrarea creanţelor şi datoriilor prescrise, constatate la inventar şi scăzute din evidenţă, cu aprobările legale

654 = 411, 461

401, 404, 462 = 758

f) Evaluarea la inventar a creanţelor şi datoriilor – se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată.

Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanţelor.

Pentru creanţele incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare. (pct. 56 (3) din OMFP nr. 3055/2009)

g) Ajustări pentru pierderi de valoare aferente creanţelor

44

6814

„Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante”

= 491, 496

Ajustări pentru deprecierea creanţelor

Creanţe şi datorii legate de personal

� Participarea salariaţilor la profit

Constituirea unui provizion - la nivelul sumelor estimate reprezentând sumele cuvenite salariaţilor: 6812 = 1518 "Cheltuieli de exploatare "Alte provizioane” privind provizioanele”

Obligaţiile faţă de salariaţi, aferente participării acestora la profit - se vor evidenţia în contabilitate pe seama cheltuielilor salariale, în exerciţiul financiar următor celui la care se referă situaţiile financiare anuale şi, concomitent, se va relua la venituri provizionul constituit.

Creanţe şi datorii în relaţie cu statul

� datoriile în relaţia cu statul – rezultă în baza legislaţiei şi a declaraţiilor întocmite de entităţi, potrivit legislaţiei;

� creanţele în relaţia cu statul – pot rezulta în situaţia în care entitatea are înregistrate sume achitate în avans sau peste cele datorate.

Dividende

���� Nu se recunosc in bilanţ datorii din dividende aferente profitului din exerciţiului financiar de raportare.

� Dividendele propuse din profitul exerciţiului - se prezintă în notele explicative la situaţiile financiare anuale.

45

� Împreună cu situaţiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.

Propunerea de distribuire a profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele explicative. (pct. 326 din reglementările contabile OMFP 3055/2009)

CLASA 5 – TREZORERIE ŞI ALTE VALORI

Inventariere – pct. 29, 30 din Omfp nr. 2861/2009 29. – (1) Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de

garanţie, acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria entităţilor se inventariază în conformitate cu prevederile legale.

(2) Disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile Trezoreriei Statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entităţii.

În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancară, puse la dispoziţie de instituţiile de credit şi unităţile Trezoreriei Statului, vor purta ştampila oficială a acestora.

În cazul entităţilor care, potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, au optat pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic, sunt avute în vedere informaţiile aferente ultimei zile a exerciţiului financiar astfel ales.

(3) Disponibilităţile în lei şi în valută din casieria entităţii se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate.

30. – Inventarierea titlurilor pe termen scurt se efectuează pe baza documentelor care atestă deţinerea acestora (registrul acţionarilor, documente care au stat la baza achiziţiei sau primirii cu titlu gratuit), cu respectarea legislaţiei în vigoare.

a) Disponibilităţi băneşti şi alte valori similare în valută – se evaluează în bilanţ la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data încheierii exerciţiului financiar (56(4)) şi art. 8 din OMFP 864/2010 privind unele aspecte referitoare la întocmirea raportărilor anuale şi a situaţiilor financiare anuale);

Diferenţe de curs favorabile: 5124 = 765

Diferenţe de curs nefavorabile: 665 = 5124

b) Investiţii pe termen scurt

Inventariere – pct. 30 din Omfp nr. 2861/2009 30. – Inventarierea titlurilor pe termen scurt şi lung se efectuează pe baza

documentelor care atestă deţinerea acestora (registrul acţionarilor, documente care au stat la baza achiziţiei sau primirii cu titlu gratuit), cu respectarea legislaţiei în vigoare.

