Imobilizari Necorporale Pag 24

7/27/2019 Imobilizari Necorporale Pag 24

1/6064

2

2

6

5

7

0

0

0

0

1

3


2/60


3/60


4/60

Publicaie recunoscut de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com

Revista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexat n trei baze de date recunoscute

de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial tiinific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia

Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

Prof. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,Marea Britanie

Prof. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Allan HODGSON, Amsterdam Business School, OlandaProf. univ. dr. Dumitru MATI, decan, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, Bucureti

Prof. univ. dr. Ion MIHILESCU, Universitatea "Constantin Brncoveanu", Piteti

Prof. univ. dr. Vasile RILEANU, decan, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune - ASE Bucureti

Prof. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA

Prof. univ. dr. Ioan TALPO, rector, Universitatea de Vest din Timioara

Prof. univ. dr. Alexandru UGUI, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iai

Prof. univ. dr. Eugeniu URLEA, directorul Departamentului de contabilitate, analiz i informatic de gestiune,

ASE BucuretiAcademician Iulian VCREL, Academia Romn

Director tiinific: Prof. univ. dr. Pavel NSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CRLANRedactor ef: Cristiana RUS

Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela TEFNU, Angela TUDOR

Secretar de redacie: Cristina RADU

Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.


5/60

3

Cercetare

3/2012

IntroducerePe fundalul actualei societi a cunoa-terii, auditul performanei capt din ce

n ce mai mult importan. Este nece-sar ca organizaiile din domeniul privati public s fie evaluate nu doar pebaza capacitii lor de a oferi situaiifinanciare corecte i de a utiliza resur-sele n conformitate cu reglementrilerelevante n vigoare, ci i de a demon-stra atingerea obiectivelor lor n condiiide eficien i eficacitate. Perspectivaauditului performanei este una diferitde cea a auditului financiar, cel dinti

viznd performanele operaionale deperspectiv, iar cel din urm fiind orien-tat spre trecut. n plus, auditul perfor-manei implic un spectru mai larg deactiviti i este mai deschis la contro-verse i interpretri, astfel c exist nu-meroase contribuii la nivel internaionalpe aceast tem. Cercetarea interna-ional analizeaz auditul performaneipreponderent n contextul sectorului pu-blic (Athmay, 20081; Grnlund et al.

2011

2

). Prezentul articol i propune scontribuie la aceast cercetare n do-meniu, tratnd auditul performanelormanageriale dintr-o perspectiv inte-grat. Printre obiectivele articolului senumr: definirea clar a audituluioperaional, prin comparaie cu auditulfinanciar i prin definirea a trei noiunifundamentale pentru acest tip de audit eficiena, eficacitatea i economici-tatea; delimitarea principalelor categoriide audit operaional; identificarea i ca-

racterizarea persoanelor responsabilecu realizarea auditului performanei itrasarea unei evoluii a rolului acestora;

Auditulperformanelormanageriale

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: [email protected]** Conf. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: [email protected]*** Dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: [email protected] Alaa-Aldin Abdul Rahim A. Al Athmay, Performance auditing and public sector management in Brunei Darussalam, International Journal of Public

Sector Management Vol. 21 No. 7, 2008, pp. 798-811;2 Anders Grnlund, Fredrik Svrdsten, Peter hman, Value for money and the rule of law: the (new) performance audit in Sweden, International

Journal of Public Sector Management, Vol. 24 No. 2, 2011, pp. 107-121

The Audit of Managerial PerformancesTo control the resources means more and more to control the networks and there-fore their main nodes, inclusively their human dimensions. In any field, at alltimes, human activity was and still is a continuous process of development, ofachieving new frontiers of perfection. The International Accounting and AuditingStandards are based on the use of resources under strict compliance of the 3 E-s(Efficiency, Economy, and Effectiveness) in order to keep and preserve all life-supporting elements: air, water and soil for the purpose of maintaining life quali-

ty. Adopting the International Auditing and Accounting Standards for the PublicSector by the governments will increase both the quality and the comparability ofthe financial information reported by the entities of the public sector around theworld, only if they are also in accordance with the national requirements. Thechanges in the economy and in the society need a new value theory based onknowledge. A piece of information that is well substantiated and well consumedcan replace substance, energy, and another piece of information. It is necessarythat our thinking regarding the information changes radically, in order to take intoconsideration the factors that make it such a special value.

Key words: operational audit, financial audit, public governance, efficiency, effec-tiveness, economy

JEL Classification:M42, M48, M14

Cuvinte cheie: audit operaional, audit financiar, guvernan public, eficien, efi-cacitate, economicitate

Costantin ROMAN*, Aureliana Geta ROMAN**& Mihaela MOCANU***

Abstract


6/60

4

Cercetare

Audit Financiar, anul X

identificarea celor mai importante etapeale auditului operaional.

Articolul este structurat dup cumurmeaz: n primul rnd, se prezint pe

scurt abordarea metodologic; n aldoilea rnd, se definete auditul ope-raional i se identific diferenele dintreacest tip de audit i auditul financiar nceea ce privete scopul urmrit, desti-naia rapoartelor i coninutul rapoar-telor. Tot n vederea clarificrii audituluioperaional, se definesc i noiunile deefect, eficien, eficacitate, eco-nomicitate care stau la baza acestuia.

n al treilea rnd, autorii construiescdou seturi de criterii clare prin prismacrora s poat fi ndeplinite cerinelenoiunilor de eficacitate, respectiv deeficien. n al patrulea rnd, sunt evi-deniate legturile dintre auditul opera-ional i mecanismele de control intern.

n plus, sunt identificate trei categorii deaudit operaional, ale cror caracteris-tici principale sunt prezentate. De ase-menea, sunt identificai i analizai ceicare realizeaz auditurile operaionale,al cror rol este tratat dintr-o perspec-

tiv actual: auditorii interni, auditoriiguvernamentali i societile de audit iexpertiz contabil. Nu n ultimul rnd,sunt prezentate cele trei faze ale unuiaudit al performanelor: planificare, co-lectarea i evaluarea probelor, rapor-tarea i monitorizarea ulterioar.

Metodologia decercetare

Prezentul articol este o lucrare concep-tual care i propune s analizezedetaliat o tem din ce n ce mai discu-tat n literatura de specialitate actual:auditul performanelor manageriale.Lucrarea se bazeaz pe analiza cerce-trilor relevante care trateaz problemadin perspectiv teoretic, dar include iperspectiva practicienilor din domeniulfinanciar-contabil. Demersul cercetrii

este de natur analitic. Abordareaanalitic se reflect n faptul c au fostidentificate caracteristicile audituluioperaional, etapele acestui proces,

diferenele fa de auditul financiar,noiunile care stau la baza audituluioperaional, precum i conexiunileacestuia cu alte arii, precum controlulintern. Aceast abordare analitic ofero perspectiv ampl, integrat asupraauditului performanelor manageriale iconstituie premisa pentru realizarea npractic a auditului operaional n con-diii optime.

Auditul operaionalUtilizarea acestei noiuni strnete nu-meroase controverse, dei exist opiniaacceptat potrivit creia auditul opera-ional se refer la eficien i eficacitate.Numeroi cercettori prefer s utili-zeze termenii de audit managerial saude audit de gestiune n loc de auditoperaional. De regul acetia opteazpentru definiia auditului operaional nsens larg, incluznd evaluarea meca-nismelor de control intern i testareaeficacitilor lor ca parte component aunui asemenea audit. Muli cercettorinu consider c exist o deosebire ntrenoiunile de audit de gestiune, auditmanagerial i audit operaional.

Noi optm pentru sensul larg al noiuniide audit operaional, dac scopul exa-minrii l constituie determinarea efici-enei, eficacitii i economicitii ori-crei componente a unei entiti publice

sau private. Testarea eficacitii meca-nismelor de control intern de ctre unauditor intern face parte din auditul ope-raional numai dac obiectivul urmriteste acela de a determina ca o entitates-i gestioneze activitatea cu eficien,eficacitate i economicitate.

ntre auditul financiari cel operaio-nal exist deosebiri importante carevizeaz:

a) scopul urmrit;

b) destinaia (adresabilitatea) rapoartelor;

c) coninutul rapoartelor.

a) Scopul urmrit

La efectuarea testelor, principala deosebire ntre auditul financiar i cel operaional este aceea c accentul la auditul financiar cade pe faptul c informaiile trecute au fost corect nregistrate, ntimp ce auditul operaional pune accentul pe eficien, economicitate i eficaci-tate. Cu alte cuvinte, auditul financiaeste orientat spre trecut, n timp ce au

ditul operaional vizeaz performaneleoperaionale de perspectiv.

Un auditor ar putea evalua, de exem-plu, care este efectul achiziiei unui utilaj performant, mai scump dect ceoferit de ali furnizori, lund n calcuelemente legate de: productivitate, fiabilitate, durat de via etc., care gene-reaz economie de resurse analizate

ntr-un interval de timp stabilit (Sunprea srac pentru a-mi cumpra un

lucru ieftin).

b) Destinaia (adresabilitatea) rapoartelor

Raportul de audit financiar este, de regul, remis utilizatorilor situaiilor financiare (acionari, bnci, consiliul de administraie, instituii guvernamentaleetc.). ntruct acestea sunt distribuitediverilor utilizatori, n elaborarea acestora trebuie s se utilizeze formule

expresii precise, indicndu-se cadrul dereferin naional sau internaional deraportare financiar.

Rapoartele de audit operaional au odistribuie limitat, ele difer considerabil de la o perioad la alta, de la unaudit la altul i, datorit diversitii aces-tora, eficiena, eficacitatea i economicitatea sunt prezentate i judecate

ntr-un context bine stabilit.


7/60

5

Auditul performanelor manageriale

3/2012

c) Coninutul rapoartelor

Auditul financiar este limitat i vizeazaspecte care afecteaz direct sau indi-rect fidelitatea situaiilor financiare

prezentat.Auditul operaional acoper aspecteleeficienei, eficacitii i economicitiiunei entiti i, prin urmare, implic unspectru mai larg de activiti. De exem-plu, eficiena angajailor care au urmatun anumit program de instruire (per-fecionare).

n vederea conturrii i definirii audituluioperaional, se cuvine a clarifica coni-nutul ctorva noiuni care stau la baza

acestuia i anume: efect, eficace, efi-cacitate, eficien, economicitate.

Efectul este o noiune definit ca fe-nomen care rezult n mod necesardintr-o anumit cauz, fiind ntr-o legtu-r indestructibil cu aceasta: rezultat,urmare, consecin(DEX 1996)3, con-secina aplicrii unei legi sau a uneidecizii administrative (Hachette, 1993)4.

Eficacitatea este definit drept cali-tatea de a produce efectul (pozitiv) ac-ceptat (DEX 1996), sau lucrul care

produce efectul ateptat (Hachette,1993).

