1

Universitatea Spiru Haret

Facultatea de Științe Juridice și Științe Economice Constanţa

Programul de studii: Management

Anul de studii: II

Disciplina: Contabilitate financiară

An universitar: 2017-2018

Lect. univ. dr. Mihaela Bebeşelea

Capitolul 1 Contabilitatea financiară. Teorie şi organizare

1.1. Definiţia şi sfera de acţiune a contabilităţii financiare

1.2. Contabilitatea financiară şi sistemul contabil din România

Capitolul 2 Contabilitatea capitalului permanent

2.1. Delimitări privind capitalul permanent

2.2. Contabilitatea capitalului propriu

2.2.1. Analiza şi funcţiunea contului de capital social

2.2.2. Analiza şi funcţiunea contului de prime de capital

2.2.3. Analiza şi funcţiunea contului de rezerve din reevaluare

2.2.4. Analiza şi funcţiunea contului de rezerve

2.2.5. Analiza şi funcţiunea contului de rezultat al exerciţiului curent

2.2.6. Analiza şi funcţiunea contului de rezultat reportat

2.3. Analiza şi funcţiunea contului de provizioane

2.4. Analiza şi funcţiunea contului de datorii pe termen mediu şi lung

Capitolul 3 Contabilitatea activelor imobilizate

3.1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate

3.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări necorporale

3.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări corporale

3.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de amortizare a imobilizărilor

3.5. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări financiare

3.6. Analiza şi funcţiunea conturilor de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

Capitolul 4 Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

4.1. Generalităţi privind activele circulante

4.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de stocuri materiale

4.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de stocuri în curs de aprovizionare și producţie în curs de

execuţie

4.4. Analiza şi funcţiunea conturilor

4.5. Analiza şi funcţiunea contului de stocuri aflate la terţi

4.6. Analiza şi funcţiunea contului de active biologice de natura stocurilor

4.7. Analiza şi funcţiunea contului de mărfuri

4.8. Analiza şi funcţiunea contului de ambalaje

Capitolul 5 Contabilitatea relaţiilor cu terţii

5.1. Delimitarea structurilor privind relaţiile cu terţii

5.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii comerciale

5.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii privind personalul

2

5.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii fiscale

Capitolul 6 Contabilitatea trezoreriei

6.1. Conceptul, conţinutul şi organizarea trezoreriei

6.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de credite bancare pe termen scurt şi a plasamentelor pe

termen scurt

6.3. Analiza şi funcţiunea conturilor privind decontărilor în numerar şi prin virament în lei şi

în valută

6.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de acreditive, avansuri de trezorerie şi alte valori de

trezorerie

6.5. Analiza şi funcţiunea conturilor de ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de

trezorerie

Capitolul 7 Contabilitatea performanţelor entităţilor economice (cheltuieli, venituri

rezultat financiar)

7.1. Organizarea contabilităţii cheltuielilor entităţilor economice

7.2. Organizarea contabilităţii veniturilor entităţilor economice

Capitolul 8 Lucrări de închidere a exerciţiului financiar . Situaţii financiare anuale

8.1. Lucrări contabile preliminare întocmirii situațiilor financiare

8.2. Situaţii financiare anuale. O abordare paralelă și strucurală

Bibliografie

3

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA FINANCIARĂ. TEORIE ŞI ORGANIZARE

1.1. Definiţia şi sfera de acţiune a contabilităţii financiare

Contabilitatea este știința și arta stăpânirii afacerilor, în care scop se ocupă cu "măsurarea,

evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii,

precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice", în care scop

"trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea

informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie,

atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali,

creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori" (Legea

contabilității nr.82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare. În ţara noastră

contabilitatea este reglementată şi prin O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile

financiare anuale consolidate.

Sfera de acţiune a contabilității vizează două dimensiuni:

- pe orizontal - delimitează limitele spaţiale ale contabilităţii entităţii economice ca subiect de

patrimoniu;

- pe vertical - delimitează legăturile dintre ramurile economiei naţionale.

1. Pe orizontal

Aşa cum s-a mai arătat, prin geneză, contabilitatea a apărut din necesitatea de a răspunde în

plan informaţional, decizional la problematica resurselor economice separate patrimonial.

Entitatea economică apare ca o entitate cu un patrimoniu propriu, separat de bunurile aflate în

proprietatea acţionarilor şi creditorilor.

În doctrina dreptului afacerilor sunt folosite mai multe criterii de clasificare a societăţilor

comerciale, de exemplu:

După obiectul activităţii lor, societăţile comerciale pot fi: de producţie de bunuri; de

circulaţie a mărfurilor; de construcţii – montaj şi exploatări miniere de tot felul; de comerţ ; de

prestări de servicii în domeniul financiar - bancar; de prestări de servicii în transporturi şi

asigurări; de prestări de servicii diverse (controlul mărfurilor, expertize, spectacol,

cinematograf, teatru etc).

După natura lor, societăţile comerciale pot fi:

- societăţi de persoane, care se caracterizează prin faptul că ele se constituie dintr-un număr

mic de persoane, având la bază încrederea reciprocă dintre asociaţi şi calităţile personale ale

acestora. Din acest motiv aceste societăţi se numesc şi societăţi de persoane. În cadrul acestei

societăţi factorul personal este principalul motiv pentru care aporturile pot fi constituite atât în

numerar şi în natură, cât şi în industrie ele au un caracter închis prin lege printr-o conduita

restrictiva privind transmiterea fracţiunilor de capital. Acest lucru are influenţe şi în ceea ce

priveşte dizolvarea acestei societăţi, legea stabilind ca fiind motiv de dizolvare retragerea,

excluderea, incapacitatea, falimentul sau decesul unuia dintre asociaţi daca acest lucru atrage

ducerea numărului de asociaţi la unul singur, contractul de societate neprevăzând

continuitatea activităţii cu unicul asociat rămas. Includem în această categorie societăţile în

nume colectiv SNC şi societăţile în comandită simplă SCS.

4

- societăţi de capitaluri, care se constituie în principiu dintr-un număr mare de acţionari,

esenţialul la constituire fiind volumul aporturilor la capital, factorul personal neavând

relevanţă. Aceste societăţi se numesc instituţii pecuniale. Datorită acestui fapt aporturile la

societăţile de capitaluri se pot constitui numai în natură sau în numerar, aporturile în industrie

nefiind permise. Aceste societăti au un caracter deschis, transmiterea acţiunilor făcându-se în

principiu liber, fără îndeplinirea unor formalităţi suplimentare. În ceea ce priveşte dizolvarea

acestui tip de societate cauzele se reduc la condiţiile generale ce privesc in principal reducerea

nr. de acţionari sub limita minima prevăzuta de lege. Includem în această categorie societăţile

pe acţiuni SA şi societăţile în comandită pe acţiuni SCA.

- societăţile cu răspundere limitată SRL este o categorie intermediară între societăţile de

persoane şi societăţile de capitaluri, împrumutând unele caracteristici de la societăţile de

persoane, adică faptul că ele sunt societăţi de persoane ceea ce atrage un număr mare de

asociaţi (poate avea max. 50 asociaţi). Spre deosebire de societăţile de persoane, in SRL

asociaţii vor răspunde pentru obligaţiile societăţii în funcţie de valoarea aporturilor la fel ca şi

la societăţile de capitaluri.

După numărul de membri asociaţi impus de lege sunt:

- societăţi de asociat unic SRL

- societăţi cu număr maxim de acosiţi (maxim 50 permite legea tot pentru SRL)

- societăţi cu număr minim de asociaţi (5 pentru SA)

După posibilitatea de a emite titluri:

- societăţi care pot emite titluri (acţiuni şi obligaţiuni) sunt SA şi SCA

- societăţi care nu pot emite titluri de valoare sunt SRL, SNC şi SCS

După forma de răspundere a asociaţilor

- societăţi comerciale pentru care membrii asociaţi răspunde nelimitat şi solidar, inclusive cu

bunurile proprii SNC

- societăţi pentru care membrii asociaţi răspunde limitat doar la valoarea capitalului social

subscris sunt SRL şi SA

- societăţi ai căror membri asociaţi au răsundere mixtă (adică unii dintre membrii asociaţi

răspunde limitat la valoarea aportului aufds în societate iar alţii răspund nelimitat, inclusive cu

bunurile personale) sunt SCA şi SCS.

După modul de împărţire a capitalului social

- sunt societăţi cu capitalul social împărţit în acţiuni SA şi SCA

- sunt societăţi comerciale cu capitalul socil împărţit în părţi sociale SCS, SRL şi SNC

După durată pentru care a fost înfiinţată societatea

- sunt societăţi comerciale cu durată de înfiinţare nelimitată

- membrii ascoiaţi pot decide ca societatea să aibă o durată de viaţă determinată

După provenienţa capitalului social al societăţii

- societăţi cu capitat integral autohton

- societăţi comerciale cu capital străin

- societăţi comerciale cu capital mixt

După mărimea capitalului social

- societăţi comerciale mici şi mijlocii

a) Societatea în nume colectiv (SNC) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu

5

patrimoniul societăţii şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor. Totodată,

părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile.

b) Societatea în comandită simplă (SCS) este cea în care asociaţii sunt de două genuri:

comanditaţi, care răspund solidar şi nelimitat, administrând direct societatea, şi comanditari,

care răspund numai cu aportul propriu şi care nu au dreptul să se amestece în administrarea

societăţii. Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără

acordul unanim al acestora.

c) Societatea în comandită pe acţiuni (SCA) are aceleaşi caracteristici cu cea în comandită

simplă, cu deosebirea că părţile comanditarilor sunt separate în acţiuni ca titluri de valoare

negociabile.

d) Societatea pe acţiuni (SA) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul

social, iar acţionarii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în

acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber terţelor persoane, nefiind necesară o încuviinţare din

partea celorlalţi acţionari.

e) Societatea cu răspundere limitată (SRL) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate

cu patrimoniul social, iar asociaţii, în număr limitat, răspund numai cu cota lor socială. Părţile

sociale ale asociaţilor sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane şi nici reprezentate

prin titluri de valoare negociabile, aşa cum sunt acţiunile. Constituirea efectivă a societăţilor

comerciale are loc numai dacă întregul capital social a fost subscris şi fiecare asociat sau acţionar

a vărsat în numerar sau a depus în natură, după caz, cota de aport stabilită

prin Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, cu modificările şi completările ulterioare,

Contractul de societate şi Statutul societăţii.

Capitalul subscris este aportul pe care asociaţii sau acţionarii, în calitatea lor de proprietari, s-

au angajat să-l pună la dispoziţia societăţii comerciale.

Capitalul nedepus (nevărsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost încă fizic pusă la

dispoziţia societăţii de către asociaţi sau acţionari. Ca persoană juridică, societatea dispune de

un patrimoniu propriu, drepturi şi obligaţii şi are o denumire, sediu şi naţionalitate.

Constituirea societăţii ca persoană juridică este formalizată printr-un contract de societate prin

care asociaţii convin să cedeze unei întreprinderi comune bunurile, în vederea protejării

profitului sau a economiilor ce pot rezulta. La rândul său contractul de societate, ca act unic,

se materializează într-un statut în care se menţionează forma societăţii, denumirea, sediul

social, obiectul de activitate, durata, mărimea capitalului, regulile de participare la rezultate,

modalitatea de funcţionare. Bunurile materiale şi băneşti aduse de fiecare din asociaţi drept

aport, precum şi acelea pe care societatea le dobândeşte ulterior alcătuiesc laolaltă patrimoniul

societăţii comerciale.

Cadrul contabil actual, prin O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile

privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate

prezintă, societățile comerciale, la secțiunea 1.3., ca entități raportoare.

Entitățile raportoare, în funcție de criteriile de mărime total active, cifră de afaceri și număr de

salariați sunt grupate în microentități, entități mici și entități mijlocii și mari (art. 9, alin. 2, 3

și 4).

Microentitățile sunt entitățile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două

dintre următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro (1.500.000 lei); b) cifra de afaceri

6

netă 700.000 euro (3.000.000 lei); c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului

financiar 10.

Microentitățile depun situații financiare anuale, care cuprind:

- bilanț prescurtat;

- contul de profit și pierderi prescurtat;

- "Date informative" (cod 30) și formularul "Situația activelor imobilizate" (cod 40), cuprinse

în structura prevăzută la pct. 6, respectiv 8 din anexa nr. 4 la ordin123/2016.

Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria

microentităților și care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a)

total active 4.000.000 euro, (17.500.000 lei); b) cifra de afaceri netă 8.000.000 euro,

(35.000.000 lei); c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.

Entitățile mici depun situații financiare anuale, care cuprind:

- bilanțul prescurtat;

- contul de profit și pierderi;

- notele explicative la situațiile financiare anuale. Opțional: depun situația fluxurilor de

trezorerie și modificarea capitalului propriu.

- acestea vor fi însoțite de formularul "Date informative" (cod 30) și formularul "Situația

activelor imobilizate" (cod 40), cuprinse în structura prevăzută la pct. 7, respectiv 8 din anexa

nr. 4 la ordin.

Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin

două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă

8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.

Entitățile mijlocii și mari depun situații financiare anuale, care cuprind:

- bilanțul;

- contul de profit și pierderi;

- situația fluxurilor de trezorerie

- modificarea capitalului propriu

- notele explicative.

- acestea vor fi însoțite de formularul "Date informative" (cod 30) și formularul "Situația

activelor imobilizate" (cod 40), cuprinse în structura prevăzută la pct. 7, respectiv 8 din anexa

nr. 4 la ordin.

În economia de piaţă funcţionează regiile autonome care sun entităţi înfiinţate de stat, atât la

nivel naţional, cât şi local, deci, la aceste entităţi finanţarea este asigurată de stat.

Contabilitatea în acest caz trebuie să înregistreze capitalul pus la dispoziţie de stat, rezultatele

obţinute şi modul de distribuire a profitului.

O altă categorie de entități cu finanţare de stat o reprezintă instituţiile publice. Rolul

contabilităţii este de a înregistra sursele de finanţare puse la dispoziţie de stat, modul de

utilizare a acestor resurse, cu respectarea strictă a destinaţiei.

2. Pe vertical

Contabilitatea poate fi organizată şi pe vertical producând o regrupare a schimburilor de

resurse, a rezultatelor obţinute în cadrul ramurilor economiei naţionale. Deci, pe lângă

contabilitatea la nivelul entităţii economice se poate organiza contabilitatea naţională (la

nivel macroeconomic). Această contabilitate studiază:

fluxurile de operaţii economico - financiare la nivel naţional;

7

operaţiuni legate de Produsul Intern Brut;

mărimea şi structura stocurilor;

relaţiile financiare dintre ramurile economiei naţionale şi unităţile bancare;

nivelul valorii adăugate la nivel naţional;

excedentul brut la nivel naţional.

Prin organizarea contabilităţii naţionale se pot explica veniturile bugetare, cheltuielile

efectuate la nivel naţional, valoarea adăugată şi excedentul brut.

1.2. Contabilitatea financiară şi sistemul contabil din România

Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii entităţii economice se diferenţiază, în

principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens, cele mai marcante şi mai

influente culturi contabile din lume sunt două <<europeană (continentală) şi anglo -

saxonă>>. În România sistemul de contabilitate aplicat este cel continental european şi se

bazează ca ştiinţă pe principiile contabilităţii de angajamente.

Sursele dreptului contabil. Şi în acest domeniu se poate constata o delimitare netă între cele

două sisteme contabile. Astfel, sistemul contabil continental este caracterizat prindominaţia

normelor de drept scris. Ele sunt elaborate şi impuse întreprinderilor de organismelestatale,

având caracter de lege, iar încălcarea lor conduce la sancţionarea unităţilor vinovate.Aceste

norme sunt cuprinse, în principal, în planurile contabile generale, dar şi în altereglementări

elaborate de organismele statale implicate în normalizarea contabilităţii. Organismele

profesionale din aceste ţări au o importanţă şi o putere relativ redusă înreglementarea

contabilităţii, opiniile şi recomandările lor neavând o autoritate legală. Sistemul contabil

anglo-saxon este tradiţional caracterizat prin predominanţadreptului nescris, cutumiar. Astfel,

lucrările contabilităţii nu se desfăşoară pe baza unor norme,principii şi reguli stabilite prin

lege, ci pe baza experienţelor contabile îndelungate. Totuşi, şi în aceste ţări în ultima vreme

dreptul scris dobândeşte o importanţă din ce în ce mai mare, caurmare a implicării diverselor

organisme în normalizarea contabilităţii. Ceea ce deosebeşte însăsistemul anglo-saxon de cel

continental este importanţa acordată profesiunii contabile în actulnormalizării, puterea publică

neimplicându-se deloc sau intervenind doar într-o mică măsură în acest proces.

Planul contabil general. După cum se cunoaşte şi din practica ţării noastre planul contabil

general se caracterizează, în principal, prin stabilirea nomenclaturii, codului cifric şi modului

de funcţionare a conturilor utilizabile la nivelul întreprinderilor din economia naţională. Pe

această bază se creează premisa unei înregistrări similare a operaţiilor economico-financiare

identice, oferind posibilitatea comparaţiilor şi uşurării verificărilor de către organele de

control, mai ales, extern. Sub acest aspect, sistemul continental de contabilitate se

caracterizează prin folosirea pe scară largă a planurilor contabile generale (stabilite însă

numai pentru conturiles sintetice, cele analitice rămânând la latitudinea fiecărei unităţi), în

timp ce în ţările anglo-saxone nu există asemenea planuri, întreprinderile fiind libere să-şi

“fixeze, după propriile nevoi, lista conturilor cunoscută sub numele de chart of accounts.

Diferenţele între contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente

Pe scara evoluţiei contabilităţii se poate constata că această ştiinţă este, tradiţional, una de

casă. În esenţă, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în

momentul plăţii ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare, rezultatulf

inanciar nu este determinat ca diferenţă între mărimea vânzărilor şi mărimea consumurilor, ci

cadiferenţă între încasări şi plăţi. Practic, o contabilitate de casă nu face deosebire între

8

noţiunile decheltuieli şi plăţi şi între noţiunile de venituri şi încasări. Deşi în anumite situaţii

noţiunilemenţionate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total diferite. Astfel, nu

orice platăreprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuială reprezintă o plată. De

asemenea, nu oricencasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o

încasare.n cazul aprovizionărilor de stocuri şi de imobilizări noţiunile de plăţi şi de cheltuieli

nuse suprapun. Plata intervine în momentul achitării facturii către furnizor, iar cheltuiala

apare ladarea în consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea

mărfurilor vândutesau pe măsura utilizării activelor imobilizate, în funcţie de durata normală

de funcţionare. Esteun caz tipic pentru a caracteriza plăţile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă

ne referim lanregistrarea amortizării sau la constituiri de provizioane şi ajustări în diverse

scopuri, acesteareprezintă elemente de cheltuieli care nu generează plăţi. Plata a intervenit în

momentulcumpărării elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii

riscului ori cheltuielii provizionate sau nu va avea loc niciodată dacă riscul sau cheltuiala nu

apar. La venituri pot fi întâlnite aceleaşi situaţii. Cel mai frecvent înregistrarea de venituri nu

presupune încasare de disponibilităţi. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări

şiservicii pe credit comercial. De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează

cu ocazia reluării unui provizion sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără

evidenţiere de venituri apare la încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu priveşte

perioada curentă, ci o perioadă ulterioară.O contabilitate de angajamente înregistrează

veniturile în momentul realizării lor (al facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile

sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura angajării lor, indiferent de data la care are loc

încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul contabilităţii de angajamente se face o

diferenţiere netă între cele două circuite care au loc la nivelul unui patrimoniu: circuitul real şi

circuitul monetar. Circuitul real este determinat de intrări de bunuri, lucrări şi servicii din

aprovizionări, transformarealor în cadrul entităţii economice în alte bunuri lucrări şi servicii

care sunt supuse vânzării către diverşi beneficiari. Ca urmare, intrarea, transformarea şi

vânzarea realităţilor patrimoniale, în principal, prin veniturile şi cheltuielile care le generează,

produc modificări în mărimea şi structura patrimoniului. Circuitul monetar este constituit din

ansamblul operaţiilor de încasări şi plăţi, determinate de creanţele şi datoriile pe care le

înregistrează o entitate economică în relaţiile cu terţii. Totalitatea acestor operaţii

condiţionează mărimea disponibilităţilor la un moment dat. Rezultă că cele două circuite sunt

distincte şi independente. Dacă ele se confundă (şi aşa se întâmplă, uneori) se pot trage

concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite de realism. O analiză detaliată a

lor scoate în evidenţă că sunt de sens opus,o aprovizionare de bunuri, lucrări şi servicii

presupunând efectuarea unei plăţi (ieşire de monedă), iar o vânzare generând o încasare. Mai

mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor şi livrărilor se realizează pe credit

comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe ori, ulterior

cumpărărilor, respectiv vânzărilor.

În raport de cele două culturi contabile (anglo-saxon şi continental), se pot utiliza două

concepte organizatorice, monist şi dualist.

Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci

o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât şi cea externă a întreprinderii.

Dualist, dacă pentru cele două laturi sunt organizate, dar corelate, contabilităţi separate. Pentru

contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinţă, la nivelul

9

entităţii economice se disting două secţiuni ale contabilităţii, financiară şi de gestiune sau

financiară şi managerială, ori externă şi internă.

Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al entităţii economice luat în

totalitatea şi structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii

sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.

Poziţia financiară a entităţii este definită de resursele economice pe care le controlează, de

structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea

valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi

desf ăşoară activitatea. Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV)

O entitate economică are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este

mai mare, sau cel puţin egal, cu datoriile cu valoare economică. Această condiţie indică faptul

că, entitatea economică, ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de

terţi, atât pe parcursul desfăşurării activităţii sale cât şi la lichidarea sa. Dacă se coboară la

nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaţiei de mai sus, ea exprimă capacitatea unei

întreprinderi de a genera lichidităţi şi cvasilichidităţi (echivalente în numerar, exemplu

stocurile şi creanţele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o anumită perioadă de

gestiune denumită exerciţiu financiar sau exerciţiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin

lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii adică puterea de a plăti angajaţii, furnizorii, datoriile

faţă de buget şi alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a rambursa creditele şi de a

remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în

viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. În

schimb, solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioad mai lungă ce

urmează să onoreze angajamentele financiare scadente.

Performanţa sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităţii întreprinderii. Ecuaţia

folosită în acest sens este de forma:

REZULTATUL EXERCITIULUI = VENITURILE EXERCIŢIULUI -

CHELTUIELILE EXERCIŢIULUI

Informaţia contabilă furnizată de contabilitatea financiară prin situaţiile fianaciare (bilanţ, cont de

profit şi pierdere, note explicative la bilanţ ) este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitori,

creditorii bancari, partenerii ei comerciali, partenerii sociali (salariaţii), puterea (administraţia

publică) publică şi alţi utilizatori externi (analiştii bursieri).

Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitate au, o determinare obiectivă iar faptul că ele

apar la intersecţia entităţii economice cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această

stare, contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme privind producţia, prezentarea

şi utilizarea informaţiilor contabile.

Investitorii

Investitorii, ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaţii cu privire

la performanţa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de repartizat. Ei

au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau

să vândă "capital".

În general, investitorii (acţionarii) doresc să măsoare rentabilitatea şi riscul investiţiilor lor, în

funcţie de acestea ei luând decizia de menţinere, creştere sau reducere a aporturilor. Astfel,

investitorii sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice de a realiza câştiguri viitoare.

10

Noţiunea de capacitate de a realiza câştiguri viitoare se referă la măsura în care entitatea

economică va adopta o strategie al cărui scop să fie creşterea bogăţiei sale, obţinerea de

fonduri noi şi va putea să convertească, ulterior, beneficiile în disponibilităţi. Investitorii

raţionează, de regulă, în funcţie de fluxurile monetare, care au o reprezentare tangibilă, şi mai

puţin în funcţie de beneficiul net care, depinzând de convenţii contabile, nu reflectă,

întotdeauna, îmbogăţirea economică reală a firmei. Raţionamentele lor ţin cont, de asemenea,

de faptul că, de regulă, entităţile economice utilizează o parte din câştigurile realizate pentru

autofinanţare. Deşi acţionarii par a fi primele victime ale autofinanţării, în realitate, prin

autofinanţare creşte activul net şi valoarea teoretică a acţiunii, ceea ce poate antrena o creştere

a cursului bursier sau o distribuire gratuită de acţiuni. În aceste condiţii, acţionarul

recuperează prin capital partea pe care a pierdut-o sub formă de dividende. Mai mult, în timp

ce beneficiile distribuite sunt supuse, în majoritatea ţărilor, la numeroase prelevări fiscale în

cascadă, diminuându-se suma ce ajunge efectiv la dispoziţia acţionarilor, plusurile de valoare

bursiere sunt mai puţin impozitate.

Acţionarii doresc însă şi informaţii privind dividendul, deoarece acesta nu reprezintă doar un

simplu transfer de numerar. El şi rata sa de creştere pe termen lung vehiculează un bogat flux

informaţional despre perspectivele entităţii economice.

Creşterea numărului investitorilor „etici”, grijulii să investească în firme care respectă mediul,

a dus la o cerere sporită de informaţii privind gestiunea mediului entităţii economice. Astfel,

investitorii solicită informaţii privind costurile gestiunii mediului (cheltuieli legale, cheltuieli

cu decontaminarea unor zone, cheltuieli cu controlul poluării, investiţii în echipamente

antipoluante etc), care să le permită calculul datoriei implicate de această gestiune şi luarea

deciziei de cumpărare, vânzare sau păstrare a acţiunilor.

În ceea ce priveşte investitorii potenţiali, aceştia doresc să poată calcula rata rentabilităţii pe

care au dreptul să o pretindă entităţii economice pentru a-şi investi fondurile lor, ţinând cont

de riscul atribuit investiţiei lor şi de oportunităţile existente pe piaţă. Pentru a răspunde cererii

de măsurare a bogăţiei ce se cuvine investitorilor, literatura de specialitate recomandă

utilizarea capitalizării bursiere. Practica a reacţionat rapid la această propunere, numeroase

cabinete de analiză financiară realizând o clasificare a societăţilor, în funcţie de cantitatea de

bogăţie creată pentru acţionari. Metoda cel mai des utilizată este cea intitulată „valoarea

adăugată de piaţă” (market added value). Această metodă presupune retratarea anumitor

posturi din bilanţ, calcularea valorii totale a capitalurilor proprii aportate de acţionari şi

compararea lor cu

valoarea bursieră a întreprinderii. O diferenţă favorabilă este interpretată ca o sporire a

fondurilor investite, în timp ce o diferenţă nefavorabilă reprezintă o pierdere de bogăţie.

Creditorii bancari. Bancherii, ca furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare,

consumă informaţii referitoare la capacitatea entităţii economice de a rambursa creditele la

scadenţă şi de a plăti dobânzile.

Din acest motiv, ei sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice debitoare de a crea profit,

acesta reprezentând singura sursă de acoperire a dobânzilor aferente împrumuturilor. Dar cum

doar o parte din profit rămâne la dispoziţia entităţii economice, băncile acordă o atenţie

particulară dividendelor, veghind ca, prin distribuirea acestora, să nu se amputeze capitalul

economic al entităţii în cauză.

11

În plus, creditorii bancari vor să se asigure că entitatea economică va fi capabilă să

ramburseze împrumuturile la scadenţă.

Pentru calculul capacităţii de rambursare a împrumuturilor, ei nu ţin cont nici de costul istoric,

nici de valoarea justă. Din motive de prudenţă, se situează pe poziţia cea mai defavorabilă şi

evaluează activele şi datoriile la valoarea lor de lichidare.

Ca urmare, o serie de elemente de activ (de exemplu, cheltuielile de constituire) sunt ignorate,

altele sunt diminuate în mod sistematic în timp ce, pentru a asigura o marjă de securitate,

datoriile sunt majorate în mod sistematic.

De asemenea, băncile acordă o atenţie deosebită indicatorului de lichiditate. Lichiditatea arată

gradul în care activele entităţii economice sunt lichide (lichidităţi sau echivalente de

lichidităţi), permiţând acesteia să îşi plătească datoriile şi să beneficieze de noi oportunităţi de

investiţii.

Nu trebuie neglijat faptul că o entitate economică cu o soliditate financiară asigurată duce o

politică de echilibru între recursul la sursele externe de finanţare (enunţate mai sus) şi

generarea de surse proprii (calea autofinanţării, prin amortizarea diferitelor componente de

activ imobilizat şi prin repartizarea unei cote reprezentative din profit pentru constituirea de

rezerve).

Partenerii comerciali

Partenerii comerciali ai entităţii economice sunt clienţii şi furnizorii.

Clienţii ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaţii care vizează susţinerea ciclului de

fabricaţie, asigurarea continuităţii activităţii entităţii economice, cu precădere asupra derulării

contractelor de lungă durată. Ei sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice de a-şi

continua activitatea şi, în consecinţă, de a vinde bunuri sau de a presta servicii, într-un viitor

previzibil. De exemplu, o societate care produce şi comercializează autovehicule doreşte să

ştie dacă există riscul ca furnizorul de frâne să intre în stare de faliment. Interesul pentru

această informaţie a crescut pe măsura introducerii unor tehnici de management precum

aprovizionarea „just-in-time”. În astfel de situaţii, clienţii vor să vadă că entitatea economică

este profitabilă, că dispune de suficiente resurse pentru plata datoriilor angajate şi că ea este

capabilă să supravieţuiască, furnizând bunuri în mod eficient şi la timp. În plus, în cazul în

care bunurile cumpărate necesită servicii, sub forma întreţinerii şi reparaţiilor, ei vor să ştie

dacă vor putea beneficia de aceste servicii. Cerinţele informaţionale ale clienţilor sunt

satisfăcute, într-o oarecare măsură, de contul de profit şi pierdere şi de bilanţ.

Furnizorii consumă informaţii menite să le creeze o imagine asupra indicatorilor de

performanţă ai entităţii economice (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc). Ei sunt

interesaţi, de măsura în care societatea debitoare va fi capabilă să îşi îndeplinească obligaţiile

financiare. Acest interes este parţial satisfăcut de bilanţul contabil, care furnizează informaţii

privind resursele de care dispune societatea, datoriile pe care le-a angajat şi lichiditatea

activelor. De asemenea, furnizorii vor să ştie care este probabilitatea ca întreprinderea să îşi

continue activitatea şi acordă o deosebită atenţie perspectivelor sale de creştere economică,

deoarece o eventuală creştere ar putea avea consecinţe asupra volumului şi valorii comenzilor

ce le vor fi adresate. Aceste cerinţe informaţionale se referă însă la viitor şi nu pot fi

satisfăcute în mod adecvat de informaţiile din situaţiile financiare anuale, care se referă, în

special, la trecut.

Partenerii sociali (salariaţii)

12

Presiunea exercitată de salariaţi şi sindicatele lor asupra ofertei de informaţii contabile poate fi

motivată în diferite moduri:

- informaţiile contabile sunt relevante pentru aprecierea perspectivelor viitoare ale entităţii

economice, a securităţii locurilor de muncă şi a validităţii planurilor de pensii;

- informaţiile contabile permit aprecierea corectitudinii salariilor plătite de către entitatea

economică;

- informarea îi ajută pe salariaţi să-şi mărească implicarea în activitatea entităţii economice şi

interesul pentru muncă;

- informarea este un drept natural al salariaţilor.

„Salariaţii şi sindicatele se interesează de performanţele şi perspectivele entităţii economice,

din punct de vedere al negocierii salariale şi al securităţii locurilor de muncă. De asemenea, ei

au nevoie de informaţii privind performanţele sectoriale în scopul de a putea verifica şi

înţelege deciziile managerilor privind extinderea sau restrângerea de activităţi particulare.

Lipsa de informaţii poate genera neîncredere şi probleme în relaţiile industriale”. Altfel spus,

pentru a evalua viabilitatea şi perspectivele unei entităţi economice, salariaţii trebuie să o

analizeze ca un întreg. Apoi, utilizând informaţii sectoriale, vor putea să înţeleagă mai bine

cum propriile lor activităţi se regăsesc în acest întreg. Pentru că, indiferent că salariile sunt

determinate de o manieră mai mult sau mai puţin descentralizată, în funcţie de societate,

viabilitatea sectoarelor pentru care lucrează salariaţii va avea o incidenţă importantă asupra

securităţii locurilor lor de muncă.

De asemenea, interesul salariaţilor vizează, uneori, informaţii care depăşesc sfera actuală a

contabilităţii financiare ca, de exemplu, cele referitoare la: programul de producţie, evoluţia

generală a comenzilor, situaţia locurilor de muncă în entitatea economică, măsurile prevăzute

pentru ameliorarea, reînnoirea, transformarea echipamentului de lucru sau a metodelor de

producţie şi de exploatare, precum şi incidenţa acestora asupra condiţiilor de muncă.

Cerinţele informaţionale ale salariaţilor şi ale sindicatelor sunt satisfăcute doar parţial de

contul de profit şi pierdere şi de bilanţ. O mai bună satisfacere a acestor cerinţe necesită

furnizarea unor informaţii suplimentare, fie în notele explicative, fie într-un bilanţ social.

Puterea (administraţia) publică

Administraţia publică este responsabilă cu politica economică a ţării. Pentru a-şi atinge

obiectivele economice, ea are nevoie de informaţii financiar-contabile. Altfel spus, prin

implicarea sa în procesul de normalizare contabilă, statul încearcă să se asigure că va obţine

informaţiile de care are nevoie.

În plus, contabilii naţionali şi statisticienii utilizează informaţiile contabile pentru analize la

un nivel foarte agregat (sinteze macroeconomice) şi la un nivel detaliat (micro). Nevoile lor

informaţionale, exprimate în termeni de variabile economice ce trebuie măsurate, se referă, în

principal, la:

- măsurarea producţiei de bunuri şi servicii şi utilizarea acesteia (consumuri intermediare,

investiţii, exporturi etc);

- măsurarea veniturilor degajate de producţie şi repartizarea acestora între diferiţi factori de

producţie (acţionari, salariaţi, creditori, stat etc.)

- măsurarea acumulării (investiţii fizice şi financiare) şi a modului de finanţare (autofinanţare

sau împrumuturi), descrierea patrimoniului, a evoluţiei structurii acestuia şi a relaţiilor

financiare între agenţi.

13

În calitatea sa de utilizator, administraţia publică este, totuşi, cel mai des reprezentată pe piaţa

informaţiilor contabile de administraţia fiscală, informaţiile contabile fiind utilizate pentru

stabilirea bazei de calcul al impozitelor şi taxelor. Astfel, pentru calculul impozitului pe profit

curent, se porneşte de la rezultatul contabil, acesta fiind corectat cu cheltuielile nedeductibile

fiscal şi cu deducerile fiscale. În plus, contabilitatea furnizează informaţii necesare pentru

calculul taxei pe valoarea adăugată, a impozitului pe dividende, a impozitului pe clădiri, a

impozitului pe salarii etc.

În exercitarea funcţiei intervenţioniste, administraţia publică utilizează informaţia contabilă

pentru analiza diferitelor cereri ce vizează acordarea de subvenţii sau de împrumuturi cu

dobândă redusă pentru diverse activităţi economice.

Alţi utilizatori externi (analiştii bursieri), dacă entităţile economice sunt cotate pe piaţa

financiară.

Reforma contabilă din ţara noastră, din ultimii ani, ca proces evolutiv care a pornit de la

standardizarea la nivel naţional, trecând apoi prin etapa euro-armonizării şi conturată, în

prezent, printr-o euro-convergenţă sau, mai bine zis, printr-o conformitate a sistemului de

contabilitate din România, ca stat membru, cu deciziile luate de către Comisia Europeană în

domeniul contabilităţii, pune în discuţie o ierarhie a utilizatorilor de informaţii financiare.

Caracterul dinamic al pieţei financiare, globalizarea activităţilor comerciale, rolul deţinut de

companiile multinaţionale şi, nu în ultimul rând, acceptarea standardelor contabile

internaţionale, sunt tot atâtea argumente în sprijinul acestei afirmaţii.

În opinia noastră, o prezentare a utilizatorilor informaţiei financiar-contabile ar trebui să

înceapă cu managerii entităţii analizate şi să se finalizeze cu investitorii, actuali sau potenţiali

ai acesteia. Producători şi utilizatori deopotrivă, ai situaţiilor financiare, managerii pot

influenţa procesul decizional prin opţiunile alese.

Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească

anumite atribute denumite cacteristici calitative.

Aşa cum prevede Cadrul Contabil European, în România transpus prin O.M.F.P. 1802/2014

pentru aprobarea Reglemetărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și

situațiile financiare anuale consolidate, pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare

caracteristici calitative ale informaţiei contabile sunt de două categorii: fundamentale și

amplificatoare.

Caracteristicile calitative fundamentale sunt relevanța și reprezentarea exactă

Caracteristicile calitative amplificatoare, care amplifică caracteristicile fundamentale sunt:

comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea şi inteligibilitatea.

Relevanţa

Informaţiile financiare relevante sunt cele care au capacitatea de a ajuta utilizatorii de

informaţii în luarea deciziilor.

Informaţiile financiare au capacitatea de a ajuta utilizatorii de informaţii în luarea unor decizii

dacă au valoare predictivă, valoare de confirmare sau ambele.