46

Evaluare conform Reglementărilor conforme cu Directiva a IV-a a CEE

���� Titlurile pe termen scurt (acţiuni şi alte investiţii financiare) admise la tranzacţionare pe

o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. (pct. 56(5))

- Reflectarea plusurilor de valoare pentru titluri cotate:

501 – 508 = 768

- Reflectarea minusurilor de valoare: a) pentru titluri cotate 668 = 501 – 508 b) pentru titluri necotate 6864 = 59x „Cheltuieli financiare privind Ajustări pentru pierderea de valoare ajustările pentru pierderea conturilor de trezorerie de valoare a activelor circulante” Prezentare în bilanţ 501 minus 59x (508)

168 - (3) În categoria altor investiţii pe termen scurt se evidenţiază distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de seră cumpărate cu scopul obţinerii de profit în urma vânzării într-o perioadă scurtă de timp.

8.3.31. Contabilitatea certificatelor verzi

1701. – (1) Producătorii de energie din surse regenerabile, care beneficiază de certificate verzi emise de operatorul de transport şi sistem, potrivit legii, înregistrează certificatele primite în contul 508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”/analitic distinct, pe seama veniturilor înregistrate în avans (contul 472 „Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct). Veniturile înregistrate în avans se evidenţiază în contul de profit şi pierdere pe măsura vânzării certificatelor verzi. La înregistrarea în contabilitate, certificatele verzi primite se evaluează la preţul de tranzacţionare de la data primirii, publicat de operatorul pieţei de energie electrică (OPCOM S.A.). (2) La sfârşitul exerciţiului financiar, certificatele verzi evidenţiate în contul 508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”/analitic distinct se evaluează la valoarea de tranzacţionare publicată de operatorul pieţei de energie electrică (OPCOM S.A.) pentru ultima tranzacţie, cu reflectarea în rezultatul perioadei a diferenţelor rezultate (contul 768 „Alte venituri financiare” sau contul 668 „Alte cheltuieli financiare”, după caz).

47

1702. – (1) Furnizorii de energie electrică şi producătorii obligaţi, potrivit legii, să achiziţioneze anual un număr de certificate verzi înregistrează contravaloarea certificatelor verzi achiziţionate în contul 652 „Cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător”. (2) În situaţia în care achiziţionarea certificatelor verzi se efectuează înainte de termenele prevăzute de lege, contravaloarea certificatelor verzi se înregistrează în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”, urmând ca la termenele legale să se înregistreze cheltuiala în contul 652 „Cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător”. 1703. – (1) În situaţia în care alte entităţi achiziţionează certificate verzi în scopul realizării de profit pe termen scurt, în condiţiile prevăzute de legislaţie, certificatele verzi sunt asimilate investiţiilor pe termen scurt, fiind înregistrate în contul 508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”/analitic distinct. (2) La sfârşitul exerciţiului financiar, certificatele verzi se evaluează la valoarea de tranzacţionare publicată de operatorul pieţei de energie electrică (OPCOM S.A.) pentru ultima tranzacţie, cu reflectarea în rezultatul perioadei a diferenţelor rezultate (contul 768 „Alte venituri financiare” sau contul 668 „Alte cheltuieli financiare”, după caz). 1704. – Certificatele verzi anulate, potrivit legii, pentru că nu au fost utilizate în perioada de valabilitate se evidenţiază pe seama cheltuielilor perioadei (contul 668 „Alte cheltuieli financiare”). Acelaşi tratament contabil se aplică şi în cazul anulării certificatelor verzi obţinute necuvenit de un operator economic acreditat, dacă acestea nu au fost încă tranzacţionate.