Eficiena: eficieni din fr. efficient, lat.efficiens (DEX 1996), proprietate de a

produce un efect (Hachette, 1993).

Eficace, termen definit astfel: care pro-duce efectul scontat, care d un rezul-tat pozitiv (DEX 1996), lucru care pro-duce efectul ateptat (Hachette, 1993).

Economicitatea reprezint gradul deeconomie (DEX 1996), cu cheltuielimici (Hachette, 1993).

Dac dicionarele explicative romn ifrancez citate de noi prezint anumite

explicaii, uneori controversate, aleacestor noiuni, considerm c seimpune s gsim o accepie universalunanim acceptat a unor noiuni care

fac obiectul auditului operaional.Propunem tratarea noiunilor eficien,eficacitate i economicitate plecnd dela urmtoarele aprecieri:

- Eficiena - noiune care presupunemaximizarea rezultatelor unei acti-viti n relaie cu resursele utili-zate5,

- Eficacitatea - ca grad de ndepli-nire a obiectivelor programate pen-tru fiecare dintre activiti i raportdintre efectul proiectat i rezultatulefectiv al activitii respective (Ro-man C., 2006), eficacitatea se re-fer la atingerea obiectivelor fixate,n timp ce eficiena vizeaz resurse-le folosite pentru atingerea obiec-tivelor respective6.

- Economicitatea - presupune mini-mizarea resurselor alocate pentruatingerea rezultatelor estimate aleunei activiti, cu meninerea calitii

corespunztoare a acestor rezul-tate (Roman C., 2006).

Pentru a realiza un audit operaionalcare s vizeze eficacitatea, este nece-sar s construim un set de criterii clareprin prisma crora s ndeplinim cerin-ele noiunii. Dac ne referim la efica-citatea cheltuielilor publice, observmc aceasta ocup un loc importantprintre criteriile de selectare a alterna-tivelor de proiecte, n dimensionarea

volumului i valorii acestora, n vedereacuprinderii n autorizrile de programeanuale sau multinaionale.

Aprecierea eficacitii cheltuielilor pu-blice este de competena factorilor

politici i a celor executivi, ordonatorilorde credit responsabili de gestionarea icoordonarea fondurilor alocate.

Pe parcursul acestui proces pot fi gsite

i soluii de reducere la un nivel accep-tabil a costurilor investiiilor sau a chel-tuielilor privind serviciile publice.

Eficacitatea cheltuielilor se realizeazatunci cnd:

- este posibil alegerea alternativeicelei mai puin costisitoare n raportcu rezultatul final al serviciului pu-blic, pentru care se dorete crete-rea nivelului acestuia;

- modernizarea din punct de vedereal prestrii serviciului public, n ve-derea sporirii la maxim a utilitilorla consumator, utilitate dat de sa-tisfacia oferit de performaneleserviciului;

- sporirea la maxim a utilitii la con-sumator, comportnd i latura eco-nomic (cel mai mic pre pltit i celmai mic cost n utilizare);

- puterea de previziune n cadrul unui

orizont de timp stabilit.Eficacitatea rezultatelor poate fi inter-pretat ca o sum a efectelor produsede un anumit sistem (de instruire, ap-rare, ordine public etc.). Atunci cndse analizeaz intele i strategiile pen-tru mbuntirea eficacitii unui sis-tem, se impune diferenierea tipurilor deeficacitate, i anume:

- eficacitatea populaional, repre-zentnd capacitatea politicii de a

produce mbuntiri msurabile;- eficacitatea atribuibil, definit ca

diferena dintre rezultatele obinutela grupurile influenate sau neinflu-enate de anumite programe;

3 Dicionarul explicativ al limbii romne, Ediia a II-a, Bucureti, 19964 Dicionarul HACHETTE, Paris, 19935 Roman Costantin, Gestiunea financiar a instituiilor publice, Ediia a 2-a, Editura Economic, Bucureti, 2006, p. 4786 Alvin A. Arens, James K. Loebbeke, Audit o abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura ARC, Chiinu, 2003, p. 912


8/60

6

Cercetare


- eficacitatea atribuibil (impactul),exprimnd numrul de persoanecare ar avea de ctigat n urmaaplicrii programului;

- eficacitatea relativ, care exprimproporia rezultatelor dintre cei in-fluenai i cei neinfluenai de pro-gram.

Aprecierea eficacitii i a impactuluiprogramelor este posibil prin utilizareaindicatorilor sau a factorilor nrudii cuacetia.

Pentru ca un audit operaional privindeficiena s aib sens trebuie s con-cepem criterii clare, prin prisma crorase nelege a face mai eficient ceva(Arens, Loebbeke, 2003).

Studierea activitilor de instruire, deexemplu prin analize economice, deter-min utilizarea tehnicilor specifice decuantificare a aciunilor respective dectre specialitii din domeniu.

Tehnicile de cuantificare se bazeaz peteoria axiologic, pe scara valorilor su-puse analizei, pe instrumentele de com-

parare a mai multor decizii posibile iierarhizare valoric a acestora. Alege-rea unui anumite tehnici de cuantificarei a anumitor criterii axiologice de com-paraie condiioneaz rezultatele eva-lurii i determin strategiile din dome-niul instruirii.

Dac lum n considerare consecineleeconomice i cele educaionale ale uneistrategii, atunci criteriile pot fi cheltu-ielile cu aplicarea strategiei, respectiv

probabilitatea educrii la un anumit ni-vel. Strategia X este preferabil strate-giei Y, dup criteriul economic, dacvolumul cheltuielilor de aplicare astrategiei X este mai mic dect al strate-giei Y, i invers. Abordarea criteriilor deevaluare face apel la problematica tridi-mensional a analizei economice:

- dimensiunea temporal-tehnic a ac-tualizrii;

- dimensiunea calitativ indicatorulcalitatea instruirii;

- dimensiunea combinat, temporali calitativ.

Fr a intra n detalii amintim c existo multitudine de metode de evaluare aeficienei activitii de instruire, printrecare amintim: metoda cost-beneficiu,metoda cost-eficacitate, metoda cost-uti-litate, metoda arborelui decizional, me-toda Markov, metoda Monte Carlo etc.7.

Legturile dintreauditul operaionali mecanismele de

control internPentru atingerea obiectivelor sale enti-tatea public sau privat trebuie s con-ceap mecanisme de audit i controladecvate care s vizeze:

- fiabilitatea raportrii financiare;

- eficiena i eficacitatea operaiunilor;- conformitatea cu referenialele ac-

ceptate (contabile, de audit, naio-nale sau internaionale);

Auditul performanelor manageriale(operaional) vizeaz n special compo-nenta eficienei, eficacitii i economi-citii operaiunilor din entitate.

De exemplu, existena unor informaiifinanciare fiabile privind costurile este

important pentru conducerea manage-rial n vederea fundamentrii unordecizii privind produsele fabricate ipreurile acestora (anumite produse artrebui fabricate n continuare sau nu,sau preurile ar trebui s fie revizuite).

Cu privire la testarea i evaluarea con-trolului intern, ntre auditul performan-

elor manageriale i auditul financiaexist deosebiri semnificative.

Scopul evalurii n auditul financiar estede a stabili profunzimea testelor sub

staniale de audit ce trebuie efectuaten timp ce n auditul operaional aceasta const n evaluarea eficienei i eficacitii controlului intern i n formularea propunerilor i recomandrilor destinate conducerii manageriale. Procedurile de control pot fi evaluate la fel nauditul operaional i cel financiar, ns

ntotdeauna scopul este diferit.

Cu privire la perimetrul (aria de cuprindere) evalurii controlului financiar

n cazul auditului financiar acesta selimiteaz la aspectele care vizeaz prezentarea fidel a situaiilor financiare, ntimp ce n auditul performanelor manageriale acesta vizeaz orice mecanismde control intern care afecteaz eficiena, eficacitatea i economicitatea entitii.

Distingem mai multe categorii de audioperaional, printre care amintim:

a) auditul operaional funcional;

b) auditul operaional organizaional;

c) misiuni speciale.

Auditul opera ional funcional, dupcum sugereaz i denumirea sa, se refer la una sau mai multe funcii aleunei entiti. Aceasta ar putea viza deexemplu comercializarea produselor nraport cu activitatea de ansamblu aentitii. El prezint avantajul c permiteo specializare a auditorilor.

Acetia pot fi mai eficient antrenai nactivitatea de audit dac folosesc cmai mult timp pentru activitatea dintr-oanumit funcie a entitii.

Auditul organizaional are n vederentreaga entitate i prin acesta se determin ct de eficient i eficace interac

7 Roman Costantin, Gestiunea financiar a instituiilor publice, Volumul 2, Editura Economic, Bucureti, 2004, pp. 155-159


9/60

7


3/2012

ioneaz prile componente (funciileentitii); organigrama entitii i meto-dele de coordonare ale activitilor, co-nexiunile dintre acestea fiind deosebit

de importante.Misiunile speciale de audit sunt iniiatela cererea conductorului (ordonatoru-lui de credite) al unei entiti, putnd fivariate dup cum urmeaz:

- stabilirea cauzelor ineficienei siste-mului informatic;

- investigarea posibilitilor de comi-tere a unor fraude;

- propuneri privind reducerea unorcosturi.

Cine realizeazauditurile

operaionale?De regul, auditurile operaionale suntrealizate de auditorii interni, auditoriiguvernamentali, societile de audit iexpertiz contabil.

A. AUDITORII INTERNIn unele lucrri de specialitate auditulintern i auditul operaional sunt consi-derate noiuni sinonime. Se impune sprecizm faptul c nu toate auditurileoperaionale sunt efectuate de auditoriiinterni, mai ales c auditorii interni nurealizeaz numai audituri operaionale.

Numeroi auditori interni realizeaz attaudituri operaionale, ct i audituri fi-nanciare, de multe ori acestea realizn-du-se simultan. Avantajul pe care-l auauditorii interni atunci cnd realizeazaudituri operaionale const n aceeac ei lucreaz numai pentru entitateape care o auditeaz, ajungnd la o cu-noatere aprofundat a entitii. Pentrua mri eficacitatea, auditurile operaio-nale ar trebui subordonate direct pree-dintelui consiliului de administraie saupreedintelui companiei (ordonatorului

de credite).

Auditorii trebuie s aib acces la co-mitetul de audit al consiliului de adminis-traie i s poat stabili o comunicare

permanent cu acesta; o astfel de struc-tur le va permite s fie independeni.