Informaţiile financiare au valoare predictivă dacă pot fi utilizate ca intrări în procesele

aplicate de utilizatori pentru a previziona rezultate viitoare. Pentru a avea valoare predictivă

informaţiile financiare nu trebuie să reprezinte o previziune sau o prognoză. Informaţiile

financiare cu valoare predictivă sunt folosite de utilizatori pentru realizarea propriilor

predicţii.

14

Valoarea predictivă şi valoarea de confirmare a informaţiilor financiare sunt în strânsă

legătură. Informaţiile care au valoare predictivă au adesea şi valoare de confirmare. De

exemplu, informaţiile privind veniturile pentru anul curent, care pot fi utilizate ca bază pentru

prognozarea veniturilor în anii viitori, pot fi comparate cu previziunile efectuate în anii

anteriori, pentru exerciţiul curent. Rezultatele acestor comparaţii pot ajuta utilizatorii să

corecteze şi să îmbunătăţească procesele care au fost utilizate pentru realizarea acelor

previziuni.

Prag de semnificaţie

Pragul de semnificaţie este un aspect al relevanţei specific unei entităţi bazat pe natura sau

mărimea sau pe ambele a elementelor la care se referă informaţiile raportate de entitate. În

consecinţă, prezentele reglementări nu specifică un nivel cantitativ pentru pragul de

semnificaţie şi nu predetermină ce ar putea fi semnificativ într-o anumită situaţie.

Reprezentarea exactă

Situaţiile financiare anuale descriu fenomenele economice în cuvinte şi cifre. Pentru a fi o

reprezentare exactă, o descriere trebuie să fie completă, neutră şi fără erori.

O descriere completă include toate informaţiile necesare pentru ca un utilizator să înţeleagă

fenomenul descris, inclusiv explicaţiile necesare. De exemplu, o descriere completă a unui

grup de active include cel puţin o descriere a naturii activelor respective, o descriere numerică

a tuturor activelor şi o menţiune privind descrierea numerică (de exemplu, costul iniţial sau

valoarea justă). Pentru unele elemente o descriere completă poate să impună explicaţii privind

faptele semnificative referitoare la calitatea şi natura elementelor, factorilor şi circumstanţelor

care ar putea să le afecteze calitatea şi natura, şi procesul utilizat pentru a determina

descrierile numerice.

O descriere neutră este cea care nu suportă influenţe în selecţia şi prezentarea informaţiilor

financiare. O descriere neutră nu este denaturată, ponderată, accentuată, neaccentuată sau

manipulată în alt fel pentru a creşte probabilitatea ca informaţiile financiare să fie primite

favorabil sau nefavorabil de către utilizatori. Informaţii neutre nu înseamnă informaţii fără

scop sau fără influenţă asupra comportamentului acestora. Informaţiile financiare relevante

sunt, prin definiţie, cele care au capacitatea de a genera o diferenţă în deciziile luate de către

utilizatori.

Reprezentarea fără erori înseamnă că nu există erori sau omisiuni în descrierea fenomenelor,

iar procesul utilizat pentru a genera informaţiile raportate a fost selectat şi aplicat fără erori.

Comparabilitatea

Informaţiile privind o entitate raportoare sunt mult mai utile dacă pot fi comparate cu

informaţii similare despre alte entităţi şi cu informaţii similare despre aceeaşi entitate aferente

unei alte perioade sau date.

Comparabilitatea este una dintre caracteristicile calitative care permite utilizatorilor să

identifice şi să înţeleagă similitudinile şi diferenţele dintre elemente. Spre deosebire de

celelalte caracteristici calitative, Comparabilitatea nu se referă la un singur element. O

comparaţie necesită cel puţin două elemente.

Consecvenţa, deşi este legată de comparabilitate, nu este identică cu aceasta. Consecvenţa se

referă la utilizarea aceloraşi metode pentru aceleaşi elemente, fie de la o perioadă la alta în

cadrul unei entităţi raportoare, fie într-o singură perioadă pentru entităţi diferite.

Comparabilitatea este scopul; consecvenţa ajută la atingerea acestui scop.

15

Comparabilitatea nu presupune uniformitate. Pentru ca informaţiile să fie comparabile,

aspectele similare ca natură trebuie să fie prezentate similar, iar aspectele diferite trebuie să

fie prezentate diferit.

Este posibil să se obţină un anumit grad de comparabilitate prin satisfacerea caracteristicilor

calitative fundamentale. O reprezentare exactă a unui fenomen economic relevant trebuie, în

mod firesc, să aibă un anumit grad de comparabilitate cu o reprezentare exactă a unui

fenomen economic relevant similar al unei alte entităţi raportoare.

Deşi un fenomen economic unic poate fi reprezentat exact în multiple moduri, permiterea

unor metode contabile alternative pentru acelaşi fenomen economic diminuează

comparabilitatea (de exemplu: evaluarea imobilizărilor corporale la cost sau la valoarea

reevaluată).

Verificabilitatea

Verificabilitatea ajută în a asigura utilizatorii că informaţiile reprezintă exact fenomenele

economice pe care îşi propun să le reprezinte. Prin verificabilitate se înţelege că diferiţi

observatori independenţi şi în cunoştinţă de cauză ar putea ajunge la un consens cu privire la

faptul că o anumită descriere este o reprezentare exactă.

Verificarea poate fi directă sau indirectă. Verificarea directă se referă la verificarea unei valori

sau a altor reprezentări prin observare directă, de exemplu, prin numărarea banilor.

Verificarea indirectă se referă la verificarea intrărilor pentru un model, o formulă sau o altă

tehnică şi la recalcularea rezultatelor prin utilizarea aceleiaşi metodologii. Un exemplu îl

reprezintă verificarea valorilor contabile ale stocurilor prin verificarea intrărilor (cantităţi şi

costuri) şi prin recalcularea stocurilor finale prin utilizarea aceloraşi ipoteze privind fluxul

costurilor (de exemplu, utilizarea metodei primul intrat, primul ieşit).

În unele cazuri, se poate să nu fie posibilă verificarea unor explicaţii şi informaţii cu caracter

previzional până într-o perioadă viitoare sau chiar deloc. Pentru a ajuta utilizatorii să decidă

dacă doresc să utilizeze respectivele informaţii, ar fi, în mod normal, necesar să se prezinte

ipotezele fundamentale, metodele de compilare a informaţiilor şi alţi factori şi alte

circumstanţe care susţin informaţiile.

Oportunitatea

Oportunitatea înseamnă că informaţiile sunt disponibile factorilor decizionali pentru ca aceştia

să ia decizii în timp util. În general, cu cât sunt mai vechi informaţiile, cu atât sunt mai puţin

utile. Totuşi, unele informaţii pot să rămână oportune mult timp după sfârşitul perioadei de

raportare deoarece, de exemplu, unii utilizatori ar putea fi nevoiţi să identifice şi să aprecieze

tendinţele.

Inteligibilitatea

Clasificarea, caracterizarea şi prezentarea în mod clar şi concis a informaţiilor le fac pe

acestea inteligibile.

Unele fenomene sunt complexe în mod inerent şi nu pot fi transformate în fenomene uşor de

înţeles. Excluderea informaţiilor privind aceste fenomene din rapoartele financiare ar conduce

la situaţia ca aceste rapoarte să fie incomplete.

Rapoartele financiare sunt întocmite pentru utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente

privind activităţile de afaceri şi economice şi care studiază şi analizează informaţiile cu atenţia

cuvenită.

16

Totuşi, prezentarea rapoartelor financiare trebuie astfel efectuată încât să permită înţelegerea

lor de către diferitele categorii de utilizatori a informaţiilor cuprinse în acestea.

Rapoartele financiare întocmite de entităţi se referă atât la situaţiile financiare anuale propriu-

zise, cât şi la celelalte documente făcute publice odată cu acestea.

Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată,

prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul

patrimonial intern al entităţii economice, definit de activităţile consumatoare de resurse şi

producătoare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea

analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor,

bugetarea internă a activităţii entităţii economice (pe locuri de activităţi); controlul de

gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.

Organizarea şi funcţionarea contabilităţii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur

interne al căror conţinut este liber de standardizare, fiind definit în funcţie de propriile

convenţii ale fiecărei entităţi economice (de exemplu, formula costului produselor vândute) şi

care se găsesc deci în afara oricărei normalizări (standardizări). În consecinţă, deşi

organizarea contabilităţii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate

separată în ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare entitate economică, în

funcţie de specificul activităţii şi de nevoile de informare în vederea actului decizional.

Utilizatorii interni sunt reprezentaţi de manageri. În cazul entităţilor economice mici,

managerul coincide, de regulă, cu proprietarul. În celelalte entităţi economice, însă, acţionarii

fiind numeroşi, ei nu se pot implica direct în activitatea cotidiană şi deleagă autoritatea

conducerii unui grup de manageri.

Nevoile informaţionale ale managerilor sunt acoperite, în principal, prin rapoarte care nu sunt

publicate altor categorii de utilizatori. Aceste rapoarte sunt întocmite, de regulă, atât pe baza

informaţiilor din contabilitatea de gestiune cât şi pe baza informaţiilor din contabilitatea

financiară. Natura lor variază de la o entitate economică la alta, în funcţie de tipul de

activitate. De exemplu, managerul unei mari suprafeţe comerciale poate cere informaţii despre

profitabilitatea fiecărui departament, în timp ce managerul unei entităţi economice de

producţie va fi interesat de profitabilitatea fiecărui produs.

Cu cât activitatea entităţii economice este mai complexă şi mai diversă, cu atât managerii au

nevoie de mai multe informaţii. De exemplu, proprietarul-manager al unui garaj mecanic din

mediul rural poate ţine minte toate informaţiile care îi sunt necesare pentru desfăşurarea

activităţii zilnice. Acest lucru este posibil deoarece entitatea economică este mică şi

proprietarul manager, fiind implicat în desfăşurarea activităţii, poate să întreprindă orice

acţiune necesară. În entităţile economice mari, însă, este necesar un sistem formalizat de

informare. De exemplu, nevoile informaţionale într-o entitate economică care fabrică mai

multe produse sunt aşa de mari încât este imposibil ca managerul să ţină minte toate detaliile

necesare. În plus, cu cât entitatea economică este mai mare, cu atât managerul se află mai

departe de activitatea cotidiană, fapt care îl obligă să solicite informaţii adiţionale, pe baza

cărora să poată controla activitatea subalternilor.

De asemenea, natura activităţii entităţii economice afectează nevoile informaţionale ale

managerilor. Astfel, informaţiile necesare pentru a conduce un restaurant nu sunt aceleaşi cu

informaţiile necesare pentru a conduce un hotel: în cazul hotelului nu sunt necesare doar

17

informaţii despre operaţiile culinare, ca în cazul restaurantului, ci şi informaţii despre gradul

de ocupare a paturilor, profitul barului etc.

Managerii au acces imediat şi complet la informaţiile contabile. Ei nu trebuie să aştepte şi nici

nu sunt limitaţi la informaţiile publicate în situaţiile financiare. Deşi beneficiază de asimetrie

informaţională în raport cu celelalte categorii de utilizatori, managerii acordă, totuşi, o atenţie

deosebită modului în care informaţiile publicate sunt percepute de către aceştia. Un atare

interes se datorează faptului că situaţiile financiare publicate informează terţii asupra

capacităţii manageriale a colectivului de conducere.

18

CAPITOTUL 2

CONTABILITATEA CAPITALULUI PERMANENT

2.1. Delimitări privind capitalul permanent

Capitalul este o categorie economică care comportă o triplă tratare, şi anume:

• Accepţiunea economică, conform căreia capitalul exprimă resursele materiale care prin

asociere cu ceilalţi factori de producţie, natură şi muncă participă la obţinerea de bunuri

economice cu scopul de a obţine profit.

• Accepţiunea financiară, conform căreia capitalul este o resursă care generează în timp

profit.

• Accepţiunea juridică, conform căreia capitalul este privit ca un drept între aportanţi şi

ansamblul bunurilor existente în patrimoniul unei entităţi economice.

Sub aspect financiar-contabil, capitalurile deţinute de operatorii economici reprezintă

componente ale pasivului patrimonial, destinat a finanţa de o manieră durabilă activul

patrimonial. Deoarece se află la dispoziţia entităţilor economice pe o perioadă mai mare de

timp, de regulă mai mare de un an, poartă denumirea de capitaluri permanente.

În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri

proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung.

Capitalurile proprii reprezintă dreptul titularilor de patrimoniu (acţionari şi asociaţi) asupra

activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii se constituie din aportul proprietarilor, din profit şi din alte surse proprii,

conform relaţiei:

CAPITALURI PROPRII = ACTIVE – DATORII

În contabilitatea financiară, capitalurile proprii se strcuturează în două categorii:

Capital propriu nominalizat, reprezentat de capitalul social, care se înregistrează

distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire şi a documentelor justificative

privind vărsămintele de capital;

Capitaluri proprii nenominalizate reprezintă capitalul acumulat de către entitate ca

urmare a unei activităţi economice profitabile, în care se includ: primele de capital,

rezervele, rezultatul exerciţiului financiar şi rezultatul reportat.

Capitalurile proprii se formează la începutul activităţii entităţii şi se modifică, prin creştere

sau diminuare, pe parcursul existenţei entităţii, potrivit schemei următoare:

creşteri diminuări

aporturi ale proprietarilor CAPITALURI retrageri ale

proprietarilor

Venituri PROPRII Cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului

financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi

cheltuielilor probabile sau exigibile înviitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte

mărimea lor.

Datoriile pe termen mediu şi lung reprezintă împrumuturile de care entităţile economice pot

beneficia, de la instituţiile bancare sau de la alte persoane fizice sau juridice.

19

Împrumuturile au caracter rambursabil şi sunt purtătoare de dobânzi contabilizate ca şi

cheltuieli financiare.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii:

Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora.

Credite bancare pe termen mediu şi lung.

Sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin

interese de participare.

Alte împrumuturi şi datorii asimilate.

Dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

Entităţile trebuie să-şi menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în

această categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la încheierea

exerciţiului financiar, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele:

• termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;

• există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, convenit oficial înainte de

încheierea exerciţiului financiar.

Atunci când suma de rambursat pentru împrumuturi şi datorii asimilate este mai mare decât

suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ. Aceasta trebuie prezentată în

bilanţ, ca o corecţie a împrumutului sau datoriei, precum şi în notele explicative.

În contabilitatea operatorului economic, obligat să conducă contabilitatea în partidă dublă,

capitalul permanent este reflectat cu ajutorul conturilor din clasa I ”Conturi de capitaluri” a

Planului de Conturi General în vigoare, aprobat prin O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea

Reglementărilor Contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile

financiare anuale consolidate.

2.2. Contabilitatea capitalului propriu

2.2.1. Analiza şi funcţiunea contului de capital social

În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la

înfiinţarea entităţii economice ca societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al

proprietarilor sau asociaţilor. Fiind un capital investit, aşa cum se afirmă în modelul contabil

anglo - saxon, capitalul social reprezintă creanţe reziduale (rezidual claim), în sensul că, la

lichidarea unei societăţi comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor (şi alte obligaţii),

iar ce rămâne după ce acestea sunt complet satisfăcute, revine proprietarilor sau asociaţilor.

Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.

Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaţii s-au angajat să-l

pună la dispoziţia entităţii economice societare. În măsura în care capitalul este eliberat sau

capitalizat efectiv în bani şi/sau în natură, el devine capital subscris vărsat .

Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi

economico –financiară a societăţilor comerciale.

În scopul asigurării intereselor creditorilor societăţii, pentru anumite forme de societate, legea

stabileşte un plafon minim al capitalului social: 90 000 lei în cazul societăţii pe acţiuni sau

comandită pe acţiuni, iar în cazul societăţii cu răspundere limitată, 200 lei.

Evaluarea capitalului social

Capitalul social este evaluat la valoarea nominală (face value).

Reprezintă o fracţiune (o unitate) din capitalul social al societăţii.

20

Această valoare este înscrisă în mod obligatoriu pe acţiune - în cazul acţiunilor materializate -

iar în cazul acţiunilor dematerializate, este înscrisă atât în Registrul Acţiunilor (la rubrica

„valoare nominală"), cât şi în Registrul Acţionarilor, la aceeaşi rubrică. Valoarea

nominală a unei acţiuni, multiplicată cu numărul acţiunilor emise de către o societate,

reprezintă capitalul social al societăţii.

[2.1.]

CS – capital social

N – număr de acţiuni emise

Valoarea unei acţiuni cunoaşte mai multe aspecte şi se referă la:

a) Valoarea (preţul) de emisiune

Este valoarea la care se vând acţiunile la momentul emisiunii.

În practica internaţională, preţul de emisiune al unei acţiuni poate să fie, mai mare sau egal cu

valoarea nominală. De regulă, acesta este mai mare decât valoarea nominală, deoarece

include şi cheltuielile aferente emisiunii.

[2.2.]

PE = VN + pe,

PE - preţul de emisiune; VN - valoarea nominală; pe - prima de emisiune.

Vânzarea acţiunilor la preţul de emisiune aduce emitentului un aport suplimentar la capital.

b) Valoarea matematică contabilă

Reprezintă suma pe care ar trebui să o primească fiecare acţionar, în cazul în care societatea s-

ar lichida.

Ea se obţine ca raport între valoarea patrimoniului societăţii şi numărul de acţiuni aflate în

circulaţie. În termeni contabili, valoarea contabilă este reprezentată de suma înscrisă în

postul bilanţier „Capitaluri proprii" raportată la numărul de acţiuni aflate în circulaţie.

[2.3.]

N

AncVct

An= Activul net = Activul total – datorii totale

Contul 101 “Capital social”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa capitalului subscris, vărsat şi nevărsat, în

natură şi/sau numerar, de către acţionarii/asociaţii unei entităţi, precum şi a majorării sau

reducerii capitalului, potrivit legii.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- capitalul subscris de acţionari/asociaţi, în natură şi/sau numerar, capitalul majorat prin

subscrierea sau emisiunea de noi acţiuni/părţi sociale, precum şi capitalul preluat în urma

operaţiunilor de reorganizare, potrivit legii (456);

- profitul contabil realizat în exerciţiile financiare precedente, utilizat ca sursă de majorare a

capitalului social (117);

- rezervele destinate majorării capitalului, potrivit legii (106);

- primele de capital, încorporate în capitalul social (104);

N

CSVN

21

- valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaţilor şi care majorează capitalul

social (103).

În debitul contului se înregistrează:

- capitalul retras de acţionari/asociaţi, precum şi capitalul lichidat cu ocazia operaţiunilor de

reorganizare a entităţilor, potrivit legii (456);

- acoperirea pierderilor contabile realizate în exerciţiile financiare precedente, care reduc

capitalul social, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (117);

- reducerea capitalului social cu valoarea

acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate, potrivit legii (109);

- diferenţa dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi valoarea

lor de răscumpărare (141).

Soldul contului reprezintă capitalul subscris, vărsat/nevărsat.

Contul 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” este utilizat pentru

evidenţierea decontărilor cu acţionarii/asociaţii privind capitalului societăţii.

- după conţinutul economic este un cont de creanţe şi datorii;

- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu acţionarii/asociaţii privind

capitalul.

Este un cont bifuncţional.

În debitul contului se înregistrează:

- capitalul subscris de acţionari/asociaţi, în natură şi/sau numerar, capitalul social majorat prin

subscrierea sau emisiunea de noi acţiuni/părţi sociale, precum şi capitalul preluat în urma

operaţiunilor de reorganizare, potrivit legii (101);

- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la capital şi/sau

din conversia obligaţiunilor în acţiuni (104);

- sumele achitate acţionarilor/asociaţilor cu ocazia reducerii capitalului, în condiţiile legii

(512, 531);

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente aportului în valută (765).

În creditul contului 456 "Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul" se

înregistrează:

- aportul în natură al acţionarilor/asociaţilor la capitalul entităţii (205, 208 la 217, 231, 235,

301, 302, 303, 361, 371, 381);

-sumele depuse ca aport în numerar (512, 531);

- împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în acţiuni (161);

-capitalul social retras de acţionari/asociaţi, precum şi capitalul social lichidat, potrivit legii

(101);

- decontarea capitalurilor proprii către acţionari/asociaţi în cazul operaţiunilor de reorganizare,

potrivit legii (106);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea

exerciţiului financiar, sau cuocazia vărsării capitalului social subscris în valută (665);

- valoarea acţiunilor deţinute de societatea absorbită la societatea absorbantă, preluate de

societatea absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbţie (109)

Soldul debitor al contului reprezintă aportul la capital subscris şi nevărsat, iar cel

creditor, datoriile entităţii faţă de acţionari/asociaţi.

22

A. Operaţii privind constituirea capitalul social

Exemplu: Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se presupune că

se creează societatea comercială pe acţiuni “ TITAN ” S.A. în condiţiile:

• Capital subscris 40.000. lei

• Număr de acţ iuni emise 40.000 titluri

•Valoarea nominală a unei acţiuni 1.000 lei

• 50% din capitalul social subscris în numerar în contul de la bancă şi 50% în natură materii

prime

a) Subscrierea celor 40 000 acţiuni × 1 000 lei = 40 000 000 lei se înregistrează pe baza

“Borderoului acţiunilor” prin articolul contabil:

40 000 000 456 = 1011 40. 000

Decontări cu acţionarii Capital social

privind capitalul subscris nevărsat

A+ P+

b) Eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul

de la bancă 20 000 000 lei

40.000.000 % = 456 40.000

20.000.000 5121 Decontări cu acţionarii

Conturi curente la bănci privind capitalul

A+ A-

20.000.000 301

Materii prime

A+

c) Trecerea capitalului social din nevărsat în vărsat

40.000.000 1011 = 1012 40.000.000

Capital social subscris nevărsat Capital social subscris vărsat

P- P+

B. Operaţii privind creşterea capitalului social capitalul social

Anumite nevoi ale entităţii economice, pot impune necesitatea măririi capitalului social al

acesteia. Aceste nevoi pot consta în dorinţa asociaţilor de a dezvolta activitatea entităţii

economice sau de a înlătura unele dificultăţi financiare.

În ambele situaţii, entitatea economică are nevoie de resurse băneşti suplimentare sau de

anumite bunuri, pe care este de preferat să şi le procure prin majorare de capital decât să

recurgă la împrumuturi, care implică un efort financiar considerabil.

Este obligatorie majorarea capitalului social atunci când acesta scade sub limită, indiferent de

motivele scăderii.

Majorarea capitalului social poate îmbrăca următoarele forme:

a) Majorarea capitalului social din surse externe

Majorarea capitalului din surse externe se poate face prin mai multe aporturi în natură sau

numerar.

O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru finanţarea

investiţiilor sau consolidarea situaţiei financiare. Modalitatea financiară de creştere se asigură

prin aporturi noi în banişi/sau în natură. Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate

23

efectua, teoretic, după două metode: creşterea valorii nominale a acţiunilor existente şi prin

emiterea de noi acţiuni.

Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi modificarea echilibrului dintre

acţionari. Ea devine aplicabilă prin consimţământul unanim al acţionarilor. Apelul la cea de a

doua modalitate impune din partea societăţii să-şi stabilească preţul de emisiune pentru

acţiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni (limita

maximă) şi valoarealor nominală (limita minimă). În măsura în care preţul de emisiune al

acţiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică contabiă a acţiunilor vechi, se produce

“efectul de dilatare”a capitalului care la rândul său antrenează o pierdere pentru acţionarii

”vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni. Protecţia financiară a vechilor

acţionari, în condiţiile în care se emit noi acţiuni, este asigurată prin deţinerea de către aceştia

a drepturilor de subsriere (DS) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât

vechii acţionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să

cumpere DS-uri la paritatea necesară. Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare

negociabile care intră în paritate cu acţiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă

între valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni.

Operaţii privind majorarea capitalului social din surse externe

Exemplu:

Se consideră cazul unei societăţi ale cărei capitaluri proprii sunt constituite din:

•Capital social 40.000.000 lei

• Rezerve 8.000.000 lei

Capitaluri proprii 48.000.000 lei

•Capitalul social este reprezentat de 40.000 acţiuni

•Valoarea nominală (Capital social/Număr acţiuni 40.000.000/40.000 acţiuni) 1.000

lei/acţiune

•Valoarea contabilă veche (Capital propriu/număr acţiuni, 48.000.000/40.000 acţiuni ) 1.200

lei/acţiune

În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să majoreze capitalul

social cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 acţiuni noi a căror valoare nominală este de

1.000 lei. Deci o nouă acţiune este emisă pentru 4 acţiuni vechi. Preţul de emisiune este 1.100

lei. În acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:

• Creşterea capitalului propriu (10.000 acţiuni × 1.100 lei) din care: 11.000.000 lei

♦ creşterea capitalului social (10.000 acţiuni × 1.000 lei) 10.000.000 lei

♦ primele de emisiune (10.000 acţiuni × 100 lei) 1.000.000 lei

•Valoarea matematică contabilă nouă (Capitaluri proprii/Număr acţiuni)

48.000.000 +11.000.000/ 50.000=1.180

•Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi este 4/1

•Dreptul de subscripţie 1.200 lei – 1.180 lei = 20 lei

Înregistrările în contabilitate vor fi:

a. Subscrierea acțiunilor: 10.000 x 1.100 lei/acțiune = 11.000.000 lei

11.000.000 456 = % 11.000.000

1011 10.000.000

Decontări cu acţionarii Capital social

privind capitalul subscris nevărsat

24

A+ P+

1041 1.000.000

Prime de capital privind

emisiunea de acţiuni

P+

b. Încasarea aportului subscris prin depunerea în numerar directă în contul de la bancă

11.000.000 lei

11.000.000 5121 = 456 11.000.000

Conturi la bănci în lei Decontări cu acţionarii

A+ privind capitalul

A-

c. Trecerea capitalului social din nevărsat în vărsat

10.000.000 1011 = 1012 10.000.000

Capital social subscris nevărsat Capital social subscris vărsat

P- P+

Datele pot fi interpretate astfel:

Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât noii acţionari, cu condiţia ca aceştia să cumpere DS-uri

la paritatea necesară, cât şi vechii acţionari care utilizează drepturile lor, astfel:

1. Subscriitorii noilor acţiuni - noii acţionari: solicitantul unei noi acţiuni plăteşte entităţii

economice 1.100 lei pentru o acţiune ce valorează 1.180 lei, diferenţa de 80 lei fiind 4 DS ×

20 lei ;

2. Subscriptorii noilor acţiuni – vechii acţionari - proprietarul unei acţiuni vechi poată să

cumpere acţiuni noi la valoarea nominală la raportul 1 acţiune nouă pentru 4 vechi deţinute.

Se poate considera faptul că, fiecare cumpărător potenţial trebuie să“indemnizeze” patru acţiuni

vechi pentru a obţine dreptul de a cumpăra o acţiune nouă. Această indemnizaţie se numeşte

drept preferenţial de subscriere. Este posibilă situaţia în care cel puţin unul din vechii acţionari să nu

deţină un număr de acţiuni divizibil cu patru. În acest caz el este obligat să cumpere un DS

sau să le vândă pe acelea care sunt în plus faţă de multiplii lui patru.

Exemplu, un acţionar vechi deţine 11 acţiuni. În această situaţie el trebuie să cumpere la

valoarea nominală 11/4 = 2 acţiuni şi să rămână cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau

poate cumpăra un DS disponibilizat de un alt acţionar, completând numărul de 4 DS - uri

necesare achiziţionării unei noi acţiuni. În această ultimă variantă cea de- a 12 acţiune îl va

costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei.

Dacă proprietarul unei acţiuni vechi nu este subcscriitorul noilor acţiuni ar pierde 20 lei pe

acţiune (1.200 lei – 1.180 lei). Pentru a evita această situaţie, fiecare solicitant de un titlu nou

va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru acţiuni vechi. Procedând astfel, pentru

fiecare acţiune veche purtătorul primeşte 20 lei, ceea ce îl face indiferent faţă de modificarea

valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.

Remarcă

Valoarea calculată pentru un DS are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regulă, cotat la

BVB. În condiţiile în care preţul bursier al DS - ului este pozitiv, acţionarul vechi poate

25

renunţa total sau parţial la DS - urile deţinute. În acest scop se compară preţul bursirer al unui

DS şi profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziţionarea de noi acţiuni.

b) Majorarea capitalului social din surse interne

În această situaţie, majorarea capitalului social se realizează prin încorporarea unor elemente

care aparţin capitalului propriu, cum ar fi: rezervele, profitul, a rezervele din reevaluare şi

primele de capital.

Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităţii societăţii asigurând acţionarii de

disponibilitatea unei mari părţi a fondurilor proprii. Procedural, creşterea de capital se poate

realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acţionari sau prin creşterea valorii

nominale a vechilor acţiuni. Se precizează că, în condiţiile unui astfel de mod de majorare de

capital, averea reală a societăţii nu se modifică. Protecţia financiară a vechilor acţionari, în

condiţiile în care se emit noi acţiuni, este asigurată prin deţinerea de către aceştia a drepturilor

de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii acţionari

care utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să cumpere DA-uri la

paritatea necesară. Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA - urilor este în principiu similar cu

cel al DS - urilor. Relaţia de calcul pentru valoarea teoretică a unui drept de atribuire este

diferenţa între valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei

acţiuni.

Operaţii privind majorarea capitalului social din surse interne

Exemplu:

Reluând exemplul de mai înainte se presupune că din rezervele existente se încorporează în

capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de acţiuni noi. Situaţia în contabilitate

se prezint ă astfel:

•Capital social 40.000.000 lei

• Rezerve din care: 8.000.000 lei

♦neîncorporate 4.000.000 lei

♦ încorporate 4.000.000 lei

Capitaluri proprii 48.000.000 lei

•Capitalul social este reprezentat de 40.000 acţiuni

•Valoarea nominală (Capital social/Număr acţiuni 40.000.000/40.000 acţiuni) 1.000

lei/acţiune

•Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi: 10/1

•Valoarea contabilă a vechilor acţiuni 1.200 lei

•Valoarea contabilă a noilor acţiuni (48.000.000 lei 44.000 acţiuni) 1.091 lei

•DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei

Corespunzător parităţii de atribuire, vechiul acţionar trebuie să posede 10 DA - uri pentru a i

se conferi în mod gratuit o acţiune nouă. Dacă posedă, să presupunem 18 acţiuni vechi, se

află în situaţia de a obţine în mod gratuit 1 acţiune nouă, iar pentru cea de a doua acţiune

trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la alţi acţionari. Un nou

acţionar poate procura o acţiune din cele noi numai în condiţiile în care plăteşte 10 DA - uri,

deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA × 109

lei = 1.090 lei.

Remarcă

26

Valoarea calculată pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regulă, cotat la

bursa de valori. În condiţiile în care preţul bursier al DA - ului este pozitiv, acţionarul vechi

poate renunţa total sau parţial la DA - urile deţinute. În acest scop se compară preţul bursirer

al unui DA şi profiturile (dividendele) pe carele-ar asigura achiziţionarea de noi acţiuni.

Rezolvarea practică este similară cu cea prezentată la DS - uri.

Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este:

4.000.000 1063 = 1012 4.000.000

Rezerve statutare Capital social subscris vărsat

P- P+

În cazul în care s-ar fi încorporat în capital primele de emisiune, profit reportat sau diferenţele

din reevaluare, înregistrarea devine:

% = 1012

1041 Capital social

Prime de emisiune subscris vărsat

P- P+

105

Rezerve din reevaluare

P-

117

Rezultat reportat

P-

C. Operaţii privind micşorarea capitalului social

1. Micşorarea capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi

Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de

activitatea sa, atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când se decide

realizarea (vânzarea) unei părţi din activul societăţii care nu este necesar activităţii sale.

Diminuarea capitalului social se realizează prin:

- reducerea numărului de acţiuni;

- reducerea valorii nominale a acţiunilor;

- răscumpărarea acţiunilor de către societate şi anularea lor.

În cazul în care se reduce valoarea nominală a acţiunilor sau numărul de acţiuni prin

rambursarea către acţionari, fiecare acţionar primeşte o sumă proporţională cu numărul de

acţiuni pe care îl deţine.

Exemplu.

Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:

•Capital social 30.000.000 lei

• Rezerve 6.000.000 lei

• Capital propriu 36.000.000 lei

• Număr de acţiuni 10.000 titluri

•Valoarea nominală a unei acţ iuni 3.000 lei

• Diminuarea capitalului cu 10%

Modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei, 10 000 acţiuni×

(3.000 – 2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de acţiuni primesc suma de 300 lei pentru

fiecare titlu de valoare. În contabilitate se înregisrează:

27

a.1. Retragerea capitalului de către acţionari

3.000.000 1012 = 456 3.000.000

Capital social subscris Decontări cu acţionarii

vărsat privind capitalul

P- P+

a.2. Achitarea datoriilor către acţionari

3.000.000 456 = 5121 3.000.000

Decontări cu acţionarii Conturi curente

privind capitalul la bănci

P- A-

Modalitatea reducerii numărului de acţ iuni cu 10% (30 000 acţ iuni ×10/100) prin

rambursarea către acţionari a 1 000 acţiuni× 3 000 lei valoare nominală = 3 000 000 lei.

În contabilitate se înregisrează:

b.1. Retragerea capitalului de către acţionari

3.000.000 1012 = 456 3.000.000

Capital social subscris Decontări cu acţionarii

vărsat privind capitalul

P- P+

b.2. Achitarea datoriilor către acţionari

3.000.000 456 = 5121 3.000.000

Decontări cu acţionarii Conturi curente

privind capitalul la bănci

P- A-

c) Răscumpărarea şi anularea a 10% din numărul de acţiuni, deci 1.000 acţiuni, preţul de

răscumpărare 3.200 lei titlul, valoarea totală 3.200.000 lei.

c.1. Răscumpărarea acţiunilor proprii

3.200.000 109 = 5121 3.200.000

Acţiuni proprii Conturi curente

A+ la bănci

A-

c.2. Anularea acţiunilor proprii

3.200.000 % = 109 3.200.000

3.000.000 1012 Acţiuni proprii

Capital social A-

subscris vărsat

P-

200.000 149

Pierderi legate de răscumpărarea

şi anularea instrumentelor de capitaluri

proprii

A+

2. Micşorarea capitalului prin acoperirea pierderilor are loc în cazul în care pierderile din

exerciţiile precedente sau curente nu pot fi acoperite pe alte căi.

28

Exemplu

Capitalul propriu al societăţii “GAVILA” S.A., cotată la bursa de valori se prezintă astfel:

• Capital social (20.000 acţiuni ×2.000 lei) 40.000.000 lei

•Rezerve legale 8.000.000 lei

•Alte rezerve 2.000.000 lei

• Report pierderi (20.000.000) lei

Total capital propriu 30.000.000 lei

Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi

pierderea reportată.

20.000.000 % = 117 20.000.000

8.000.000 1012 Rezultat reportat

Capital social subscris A-

vărsat

P-

2.000.000 1061

Rezerve legale

P-

10.000.000 1063

Rezerve stature

P-

2.2.2. Analiza şi funcţiunea contului de prime de capital

Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi

valoarea nominală ( primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor

stabilite în urma fuziunii societăţilor şi valoarea lor nominală ( primelede fuziune) ,între

valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale

subscrise (primele de aport ) şi între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi

valoarea nominală a acţiunilor (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni). Evidenţa

primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I 104 ,,Prime de

capital".

Contul 104 ,,Prime de capital"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa primelor de emisiune, de fuziune/divizare, de

aport şi de conversie aobligaţiunilor în acţiuni.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la capital şi/sau

din conversia obligaţiunilor în acţiuni (456).

În debitul contului se înregistrează:

- primele de capital încorporate în capitalul social (101);

- primele de capital transferate la rezerve (106);

- pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din prime de capital, potrivit legii

(117).

Soldul contului reprezintă primele de capital netransferate la capital sau la reserve.

Exemplu

29

Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de 12.000 lei, iar valoarea

nominală a acţiunilor subscrise de 10.000 lei. Primele de emisiune constituite au următoarea

destinaţie: 400 lei pentru constituirea de rezerve şi 1.000 lei pentru creşterea capitalului social.

a) Constituirea capitalului social şi a primelor de capital

12.000.000 456 = % 12.000

Decontări cu asociaţii 1011 10.000

privind capitalul Capital social

A+ subscris nevărsat

P+

1041 2.000

Prime legate de capital

P+

Încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele entităţii economice

1.400.000 lei

1.400.000 104 = % 1.400

Prime legate de capital 1012 1.000

P- Capital social subscris vărsat

P+

1068 400

Alte rezerve

P+

2.2.3. Analiza şi funcţiunea contului de rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile și minusurile de valoare rezultate din

reevaluarea activelor, de regulă, a imobilizărilor corporale.

Rezervele din reevaluare se calculează ca diferență între valoarea justă și valoarea contabilă

netă.

Valoarea contabilă netă a unui activ reprezintă valoarea contabilă diminuată cu amortizarea și

ajustările pentru depreciere aferente activului respectiv.

Valoarea justă este valoarea actuală, determinată, de regulă, de către profesioniști calificați în

evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și

internațional.

Rezervele din reevaluare se calculează numai în cazul în care creșterea sau diminuarea de

valoare este considerată ca fiind sigură și durabilă¹³.

Cu ocazia reevaluării, amortizarea cumulată aferentă imobilizărilor corporale poate fi:

1. recalculată proporțional cu modificarea valorii contabile brute, astfel încât valoarea

contabilă actualizată să fie egală cu valoarea reevaluată (valoarea justă) plus amortizarea

actualizată;

2. eliminată din valoarea contabilă brută, astfel încât valoarea contabilă netă actualizată să fie

egală cu valoarea reevaluată (valoarea justă).