Acţiuni proprii – cont 109

- deţinute pe termen scurt – ct. 1091

- deţinute pe termen lung – ct. 1092 Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, cu privire la dobândirea şi păstrarea acţiunilor proprii răscumpărate - prevederi referitoare la răscumpărarea acţiunilor proprii: art. 103^1, art. 104, art. 109, art. 183:

art. 103^1 (1) Unei societăţi i se permite să dobândească propriile acţiuni, fie direct, fie prin intermediul unei persoane acţionând în nume propriu, dar pe seama societăţii în cauză, cu respectarea următoarelor condiţii: a) autorizarea dobândirii propriilor acţiuni este acordată de către adunarea generală extraordinară a acţionarilor, care va stabili condiţiile acestei dobândiri, în special numărul maxim de acţiuni ce urmează a fi dobândite, durata pentru care este acordată autorizaţia şi care nu poate depăşi 18 luni de la data publicării hotărârii în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, şi, în cazul unei dobândiri cu titlu oneros, contravaloarea lor minimă şi maximă; b) valoarea nominală a acţiunilor proprii dobândite de societate, inclusiv a celor aflate deja în portofoliul său, nu poate depăşi 10% din capitalul social subscris; c) tranzacţia poate avea ca obiect doar acţiuni integral liberate; d) plata acţiunilor astfel dobândite se va face numai din profitul distribuibil sau din rezervele disponibile ale societăţii, înscrise în ultima situaţie financiară anuală aprobată, cu excepţia rezervelor legale. (2) Dacă acţiunile proprii sunt dobândite pentru a fi distribuite angajaţilor societăţii, acţiunile astfel dobândite trebuie distribuite în termen de 12 luni de la data dobândirii.

48

art. 104 (1) Restricţiile prevăzute la art. 103^1 nu se aplică: a) acţiunilor dobândite în conformitate cu art. 207 alin. (1) lit. c), ca urmare a unei decizii a adunării generale de reducere a capitalului social; b) acţiunilor dobândite ca urmare a unui transfer cu titlu universal; c) acţiunilor integral liberate, dobândite prin efectul unei hotărâri judecătoreşti, într-o procedură de executare silită împotriva unui acţionar, debitor al societăţii; d) acţiunilor integral liberate, dobândite cu titlu gratuit. (2) Restricţiile prevăzute la art. 103^1, cu excepţia celei prevăzute la art. 103^1 alin. (1) lit. d), nu se aplică acţiunilor dobândite în conformitate cu art. 134.

art. 109 Situaţia acţiunilor trebuie să fie cuprinsă în anexa la situaţia financiară anuală şi, în mod deosebit, să se precizeze dacă ele au fost integral liberate şi, după caz, numărul acţiunilor pentru care s-a cerut, fără rezultat, efectuarea vărsămintelor. art. 183 (1) Din profitul societăţii se va prelua, în fiecare an, cel puţin 5% pentru formarea fondului de rezervă, până ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. (2) Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micşorat din orice cauză, va fi completat, cu respectarea prevederilor alin. (1). (3) De asemenea, se include în fondul de rezervă, chiar dacă acesta a atins suma prevăzută la alin. (1), excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.

- Evidenţierea în contabilitate a operaţiunilor privind câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii: a) Răscumpărarea acţiunilor proprii

109 = 5121 b) Vânzarea acţiunilor proprii răscumpărate:

1. la un preţ de vânzare mai mare decât costul de achiziţie

461 = %

109 141

2. la un preţ vânzare mai mic decât costul de achiziţie % = 109 461

149

49

c) Anularea acţiunilor proprii răscumpărate

1. preţ de răscumpărare mai mare decât valoarea nominală

% = 109 1012

149 2. preţ de răscumpărare mai mic decât valoarea nominală

1012 = % 109 141

d) Cedarea cu titlu gratuit a acţiunilor proprii răscumpărate

149 = 109 e) Cheltuieli pentru emiterea de acţiuni noi, când acestea nu se includ în cheltuielile

de constituire 149 = % 512 462 f) Acoperirea pierderilor ocazionate de vânzarea sau anularea acţiunilor proprii

răscumpărate, din rezervele constituite şi alte surse (pct. 2442 din OMFP nr. 2869/2010) 2442. – Soldul debitor al contului 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea,

vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" poate fi acoperit, de asemenea, din rezultatul reportat şi alte elemente ale capitalurilor proprii, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.”