Se ateapt schimbri importante pri-vind rolul auditorilor interni, printre careamintim:

- nevoia de mai mult atenie n con-trolarea riscurilor legate de instru-mente financiare derivate;

- pregtirea adecvat a auditorilorpentru o gestiune integrat ariscurilor financiare;

- conceperea i punerea n exploa-tare a unor sisteme de control cares poat gestiona riscurile, ca ur-mare a desfurrii activitii finan-ciare ntr-un mediu electronic;

- se cere auditorilor interni s aduc ocontribuie n plan strategic i ope-raional, obligndu-i pe acetia sfie nu numai competeni, ci i s de-in aptitudini legate de comunicare,analiz economic, management

etc.

B. AUDITORII GUVERNAMENTALIDiverii auditori ai administraiilor state-lor realizeaz adeseori audituri opera-ionale, de multe ori ca parte integrat aauditurilor financiare. Astfel de misiunide audit cuprind:

a) audituri ale economicitii i eficien-ei, care au menirea s determine:

- dac o entitate atrage, prote-jeaz sau utilizeaz resursele nmod economic i eficient;

- care sunt reglementrile legalecare au generat abateri;

- cauzele practicilor ineficiente ineeconomicoase.

b) auditurile de program au ca scop:

- determinarea nivelului avanta-jelor rezultatelor obinute com-

parativ cu cele fixate de orga-nele legislative sau de o anumitautoritate;

- stabilirea modului de respectare

a legilor sau a altor norme cuputere de lege aplicabile n do-meniu;

- stabilirea eficacitii programeloractivitilor sau funciilor.

C. SOCIETILE DE AUDITI EXPERTIZ CONTABIL

Atunci cnd anumite societi de auditi expertiz contabil realizeaz un au-dit al situaiilor financiare, auditul const

n identificarea acelor probleme ope-raionale care s fie utile clientului.

Analiza stocurilor i a vitezei de rotaieale acestora ofer pentru auditor infor-maii suficiente privind conducerea.

Auditorul poate s analizeze n detaliueficiena achiziiilor, stocurile greu van-dabile sau cele n curs de depreciere is fac propuneri corespunztoarectre management. Sunt numeroasesituaiile n care un audit operaional seimpune, mai ales atunci cnd entitateanu are personal competent ntr-un anu-mit domeniu (de exemplu, o entitatepoate s solicite evaluarea eficienei ieficacitii sistemelor informatice).

Independenai competena

auditoriloroperaionaliPersoana creia i este subordonatauditorul operaional este importantdeoarece numai aa putem s conclu-zionm dac recomandrile i propu-nerile sunt fcute fr prtinire. Socie-tile de audit sau de expertiz con-tabil nu se confrunt dect rareori cuproblema independenei, deoarece


10/60

8

Cercetare


acestea nu fac parte din angajaii socie-tii auditate.

Independena auditorilor interni poate fimbuntit dac compartimentul (ser-

viciul) de audit este subordonat directpreedintelui (ordonatorului de credite)sau consiliului de administraie.

Auditorii guvernamentali trebuie s fiei ei subordonai unui nivel ierarhic su-perior departamentelor operaionale.

Auditorii interni trebuie s fie indepen-deni fa de activitile pe care le audi-teaz; acetia pot fi considerai inde-pendeni atunci cnd i pot desfuraactivitile liber i obiectiv. Independen-

a auditorilor permite formularea unorraionamente i recomandri impariale,neprtinitoare.

Competena este important pentru astabili cauzele problemelor operaionalei pentru a face recomandri potrivite,mai ales atunci cnd auditul perfor-manelor manageriale vizeaz proble-me foarte variate.

Unele criterii deevaluare a eficienei

i eficacitiiO problem deosebit a auditului per-formanelor manageriale o constituieaceea de a lua o decizie privind criteri-ile specifice ce urmeaz a se folosi pen-tru evaluarea eficienei i eficacitii.Dac n auditul situaiilor financiare,

principiile contabile general acceptatereprezint criteriul - cadru n baz c-ruia sunt evaluate i prezentate situai-ile financiare, n auditul performanelormanageriale nu poate exista un set decriterii bine definite. Una dintre modali-tile prin care pot fi stabilite criteriile dereferin ale auditului performaneimanageriale const n enunarea obiec-tivelor i stabilirea anumitor nuaneprivind auditul, cum anume poate fi mai

eficient sau eficace o anumit metod,care sunt modalitile mai potrivite decomunicare cu beneficiarul etc. Aceastmetod este bun pentru auditorii cu

experien i bine formai; pentru mareamajoritate a auditorilor ns, o metodn care termenii auditului sunt enunaivag este foarte grea.

Atunci cnd se ncepe un audit al per-formanei este necesar s se defineas-c un set de criterii concrete. Pentruaceasta este necesar s folosim maimulte refereniale printre care:

- rezultatele istorice (efectiv realizate)n perioadele anterioare (folosimaceast referin pentru a stabilidac situaia din prezent este maibun sau nu dect cea din trecut).

Avantajul acestei metode estemaxim, dar lucrurile sunt ntr-o con-tinu dinamic i nu putem spunedac entitatea o duce mai bine saumai ru dect n trecut.

- indicatorii de referin. Majoritateaentitilor supuse auditului perfor-manelor manageriale nu seaseamn ntre ele, fiind unice. Din

acest motiv, datele privind activi-tatea entitilor comparabile suntorientative, reperele sau jaloanelesunt doar puncte de plecare n fun-damentarea unor opinii.

- Standardele tehnice. n numeroasetipuri de angajamente de audit alperformanei manageriale este posi-bil s se defineasc un set de criteriipe baza unor standarde tehnice(studii privind timpul de lucru, vitezade rotaie, calificarea etc.). Dinpcate, stabilirea acestor criteriieste consumatoare de timp i bani,fiind nevoie de cunotine de spe-cialitate aprofundate.

- Dialogul i acordurile. De multe oriobinerea unor criterii obiective estedificil i costisitoare, caz n care seopteaz pentru stabilirea obiecti-velor la un dialog ncheiat cu unacord. Prile care trebuie implicate

n acest proces trebuie s cuprindunitatea auditat, finanatorul auditorul.

Un audit al performanelor cunoate

sintetic trei faze:a) planificarea;

b) colectarea i evaluarea probelor;

c) raportarea i monitorizarea ulterioar.

a) Planificarea

Principala deosebire ntre un audit aperformanelor manageriale i un audifinanciar o constituie extrema diversi

tate a acestora. Din aceast cauz estegreu s se ia o decizie privind obiec-tivele specifice auditului performanelomanageriale.

O alt deosebire este aceea c numireaauditorilor care particip la misiuni deaudit al performanelor managerialeeste mult mai complex dect pentru unaudit financiar. Termenul n care prileconvin acordul este mult mai larg, estenevoie s se petreac mai mult timp cu

prile interesate care cad de comunacord asupra termenilor angajamentului a cerinelor de evaluare n cadrul auditului performanelor manageriale. Indiferent de criteriile utilizate pentru evaluare, este esenial ca auditorul, auditatul i, dup caz, finanatorul angajamentului s ajung la un acord clar complet privind criteriile i obiectivelefolosite.

b) Colectarea i evaluarea probelor

Deoarece mecanismele de control intern i procedurile operaionale sunt ocomponent esenial a auditului ope-raional, se obinuiete folosirea pe oscar larg a documentrii, interviului a observrii. Confirmarea i reconstituirea sunt utilizate mai puin n audituoperaional ntruct exactitatea nureprezent scopul principal al acestuiaCa i n auditul financiar, n auditul per


11/60

9


3/2012

formanelor manageriale trebuie s seacumuleze suficiente probe pentru acrea o baz rezonabil n vederea emi-terii unei opinii.

c) Raportarea i monitorizarea ulteri-oar

Exist deosebiri importante privind ra-portarea i monitorizarea ulterioar,

ntre auditul performanelor i auditul fi-nanciar. Auditul performanelor mana-geriale este, de regul, adresat conduc-erii entitii, absena altor utilizatorireduce nevoia de standardizare a ex-presiilor i a terminologiei utilizate n ra-portul de audit. Diversitatea auditurilor

operaionale impune adaptarea fiecruiraport la perimetrul constatrilor i alrecomandrilor. De multe ori este nece-sar un timp mai ndelungat pentru re-dactarea raportului performanelor ma-nageriale, care s asigure o comunica-re clar a constatrilor sau recoman-drilor.

Monitorizarea ulterioar se practic nauditul performanelor managerialeatunci cnd se fac recomandri la

adresa managerilor, scopul fiind acelade a determina dac notificrile reco-mandate au fost sau nu operate.

Evaluarea performanei trebuie s sebazeze nu numai pe rezultatele finan-ciare pe termen scurt, ci i pe msu-rarea valorii adugate pentru atingereaunor obiective de dezvoltare durabil.

Impunerea i utilizarea pe scar larg aierarhizrii nivelului de performan i aindicatorilor ca instrument de adminis-

trare a performanelor sau ca mijloc deresponsabilizare este periculoas pen-tru c i determin pe cei implicai s seconcentreze doar pe ndeplinirea in-telor specifice, calitatea poate fi astfelsacrificat, iar legtura direct dintreobiectivele programului i performans nu fie n centrul ateniei atunci cndstandardele sunt determinate i meni-nute indiferent de disponibilitatearesurselor.

Concluzii1) Considerm c auditul joac un rol-

cheie ca surs a ncrederii publice n

raportarea financiar, dar trebuie savem n vedere faptul c, n prezent,exist puine studii publicate care sdemonstreze valoarea auditului npromovarea ncrederii n afaceri.

2) Asistm, n etapa actual la lrgireadomeniului de aplicare a audituluide la exprimarea unei opinii numaiasupra situaiilor financiare la impli-carea n aspecte precum gestio-narea riscului, eficacitatea guvernriicorporative i testarea ipotezelor

aferente modelului de afaceri al uneientiti i sustenabilitii acesteia.

3) Modelele de afaceri sofisticate,complexe din marile companii glo-bale genereaz provocri pentruauditori i orice extindere a roluluiauditorului reprezint i o problemde responsabilitate.

4) Schimbrile frecvente care au loc ntoate domeniile impun decizii rapi-de, iar abordrile de tipul gndeteglobal, dar acioneaz local apre-ciem c sunt la fel de actuale idemne de urmat.

5) Analiznd consecinele generate decriza financiar, considerm c, n

urma evoluiilor recente, a aprut icriza de ncredere, cu efectele einocive, care nseamn nu numainencrederea n partenerul de afa-

ceri, aversiunea fa de risc, nghe-area pieelor interbancare cu efecten blocarea sistemului de creditare.