Dacă rezultatul evaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se

tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreștere anterioară

recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala

cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ.

30

Dacă rezultatul reevăluării este o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează

ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este

înregistrat un plus din reevaluare sau ca o scădere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre

valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se

înregistrează ca o cheltuială.

Nici o parte din rezervele din reevaluare nu poate fi distribuită direct sau indirect, cu excepția

cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare

reprezintă câștig efectiv realizat.

Câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit

rezerva din reevaluare.

De asemenea, o parte din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de

entitate, în acest caz, valoarea rezervei transferate este diferența dintre amortizarea calculată

pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculată pe baza costului inițial al

activului.

Contabilitatea sintetică a rezervelor din reevaluare se realizează cu ajutorul contului 105

”Rezerve din reevaluare” .

Contul 105 ”Rezerve din reevaluare” .

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezervelor din reevaluarea imobilizărilor

corporale.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale,

dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizărilor

corporale reevaluate (211, 212, 213, 214, 215, 216, 217).

În debitul contului se înregistrează:

- capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul propriu, atunci

când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la scoaterea din evidenţă a activului

pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către

entitate (117);

- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor

corporale (211, 212, 213, 214, 215, 216, 217);

- ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în

cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (281).

Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale

existente în evidenţa entităţii.

Operaţii privind rezervele din reevaluare

În momentul reevaluării, un utilaj are valoarea contabilă de 8.000 lei și amortizarea cumulată

de 3.000 lei. Valoarea reevaluată (valoarea justă) este de 6.000 lei. Rezervele din reevaluare

se transferă în mod eșalonat la alte rezerve, pe durata rămasă de utilizare, care este de 5 ani.

Valoarea contabilă netă: valoarea contabilă – amortizarea calculată = 8.000 – 3.000 =

5.000 lei;

Rezerva din reevaluare: valoarea justă – valoarea contabilă netă = 6.000 – 5.000 =

1.000 lei

a) Reevaluarea utilajului

31

1.000 2131 = 105 1.000

Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare

A+ P+

b) Transferarea anuală a diferențelor din reevaluare la rezerve 1.000 lei

1.000 105 = 1068 1.000

Rezerve din reevaluare Alte rezerve

P- P+

2.2.4. Analiza şi funcţiunea contului de rezerve

Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de entitatea economică

până la o decizie contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele

distribuite din beneficiile anului. În mod excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte

resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele decapital. Structura esenţială a rezervelor

este următoarea: rezerve legale, rezerve statutare şi alte rezerve.

Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5% din profitul contabil anual înainte de

impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20% din capitalul social - la

societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăţile comerciale

cu participare de capital str ăin. Se precizează că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea

fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5% din

profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.

Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze capitalul social în cazul în care

exerciţiile financiare s-au încheiat cu pierderi.

Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale entităţilor economice, conform

prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţilor de a pretinde

dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale entităţii economice privind funcţ

ionarea sa normală.

Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor şi

din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii

capitalului social, acordării de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu

pierderi.

Evidenţa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin

lege se realizează prin contul de gradul I 106 ,,Rezerve".

Contul 106 "Rezerve"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezervelor constituite. Contabilitatea

rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale şi

alte rezerve.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- profitul net contabil realizat la închiderea exerciţiului curent, repartizat la rezerve în baza

unor prevederi legale (129);

- profitul net realizat în exerciţiile anterioare, repartizat la rezerve, conform hotărârii adunării

generale a acţionarilor/asociaţilor (117);

- primele de capital transferate la rezerve (104);

- majorarea valorii participaţiilor deţinute în capitalul altor entităţi, ca urmare a încorporării

rezervelor în capitalul acestora (261, 262, 263, 265);

32

- câştigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la rezerve,

potrivit legii (141);

- partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de entităţile asociate şi entităţile

controlate în comun, cu ocazia consolidării prin metoda punerii în echivalenţă (264).

În debitul contului se înregistrează:

- rezervele destinate majorării capitalului, potrivit legii (101);

- rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor contabile înregistrate în exerciţiile

precedente, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (117);

- decontarea capitalurilor proprii către acţionari/asociaţi, în cazul operaţiunilor de

reorganizare, potrivit legii (456);

- pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea

instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (149).

Soldul contului reprezintă rezervele existente şi neutilizate.

Operaţii privind rezervele

a) Rezerve legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se înregistrează

129 = 1061

Repartizarea profitului Rezerve legale

A+ P+

b) Rezerve statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin

formula contabilă

129 = %

Repartizarea profitului 1063

A+ Rezerve statutare sau contractuale

P+

1068

Alte rezerve

P+

Rezerve constituite din primele de capital

104 = 1068

Prime legate de capital Alte rezerve

P- P+

Rezerve legale utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare

1061 = 117

Rezerve legale Rezultat reportat

P- A-

2.2.5. Analiza şi funcţiunea contului de rezultat reportat

Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită din

exerciţiile financiare precedente. Profitul reportat urmează a se repartiza pe destinaţii în

exerciţiile financiare următoare, iar pierderea reportată urmează a se acoperi din profitul

exerciţiilor următoare, din rezerve, sau din capitalul social, potrivit hotărârii AGA.

Evidenţa rezultatului reportat se realizează prin contul de gradul I 117 ,,Rezultat reportat".

Contul 117 ,,Rezultat reportat"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul

33

exerciţiului precedent nerepartizat de către a dunarea generală a acţionarilor/asociaţilor,

respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile, din

modificările politicilor contabile, a rezultatului reportat reprezentând surplusul realizat din

rezerve din reevaluare, a rezultatului contabil înregistrat de către societatea care îşi încetează

existenţa ca urmare a fuziunii, respectiv de către societatea care se divizează, în intervalul

dintre data la care au fost întocmite situaţiile financiare de fuziune, respectiv divizare, şi data

întocmirii protocolului de predare-primire şi care este preluat de către societatea beneficiară,

precum şi a eventualelor diferenţe rezultate din dispoziţiile tranzitorii cuprinse în prezentele

reglementări.

Este un cont bifuncţional.

În creditul contului se înregistrează:

- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul exerciţiului

financiar următor în rezultatul reportat (121);

- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din prime de capital,

potrivit legii (104);

- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din rezerve, conform

hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (106);

- pierderile contabile realizate în exerciţiile financiare precedente, acoperite prin reducerea

capitalului social, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (101);

- pierderile contabile înregistrate în exerciţiile financiare precedente, acoperite din rezultatul

reportat reprezentând profit, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor

(117);

- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul

financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (411, 461 şi alte conturi în care

urmează să se evidenţieze corectarea erorilor);

- capitalizarea surplusului din reevaluare transferat direct în capitalul propriu, atunci când

acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la scoaterea din evidenţă a activului pentru

care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate

(105).

În debitul contului se înregistrează:

- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate la începutul

exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat (121);

- profitul contabil realizat în exerciţiile financiare precedente, utilizat ca sursă de majorare a

capitalului social, potrivitlegii (101);

- profitul net realizat în exerciţiile financiare precedente şi care se repartizează în exerciţiile

financiare următoare pe destinaţiile aprobate de adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor,

potrivit legii (106, 117, 446, 457);

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul

financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (401, 404, 431, 437, 438, 441,

4423, 446, 447, 448, 462 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze corectarea erorilor);

- pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea

instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezultatul reportat (149). Soldul debitor al

contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

Operaţii privind rezultatul reportat

34

1) Se înregistrează următoarele operaţii privind pierderea din anii precedenţi

● Reportarea pierderii contabile realizate în exerciţiul financiar precedent

5.000 1171 = 121 5.000

Rezultat reportat Profit şi pierdere

A+ A-

Acoperirea din rezerve legale a unei pierderi contabile precedente

5.000 1061 = 1171 5.000

Rezerve legale Rezultat reportat

P- A-

2) Se înregistrează următoarele operaţii privind pierderea din anii precedenţi

● Reportarea profitului net realizat în exerciţiul financiar-contabil, care nu a fost încă

repartizat

1.900 121 = 1171 1.900

Profit şi pierdere Rezultat reportat

P- P+

● Profitul reportat se utilizează pentru creşterea rezervelor rezerve statutare

800 1171 = 1063 800

Rezultat reportat Rezerve statutare

P- P+

Se încorporează în capitalul social o parte din profitul reportat în sumă de 500 lei.

900 1171 = 1012 900

Rezultatul reportat Capital subsris vărsat

P- P+

2.2.6. Analiza şi funcţiunea contului de rezultat al exerciţiului curent

Sub aspect financiar-contabil, rezultatul exerciţiului financiar reprezintă diferenţa dintre

venituri şi cheltuieli, care poate fi:

Profit, când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.

Pierdere, când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.

În contabilitate, profitul (sau pierderea) se stabileşte cumulat de la începutul exercițiului

financiar.

Evidenţa rezultatului exerciţiului curent se realizează prin contul de gradul I 121 ,,Profit şi

pieredere".

Contul 121 "Profit sau pierdere"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa profitului sau pierderii realizate în exerciţiul

financiar curent.

Este un cont bifuncţional.

În creditul contului se înregistrează:

- la sfârşitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7 (701 la 786);

- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate la începutul

exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat (117).

În debitul contului se înregistrează:

- la sfârşitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698);

- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform

prevederilor legale (129);

35

- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul exerciţiului

financiar următor în rezultatul reportat (117).

Soldul creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor, pierderea realizată.

Operaţii privind rezultatul exerciţiului curent

1. Formule contabile de închidere a conturilor de cheltuieli şi venituri

Închiderea conturilor de cheltuieli

1.600 121 = % 1.600

Profit şi pierdere 607 1.000

Cheltuieli privind mărfurile

A-

6588 400

Alte cheltuieli de exploatare

A-

666 200

Cheltuieli cu dobânzi

A-

Închiderea conturilor de venituri

2.600 % = 121 2.600

2.500 707 Profit şi pierdere

Venituri din vânzarea mărfurilor

P-

100 7588

Alte venituri de exploatare

P-

2. Înregistrarea impozitului pe profit (16%x Profit brut 1.000)

160 691 = 441 160

Cheltuieli privind impozitul Impozit pe profit

pe profit P+

A+

3. Închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit

160 121 = 691 160

Profit şi pierdere Cheltuieli privind impozitul

pe profit

A-

4. Repartizarea profitului net (1.000 – 160 = 840) jumătate la rezerve statutare şi jumătate la

creşterea capitalului social

840 129 = % 840

Repartizarea profitului 1063 420

A+ Rezerve statutare sau contractuale

P+

1012 420

Capital social vărsat

P+

2.3. Analiza şi funcţiunea contului de provizioane

36

În spiritul principiului prudenţei se constituie provizioane pentru riscurişi cheltuieli care

cumulează până în momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele

sunt destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac

probabile (litigii, impozite, cheltuieli provocate de garanţii acordate clienţilor). În mod

indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de

cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:

a) litigiile;

b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind

garanţia acordată clienţilor;

c) provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de

acestea;

O abordare mai modernă a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentată în Standardele

Internaţionale de Contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadenţă

este incertă.

Reglementările contabile conforme precizează că “ provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte

natura lor, dar care, la data închiderii bilanţului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca

valoare sau dat ă de producere”. Dacădin punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme

deosebite, recunoaşterea lor este aceea care necesităo analiză atentă.

În contabilitatea provizioanelor se disting două momente: a) constituirea provizionului prin

recunoaşterea sa ca o componentă a cheltuielilor şi b) diminuarea sau anularea provizionului

prin reluarea la venituri.

Evidenţa provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se realizează prin contul de gradul I 151

,,Provizioane ".

Contul 151 "Provizioane"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate

clienţilor, pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de

acestea, pentru restructurare, pensii şi obligaţii similare, a provizioanelor pentru impozite,

pentru terminarea contractului de muncă, precum şi a altor provizioane.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor corespunzătoare

primelor ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale

(681);

- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele

cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea (212, 213, 215, 216);

- valoarea actualizării provizioanelor (686).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor (781).

Soldul contului reprezintă provizioanele constituite.

Exemplul 1 privind provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor.

Un producător de televizoare oferă garanţie la momentul vânzării bunurilor. Conform

termenilor contractului de vânzare producătorul înţelege să elimine prin reparaţii sau înlocuire

defectele ce apar într-o perioadă de 12 luni de la data bilanţului Dacă sunt probabile doar

37

defecte minore, costurile de reparaţie şi înlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dacă sunt majore

de 15.000.000 lei. Pe baza informaţiilor trecute, entitatea economică estimează că în anul

2011, 85 % din bunurile vândute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore şi 5 %

defecte majore. În anul 2012 expiră perioada de garanţie a produselor vândute şi nu s-au

produs defecţiuni care să impună remedieri.

Determinarea valorii estimate a costului reparaţ iilor:

SPECIFICARE CALCUL COST

85 % din TV vândute nu vor avea defecte 85 %× 0 lei 0

10 % din TV vândute vor avea defecte

minore

10 %× 5.000.000 lei 500.000

5 % din TV vândute vor avea defecte majore 5 %× 15.000.000 lei 750.000

TOTAL 1.250.000 l

Operaţii contabile privind provizioanele

a) Constituirea unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor 1.250.000 lei

1.250.000 6812 = 1512 1.250.000

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garanţii

provizioanele pentru riscuri acordate clienţilor

şi cheltuieli

A+ P+

b) Anularea în anul 2012 a provizionului constituit şi devenit fără obiect 1.250.000 lei

1.250.000 1512 = 7812 1.250.000

Provizioane pentru garanţii Venituri din provizioane

acordate clienţilor pentru riscuri şi cheltuieli

P- P+

Exemplul 2 privind provizioanele pentru litigii

Un exemplu semnificativ privind constituirea şi utilizarea provizioanelor pentru riscuri şi

cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de 10.000.000

lei. În exerciţiul N s-a creat litigiul, iar în N+1 s-a soluţionat, entitatea economică fiind

obligată la plata daune – interese.

Exerciţiul N:

a) Constituirea provizionului pentru litigii 10.000.000 lei

10.000.000 6812 = 1511 10.000.000

Cheltuieli extraordinare privind Provizioane pentru litigii

provizioanele pentru riscuri P+

şi cheltuieli

A+

b) În exerciţiul următor, plata de daune interese, stabilite de instanţă la suma de 10.000.000

lei:

10.000.000 6711 = 5121 10.000.000

Cheltuieli extraordinare privind Conturi curente la bănci

despăgubiri, amenzi şi penalităţi

A+ A-

38

Reluarea (diminuarea) provizionului10.000.000 lei

10.000.000 1511 = 7812 10.000.000

Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

P- pentru riscuri şi cheltuieli

P+

2.4. Contabilitatea datoriilor pe termen mediu şi lung

1. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe

termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se face,

de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi

posibilitatea vânzării directe de către entitatea economică. Entitatea economică care emite

astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să plă

tească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit. Evidenţa datoriilor din

emisiunea obligaţiunilor se realizează prin contul 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.

Contul 161 "Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa împrumuturilor din emisiunea obligaţiunilor.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- suma împrumuturilor de primit/primite din emisiuni de obligaţiuni (461, 512);

- suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni (169);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar, a împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni în valută (665).

În debitul contului se înregistrează:

- suma împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni rambursate (512);

- valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate (505);

- împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni convertite în acţiuni (456);

- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv

la închiderea exerciţiului financiar, precum şi din rambursarea împrumuturilor din emisiuni de

obligaţiuni în valută (765).

Soldul contului reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni nerambusate.

În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de

obligaţiuni următoarele elemente sunt importante:

• societatea pe aţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu depăşeasc 3/4 din

capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat;

• procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor;

• valoarea nominală a unei obligaţiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în

funcţie de care se calculează dobânda;

• preţul de emisiune care este valoarea la care obligaţiunea este emisăşi care este adesea

inferioar ăvaloriinominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu

obligaţiuni în momentul emiterii lor;

• valoarea (costul) sau preţul de rambursarecare poate fi egalăsau superioar ăvalorii nominale;

• durata împrumutuluicare trebuie săfie mai mare de un an;

• valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.

39

În funcţie de condiţiile pieţei, obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii

efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaţiunea este emisă

sub valoarea nominală, diferenţa (valoarea nominală- preţul de emisiune) reprezintă prima de

emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar

diferenţa eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare.

Exemplu

Entitatea economică “TITAN” S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaţiuni, dobânda 13% ,

valoarea nominală 1.000 lei, preţul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani

a) Subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite

10.000.000 % = 161 10.000.000

461 Împrumuturi din emisiuni de

Debitori diverşi obligaţiuni

A+ P+

169

Prime privind rambursarea

obligaţiunilor

b) Încasarea sumelor de la persoanele care au subscris

990.000 5121 = 461 990.000

Conturi curente la bănci Debitori diverşi

A+ A-

c) Se înregistrează dobânda datorată 130 000

130.000 666 = 1681 130.000

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor din

emisiunea de obligaţiuni emisiunea de obligaţiuni

A+ P+

d) Plata anuală a dobânzilor se înregistrează

130.000 1681 = 5121 130.000

Dobânzi aferente împrumuturilor din Conturi curente la bănci

emisiunea de obligaţiuni A-

P-

e) Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni

10.000.000 161 = 5121 10.000.000

Împrumuturi din emisiuni Conturi curente la bă nci

de obligaţiuni P-

A-

f) Amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor

130.000 6868 = 169 130.000

Cheltuieli financiare privind amortizarea Prime privind rambursarea

primelor privind rambursarea obligaţiunilor

A+ A-

2. Creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă

Pentru completarea disponibilităţilor, o societate comercială poate apela la contractarea de

credite pe termen lung sau mijlociu cu instituţii bancare specializate.

40

Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin contul

162 “Credite bancare pe termen lung ”.

Contul 162 "Credite bancare pe termen lung"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creditelor bancare pe termen lung primite de

entitate.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- suma creditelor pe termen lung primite (512);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financeiar, a creditelor în valută (665).

În debitul contului se înregistrează:

- suma creditelor pe termen lung rambursate (512);

- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar, a creditelor în valută, precum şi la rambursarea acestora

(765).

Soldul contului reprezintă creditele bancare pe termen lung nerambursate.

Exemplu:

O societate comercială contractează şi primeşte prin “cont de disponibil” la 01.07.N, cu

scadenţa la 31.12.N+1 un credit bancar de 10.000 lei, cu o dobânda de 20% pe an plătibilă în

ultima zi bancară a fiecărui exerciţiu financiar. Creditul bancar contractat nu poate fi restitui

la 31.12.N+1 ci se restituie integral la 31.1.N+2 cu o dobândă penalizatoare de 0.01% pentru

fiecare zi întârziere.

În exerciţiul financiar N

1. Încasarea creditului bancar prin contul de disponibil

10.000 5121 = 1621 10.000

Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen lung

A+ P+

2. Dobânzile anuale aferente exerciţiului financiar N: (10.000 x 20%: 12 luni ) x 6 luni =1.000

lei

1.000 666 = 1682 1.000

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare

A+ pe termen lung şi mediu

3. Plata dobânzii

1.000 1682 = 5121 1.000

Dobânzi aferente creditelor bancare pe Conturi curente la bănci

termen lung şi mediu

P- A-

În exerciţiul financiar N+1

1. Înregistrarea dobânzilor aferente exerciţiului financiar N+1: 10.000 x 20% = 2.000 lei

2.000 666 = 1682 2.000

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare

A+ pe termen lung şi mediu

2. Transferarea la 31.12.N+1 a creditelor pe termen lung şi mediu la credite nerambursate la

scadenta: P+

41

10.000 1621 = 1622 10.000

Credite bancare pe termen lung Credite bancare pe termen lung

A+ nerambursate la scadenţă

P+

3. Plata dobânzii

2.000 1682 = 5121 2.000

Dobânzi aferente creditelor bancare pe Conturi curente la bănci

termen lung şi mediu

P- A-

În exerciţiul financiar N+2

1. Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa finală sau sub forma

amortizărilor financiare. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea

prezentată mai înainte.

10.000 1622 = 5121 10.000

Credite bancare pe termen lung Conturi curente la bănci

nerambursate la scadenţă A-

P-

2. Înregistrarea dobânzilor inclusiv a celor penalizatoare aferente exerciţiului financiar N+2:

(10.000 x 20% :12 luni ) + (10.000 x 0.01% x 30 zile) =166,67 + 30 = 197,67 lei

197,67 666 = 1682 197,67

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare

A+ pe termen lung şi mediu

P+

3. Plata dobânzii

197,67 1682 = 5121 197,67

Dobânzi aferente creditelor bancare pe Conturi curente la bănci

termen lung şi mediu A-

P-

3. Alte împrumuturi şi datorii asimilate

Prin această categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaţiile de gestiune, închirierile

de imobilizări şi alte datorii asimilate, care se contabilizează prin contul 167 “Alte împrumuturi şi

datorii asimilate”, cont sinteric de gradul I.

Contul 167 "Alte împrumuturi şi datorii asimilate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor împrumuturi şi datorii asimilate, cum

sunt: depozite, garanţii primite şi alte datorii asimilate.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele de încasat/încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate (461, 512);

- valoarea concesiunilor primite (205);

- valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar (212, 213, 214, 216);

- sumele reprezentând garanţiile de bună execuţie reţinute, conform contractelor încheiate

(404);

42

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar, a împrumuturilor şi datoriilor asimilate în valută (665);

- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar (668).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate rambursate (512);

- obligaţia de plată a ratelor pe baza facturilor emise de locator, în cazul leasingului financiar

(404);

- valoarea imobilizărilor aferente contractelor de leasing financiar cedate sau restituite (213,

216);

- garanţiile de bună execuţie restituite terţilor (512);

- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar, a împrumuturilor şi datoriilor asimilate, în valută, precum şi

la rambursarea acestora (765);

- diferenţele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie

de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la închiderea

exerciţiului financiar (768).

Soldul contului reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite.

Exemplul 1

O societate comercială achiziţionează la 01.01.N, printr-un împrumut de concesiune scadent

la 31.12.N+1 un brevet în valoare de 4.000 USD. Dobânda negociată prin contract este de

10% plătibilă la scadenţa împrumutului de concesiune. Cursurile valutare sunt: la 01.01.N :

3,10 lei/USD; la 31.12.N: 3,13 lei/USD; la 31.12 N+1: 3,18 lei/USD

În exerciţiul financiar N

• Achiziţionarea brevetului printr-un împrumut de concesiune: 4.000 USD x 3,10 lei/USD =

12.400 lei

12.400 205 = 167 12.400

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Alte împrumuturi şi datorii asimilate

comerciale, alte drepturi şi valori similare P+

A+

• Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente exerciţiului financiar N: 4.000 USD x 10% x

3,13 lei/USD = 403,13 lei

403,13 666 = 1687 403,13

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente altor împrumuturi

A+ şi datorii asimilate

P+

• Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, proporţional cu durata de utilizare :

12.400 : 2 ani = 6.200 lei

6.200 6811 = 2805 6.200

Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, brevetelor,

privind amortizarea imobilizărilor licenţelor comerciale drepturi şi activelor

A+ similare

P+

43

• Actualizarea datoriei externe în funcţie de cursul valutar la data de 31.12.N : 4.000 USD

(3,13 lei/USD – 3,10 lei/USD) = 120 lei

120 665 = 167 120

Cheltuieli din diferente de curs valutar Alte împrumuturi şi datorii asimilate

A+ P+

În exerciţiul financiar N+1

• Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, aferenta exerciţiului financiar N+1:

12.400 : 2 ani = 6.200 lei

6.200 6811 = 2805 6.200

Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, brevetelor,

privind amortizarea imobilizărilor licenţelor comerciale drepturi şi activelor

A+ similare

P+

• Scoaterea din patrimoniu a brevetului complet amortizat:

12.400 2805 = 205 12.400

Amortizarea concesiunilor, brevetelor, Concesiuni, brevete, licenţe, mărci

liceţelor, mărcilor comerciale şi comerciale, drepturi şi active similare

altor drepturi şivalori similare A-

P-

• Plata la 31.12.N+1 a dobânzilor aferente împrumutului de concesiune :4.000 USD x 10 % x

2 ani x 3,18 lei/USD = 2.544 lei, din care 403,13 lei a fost inclusa în cheltuielile exerciţiului

financiar N, deci aferent exerciţiului financiar N+1 au mai rămas 2140,87 lei.

2.544 % = 5124 2.544

2.140,87 1687 Conturi la bănci în valută

Dobânzi aferente altor împrumuturi A-

şi datorii asimilate

P-

403,13 666

Cheltuieli privind dobânzile

A+

• Rambursarea la 31.12.N+1 a împrumutului de concesiune, ţinându-se cont de valoarea

nominală a acestuia la începutul exerciţiului financiar N+1 :

Valoarea nominală la 01.01.N+1 : 4000 x 3,13 lei/USD = 12.520 lei

Valoarea de rambursare: 4.000 USD x 3,18 lei/USD = 12.720 lei

Diferenţa nefavorabilă de curs valutar (b-a) 200 lei

12.720 % = 5124 12.720

12.520 167 Conturi la bănci în valută

Alte împrumuturi şi datorii asimilate A-

şi datorii asimilate

P-

200 665

Cheltuieli din diferente de curs valutar

A+

Exemplul 2 Leasing financiar

44

Se presupune că, o entitate economică încheie în data de 15.01.2017 un contract de leasing pe

o perioadă de trei ani pentru achiziţia unui echipament tehnologic în valoare de 360.000 lei.

Principalele clauze contractuale sunt:

- Scadenţe trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;

- Durata contractului 3 ani;

- Rata dobanzii 14 % pe an;

- Se plătesc tranşe egale în sumă de 37.000 lei fiecare, mai putin ultima rată în valoare de

3.712 lei, valoare la care se efectuează transferul dreptului de proprietate şi care nu conţine

dobânda;

- Fiecare rată de leasing este formată din dobândă şi rambursare de capital (cota parte din

valoarea activului) conform graficului.

- Valoarea reziduală 3.712 lei este însoţită de transferul dreptului de proprietate;

- Durata de utilizare economică a activului este 5 ani.

GRAFICUL DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR

Sold iniţial Dobânda Rata de leasing Capital Sold final

1 2=1x14%x3/12 3 4=3-2 5=1-4

360.000,00 12.600,00 37.000,00 24.400,00 335.600,00

335.600,00 11.746,00 37.000,00 25.254,00 310.346,00

310.346,00 10.862,11 37.000,00 26.137,89 284.208,11

284.208,11 9.947,28 37.000,00 27.052,72 257.155,39

257.155,39 9.000,44 37.000,00 27.999,56 229.155,83

229.155,83 8.020,45 37.000,00 28.979,55 200.176,29

200.176,29 7.006,17 37.000,00 29.993,83 170.182,46

170.182,46 5.956,39 37.000,00 31.043,61 139.138,84

139.1380,84 4.869,86 37.000,00 32.130,14 107.008,70

107.008,70 3.745,30 37.000,00 33.254,70 73.754,01

73.754,01 2.581,39 37.000,00 34.418,61 39.335,40

39.335,40 1.376,74 37.000,00 35.623,26 3.712,14

3.712,14 3.712,14 3.712,14 0.00

total 87.712 447.712 360.000

În contabilitatea locatarului (utilizatorului)

1. Primirea utilajului tehnologic, conform contractului de leasing şi a procesului – verbal de

predare – primire, la valoarea capitalului de rambursat, se înregistrează:

360.000 2131 = 167 360.000

Echipamente tehnologice Alte împrumuturi şi datorii asimilate

2. Înregistrarea valorii imobilizării, inclusiv a dobânzii, în conturile de ordine şi evidenţă:

Debit 8051 87.712

Dobânzi de plată

3. Înregistrarea primei facturi pentru rata scadentă:

41.636 % = 404 41.636

24.400 167 Furnizori de imobilizări

Alte împrumuturi şi datorii asimilate

45

12.600 666

Cheltuieli cu dobânzi

4.636 4426

TVA deductibilă

Concomitent

4. Extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 12.600 lei;

Cedit 8051 12.600

Dobânzi de plată

5. Înregistrarea amortizării

6.000 6811 = 2813 6.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de

amortizarea imobilizarilor transport, animalelor şi plantaţiilor

6. Achitarea trimestrial a valorii primei facturi către societatea de leasing:

41.636 404 = 5121 41.636

Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

7. Primirea facturii pentru a doua rată:

41.798,26 % = 404 41.798,26

25.254 167 Furnizori de imobilizări

Alte împrumuturi şi datorii asimilate

11.746 666

Cheltuieli cu dobânzi

47980,26 4426

TVA deductibilă

Concomitent

8.Extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 11.746 lei

Cedit 8051 11.746

Dobânzi de plată

9. Înregistrarea amortizării

6.000 6811 = 2813 6.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de

amortizarea imobilizarilor transport, animalelor şi plantaţiilor

10. Achitarea trimestrial a valorii celei de a doua facturi către societatea de leasing:

41.798,26 404 = 5121 41.798,26

Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

În mod similar se înregistrează toate operaţiile până la sfârşitul perioadei inclusive.

11. Înregistrarea dobândirii dreptului juridic de proprietate la expirarea duratei leasingului

financiar la nivelul valorii reziduale, inclusiv a TVA-ului aferent acestuia, precum şi achitarea

acesteia prin virament bancar:

4.417,44 % = 404 4.417,44

3.712,14 167 Furnizori de imobilizări

Alte împrumuturi şi datorii asimilate

705,30 4426

TVA deductibilă

12. Plata facturii

46

4.417,44 404 = 5121 4.417,44

Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

47

CAPITOLUL 3

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate

Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de

investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.

Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale,

imobilizări corporale și imobilizări financiare.

Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind

toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete.

Ele sunt reprezentatede: Cheltuielile de constituire sau stabiliment,denumite şi de fondare,

cuprind cheltuielile cu înfiinţarea,dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale, cum sunt

cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emiterea

şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate.T oate aceste cheltuieli sunt

supuse amortizării pe cel mult cinci ani.

Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse

noi şi investiţii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăţii comerciale. Aceste

cheltuieli se amortizează, îngeneral, în maximum cinci ani.

Concesiunile, brevetele, licen ţ ele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate

cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau

serviciu, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci defabrică şi alte

drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe

toată durata cât entitatea economică a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor

astfel de imobilizări.

Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea

potenţialului de activitate al entităţii economice. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma,

segmente de piaţă etc. De asemenea, cuprinde şi sumele plătite în cazul preluării unei entităţi

economice reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc. De regulă, fondul

comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, acesta poate fi amortizat.

Potrivit prevederilor Legii amortizării nr .15/1994, cu modificările şi completările ulterioare în sfera

imobilizărilor necorporale figurează ca poziţie distinctă “cheltuielile cu descoperirea

rezervelor de substanţe minerale utile, neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în

exploatare”.

Imobilizările corporale,denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă

bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei entităţi economice. Ele se

găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe (clădiri şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje

energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi

reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii, unelte, accesorii de producţie şi

inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de entitatea

economică nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau

investiţiilor în curs. Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor, îşi pierd, în timp, din

valoarea lor ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi

progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferităd e activele fixe

materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare.

48

Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare

investite de entitatea economică în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor financiare

imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări

financiare.

Acţiuni deţinute la entităţile afiliate reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni investite

de titularul de patrimoniu în capitalul entităţilor afiliate. Subliniem că deţinerea acestor titluri

de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea

societăţilor emiţătoare de titluri.

Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe

termen lung sau mediu entităţilor economice sau societăţilor comerciale de grup cu care

entitatea economică are o relaţie de participare.

Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează

conţinutul clasei a 2-a, denumită “Conturi de active imobilizate”, din Planul de conturi general,

aprobat prin O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

3.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări necorporale

Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie, iar dacă

acesta a fost raportat drept cheltuială nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ

necorporal. Cheltuielile ulterioare recunoaşterii iniţiale unui activ necorporal se înregistrează

în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, însă acestea pot majora costul activului

necorporal dacă vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste

performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil. În bilanţ un activ necorporal trebuie

prezentat la cost, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere.

Amortizarea, cedarea şi casarea imobilizărilor necorporale

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie să fie alocată sistematic de-a

lungul duratei sale de viaţă utilă. Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare

substituibilă costului în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală, aspect ce

nu se aplică în România.

Durata de viaţă utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va

utiliza activul supus amortizării; sau numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce

se estimează că vor fi obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv. Un

activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu

economic nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile care apar

odată cu casarea sau cedarea imobilizării necorporale se determină ca diferenţă între veniturile

generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de

cedarea acestuia şi se recunosc ca venit sau cheltuială, în contul de profit şi pierdere.

1. Cheltuieli de constituire

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea persoanei

juridice, cum ar fi: cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cele privind emisiunea şi vânzarea

de acţiuni şi obligaţiuni; cheltuielile de prospectare a pieţei, de publicitate şi diverse alte

cheltuieli legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii economice. Aceste cheltuieli

pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, când trebuie amortizate, pe o perioadă

de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezintă detaliat în notele

explicative.

49

Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201

„Cheltuieli de constituire”, cont sintetic de gradul I.

Contul 201 "Cheltuieli de constituire"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor ocazionate de în fiinţarea sau

dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind

emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură,

legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (404, 462, 512, 531).

În creditul contului se înregistrează:

- amortizarea cheltuielilor de constituire scoase din evidenţă (280).

Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente.

În contabilitate, în legătură cu cheltuielile de constituire imobilizate sunt posibile următoarele

înregistrări:

1. Achitarea cheltuielilor de constituire pe baza documentelor justificative de casă sau bancă,

se înregistrează:

900 201 = % 900

Cheltuieli de constituire 5311 220

A+ Casa în lei

A-

5121 680

Conturi la bănci în lei

A-

2. Calcularea şi înregistrarea amortizării cheltuielilor de constituire, conform reglementărilor

legale (900 lei: 3 ani = 300 lei/an)

300 6811 = 2801 300

Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor de constituire

privind amortizarea imobilizărilor P+

A+

Notă: Această înregistrare se reptă 3 ani

3. Scoaterea din evideţă după 3 ani a cheltuielilor de constituire imobilizate amortizate

complet

900 2801 = 201 900

Amortizarea cheltuielilor de Cheltuieli de constituire

constituire A-

P-

2. Cheltuieli de dezvoltare

Cheltuielile de dezvoltare cuprind:

• proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a

prototipurilor şi modelelor;

• proiectarea echipamentelor şi utilajelor care implică o tehnologie nouă;

50

• proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine – pilot care nu este fezabilă din punct de

vedere economic pentru producţia pe scară largă; şi

• proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Conform IAS 38 „Active necorporale”, un activ necorporal provenit din dezvoltare este

recunoscut numai dacă o societate poate demonstra următoarele:

• fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal, încât acesta, să se poată utiliza

sau vinde;

• intenţia de a finaliza acel activ necorporal pentru utilizare sau vânzare;

• abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;

• modul în care activul necorporal va genera posibile beneficii viitoare;

• existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun

sfârşit dezvoltarea sa, în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal;

• abilitatea de a evalua cheltuiala atribuită activului necorporal în timpul dezvoltării sale.

Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 203 „Cheltuieli

de dezvoltare”, cont sintetic de gradul I.

Contul 203 "Cheltuieli de dezvoltare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa imobilizărilor de natura cheltuielilor de

dezvoltare, recunoscute ca imobilizări necorporale.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionate de la terţi

(721, 404);

- lucrările şi proiectele de dezvoltare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi

asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau

constatate plus la inventar (475).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea neamortizată a imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare cedate (658);

- imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral, precum şi cheltuielile

de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor (280, 205).

Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare

existente.

1. Se achiziţionează şi se achită prin virament bancar reproiectarea tehnologică a produsului „

x” în suma de 5.000 lei, TVA 19%, efectuată de un institut de cercetare şi proiectare, care

urmează a fi amortizată în 5 ani începând cu anul N.

Achiziţionarea proiectului tehnologic

5.950 % = 404 5.950

5.000 203 Furnizori de imobilizări

Cheltuieli de dezvoltare P+

A+

950 4426

TVA deductibil

51

A+

Achitarea datoriei faţă de institut prin virament bancar

5.950 404 = 5121 5.950

Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

P- A-

Înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de dezvoltare (5.000 lei: 5 ani = 1.000

lei/an)

1.000 6811 = 2803 1.000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor dedezvoltare

privind amortizarea imobilizărilor P+

A+

Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare amortizate, în exerciţiul financiar

N+4 conform înregistrării:

5.000 2803 = 203 5.000

Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare Cheltuieli de dezvoltare

P- A-

2. Se recepţionează un proiect tehnologic realizat din surse proprii în suma de 5.000 lei, care

urmează a fi amortizat în 5 ani începând cu anul N. În anul 4 se vinde la un preţ de 2.500 lei,

TVA 19%. Se scoate din evidenţă proiectul vândut şi se încasează creanţa prin contul de la

bancă.