1068 = 149 117 104 g) Acoperirea pierderilor ocazionate de cheltuielile de emisiune din contul 141 141 = 149/cheltuieli de emisiune h) Transferul la rezerve al câştigurilor din vânzarea acţiunilor proprii răscumpărate

141 = 1068/analitic distinct

���� Datorii pe termen lung

���� Provizioane

50

���� Criterii de recunoaştere ���� Tipuri de provizioane

- provizioane pentru litigii - provizioane pentru garanţii acordate clienţilor - provizioane pentru restructurare - provizioane pentru pensii şi obligaţii similare - provizioane pentru impozite - alte provizioane

225. - (1) Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după

ce angajaţii au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileşte de către specialişti în domeniu. La determinarea lor se ţine seama de vârsta, vechimea în muncă şi rotaţia personalului în cadrul entităţii. (2) Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.

226. - (1) Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relaţia cu statul. (2) Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferenţe de impozite rezultate din operaţiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanţă; rezerve din facilităţi fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaţia fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum şi în alte situaţii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.

���� Subvenţii

202. - (1) Subvenţiile primite sau de primit de către entitate se înregistrează în contabilitate în conturi distincte. (2) Atunci când datoriile în valută aferente anumitor obiective sau lucrări finanţate din subvenţii sunt achitate direct de către autorităţile care gestionează fondurile, din sumele reprezentând acele subvenţii, fără ca aceste sume să tranziteze conturile entităţii, în contabilitate se reflectă atât datoria în valută, cât şi creanţa din subvenţii corespunzătoare. Dacă la sfârşitul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii faţă de furnizori şi creanţe din subvenţii în valută prezintă sold, acestea se evaluează, astfel încât veniturile şi cheltuielile financiare aferente să nu influenţeze rezultatul acelei luni, respectiv perioade. În toate cazurile se va urmări ca modul de contabilizare a operaţiunilor să respecte clauzele cuprinse în contractele încheiate şi legislaţia în vigoare. (3) În cazul achiziţiilor în valută, finanţate din sume nerambursabile, decontate de operatorii economici, în calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se decontează cu instituţia finanţatoare dacă există clauze în acest sens, cuprinse în contractele încheiate, sau prevederi în actele normative aplicabile. Diferenţele respective se înregistrează în conturi de debitori diverşi sau creditori diverşi, în relaţie cu alte venituri financiare, respectiv alte cheltuieli financiare, după caz.

51

(4) Prevederile de la alin. (2) şi (3) se aplică şi în cazul datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute.

���� Capital şi rezerve Rezerve legale Alte rezerve – constituite în baza unor acte normative Rezerve statutare Rezerve din reevaluare (ct. 105) Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din reevaluare (ct. 1065) Repartizarea profitului ���� În bilanţ se evidenţiază rezerva legală şi rezervele constituite în baza unor acte normative 129 = 1061, 1068 „Repartizarea profitului” � În bilanţ, contul 121 prezintă sold creditor sau debitor, reprezentând profitul sau pierderea perioadei, iar 129, sold debitor � Propunerea de repartizare a profitului - se prezintă în notele explicative la situaţiile financiare anuale (Nota 3 „Repartizarea profitului”) � În exerciţiul financiar următor se închid conturile 121 şi 129 121 = % 129 117 � După aprobarea AGA, se înregistrează repartizarea profitului 117 = % 117/ pierderi din anii anteriori 1068 446 457 Profitul nerepartizat - rămâne în soldul creditor al contului 117.

52

Evenimente ulterioare datei bilanţului –sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. . (pct. 62) Corectarea erorilor 63. - Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare precedente. (2) Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor. (3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaţii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor. (4) Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierdere. (5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat. (6) Erorile nesemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuşi, pot fi corectate pe seama contului de profit şi pierdere erorile nesemnificative. Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influenţeze informaţiile financiar-contabile. Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală sau cumulată a elementelor.