6) Tot mai muli recunosc faptul canaliza comportamentelor economi-ce n contextul globalizrii aratcreterea interdependenelor dintreeconomiile naionale, iar o abordareglobal, inclusiv cu referire la ieireadin criz, presupune soluii globale,la care s contribuie toate statelenaionale.

n luna octombrie a anului 2010, Co-misia European a lansat o consultaresub forma Crii Verzi Politica de audit:leciile crizei. Acest document prevedeevaluarea unor aspecte legate de pro-fesia de auditor, cum ar fi: rolul audi-torului, guvernana i independenafirmelor de audit, supravegherea audi-torilor, configuraia pieei de audit,crearea unei piee unice pentru pres-tarea de servicii de audit, simplificarea

regulilor pentru ntreprinderile mici imijlocii (IMM) i pentru practicieni micii mijlocii (PMM) i cooperarea inter-naional pentru supravegherea ree-lelor globale de audit.

Alaa-Aldin Abdul Rahim A., Al Athmay, Performance auditing and public sector managementin Brunei Darussalam, International Journal of Public Sector Management Vol. 21 No. 7,2008, pp. 798-811;

Alvin A. Arens, James K. Loebbeke,Audit o abordare integrat, a 8-a ediie, Editura Arc,Chiinau, 2003

Anders Grnlund, Fredrik Svrdsten, Peter hman, Value for money and the rule of law: the(new) performance audit in Sweden, International Journal of Public Sector Management,Vol. 24 No. 2, 2011, pp. 107-121

Roman Costantin, Gestiunea financiar a instituiilor publice, a 2-a ediie, EdituraEconomic, Bucureti, 2006

Roman Costantin, Finanele instituiilor publice, Editura Economic, Bucureti, 2011Roman Costantin, Control financiar i audit public, Editura Economic, Bucureti, 2007Al treilea Congres al Auditorilor Financiari din Romnia Profesia de audit pentru ncre-

derea investitorilor i protejarea interesului public, Editura Elfi, Bucureti, 2011Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, a 2-a Ediie, Bucureti, 1996Dicionarul HACHETTE, Paris, 1993

Bibliografie


12/60

10

Cercetare


IntroducereStudiile realizate ca urmare a crizei financiare au evideniamai multe cauze, una dintre acestea viznd sistemele deremunerare care nu au asigurat ntotdeauna o relaie strnscu strategia i apetitul pentru risc, precum i cu interesele petermen lung ale companiei [3]. Practica definirii de politici deremunerare care s asigure aceste legturi ntre veniturileangajailor i n mod deosebit ale directorilor executivi membrilor non-executivi ai consiliului de administraie cuobiectivele companiei inclusiv cele pe termen lung existde mult vreme. n ri unde problemele de guvernancorporativ sunt reglementate i implementate n cadruorganizaiilor, astfel de prevederi, precum i rolul comitetulude remunerare fac obiectul unor reglementri ca, de pild

UK Combined Code sau prevederi specifice unor anumitesectoare de activitate, cum sunt Financial Services

Authoritys1 (FSA) Listing Rules etc. Sistemul de remunerareeste n cele din urm o problem de guvernan, domeniumai puin reglementat n Romnia. S amintim faptul c le-gislaia romneasc precizeaz caracterul opional al comitetului de remunerare (Legea societilor comerciale). Pentrudomeniul bancar, caracterul opional al comitetului de remunerare este prevzut n Regulamentul 18/2009, multe as-pecte rmnnd neclar reglementate n acest documentPentru societile comerciale tranzacionate pe piaa regle

mentat sunt aplicabile prevederile Codului de guvernancorporativ al BVB, iar prevederile privind transparenaspecific informaiilor ce trebuie publicate privind politicile deremunerare pentru entitile ce intr sub reglementarea BNRi CNVM sunt precizate prin Regulamentul CNVM-BNR21/26/2010. Avem certitudinea c implementri ale cerinelode guvernan la nivelul firmelor romneti vor fi mult mavizibile ntr-un orizont de timp apropiat, acest lucru fiindimpus ntre altele i de cerinele de management al riscurilori performan ntr-un mediu economic i financiar att dedinamic i marcat de incertitudine, precum cel pe care l parcurgem.

Concluziile studiului Audit today and tomorrow, realizat dePwC UK n iulie 2011, care a fcut obiectul unei analize foarteinteresante n revista Audit Financiar din luna ianuarie 2012[1], plaseaz pe poziia a patra beneficiile directorilor ninteresul investitorilor cu privire la nivelul de asigurare doritpe tipuri de informaii. n parantez fie spus, astfel de studi

Misiuni

de asigurareprivindremunerarea

directorilorVictoria STANCIU*

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureti, Facultatea Contabilitate i Informatic de Gestiune, e-mail: [email protected] Financial Services Authority organism de reglementare n domeniului serviciilor financiare din Marea Britanie.

Providing Assurance on Directors'Remuneration

Corporate governance issues are registering more weightin the auditors' work. There is an increase appetite forinformation on directors' remuneration, the investors beingconcerned that the directors' remuneration has basis infacts, meaning the company's performance ratios. Theassurance on this issue can be provided by the externalauditor.

The present paper aims at emphasizing the most impor-tant aspects of the auditor's specific assurance mission.Our objective was to identify some of the particularities ofthose specific assurance missions and suggest some ofthe activities and tests to be accomplished.

Key words: remuneration policy, variable remuneration, fixcomponent, performance criteria

JEL Classification: M4, G28

Cuvinte cheie:politica de remunerare, remunerare variabil,componenta fix, criterii de performan

Abstract


13/60

1

Remunerarea directorilor

3/2012

sunt extrem de interesante i utile, indicnd tendine i ce-rine privind potenialele angajamentele viitoare ale audito-rilor.

Revenind la problema politicilor salariale i mai precis a

remunerrii directorilor, considerm util o investigare aacestei problematici cu scopul de a evidenia particularitilemuncii de audit n aceast arie. Consultnd Ghidul privind

Auditul Calitii [2], seciunea P, salarii, Ref P , identificmo singur cerin cu privire la directori (punctul 4) i anumeobinei detalii cu privire la onorariile directorilor, inclusiv labeneficiile n natur i contribuiile la pensie. Obiectivulprezentului articol este de a evidenia unele aspecte, fr ane propune o prezentare exhaustiv, privind auditul salariilordirectorilor. Un astfel de obiectiv poate fi specific att misiu-nilor auditorilor financiari, ct i auditorilor interni. Acestei

problematici i se acord o importan deosebit n rile undeguvernana corporativ este riguros reglementat i raportulanual al managementului prezint n mod obligatoriu un capi-tol distinct rezervat remuneraiei directorilor, fiind necesarprecizarea faptului dac aceast arie a fcut sau nu obiectulevalurii auditorului financiar. Cu siguran, creterea i nRomnia a importanei stabilirii prii variabile a remunerriidirectorilor n funcie de indicatorii de performan i obiec-tivele pe termen lung ale companiei (pentru domeniul bancarexistnd deja aceast cerin) va determina misiuni ale audi-torilor pe aceast arie.

Metodologiacercetrii

Cercetarea a avut ca scop identificarea particularitilor misi-unilor de asigurare cu privire la remuneraia directorilor.Obiectivul stabilit a impus o cercetare asupra cadrului dereglementare aplicabil, precum i a surselor de documentareprofesionale privind politicile salariale.

Atingerea obiectivului a impus i realizarea unui studiulempiric n vederea identificrii practicilor privind politicile deremunerare, modul de implementare a acestora i particula-ritile contabile i de audit specifice. Lucrarea se nscrie ncategoria cercetrii empirice aplicate, urmrind consolidareacunotinelor practice n aria profesional specific auditului

financiar.

Politica deremunerare

Avizarea politicii de remunerare i aplicarea politicii de remu-nerare aprobat este responsabilitatea comitetului de remu-nerare care trebuie s asigure faptul c persoanele suntremunerate corect i responsabil n raport de contribuiaadus la crearea valorii pentru acionari. Literatura de spe-


14/60

12

Cercetare


cialitate din Romnia este foarte srac cu privire la proble-matica comitetului de remunerare structur, rol, responsa-biliti, loc n cadrul organizaiei i poate o astfel de pre-zentare ar fi util ntr-un articol distinct. Scopul prezentului

capitol este de a preciza elementele necesare auditorului attn faza de documentare a misiunii, ct i n aceea de des-furare a testelor cu privire la politica de remunerare iremunerarea conducerii executive.

Remuneraia conducerii executive trebuie s cuprind doucomponente: una fix i una variabil. Componentele fixe ivariabile, ponderile acestora n total remuneraie, modul decalcul i acordare trebuie precizate n cadrul politicii de remu-nerare. O posibil structurare a remuneraiei este prezentat

n figura 1.

Componentele remunerrii sunt reprezentate de salariul fix(aliniat la pia i adecvat expertizei i experienei indivi-duale), plan de pensie, beneficii (ex. abonament la o clinicde sntate), bonus pe termen scurt, reflectnd realizareaobiectivelor companiei, precum i obiective individuale lanivelul unui an, stimulente pe termen lung viznd realizareade obiective strategice legate de interesele acionarilor, par-ticiparea la beneficii.

Prin politica de remunerare se precizeaz ponderea fiecreicomponente fixe i respectiv variabile, iar n cadrul acestora

a fiecrui element constitutiv. Pentru partea variabil se pre-cizeaz ponderea sumelor pltite n avans, precum i a celoamnate, ca i intervalul de timp dup care se procedeaz laplata sumelor amnate i forma de plat (ex. instrumente

non-cash, cum ar fiphantom shares).Aceast structur este stabilit n funcie de o serie de factorcum ar fi nevoile afacerii, practici ale pieei, dar pentru conducerea executiv la vrf partea variabil va avea pondereacea mai mare. Important de menionat este faptul c, pentruelementele prii variabile, comitetul de remunerarestabilete anual, pentru fiecare membru al conducerii executive, de care dintre componente (sau toate) va beneficia.

n cazul bonusurilor pe termen scurt legate de performaneste bine de menionat faptul c ele nu se limiteaz la indica-tori de performan economic sau financiar. Acestebonusuri pot fi legate i de obiectivele stabilite pentru mandatul fiecrui director executiv.

Spre exemplificare, prezentm cteva posibile criterii deevaluare a performanei:

- Creterea afacerii: rata de cretere a vnzrilor, ratacreterii vnzrilor pe produse cheie, cot de piacreterea reelei (n cazul unei reele de magazinespre exemplu) etc.

- Remodelarea afacerii: evoluia marjei brute, a costulu

marginal, dinamica costurilor, productivitatea etc.- Promovarea culturii responsabilitii: eficacitatea con

ductorilor i a programelor de management la toatenivelurile, rata mbolnvirilor (legate de mediul demunc/profesie) i accidentelor, numrul evenimentelor de afectare a conformitii fa de cadrul dereglementare, potenialul impact asupra mediului etc

Anual, comitetul de remunerare decide, n baza criteriilor deperforman, care angajai vor beneficia de participarea lastimulentele de performan bazate pe aciuni i nivelul sti-mulentelor.

n baza stimulentelor stabilite, senior managerii vor primi unnumr de aciuni, valoarea unei aciuni fiind stabilit, spreexemplu, ca medie a valorii de pia pe un numr de zile(anterioare acordrii stimulentului).