Recepţionarea proiectului tehnologic

5.000 203 = 721 5.000

Cheltuieli de dezvoltare Venituri din producţia de imobilizări necorporale

A+ P+

Înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de dezvoltare (5.000 lei: 5 ani = 1.000

lei/an)

1.000 6811 = 2803 1.000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor dedezvoltare

privind amortizarea imobilizărilor P+

A+

Vânzarea proiectului tehnologic

2.975 461 = % 2.975

Debitori diverşi 7583 2.500

A+ Venituri din vânzarea activelor şi alte

operaţii de capital

P+

4427 475

TVA colectată

P+

Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare amortizate parţial, în exerciţiul

financiar N+3 conform înregistrării:

5.000 % = 203 5.000

3.000 2803 Cheltuieli de dezvoltare

52

Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare A-

P-

2.000 6583

Cheltuieli din cedarea activelor şi

alte operaţii de capital

A+

Încasarea creanţei prin contul de la bancă

2.975 5121 = 461 2.975

Conturi curente la bănci Debitori diverşi

A+ A-

3. Contabilizarea proiectelor tehnologice primite cu titlu gratuit evaluate la 5.000 lei

5.000 203 = 4753 5.000

Cheltuieli de dezvoltare Donaţii pentru investiţii

A+ P+

4. Contabilizarea proiectelor tehnologice constate plus la inventar 2.000 lei

2.000 203 = 4754 2.000

Cheltuieli de dezvoltare Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

A+ P+

5. Contabilizarea proiectelor tehnologice constate minus la inventar 3.000 lei

3.000 6583 = 203 3.000

Cheltuieli privind activele cedate Cheltuieli de dezvoltare

şi alte operaţii de capital A-

A+

3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi a alte drepturi şi valori similare

Aceste active imobilizate pot fi aportate , achiziţionate sau dobândite prin alte modalităţi,

înregistrându-se, în contabilitate, la valoarea de aport sau valoarea justă, la costul deachiziţie

sau la costul de producţie.

Concesiunea, în termeni juridici, poate fi definită ca o convenţie, un contract, prin care o

persoană fizică sau juridică, denumită concesionar, dobândeşte dreptul de utilizare a anumitor

bunuri sau servicii, de exercitare a unor activităţi, din partea unui concedent, în schimbul

unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporală a cărei valoare este

determinată de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune.

Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi ale altor drepturi şi

valori similare se conduce cu ajutorul contului 205 ” Concesiuni, brevete, licenţe, mărci

comerciale şi a alte drepturi şi valori similare”, cont sintetic de gradul I.

Contul 205 "Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa concesiunilor recunoscute ca imobilizări

necorporale, a brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, precum şi a altor drepturi şi active

similare aportate, achiziţionate sau dobândite pe alte căi.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori similare achiziţionate, reprezen

tând aport în natură, primite ca subvenţii

guvernamentale sau cu titlu gratuit, precum şi cele constatate plus la inventar (404, 456, 475);

53

- brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori similare achiziţionate de la entităţi

afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea concesiunilor primite (167);

- imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor (203).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea neamortizată a concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor

valori similare scoase din evidenţă (658);

- amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor valori similare,

scoase din evidenţă (280);

- valoarea brevetelor, licenţelor şi a altor drepturi şi valori similare depuse ca aport la capitalul

altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265).

Soldul contului reprezintă concesiunile recunoscute ca imobilizări necorporale,

brevetele, licenţele, mărcile comerciale, precum şi alte drepturi şi active similare existente.

1. Se concesionează un zăcământ de substanţe minerale pentru o perioadă de 10 ani, preţul

concesiunii fiind negociat la 300.000 lei, iar redevenţa anuală la 30.000 lei. Să se înregistreze

amortizarea anuală începând cu exerciţiul financiar N, plata prin viramente bancare a

redevenţei anuale şi scoaterea din evidenta a concesiunii la expirarea contractului de

concesiune.

• Concesionarea dreptului de exploatare a zăcămintelor la valoarea negociată:

300.000 205 = 167 300.000

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Alte împrumuturi şi datorii asimilate

comerciale, drepturi şi active similare P+

A+

• Calculul şi înregistrarea amortizării anuale a concesiunii (300.000 lei: 10 ani = 30.000

lei/an)

30.000 6811 = 2805 30.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor, brevetelor,

amortizarea imobilizărilor licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor

A+ valori şi drepturi similare

P+

• Achitarea redevenţei anuale conform Extrasului de cont şi a prevederilor din contract

30.000 167 = 5121 30.000

Alte împrumuturi şi datorii asimilate Conturi la bănci în lei

P- A-

• Scoaterea din evidenţă a concesiunilor la expirarea termenului contractului de concesionare

300.000 2805 = 205

Amortizarea concesiunilor, brevetelor, Concesiuni brevete, licenţe, mărci

licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor comerciale şi alte drepturi şi valori similare

drepturi şi valori similare A-

P-

2. Se recepţionează un brevet realizat din surse proprii în suma de 5.000 lei, care urmează a fi

amortizat în 5 ani începând cu anul N. În anul 2 se vinde la un preţ de 4.500 lei, TVA 19%. Se

scoate din evidenţă proiectul vândut şi se încasează creanţa prin contul de la bancă.

Recepţionarea brevetului

54

5.000 205 = 721 5.000

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Venituri din producţia de imobilizări necorporale

comerciale şi alte drepturi şi valori similare P+

A+

Înregistrarea amortizării anuale a brevetului (5.000 lei: 5 ani = 1.000 lei/an)

1.000 6811 = 2805 1.000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,

privind amortizarea imobilizărilor mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori similare

A+ P+

Vânzarea brevetului

5.355 461 = % 5.355

Debitori diverşi 7583 4.500

A+ Venituri din vânzarea activelor şi alte

operaţii de capital

P+

4427 855

TVA colectată

P+

Scoaterea din evidenţă a brevetului amortizat parţial, în exerciţiul financiar N+1

conform înregistrării:

5.000 % = 205 5.000

4.000 2805 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci

Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, comerciale şi alte drepturi şi valori similare

mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori similare A-

P-

1.000 6583

Cheltuieli din cedarea activelor şi

alte operaţii de capital

A+

Încasarea creanţei prin contul de la bancă

5.355 5121 = 461 5.355

Conturi curente la bănci Debitori diverşi

A+ A-

3. Contabilizarea licenţelor primite cu titlu gratuit evaluate la 5.000 lei

5.000 205 = 4753 5.000

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Donaţii pentru investiţii

comerciale şi alte drepturi şi valori similare P+

A+

4. Contabilizarea licenţelor constate plus la inventar 2.000 lei

2.000 205 = 4754 2.000

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

comerciale şi alte drepturi şi valori similare P+

A+

55

5. Contabilizarea licenţelor constate minus la inventar 3.000 lei

3.000 6583 = 205 3.000

Cheltuieli privind activele cedate Concesiuni, brevete, licenţe, mărci

şi alte operaţii de capital comerciale şi alte drepturi şi valori similare

A+ A-

6. Contabilizarea mărcilor de fabrică aduse aport în natură la capitalul social 2.000 lei

2.000 205 = 456 2.000

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Decontări cu acţionarii/asociaţii

comerciale şi alte drepturi şi valori similare privind capitalul

A+ P+

7. Contabilizarea mărcilor de fabrică retrase de acţionar şi restituite 3.000 lei

3.000 456 = 205 3.000

Decontări cu acţionarii/asociaţii Concesiuni, brevete, licenţe, mărci

privind capitalul comerciale şi alte drepturi şi valori similare

P- A-

4. Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale sunt considerate active

specifice unor domenii de activitate și reprezintă cheltuielile generate de entitate în legătură

cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea

comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă

aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări, o entitate ia în considerare gradul în care

cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale.

Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale,

inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea

a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum şi la determinarea

fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale.

O entitate clasifică activele de explorare şi evaluare drept active necorporale conform naturii

activelor dobândite, de exemplu dreptul de forare.

Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi ale altor drepturi şi

valori similare se conduce cu ajutorul contului 206 "Active necorporale de explorare

şievaluare a resurselor minerale", cont sintetic de gradul I.

Contul 206 "Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor necorporale de explorare şi evaluare

a resurselor minerale, recunoscute ca imobilizări necorporale.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale efectuate pe cont propriu

sau achiziţionate de la terţi (721, 404);

- activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziţionate de la entităţi

afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor

minerale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea neamortizată a imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi

evaluare a resurselor minerale scoase din evidenţă (658);

56

- imobilizările de natura activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor

minerale amortizate integral (280).

Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de

explorare şi evaluare a resurselor minerale existente.

5. Fondul comercial

Fondul comercial reprezintă, conform codului comercial, partea din fondul de comerţ care nu

figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la menţinerea sau

dezvoltarea potenţialului activităţii entităţii economice. Acesta este reprezentat de clientelă,

vadul comercial, reputaţie, debuşeu, poziţie geografică şi altele.

Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporală, care

reprezintă orice exces al costului de achiziţie peste interesul celui ce achiziţionează în

valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate la data tranzacţiei de schimb.

Fondul comercial constituie obiect al contabilităţii numai în măsura în care acesta a fost

achiziţionat cu titlu oneros. Fondul comercial creat de entitate nu se contabilizează în timpul

activităţii ei, ci numai cu ocazia determinării preţului de vânzare al entității respective.

Fondul comercial se determină ca diferenţa între costul de achiziţie şi valoarea justă la data

tranzacţiei, a parţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

Contabilitatea fondului comercial se conduce cu ajutorul contului 207 „Fond comercial”,

cont sintetic de gradul I, dezvoltat pe 2 contzuri sintetice de gradul II, 2071 „Fond comercial

pozitiv” şi 2075 „Fond comercial negativ”.

Contul 2071 "Fond comercial pozitiv"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa fondului comercial pozitiv reflectat, de

regulă, la consolidare.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- diferenţa pozitivă dintre costul de achiziţie şi valoarea, la data tranzacţiei, a părţii din

activele nete achiziţionate.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea ajustărilor pentru deprecierea fondului comercial pozitiv (681);

- valoarea neamortizată a fondului comercial pozitiv scos din evidenţă (658);

- valoarea fondului comercial amortizat integral, scos din evidenţă (280).

Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial pozitiv existent.

Contul 2075 "Fond comercial negativ"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa fondului comercial negativ care apare în

situaţiile financiare anuale consolidate, respectiv în situaţiile financiare anuale individuale, cu

ocazia transferului efectuat în legătură cu achiziţia unei afaceri.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- diferenţa negativă dintre costul de achiziţie şi valoarea, la data tranzacţiei, a părţii din

activele nete achiziţionate.

În debitul contului se înregistrează:

- cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (781).

Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri

5. Alte imobilizări necorporale

57

Se cuprind în această categorie de imobilizări programele informatice create de către unitate

s-au achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări

necorporale.

În principiu, programele informatice se amortizează pe o perioadă care nu poate depăşi 3 ani,

chiar dacă ele nu se scot din evidenţă şi se utilizează în continuare. Contabilitatea altor

imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 „Alte imobilizări necorporale”,

cont sintetic de gradul I.

Contul 208 „Alte imobilizări necorporale”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa programelor informatice create de entitate sau

achiziţionate de la terţi, precum şi a altor imobilizări necorporale.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale achiziţionate (404);

- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorp orale achiziţionate de la

entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea programelor informatice realizate pe cont propriu (721);

- valoarea programelor informatice reprezentând aport la capitalul social (456);

- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite ca subvenţii

guvernamentale (4751);

- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite cu titlu gratuit

sau constatate plus la inventar (475).

În creditul contului 208 "Alte imobilizări necorporale" se înregistrează:

- valoarea neamortizată a altor imobilizări necorporale scoase din evidenţă (658);

- amortizarea altor imobilizări necorporale, scoase din evidenţă (280);

- valoarea altor imobilizări necorporale depuse ca aport la capitalul altor entităţi, în schimbul

dobândirii de participaţii la capitalul acestora (261, 262, 263, 265).

Soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

Exemplu:

1. Se recepţionează un program informatic, realizat prin efort propriu, al cărui cost de

producţie a fost estimat la 600 lei, amortizabil în 3 ani, după care se scoate din evidenţă.

Recepţia programului informatic obţinut prin efort propriu se înregistrează

600 208 = 721 600

Alte imobilizări necorporale Venituri din producţia de imobilizări necorporale

A+ P+

Înregistrarea amortizării anuale a (600 lei: 3 ani = 200 lei/an)

200 6811 = 2808 200

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor imobilizări necorporale

amortizarea imobilizărilor

A+ P+

Scoaterea din evidenţă a programului informatic la sfârşitul exerciţiului financiar N+2

600 2808 = 208 600

Amortizarea altor imobilizări Alte imobilizări necorporale

necorporale A-

P-

58

2. Aportarea în natură de programe informatice de către acţionari sau asociaţi, conform

subscrierilor în valoare de 800 lei

800 208 = 456 800

Alte imobilizări necorporale Decontări cu asociaţii privind capitalul

A+ A-

3. Contabilizarea programelor informatice primite cu titlu gratuit evaluate la 2.000 lei

2.000 205 = 4753 2.000

Alte imobilizări necorporale Donaţii pentru investiţii

A+ P+

4. Contabilizarea programelor informatice constate plus la inventar 1.000 lei

1.000 208 = 4754 1.000

Alte imobilizări necorporale Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

A+ P+

5. Contabilizarea programelor informatice retrase de acţionar şi restituite 3.000 lei

3.000 456 = 208 3.000

Decontări cu acţionarii/asociaţii Alte imobilizări necorporale

privind capitalul A-

P-

3.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări corporale

Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale

Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii

economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Încadrarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale presupune îndeplinirea

următoarelor condiţii:

1. sunt deţinute de către persoana juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri

sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri

administrative;

2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;

3. au valoarea mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare (2.500 lei).

Iniţial o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată la cost determinat în

funcţie de modalităţile de intrare, aşa cum s-a precizat în capitolul imobilizări, iar cheltuielile

ulterioare se recunosc, de regulă, ca şi cheltuieli în perioada în care s-au efectuat.

Cheltuielile cu reparaţiile efectuate la imobilizările corporale, pentru a asigura utilizarea în

continuare a acestora se recunosc ca şi cheltuială, în perioada când se fac, dar în cazul

efectuării unor modernizări care au ca efect obţinerea de beneficii economice suplimentare,

acestea se recunosc ca şi componente ale activului. În bilanţ imobilizările corporale se

prezintă la cost, sau la o valoare substituibilă acestuia, mai puţin amortizarea cumulată

aferentă şi provizioanele cumulate din depreciere. Imobilizările corporale se supun

reevaluării, conform reglementărilor legale.

Imobilizările corporale pot fi reevaluate în baza reglementărilor administrative legale, când în

bilanţ sunt prezentate la valoarea reevaluată, şi nu la costul istoric. În principiu, reevaluarea

imobilizărilor se face la valoarea justă determinată pe baza unor reevaluări efectuate, de

regulă, de evaluatori autorizaţi.

59

Valoarea reevaluată se acordă activului, în locul oricărei alte valori la care acesta a fost

înregistrat, iar pentru calculul amortizării se va avea în vedere această valoare reevaluată.

Reevaluarea elementelor dintr-o clasă de imobilizări trebuie făcută simultan pentru a evita

evaluarea selectivă şi prezentarea în situaţiile financiare a unor valori ce ar reprezenta o

combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. Reevaluările trebuie făcute cu

regularitate, încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de valoarea justă de la data

bilanţului. Dacă un activ dintr-o clasă nu poate fi reevaluat deoarece nu există o piaţă activă,

acel activ se prezintă în bilanţ la cost mai puţin amortizarea cumulată şi pierderea cumulată. O

piaţă activă este aceea unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

• Elementele comercializate sunt omogene;

• Pot fi găsiţi în permanenţă vânzători şi cumpărători interesaţi;

• Preţurile sunt cunoscute de către public;

Dacă în urma reevaluării activelor imobilizate corporale rezultă o creşterea faţă de valoarea

contabilă netă, aceasta este tratată ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul

capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi o cheltuială

aferentă acelui activ, sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea

recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci acesta se tratează

ca şi o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este

înregistrată o sumă corespunzătoare la acel activ, surplus din reevaluare, sau ca o scădere a

rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei

rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă se înregistrează ca şi o

cheltuială.

Imobilizările corporale se supun amortizării pe durată de viaţă utilă, conform cotelor de

amortizare prevăzute de reglementările legale, aspecte ce urmează a se prezenta într-un

subcapitol distinct în cadrul imobilizărilor.

Amortizarea imobilizărilor corporale constituie o cheltuială pentru entitatea economică, cu

precizarea că terenurile nu se amortizeaă.

Imobilizările corporale se scot din evidenţă cu ocazia cedării sau casării, atunci când nici un

beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea lor ulterioară.

Cu ocazia cedării sau casării imobilizărilor corporale se realizează câştiguri sau pierderi care

trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.

1. Terenurile şi amenajările de terenuri

Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor de terenuri, cum ar fi: racordarea amenajărilor la

sistemul de alimentare cu energie, apă, lucrările de acces, împrejmuirile, amenajarea lacurilor,

bălţilor etc., se conduce cu ajutorul contului 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”, cont

sintetic de gradul I.

Contul 211 "Terenuri şi amenajări de terenuri"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa terenurilor şi a amenajărilor de terenuri

(racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces etc.).

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea terenurilor achiziţionate, a celor reprezentând aport la capital, valoarea terenurilor

primite prin subvenţii pentru investiţii (404, 456, 4751);

60

- valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit (4753);

- valoarea terenurilor achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi

controlate în comun (451, 453);

- valoarea la cost de producţie a amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu (231, 722);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor, dacă nu a

existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă terenului reevaluat (105);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor, recunoscută ca

venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (755).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658);

- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor în limita soldului creditor al

rezervei din reevaluare (105);

- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu

întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă

referitoare la acel activ (655);

- valoarea terenurilor care fac obiectul participării în naturăla capitalul social al altor entităţi,

în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265);

- valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării,

reclasificate ca mărfuri (371);

- valoarea terenurilor expropriate (658).

Soldul contului reprezintă valoarea terenurilor şi costul amenajărilor de terenuri

existente.

Exemplu:

1. Se achiziţionează un teren de la o persoană juridică cu suma de 10.000 lei plus o amenajare

efectuată 3.000, TVA 19%, (amortizabilă în 10 ani).

15.470 % = 404 15.600

10.000 2111 Furnizori de imobilizări

Terenuri P+

A+

3.000 2112

Amenajări de terenuri

A+

2.470 4426

TVA deductibil

A+

Se calculează şi înregistrează amortizarea amenajării de teren (3.000 lei: 10 ani = 300

lei/an)

300 6811 = 2811 300

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea amenajărilor de terenuri

amortizarea imobilizărilor

A+ P+

Se scoate din evidenţă amenajarea amortizată complet şi terenul

3.000 2811 = 2112 3.000

Amortizarea amenajărilor de terenuri Amenajărări de terenuri

61

P- A-

2. Aportarea de terenuri de către acţionari sau asociaţi, conform subscrierilor, în valoare de

2.000

2.000 2111 = 456 2.000

Terenuri Decontări cu asociaţii/acţionarii

A+ privind capitalul

A-

3. Contabilizarea terenurilor primite cu titlu gratuit evaluate la 5.000 lei

5.000 2111 = 4753 5.000

Terenuri Donaţii pentru investiţii

A+ P+

4. Contabilizarea terenurilor constate plus la inventar 2.000 lei

2.000 2111 = 4754 2.000

Terenuri Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

A+ P+

5. Contabilizarea terenurilor constate minus la inventar 3.000 lei

3.000 6583 = 2111 3.000

Cheltuieli privind activele cedate Terenuri

şi alte operaţii de capital A-

A+

2. Construcţiile, instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, şi mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

Primirea în gestiune a mijloacelor fixe, mai sus menţionate, se face pe baza documentelor

justificative, cum ar fi:

• Proces-verbal de recepţie, întocmit pentru utilaje care nu necesită montaj şi nici probe

tehnologice. Aşa ar fi, de exemplu, mijloacele de transport, animalele de muncă şi plantaţiile

etc., şi care se consideră imobilizări la data achiziţiei.

• Proces-verbal de recepţie provizorie, întocmit în cazul utilajelor care necesită montaj, dar

nu necesită probe tehnologice, precum şi pentru clădirile şi construcţiile care nu deservesc

procese tehnologice, şi care se consideră puse în funcţiune la data terminării montajului,

respectiv la data terminării construcţiei.

• Proces-verbal de punere în funcţiune, care se completează în cazul utilajelor şi

instalaţiilor care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi pentru clădirile şi

construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice. Aceste imobilizări se consideră puse

în funcţiune la data terminării probelor tehnologice.

• Proces-verbal de recepţie finală, care se întocmeşte pentru sondele folosite în extracţia

ţiţeiului, gazelor naturale şi pentru sondele provenite din lucrări geologice care au dat

rezultate. Aceste imobilizări se consideră puse în funcţiune la data intrării în producţie.

Contabilitatea construcţiilor se ţine cu ajutorul contului 212 „Construcţii”, cont sintetic de

gradul I.

Contul 212 "Construcţii"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării construcţiilor.

Este un cont de activ.

62

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea construcţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite prin subvenţii

pentru investiţii, ca aport la capitalul social (404, 231, 4751, 456);

- valoarea construcţiilor primite cu titlu gratuit (4753);

- valoarea con strucţiilor achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi

controlate în comun (451, 453);

- valoarea construcţiilor primite în regim de leasing financiar (167);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcţiilor, dacă nu a

existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă construcţiei reevaluate

(105);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcţiilor, recunoscută

ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ

(755);

- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea din

evidenţă, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (151);

- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie şi

restituite proprietarului (281).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea neamortizată a construcţiilor scoase din evidenţă (658);

- amortizarea construcţiilor scoase din evidenţă (281);

- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea construcţiilor, în limita

soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);

- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea construcţiilor, recunoscută ca o cheltuială cu

întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă

referitoare la acel activ (655);

- valoarea amortizării construcţiilor, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă

brută a acestora (281);

- valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entităţi, în

schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265);

- valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie, amortizate

integral, restituite proprietarului (281).

Soldul contului reprezintă valoarea construcţiilor existente.

Contabilitatea instalaţiilor tehnice, mijloace de transport, se ţine cu ajutorul contului 213

„Instalaţii tehnice și mijloace de transport”, cont sintetic de gradul I.

Contul 213 "Instalaţii tehnice şi mijloace de transport"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării instalaţiilor tehnice şi a

mijloacelor de transport.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport achiziţionate, realizate din

producţie proprie, primite ca aport la capitalul social (404, 446, 223, 231, 456);

- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport primite prin subvenţii pentru

investiţii, cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475);

63

- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport achiziţionate de la entităţi afiliate

sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea din

evidenţă, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (151);

- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport primite în regim de leasing

financiar (167);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a

mijloacelor de transport, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială

aferentă imobilizării corporale reevaluate (105);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a

mijloacelor de transport, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea,

recunoscută anterior la acel activ (755);

- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice şi mijloacele de

transport primite cu chirie şi restituite proprietarului (281).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea neamortizată a instalaţiilor tehnice şi mijloacelor de transport scoase din evidenţă

(658);

- amortizarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport scoase din evidenţă (281);

- valoarea imobilizărilor aferente contractelor de leasing financiar cedate sau restituie (167);

- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi

a mijloacelor de transport, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);

- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de

transport, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva

din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);

- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport care fac obiectul participării în

natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul

acestora (261, 262, 263, 265);

- valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice şi mijloacele de transport

primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281).

Soldul contului reprezintă valoarea instalaţiilor tehnice şi mijloacelor de transport,

existente.

Contabilitatea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane

şi materiale şi alte active corporale se ţine cu ajutorul contului 214 „Mobilier, aparatură

birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active

corporale”, cont sintetic de gradul I.

Contul 214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mobilierului, aparaturii

birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi a altor active corporale achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite prin

subvenţii pentru investiţii, ca aport la capitalul social (404, 446, 224, 231, 4751, 456);

64

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi a altor active corporale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar

(475);

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi a altor active corporale achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi

asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările primite cu chirie şi

restituite proprietarului (281);

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi a altor active corporale, primite în regim de leasing financiar (167);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea mobilierului, aparaturii

birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale,

dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizării

corporale reevaluate (105);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea mobilierului, aparaturii

birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale,

recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la

acel activ (755).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a

valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale, scoase din evidenţă (658);

- amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane

şi materiale şi a altor active corporale scoase din evidenţă (281);

- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea mobilierului,

aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active

corporale, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);

- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale,

recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din

reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);

- aportul în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii la

capitalul acestora (261, 262, 263, 265).

Soldul contului reprezintă valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de

protecţie şi a altor active corporale existente.

Exemple privind corespondenţele conturile 212, 213, 214

1. Intrarea mijloacelor fixe în entitate pe următoarele căi:

a) de la asociaţi, ca aport la capitalul social subscris

10.000 212 = 456 10.000

Construcţii Decontări cu asociaţii/acţionarii

A+ privind capitalul

A-

b) de la furnizori pentru bunurile care nu necesită montaj, probe tehnologice, de punere

în funcţiune

11.900 % = 404 11.900

65

10.000 2133 Furnizori de imobilizări

Mijloace de transport P+

A+

1.900 4426

TVA deductibil

A+

c) mobilier primit prin subvenţii pentru investiţii, cu titlu gratuit şi plus la inventar

20.000 214 = % 20.000

Mobilier 4751 15.000

A+ Subvenţii pentru investiţii

P+

4753 3.000

Donaţii pentru investiţii

P+

4754 2.000

Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

P+

taxa vamală, comisionul vamal şi accizele aferente unei instalaţii achiziţionată din

import

10.000 213 = 446 10.000

Instalaţii tehnice Alte impozite şi taxe

A+ P+

e) din producţie proprie

20.000 212 = % 20.000

Construcţii 231 15.000

A+ Imobilizări corporale în curs

A-

722 5.000

Venituri din producţia de imobilizări

corporale

P+

f ) intrate prin leasing financiar la locatar

90.000 212 = 167 90.000

Construcţii Alte împrumuturi şi datorii asimilate

A+ P+

creşteri de valoare cu ocazia reevaluărilor

20.000 213 = 105 20.000

Instalaţii tehnice, mijloace de transport Rezerve din reevaluare

animale şi plantaţii P+

A+

2. Amortizarea activelor şi înregistrarea amortizării lunare, indiferent de metoda folosită

pentru calcularea ei

300 6811 = 2812 300

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea construcţiilor

66

amortizarea imobilizărilor P+

A+

3. Ieşirea mijloacelor fixe din entitate pe următoarele căi:

a) scoaterea din folosinţă a activelor

a.1 amortizate integral (v.i. 30.000, amortizare 30.000)

30.000 281 = 212 30.000

Amortizări privind imobilizările corporale Construcţii

P- A-

sau

a.2 amortizate parţial (v.i. 40.000, amortizare 35.000, valoare neamortizată 5.000)

40.000 % = 212 40.000

35.000 281 Construcţii

Amortizări privind imobilizările corporale A-

P-

5.000 6583

Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital

A+

b) restituirea activelor

b.1 către asociaţi

20.000 456 = 212 20.000

Decontări cu acţionarii/asociaţii Construcţii

privind capitalul A-

P-

b.2 către locator sau proprietar pentru investiţiile la imobilizările corporale luate în chirie,

concesiune sau leasing amortizate complet sau incomplet

20.000 281 = 212 20.000

Amortizări privind imobilizările corporale Construcţii

P- A-

sau

20.000 % = 212 20.000

18.000 281 Construcţii

Amortizări privind imobilizările corporale A-

P-

2.000 6583

Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital

A+

c) vânzarea unor active imobilizate care este identică în toate cazurile (indiferent de

imobilizare, corporală sau necorporală dar şi de preţul negociat).

119.000 461 = % 119.000

Debitori diverşi 7583 100.000

A+ Venituri din vânzarea activelor şi alte

operaţii de capital

67

P+

4427 19.000

TVA colectată

P+

după care urmează scăderea din gestiune, amortizate complet sau incomplet, după caz

100.000 281 = 213 100.000

Amortizări privind imobilizările corporale Instalaţii tehnice, mijloace

P- de transport, animale şi plantaţii

A-

sau

100.000 % = 213 100.000

20.000 281 Instalaţii tehnice, mijloace

Amortizări privind imobilizările corporale de transport, animale şi plantaţii

P- A-

80.000 6583

Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital

A+

4. Aportul în natură sub formă de active corporale la capitalul altor societăţi

20.000 % = 213 20.000

15.000 281 Instalaţii tehnice, mijloace

Amortizări privind imobilizările corporale de transport, animale şi plantaţii

P- A-

5.000 261

Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

A+

5. Ieşirea de imobilizări corporale în leasing financiar la locator

90.000 267 = 213 90.000

Creanţe imobilizate Instalaţii tehnice, mijloace

A+ de transport, animale şi plantaţii

A-

6. Ieşirea prin imputaţie, ca urmare a lipsei la inventar

119.000 4282 = % 1190.000

Alte creanţe în legătură cu personalul 7583 100.000

A+ Venituri din vânzarea activelor şi alte

operaţii de capital

P+

4427 19.000

TVA colectată

Concomitent scoaterea din gestiune

100.000 % = 213 100.000

20.000 281 Instalaţii tehnice, mijloace

Amortizări privind imobilizările corporale de transport, animale şi plantaţii

P- A-

68

80.000 6583

Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital

A+

6. Ieşirea din cauza unor calamităţi naturale

20.000 % = 212 20.000

18.000 281 Construcţii

Amortizări privind imobilizările corporale A-

P-

2.000 6588

Alte cheltuieli de exploatare

A+

3. Investițiile imobiliare

Contul 215 "Investiţii imobiliare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine e videnţa investiţiilor imobiliare.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea investiţiilor imobiliare achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite ca

aport la capitalul social (404, 235, 456);

- valoarea investiţiilor imobiliare primite cu titlu gratuit (475);

- valoarea investiţiilor imobiliare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate

şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- costurile estimate iniţial cu dezafectarea investiţiilor imobiliare şi alte acţiuni similare legate

de acestea (151);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea investiţiilor imobiliare,

dacă nu a exi stat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă investiţiilor

imobiliare reevaluate (105);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea investiţiilor imobiliare,

recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la

acel activ (755);

- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la proprietăţile primite cu chirie şi

restituite proprietarului (281).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea neamortizată a investiţiilor imobiliare scoase din evidenţă (658);

- amortizarea investiţiilor imobiliare scoase din evidenţă (281);

- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea investiţiilor imobiliare,

în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);

- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea investiţiilor imobiliare, recunoscută ca o

cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este

înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);

- valoarea amortizării investiţiilor imobiliare, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea

contabilă brută a acestora (281).

Soldul contului reprezintă valoarea investiţiilor imobiliare existente.

4. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

69

Contul 216 "Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor corporale de explorare şi evaluare a

resurselor minerale, recunoscute ca imobilizări corporale.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziţionate,

realizate din producţie proprie, primite ca aport la capitalul social (404, 231, 456);

- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziţionate de la

entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale primite prin

subvenţii pentru investiţii, cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475);

- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea activelor corporale de explorare şi

evaluare a resurselor minerale (151);

- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale primite în leasing

financiar (167);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcţiilor, dacă nu a

existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă investiţiilor imobiliare

reevaluate (105);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea activelor corporale de

explorare şi evaluare a resurselor minerale, recunoscută ca venit care să compenseze

cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (755).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea neamortizată a activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

scoase din evidenţă (658);

- amortizarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor m inerale scoase din

evidenţă (281);

- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale aferente

contractelor de leasing financiar cedate sau restituite (167);

- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea activelor corporale de

explorare şi evaluare a resurselor minerale, în limita soldului creditor al rezervei din

reevaluare (105);

- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea activelor corporale de explorare şi evaluare a

resurselor minerale, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când

în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);

- valoarea amortizării activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale,

eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă brută a acestora (281).

Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor corporale de

explorare şi evaluare a resurselor minera le existente.

5. Active biologice productive

Contul 217 "Active biologice productive"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa animalelor de reproducţie şi muncă, precum şi

a plantaţiilor.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

70

- valoarea activelor biologice productive achiziţionate sau realizate din producţie proprie

(404, 231);

- valoarea activelor biologice productive primite prin subvenţii pentru investiţii, cu titlu

gratuit sau constatate plus la inventar (475);

- valoarea activelor biologice productive achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi

asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea activelor biologice

productive, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă

imobilizării corporale reevaluate (105);

- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea activelor biologice

productive, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută

anterior la acel activ (755).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea neamortizată a activelor biologice productive scoase din evidenţă (658);

- amortizarea activelor biologice productive scoase din evidenţă (281);

- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea activelor biologice

productive, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);

- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea activelor biologice productive, recunoscută ca

o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este

înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655).

Soldul contului reprezintă valoarea activelor biologice productive existente.

6. Imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare și în curs de execuţie

Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuţie se ţine cu ajutorul contului 231

„Imobilizări corporale în curs de execuţie”, cont sintetic.

Contul 231 "Imobilizări corporale în curs de execuţie"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa imobilizărilor corporale în curs de execuţie,

altele decât investiţiile imobili are.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie facturate de furnizori, inclusiv entităţi

afiliate sau entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (404, 451, 453);

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie efectuate în regie proprie, neterminate

(722);

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie primite ca aport la capitalul social

(456).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie, recepţionate, date în folosinţă sau puse

în funcţiune (211, 212, 213, 214, 216, 217);

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie scoase din evidenţă (658).

Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie, altele

decât investiţiile imobiliare.

1. Realizarea unei imobilizări corporale în curs de către un furnizor

11.900 % = 404 11.900

10.000 231 Furnizori de imobilizări

71

Imobilizări corporale în curs P+

A+

1.900 4426

TVA deductibil

A+

2. Realizarea unei imobilizări în regie proprie

10.000 231 = 722 10.000

Imobilizări corporale încurs Venituri din producţia de imobilizări

A+ corporale

P+

3. Avansuri acordate furnizorilor de imobilizări

10.000 232 = 5121 10.000

Avansuri acordate pentru imobilizări corporale Conturi curente la bănci

A+ A-

4. Decontarea avansurilor din facture furnizorilor

10.000 404 = 232 10.000

Furnizori de imobilizări Avansuri acordate pentru imobilizări corporale

P- A-

3.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de amortizare a imobilizărilor

Imobilizările sunt procurate de către entităţile economice prin diverse modalităţi pentru a le

utiliza pe o perioadă mai mare de timp cu scopul de a obţine profit pe durata normală de

utilizare.

Urmare a folosirii lor, imobilizările corporale şi necorporale se depreciază ireversibil,

calculându-se şi înregistrându-se amortizarea acestora.

În termeni restrânşi, amortizarea poate fi definită ca deprecierea ireversibilă a imobilizărilor

amortizabile, iar în contextul IAS 16, amortizarea este definită ca şi alocarea sistematică a

valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de viaţă utilă a imobilizării.

Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituibilă costului în

situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate economică estimează că o va

obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a

costurilor de cesiune previzionate.

În prezent, în România nu se ţine cont de mărimea valorii reziduale pentru calculul amortizării

imobilizărilor. Ca urmare, valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale sau corporale

este egală cu valoarea sa contabilă.

Conform concepţiei economice, amortizarea este o cheltuială, iar conform concepţiei

financiare amortizarea este o modalitate de reînnoire a capitalului reinvestit, deci o resursă

la dispoziţia entităţii economice.

Se supun amortizării imobilizările necorporale şi corporale şi nu se supun amortizării

terenurile, imobilizările financiare şi imobilizările în curs, cu unele excepţii.

Conform legislaţiei din ţara noastră amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de

amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor amortizabile, fără a ţine seama de

valoarea reziduală.

72

Amortizarea imobilizărilor amortizabile se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la

data punerii acestora în funcţiune şi până la data recuperării integrale a valorii lor de intrare,

conform duratelor de viaţă utile şi condiţiilor de utilizare a acestora, presupunând cunoaşterea

următoarelor elemente:

• Valoarea contabilă sau de intrare care poate fi reprezentată de costul de achiziţie, costul de

producţie sau valoarea de utilitate, iar în unele cazuri chiar valoarea de înlocuire, sau o altă

valoarea substituibilă acestora.

• Durata de utilizare sau de viaţă a imobilizării care se determină diferit de la o ţară la alta şi

care în ţara noastră este stabilită pe cale administrativă (Legea nr. 15/1994, privind

amortizarea capitalului imobilizat şi în active corporale şi necorporale, cu modificările şi

completările ulterioare);

• Metodele de amortizare, aplicate de catre persoanele juridice din România sunt:

1. Amortizare liniară;

2. Amortizare degresivă, şi

3. Amortizare accelerată.

Investţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie se amortizează după acelaşi

regim ca şi imobilizarea la care s-a efectuat investiţia. Amortizarea imobilizărilor corporale

concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune, se calculează şi se înregistrează în

contabilitate de către persoana juridică care le are în proprietate.

A. Amortizarea liniară

Regimul de amortizare liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a

unor sume fixe, stabilite proporţional cu durata normată de utilizare a imobilizărilor

respective.

Mărimea amortizării liniare rezultă prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare asupra

valorii de intrare a imobilizării.

Cota medie de amortizare anuală se stabileşte în procente, ca raport între 100 şi durata

normată exprimată în ani.

Exemplu: O societate comercială deţine un utilaj tehnologic cu o valoare contabilă de intrare

de 2.000 lei şi cu durata normată de utilizare de 5 ani.