Angajamente şi alte elemente extrabilanţiere

În cadrul elementelor extrabilanţiere sunt cuprinse şi activele contingente (contul 807 "Active contingente"), respectiv datoriile contingente (contul 808 "Datorii contingente"). (pct. 211(1))

Contul de profit şi pierdere 91. - (1) În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări necorporale, sunt evidenţiate

distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

(2) În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.

53

115. - (1) În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. (2) În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.

SISTEM SIMPLIFICAT DE CONTABILITATE Persoanele care în exerciţiul financiar precedent au realizat o cifră de afaceri netă sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro şi totalul activelor sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro – posibilitatea aplicării unui sistem simplificat de contabilitate de către persoanele care în exerciţiul financiar precedent au realizat o cifră de afaceri netă sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro şi totalul activelor sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro. Încadrarea în criteriile de mărime se efectuează pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile financiare anuale, respectiv a balanţei de verificare, încheiate la finele exerciţiului financiar precedent, utilizându-se cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Totalul activelor - cuprinde activele de la lit. A – C înscrise la „Active” (A. Active imobilizate, B. Active circulante, C. Cheltuieli în avans) din formatul bilanţului.

- nu mai depun la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice raportări contabile în cursul exerciţiului financiar (Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2869/2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări contabile).

În sprijinul operatorilor economici, specialişti ai Direcţiei de legislaţie şi reglementări contabile din Ministerul Finanţelor Publice au elaborat un ghid referitor la aplicarea în practică a reglementărilor contabile simplificate, care este publicat pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice, la adresa www.mfinante.ro. Acest ghid cuprinde principalele operaţiuni economico-financiare derulate de o entitate care a optat pentru aplicarea acestor reglementări. De asemenea, la contabilizarea operaţiunilor economico-financiare trebuie avute în vedere atât documentele şi clauzele contractuale care stau la baza operaţiunilor, cât şi reglementările contabile simplificate în vigoare.

54

Fondul comercial negativ • Fondul comercial negativ în situaţiile financiare anuale individuale ale

operatorilor economici Dacă în situaţiile financiare anuale individuale se înregistrează fond comercial negativ, tratamentul acestuia este cel prevăzut de Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009. În vederea recunoaşterii fondului comercial negativ, o entitate trebuie să se asigure că nu au fost supraevaluate activele identificabile achiziţionate şi nu au fost omise sau subevaluate datoriile. În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare aşteptate, ce sunt identificate în planul pentru achiziţie al achizitorului şi pot fi măsurate credibil, dar care nu reprezintă datorii identificabile la data achiziţiei, acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere, atunci când sunt recunoscute aceste pierderi şi cheltuieli viitoare. În măsura în care fondul comercial negativ nu se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare aşteptate şi care pot fi măsurate în mod credibil la data achiziţiei, acest fond comercial negativ trebuie recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere, după cum urmează:

a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recunoscută ca venit atunci când beneficiile economice viitoare cuprinse în activele identificabile amortizabile achiziţionate sunt consumate, deci, de-a lungul perioadei de viaţă utilă rămasă a acelor active; şi

b) valoarea fondului comercial negativ în exces faţă de valorile juste ale activelor

nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recunoscută imediat ca venit. Achiziţia de către o societate comercială a unei afaceri căreia îi corespund următoarele elemente:

• imobilizări corporale în sumă (netă) de 150.000 lei, amortizabile pe o durată rămasă de 5 ani;

• stocuri materiale, în sumă de 2.500 lei; • disponibilităţi în conturi la bănci, în sumă de 2.500 lei; • datorii faţă de furnizori, în sumă de 80.000 lei; • datorii faţă de creditori, în sumă de 35.000 lei.