Dac aciunile nu sunt cotate, valoarea acestora se stabiletede un evaluator independent. Un criteriu de performan carepoate fi utilizat n cazul stimulentelor pe termen lung poate fprofitul total al acionarilor (total shareholder return) pe operioad de trei ani.

Creterea i n Romniaa importanei stabiliriiprii variabile a remunerriidirectorilor n funciede indicatorii de performani obiectivele pe termen lungale companiei (pentru domeniulbancar existnd dejaaceast cerin) va determinamisiuni ale auditorilor

pe aceast arie


15/60

13


3/2012

Misiunea auditoruluifinanciar

Munca auditorului financiar poate viza dou importante arii,

rezultate din prevederile contractului de prestare a serviciilor:

- oferirea asigurrii asupra conformitii i acurateeidatelor privind remuneraiile directorilor aa cum aufost ele prezentate n raportul anual al managementu-lui;

- oferirea de consultan privind adecvarea politicii deremunerare.

OFERIREA ASIGURRII ASUPRA

CONFORMITII I ACURATEEIREMUNERAIILOR DIRECTORILORPrezenta abordare se realizeaz din perspectiva unui auditpe proceduri convenite. n acest context, ntrebarea la careva trebui s rspund auditorul este dac remuneraia pltitdirectorilor este n conformitate cu politica de remunerare.

n misiunea sa, auditorul financiar pleac de la nelegereafaptului c responsabilitatea pentru stabilirea i adecvareapoliticii de remunerare, a benchmark-urilor i a criteriilor deperforman selectate aparin Bordului (consiliului de admi-nistraie/consiliului de supraveghere).

Auditorul financiar are sarcina de a stabili i derula proce-durile necesare obinerii probelor care s-i dea asigurarearezonabil c raportul de remunerare nu prezint denaturrisemnificative determinate de fraud sau eroare.

Pentru ndeplinirea misiunii sale, auditorul trebuie s dobn-deasc o nelegere clar a strategiei i politicii de remune-rare a companiei, solicitnd n acest sens documente pre-cum:

- Politica de remunerare

- Aprobarea politicii de remunerare- Procese verbale ale comitetului de remunerare

- Aprobri ale stimulentelor i plilor acestora.

n egal msur, documentarea auditorului va viza ntregulcadru de reglementare privind salarizarea, precum i regle-mentrile specifice domeniilor distincte n care entitatea audi-tat activeaz, reglementri legate de misiunea sa. Pache-tele salariale semnate cu membrii conducerii executive vortrebui i ele analizate, fiind astfel identificate informaiile

referitoare la componentele remuneraiei i eventualeleprevederi privind obiective de realizat sau indicatori de per-forman stabilii la nivel individual.

Scopul auditorului este s obin o nelegere deplin apoliticii de remunerare, precum i a asigurrii c aceastpolitic este aprobat de ctre structurile competente.Politica de remunerare ofer, aa cum s-a evideniat ncadrul prezentului articol, toate informaiile privitoare lamodul de structurare, calcul, acordare i plat a remuneraieipentru directorii executivi i membrii non-executivi ai consi-liului de administraie/consiliului de supraveghere.

n cazul instituiilor de credit, politica i practicile de remune-rare privind partea variabil legat de indicatorii de perfor-man i obiectivele pe termen lung privesc toate acele cate-

gorii de personal ale cror activiti profesionale au un impactsemnificativ asupra profilului de risc, iar acest lucru va trebuiavut n vedere de ctre auditor cnd stabilete lista per-soanelor pentru care va derula testele.

Apreciem c verificrile efectuate de ctre auditor prin proce-durile sale analitice trebuie s acopere cel puin urmtoarele :

- Completitudinea i acurateea listei persoanelor pen-tru care sunt prezentate remuneraiile n raportul demanagement;

n cazul derulriiunei misiuni de audit

al situaiilor financiare,sarcina auditorului este

de a formula o opinieindependent, n baza

standardelor de contabilitatei audit aplicabile, asupracorectitudinii informaiilor

oferite de situaiile

financiare


16/60

14

Cercetare


- Acurateea i completitudinea sumelor calculate;

- Corectitudinea sumelor reprezentnd pli efectuateatt pentru plile n avans, ct i pentru cele am-nate ;

- Adecvarea instrumentelor de plat att pentru plilen avans, ct i a celor amnate;

- Respectarea termenului pentru care plile amnatesunt stabilite (conform politicii de remunerare poate fide trei ani, de exemplu) ;

- Respectarea prevederilor politicii de remunerareprivind timpul (stabilit n ani) de pstrare a instru-mentelor de plat non-cash (aciuni sau phantomshares).

Testele cele mai laborioase apreciem a fi cele privind acu-rateea sumelor calculate drept remuneraie, acesteaincluznd cel puin:

- Acurateea componentei variabile privind performanape termen scurt;

- Acurateea componentei variabile privind performanape termen lung.

n acest sens, pe lng testele privind sumele determinate nconformitate cu modul de calcul stabilit de politica de remu-nerare, vor fi avute n vedere aspecte privind : valoarea aci-

unilor luate n calcul, msura n care au fost realizai indica-torii de performan i modul n care acest lucru este reflec-tat de componentele variabile calculate de entitatea auditat,respectarea ponderilor pe care fiecare component fix ivariabil o au n remuneraia total i, n cadrul acestora, aelementelor lor constitutive. Un alt aspect de care apreciemc este nevoie s se in seama n cazul componentei vari-abile determinate n raport de criteriile de performan suntreprezentate de criteriile de performan i obiectivele de

ndeplinit specificate n contractul semnat cu unii directori lanceputul mandatului.

Cum nu toi directorii i vor aduce contribuia n aceeai m-sur la realizarea obiectivelor i criteriilor de performan luaten considerare pentru calculul stimulentelor de performan petermen lung, se va ine seama i de intervalul de timp, n limi-ta celor 3 ani la care se refer aceste pli amnate, lucrat deacetia (ncheiere de mandat, demisii, pensionare etc.).

Conform politicii, comitetul de remunerare stabilete anual,pentru fiecare membru al conducerii executive, componen-tele stimulentelor (componentele remuneraiei variabile) decare va beneficia. Auditorul va trebui s verifice n ce msur

componentele variabile stabilite a fi calculate pentru fiecaremembru al conducerii executive sunt n conformitate cuprevederile politicii.

Apreciem c auditorul are responsabilitatea de a evidenia

msura n care prezentarea informaiei s-a fcut n conformitate cu reglementrile aplicabile. Am menionat deja faptuc, pentru companiile cotate pe piaa reglementat a BVB instituiile bancare, exist reglementri imperative n acessens.

n cazul derulrii unei misiuni de audit al situaiilor financiaresarcina auditorului este de a formula o opinie independent

n baza standardelor de contabilitate i audit aplicabileasupra corectitudinii informaiilor oferite de situaiile financiare. Din aceast perspectiv, apreciem c trebuie menionatfaptul c numrul testelor de detaliu realizat de auditor estemai restrns (se pleac i de la aspectele de materialitate)Din aceste considerente i Ghidul [2] include prevederea(menionat ntr-un paragraf anterior) de la seciunea PTestele vor viza n principal valoarea planului de stimulentebazat pe aciuni, auditorul verificnd valoarea aciunilofolosit n calculul stimulentelor, aprobrile legate de acordarea i plata stimulentelor i, bineneles, acurateea i com-pletitudinea nregistrrilor contabile.

Apreciem ca necesare i verificarea politicilor contabile referitoare la salarii, modul de respectare a acestora, precum raionamentele profesionale i estimrile folosite pentru beneficiile post-angajare (costul planului de contribuii determi-nat n raport de metodele de evaluare actuariale folosite), caurmare a orizontului de timp la care se refer.

Politicile contabile vor viza i recunoaterea cheltuielilorprivind beneficiile pe termen scurt, ct i a beneficiilor postangajare, pli compensatorii, planul de opiuni de plat pebaz de aciuni.

OFERIREA DE CONSULTAN PRIVINDADECVAREA POLITICII DE REMUNERARE

De aceast dat, misiunea auditorului este de a analiza politica de remunerare elaborat de ctre client, formulnd oopinie privind conformitatea acesteia n raport de reglementrile aplicabile i adecvarea acesteia la specificul activiticlientului, obiectivele pe termen scurt i lung ale companieialinierea la practicile existente n ramura de activitate n careopereaz compania etc.

Apreciem c o atenie deosebit va trebui alocat modului deselectare a componentelor variabile, modului de calcul a


17/60

15


3/2012

acestora, pn la cel mai mic detaliu i ponderii fiecrei com-ponente n total remuneraie. Adecvarea criteriilor de perfor-man este esenial n vederea asigurrii legturii necesare

ntre nivelul remuneraiei i realizarea obiectivelor companiei

pe termen scurt i lung.Politica de remunerare va trebui s specifice cel puin urm-toarele elemente:

- nevoia de revizuire periodic a acesteia, tocmai pen-tru asigurarea unei corelri stricte, corecte i transpa-rente cu realizarea obiectivelor;

- responsabilitile comitetului de remunerare n aplica-rea politicii i adecvrii ei;

- modul de stabilire a prii fixe prin raportarea la ni-

velurile nregistrate n pia pentru posturi similare,implicnd anumite competene;

- modalitile de acordare a stimulentelor pe termenscurt i lung, ponderea plilor n avans i amnate.Politica va preciza mecanismele de plat amnate, debonus malus i clawback, gndite s asigure ajus-tarea cu riscul, astfel nct remuneraiile s rmncorelate cu indicatorii de performan selectai;

- instrumentele de non-cash utilizate i intervalul detimp n care vor fi pstrate.

Apreciem ca util includerea n politic i a prevederilor le-gate de politica de selecie a membrilor structurii de condu-cere. n acest sens, putem vorbi de o politic de selecie irecompensare a structurii de conducere la nivelul com-

paniei.

ConcluziiObiectivul articolului a fost s aduc n atenia cititorilor, audi-tori financiari, un domeniu mai puin discutat n paginile revis-tei, dar care tinde s devin o arie de audit frecvent nmunca pe care o desfurm.

Aceast problematic vizeaz, la momentul prezent, n modspecial, instituiile financiare i societile cotate, ca urmare a

cadrului de reglementare existent, dar apreciem c, ntr-unviitor apropiat, va fi specific tuturor companiilor indiferent dedomeniul n care activeaz. Acest lucru va fi determinat denevoia unei noi abordri a afacerilor n contextul mediuluieconomic i financiar n care opereaz companiile, ct i aimplementrii cerinelor de guvernan.