• Calculul cotei medii de amortizare (Na): Na =100/5 ani = 20%

• Calculul amortizării anuale: Aa = 2.000/5ani = 400 lei/an

sau Aa = 2.000 x 20% = 400 lei/an

Tabel nr. 3.1.

Modelul amortizării utilajului tehnologic pe parcursul celor 5 ani

Ani de

utilizare

Valoarea de

intrare

Amortizare anuală

Amortizare

cumulată

Valoarea rămasă

lei

Cota % Suma

N 1.000 20 200 200 800

N+1 1.000 20 200 400 600

N+2 1.000 20 200 600 400

N+3 1.000 20 200 800 200

N+4 1.000 20 200 1.000 -

Sursa: Proiecţie realizată de autor

73

Duratele de utilizare normală a imobilizărilor se stabilesc în ani şi cotele medii anuale de

amortizare sunt prevăzute în „Catalogul privind duratele normale de funcţionare şi clasificare

a imobilizărilor corporale”, conform Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994,

privind amortizarea capitalului imobilizat şi în active corporale şi necorporale, cu modificările

şi completările ulterioare.

B. Amortizarea degresivă

Conform acestui regim de amortizare se includ în cheltuielile de exploatare valori variabile,

mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi valori mai mici în ultima

perioadă de viaţă a acesteia.

Mecanismul amortizării degresive constă în multiplicarea cotelor (normelor) de amortizare

liniară cu unul dintre următorii coeficienţi:

• 1.5 pentru imobilizările corporale cu durata normală de utilizare cuprinsă între 2 – 5 ani;

• 2.0 pentru imobilizările corporale cu durată normală de utilizare cuprinsă între 5 – 10 ani;

• 2.5 pentru imobilizările corporale cu durată normală de utilizare mai mare de 10 ani.

Amortizarea degresivă se poate aplica în două variante, şi anume:

1. prima variantă (AD1) conform căreia amortizarea se calculează fără influenţa uzurii

morale; şi

2. a doua variantă (AD2) conform căreia amortizarea se calculează cu influenţa uzurii morale.

B1. Prima variantă (AD1)

Determinarea amortizării anuale în regim de amortizare degresiv, prima variantă, faţă de

regimul de amortizare linear, se face diferit, şi anume:

• pentru primul an de funcţionare amortizarea anuală se calculează aplicând cota de

amortizare degresivă la valoarea de intrare a imobilizării corporale în cauză;

• pentru următorii ani de funcţionare, amortizarea se calculează aplicând aceeaşi cotă de

amortizare degresivă la valoarea rămasă, până în anul de utilizare în care amortizarea anuală

rezultată din calcul este egală sau mai mică decât amortizarea anuală stabilită prin împărţirea

valorii rămase de recuperat la numărul de ani de utilizare care au mai rămas.

Începând cu acel an şi până la expirarea duratei normale de utilizare se trece la regimul de

amortizare lineară.

Exemplu: În luna decembrie a exerciţiului financiar N-1 se primeşte un mijloc de transport cu

o valoare de intrare de 6.500 lei şi cu o durată de funcţionare de 7 ani, care se amortizează în

regim degresiv, prima variantă:

Nal = 100 : 7 = 14.28%

NaD1 = 14.28 x 2.00 = 28.56%

Tabel nr. 3.2.

Situaţia calculării amortizării degresive (AD1)

An Modelul de calcul Amortizare anuală Valoare ramasă

N 6.500 x 28,56 % 1.856,40 4.643,60

N+1 4.643,60 x 28,56 % 1.326,21 3.317,38

N+2 3.317,38 x 28,56 % 947,44 2.369,94

N+3 2369,94 x 28,56 % 676,85 1.693,09

N+4 1693,09 x 28,56 % < 1693,09/3 564,36 1.128,72

N+5 - 564,36 564,36

74

N+6 - 564,36 -

Sursa: Proiecţie realizată de autor

B2. A doua variantă (AD2)

Determinarea amortizării anuale după metoda degresivă, varianta a doua (AD2), reflectă şi

uzura morală. Spre deosebire de prima variantă, permite amortizarea valorii de intrare a

imobilizării corporale într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, iar

diferenţa de timp reprezintă efectul uzurii morale.

Pentru imobilizările cu durată normală de până la 5 ani, nu se calculează influenţa uzurii

morale, iar pentru uşurarea calculelor pentru această variantă a amortizării degresive sunt

prezentate în norme, cotele medii de amortizare degresivă. Aplicarea metodei de amortizare

degresivă, varianta 2 (AD2) presupune:

1. Determinarea duratei de utilizare aferente regimului liniar recalculată în funcţie de cota

medie anuală de amortizare degresivă (DUR), conform relaţiei:

DUR = 100/Cad

unde,

Cad = cota de amortizare degresivă

2. determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI),

conform relaţiei:

DAI = Dn – DUR

Unde,

Dn – durata normală de utilizare, conform Legii nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului

imobilizat şi în active corporale şi necorporale, cu modificările şi completările ulterioare.

3. determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă

(DAD), conform relaţiei:

DAD = DAI - DUR

4. determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară

(DAL), conform relaţiei:

DAL = DAI - DAD

5. determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează

amortizare (DUM), conform relaţiei:

DUM = Dn - DAI

Pentru înţelegerea practică a paşilor ce se impun în implementarea variantei amortizării

degresive doi (AD2), se va relua cazul exemplificat pentru amortizarea degresivă, prin

versiunea (AD1) prezentată anterior:

1. determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de rata

medie anuală de amortizare degresivă (DUR), calculat în ani întregi:

DUR = 100/28.56 = 3 ani

2. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI):

DAI = Dn – DUR = 7 ani – 3 ani = 4 ani

3. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresiv

(DRD):

DRD = DAI – DUR = 4 ani – 3 ani = 1 an

4. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniar

(DAL):

75

DAL = DAI – DRD = 4 ani – 1 an = 3 ani

5. Determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează

amortizare (DUM):

DUM = Dn – DAI = 7 ani – 4 ani = 3 ani

Tabel nr. 3.3.

Situaţia calculării amortizării degresive (AD2)

An Modelul de calcul Amortizare anuală Valoare ramasă

N 6.500 x 28,56 % 1.856,40 4.643,60

N+1 4.643,60: 3 ani 1.547,87 3.095,73

N+2 4.643,60: 3 ani 1.547,87 1.547,87

N+3 4.643,60: 3 ani 1.547,87 -

N+4 - - -

N+5 - - -

N+6 - - -

Sursa: Proiecţie realizată de autor

C. Amortizarea accelerată

Acest regim de amortizare constă în includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de

exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizărilor corporale.

Amortizările anuale în exerciţiile următoare de utilizare normală a imobilizării se calculează

la valoarea rămasă de amortizat după regimul liniar, prin raportarea acesteia la numărul de ani

de utilizare rămasă.

Alegerea regimului de amortizare accelerată este atribut al Consiliului de administraţie al

societăţii comerciale, însă numai pentru imobilizările corporale noi intrate în societatea

comercială după 01.06.2002. Exemplificăm, modul de aplicare al regimului de amortizare

accelerat, pe cazul ipotetic prezentat şi pentru regimul de amortizare degresiv. În acest sens,

reamintim că valoarea de intrare a mijlocului de transport în anul N-1, luna decembrie era de

6.500 lei , iar durata normală de utilizare prevăzută era de 7 ani.

Tabel nr. 3.4.

Situaţia de calcul a amortizării accelerate

An Modelul de calcul Amortizare anuală Valoare ramasă

N 6.500 x 50 % 3.250 3.250

N+1 3.250 : 6 ani 541,66 2708,33

N+2 3.250 : 6 ani 541,66 2166,66

N+3 3.250 : 6 ani 541,66 1625,00

N+4 3.250 : 6 ani 541,66 1083,33

N+5 3.250 : 6 ani 541 541,66

N+6 3.250 : 6 ani 541 -

Sursa: Proiecţie realizată de autor

Contabilitatea amortizării imobilizărilor se ține cu ajutorul conturilor din grupa 28

"Amortizări privind imobilizările".

Contul 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa amortizării imobilizărilor necorporale.

Contul 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" este un cont de pasiv.

76

În creditul contului înregistrează:

- valoarea amortizării imobilizărilor necorporale (681).

În debitul contului se înregistrează:

- amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale scoase din evidenţă (201, 203, 205, 206,

207, 208).

Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.

Contul 281 "Amortizări privind imobilizările corporale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa amortizării imobilizărilor corporale.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale (681);

- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu

chirie şi restituite proprietarului (212, 213, 214);

- ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale,

atunci când reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (105).

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea amortizării imobilizărilor corporale scoase din evidenţă (211, 212, 213, 214, 215,

216, 217);

- valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie,

amortizate integral, restituite proprietarului (212, 213);

- valoarea amortizării imobilizărilor corporale, eliminată cu ocazia reevaluării, din valoarea

contabilă brută a acestora (212, 215, 216, 217).

Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.

3.5. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări financiare

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare, care constau în:

a) acţiuni deţinute la entităţile afiliate; b) acţiuni deţinute la entităţile asociate; c) acţiuni

deţinute la entităţile controlate în comun; d) titluri puse în echivalenţă; e) alte titluri

imobilizate; e) certificate verzi; f) creanţe imobilizate; f) vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare.

Toate imobilizările financiare sunt generatoare de venituri financiare.

1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate – reprezintă drepturile sub formă de acţiuni şi alte

titluri cu venit variabil deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale, a căror

deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acestora.

Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate se ţine cu ajutorul contului 261 „Acţiuni

deţinute la entităţile afiliate”, cont sintetic de gradul I.

Contul 261 "Acţiuni deţinute la entităţile afiliate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acţiunilor deţinute la entităţile afiliate.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea acţiunilor dobândite prin achiziţie (512, 531, 269);

- valoarea acţiunilor dobândite prin aport, potrivit legii, la capitalul social al entităţilor afiliate

(205, 208, 211, 212, 213, 214, 371, 411);

- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor care

au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (768);

77

- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au constituit

obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (768);

- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea mărfurilor care au constituit

obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (758);

- valoarea acţiunilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor afiliate la

care se deţin participaţii, prin încorporarea rezervelor (106);

- valoarea acţiunilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor afiliate la

care se deţin participaţii, prin încorporarea beneficiilor, precum şi cele primite fără plată,

potrivit legii (768).

În creditul contului se înregistrează:

- cheltuielile privind valoarea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, cedate (664).

Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate.

Operaţiuni cu acţiuni deţinute la entităţile afiliate

O societate comercială achiziţionează 10.000 acţiuni la o filială din cadrul grupului, la valoare

nominală de 1 leu/acţiune, achitându-se 60% din valoarea acestora, diferenţa se achită în

următoarele două luni, comisionul băncii ce a mijlocit tranzacţia este de 100 lei, dividende

cuvenite la sfârşitul exerciţiului financiar N+1 2.000 lei.

• Achiziţionarea titlurilor de participare de la filiale din cadrul grupului, cu achitarea parţială a

acestora:

10.000 261 = % 10.000

Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 5121 6.000

A+ Conturi la bănci în lei

A-

269 4.000

Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări

financiare

P+

• Achitarea ulterioară a valorii titlurilor de participare achiziţionate, conform extrasului de

cont:

4.000 269 = 5121 4.000

Vărsăminte de efectuat Conturi la bănci în lei

pentru imobilizări financiare A-

P-

• Achitat comisionul de intermediere a tranzacţiei titlurilor:

100 622 = 5121 100

Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile Conturi la bănci în lei

A+ A-

• Dividende cuvenite în anul N+1

2.000 5121 = 7611 2.000

Conturi la bănci în lei Venituri din acţiuni deţinute al entităţile afiliate

A+ P+

2. Acțiuni deținute la entitățile asociate și controlate în comun

Acestea sunt titluri sub forma intereselor de participare, pe care entitatea le deţine în capitalul

entităţilor associate sau controlate în comun și reprezintă drepturi deţinute în capitalul altor

78

societăţi comerciale. Interesele de participare sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării

contribuţiei la activităţile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind

investiţii în entităţi asociate şi investiţii strategice. O participare de 10% până la 20% în

capitalul altei societăţi este o investiţie strategică.

Entitatea asociată este considerată entitatea în care investitorul are o influenţă semnificativă,

deţinând 20% până la 50% din acţiunile cu drept de vot la entitatea asociată.

Deţinerea de participaţii în capitalul altor societăţi, conferă entităţilor deţinătoare:

a. o poziţie de acţionar semnificativ, când deţine acţiuni sau alte valori care reprezintă cel

puţin 5% din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel puţin 5% din drepturile de

vot în AGA;

b. o poziţie de control dacă deţine cel puţin 1/3 din acţiunile emitentului şi 1/3 din drepturile

de vot din AGA;

c. o poziţie majoritară sau de control executiv dacă deţine mai mult de 1 din acţiunile

emitentului şi din drepturile de vot din AGA. Dacă o societate deţine controlul asupra altei

societăţi, aceasta din urmă este filială pentru societatea care deţine controlul şi care este

cunoscută sub denumirea generică de societate – mamă. Controlul reprezintă capacitatea de a

conduce politicile financiare operaţionale ale unei societăţii pentru a obţine beneficii din

activitatea ei.

Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile asociate se ţine cu ajutorul contului 262

„Acţiuni deţinute la entităţile asociate”, cont sintetic de gradul I.

Contul 262 "Acţiuni deţinute la entităţi asociate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa titlurilor sub forma intereselor de participare,

pe care entitatea le deţine în capitalul entităţilor asociate.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea participaţiilor dobândite prin achiziţie (512, 531, 269);

- valoarea participaţiilor dobândite prin aport, potrivit legii, la capitalul social al entităţilor

asociate (205, 208, 211, 212, 213, 214, 371, 411);

- diferenţa dintre valoarea participaţiilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor

care au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor asociate (768);

- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au constituit

obiectul participării în natură la capitalul entităţilor asociate (768);

- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea mărfurilor care au constituit

obiectul participării în natură la capitalul entităţilor asociate (758);

- valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor asociate

la care se deţin participaţii, prin încorporarea rezervelor (106);

- valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor asociate

la care se deţin participaţii, prin încorporarea beneficiilor, precum şi cele primite fără plată,

potrivit legii (768).

În creditul contului 262 "Acţiuni deţinute la entităţi asociate" se înregistrează:

- cheltuielile privind valoarea participaţiilor deţinute la entităţile asociate, cedate (664);

- costul de achiziţie al parti cipaţiilor evaluate la consolidare prin metoda punerii în

echivalenţă (264).

Soldul contului reprezintă imobilizările financiare deţinute la entităţi asociate.

79

Operaţiuni cu acțiuni deținute la entitățile asociate

O entitate economică achiziţionează interese de participare de la o entitate în sumă de 30.000

lei, care reprezintă 5% din capitalul societăţii emitente, pe care le achită prin virament bancar,

iar în exerciţiul N+2 le cedează la suma de 40.000 lei.

• Achiziţionarea intereselor de participare:

30.000 263 = 5121 30.000

Interese de participare Conturi la bănci în lei

A+ A-

• Vânzarea în anul N+2 a acţiunilor deţinute sub forma intereselor de participare

40.000 461 = 7613 40.000

Debitori diverşi Venituri din interese de participare

A+ P+

• Scoaterea din evidenţă a titlurilor de participare deţinute ca interese de participare:

30.000 664 = 263 30.000

Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate Interese de participare

A+ A-

Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile controlate în comun se ţine cu ajutorul contului

263 „Acţiuni deţinute la entităţile controlate în comun”, cont sintetic de gradul I.

Contul 263 "Acţiuni deţinute la entităţi controlate în comun"

Cu ajutorul acestui c ont se ţine evidenţa titlurilor sub forma intereselor de participare,

pe care entitatea le deţine în capitalul entităţilor controlate în comun.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea participaţiilor dobândite prin achiziţie (512, 531, 269);

- valoarea participaţiilor dobândite prin aport, potrivit legii, la capitalul social al entităţilor

controlate în comun (205, 208, 211, 212, 213, 214, 371, 411);

- diferenţa dintre valoarea participaţiilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor

care au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor controlate în comun (76

8);

- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au constituit

obiectul participării în natură la capitalul entităţilor controlate în comun (768);

- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea mărfurilor care au constituit

obiectul participării în natură la capitalul entităţilor controlate în comun (758);

- valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor

controlate în comun la care se deţin participaţii, prin încorporarea rezervelor (106);

- valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor

controlate în comun la care se deţin participaţii, prin încorporarea beneficiilor, precum şi cele

primite fără plată, potrivit legii (768).

În creditul contului se înregistrează:

- cheltuielile privind valoarea participaţiilor deţinute la entităţile controlate în comun, cedate

(664);

- costul de achiziţie al participaţiilor evaluate la consolidare prin metoda punerii în

echivalenţă (264).

80

Soldul contului reprezintă imobilizările financiare deţinute la entităţi controlate în

comun.

3. Alte titluri imobilizate

Contabilitatea altor titluri imobilizate se ţine cu ajutorul contului 265 „Alte titluri

imobilizate”, cont sintetic de gradul I.

Contul 265 "Alte titluri imobilizate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor titluri de valoare deţinute pe o perioadă

îndelungată, în capitalul social al entităţilor, altele decât entităţile afiliate, entităţile asociate şi

entităţile controlate în comun.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea altor titluri imobilizate dobândite prin achiziţie (512, 531, 269);

- valoarea altor titluri imobilizate dobândite prin aport, potrivit legii, la capitalul social al altor

entităţi (205, 208, 211, 212, 213, 214, 371, 411);

- diferenţa dintre valoarea altor titluri imobilizate dobândite şi valoarea neamortizată a

imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entităţi (768);

- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au constituit

obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (768);

- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea mărfurilor care au constituit

obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (758);

- valoarea altor titluri imobilizate primite ca urmare a majorării capitalului social al altor

entităţi la care se deţin participaţii, prin încorporarea rezervelor (106);

- valoarea altor titluri imobilizate primite ca urmare a majorării capitalului social al altor

entităţi la care se deţin participaţii, prin încorporarea beneficiilor, precum şi cele primite fără

plată, potrivit legii (768).

În creditul contului se înregistrează:

- cheltuielile privind valoarea altor titluri imobilizate deţinute în capitalul social al altor

entităţi la care se deţin participaţii, cedate (664).

Soldul contului reprezintă alte titluri imobilizate existente.

Operaţiuni cu alte titluri imobilizate

1. O entitate economică achiziţionează titluri de participare la o entitate, la valoarea de

achiziţie 20.000 lei, achitate integral. La sfârşitul exerciţiului financiar N, dividendele

cuvenite sunt în sumă de 3.000 lei, care se reinvestesc. În anul N+1 se cedează titlurile de

participare la valoarea 25.000 lei.

• Achiziţionarea titlurilor de participare:

20.000 265 = 5121 20.000

Alte titluri imobilizate Conturi la bănci în lei

A+ A-

• Dividendele cuvenite pentru anul N, se reinvestesc

3.000 265 = 7613 3.000

Alte titluri imobilizate Venituri din interese de participare

A+ P+

• Cedarea titlurilor de participare în anul N+1, la valoarea de 25.000:

25.000 461 = 764

81

Debitori diverşi Venituri din investiţii financiare cedate

A+ P+

• Scoaterea din evidenţă a titlurilor cedate:

23.000 664 = 265 23.000

Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate Alte titluri imobilizate

A+ A-

2. O entitate deţine imobilizări financiare, sub forma altor titluri imobilizate, ca urmare a

aporturilor în natură de materii prime, în valoare de 50.000 lei. Dividendele cuvenite din

profitul net, în sumă de 9.000 lei sunt capitalizate, ştiind că investiţia este strategică în afara

grupului.

• Dobândirea altor titluri imobilizate ca urmare a aportului în natură de materii prime:

50.000 265 = 301 50.000

Alte titluri imobilizate Materii prime

A+ A-

• Capitalizarea dividendelor cuvenite pentru alte titluri de participare:

9.000 265 = 7613 9.000

Alte titluri imobilizate Venituri din interese de participare

A+ P+

4. Creanţe imobilizate conţin următoarele categorii:

• Creanţe legate de participaţii – care constau din acele creanţe ale persoanei juridice

rezultate din acordarea de împrumuturi societăţilor la care deţine titluri de participare sau

interese de participare;

• Împrumuturi pe termen lung – în care se înregistrează sumele acordate terţilor în baza

unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii;

• Alte creanţe imobilizate – care privesc garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de unitate

la terţi.

Contabilitatea creanţelor imobilizate se ţine cu ajutorul contului 267 „Creanţe imobilizate”,

cont sintetic de gradul I.

- după conţinutul economic este un cont de active imobilizate financiare;

- după funcţiunea contabilă este un cont de activ.

În DEBIT se înregistrează:

sume plătite reprezentând valoarea împrumuturilor acordate altor entităţi (5121);

dobânzile aferente creanţelor imobilizate (763,766);

valoarea garanţiilor depuse la terţi (4111);

diferenţele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută şi

depozitelor constituite în valută, rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv

închiderea exerciţiului financiar (765);

diferenţele favorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv

închiderea exerciţiului financiar (768).

În CREDIT se înregistrează:

valoarea împrumuturilor restituite de terţi (5121);

dobânzile încasate aferente creanţelor imobilizate (5121);

valoarea garanţiilor restituite de terţi (4111);

82

creanţa reprezentând ratele aferente leasingului financiar (4111);

valoarea pierderilor din creanţe imobilizate (663);

diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente depozitelor constituite în valută,

rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv închiderea exerciţiului financiar, sau

în urma încasării creanţelor (665);

diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută,

rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv închiderea exerciţiului financiar, sau

sau cu ocazia lichidării lor (665) ;

diferenţele nefavorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face

în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv

închiderea exerciţiului financiar (668).

SOLDUL debitor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi a altor creanţe

imobilizate.

Operaţiuni cu creanţele imobilizate

1. O societate comercială acordă unei filiale din cadrul grupului un împrumut în sumă de

2.500 lei, cu o dobândă de 20% pe an. În anul N+1 se restituie suma acordată. Se fac

operaţiile în contabilitatea societăţii şi a filialei:

• acordarea împrumutului, conform contractului de împrumut: la societatea comercială

2.500 2671 = 5121 2.500

Sume datorate de entităţile afiliate Conturi la bănci în lei

la filială A-

A+

2.500 5121 = 1661 2.500

Conturi la bănci în lei Datorii faţă de entităţile afiliate

A+ P+

• Înregistrarea dobânzii cuvenite/datorate (2.500 x 20% = 500):

La societate:

500 2672 = 763 500

Dobânda aferentă sumelor datorate Venituri din creanţe imobilizate

de entităţile afiliate P+

A+

La filială:

500 666 = 1686 500

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate

A+ P+

• Înregistrarea plăţii, respectiv încasarea dobânzii:

La filială:

500 1685 = 5121 500

Dobânzi aferente datoriilor faţă Conturi la bănci în lei

de entităţile afiliate A-

P-

La societate:

500 5121 = 2672 500

Conturi la bănci în lei Dobânda aferentă sumelor datorate

83

A+ de entităţile afiliate

A-

• Contabilizarea rambursarea / plata împrumutului în cadrul grupului:

La filială:

2.500 1661 = 5121 2.500

Datorii faţă de entităţile afiliate Conturi la bănci în lei

P- A-

La societate:

2.500 5121 = 2671 2.500

Conturi la bănci în lei Sume datorate de entităţile afiliate

A+ A-

2. O societate comercială acordă unei alte societăţi comerciale un împrumut de 10.000 lei la

data de 01.07.N, cu scadenţa la 31.12.N+1, şi cu o dobândă de 20% plătibilă la scadenţă.

• Acordarea împrumutului în anul N:

10.000 2675 = 5121 10.000

Împrumuturi acordate pe termen lung Conturi la bănci în lei

A+ A-

• Calcularea şi înregistrarea dobânzii de încasat (10.000 x 20% x 1 = 1.000):

10.000 2676 = 763 10.000

Dobânda aferentă împrumuturilor acordate Venituri din creanţe imobilizate

pe termen lung P+

A+

• Rambursarea împrumutului acordat în anul N+1, şi încasarea dobânzilor:

13.000 5121 = % 13.000

Conturi la bănci în lei 2675 10.000

A+ Împrumuturi acordate pe termen lung

A-

2676 1.000

Dobânda aferentă împrumuturilor

acordate pe termen lung

A-

763 2.000

Venituri din creanţe imobilizate

3. Leasing financiar (contabilitatea locatorului societatea de leasing):

Predarea către utilizator (locatar) a utilajului tehnologic care face obiectul

contractului conform procesului – verbal de predare – primire şi a documentelor însoţitoare la

contractul de leasing, la valoarea înscrisă în contract, respectiv la costul de achiziţie:

360.000 2675 = 2131 360.000

Împrumuturi acordate pe termen lung Echipamente tehnologice

Utilajul predate în leasing financiar de către locator se reflectă în debitul contului

în afara bilanţului 8039 Alte valori în afara bilanţului, analitic “Bunuri predate în leasing

fianaciar”.

84

Acest contnse creditează pe măsura facturării ratelor de leasing potrivit contractului, astfel

încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat pe timpul contractului, iar la

sfârşitul contractului valoarea reziduală.

Debit 8039 360.000

Alte valori în afara bilanţului

Analitic: Bunuri predare în leasing financiar

Debit 8052 87.712

Dobânzi de încasat

Emiterea primei facturi trimestrial, conform prevederilor din contractul de leasing:

41.6 36 4111 = % 41.436

Clienţi 706 24.400

Venituri din redevenţe, locaţii

de gestiune şi chirii

766 12.600

Venituri din dobânzi

4427 4.636

TVA colectată

Concomitent:

Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe

termen lung, cu cota-parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706

Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii:

24.400 6583 = 2675 24.400

Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung

activelor şi alte operaţii de capital

Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri

predate în leasing financiar şi cont 8052 Dobânzi de încasat

Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 24.400

Analitic: Bunuri predare în leasing financiar

Credit 8052 12.600

Dobânzi de încasat

Încasarea facturii cu prima rată, se înregistrează:

41.636 5121 = 4111 41.636

Conturi la bănci în lei Clienţi

Emiterea trimestrial a facturii cu cea de a doua rată, conform prevederilor din

contractul de leasing:

41.798,26 4111 = % 41.798,26

Clienţi 706 25.254

Venituri din redevenţe, locaţii

de gestiune şi chirii

766 11.746

Venituri din dobânzi

4427 4.798,26

85

TVA colectată

Concomitent:

Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe

termen lung, cu cota-parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706

Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii:

41.798,26 6583 = 2675 41.798,26

Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung

activelor şi alte operaţii de capital

Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri

predate în leasing financiar şi cont 8052 Dobânzi de încasat

Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 25.254

Analitic: Bunuri predare în leasing financiar

Credit 8052 11.746

Dobânzi de încasat

La expirarea contractului de leasing, odată cu facturarea ultimei rate se

consemnează şi transferul, la valoarea reziduală, a dreptului de proprietate pe baza

contractului de vânzare – cumpărare:

4.417,44 461 = % 4.417,44

Debitori diverşi 7583 3.712,14

Venituri din vânzarea activelor şi alte

operaţii de capital

4427 705,30

TVA colectată

Concomitent

Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe

termen lung, cu valoarea reziduală

3712,14 6583 = 2675 3.712,14

Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung

activelor şi alte operaţii de capital

Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri

predate în leasing financiar valoarea reziduală

Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 3.712,14

Analitic: Bunuri predare în leasing financiar

Contabilitatea vărsămintelor de efectuat pentru imobilizări financiare se ţine cu ajutorul

contului 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, cont sintetic de

gradul I.

Contul 269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat cu ocazia

achiziţionării imobilizărilor financiare.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele datorate pentru achiziţionarea de imobilizări financiare (261, 262, 263, 265);

86

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la finele lunii, respectiv

la închiderea exerciţiului financiar, a datoriilor în valută reprezentând vărsăminte de efectuat

pentru imobilizările financiare (665).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele plătite pentru imobilizări financiare (512, 531);

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării datoriilor în valută,

reprezentând vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare, la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar, sau în urma achitării acestora (765).

Soldul contului reprezintă sumele datorate pentru imobilizările financiare.

3.6. Analiza şi funcţiunea conturilor de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

Pentru deprecierile reversibile ale imobilizărilor neamortizabile se constituie provizioane

pentru a acoperi riscurile posibile să se producă în exerciţiile financiare viitoare. Pentru

imobilizările corporale şi necorporale se constituie provizioane pentru depreciere numai dacă

valoarea stabilită la inventar a acestora este mai mică decât valoarea netă contabilă.

Provizionul constituit pentru deprecierea imobilizărilor, majorează cheltuielile, care sunt în

totalitate nedeductibile din punct de vedere fiscal şi se reiau la venituri când acestea nu mai au

obiect, deducându-se din masa impozabilă.

Pentru constituirea şi anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor pe lângă

conturile de venituri şi cheltuieli intervine şi structura de conturi din grupa 29 „Ajustări

pentru deprecierea sau pierderea de valoarea a imobilizărilor”.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se ţine cu ajutorul conturilor din

grupa 29, respectiv conturile 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

necorporale”, 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, 293 „Ajustări

pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie” şi 296 „Ajustări pentru pierderea

de valoare a imobilizărilor financiare” .

Contul 290 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor

necorporale.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea

imobilizărilor necorporale (681).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor

necorporale (781).

Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor necorporale

Contul 291 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor

corporale.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea

imobilizărilor corporale (681).

În debitul contului se înregistrează:

87

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor

corporale (781).

Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor corporale.

Contul 293 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor

corporale şi a investiţiilor imobiliare în curs de execuţie.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea

imobilizărilor în curs de execuţie (681).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor în

curs de execuţie (781).

Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor în curs de

execuţie.

Contul 296 "Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajustărilor pentru pierderea de valoare a

imobilizărilor financiare.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor privind pierderea de valoare a

imobilizărilor financiare (686).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor privind pierderea de valoare a

imobi

lizărilor financiare (786).

Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor financiare.

În contabilitate, în legătură cu deprecierea imobilizărilor, sunt posibile următoarele

înregistrări:

• contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale şi în

curs:

6813 = %

Cheltuieli de exploatare privind 290

ajustările pentru deprecierea Ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor imobilizărilor necorporale

A+ P+

291

Ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor corporale

P+

293

Ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor în curs

P+

88

• contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor financiare:

6863 = 296

Cheltuieli financiare privind ajustările Ajustări pentru pierderea de valoare a

pentru pierderea de valoare a imobilizărilor imobilizărilor financiare

financiare P+

A+

• reluarea la venituri a ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale şi a

celor în curs, când rămân fără obiect:

% = 7813

290 Venituri din ajustările pentru

Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale deprecierea imobilizărilor

P- P+

291

Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale

P-

293

Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs

P-

• preluarea la venituri a ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor financiare, rămase fără

obiect:

296 = 7863

Ajustări pentru pierderea de valoare a Venituri din ajustările pentru pierderea de

imobilizărilor financiare valoare a imobilizărilor financiare”

P- P+

89

CAPITOLUL 4

CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE MATERIALE

4.1. Generalităţi privind activele circulante

Conform O.M.F.P. 1802/2014, art. 268, alin. 1, un activ se clasifică ca activ circulant atunci

când:

a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în cursul

normal al ciclului de exploatare al entităţii;

b) este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;

c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau

d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este

restricţionată.

Ciclul de exploatare în înţelesul economic al unei persoane juridice îl reprezintă perioada de

timp din momentul achiziţiei materiilor prime şi materialelor consumabile ce se procesează şi

finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalente de

numerar se înţeleg investiţiile financiare pe termen scurt, care se pot converti uşor în numerar,

cu riscuri nesemnificative.

Structural, activele circulante cuprind:

Având în vedere forma concretă pe care o îmbracă şi funcţia pe care o îndeplinesc în cadrul

ciclurilor de exploatare, activele circulante se grupează în:

I. Stocuri (active circulante materiale)

II. Creanţe (active circulante în decontare);

III. Active circulante băneşti (trezorerie).

În contabilitatea curentă, activele circulante sunt evaluate la costul de achiziţie sau costul de

producţie, ori la valoarea nominală, fiind supuse procesului de depreciere, motiv ce impune

posibilitatea constituirii de ajustări.

Evaluarea stocurilor are loc în diferite momente ale circuitului lor economic:

1. La intrarea în gestiunea entirăţii economice, când evaluarea are în vedere modul de

dobândire a stocurilor, şi anume:

• materiile prime, materialele consumabile, mărfurile, ambalajele şi alte stocuri procurate cu

titlul oneros, se evaluează la costul de achiziţie;

• producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite, ambalajele şi alte materiale

consumabile obţinute din producţie proprie se evaluează la cost de producţie;

• animalele şi păsările se evaluează la cost de achiziţie dacă sunt procurate din afară, sau la

cost de producţie dacă sunt obţinute din unitate;

• bunurile dobândite cu titlu gratuit sau provenite din donaţii se evaluează la valoarea de

utilitate în funcţie de preţul pieţei, starea şi locul unde acestea se află. Valoarea de utilitate

exprimă dimensiunea preţului pe care un potenţial client l-ar accepta în funcţie de utilitatea

bunului pentru entitatea respectivă;

• bunurile aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de aport, stabilită, de obicei,

prin evaluare de către evaluatori autorizaţi. Conform IAS nr. 2 „Stocuri” stocurile trebuie

evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile aferente achiziţiei şi prelucrării,

precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

90

Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe

parcursul desfăşurării normale a activităţii utilizatorului stocurilor, mai puţin costurile

estimate pentru finalizarea bunurilor şi a costurilor necesare cedării acestora. Costul stocurilor

care nu sunt de obicei fungibile şi al bunurilor şi serviciilor produse şi destinate unor comenzi

distincte, trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale.

Bunurile fungibile sunt bunurile de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial

unele de altele.

După specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, şi:

metoda costului standard, îndeosebi în activitatea de producţie sau metoda preţului cu

amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

2. La ieşirea din gestiune stocurile se pot evalua la unul din următoarele două tratamente

contabile, conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate:

a) tratamentul de bază, conform căruia evaluarea ieşirilor de stocuri se face prin:

• metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO);

• metoda costului mediu ponderat (CMP)

Conform metodei FIFO, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de

producţie al primei intrări, al primului lot, iar pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din

gestiune se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor, în ordine cronologică.

Conform metodei CMP se calculează costul fiecărui element de stoc pe baza mediei

ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului

elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei.

Costul mediu ponderat poate fi calculat periodic, după fiecare recepţie din stocul respectiv.

b) tratamentul alternativ, conform căreia evaluarea ieşirilor de stocuri are loc conform

metodei ultimul intrat – primul ieşit (LIFO). Deci, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la

costul de achiziţie al ultimei intrări. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se

evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anteriori, în ordine cronologică.

Ieşirea din gestiune a stocurilor şi a altor active fungibile, se evaluează şi înregistrează, în

contabilitate, prin aplicarea uneia dintre următoarele metode:

a) metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO);

b) metoda costului mediu ponderat (CMP);

c) metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO);

Metoda aleasă de evaluare a ieşirilor de stocuri trebuie aplicată consecvent, conform

principiului permanentei metodelor, iar schimbarea ei trebuie justificată prin:

• motivarea schimbării metodei;

• efectele sale asupra rezultatului.

Trebuie aplicată aceeaşi metodă de evaluare a stocurilor pentru toate stocurile care au natură

şi utilizare similară.

Folosind cele trei metode de evaluare a stocurilor: CMP, FIFO, LIFO să se determine

valoarea stocului existent la date de 31.11.2016

A. Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Costul unitar mediu ponderat se calculează ca raport între valoarea totală a stocului iniţial (Si)

plus valoarea totală a intrărilor (Vi) şi cantitatea existentă în stocul iniţial (qs), plus

[4.1.]

91

∑ Si x Vi + ∑ qi x Vi

cantităţile intrate (qi): CMP =

∑ Si+ qi

Poate fi calculat după fiecare intrare sau la sfârşitul lunii.

Exemplu de calcul :

La o croitorie se dă următoarea situaţie iniţială pentru materii prime: nasturi albi pentru

cămăşi

Existent în stoc la data de 01.11.2016: 100 buc la preţul de 10 lei/buc

În data de 05.11.2016 se achiziţionează un nou lot de 100 buc la un preţ de 11 lei/buc

În data de 14.11.2016 se dau în producţie 120 buc

În data de 19.11.2016 se achiziţionează 50 buc la un preţ de 12 lei/buc

În data de 30.11.2016 se dau în producţie 70 buc

Tabel nr. 4.1.

Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Data Mişcare (+ intrări, - ieşiri) STOC

Cantitate

(buc)

Preţ Valoare Cantitate Preţ

(CMP)

valoare

01.11 100 10 1.000

05.11 +100 11 +1.100 200 1000+1100

100+100

=10.5

2.100

14.11 - 120 10.5 -1.260 80 10,5 840

19.11 + 50 12 + 600 130 840+600

80+50

=11.07

1.439.1

30.11 - 70 11.07 - 774,9 60 11.07 664.6

Sursa: Proiecţie realizată de autor

B. Metoda prima intrare - prima ieşire FIFO (FIRST IN, FIRST OUT)

Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul primului lot intrat,

respectiv al articolului care este mai vechi în stoc. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite

din gestiune se evaluează la costul lotului următor, în ordine cronologică.

În acest context, stocurile sunt evaluate cu costurile primelor loturi achiziţionate.

Tabel nr. 4.2.