Se consideră că valorile elementelor menţionate sunt cele juste, fiind stabilite cu ocazia achiziţiei afacerii, şi nu există cheltuieli viitoare identificate cu ocazia achiziţiei. Ca urmare, afacerea dobândită valorează (150.000 + 2.500 + 2.500) – (80.000 + 35.000) = 155.000 – 115.000 = 40.000 lei. Variantele analizate pleacă de la următoarele valori ale costului de achiziţie: a) cost de achiziţie de 55.000 lei, deci, există o diferenţă plătită peste valoarea justă a afacerii (40.000 lei), situaţie în care evidenţierea în contabilitate a elementelor preluate se efectuează prin articolul contabil:

55

170.000 % = % 170.000 150.000 21x 401 80.000 Imobilizări corporale Furnizori/datorii preluate 2.500 30x 462 35.000 Stocuri de materii prime Creditori diverşi şi materiale

2.500 512 401 55.000 Conturi curente la bănci Furnizori/ 15.000 2071 cost de achiziţie Fond comercial pozitiv Fondul comercial pozitiv urmează a se amortiza pe perioada de maxim 5 ani (15.000 lei/5 ani = 3.000 lei/an), articol contabil 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” = 2807 „Amortizarea fondului comercial”. Se presupune că pentru fondul comercial constituit nu este necesară nici evidenţierea unor pierderi suplimentare cu deprecierea, nici stabilirea unei durate mai mari de amortizare. b) cost de achiziţie de 20.000 lei, deci există o diferenţă negativă faţă de valoarea justă a afacerii (40.000 lei). În acest caz, diferenţa de 20.000 lei (40.000 – 20.000 lei) se analizează mai întâi prin corelare cu valoarea activelor nemonetare identificabile dobândite, stabilindu-se că aceasta corespunde imobilizărilor amortizabile. Întrucât din analiza efectuată a rezultat că societatea comercială va obţine în viitor beneficii suplimentare din utilizarea imobilizărilor amortizabile, se consideră că întreaga sumă de 20.000 lei este asociată acestora. În acest caz, evidenţierea în contabilitate a operaţiunii de preluare a elementelor de active şi datorii se efectuează prin articolul contabil: 155.000 % = % 155.000 150.000 21x 401 80.000 Imobilizări corporale Furnizori/datorii preluate 2.500 30x 462 35.000 Stocuri de materii prime Creditori diverşi şi materiale 2.500 512 401 20.000 Conturi curente la bănci Furnizori/ cost de achiziţie 2075 20.000 Fond comercial negativ Fondul comercial negativ urmează a fi reluat la venituri pe durata rămasă de amortizare a imobilizărilor corporale. Deci, pentru fiecare din cei 5 ani rămaşi de amortizare, concomitent cu înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea (150.000/5 ani = 30.000 lei/an), se va proceda la diminuarea veniturilor amânate (20.000/5 ani = 4.000 lei/an), articol contabil 2075 "Fond comercial negativ" = 7815 “Venituri din fondul comercial negativ”. c) Reluăm parţial exemplul de la lit. b) de mai sus, când costul de achiziţie al afacerii este de 20.000 lei, dar clauza principală din contractul de achiziţie o reprezintă suportarea de către cumpărător a unor cheltuieli ulterioare achiziţiei afacerii. Aceste cheltuieli sunt determinate de efectuarea unor plăţi compensatorii, în două tranşe egale de 10.000 lei, către persoanele care vor fi disponibilizate ulterior achiziţiei, urmare unui proces accelerat de restructurare.

56

În acest caz, transferul în rezultatul perioadei, al fondului comercial negativ (20.000 lei/2 = 10.000 lei) se efectuează concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor care au generat acest fond comercial, articol contabil 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”. Pentru simplificare, se consideră că operaţiunea de restructurare a fost rapidă şi anterioară sfârşitului de exerciţiu, astfel că nu a mai fost necesară constituirea unui provizion pentru restructurare. În cazul în care ar fi intervenit etapa de constituire a provizionului, reluarea la venituri a fondului comercial negativ s-ar fi efectuat cu ocazia constituirii provizionului, articol contabil 6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” = 1514 „Provizioane pentru restructurare”.