Avem sperana c modul de prezentare a problematicii a avutputerea s evidenieze caracterul complex al ariei investi-gate, reliefnd n mod corect i clar, chiar dac selectiv,aspectele ce vizeaz munca auditorului financiar.

[1] Iuga, V , Ce-i doresc investitorii de la auditorii financia-ri?, Revista Audit Financiar nr. 1/2012, pag. 3

[2] *** Ghid privind Auditul Calitii, Ed. Irecson, 2010.

[3] ***The Corporate Governance Lessons from the FinancialCrisis. OECD, 2009. Pre-publication version for Vol.2009/1. Disponibil on-line la http://www.oecd.org/data-oecd/32/1/42229620.pdf

[4] *** Cod de guvernan corporativ al CNVM. Disponibilonline la http://www.bvb.ro/info/Codul%20de%20Gu-vernanta%20Corporativa%20al%20Bursei%20de%20Valori%20Bucuresti.pdf

[5] *** Industry sentiment. Financial services survey. 2011,disponibil online la www.pwc.co.uk/ financialservicessur-vey.

[6] *** Regulamentului Nr.21/26/2010 privind modificarea icompletarea Regulamentului Bncii Naionale a Rom-niei i al Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare

nr.25/30/2006 privind cerinele de publicare pentru insti-tuiile de credit i firmele de investiii.

[7] *** Regulament nr. 18/2009 privind cadrul de administrarea activitii instituiilor de credit, procesul intern de evalu-are a adecvrii capitalului la riscuri i condiiile de exter-nalizare a activitilor acestora, cu modificrile i com-pletrile ulterioare.

[8] *** Raport pe 2010 privind cerinele de transparen ipublicare. Banca Comercial Romn S.A. Disponibilonline la http://media.realitatea.ro/multimedia/other/201107/bcr_raport_transparenta_si_publicare_2010_aprobat_57333000.pdf

[9] *** BRD Groupe Socit Gnrale S.A., Situaii finan-ciare consolidate i individuale, pregtite n conformitatecu Standardele Internaionale de Raportare Financiaradoptate de Uniunea European, 31 decembrie 2010.Disponibil online la http://www.brd.ro/&files/situatiile-financiare-indiv-cons.pdf

Bibliografie


18/60

16

Cercetare


IntroducereSchimbrile economice continue, investiiile de capital reduse i creterilenesemnificative de productivitate, at

n sectorul public, ct i n cel privat, aumrit presiunea asupra utilizrii resurselor, inclusiv cele umane.

Funciunea resurse umane are un impact direct asupra strategiilor organizaiilor i, pe cale de consecin, audituacestei funciuni trebuie considerat uninstrument de diagnostic pentru identificarea punctelor forte i a puncteloslabe ale unei organizaii.

n multe cazuri auditul de resurseumane este abordat pe latura funcio-

nal, fiind privit mai restrns dect unaudit de management.

Auditul de resurse umane trebuie efectuat cu scopul de a determina dac di-ferite elemente ale subsistemului sun

Tehnici de analizcantitativ n auditulresurselor umane

* Ec. dr. ing., director, Agenia Naional pentru Pli i Inspecie Social, e-mail: [email protected]** Ec. dr. ing., director general, Ministerul Muncii i Proteciei Sociale, e-mail: [email protected]*** Ec. drd., inspector, Direcia General a Finanelor Publice Buzu, e-mail: [email protected]**** Ec. drd., economist, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: [email protected]

Adrian VINTILESCU BELCIUG*, Lcrmioara CORCHE**, Daniela CREU***& Carmen GEGEA****

Quantitative Analysis Techniquesin Human Resources Audit

The management of personnel subsystem requires periodical audits and evalua-

tion of related issues. Often though, the human resources function is overlookedas part of involvement with the organization and function prediction. Employing amodel allowing the use of audit techniques would ensure the efficiency and thedigital quality of the audit opinion release in general and especially in humanresources audit.

Consequently, this article suggests a quantitative approach to analysis tech-niques, integrated human resources audit, including the human resources man-agement and some other, rather specific, elements. The article presents a datamodel that includes the transformation of organizational charts in databases,importing and processing of quantitative analysis using various techniques,extending to techniques regarding time series analysis and data mining.

Key words: control, internal audit, human resources, data mining techniques,quantitative techniques

JEL Classification: M42

Cuvinte cheie: control, audit intern, resurse umane, tehnici data mining, tehnicicantitative

Abstract


19/60

17

Auditul resurselor umane

3/2012

eficiente pentru realizarea obiectivelorstabilite de conducere i conform stan-dardelor de audit. Pentru atingereaacestui deziderat este necesar s se

utilizeze o varietate de abordri, meto-de i instrumente pentru a evalua activi-tile de resurse umane din organizaii.

Astfel, alturi de comparaiile interne,echipa de audit va trebui s compareeforturile organizaiei cu cele ale altorcompanii sau cu standardele dezvoltatede autoriti, precum i cu statisticileinterne. Comparaiile sunt bazate pedate ce se obin prin interviuri, ches-tionare, verificarea documentelor inter-

ne, surse externe, experimente saugrupuri-int.

Prezentul articol i propune o dezvol-tare a unui model de date care folo-sete diverse surse, interne sauexterne, specifice managementului iresurselor umane, care apeleaz lainterogrile SQL i tehnicile de analiza datelor n emiterea unei opinii careutilizeaz tehnici de audit n mediuinformatizat .

Procesul general de efectuare a unuiaudit al resurselor umane va fi analizat,

n detaliu, n continuare, conform urm-toarelor etape:

1. Stabilirea domeniului de aplicare ia tipului de audit.

2. Elaborarea chestionarului de audit.

3. Colectarea datelor.

4. Analiza datelor.

5. Oferirea de feedback cu privire larezultate.

Metodologia decercetare

Metodologia de cercetare a cuprins im-portul ntr-un sistem de gestiune a ba-

zelor de date Microsoft Access, a unorserii de date specifice att manage-mentului (obiective, registru de risc etc.)dar i resurselor umane (organigram,

stat de personal, rapoarte de evaluareetc.). Au fost analizate aspecte legatede importul datelor, care a inclus i oprezentare legat de transformareaunor organigrame n baze de date .

n etapa a doua au fost dezvoltate posi-biliti de interogri SQL n vedereacomparrii a diveri indicatori n dinam-ic i analize de tip data mining.

Stabilirea domeniuluide aplicare i atipului de audit

Pentru a descoperi informaiile nece-sare este important s se stabileascexact ce domenii ar trebui s fie direc-ionate pentru reexaminare. Tipul deaudit determin utilizarea unor importurispecifice ale unor baze de date, inclusiv

din mediul extern entitii.Exist mai multe tipuri de audit, iar fie-care este proiectat pentru a realiza obi-ective diferite, dintre care enumerm:

Auditul conformitii: asigurareafaptului c activitile entitii sedesfoar n conformitate cu obli-gaiile impuse de regulamente, pre-cum i cu respectarea politicilorinterne i a deciziilor conducerii.

Strategic: Se concentreaz pepunctele forte i punctele slabe alesistemelor i proceselor pentru astabili dac acestea se aliniaz ladepartamentul de resurse umane i/ sau planul strategic al instituiei.

Pentru fiecare din aceste tipuri este ne-cesar o decizie preliminar a auditoru-lui cu privire la seturile de date care tre-buie importate.

Elaborareachestionarului

de auditEste important s se investeasc sufi-cient timp pentru elaborarea unui astfelde document care s conin informaiicu privire la toate subiectele i care spoat fi incluse ntr-un sistem de ana-liz cantitativ.

Chestionarul de audit trebuie proiectat

astfel nct s poat fi legat de altebaze de date importate prin chei pri-mare adecvate (ex. marca).

COLECTAREA DATELORUrmtoarea faz include procesul de acolecta date despre organizaie i des-pre practicile sale de resurse umane,care presupune importul datelor din

Auditul de resurseumane trebuie

efectuat cu scopul

de a determinadac diferiteelemente ale

subsistemuluisunt eficiente

pentru realizareaobiectivelor stabilite

de conducere


20/60

18

Cercetare


chestionarele alese. Pe lng dateledin chestionar, colectarea va cuprindei o serie de date externe ce vor fi stu-diate astfel nct s permit analiza n

dinamic a datelor. Sistemul de analizaferent misiunilor de audit va oferi posi-bilitatea dezvoltrii unor serii temporarei analize complexe.

n primul rnd menionm necesitateaca auditorul s aib abilitatea de aimporta date din formate diferite (txtxls), care s cuprind inclusiv tabele

preluate din documente pdf (inclusivscanate). Nu vom insista pe acesaspect, al transformrii datelor, fiindcomplex i specific.

Seriile de date vor fi importate prin mo-dule de import al datelor. Un astfel desistem a fost dezvoltat ntr-un mediuSGBD ACCESS, care cuprinde modulede import al datelor pentru fiecareperioad (Figura 1).

Tabelele au fost legate ntr-un modestructurat de date, care s permit ana-lize utiliznd interogri SQL ulterioare(Figura 2).

Vom exemplifica cu importul pentru oserie de date privind organigrama structurii. n acest sens vom descrie, n con-


21/60

19


3/2012

tinuare, o tehnic de transformare aunei organigrame n baz de date.Organigrama (organizational chart)reprezint schema modului de organi-

zare a unei companii.Organigrama cuprinde att posturile,departamentele, ct i relaiile interu-mane sau interdepartamentale ier-arhice (subordonare, coordonare) ifuncionale.

O organigram realizat cu acurateepoate releva necesitatea redefinirii unorci de comunicare sau a unor modalitide funcionare, poate arta c struc-turile sunt complexe sau prea simple.

Practic, organigrama constituie, n ciu-da informaiilor laconice pe care le con-ine, o adevrat radiografie a organi-zaiei. Succesul n realizarea unei orga-nigrame este dat aadar de acurateeadatelor iniiale i de flexibilitatea ei.

Transformarea unei organigrame n statde funcii i compararea acestora uti-liznd tehnica comparaiei marginaleasigur acuratee tehnicilor de com-

paraie utilizate n audit.

Transformarea unei organigrame n ba-ze de date are la baz relaia de subor-donare. Aceasta este satisfcut, ast-fel, de existena relaiei (unique_id)

(report to).Conceptul de transformare presupune,

n consecin, introducerea unui cmpcare reprezint subordonarea comparti-mentului fa de un alt compartiment.Schematic, echivalena ntre reprezen-tarea ce utilizeaz baza de date istructura grafic specific unei organi-grame este prezentat n Figura 3.