Metoda prima intrare - prima ieşire FIFO (FIRST IN, FIRST OUT)

Data Mişcare (+ intrări, - ieşiri) STOC

Cantitate

(buc)

Preţ Valoare Cantitate Preţ

FIFO

valoare

01.11 100 10 1.000

05.11 +100 11 +1.100 100

100

200

10

11

1.000

1.100

2.100

14.11 100 10 -1.000 80 11 880

92

- 120

20

11

- 220

-1.220

19.11 + 50 12 + 600 80

50

130

11

12

880

600

1.480

30.11 - 70 11 - 770 10

50

60

11

12

110

600

710

Sursa: Proiecţie realizată de autor

C. Metoda ultima intrare - prima ieşire LIFO (LAST IN, FIRST OUT)

Conform acestei metode, ieşirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, respectiv al

articolului care este cel mai recent. După epuizarea ultimului lot, cantităţile ieşite vor fi

evaluate la costurile lotului anterior.

Tabel nr. 4.3.

Metoda ultima intrare - prima ieşire LIFO (LAST IN, FIRST OUT)

Data Mişcare (+ intrări, - ieşiri) STOC

Cantitate

(buc)

Preţ Valoare Cantitate Preţ

LIFO

valoare

01.11 100 10 1.000

05.11 +100 11 +1.100 100

100

200

10

11

1.000

1.100

2.100

14.11 100

- 120

20

11

10

-1.100

- 200

-1.300

80 10 800

19.11 + 50 12 + 600 80

50

130

10

12

800

600

1.400

30.11 50

- 70

20

12

10

- 600

- 200

- 800

60

10

600

Sursa: Proiecţie realizată de autor

D. Metoda costului standard

Unităţile patrimoniale, în cadrul contabilităţii interne de gestiune, pot să determine costuri şi

preţuri prestabilite pentru a evalua stocurile, folosind costurile standard.

Aceste costuri sunt costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioada anterioară.

În cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc anticipat costurile de

înregistrare, cu ajutorul cărora se evaluează şi înregistrează intrşrile şi ieşirile.

Diferenţele dintre costul de înregistrare (standard) şi costurile efective de achiziţie sau de

producţie, se evidenţiază în conturi distincte. Preţurile standard folosite pentru înregistrarea în

contabilitate a bunurilor este necesar să fie actualizate periodic, cel puţin odată pe an, în

funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori.

93

În cazul evaluării stocurilor la costul standard sau la preţul de înregistrare, apar diferente între

aceste evaluări şi costul efectiv de achiziţie, care trebuie evidenţiate distinct în conturi

rectificative (de diferenţe de preţ) şi trebuie repartizate asupra conturilor de cheltuială în care

s-a înregistrat şi consumul de stocuri.

Repartizarea diferentelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se

efectuează cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), care se calculează astfel:

Kr = Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Diferenţele de preţ aferente intrărilor în cursul

perioadei/ Soldul iniţial al conturilor de stocuri + Valoarea intrărilor la preţ de înregistrare

Cu coeficientul (K) astfel calculat se înmulţeşte valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ

de înregistrare, rezultând suma aferentă diferentelor favorabile sau nefavorabile, care se

înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ, pot fi calculate la nivelul conturilor sintetice

de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

Într-o economie stabilă se recomanda metoda CMP sau FIFO, iar într-o economie inflaţionistă

sunt indicate metodele LIFO şi FIFO.

Metoda preţului cu amănuntul se foloseşte în comerţul cu amănuntul pentru a determina

costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru

care nu este practic să se folosească altă metodă. Costul bunurilor vândute este calculat prin

deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor, însă orice modificare a

preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la

sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de

efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.

Evidenţa operativă şi analitică a stocurilor

Evidenta operativă a stocurilor se conduce diferit şi anume:

• pentru stocurile pentru producţie, evidenţa operativă se conduce numai cantitativ la

locurile de depozitare, cu ajutorul formularului „Fişă de magazie” cod 14–3–8, deschisă

pentru fiecare element stocabil, şi în care gestionarul operează în baza documentelor

justificative pentru fiecare intrare sau ieşire de stoc reevaluând noul stoc;

• pentru stocurile de produse (semifabricate, produse finite, produse reziduale) evidenţa

operativă se conduce similar cu cea pentru stocurile pentru producţie;

• pentru stocurile de mărfuri şi ambalaje, gestionate prin entităţile comerciale cu ridicata

evidenta operativă se conduce pentru fiecare sortiment de marfă, la locul de depozitare, tot cu

ajutorul fişelor de magazie;

• pentru stocurile de mărfuri şi ambalaje, gestionate prin entităţile cu amănuntul,

evidenţa operativă se conduce global – valoric pe fiecare entitate de desfacere cu amănuntul,

respectiv, magazine, dar separat pentru mărfuri şi ambalaje, cu ajutorul documentului

„Raport de gestiune”;

• pentru stocurile de animale, evidenta operativă se conduce cu ajutorul formularului „Fişa

de evidenţă a efectivelor de animale şi a mişcării acestora”, în care evidenta este detaliată

pe specii de animale şi pe categorii de vârstă.

• pentru stocurile consumabile de natura obiectelor de inventar existente în depozit se

foloseşte documentul „Fişa de magazie”, iar pentru cele date în folosinţă „Inventarele

individuale”, cu precizarea persoanelor care le au în folosinţă;

94

• pentru stocurile de producţie în curs de execuţie se întocmesc „Inventare cu producţia în

curs de execuţie”, în care aceasta este evidenţiată cantitativ, cu identificare pe fiecare obiect

de evidenţă şi calcul, după care aceasta este evaluată după unul din procedeele practicate de

către entitate;

• pentru urmărirea realizării contractelor pentru aprovizionări de stocuri se conduce la

compartimentul „Aprovizionare – desfacere” formularul „Registrul pentru evidenţa realizării

contractelor (comenzilor)” sau „Fişa de evidenţă a realizării contractelor cu furnizorii” şi

separat cu beneficiarii.

După înregistrarea în evidenţa operativă a mişcărilor de stocuri, la locurile de depozitare a

stocurilor, se întocmeşte de către gestionar, în cele mai frecvente situaţii, formularul

„Borderoul de predare a documentelor”, la care se anexează documentele justificative

înaintându-l la compartimentul gestionării stocurilor, pentru calculul şi înregistrarea în

contabilitatea analitică şi sintetică a stocurilor. Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991,

republicată, contabilitatea stocurilor, la compartimentul gestiunii stocurilor, se poate conduce

cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea metodei inventarului permanent sau

intermitent.

Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru entităţile mari şi opţională pentru

IMM – uri. Conform acesteia, în contabilitate, toate operaţiunile de intrare şi de ieşire de

stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 – a, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în

orice moment a existenţei şi mişcării cantitative şi valorice a stocurilor. În acest caz

contabilitatea analitică se conduce cu una din următoarele metode:

a) Metoda cantitativ – valorică sau metoda fişelor de cont analitice, conform căreia evidenta

operativă se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul fişelor de magazie,

deschisă pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitică se conduce cantitativ –

valoric la compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide o „Fişă de

cont analitic pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil pentru care s-a deschis şi

fisa de magazie, la locul de depozitare.

Controlul gestionar – contabil al existentei mişcărilor de stocuri se efectuează sub două

modalităţi:

1. prin confruntarea concordanţei dintre datele cantitative din „Fisele de cont analitic pentru

valori materiale” şi datele înscrise tot cantitativ în „Fişele de magazie”, şi

2. prin confruntarea concordanţei dintre datele valorice din „Fişele de cont analitic pentru

valori materiale” şi totalurile balanţelor de verificare analitice ale conturilor de stocuri.

b) Metoda operativ – contabilă (pe solduri) conform căreia, la locurile de depozitare se

conduce evidenţa operativă cu ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la compartimentul gestiunii

stocurilor de la contabilitate, în locul „Fişelor de cont analitic pentru valori materiale” se

conduce formularul „Fişe centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de stocuri”, în

care înregistrările se fac numai valoric (intrări, ieşiri, sold). Concordanţa dintre stocurile

scriptice din „Fişele de magazie” şi datele contabilităţii gestiunii stocurilor se realizează prin

intermediul formularului „Registru stocurilor”.

Registrul stocurilor se deschide anual şi se conduce la compartimentul contabilităţii gestiunii

stocurilor, în care lunar se centralizează pe grupe de elemente stocabile pentru care s-a deschis

şi „Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de stocuri”, toate stocurile scriptice din

„Fişele de magazie”. Aceste stocuri se evaluează potrivit procedeelor de evaluare adoptate de

95

către unitate, încât pe fiecare grupă de elemente stocabile în parte, stocul valoric din Registrul

stocurilor trebuie să fie egal cu soldul din „Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupa

de stocuri”.

c) Metoda global – valorică care se poate aplica atunci când nu există obligaţia legală şi când

managerii entităţilor economice nu pretind ţinerea unei evidente cantitativ-valorice pentru

stocurile ce fac obiectul unei gestiuni.

Conform acestei metode, evidenţa operativă a elementelor stocabile se realizează la locul de

depozitare cu ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la compartimentul contabilităţii gestiunii

stocurilor se realizează numai evidenta global valorică cu ajutorul „Fişei de cont pentru

operaţiuni diverse”.

Verificarea concordantei dintre stocurile existente la locurile de depozitare şi soldul global

valoric din „Fisele de cont pentru operaţiuni diverse” se face periodic, prin:

1. evaluarea stocurilor scriptice din „Fisele de magazie” prin procedeele concordante cu

evaluarea intrărilor şi ieşirilor şi confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din

„Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”, sau

2. inventarierea faptică a stocurilor, confruntarea lor cu stocurile scriptice din „Fişele de

magazie, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventar şi confruntarea sumei lor cu soldul

global – valoric din „Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”

B. Metoda inventarului intermitent care poate fi aplicată la toate IMM, constând în

stabilirea ieşirilor de stocuri din gestiune şi înregistrarea acestora în contabilitate pe baza

inventarierii stocurilor, la finele perioadei, de obicei lunar. Conform acestei metode în cursul

perioadei de gestiune nu se folosesc pentru mişcarea stocurilor conturile din clasa a 3 – a,

aceste mişcări se trec direct pe cheltuieli. Ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între

valoarea stocurilor iniţiale la care se adaugă valoarea intrărilor din care se deduce valoarea

stocurilor finale stabilite pe baza inventarierii, conform relaţiei: E = Şi + I – Sf

Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune:

• folosirea costului efectiv de achiziţie pentru evaluarea stocurilor procurate din afară şi a

costurilor de producţie pentru stocurile obţinute din producţie proprie;

• în procesul de contabilizare şi mişcare a stocurilor nu se folosesc conturile de diferente de

preţ;

• nu se organizează contabilitatea analitică a stocurilor, ci numai controlul pentru existenţa

operativă a stocurilor.

În contabilitatea operatorului economic, obligat să conducă contabilitatea în partidă dublă,

activele circulante sunt reflectate cu ajutorul conturilor din clasa III ”Conturi de stocuri şi

producţie în curs de execuţie” a Planului de Conturi General în vigoare (aprobat prin

O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile, privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate. ) și structurată pe

următoarele grupe de conturi: 30 "Stocuri de materii prime şi materiale", 32 "Stocuri în curs

de aprovizionare", 33 "Producţie în curs de execuţie", 34 "Produse", 35 "Stocuri aflate la

terţi", 36 "Active biologice de natura stocurilor", 37 "Mărfuri", 38 "Ambalaje" şi 39 "Ajustări

pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie".

4.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de stocuri de materii prime și materiale

Materiile prime

96

Contabilitatea stocurilor de materii prime se realizează, în cazul aplicării inventarului

permanent cu ajutorul contului 301 „Materii prime”, dacă evaluarea intrărilor de stocuri se

face la cost efectiv de achiziţie. Dacă evaluarea are loc la cost standard sau preţ de

înregistrare, se foloseşte alături de contul 301 „Materii prime” şi contul 308 „Diferenţe de

preţ la materii prime şi materiale”, când se ridică şi problema repartizării diferenţelor de

preţ pentru materiile prime şi materialele ieşite din gestiune şi pentru cele rămase în stoc.

Contul 301 “Materii prime”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii

prime.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

În situaţia aplicării inventarului permanent:

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime achiziţionate de la terţi (401, 408, 446,

321, 542);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aduse de la terţi (351, 401);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime de la entităţi afiliate sau entităţi asociate şi

entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime primite de la unitate sau subunităţi (481,

482);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aport în natură al

acţionarilor/asociaţilor (456);

- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca

materie primă în aceeaşi unitate, inclusiv a diferenţelor de preţ nefavorabile aferente (341,

345, 347);

- valoarea materiilor prime constatate plus la inventar, a celor primite cu titlu gratuit şi a celor

rezultate din dezmembrări (601, 758);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile, aferente materiilor prime achiziţionate (308).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, precum şi a celor

constatate lipsă la inventar sau distruse (601);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime vândute ca atare (371);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime livrate unităţii sau subunităţilor (481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime trimise spre prelucrare sau în custodie la

terţi (351);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie sau distruse prin

calamităţi (658).

Soldul contului reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc.

Contul 308 "Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau nefavorabile,

respectiv în minus sau favorabile) între preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de

achiziţie, aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura

obiectelor de inventar.

Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar.

97

În debitul contului se înregistrează:

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile (costul de achiziţie este mai mare decât preţul

standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura

obiectelor de inventar intrate în gestiune (401, 542);

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile, aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate de la entităţi afiliate

sau entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602,

603).

În creditul contului se înregistrează:

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile, aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate (301, 302, 303,

542);

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602,

603).

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc.

În situaţia aplicării inventarului intermitent stocurile existente la începutul exerciţiului

financiar, precum şi intrările în cursul perioadei de materii prime, materiale consumabile,

materiale de natura obiectelor de inventar se înregistrează direct în debitul conturilor 601

"Cheltuieli cu materiile prime", contul 301 "Materii prime se debitează numai la sfârşitul

perioadei cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, existente în stoc, stabilită pe

baza inventarului, prin creditul conturilor 601 "Cheltuieli cu materiile prime", iar, la

începutul perioadei imediat următoare, pentru respectarea permanenţei metodelor se reiau pe

cheltuieli la aceeaşi valoare.

Exemplul 1: O entitate economică primeşte de la furnizori, pe bază de factură fiscală, materii

prime despre care se cunosc următoarele date:

• preţul din factura furnizorului: 1.000 lei;

• cheltuieli de transport – aprovizionare, cuprinse în factură: 100 lei;

• TVA deductibilă 19%: 209 lei;

• costul standard: 1.500 lei;

• jumătate din stocul de materii prime se dă în consum;

• evidenţa stocurilor de materii prime se conduce prim metoda inventarului permanent.

Se cere:

a) să se facă înregistrările de intrare şi de ieşire din gestiune în condiţiile evaluării stocurilor

de materii prime la cost de achiziţie, la cost standard şi la preţ de înregistrare sau factură;

b) să se calculeze coeficientul de repartizare a diferentelor de preţ şi să se înregistreze aceste

diferenţe în contabilitate;

c) să se facă înregistrările în contabilitate şi în cazul aplicării inventarului intermitent.

INVENTAR PERMANENT

a) Recepţionat materii prime conform Notei de intrarea – recepţie şi a facturii fiscale:

Tabel nr. 4.4.

98

Recepţie materii prime

EVALUARE LA COST DE

ACHIZIŢIE

EVALUARE LA COST

STANDARD

EVALUARE LA PREŢ DE

ÎNREGISTRARE

(FACTURĂ)

%= 401

301

4426

1.309

1.100

209

% = 401

301

308

4426

1.309

1.500

400

209

%= 401

301

308

4426

1.309

1.000

100

209

Sursa: Proiecţie realizată de autor

b) Achitat factura furnizorului, conform Ordinului de plată şi Extrasului de cont, prin

înregistrarea:

Tabel nr. 4.5.

Achitare furnizor

EVALUARE LA COST DE

ACHIZIŢIE

EVALUARE LA COST

STANDARD

EVALUARE LA PREŢ DE

ÎNREGISTRARE

(FACTURĂ)

401 = 5121

1.309

401 = 5121

1.309

401 = 5121

1.309

Sursa: Proiecţie realizată de autor

c) Calculul coeficientului de repartizare a diferentelor de preţ (K), şi eliberarea în consum a

jumătate din materiile prime achiziţionate, conform Bonurilor de consum ,prin înregistrarea:

Tabel nr. 4.6.

Eliberare în consum

EVALUARE LA COST DE

ACHIZIŢIE

EVALUARE LA COST

STANDARD

EVALUARE LA PREŢ DE

ÎNREGISTRARE

(FACTURĂ)

601 = 301

550

601 =%

301

308

550

750

200

601 =%

301

308

550

500

50

Sursa: Proiecţie realizată de autor

Si 308 + Rd 308 0 + 400

K308= = = 0,2667

Si 301+ Rd 301 0+ 1.500

Direrenţe ieşiri = Rc 301x K308= 750x 0,2667 = 200 în roşu

Si 308 + Rd 308 0 + 100

K308= = = 0,1

Si 301+ Rd 301 0+ 1.000

Direrenţe ieşiri = Rc 301x K308= 500x 0,1 = 50 în negru

INVENTAR INTERMITENT

99

• Recepţionat materii prime conform Facturii fiscale şi a Notei de intrare recepţie:

1.309 % = 401 1.309

1.100 601 Furnizori

Cheltuieli cu materii prime

A+

20 9 4426

TVA deductibilă

A+

• Stornarea stocului de materii prime neconsumat la sfârşitul perioadei (de obicei lunar),

conform inventarului:

550 601 = 301 550

Cheltuieli cu materii prime Materii prime

A+ A-

• Trecerea pe cheltuieli a stocului de materii prime la începutul lunii următoare:

550 601 = 301 550

Cheltuieli cu materii prime Materii prime

A+ A-

Exemplul 2: O entitate economică primeşte pe bază de factură fiscală, prin avans de

trezorerie materii prime despre care se cunosc următoarele date:

• costul de achiziţe: 1.500 lei;

• TVA deductibilă 19%: 285 lei;

• costul standard: 1.000 lei;

• jumătate din stocul de materii prime se dă în consum;

• evidenţa stocurilor de materii prime se conduce prim metoda inventarului permanent

a) Recepţionat materii prime conform Notei de intrarea – recepţie şi a facturii fiscale

1.785 % = 542 1.785

1.000 301 Avansuri de trezorerie

Materii prime A-

500 A+

308

Diferenţe de preţ la materiiprime şi materiale

A+

285 4426

TVA deductibilă

A+

b) Calculul coeficientului de repartizare a diferentelor de preţ (K), şi eliberarea în consum a

jumătate din materiile prime achiziţionate, conform Bonurilor de consum, prin înregistrarea:

Si 308 + Rd 308 0 + 500

K308= = = 0,5

Si 301+ Rd 301 0+ 1.000

Direrenţe ieşiri = Rc 301x K308= 500 x 0,5 = 250 în negru

750 601 = % 750

Cheltuieli cu materii prime 301 500

A+ Materii prime

100

A-

308 250

Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

A-

Exemplul 3: Se trimit materii prime spre prelucrare la terţi în valoare de 400 lei, se întorc

materii prime de la terţi, costul prelucrării 100 lei, TVA 19%.

Trimitere materii prime la terţi

400 351 = 301 400

Materii prime şi material aflate la terţi Materii prime

A+ A-

Primire materii prime de la terţi

400 301 = 351 400

Materii prime Materii prime şi material aflate la terţi

A+ A-

costul prelucrării 100 lei, TVA 24%

119 % = 401 119

100 301 P+

Materii prime

A+

19 4426

TVA deductibilă

A+

Exemplul 4: Se constată un plus la inventar materii prime în valoare de 400 lei şi un minus de

100 lei, care se impută vinovaţilor iar creanţa se recuperează din salariu.

Plus la inventar

550 601 = 301 550

Cheltuieli cu materii prime Materii prime

A+ A-

Minus la inventar

100 601 = 301 100

Cheltuieli cu materii prime Materii prime

A+ A-

Imputarea minusului la inventar persoanei vinovate

119 461 = % 119

Alte creanţe în legătură cu personalul 7588 100

A+ Alte venituri din exploatare

P+

4427 19

TVA colectată

P+

Recuperarea creanţei din salariu

120 421 = 4282 120

101

Personal-salarii datorate Alte creanţe în legătură cu personalul

P- A-

Materiale consumabile

Contabilitatea materialelor consumabile se ţine cu ajutorul contului 302 “Materiale

consumabile”.

Contul 302 "Materiale consumabile"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale

consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, seminţe şi

materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile).

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

În situaţia aplicării inventarului permanent:

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile achiziţionate de la terţi (401, 408,

446, 322, 542);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile aduse de la terţi (351, 401);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la entităţi afiliate sau

entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la unitate sau

subunităţi (481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile reprezentând aport în natură al

acţionarilor/asociaţilor (456);

- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca

materiale consumabile în aceeaşi unitate (341, 345, 347);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile constatate plus la inventar, a celor

primite cu titlu gratuit şi a celor rezultate din dezmembrări (602, 758);

- contravaloarea materialelor consumabile achitate prin alte valori (532);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile, aferente materialelor consumabile achiziţionate

(308).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, precum şi a

celor constatate lipsă la inventar sau distruse (602);

- valoarea la preţ deînregistrare a materialelor consumabile vândute ca atare (371);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile livrate unităţii sau subunităţilor

(481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau în

custodie la terţi (351);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile ieşite prin donaţie sau distruse

prin calamităţi (658).

Soldul contului reprezintă valoarea materialelor consumabile existente în stoc.

Înregistrările privind contul 302 “Materiale consumabile” sunt identice cu cele referitoare la

materiile prime, se dă exemplu de procurare a combustibililor pe baza B.C.F. (Bonuri,

cantităţi fixe).

a) Cumpărarea BCF plus TVA

1.190 % = 401 1.190

102

1.000 5328 Furnizori

Alte valori P+

A+

190 4426

TVA deductibilă

A+

b) Ridicarea (recepţia) benzinei benzinei pe bază de BCF

1.000 3022 = 5328 1.000

Combustibili Alte valori

A+ A-

Materiale de natura obiectelor de inventar

Contabilitatea materialelor consumabile se ţine cu ajutorul contului 303 “Materiale de

natura obiectelor de inventar”.

Contul 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării materialelor de natura

obiectelor de inventar.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

În situaţia aplicării inventarului permanent:

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate

de la terţi (401, 408, 446, 323, 542);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la

entităţi afiliate sau entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite ca

aport în natură de la acţionari/asociaţi (456);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la

unitate sau subunităţi (481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aduse de la

terţi (351, 401);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus

la inventar, a celor primate cu titlu gratuit şi a celor rezultate din dezmembrări (603, 758);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reţinute pentru a fi folosite ca materiale de

natura obiectelor de inventar în aceeaşi unitate (345);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile, aferente materialelor de natura obiectelor de

inventar achiziţionate (308).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar incluse pe chel

tuieli, precum şi a celor constatate lipsă la inventar sau distruse (603);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar livrate unităţii

sau subunităţilor (481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar trimise spre

prelucrare sau în custodie la terţi (351);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite prin

donaţie sau distruse prin calamităţi (658);

103

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar vândute ca

atare (371).

Soldul contului reprezintă valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar

existente.

Pentru reflectarea materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosință se

utilizează și contul din afara bilanțului 8035 “Stocuri de natura obiectelor de inventar”

Contul 8035 “Stocuri de natura obiectelor de inventar”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa stocurilor de natura obiectelor de inventar

date în folosință.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea stocurilor de natura obiectelor de inventar date în folosință.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea stocurilor de natura obiectelor de inventar scoase din folosință.

Soldul contului reprezintă valoarea stocurilor de natura obiectelor de inventar date în

folosință.

Operații privind materiale de natura obiectelor de inventar

Se primeşte ca şi aport în natură materiale de natura obiectelor de inventar aduse de

acţionari/asociaţi, în suma de 700 lei:

700 303 = 456 700

Materiale de natura obiectelor de inventar Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul

A+ P+

Se reţin din producţia proprie produse finite pentru a fi folosite ca materiale de

natura obiectelor de inventar în suma de 500 lei

500 303 = 345 500

Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite

A+ A-

Se dau în consum materiale de natura obiectelor de inventar 500

500 603 = 303 500

Cheltuieli privind materiale de natura Materiale de natura obiectelor

obiectelor de inventar de inventar

A+ A-

Debit 8035 “Stocuri de natura obiectelor de inventar” 500

4.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de stocuri în curs de aprovizionare și producţie în

curs de execuţie

Din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" fac parte conturile:

321 "Materii prime în curs de aprovizionare";

322 "Materiale consumabile în curs de aprovizionare";

323 "Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de

aprovizionare";

326 "Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare";

327 "Mărfuri în curs de aprovizionare";

328 "Ambalaje în curs de aprovizionare".

Cu ajutorul conturilor din această grupă se ţine evidenţa stocurilor cumpărate, pentru

104

care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare,

sunt în curs de aprovizionare.

Conturile din această grupă sunt conturi de activ.

În debitul conturilor din această grupă se înregistrează:

- valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar

care sunt în curs de aprovizionare (401).

În creditul conturilor din această grupă se înregistrează:

- valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (301, 302,

303, 361, 371, 381).

Soldul conturilor reprezintă valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat

riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de

aprovizionare.

Producţa în curs de execuţie

Contabilitatea producţiei în curs de execuţie se realizează cu grupa de conturi 33 „Producţia în

curs de execuţie”, în cadrul căreia s-au nominalizat şi simbolizat două conturi, respectiv:

• 331 Produse în curs de execuţie

• 332 Servicii în curs de execuţie

Contul 331 Produse în curs de execuţie

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa stocurilor de produse în curs de execuţie (care

nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, respectiv

producţia neterminată) existente la sfârşitul perioadei.

Contul 331 "Produse în curs de execuţie" este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie la sfârşitul perioadei,

stabilită pe bază de inventor (711).

În creditul contului se înregistrează:

- scăderea din gestiune a valorii produselor în curs de execuţie la începutul perioadei

următoare (711).

Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producţie a produselor aflate în curs de

execuţie la sfârşitul perioadei.

Contul 332 "Servicii în curs de execuţie"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa serviciilor în curs de execuţie existente la

sfârşitul perioadei.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la cost de producţie a serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul perioadei (712).

În creditul contului se înregistrează:

- scăderea din gestiune a valorii serviciilor în curs de execuţie la începutul perioadei

următoare (712).

Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producţie a serviciilor în curs de execuţie

la sfârşitul perioade

Producţia în curs de execuţie, stabilită prin metoda directă a inventarierii la data de 31.12.N

evaluată la costuri de producţie efective se prezintă astfel:

31.12.N-1 31.12.N

105

Produse în curs de execuţie 15.000 13.000

Servicii în curs de execuţie 2.500 5.000

Total producţie în curs de execuţie 17.500 18.000

Să se efectueze înregistrările contabile aferente exerciţiului financiar N:

Destocarea producţiei în curs de execuţie la începutul exerciţiului financiar N

15.000 711 = 331 15.000

Venituri aferente costurilor Produse în curs de execuţie

stocurilor de produse A-

P-

2.500 712 = 332 2.500

Venituri aferente costurilor Servicii în curs de execuţie

serviciilor în curs de execuţie A-

P-

Restocarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul exerciţiului financiar N:

13.000 331 = 711 13.000

Producţia în curs de execuţie Venituri aferente costurilor

A+ stocurilor de produse

P+

5.000 332 = 712 5.000

Lucrări şi servicii în curs de execuţie Venituri aferente costurilor

A+ serviciilor în curs de execuţie

P+

Închiderea conturilor 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” şi 712

“Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie” la sfârşitul exerciţiului financiar

N

2.000 711 = 121 2.000

Venituri aferente costurilor stocurilor Profit şi pierdere

de produse

2.500 712 = 121 2.500

Venituri aferente costurilor serviciilor Profit şi pierdere

în curs de execuţie

4.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de produse

Conform O.M.F.P. nr 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, în categoria

produselor fabricate se includ: semifabricatele, pentru care s-a nominalizat contul 341

„Semifabricate”; produsele finite, pentru care s-a nominalizat contul 345 „Produse finite” ,

produsele reziduale pentru care s-a instituit şi nominalizat contul 346 „Produse reziduale” și

produsele agricole pentru care s-a instituit şi nominalizat contul 347 „Produse agricole” .

Produsele pot fi evaluate la cost efectiv sau la cost standard (prestabilit). Dacă evaluarea lor se

face la cost standard, diferenţa între acest cost şi cel efectiv se oglindeşte cu contul 348

„Diferenţe de preţ la produse”. Aceste diferenţe pot fi nefavorabile, când se înregistrează în

negru, sau favorabile, când se înregistrează în roşu, reflectând dimensiunea stocurilor de

produse din situaţiile financiare.

106

În contabilitate, în legătură cu semifabricatele mai sunt posibile şi alte situaţii de mişcare a

acestora, cum ar fi: constatări de plusuri sau de minusuri la inventar; semifabricate aduse de la

terţi, primite de la societăţile din cadrul grupului. În practica entităţilor economice apar

diverse alte situaţii de mişcare a produselor finite, reflectate în contul 345 „Produse finite”,

care vor fi exemplificate la activităţile seminariale.

Similar functionării conturilor 341 „Semifabricate” şi 345 „Produse finite”, funcţionează şi

contul 346 „Produse reziduale”, cu precizarea că are o sferă mai restrânsă de utilizare, iar în

unele cazuri prevăzute de lege, nu se calculează TVA pentru valorificarea acestora.

Contul 341 „Semifabricate

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de

semifabricate.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare sau preţ de producţie a semifabricatelor intrate în gestiune din

activitatea proprie şi plusurile constatate la inventariere (711);

- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor aduse de la terţi (354, 401);

- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor primite de la unitate sau subunităţi (481,

482).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrarea semifabricatelor vândute şi lipsurile constatate la

inventariere (711);

- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor consumate în aceeaşi unitate (301, 302);

- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor trimise la terţi (354);

- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor livrate unităţii sau subunităţilor (481, 482);

- valoarea pierderilor din calamităţi (658).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor existente

în stoc la sfârşitul perioadei.

Contul 345 "Produse finite"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de produse

finite.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite intrate în gestiune şi plusurile la inventar

(711);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile (costul de producţie este mai mic decât preţul

standard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie (348);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi (354, 401).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite vândute şi lipsurile la inventar (711);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile repartizate asupra produselor ieşite din gestiune

(348);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor cuvenite unităţilor prestatoare, ca plată în natură,

potrivit prevederilor contractuale (462, 401);

107

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate în magazinele de vânzare

proprii (371);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reţinute pentru a fi utilizate în aceeaşi unitate

(301, 302, 303, 381);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor ca plată în natură, potrivit

legii (421);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi (354);

- valoarea produselor finite donate sau distruse prin calamităţi (658).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite existente

în stoc la sfârşitul perioadei.

Contul 346 "Produse reziduale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de produse

reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri).

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale intrate în gestiune din producţie

proprie (711);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale aduse de la terţi (354, 401).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale vândute şi lipsurile la inventar (711);

- valoarea produselor reziduale trimise la terţi (354).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale

existente în stoc la sfârşitul perioadei.

Contul 347 "Produse agricole"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa produselor agricole.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole intrate în gestiune şi plusurile la

inventar (711);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile (costul de producţie este mai mic decât preţul

standard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie (348);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole aduse de la terţi (354, 401).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole vândute şi lipsurile la inventar (711);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile repartizate asupra produselor ieşite din gestiune

(348);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole transferate în magazinele de vânzare

proprii (371);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole reţinute pentru a fi utilizate în aceeaşi

unitate (301, 302);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole acordate salariaţilor ca plată în natură,

potrivit legii (421);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole trimise la terţi (354);

- valoarea produselor agricole donate sau distruse prin calamităţi (658).

108

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole

existente în stoc la sfârşitul perioadei.

Contul 348 "Diferenţe de preţ la produse"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor între preţul standard (prestabilit)

şi costul de producţie al produselor finite şi semifabricatelor.

Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor.

În debitul contului se înregistrează:

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile (costul de producţie este mai mare decât preţul s

tandard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie (711);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile (costul de producţie este mai mic decât preţul

standard) repartizate asupra produselor ieşite din gestiune (345, 347).

În creditul contului se înregistrează:

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente produselor intrate în gestiune din

producţie proprie (345, 347);

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile repartizate asupra produselor ieşite din gestiune

(711).

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente produselor existente în scoc.

Exemplul 1:

Se obţin semifabricate, conform notelor de predare semifabricate, în volum de 1.000 lei, cost

efectiv, din care jumătate se consumă în fazele următoare de fabricaţie, iar jumătate se vând la

preţul de vânzare de 800 lei, TVA 19%. Entitatea economică conduce evidenţa stocurilor

după metoda inventarului permanent.

• obţinerea semifabricatelor conform notelor de predare semifabricate:

1.000 341 = 711 1.000

Semifabricate Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

A+ P+

• trecerea în consum, în fazele următoare de fabricaţie, a jumătate din semifabricatele

obţinute, conform bonului de consum:

500 711 = 341 500

Venituri aferente costurilor Semifabricate

stocurilor de produse A-

P-

• vânzarea semifabricatelor, conform facturii fiscale, se înregistrează:

952 4111 = % 952

Clienţi 702 800

Venituri din vânzarea semifabricatelor

P+

4427 152

TVA colectată

P+

• descărcarea gestiunii pentru semifabricatele vândute, se înregistrează:

500 711 = 341 500

Venituri aferente costurilor Semifabricate

stocurilor de produse A-

109

P-

• încasarea valorii semifabricatelor vândute, se înregistrează:

952 5121 = 4111 952

Conturi la bănci în lei Clienţi

A+ A-

Exemplul 2:

În condiţiile aplicării inventarului permanent, se obţin produse finite, preţ standard 1.200 lei,

costul efectiv 1.100 lei. Jumătate din produsele finite se vând conform facturii fiscale, preţ de

vânzare 900 lei, TVA 9%. Se donează produse pentru 200 lei, iar 300 bucăţi se trec în

magazine proprii de vânzare cu amănuntul, adaosul comercial este de 30%, TVA 9%.

• se obţin produse finite, conform Notelor de predare produse, evaluate la cost standard:

1.100 % = 711 1.100

1.200 345 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Produse finite P+

A+

100 348

Diferenţe de preţ la produse

A+

• se facturează jumătate din produsele obţinute terţilor, conform facturii fiscale:

981 4111 = % 981

Clienţi 7015 900

Venituri din vânzarea produselor finite

P+

4427 81

TVA colectată

P+

• descărcarea gestiunii de produse finite vândute, la cost standard:

550 711 = % 550

Venituri aferente costurilor 345 600

stocurilor de produse Produse finite

P- A-

348 50

Diferenţe de preţ la produse

A-

Si 348 + Rd 348 0 + 100

K348= = = 0,08333

Si 345+ Rd 345 0+ 1.200

Direrenţe ieşiri = Rc 345x K348= 750x 0,2667 = 50 în roşu

• contabilizat produse finite donate, inclusiv diferenţa de preţ aferentă: 200 lei x 0,83333 =

16,66

183,34 6582 = % 183, 34

Donaţii şi subvenţii 345 200

acordate Produse finite

A+ A-

110

348 16,66

Diferenţe de preţ la produse

se trec produse finite în magazinul propriu de vânzare cu amănuntul, ţinând cont de

adaosul comercial şi TVA aferentă:

calculul mărimii adaosului comercial:

300 lei x 30% = 90 lei

calculul TVA colectată:

(300 lei + 90 lei) x 9% = 35,1 lei

425,1 371 = % 425,1

Mărfuri 345 300

A+ Produse finite

A-

378 90

Diferenţe de preţ la mărfuri

P+

4428 35,1

TVA neexigibilă

P+

descărcarea gestiunii pentru diferenţele de preţ aferente produselor finite trecute în

magazinul propriu de vânzare, se înregistrează:

Si 348 + Rd 348 0 + 100

K348= = = 0,08333

Si 345+ Rd 345 0+ 1.200

Direrenţe ieşiri = Rc 345x K348= 300x 0,08333= 24,99 în roşu

300 lei x 0,833333 = 24,99 în roşu

24,99 711 = 348 24,99

Venituri aferente costurilor Diferenţe de preţ la produse

stocurilor de produse A-

P-

4.5. Analiza şi funcţiunea contului de stocuri aflate la terţi

Contabilitatea stocurilor aflate la terţi se conduce cu grupa de conturi 35 „Stocuri aflate la

terţi”, conturi de activ, operaţionale, reflectând existenţa şi mişcarea stocurilor de materii

prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produselor, activelor

biologice de natura stocurilor mărfurilor şi ambalajelor aflate la terţi.

În debitul conturilor se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de

natura obiectelor de inventar, produselor, activelor biologice de natura stocurilor , mărfurilor

şi ambalajelor trimise la terţi (301, 302, 303, 341, 345, 346, 347, 361, 371, 381);

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile,

materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor, activelor biologice de natura

stocurilor , mărfurilor şi ambalajelor aduse de la terţi (301, 302, 303, 341, 345, 346, 347, 361,

371, 381);

111

- scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de

natura obiectelor de inventar, produselor, activelor biologice de natura stocurilor, mărfurilor şi

ambalajelor aflate la terţi, constatate lipsă la inventar (601, 602, 603, 606, 607, 608);

- scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de

natura obiectelor de inventar, produselor, activelor biologice de natura stocurilor, mărfurilor şi

ambalajelor aflate la terţi, distruse de calamităţi (658);

Soldul debitor al conturilor din grupa 35 reprezintă valoarea a materiilor prime,

materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor, activelor

biologice de natura stocurilor, mărfurilor şi ambalajelor aflate la terţi.