Organigrama poate fi transformat nbaz de date cu ajutorul pachetului soft-ware Microsoft Visio. Explicitm n Fi-gura 4 o astfel de structur organiza-toric n Microsoft Visio i transpunereaei n Microsoft Excel.

Alte date care au fost importate nSGBD sunt statele de personal, carevor fi importate pentru fiecare lun pen-tru a putea realiza analize dinamice.

Menionm c importul statelor de per-sonal se poate realiza att prin import

direct al datelor din bazele de date exis-

tente, ct i prin import dup conversiaacestora, inclusiv din fiiere pdf ntabele excel, utiliznd diferite pachetesoftware.

Statul de personal se ntocmete pebaza statului de funcii, cu personalulnominalizat, angajat pe acestea,respectiv precizarea posturilor vacantela un moment dat - de regul, lunar.

Statul de personal este un act sintetic,ntocmit pe baza statelor de funcii icuprinde numrul maxim de posturi, di-vizat pe grupe de funcii, cu precizareafondului de salarii corespunztor.

Fiecare nregistrare are ca atribut func-ia, compartimentul unde lucreaz i sa-lariul, dar i alte elemente specificecare pot fi incluse n sistemele informa-tice (Figura 5).

O alt baz de date importat este ceacare cuprinde evaluarea performan-elor. Pentru a servi scopurilor organi-zaionale i pentru a fi n conformitatecu prevederile legislaiei n domeniu, unsistem de evaluare a performanelor

trebuie s furnizeze date sau informaiict mai corecte i ct mai precise,obiectiv care nu poate fi realizat cu ade-vrat dect n cadrul unui sistem deevaluare formal.

Organizaiile mari, dei nu elimin totalevaluarea informal, acord o deose-bit atenie evalurii formale.

Un sistem sau un program formal deevaluare are avantajul c presupune, n

primul rnd, o evaluare continu, regu-lat i sistematic a performanelor, nal doilea rnd, este mai puin prtinitorsau subiectiv, mai uor de aprat nsusinerea deciziilor de personal i maideschis controlului dect un sistem sauun program informal.

Evaluarea formal presupune existenaunei metodologii oficiale, aplicat uni-form, consemnarea n scris a observai-


22/60

20

Cercetare


ilor i impresiilor care sunt formalizate

n mod structurat i care pot presupuneexistena unor baze de date, fiind unproces continuu, sistematic i auto-reglator. Bazele de date privind eva-lurile profesionale conin i informaiiprivind evaluarea performanei, cuprindrapoartele de evaluare periodice caresunt importate utiliznd tehnologii deimport a unor fiiere multiple ntr-un sin-gur fiier (Figura 6).

O alt baz de date importat a fost cea

privind obiectivele instituiei, regula-mentul de organizare i funcionare ialte documente specifice managemen-tului.

Menionm c obiectivele generale sestructureaz n obiective derivate, care,la rndul lor, se mpart n obiectivespecifice (individuale), formnd unansamblu coerent.

Fa de acestea, n SGBD de analiz

se va asigura legarea obiectivelor spe-cifice de cele generale, dar i fa de re-gulamentul de organizare (Figura 7).

Completarea datelor cu privire la management se va face i prin importuRegulamentului de organizare i funcionare pe baza tehnologiilor de imporde date din documente word, dar i afielor de post.


23/60

2


3/2012

Acest import va putea fi completat i cumedia numrului de ore pentru reali-zarea sarcinii i cu obiectivele derivate,cu salariaii implicai n realizarea sar-cinilor i cu indicatorii de performanetc., ca n Figura 8. O alt baz de datederivat din activitatea managerialeste Registrul de risc aferent activi-tilor, avnd n vedere c riscurile suntlegate de obiective.

Registrul de riscuri cuprinde informaiireferitoare la obiectivele stabilite pentrufiecare nivel ierarhic al instituiei i

reprezint materializarea n form scri-s a analizei factorilor de risc. Analiza iactualizarea Registrului de riscuri seface att semestrial, ct i la apariiaoricrui eveniment care poate influenadesfurarea activitilor pentru atin-gerea obiectivelor stabilite.

ANALIZA DATELOR1. Utilizarea comparaiei

Pentru a evalua pe deplin concluziileauditului, acestea vor compara trenduldatelor n dinamic utiliznd compara-

ia, care va oferi o perspectiv fa dealte organizaii de dimensiuni similare,dar i cu standardele naionale.

Comparaia expus va analiza dateleinterne ale organizaiei cu perioadeleanterioare . Astfel, se va putea relevaurmtoarea diferen:

10 ionescu ion temporar DIRECTORCOORDONATOR1 857 florinvasile DIRECTOR EXECUTIV tr 1DIRECTORCOORDONATOR1739 45 783 EXECUTIV tr 13480 0 0 0 0


24/60

22

Cercetare


2. Utilizarea seriilor de timp

Reprezentarea datelor de sintez caserii de timp se realizeaz prin inte-rogri SQL adecvate modelului de date

de mai sus. Interogrile de acest tipcuprind n general selecii din baze dedate din tabele sau interogri aferenteunor luni consecutive, de tipul: SELECTindicatori selectai din (tabela luna 1,tabela luna 2, tabela luna i, tabela luna

i + 1).Vom obine un set de date care vafi analizat i care utilizeaz serii de timp(Figura 9).

3. Utilizarea tehnicilor de datamining

Pentru utilizarea tehnicilor de datamining am efectuat prelucrri ale orga-nigramelor transpuse n tabel (baza dedate), utiliznd regulile de asociere if

then i logica fuzzy, care asociaz oconcluzie particular unui set de con-diii. Avantajul acestei tehnici fa demajoritatea algoritmilor arborilor deci

zionali standard este c aceste asociaipot exista ntre oricare dintre atribute.

Un algoritm de arbore decizional vaconstrui reguli cu numai o singurconcluzie, n timp ce asocierile if - then

ncearc s gseasc mai multe reguli


25/60

fiecare dintre ele avnd o concluziediferit.

Prezentm principalele reguli gsite cuocazia analizei nesupervizate de date i

concluziile manageriale ce se potdesprinde sau alte observaii.

Nu vom face diferena ntre constatribanale i alte constatri, urmrind ndemersul nostru doar s prezentmposibilitatea ca aceast tehnic spoat completa alte tipuri de analize.

De exemplu, regula If sal baza is1.163,00 ... 1.920,00 (average =1.673,17 ) Then STUDII is SS Rules

probability: 0,996 The rule exists in 270records Positive Examples (recordsserial numbers): 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9,10, Negative Examples (records serialnumbers): 104 ) afirm c dac sala-riul de baz este ntre 1163 i 1920,atunci salariatul are studii superioare.Regula este 99,6 % credibil i seaplic la 270 de nregistrri, ns are io excepie - 104.

If ReportsTo is ID496 Then

STUDII is SM Rules probability:1,000The rule exists in 21 records.

Dac salariaii au o relaie de subor-

donare fa de ID496 atunci au studii

medii.

If ReportsTo is ID1 Then STUDII isSS Rules probability: 1,000 The ruleexists in 38 records. Significance Level:Error probability < 0,00001Positive Examples (records serial num-

bers): 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 Dac

salariaii au o relaie de subordonare

fa de ID1 atunci au studii supe-

rioare.

OFERIREA DE FEEDBACKCU PRIVIRE LA REZULTATE

La ncheierea procesului de audit,echipa de audit trebuie s rezumedatele i s ofere feedback pentru pro-fesionitii din domeniul HR al organiza-iei i echipa de conducere, n form deconstatri i recomandri, care se dez-volt pe baza analizelor cantitative demai sus.

ConcluziiUtilizarea ntr-un model care utilizeazSGBD a importului unor date n scopuldezvoltrii unor analize complexe prinutilizarea tehnicilor de audit n mediuinformatizat, a asigurat eficiena i cali-tatea, emiterea opiniei de audit n ge-neral i n special n auditul resurselorumane. Aceast abordare cantitativintegrat n auditul resurselor umane ainclus i alte elemente specifice mana-gementului i a oferit posibilitatea emi-terii unei opinii complexe cu privire ladiverse obiective ale entitii.

Articolul a prezentat construirea prac-tic a unui model de date, importul iprelucrarea tabelelor i analiz, uti-liznd diverse tehnici de analiz cantita-tiv , inclusiv tehnici de analiz a seriilor

de timp i data mining .

Au fost prezentate posibiliti de import

i transformare a unor date n tabele,utiliznd diferite tehnici, precum trans-formarea unei organigrame n stat defuncii. Acest model poate fi completati dezvoltat i pentru alte domeniiauditabile, precum contabilitatea, cares asigure scheme de analiz n inter-veniile la faa locului.

De asemenea, prezenta cercetare va ficompletat de elaborarea unor ghiduri

de import al datelor din diverse formate.

23


3/2012

Gorunescu, F., Data mining. Concepte, modele i tehnici,Editura Albastr, Cluj-Napoca, 2006

Vintilescu Belciug, Adrian; Avram, Dragomir; Corche,Lcrmioara; Creu, Daniela; Gegea Carmen; Lupu,

Adriana, Metode cantitative n auditul public intern, EdituraELFI, Bucureti, Romnia, 2011

Vintilescu Belciug, Adrian; Creu (Coloiu), Daniela; Lupu,Adriana, Using artificial intelligence technology in continuosaudit development, Revista Audit Financiar nr. 11 / 2010

Witten, Ian H.; Eibe, Frank; Hall, Mark A., Data Mining: PracticalMachine Learning Tools and Techniques (3 ed.), Elsevier,2011.

Bibliografie

La ncheiereaprocesului de audit,

echipa de audit

trebuie s rezumedatele i s oferefeedback pentru

profesionitiidin domeniul HR

al organizaieii echipa

de conducere


26/60

24

Cercetare


IntroducereProblematica activelor necorporale a trezit i suscit interesulatt al cercettorilor, ct i al organizaiilor europene i mon-diale. Comisia European1 a lansat o serie de studii, aciunii proiecte care au avut ca scop determinarea importanei

activelor necorporale ca factor de competitivitate. Proiectude cercetare MERITUM2 i-a declarat ca scop investigarea

posibilitilor de msurare i raportare a imobilizrilor necor-porale, fiind realizat prin colaborarea a nou universiti institute de cercetare din ase ri europene: DanemarcaFinlanda, Frana, Norvegia, Spania i Suedia. Un al doilea

Consideraii privind raportarea

financiar a imobilizrilornecorporale de ctresocietile cotate la burs

Victor MUNTEANU*, Marilena ZUCA** & Alina-Elena ANDREI (DNIL) ***

* Prof.univ.dr., Universitatea Romno-American Bucureti, auditor financiar, e-mail: [email protected]** Conf.univ.dr., Universitatea Romno-American Bucureti, e-mail: [email protected]*** Drd., Universitatea Valahia Trgovite, e-mail: [email protected] European Commission work on Intangible Assets, http://www.a.fr/intangibles/ec_work.htm2 Measuring Intangibles to Understand and Improve Innovation Managementhttp://www.pnbukh.com/files/pdf_filer/FINAL_REPORT_MERITUM.pdf

Considerations Regarding the Financial Reporting of the Intangible Assetsby the Companies Quoted on Exchange MarketCommercial societies have to draft and to publish balance sheets in order to provide information to external users. The con-ceptual general frame specifies that the financial reports represent the economic process in words and numbers, and in orderto have a perfect representation, an information should be complete, neutral and without any errors. This study aims to iden-tify if the information presented by the commercial societies quoted on exchange markets are in accordance with the provi-sions of the Conceptual general frame for financial reporting.

The result of the research led to the conclusion that in general the commercial societies answer only the minimum require-

ments provided by OMFP 3055/2009 regarding the approval of the Accounting regulations in compliance with the Europeannorms, modified by OMFP no. 2869/2010 for the completion and amendment of accounting regulations, without showing thecontribution of intangible assets, direct or indirect, to the entity's cash flow.

Key words: intangible assets, financial reports, turnover, listed companies

JEL Classification: M41

Cuvinte cheie: active necorporale, rapoarte financiare, cifra de afaceri, companii listate

Abstract


27/60

25

Raportarea financiar

3/2012

proiect de cercetare, Measuring and Accounting IntellectualCapital 3, a urmrit dezvoltarea unei soluii IT de msurare icontabilizare a capitalului intelectual n domeniul de ingineriei de fabricaie.

Brennan(2001)4 i Grojer&Johanson (1998)5 au ajuns la con-cluzia c diferenele existente ntre valoarea de pia a uneifirme i valoarea net contabil se datoreaz imobilizrilornecorporale. Cercettorii n domeniu au dezvoltat modali-tile de cuantificare a averii ascunse a societilor comer-ciale.

n anul 2006, Banca Mondial a emis un raport n care con-cluziona c averea unei naiuni rezid, n principal, din capi-talul intangibil, acesta incluznd capitalul uman, ndemnrilei know-how-ul forei de munc, capitalul social (gradul de

ncredere al angajailor n entitate), precum i capacitatea lorde a lucra mpreun pentru un scop comun i o serie de ele-mente ale guvernrii care ncurajeaz productivitatea neconomie. Unele entiti ntocmesc rapoarte speciale n careprezint natura i valoarea capitalului intelectual structurat n:capital uman, capital structural i capital relaional. Aceastraportare are ca scop final o satisfacere mai bun a nevoilorde informare ale diverilor utilizatori.6

Garcia Meca & Martinez7 opinau c exist o relaie direct pro-porional ntre profitabilitatea firmelor i cantitatea de infor-maii referitoare la activele necorporale prezentat n ra-

poartele anuale. Prezentarea unei cantiti mai mari de infor-maii non-financiare considerm c este deosebit de impor-tant n procesul de monitorizare i control al societilorcomerciale.

Metodologia cercetriiMetodologia pe care am utilizat-o are la baz cercetarea teo-retic privind conceptele i reglementrile n domeniu, asis-tat de cercetarea empiric (cantitativ) prin aplicareametodelor specifice de cercetare (observarea pe teren, anali-za informaiilor financiar-contabile). Cercetarea cantitativ

este o abordare preponderent inductiv, prin desprindereaunor concluzii cu caracter general, plecnd de la rezultateleobinute la nivelul studiului de caz efectuat.

n vederea realizrii studiului au fost analizate situaiile finan-

ciare aferente exerciiului financiar 2010 i rapoartele anualentocmite n conformitate cu regulamentul CNVM nr.1/2006privind emitenii i operaiunile cu valori mobiliare, pentru 30de societi comerciale listate. Datele utilizate n studiu aufost culese din situaiile financiare anuale publicate, iar nfaza de prelucrare i analiz am utilizat analiza comparativempiric pentru identificarea asemnrilor i deosebirilor

ntre informaiile publicate de companiile din diverse domeniide activitate.

n demersul ntreprins am urmrit dac societile selectaten eantion respect criteriile minime de informare cu privirela includerea n notele explicative a unor informaii semnifica-tive legate de imobilizri necorporale conform prevederilorOMFP 3055/2009 privind aprobarea Reglementrilor con-tabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMFPnr. 2869/2010 .

Pentru atingerea scopului studiului am construit un set depatru ntrebri, dup cum urmeaz :

1. Sunt prezentate informaii privind imobilizrile necor-porale n raportul anual ntocmit conform prevederilorregulamentului nr.1/2006 al CNVM privind emitenii i

operaiunile cu valori mobiliare?2. Este prezentat dinamica imobilizrilor necorporale n

notele explicative la rapoartele financiare publicate?

3. Sunt prezentate ajustrile de depreciere nsoite deexplicaii ale cauzelor acestora?

4. Sunt prezentate informaii legate de metoda de amor-tizare utilizat?

Rspunsurile la ntrebri au fost notate cu puncte de la 0 la1, punctajul maxim 1 reprezentnd un rspuns complet, nviziunea noastr, dat n notele explicative la situaiile finan-ciare publicate.

3 http://www.valuebasedmanagement.net/methods_magic.html Capital4 Brennan N, Reporting intellectual capital in annual reports: evidence from Ireland, Accounting, Auditing and Accountability Journal, Vol.10, no.2,

2001, pp.18-305 Grojer J.E., Johanson U., Current development in human resource costing and accounting, Accounting, Auditing and Accountability Journal,

Vol.11,no.7,1998,pp.14-216 Castilla Polo, F., Gallardo Vazquez, D., Social information within the intellectual capital report, Journal of Internacional Management,14, 2008,

pp.353-3637 Garcia-Meca E., Martinez I., The use of intellectual capital information in investment decisions. An empirical study using analyst reports, The

International Journal of Accounting, 42, 2007, pp 57-81


28/60

26

Cercetare


n accepiunea noastr un rspuns complet presupune pre-zentarea urmtoarelor informaii: denumirea imobilizriinecorporale, modul de dobndire, protecia legal i durataacesteia, cu precizarea certificatului eliberat de OSIM, dura-

ta de via a imobilizrii, metoda de amortizare, durata deamortizare, fundamentarea duratei de amortizare mai marede 5 ani, valoarea just a imobilizrii necorporale la databilanului.

S-a procedat la calcularea diferenei dintre activul net con-tabil i valoarea de pia a societilor comerciale analizateavnd n vedere c studii empirice8 au evideniat c dife-renele favorabile se datoreaz existenei unor active necor-porale.

Structura eantionului supus analizei este prezentat n graficul nr.1. Eantionarea s-a realizat dup principiul alegerialeatoare, dei au fost selectate societi din domenii deactivitate n care imobilizrile necorporale au un rol impor-

tant. Au existat constrngeri n construirea eantionului caurmare a existenei n structura activelor imobilizate numai aactivelor corporale.

A fost analizat ntreaga populaie a societilor din domeniile Fabricarea produselor farmaceutice, cod CAEN 2110 Fabricarea calculatoarelor i a produselor electronice optice, cod CAEN 2651 i n proporie de 90% a celor dindomeniile Cercetare-dezvoltare, cod CAEN 7219 i Fabricarea produselor lactate, cod CAEN 1051.

8 Brennan N, Reporting intellectual capital in annual reports: evidence from Ireland, Accounting, Auditing and Accountability JournalVol.10,no.2,2001,pp.18-30


29/60

27

Raportarea financiar

3/2012

Analiza rezultatelor obinuten studiul nostru am analizat ponderea activelor necorporalen activul imobilizat, diferena dintre valoarea de pia a so-

cietilor analizate i valoarea contabil a acestora, precumi gradul de diseminare a informaiilor privind activele necor-porale.

Pentru determinarea valorii de pia a societilor analizateam utilizat preul mediu de tranzacionare a aciunilor, deter-minat n funcie de informaiile trecute ale investitorilor.

Activul net contabil a fost calculat pe baza datelor furnizatede bilanurile contabile ale societilor comerciale. Implicit amconsiderat c activele i datoriile au fost corectate i aduse lavaloarea real prin inventarierea general a patrimoniului ladata ntocmirii situaiilor financiare.

Gradul de diseminare a informaiilor a fost calculat ca mediearitmetic a punctajelor acordate pentru rspunsul primit lafiecare din cele patru ntrebri.

DOMENIUL CERCETARE-DEZVOLTAREn urma prelucrrii datelor, n tabelul nr. 1 sunt prezentate in-formaiile pentru domeniul de activitate Cercetare-dezvoltare,cod CAEN 7219.

Societile din domeniul de activitate Cercetare-dezvoltare secaracterizeaz printr-un grad de diseminare a informaiilor decca. 60%.

Ponderea activelor necorporale difer de la o societate laalta, iar valoarea de pia este superioar valorii contabiledoar n dou cazuri din cele opt analizate.


30/60

28

Cercetare


Conform situaiilor financiare publicate i a raportului anualprevzut de Regulamentul nr. 1/2006 al CNVM privind emi-tenii i operaiunile cu valori mobiliare, societile dein npatrimoniu urmtoarele imobilizri necorporale, prezentate n

tabelul nr. 2.Aa cum rezult din informaiile prezentate n rapoartele anu-ale ntocmite conform Regulamentului nr. 1/2006 al CNVMprivind emitenii i operaiunile cu valori mobiliare, societiledin domeniul Cercetare-dezvoltare dein n patrimoniu licenei programe informatice. Numai ntr-un singur caz, respectiv

n cazul societii nr. 8, sunt evideniate imobilizri necorpo-rale n contul 205Concesiuni, brevete, mrci, dar n noteleexplicative nu este prezentat componena contului. Laaceeai societate apar n situaiile financiare avansuri pentruimobilizri necorporale, dei n notele explicative nu se pre-

cizeaz pentru ce au fost nregistrate avansurile, respectivdac este vorba despre un program de cercetare ce se vafinaliza cu obinerea unei imobilizri necorporale sau de altnatur.

La nivelul eantionului analizat constatm c exist diferenecu privire la relevana informaiilor furnizate. Societile anali-zate includ n nota 1 -Active imobilizate informaii numericecu privire la creterile, cedrile i transferurile de active

necorporale din timpul exerciiului financiar, iar valorileprezentate nu sunt nsoite de explicaii. n unele cazuri, soci-etile prezint i n nota 6 - Principii, politici i metode contabile elementele necorporale, oferind informaii cu privire la

metoda de amortizare i durata de amortizare.

Imobilizari Necorporale Pag 24

Documents

Transcript of Imobilizari Necorporale Pag 24