Exemplul 1:

Se trimit produse finite la o expoziţie fără vânzare, având preţuri de înregistrare standard de

450 lei. Ulterior se readuc în entitate şi se recepţionează intrarea lor în gestiune.

• Trimiterea produselor finite la expoziţie:

450 354 = 345 450

Produse aflate la terţi Produse finite

A+ A-

• Recepţia produselor finite returnate de la expoziţie:

450 345 = 345 450

Produse finite Produse aflate la terţi

A+ A-

Exemplul 2:

Se trimit mărfuri la terţi spre vânzare în consignaţie, evaluate în costuri de achiziţie fără TVA

de 20.000 lei, ambalate în navete PVC, evaluate la preţuri de achiziţie standard de 1.350 lei.

Se vând şi se decontează în numerar, mărfurile vândute de consignatari, la un preţ de vânzare

fără TVA de 30.000 lei şi TVA 19%, şi se restituie ambalajele (evaluate la preţul de

înregistrare de achiziţie iniţial).

• Trimiterea mărfurilor la terţi pentru vânzarea în consignaţie:

20.000 357 = 371 20.000

Mărfuri aflate la terţi Mărfuri

A+ A-

• Trimiterea ambalajelor la terţi:

1.350 358 = 381 1.350

Ambalaje aflate la terţi Ambalaje

A+ A-

• Decontarea , în numerar a mărfurilor vândute de către consignatari:

35.700 5311 = % 35.700

Casa în lei 707 30.000

A+ Venituri din vânzarea mărfurilor

P+

4427 5.700

TVA colectată

• Includerea în cheltuielile privind mărfurile, a costurilor efective de achiziţie a mărfurilor

vândute de către consignatari:

20.000 607 = 357 20.000

112

Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri aflate la terţi

A+ A-

• Returnarea ambalajelor de către consignatari:

1.350 381 = 358 1.350

Ambalaje aflate la terţi Ambalaje

A+ A-

4.6. Analiza şi funcţiunea contului de active biologice de natura stocurilor

Contul 361 “Active biologice de natura stocurilor” .

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor biologice de natura stocurilor,

respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji etc.), în

vederea creşterii şi folosirii lor pentru muncă şi reproducţie animalele şi păsările la îngrăşat

pentru valorificare; coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie (lână, lapte şi

blană).

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate (401,

408, 326, 542);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile (preţul de înregistrare este mai mic decât preţul

standard) aferente activelor biologice de natura stocurilor intrate în gestiune (368);

- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate de la

entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor primite de la unitate

sau subunităţi (481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor aduse de la terţi

(356, 401);

- valoarea activelor biologice de natura stocurilor reprezentând aportul în natură al

acţionarilor/asociaţilor (456);

- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor obţinute din

producţie proprie, sporuri de greutate şi plusurile la inventar (711);

- valoarea activelor biologice de natura stocurilor primite cu titlu gratuit (758).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute -

din producţie proprie sau achiziţionate - constatate minus de inventar şi cele trimisela terţi

(711, 606, 356);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor

ieşite din gestiune (368);

- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor livrate unităţii sau

subunităţilor (481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute ca atare

(371);

- valoarea pierderilor din calamităţi (658).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de

natura stocurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

Contul 368 "Diferenţe de preţ la active biologice de natura stocurilor"

113

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor, în plus sau nefavorabile,

respectiv în m inus sau favorabile, dintre preţul standard (prestabilit) şi costul de achiziţie,

respectiv costul de producţie.

Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a activelor biologice de natura

stocurilor.

În debitul contului se înregistrează:

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile (preţul de înregistrare este mai mare decât preţul

standard) aferente activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate (401, 542);

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor

achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun

(451, 453);

-diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor

intrate în gestiune din producţie proprie (711);

-diferenţele de preţ în minus sau favorabile (preţul de înregistrare este maimic decât preţul

standard) repartizate asupra activelor biologice de natura stocurilor ieşite din gestiune (361).

În creditul contului se înregistrează:

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor

achiziţionate (361, 542);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor

intrate în gestiune din producţie proprie (361);

-diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor

incluse pe cheltuieli (606);

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile repartizate asupra activelor biologice de natura

stocurilor ieşite din gestiune, din producţie proprie (711).

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente activelor biologice de natura

stocurilor existente în stoc.

Exemplul 1:

La o fermă zootehnică, în condiţiile aplicării inventarului permanent, se obţin din producţie

proprie animale, preţ standard 1.200 lei, costul efectiv 1.100 lei. Se înregistrează şi sporul în

greutate 700 lei preţ standard iar costul efectiv (consum de furaje) 600 lei. Jumătate din

animale (1.200+700:2 = 950) se sacrifică şi se trec ca marfă în magazine proprii de vânzare cu

amănuntul (adaosul comercial este de 30%, TVA 9%).

se obţin animale, conform Notelor de predare produse, evaluate la cost standard:

1.100 % = 711 1.100

1.200 361 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Active biologice de natura stocurilor P+

A+

100 368

Diferenţe de preţ la active biologice

de natura stocurilor

A+

se dau în consum furaje şi se înregistrează sporul în greutate

- înregistrare consum furaje

600 6026 = 3026 600

114

Cheltuieli privind furajele Furaje

A+ A-

- înregistrare spor în greutate la cost standard

600 % = 711 600

700 361 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Active biologice de natura stocurilor P+

A+

100 368

Diferenţe de preţ la active biologice

de natura stocurilor

A+

se sacrifică animalele şi se trec în magazinul propriu de vânzare cu amănuntul, ţinând

cont de adaosul comercial şi TVA aferentă:

calculul mărimii adaosului comercial:

950 lei x 30% = 285 lei

calculul TVA colectată:

(950 lei + 285 lei) x 9% = 111,15 lei

1.531,4 371 = % 1.531,4

Mărfuri 361 950

A+ Animale şi păsări

A-

378 285

Diferenţe de preţ la mărfuri

P+

4428 111,15

TVA neexigibilă

P+

descărcarea gestiunii pentru diferenţele de preţ aferente produselor finite trecute în

magazinul propriu de vânzare, se înregistrează:

100 711 = 368 100

Venituri aferente costurilor Diferenţe de preţ la animale şi păsări

stocurilor de produse A-

P-

Si 368 + Rd 368 0 + 200

K368= = = 0,10526

Si 361+ Rd 361 1.200+ 700

Direrenţe ieşiri = Rc 361x K368= 950x 0,10526 = 100 în roşu

4.7. Analiza şi funcţiunea contului de mărfuri

Mărfurile sunt active circulante destinate vânzării. Ele pot fi procurate din afara entităţii, din

producţie proprie, ori achiziţionate ca stocuri pentru producţie, dar vândute apoi ca mărfuri.

Evaluarea mărfurilor se poate face la cost de achiziţie, la preţ cu ridicata şi la preţ de vânzare

cu amănuntul.

115

În principiu, circuitul material al mărfurilor constă din trecerea acestora de la entităţile

economice producătoare la entităţile economice comerciale cu ridicata şi/sau cu amănuntul, şi

de aici la consumatorul final.

Se deosebesc două forme ale circulaţiei mşrfurilor, şi anume:

a) circulaţia cu ridicata, când evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achiziţie, sau la preţ

cu ridicata. În acest caz evidenţa operativă se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu

ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se

conduce evidenţa analitică, cu ajutorul „Fişelor de cont analitic pentru valori materiale” sau

după o altă metodă de contabilitate analitică, iar contabilitatea sintetică cu contul 371

„Mărfuri”

b) circuitul cu amănuntul, când evaluarea se face la preţ de vânzare cu amănuntul. În acest

caz, evidenţa operativă se conduce cu ajutorul „Raportului de gestiune”, iar contabilitatea

analitică după metoda global – valorică, cu ajutorul „Fişelor de cont pentru operaţii diverse”.

Dacă entitatea economică de vânzare cu amănuntul are în structură şi depozit de repartizare

este obligatorie conducerea contabilităţii analitice, după metoda cantitativ – valorică sau

operativ - contabilă pe sold.

Contabilitatea sintetică a mărfurilor din entităţile cu amănuntul se conduce cu ajutorul

conturilor 371 „Mărfuri”, 378 „Diferente de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibilă”.

În cazul adoptării metodei inventarului intermitent, pentru evidenţa stocurilor de mărfuri,

mişcarea acestora nu se conduce cu ajutorul contului 371 „Mărfuri”, ci direct cu contul 607

„Cheltuieli privind mărfurile”.

Contul 371 „Mărfuri” intervine numai la sfârşitul şi începutul lunii pentru a oglindi valoarea

mărfurilor rămase în stoc şi trecute apoi pe cheltuieli.

Contul 371 “Mărfuri”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de mărfuri.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate (401, 408, 446, 327, 542);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la

entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor primite de la unitate sau subunităţi (481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natură al

acţionarilor/asociaţilor (456);

- valoarea mărfurilor aduse de la terţi (357, 401);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de

natura obiectelor de inventar, activelor biologice de natura stocurilor şi ambalajelor, vândute

ca atare (301, 302, 303, 361, 381);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii (345);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor constatate plus la inventar şi a celor primite cu

titlu gratuit (607, 758);

- valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, în situaţia în care

evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul (378, 4428);

- valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării,

reclasificate ca mărfuri (211).

116

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile la

inventar (607);

- valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibile aferente mărfurilor

ieşite din gestiune (378, 4428);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor livrate unităţii sau subunităţilor (481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise la terţi (357);

- valoarea donaţiilor şi pierderilor din calamităţi (658);

- valoarea mărfurilor care fac obiectul participării în natură, potrivit legii, la capitalul social al

altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc

la sfârşitul perioadei.

Contul 378 "Diferenţe de preţ la mărfuri"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa adaosului comercial (marja comerciantului) af

erent mărfurilor din unităţile comerciale.

Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune (371).

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune (371).

Soldul contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în

stoc la sfârşitul perioadei.

Exemplul 1: Se cumpără mărfuri în valoare de 60.000 lei fără TVA, şi TVA 19% care se

revând (cu ridicata) la un preţ de 75.000 lei fără TVA şi TVA 20%. Se descarcă gestiunea de

mărfuri.

• înregistrarea cumpărării de mărfuri

71.400 % = 401 71.400

60.000 371 Furnizor

Mărfuri P+

A+

11.400 4426

TVA deductibilă

A+

• înregistrarea adaosului comercial 25%:

15.000 371 = 378 15.000

Mărfuri Diferenţe de preţ la mărfuri

A+ P+

• înregistrarea vânzării mărfurilor

89.250 4111 = % 89.250

Clienţi 707 75.000

A+ Venituri din vânzarea mărfurilor

P+

4427 14.250

TVA colectată

117

P+

• descărcarea gestiunii

75.000 % = 371 75.000

60.000 607 Mărfuri

Cheltuieli privind mărfurile A-

A+

15.000 378

Diferenţe de preţ la mărfuri

P-

Exemplul 2: Se achiziţionează mărfuri în valoare de 10.000 + TVA 9% , care se vând la

preţul cu amănuntul. Adaosul comercial practicat 25% . Se încasează pe bază de monetar

2.000 lei. Se descarcă gestiunea de mărfuri.

• Încărcarea gestiunii

10.900 % = 401 10.900

10.000 371 Furnizori

Mărfuri P+

A+

900 4426

TVA deductibilă

A+

• Recepția mărfurilor conform NIR

Nota de calcul :

1) preţ de cumpărare fără TVA 10.000 lei

2) adaos comercial (10.000 *25%) = 2.500 lei

3) TVA neexigibilă (10.000 + 2.500)*9% = 1.125 lei

4) preţ de vânzare inclusiv TVA (10.000+2.500+1.125) =13.625 lei

3.625 371 = % 3.625

Mărfuri 378 2.500

A+ Diferenţe de preţ la mărfuri

P+

4428 1.125

TVA neexigibilă

P+

• înregistrarea vânzării mărfii:

2.000 5311 = % 2.000

Casa în lei 707 1.512,60

Venituri din vânzarea mărfurilor

P+

4427 487,4

TVA colectată

P+

• descărcarea gestiunii:

Calcul coeficient de adaos :

Sic 378 + Rc 378 0 + 2.500

118

K378= = = 0,2

(Si d371+ Rd 371) - (Sic 4428 + Rc 4428) (0 + 12.500) – (0+ 1.125)

Calculul adaosului aferent mărfurilor vândute:

Adaosul aferent mărfurilor vândute = total venit ( cont 707) * K 378 = 1512,6 *0,2 = 302,52

2.000 % = 371 2.000

1.210,08 607 Mărfuri

Cheltuieli privind mărfurile A-

A+

302,52 378

Diferenţe de preţ la mărfuri

P-

487,4 4428

TVA neexigibilă

P-

4.8. Analiza şi funcţiunea contului de ambalaje

Ambalajele sunt active circulante destinate păstrării şi circulării bunurilor. În această

categorie se includ ambalajele refolosibile care se pot achiziţiona sau fabrica şi care se pot

afla în unitate sau la terţi.

Evaluarea ambalajelor se poate face la cost standard, la cost efectiv sau de producţie.

Ambalajele sunt de o mare diversitate impunându-se structurarea lor, deosebindu-se:

1. după posibilitatea folosirii lor, distingem:

a. ambalaje refolosibile, şi

b. ambalaje care nu se mai pot refolosi după prima utilizare

2. după provenienţa lor deosebim:

a. ambalaje indigene, şi

b. ambalaje din import

3. după rotaţia ambalajelor, distingem:

a. ambalaje de natura imobilizărilor;

b. ambalaje de natura activelor circulante, care la rândul lor pot fi:

b1) ambalaje de natura obiectelor de inventar;

b2) ambalaje de transport sau de circulaţie, şi

b3) ambalaje de natura materialelor de ambalat, cuprinse în categoria materialelor

consumabile.

4. după modul de facturare, deosebim:

a. ambalaje de transport, facturate separat de preţul mărfurilor, şi

b. ambalaje de transport cuprinse în preţul mărfurilor;

5. după modul de circulaţie, distingem:

a. ambalaje care circulă după principiul vânzării – cumpărării, şi

b. ambalaje care circulă după principiul restituirii.

6. după apartenenţă, putem deosebi:

a. ambalaje cuprinse în patrimoniul unităţii, indiferent de locul unde se găsesc, reflectate cu

conturi patrimoniale

b. ambalaje ce nu aparţin patrimoniului unităţii, reflectate cu conturile speciale în afara

bilanţului.

119

Structura ambalajelor după criteriile mai sus menţionate prezintă importanţă deosebită pentru

gestionare, urmărire şi control şi mai ales pentru contabilizare.

Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 „Ambalaje”,

dacă se evaluează la cost efectiv de achiziţie sau de producţie, iar dacă evaluarea se face la

preţ de înregistrare sau standard, se utilizează şi contul 388„Diferente de preţ la ambalaje”.

Dacă ambalajele de transport circulă pe principiul restituirii intervin şi conturile 409

„Furnizori - debitori” şi contul 419 „Clienţi – creditori”. Aceste conturi având cifra 9 pe

ultima treaptă de simbolizare au funcţie inversă decât cel din grupa din care fac parte.

În cazul materialelor de ambalat costul lor se suportă de unitatea de desfacere a mărfurilor cu

amănuntul, dacă se foloseşte la vânzarea cu bucata de către cumpărător, dacă vânzarea se face

brută/netă, când odată cu plata mărfii, se achită şi valoarea ambalajului, considerându-se

realizare pentru unitate.

Contul 381 „Ambalaje”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de ambalaje.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor achiziţionate (401, 408, 446, 328, 542);

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor primite de la entităţi afiliate sau de la entităţi

asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor primite de la unitate sau subunităţi (481, 482);

- valoarea ambalajelor reprezentând aportul în natură al acţionarilor/asociaţilor (456);

- valoarea ambalajelor aduse de la terţi (358, 401);

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor constatate plus la inventar şi a celor primite cu

titlu gratuit (608, 758);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite furnizorilor, reţinute în

stoc (409);

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor realizate din producţie proprie şi reţinute ca

ambalaje (345);

- diferenţe de preţ în minus sau favorabile aferente ambalajelor achiziţionate (388).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor vândute ca atare (371);

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor consumate şi lipsurile constatate la inventar

(608);

- valoarea ambalajelor trimise la terţi (358);

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor livrate unităţii sau subunităţilor (481, 482);

- valoarea donaţiilor şi a pierderilor din calamităţi (658).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor existente în

stoc la sfârşitul perioadei.

Contul 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor în minus sau favorabile, respectiv

în plus sau nefavorabile între preţul standard şi costul de achiziţie, aferente ambalajelor.

Contul 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje" este un cont rectificativ al valorii de

înregistrare a ambalajelor.

În debitul contului 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje" se înregistrează:

120

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile (costul de achiziţie mai mare decât preţul

standard) aferente ambalajelor intrate în gestiune (401, 542);

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente ambalajelor achiziţionate de la entităţi

afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente ambalajelor incluse pe cheltuieli (608).

În creditul contului se înregistrează:

- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente ambalajelor achiziţionate (381, 542);

- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente ambalajelor ieşite din gestiune (608).

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente ambalajelor existente în stoc la

sfârşitul perioadei.

Exemplul 1: Ambalaje care circulă pe principiul vânzare-cumpărare

1. Se recepţionează ambalaje conform facturii furnizorului:

11.900 % = 401 11.900

10.000 381 Furnizori

Ambalaje P+

A+

1.900 4426

TVA deductibilă

2. După despachetarea mărfurilor se restituie către furnizor mabalajele pe care le facturează

acestuia

5.950 4111 = % 5.950

Clienţi 708 5.000

A+ Venituri din activităţi diverse

P+

4427 950

TVA colectată

P+

3. Descărcarea gestiunii cu valoarea ambalajelor vândute prin restituire, la preţul de

înregistrare de 5.000 lei

5.000 608 = 381 5.000

Cheltuieli privind ambalajele Ambalaje

A+ A-

Exemplul 2: Ambalaje care circulă în sistem de restituire, facturate de furnizori

Se înregistrează, la furnizor şi client, o factură pentru vânzare-cumpărare de mărfuri, cu

următoarele date: venituri din vânzarea mărfurilor 200.000 lei, ambalaje restituibile 20.000 lei

şi restituite 90%, costul mărfurilor 182.000 lei, costul ambalajelor nerestituite 20.000.

Contabilitatea furnizorului (vânzător) Contabilitatea clientului (cumpărător)

1. Vânzarea mărfurilor 1. Cumpărarea şi primirea ambalajelor

261.800 4111 = % 261.800 261.800 % = 401 261.800

Clienţi 707 200.000 200.000 371 Furnizori

A+ Venituri din vânzarea mărfurilor Mărfuri P+

P+ A+

419 20.000 20.000 409

Clienţi-creditori Furnizori-debitori

121

P+ A+

4427 41.800 41.800 4426

TVA colectată TVA deductibilă

P+ A+

2. Descărcarea gestiunii de mărfuri 2............................................................

182.000 607 = 371 182.000

Cheltuieli privind Mărfuri

mărfurile A-

A+

3. Decontarea facturii şi restituirea a 90% din 3. Decontarea facturii şi primirea a 90% din

ambalaje ambalaje şi scăderea TVA pentru ambalaje

261.800 % = 4111 261.800 261.800 401 = % 261.800

240.380 5121 Clienţi Furnizori 5121 240.380

Conturi la bănci în lei A- P- Conturi la bănci în lei

A+ A-

18.000 419 409 18.000

Clienţi-creditori Furnizori-debitori

3.420 4427 4426 3.420

TVA colectată TVA deductibilă

P- A-

4. Diferenţa de ambalaje nerestituite se 4. Diferenţa de ambalaje nerestituite şi reţinute

consideră vânzare 2.000 381 = 409 2.000

2.000 419 = 708 2.000 Ambalaje Furnizori debitori

Clienţi creditori Venituri din activităţi A+ A-

P- diverse

P +

122

CAPITOLUL 5

CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII

5.1. Delimitarea structurilor privind relaţiile cu terţii

Raporturile operatorilor economici cu alte persoane fizice sau juridice generează datorii şi

creanţe.

Datoriile cu terţii, tratate în cuprinsul acestui capitol, sunt reprezentate de totalitatea

obligaţiilor pe termen scurt, inclusiv Decontările între exerciţiile financiare determinate de

regularizări pentru care creditorul acordă o prestaîie sau un echivalent valoric. Ele constituie

în acelaşi timp surse de finanţare a activităţii entităţii.

Creanţele pe termen scurt sunt reprezentate de drepturile de încasat de la diverse persoane

juridice şi fizice.

Datoriile şi creanţele se reflectţă în contabilitate din momentul creării, până în

momentulachitării (plăţii) respectiv încasării. Nu se includ în categoria Decontărilor cu terţii,

datoriile şi creanţele generate de credite pe termen scurt primite sau acordate. Conturile care

reflectă astfel de datorii şi creanţe se cuprind în clasa conturilor de trezorerie sau în clasa

conturilor de imobilizări, oglindind create şi datorii pe termen lung.

Decontările cu terţii reflectă transferuri interpatrimoniale, dar şi relaţii patrimoniale adiacente

acestora, fiind caracterizate printr-o mare diversitate, care se creează şi decontează în

permanenţă, revenindu-i contabilităţii menirea de a face ordine în înregistrarea, urmărirea şi

stingerea drepturilor de creanţe şi datorii. Decontările cu terţii exprimă raporturi debitor-

creditor, respectiv, plăţi-încasări, creanţă-datorie. Evaluarea datoriilor şi creanţelor ale

persoanelor juridice se face, în contabilitate, la valoarea lor nominală din momentul generării.

Datoriile şi creanţele în valută se convertesc în lei la cursul valutar comunicat de BNR din

momentul apariţiei lor, înregistrându-se, în contabilitate, la data efectuării lor. Diferenţele de

curs valutar de la data înregistrării lor şi cel din momentul plăţii sau încasării se tratează

contabil ca şi cheltuială sau venituri financiare.

De asemenea, diferenţele de curs valutar aferente datoriilor şi creanţelor , în valută, neachitate

sau neincasate, la închiderea exerciţiului financiar sunt tratate contabil tot ca şi cheltuieli sau

venituri financiare.

Spre deosebire de stocuri pentru producţie şi cele de produse, contabilitatea analitică a

datoriilor şi creanţelor se conduce la compartimentul contabilităţii numai valoric, folosindu-se

în acest sens formularul “Fişa de cont pentru operaţii diverse”, deschisă pentru fiecare

persoană fizică sau juridică titulară de datorii sau creanţe.

Contabilitatea sintetică a datoriilor şi creanţelor pe termen scurt şi a conturilor de regularizare

se conduce cu ajutorul conturilor clasei a 4-a din lista de conturi.

5.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii comerciale

1. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii pe credit comercial şi cambial

Cumpărările de bunuri şi servicii de către un operator economic, de la furnizori interni sau

externi, generează datorii din cumpărări destinate fie activităţii de exploatare, fie celei de

investiţii.

După modul de stingere a datoriilor din cumpărări, putem distinge:

a) datorii din cumpărări pe credit comercial, care se achită pe bază de instrumente de

decontare obişnuite, şi

123

b) datorii din cumpărări pe credit cambial, când decontarea se face pe bază de efecte de

comerţ.

Contabilitatea datoriilor din cumpărări se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 “Furnizori

şi conturi asimilate”,

Contul 401 "Furnizori"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa datoriilor şi a decontărilor în relaţiile cu

furnizorii, alţii decât entităţile afiliate, entităţile asociate şi entităţile controlate în comun,

pentru aprovizionările de bunuri sau serviciileprestate.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de cumpărare sau standard (prestabilit) al materiilor prime, materialelor

consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, activelor biologice de natura

stocurilor, mărfurilor şi ambalajelor, achiziţionate cu titlu oneros de la terţi pe bază de facturi

(301, 302, 303, 361, 371, 381, 321, 322, 323, 326, 327, 328), precum şi diferenţele de preţ în

plus sau nefavorabile aferente, în cazul în care evidenţa acestora se ţine la preţuri standard

(308, 368, 388);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor aduse de la terţi (341 la 347);

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul

financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (117);

- valoarea materialelor achiziţionate, nestocate şi consumul de energie şi apă (604, 605);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate de furnizori (409);

- valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de

inventar, mărfurilor, ambalajelor etc. achiziţionate, în cazul folosirii metodei inventarului

intermitent (601, 602, 603, 607, 608);

- valoarea serviciilor prestate de terţi (611 la 626, 628, 471);

- valoarea facturilor primite, în cazul în care acestea au fost evidenţiate anterior ca facturi

nesosite (408);

- taxa pe valoarea adăugată aferentă furnizorilor (4426);

- valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi călătorie şi a altor valori

achiziţionate (532);

- valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate terţilor (658);

- valoarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate, aferente perioadei

(652);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar din evaluarea soldului în valută, înregistrate la finele

lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (665);

- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar (668);

- valoarea avansurilor facturate (409).

În debitul contului se înregistrează:

- plăţile efectuate către furnizori (512, 531, 541, 542);

- valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit (403);

- valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizării plăţilor cu aceştia (409);

- sumele nete achitate colaboratorilor şi impozitul reţinut (512, 531, 444);

124

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor cuvenite unităţilor prestatoare, ca plată în natură

potrivit prevederilor contractuale (345);

- datorii prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii (758);

- valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării (609);

- valoarea sconturilor obţinute de la furnizori (767);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, predate furnizorului (409);

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor către furnizori, la decontarea

acestora sau cu ocazia evaluării lor la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar

(765);

- diferenţele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie

de cursul unei valute, la decontarea acestora sau cu ocazia evaluării lor la finele lunii,

respectiv la închiderea exerciţiului financiar (768).

Soldul contului reprezintă sumele datorate furnizorilor.

Contul 404 "Furnizori de imobilizări"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiilor de plată faţă de furnizorii de

imobilizări corporale sau necorporale, alţii decât entităţile afiliate, entităţile asociate şi

entităţile controlate în comun.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea imobilizărilor facturate de furnizori sau a serviciilor prestate de terţi pentru

realizarea acestor imobilizări (201, 203, 205, 206, 208, 211 la 217, 223, 224, 231, 235);

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul

financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (117);

- obligaţia de plată a ratelor pe baza facturilor emise de locator, în cazul leasingului financiar,

şi a dobânzii aferente (167, 666);

- valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări (409);

- taxa pe valoarea adăugată aferentă furnizorilor de imobilizări (4426);

- valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate terţilor (658);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea

exerciţiului financiar, din evaluarea soldului în valută (665);

- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar (668).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele achitate furnizorilor de imobilizări (512, 531, 541);

- valoarea avansurilor decontate furnizorilor de imobilizări (409);

- valoarea garanţiilor depuse la terţi (167);

- valoarea acceptată a efectelor de plătit pentru imobilizări (405);

- datorii prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii (758);

- valoarea sconturilor obţinute de la furnizorii de imobilizări (767);

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor către furnizorii de imobilizări, la

decontarea acestora sau cu ocazia evaluării (765);

125

- diferenţele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie

de cursul unei valute, înregistrate la decontarea acestora sau cu ocazia evaluării lor la finele

lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (768).

Soldul contului reprezintă sumele datorate furnizorilor de imobilizări.

Dacă furnizorul (vânzătorul) acceptă în contul dreptului de creanţă un efect de comerţ,

creditul comercial se transformă în credit cambial. Cele mai frecvente efecte de comerţ sunt:

Biletul la ordin şi Trata.

Biletul la ordin este un titlu de credit prin care se constată angajamentul emitentului de a plăti

el însuşi beneficiarului sau la ordinul acestuia o sumă de bani la o anumită dată.

Biletul la ordin poate fi păstrat până la scadenţă, poate fi transferat altei persoane cu drept de

creanţe sau poate fi scontat imediat la bancă. În acest ultim caz, banca devine proprietara

efectului de comerţ şi va încasa la scadenţă creanţe de la emitent.

Trata este un titlu de credit prin care creditorul, respectiv trăgătorul, dă ordin debitorului său,

respectiv trasului, să achite la o anumită dată, scadentă, unei a treia persoane numită

beneficiar sau la ordinul acestuia, o sumă de bani determinată.

Creditul comercial cambial din punct de vedere contabil poate fi:

a) credit comercial cambial primit, reflectat în contabilitatea cumpărătorului, şi

b) credit comercial cambial acordat reflectat în contabilitatea vânzătorului.

Contabilitatea efectelor de comerţ se conduce cu ajutorul conturilor:

• 403 Efecte de plată şi

• 405 Efecte de plată pentru imobilizări

Contul 403 "Efecte de plătit"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiilor de plătit pe bază de efecte

comerciale (bilet la ordin, cambie etc.).

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit (401);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea

exerciţiului financiar, din evaluarea soldului în valută (665).

În debitul contului se înregistrează:

- plăţile efectuate la scadenţă pe bază de efecte comerciale (512);

- diferenţele favorabile de curs valutar constatate la evaluarea, la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar, a efectelor comerciale de plătit sau la lichidarea acestora

(765).

Soldul contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit.

Contul 405 "Efecte de plătit pentru imobilizări"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiilor de plată către furnizorii de imobili

zări, pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.).

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit pentru imobilizări (404);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar din evaluarea soldului în valută, înregistrate la finele

lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (665).

În debitul contului se înregistrează:

126

- plăţile efectuate către furnizorii de imobilizări pe bază de efecte comerciale, la scadenţa

acestora (512);

- diferenţele favorabile de curs valutar înregistrate la decontarea acestora sau cu ocazia

evaluării lor la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765).

Soldul contului reprezintă valoarea efectelor de plătit pentru imobilizările

achiziţionate.

Contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru

aprovizionările de bunuri şi prestările de servicii, pentru care nu s-au primit facturi.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea bunurilor aprovizionate sau a serviciilor prestate de către furnizori, precum şi a

altor datorii către aceştia (301, 302, 303, 361, 371, 381, 4428, 604, 605, 611 la 626, 628, 658);

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul

financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (117);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la primirea facturii sau la finele lunii,

respectiv la închiderea exerciţiului financiar, aferente datoriilor în valută către furnizori (665);

- diferenţele nefavorabile înregistrate la primirea facturii sau la închiderea exerciţiului,

aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute

(668).

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea facturilor sosite (401);

- diferenţele favorabile de curs valutar înregistrate la primirea facturii sau la finele lunii,

respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765);

- diferenţele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie

de cursul unei valute, înregistrate la primirea facturii sau la finele lunii, respectiv la închiderea

exerciţiului financiar (768).

Soldul contului reprezintă sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit

facturi.

Contul 409 "Furnizori -debitori"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor pentru

cumpărări de bunuri de natura stocurilor, prestări de servicii, imobilizări corporale sau

necorporale.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea avansurilor acordate (401, 404);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate de furnizori (401).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizării plăţilor cu aceştia (401,

404);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, înapoiate furnizorilor, precum şi

valoarea ambalajelor degradate (401, 608);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite furnizorilor, reţinute în

stoc (381).

127

Soldul contului reprezintă avansuri acordate furnizorilor, nedecontate.

2. Contabilitatea creanţelor din vânzări de bunuri şi servicii pe credit comercial şi cambial

Vânzările de bunuri şi servicii de către furnizori generează drepturi de creanţă asupra

cumpărătorilor.

Creanţele sunt active circulante în curs de decontare evaluându-se în contabilitatea curentă la

valoarea nominală, iar la închiderea exerciţiului la valoarea posibilă de recuperat, impunând,

când este cazul, constituirea de provizioane pentru deprecierea acestora.

După modul de lichidare a lor creanţele se structurează în două categorii:

a) creanţe din vânzări pe credit comercial şi b) creanţe din vânzări pe credit cambial.

La baza înregistrării drepturilor de creanţă pentru bunurile şi serviciile livrate beneficiarilor

interni stau facturile fiscale, exprimate în lei, iar pentru livrările la extern facturile externe

exprimate în valută şi convertite în lei la cursul valutar de la data facturării.

Furnizorii de bunuri şi servicii pot beneficia de la cumpărători de avansuri pentru care se

identifică TVA aferent, iar pentru livrările la extern nu se cuprinde în factura externă TVA, el

se recuperează de la intern.

Drepturile de creanţă generate de facturile externe întocmite, se converteşte în lei la cursul

valutar de la data facturării, iar la data încasării pot conduce la cheltuieli sau venituri din

diferenţa de curs valutar, în funcţie de fluctuaţia cursului valutar faţă de cel de la data

înregistrării dreptului de creanţă. De asemenea, dacă dreptul de creanţă în valută nu este

încasat la sfârşitul unui exerciţiu financiar, apar diferenţele de curs valutar faţă de cursul

valutar de la 31.12 a anului expirat, toate tratate ca şi venituri sau cheltuieli din diferenţa de

curs valutar.

Contabilitatea creanţelor din vânzări sau prestări de servicii se conduce cu ajutorul grupei de

conturi 41 “Clienţi şi conturi asimilate”.

Contul 411 "Clienţi"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creanţelor şi decontărilor în relaţiile cu clienţii

interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, servicii

prestate, pe bază de facturi, cu excepţia entităţilor afiliate, entităţilor asociate şi a entităţilor

controlate în comun, inclusiv a clienţilor incerţi, rău-platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de vânzare a mărfurilor, produselor, semifabricatelor etc. livrate şi

serviciilor prestate, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă (701 la 708, 4427);

- valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, evidenţiate anterior în contul "Clienţi -

facturi de întocmit" (418);

- venituri înregistrate în avans sau de realizat, aferente perioadelor sau exerciţiilor financiare

următoare (472);

- valoarea avansurilor facturate clienţilor (419, 4427);

- valoarea creanţelor reactivate (754);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor (419);

- valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate de terţi (758);

- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în valută, înregistrate l

a finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765);

128

- diferenţele favorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului

financiar (768);

- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile aferente exerciţiilor financiare

anterioare (117).

În creditul contului se înregistrează:

- sumele încasate de la clienţi (512, 531);

- decontarea avansurilor încasate de la clienţi (419);

- valoarea garanţiilor reţinute de terţi (267);

- valoarea cecurilor şi efectelor comerciale acceptate (511, 413);

- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării (709);

- valoarea sconturilor acordate clienţilor (667);

- sumele trecute pe pierderi cu prilejul scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în litigiu

(654);

- diferenţa dintre valoarea creanţelor cedate în schimbul titlurilor primite şi valoarea mai

mică a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri (654);

- creanţe prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii (658);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi (419);

- valoarea creanţelor care fac obiectul participării în natură, potrivit legii, la capitalul social al

altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor în valută, înregistrate la

decontarea acestora sau cu ocazia evaluării lor la finele lunii, respectiv la închiderea

exerciţiului financiar (665);

- diferenţele nefavorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, înregistrate la decontarea acestora sau cu ocazia evaluării lor la

finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (668).

Soldul contului reprezintă sumele datorate de clienţi.

Contul 413 "Efecte de primit de la clienţi"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creanţelor de încasat, pe bază de efecte

comerciale.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate (411);

- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente efectelor comerciale de încasat, înregistrate la

finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765).

În creditul contului se înregistrează:

- efecte comerciale primite de la clienţi (511);

- sumele încasate de la clienţi prin conturile curente (512);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor datorate de clienţii externi a căror

decontare se face pe bază de efecte comerciale, înregistrate la primirea efectelor comerciale

sau cu ocazia evaluării creanţelor la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar

(665).

Soldulcontului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.

Contul 418 "Clienţi -facturi de întocmit"

129

Cu ajutorul acestui cont se evidenţiază livrările de bunuri sau prestările de servicii,

inclusiv taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu s-au întocmit facturi.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea livrărilor de bunuri sau a serviciilor prestate către clienţi, pentru care nu s-au

întocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, precum şi a altor creanţe faţă de

aceştia (701 la 708, 4428, 758);

- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în valută înregistrate la finele lunii,

respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765);

- diferenţele favorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului

financiar (768).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea facturilor întocmite (411);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente clienţilor-facturi de întocmit, înregistrate la

primirea facturii sau la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (665);

- diferenţele nefavorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, înregistrate la primirea facturii sau la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar (668).

Soldul contului reprezintă valoarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, pentru

care nu s-au întocmit facturi.

Contul 419 "Clienţi -creditori"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa clienţilor -creditori, reprezentând avansurile

încasate de la clienţi.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele facturate clienţilor reprezentând avansuri pentru livrări de bunuri sau prestări de

servicii (411);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor (411).

În debitul contului se înregistrează:

- decontarea avansurilor încasate de la clienţi (411);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi (411);

- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite de clienţi (708).

Soldul contului reprezintă sumele datorate clienţilor - creditori.

În raporturile dintre furnizori şi beneficiari, ca urmare livrărilor de bunuri şi servicii, apar

situaţii în care furnizorii acordă beneficiarilor reduceri de preţuri sau reduceri financiare.

Reducerile de preţuri apar ca urmare a raporturilor comerciale şi constau în:

a) Rabat care constă într-o reducere de preţ acordată de furnizori clienţilor săi pentru calitatea

inferioară a bunurilor livrate.

b) Remiza constă într-o reducere de preţ acordată de furnizor clienţilor săi pentru considerente

deosebite faţă de acestea. De exemplu: permanenţa clientului; profesia cumpărătorului;

mărimea comenzilor clienţilor etc.

c) Risturnuri care constau într-o reducere de preţ acordată de furnizori pentru depăşirea unui

plafon valoric anual al cumpărătorilor.

130

Rabatul sau remiza se poate acorda odată cu livrarea bunurilor. Încât totalul facturii este mai

mic cu rabatul şi/sau remiza acordată beneficiarului sau ulterior livrării, caz în care se

întocmeşte o factură în roşu.

Reducerile de preţ sub formă de rabat, remiză sau risturn sunt cunoscute sub denumirea de

reduceri comerciale şi se contabilizează cu ajutorul conturilor 609 Reduceri comerciale

primite şi 709 Reduceri comerciale acordate.

Contul 609 "Reduceri comerciale primite"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa reducerilor comerciale primite ulterior

facturării.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării şi care nu corectează costul

stocurilor la care se referă (401).

În debitul contului se înregistrează încorporarea asupra rezultatului (121).

Nu prezintă sold.

Contul 709 "Reduceri comerciale acordate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa reducerilor comerciale acordate ulterior

facturării.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării (411).

În creditul contului se înregistrează încorporarea asupra rezultatului (121).

Nu prezintă sold.

Spre deosebire de reducerile comerciale în raporturile economice dintre operatorii economici

apar şi reducerile financiare. Aceste reduceri financiare acordate de furnizori clienţilor săi

apar în urma unor înţelegeri înscrise între părţi, în sfera afacerilor, motive pentru care nu

influenţează mărimea TVA contabilizată anterior acordării acestora. Aceste reduceri se

cunosc în practica entităţilor economice sub denumirea de sconturi, contabilizându-se, în

contabilitatea cumpărătorului, ca şi un venit financiar. În acest scop se foloseşte contul 767

“Venituri din sconturi obţinute”.

Exemplul 1:

Entitatea economică Alfa (vânzător) livrează entității economice Beta (cumpărător) produse

finite, pe care cumpărătorul le foloseşte ca materiale auxiliare, având preţul de facturare fără

TVA de 20.000 lei şi TVA 19% . La ambele socieţăţi evidenţa stocurilor se ţine prin inventar

permanent. În contabilitatea financiară la furnizor (vânzător) preţul de evidenţă al produselor

finite livrate fiind de 15.000 lei. Cumpărătorul emite în favoarea vânzătorului un bilet la ordin

care se decontează la scadenţă, prin viramente bancare.

Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)

1. Livrarea produselor finite: 1. Recepţia materialelor auxiliare

23.800 4111 = % 23.800 23.800 % = 401 23.800

Clienţi 701 20.000 20.000 3021 Furnizori

Venituri din vânzarea Materiale auxiliare P+

produselor finite A+

P+ 3.800 4426

131

4427 3.800 TVA deductibilă

TVA colectată A+

P+

2. Descărcarea gestiunii de produse finite: 2. -------------

15.000 711 = 345 15.000

Venituri aferente Produse finite

costurilor stocurilor A-

de produse

P+

3. Acceptarea biletului la ordin: 3. Emiterea biletului la ordin

23.800 413 = 4111 23.800 23.800 401 = 403 23.800

Efecte de primit Clienţi Furnizori Efecte de plătit

de la clienţi A- P- P+

A+

4. Încasarea biletului la ordin, prin bancă: 4.Plata biletului la ordin, prin bancă:

23.800 5121 = 413 23.800 23.800 403 = 5121 23.800

Conturi la bănci Efecte de primit Efecte de plătit Conturi la bănci în lei

în lei de la clienţi P- A-

A+ A-

Exemplul 2:

Entitatea economică “A”, livrează entității economice “B” produse finite, utilizate la

cumpărător ca şi “materiale de natura obiectelor de inventar”, ştiind că, costul efectiv al

produselor finite este de 50.000 lei, iar preţul de livrare 75.000 lei, TVA 19%. Furnizorul

acceptă din partea cumpărătorului un bilet la ordin pe care îl depune apoi la bancă, încasându-

şi valoarea bunurilor livrate.

Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)

1. Livrarea materiale de natura obiectelor de 1. Recepţia materialelor de natura obiectelor de

inventar: inventar:

89.750 4111 = % 89.750 89.750 % = 401 89.750

Clienţi 7015 75.000 75.000 303 Furnizori

Venituri din vânzarea Materialede natura P+

produselor finite obiectelor de inventar

P+ A+

4427 14.250 14.250 4426

TVA colectată TVA deductibilă

P+ A+

2. Descărcarea gestiunii de produse finite: 2. -------------

50.000 711 = 345 50.000

Venituri aferente Produse finite

costurilor stocurilor A-

de produse

P+

3. Acceptarea biletului la ordin: 3. Emiterea biletului la ordin

132

89.750 413 = 4111 89.750 89.750 401 = 403 89.750

Efecte de primit Clienţi Furnizori Efecte de plătit

de la clienţi A- P- P+

A+

4. Depunerea efectului de primit de la client

la bancă la furnizor:

89.750 5113 = 413 89.750 4.----------------------

Efecte de încasat Efecte de primit

A+ de la clienţi

A-

5. Încasarea efectului de primit, prin bancă: 5. Plata biletului la ordin, prin bancă:

89.750 5121 = 5113 89.750 89.750 403 = 5121 89.750

Conturi la bănci Efecte de încasat Efecte de plătit Conturi la bănci în lei

în lei A- P- A-

A+

Exemplul 3:

O entitate economică a achiziţionat materii prime de la furnizori, conform facturii fiscale, în

valoare de 20.000 lei, TVA 19%, pentru care ulterior cumpărătorul primeşte un rabat de 1%,

un risturn de 1% din preţul de factură de furnizor. Se fac înregistrările, în contabilitatea

partenerilor comerciali.

Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)

1. Livrarea produselor finite: 1. Recepţia materiilor prime

23.800 4111 = % 23.800 23.800 % = 401 23.800

Clienţi 701 20.000 20.000 301 Furnizori

Venituri din vânzarea Materii prime P+

produselor finite A+

P+ 3.800 4426

4427 3.800 TVA deductibilă

TVA colectată A+

P+

2. Descărcarea gestiunii de produse finite: 2. -------------

15.000 711 = 345 15.000

Venituri aferente Produse finite

costurilor stocurilor A-

de produse

P+

3. Contabilizat rabatul de 1 % acordat 3. Contabilizat rabatul de 1 % primit ulterior

ulterior (1 %x 20.000) 200 401 = 609 200

200 709 = 4111 200 Furnizori Reduceri comerciale

Reduceri comerciale Clienţi P- primite

acordate A- P+

A+

4. Contabilizat risturnul de 1 % acordat 4. Contabilizat risturnul de 1 % primit ulterior

ulterior (1 %x 19.800) 198 401 = 609 198

133

198 709 = 4111 198 Furnizori Reduceri comerciale

Reduceri comerciale Clienţi P- primite

acordate A- P+

A+

5. Încasarea facturii Plata facturii

23.402 5121 = 4111 23.402 23.402 401 = 5121 23.402

Conturi la bănci Clienți Furnizori Conturi la bănci în lei

în lei A- P- A-

A+

6. Închiderea contului de venituri 6. Închiderea conturilor de cheltuieli

398 121 = 709 398 398 609 = 121 398

Profit şi pierdere Reduceri comerciale Reduceri comerciale Profit şi pierdere

acordate primite

Spre deosebire de reducerile comerciale în raporturile economice dintre operatorii economici

apar şi reducerile financiare. Aceste reduceri financiare acordate de furnizori clienţilor săi

apar în urma unor înţelegeri înscrise între părţi, în sfera afacerilor, motive pentru care nu

influenţează mărimea TVA contabilizată anterior acordării acestora. Aceste reduceri se

cunosc în practica entităţilor economice sub denumirea de sconturi, contabilizându-se, în

contabilitatea cumpărătorului, ca şi un venit financiar. În acest scop se foloseşte contul 767

“Venituri din sconturi obţinute”.

Exemplul 4:

Se cumpără de la un furnizor mărfuri conform facturii fiscale, în sumă de 4.000 lei, TVA

19%, care se achită de către cumpărător mai repede decât prevederile din contract, motiv

pentru care furnizorul acordă un discount de 2%.

Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)

1. Livrarea mărfuri: 1. Recepţia mărfurilor

4.760 4111 = % 4.760 4.760 % = 401 4.760

Clienţi 707 4.000 4.000 371 Furnizori

Venituri din vânzarea Mărfuri P+

mărfurilor A+

P+ 760 4426

4427 760 TVA deductibilă

TVA colectată A+

P+

2. Contabilizat încasarea valorii facturii 2. Contabilizat achitarea valorii facturii fiscale

fiscale având în vedere discountul acordat: având în vedere discountul primit:

4.760 % = 4111 4.760 4.760 401 = % 4.760

4.664,8 5121 5121 4.664,8

Conturi la bănci în lei Conturi la bănci în lei

A+ A-

95,2 667 767 95,2

Cheltuieli din sconturi acordate Venituri din sconturi obţinute

A+ P+

134

Exemplul 5:

SC Gama furnizor livrează la finele exerciţiului financiar N produse finite în baza avizului de

expediţie la SC Delta cumpărător având preţul de livrare 6.800 lei fără TVA, TVA 19%, pe

care clientul urmează să le comercializeze en-gros în calitate de mărfuri.

Evidența stocurilor la ambele entităţi economice se ţine prin inventar permanent, costul de

producţie al producătorului fiind de 4.000 lei, iar clientul ţine evidenţa stocurilor de mărfuri în

preţuri de cumpărare fără TVA.

Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)

1. Livrarea produselor finite: 1. Recepţia materiilor prime

8.092 418 = % 8.092 8.092 % = 408 8.092

Clienţi-Facturi 7015 6.800 6.800 301 Furnizori-facturi nesosite

de întocmit Venituri din vânzarea Mărfuri P+

produselor finite A+

P+ 1.292 4428

4428 1.292 TVA neexigibilă

TVA neexigibilă A+

P+

2. Descărcarea gestiunii de produse finite: 2. -------------

4.000 711 = 345 4.000

Venituri aferente Produse finite

costurilor stocurilor A-

de produse

P+

3. Emiterea facturii 3. Primirea facturii

8.092 4111 = 418 8.092 8.092 408 = 401 8.092

Clienţi Clienţi-Facturi Furnizori-facturi Furnizori

A+ de primit nesosite P+

A- P-

4. Transformarea TVA –ului neexigibil în Transformarea TVA –ului neexigibil în TVA

TVA colectată: deductibilă:

1.292 4428 = 4427 1.292 1.292 4426 = 4428 1.292

TVA neexigibilă TVA colectată TVA deductibilă TVA neexigibilă

P- P+ A+ A-

5. Încasarea facturii prin bancă: Plata facturii, prin bancă:

8.092 5121 = 4111 8.092 8.092 401 = 5121 8.092

Conturi la bănci în lei Clienţi Furnizori Conturi la bănci în lei

A+ A- P- A-

Exemplul 6:

O entitate economică livrează unui client în exerciţiul financiar “N” mărfuri, despre care se

cunosc următoarele: valoarea mărfurilor livrate 10.000 lei, TVA 19%, preţul de înregistrare

8.000 lei. Până la sfârşitul exerciţiului financiar “N” clientul nu achită valoarea mărfurilor,

fiind declarat de instanţa judecătorească în stare de faliment. În exerciţiul financiar “N+1” se

încasează jumătate din valoarea mărfurilor livrate. Se cere să se facă înregistrările în

contabilitate şi în cazul când se reactivează debitul şi se încasează.

135

Facturarea mărfurilor către beneficiar:

11.900 4111 = % 11.900

Clienţi 707 10.000

A+ Venituri din vânzarea mărfurilor

P+

4427 1.900

TVA colectată

Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

8.000 607 = 371 8.000

Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri

A+ A-

Trecerea creanţei neâncasate în exerciţiul financiar “N” la creanţe incerte, în

baza hotărârii judecătoreşti:

11.900 4118 = 4111 11.900

Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi

A+ A-

Contabilizat constituirea ajustării pentru deprecierea creanţelor clienţi:

10.000 6814 = 491 10.000

Cheltuieli de exploatare privind ajustările Ajustări pentru deprecierea

pentru deprecierea activelor circulante creanţelor clienţi

A+ P+

Încasarea în anul “N+1” a jumătate din dreptul de creanţă, conform Extrasului de cont:

6.000 5121 = 4118 6.000

Conturi la bănci în lei Clienţi incerţi sau în litigi

A+ A-

Trecerea asupra cheltuielilor a jumătate din mărimea clienţilor incerţi, în

exerciţiul financiar “N+1”, prin înregistrarea:

5.950 % = 4118 5.950

5.000 654 Clienţi incerţi sau în litigiu

Pierderi din creanţe şi debitori diverşi A-

A+

950 4427

TVA colectată

P-

Anularea ajustării ca urmare a rămânerii acestuia fără obiect:

10.000 491 = 7814 10.000

Ajustări pentru deprecierea Venituri din ajustări pentru

creanţelor – clienţi deprecierea activelor circulante

P- P+

5.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii privind personalul

I. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii salariale

Cu excepţia profesiilor liberale, practicate în deosebi de medici, avocaţi, profesionişti

contabili care lucrează în cabinete particulare precum şi întreprinzătorii individuali, care, în

136

principiu, nu îşi remunerează munca, personalul muncitor beneficiază, conform Noului cod al

muncii (1.03.2003), pentru munca prestată, conform contractului individual sau colectiv de

muncă, încheiat cu angajatorul, de drepturi băneşti cunoscute sub denumirea generică de

salarii. Contractul individual de muncă este contractul în temeiul căruia o persoană fizică,

denumită salariat, se obligă să presteze muncă pentru şi sub autoritatea unui angajator,

persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remuneraţii denumite salariu.

Salariile constau din totalitatea veniturilor în bani sau în natură, obţinute de o persoană

fizică ce desfăşoară activitate în baza unui contract individual sau colectiv de muncă,

indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau forma sub care se acordă,

inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi pentru

concediu privind îngrijirea copilului până la doi ani. Deci, salariul reprezintă contraprestaţia

muncii depuse de salariat în baza contractului individual de muncă. Salariul cuprinde:

salariu de bază; sporurile, precum şi alte adaosuri. Salariul se stabileşte prin negocieri

individuale şi/sau colective, între angajator şi salariaţi, şi are caracter confidenţial.

Plata salariului se poate efectua prin virament, într-un cont lunar sau în numerar prin casieria

entităţii în cauză. Plata în natură a unei părţi din salariu, este posibilă numai dacă este

prevăzută expres în contractul colectiv sau individual de muncă.

În practică este posibil să apară creanţe ale angajatorului asupra salariaţilor sau asupra

bugetelor de asigurări şi protecţie socială. Aşa ar fi de exemplu: sumele pentru chirii datorate

de angajaţi, sumele pentru avansuri acordate şi nejustificate, sumele din salarii, din ajutoare

de boală necuvenite; imputaţii; diverse alte debite asupra angajaţilor, inclusiv cota-parte din

echipamentul de lucru suportat de personalul muncitor, ori din valoarea biletelor de tratament

şi odihnă, a biletelor şi tichetelor de călătorie, a diverselor altor valori acordate personalului.

Astfel, conform reglementările legale 50 % din valoarea echipamentului de lucru se suportă

de către angajaţi, iar 50 % se acordă de angajator ca avantaj în natură în favoarea angajaţilor.

Contabilitatea salariilor se ţine cu ajutorul contului 421 Personal – salarii datorate.

Contul 421 "Personal -salarii datorate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu personalul pentr

u drepturile salariale cuvenite acestuia în bani sau în natură, inclusiv a sporurilor, adaosurilor,

premiilor din fondul de salarii etc.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- salariile şi alte drepturi cuvenite personalului (641);

- contravaloarea avantajelor în natură acordate salariaţilor (642).

În debitul contului se înregistrează:

- reţineri din salarii reprezentând avansuri acordate personalului, sume opozabile salariaţilor

datorate terţilor, contribuţia pentru asigurări sociale, contribuţia pentru ajutorul de şomaj,

garanţii, impozitul pe salarii, precum şi alte reţineri datorate (425, 427, 431, 437, 428, 444);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor ca plată în natură, potrivit

legii (345, 347);

- drepturi de personal neridicate (426);

- salariile nete achitate personalului (512, 531).

Soldul contului reprezintă drepturile salariale datorate.

Contul 423 "Personal - ajutoare materiale datorate"

137

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajutoarelor de boală pentru incapacitate

temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces şi a altor

ajutoare acordate.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- ajutoarele materiale suportate potrivit legii, precum şi alte ajutoare acordate (431, 645).

În debitul contului se înregistrează:

- ajutoare materiale achitate (512, 531);

- reţinerile reprezentând avansuri acordate, sume datorate unităţii sau terţilor, contribuţia

pentru asigurări sociale, contribuţia pentru asigurări de sănătate şi pentru ajutorul de şomaj şi

impozitul datorat (425, 427, 428, 431, 437, 444);

- ajutoare materiale neridicate (426).

Soldul contului reprezintă ajutoare materiale datorate.

Contul 424 "Prime reprezentând participarea personalului la profit"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa primelor acordate personalului din profitul

realizat, potrivit prevederilor legale, reprezentând participarea acestora la profit.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea primelor reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii

(644).

În debitul contului se înregistrează:

- reţineri reprezentând avansuri, sume datorate unităţii şi terţilor, precum şi alte reţineri

datorate (427, 428, 444);

- sumele achitate personalului (512, 531);

- sumele neridicate de personal (426).

Soldul contului reprezintă primele acordate din profit, datorate.

Contul 425 "Avansuri acordate personalului"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor acordate personalului.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- avansurile achitate personalului (512, 531).

În creditul contului se înregistrează:

- sumele reţinute pe statele de salarii sau de ajutoare materiale, reprezentând avansuri acordate

(421, 423).

Soldul contului reprezintă avansurile acordate.

Contul 426 "Drepturi de personal neridicate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa drepturilor de personal neridicate în termenul

legal.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele datorate personalului, reprezentând salarii, sporuri, adaosuri, ajutoare de boală,

prime şi alte drepturi, neridicate în termen (421, 423, 424).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele achitate personalului (512, 531);

138

- drepturile de personal neridicate, prescrise potrivit legii (758).

Soldul contului reprezintă drepturi de personal neridicate.

Contul 427 "Reţineri din salarii datorate terţilor"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa reţinerilor şi popririlor din salarii, datorate

terţilor.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele reţinute personalului, datorate terţilor, reprezentând chirii, cumpărări cu plata în rate

şi alte obligaţii faţă de terţi (421, 423, 424).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri (512, 531).

Soldul contului reprezintă sumele reţinute, datorate terţilor.

Contul 428 "Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor datorii şi creanţe în legătură cu

personalul.

Este un cont bifuncţional.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele reţinute personalului reprezentând garanţii (421);

- sumele datorate personalului, pentru care nu s-au întocmit state de plată, determinate de

activitatea exerciţiului care urmează să se închidă (641);

- sumele datorate personalului sub formă de ajutoare (438);

- sumele încasate sau reţinute personalului pentru sumele datorate de acesta (531, 512, 421,

423, 424).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele achitate personalului, evidenţiate anterior ca datorie faţă de acesta (531);

- sumele datorate de personal, reprezentând chirii, avansuri nejustificate, salarii, ajutoare de

boală, sporuri şi adaosuri necuvenite, imputaţii şi alte debite, precum şi sumele achitate de

unitate acestuia (706, 708, 758, 4427, 438, 512, 531);

- sumele restituite gestionarilor reprezentând garanţiile şi dobânda aferentă (531);

- cota-parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal (758, 4427);

- valoarea biletelor de tratament şi odihnă, a tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori

acordate personalului (532);

- sume reprezentând avansuri nejustificate sau nedecontate până la data bilanţului (542).

Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate personalului, iar soldul debitor,

sumele reprezentând creanţe faţă de personal.

II. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii sociale

Corelat cu munca salariată funcţionează sistemul de asigurări şi protecţie socială.

Funcţionarea acestor sisteme de asigurare şi protecţie socială, presupune instituirea unui

sistem de fonduri, pentru constituirea cărora participă angajatorul şi angajaţii.

În prezent, în România funcţionează un sistem de asigurări şi protecţie socială bazat pe un

regim de cotizaţii definite la următoarele bugete:

1. Bugetul (contribuţia) sistemului public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, la

care angajaţii contribuie cu 10,5 %, prin stopaj la sursă, iar angajatorul, cu o cotă, în funcţie

de condiţiile de muncă, luându-se ca bază, fondul brut de salarii şi anume:

139

• pentru condiţii normale de muncă 15,8 %;

• pentru condiţii deosebite de muncă 20,8 %;

• pentru condiţii speciale de muncă și pentru alte condiții de muncă 25,8 %, așa cum sunt

prevăzute în art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și

completările ulterioare.

În cota 10,5% de contribuție individuală de asigurări sociale este inclusă și cota de 5,1%

aferentă fondurilor de pensii administrate privat, prevăzută de Legea nr. 411/2004 privind

fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările și completările ulterioare,

potrivit art. 19 din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2016.

Contribuția datorată de angajatori pentru concedii și indemnizații 0,85 % calculat la fondul de

salarii, potrivit art. 194 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și

completările ulterioare.

De asemenea, angajatorul calculează şi varsă contribuţia pentru accidente de muncă şi boli

profesionale, în procent de 0,15 – 0,85 % din fondul de salarii realizat, în funcţie de clasa de

risc, potrivit art. 203 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și

completările ulterioare.

2. Bugetul (contribuţia) asigurărilor sociale de sănătate (BASS), alimentat cu contribuţia

entităţii (angajatorului) de 5,2 % din fondul de salarii realizat şi din cota de 5,5 % din salariu

brut al angajatului şi din sumele brute datorate colaboratorilor, cele cuvenite persoanelor ce se

află în concediu medical, în concediu de maternitate, în concediu medical pentru îngrijirea

copilului bolnav în vârstă de până la7 ani, potrivit art. 156 din Legea nr. 227/2015 privind

Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

3. Bugetul (contribuţia) pentru asigurările de şomaj, care se alimentează prin contribuţia

angajatorului în cotă de 0,5 % din fondul brut de salarii, şi 0,5 % contribuţia salariatului

calculată la salariul brut, potrivit art. 186 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu

modificările și completările ulterioare.

Contribuţia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale

0,25%, potrivit art. 211 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și

completările ulterioare.

Notă: Bazade calcul a tuturor contribuțiilor este reprezentată de suma câștigurilor brute

realizate de persoanele fizice care obțin venituri din salarii sau asimilate salariilor.

Contul 431 "Asigurări sociale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor privind contribuţia angajatorului

şi a personalului la asigurările sociale şi a contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- contribuţia angajatorului la asigurările sociale (645);

- contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate (645);

- sume reprezentând alte drepturi de asigurări sociale, potrivit legii (645);

- contribuţia personalului la asigurări sociale (421, 423);

- contribuţia personalului pentru asigurări sociale de sănătate (421, 423).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele virate asigurărilor sociale şi asigurărilor sociale de sănătate (512);

- sumele datorate personalului, ce se suportă din asigurări sociale (423);

140

- sume reprezentând datorii privind asigurările sociale, prescrise, scutite sau anulate, potrivit

legii (758).

Soldul contului reprezintă sumele datorate asigurărilor sociale.

Contul 437 "Ajutor de şomaj"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor privind ajutorul de şomaj, datorat

de angajator, precum şi de personal, potrivit legii.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele datorate de angajator pentru constituirea fondului de şomaj (645);

- sumele datorate de personal pentru constituirea fondului de şomaj (421, 423).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii şi a personalului pentru constituirea fondului

de şomaj (512);

- sume reprezentând datorii privind ajutorul de şomaj, prescrise, scutite sau anulate, potrivit

legii (758).

Soldul contului reprezintă ajutorul de şomaj datorat.

Contul 438 "Alte datorii şi creanţe sociale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evid enţa contribuţiei unităţii la fondurile de pensii

facultative, primele de asigurare voluntară de sănătate şi asigurările de viaţă, a datoriilor de

achitat sau a creanţelor de încasat în contul asigurărilor sociale, precum şi a plăţii acestora.

Este un cont bifuncţional.

În creditul contului se înregistrează:

- contribuţia unităţii la asigurările de viaţă (645);

- contribuţia unităţii la fondurile de pensii facultative (645);

- contribuţia unităţii la primele de asigurare voluntară de sănătate (645);

- sumele reprezentând ajutoare achitate în plus personalului (428);

- sume restituite de la buget reprezentând vărsăminte efectuate în plus în relaţia cu bugetul

asigurărilor sociale (512).

În debitul contului 438 se înregistrează:

- sumele datorate personalului sub formă de ajutoare (428);

- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii la fondurile de pensii facultative (512);

- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii la primele de asigurare voluntară de sănătate

(512);

- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii la asigurările de viaţă (512);

- sumele virate asigurărilor sociale reflectate ca alte datorii (512);

- sume reprezentând alte datorii privind asigurările sociale, prescrise, scutite sau anulate,

potrivit legii (758).

Soldul creditor al contului reprezintă sumele ce urmează a fi plătite pentru contribuţia

unităţii la fondurile de pensii facultative, primele de asigurare voluntară de sănătate şi

asigurările de viaţă, precum şi sumele datorate bugetului asigurărilor sociale, iar soldul

debitor, sumele ce urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor sociale.

Exemplu salarii fără copii în întreţinere:

La o economică în legătură cu drepturile salariale, se cunosc următoarele date:

• avansuri achitate 11.000 lei;

141

• salarii de încadrare 26.000 lei;

• sporuri 4.200 lei;

• fond de salarii 30.200

• contribuţia unităţii la asigurările sociale 15,8 % din fondul de salarii, respectiv 4.771,6;

• contribuţia personalului la asigurărilor sociale, 10,5 % din fondul de salarii, respectiv: 3.171

lei;

• contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate, 5,2 % din fondul de salarii,

respectiv, 1.570,4 lei;

• contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate, în procent de 5,5 % din fondul

de salarii, respectiv, 1.661 lei;

• contribuţia unităţii la fondul de şomaj, 0,5 % din fondul de salarii, respectiv, 151 lei;

• contribuţia personalului la fondul de şomaj, în procent de 0,5 % la salariul brut, respectiv,

151 lei;

• contribuţia angajatorului pentru accidente în muncă şi boli profesionale, în procent de 0,5 %

din fondul de salarii, respectiv, 151 lei;

• contribuţia angajatorului pentru fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale 0,25%

din fondul de salarii, respectiv, 75,5 lei;

• salariu impozabil (26.000+4200) – (3.171 +1.661 +151) = 25.217 lei

• impozit asupra salariilor 16 % : 25.217*16% = 4.034,72 lei;

• diverse reţineri în favoarea terţilor 1.100 lei;

• rest de plată: 9.082,28 lei.

Să se facă toate înregistrările generate de drepturile salariale ale personalului, ştiind că nu se

achită după termenul de prescriere salarii pentru 2.200 lei.

• Ridicarea numerarului pentru plata avansului conform documentelor justificative:

11.000 581 = 5121 11.000

Viramente interne Conturi la bănci în lei

A+ A-

• Intrarea numerarului în casieria unităţii:

11.000 5311 = 581 11.000

Casa în lei Viramente interne

A+ A-

• Achitat avansul chenzinal, conform listelor de avans:

11.000 425 = 5311 11.000

Avansuri acordate personalului Casa în lei

A+ A-

• Contabilizat datorii salariale față de personal, conform Statului de plată:

30.200 641 = 421 30.200

Cheltuieli cu salariile personalului Personal - salarii datorate

A+ P+

• Contabilizat contribuţia unităţii la asigurările sociale

4.771,6 6451 = 4311.01 4.771,6

Cheltuieli cu contribuţia unităţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii la asigurările sociale

A+ P+

• Contabilizat contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

142

1.570,4 6453 = 4313 1.570,4

Cheltuieli cu contribuia angajatorului Contribuţia angajatorului pentru

pentru asigurările sociale de sănătate asigurările sociale de sănătate

A+ P+

• Contabilizat contribuţia unităţii la fondul de şomaj (26.000 lei +4.200 lei) x 0,5 %

151 6452 = 4371.01 151

Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj Contribuţia unităţii la fondul de şomaj

A+ P+

• Contabilizat contribuţia angajatorului pentru accidente în muncă şi boli profesionale

150 6451 = 4311.02 150

Cheltuieli cu contribuţia unităţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii la asigurările sociale

A+ P+

• Contabilizat contribuţia unităţii pentru garantarea creanţelor salariale

75,5 6452 = 4371.02 75,5

Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj Contribuţia unităţii la fondul de şomaj

A+ P+

• Contabilizat reținerea din salarii a avansului, contribuțiilor sociale, impozitului, alte rețineri

21.117,72 421 = % 21.117,72

Personal – salarii datorate 425 11.000

P- Avansuri acordate personalului

A-

4312 3.171

Contribuţia personalului la asigurările sociale

P+

4314 1.661

Contribuţia angajaţilor pentru

asigurările sociale de sănătate

4372 151

Contribuţia personalului la fondul de şomaj

P+

444 4.034,72

Impozit pe venituri de natură salarială

P+

427 1.100

Reţineri din salarii datorate terţilor

• Se ridică chenzina a II-a, conform cecului de numerar, şi a extrasului de cont, 9.082,28 lei,

respectiv soldul contului 421 “Personal – salarii datorate”, conform înregistrării:

9.082,28 581 = 5121 9.082,28

Viramente interne Conturi la bănci în lei

A+ A-

• Intrarea numerarului în casieria unităţii:

9.082,28 5311 = 581 9.082,28

Casa în lei Viramente interne

A+ A-

143

• Achitat chenzina a II-a conform Statelor de plată, și înregistrarea salariilor neridicate:

9.082,28 421 = % 9.082,28

Personal – salarii datorate 5311 6.882,28

P- Casa în lei

A-

426 2.200

Drepturi de personal neridicate

P-

• Reluarea drepturilor salariale prescrise la venituri, conform înregistrării:

2.200 426 = 7588 2.200

Drepturi de personal neridicate Alte venituri din exploatare

P- P+

• Contabilizat virarea obligaţiilor sociale şi fiscale, conform Ordinelor de plată şi Extrasului

de cont:

16.837,22 % = 5121 16.837,22

4.922,6 4311 Conturi la bănci în lei

Contribuţia unităţii la asigurările sociale

P-

3.171 4312

Contribuţia personalului la asigurărilor sociale

P-

1.570,4 4313

Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

P-

1.661 4314

Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate

P-

226,5 4371

Contribuţia unităţii la fondul de şomaj

P-

151 4372

Contribuţia personalului la fondul de şomaj

P-

4.034,72 444

Impozitul pe venituri de natură salarială

P-

1.100 427

Reţineri din salarii datorate terţilor

P-

5.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii fiscale

Ca urmare a desfăşurării activităţii operatorii economici au obligaţia de a calcula, înregistra şi

deconta impozite şi taxe cu bugetul statului şi cu organismele publice. Acestea pot să aibă

caracter fiscal, reprezentând prelevări obligatorii şi gratuite impuse de stat din resursele

contribuabilului (cum sunt impozitele) şi caracter nefinal, care reprezintă vărsăminte din

144

venitul net al regiilor autonome, diverse taxe încasate de instituţiile publice pentru serviciile

prestate.

De asemenea, pot să apară şi unele creanţe asupra bugetului şi organismele publice, cum ar fi

cele privind subvenţiile şi vărsămintele făcute în plus. Unele din impozitele, taxele şi

contribuţiile cu caracter fiscal sunt directe, fiind suportate de către cei ce le plătesc, cum sunt:

impozitul pe profit; impozitul pe venit; impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice

nerezidente; impozite pe dividendele achitate de entităţile economice, şi altele, iar altele sunt

indirecte, cum ar fi: TVA; accizele; taxele vamale; penalităţi; majorări etc.

Pentru reflectarea datoriilor şi creanţelor faţă de buget şi alte organisme publice în lista de

conturi s-a prevăzut structura de conturilordin gupa 44 “Bugetul statului, fonduri speciale şi

conturi asimilate”.

A Contabilitatea impozitului pe profit

Baza de calcul a profitului impozabil o constituie diferenţa între veniturile realizate din orice

sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se

scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Contabilitatea impozitului pe profit se ţine cu ajutorul contului 441“Impozit pe profit”.

Contul 441 "Impozitul pe profit/venit"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului/bugetele

locale privind impozitul pe profit/venit.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele datorate de entitate către bugetul statului/bugetele locale, reprezentând impozitul pe

profit/impozitul pe venit (691, 698);

- impozitul pe profit/venit aferent exerciţiilor financiare anterioare, în cazul corectării erorilor

contabile reflectate pe seama rezultatului reportat (117).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele virate bugetului de stat/bugetelor locale reprezentând impozitul pe profit/venit (512);

- sume reprezentând impozitul pe profit/venit, prescrise, scutite sau anulate,

potrivit legii (758).

Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de entitate, iar soldul debitor,

sumele vărsate în plus.

Exemplu:

Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe profit sau pe venit revine fiecărui

contribuabil.

• Obligaţia de plată a impozitului pe profit, calculat lunar, se înregistrează:

691 = 441

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit/venit

A+ P-

• Vărsarea impozitului pe profit conform ordinului de plată şi a extrasului de cont se

înregistrează:

441 = 5121

Impozit pe profit/venit Conturi la bănci în lei

P- A-

• Dacă într-o anumită lună impozitul pe profit este mai mic decât cel înregistrat în luna

precedentă, urmare a calculării cumulate a acestuia, diferenţa se stornează, prin înregistrarea,

în roşu:

145

691 = 441

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit/venit

A+ P-

B. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului de stat.

Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare

pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care

nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată. Cota redusă a taxei pe valoarea

adăugată este de 9% şi 5%.

Evidența operativă a TVA se conduce de către plătitorul de TVA cu ajutorul a două jurnale:

1. Jurnalul pentru cumpărări, în care se înregistrează toate cumpărările în baza facturilor

fiscale sau a altor documente justificative, şi

2. Jurnalul pentru vânzări, în care se înregistrează fiecare livrare pe baza valorii din facturile

fiscale emise şi a depunerilor la casierie, din care se separă TVA dacă este cazul.

Contabilitatea TVA se conduce cu contul 442 TVA, care se detaliază pe următoarele conturi

operaţionale, sintetice de gradul II:

• 4423 “TVA de plată”

• 4424 “TVA de recuperat”

• 4426 “TVA deductibilă”

• 4427 “TVA colectată”

• 4428 “TVA neexigibilă”.

Contul 4423 "Taxa pe valoarea adăugată de plată"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit la bugetul

statului.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare şi

taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică (4427).

În debitul contului se înregistrează:

- plăţile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată (512);

- sumele compensate cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat din perioada fiscală

precedentă (4424);

- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, scutite sau anulate, potrivit legii

(758).

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată.

Contul 4424 "Taxa pe valoarea adăugată de recuperat"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de recuperat de la

bugetul statului.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai

mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică (4426).

În creditul contului se înregistrează:

- taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului (512);

146

- taxa pe valoarea adăugată de recuperat compensată în perioadele următoare cu taxa pe

valoarea adăugată de plată (4423) sau cu alte taxe şi impozite, potrivit legii.

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul

statului.

Contul 4426 "Taxa pe valoarea adăugată deductibilă"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată deductibilă,

potrivit legii.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit legii (401, 404, 451, 453,

512 sau 4427 în cazul în care se aplică taxare inversă);

- sumele reprezentând ajustări ale taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor de

capital, în favoarea persoanei impozabile, potrivit legii;

- sumele reprezentând ajustări ale taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru achiziţiile de

bunuri şi servicii, altele decât bunurile de capital, în favoarea persoanei impozabile, potrivit

legii.

În creditul contului se înregistrează:

- sumele compensate la sfârşitul perioadei din taxa pe valoarea adăugată colectată (4427);

- diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai

mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată (4424);

- taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă prin aplicarea prorata (635);

- regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferente avansurilor sau a facturilor parţiale emise,

potrivit legii;

- ajustarea bazei impozabile la beneficiar şi sumele ce rezultă din corectarea facturilor sau a

altor documente care ţin loc de factură, în cazurile prevăzute de lege;

- ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru achiziţiile de bunuri şi servicii, altele

decât bunurile de capital, în favoarea bugetului de stat, potrivit legii;

- ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor de capital în favoarea

bugetului de stat, potrivit legii.

Nu prezintă sold.

Contul 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată colectată, potrivit

legii.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii

taxabile, avansurilor pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile (411, 428, 451,

453, 461, 531), precum şi taxa aferentă operaţiunilor pentru care se aplică taxare inversă,

potrivit legii (4426);

- taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor care sunt asimilate livrărilor de bunuri şi

prestărilor de servicii, taxabile potrivit legii (428, 461, 635);

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă (4428).

În debitul contului se înregistrează:

- regularizarea taxei aferente avansurilor sau a facturilor parţiale emise;

147

- ajustarea bazei impozabile la furnizor şi sumele ce rezultă din corectarea facturilor sau a

altor documente care ţin loc de factură, în cazurile prevăzute de lege;

- taxa pe valoarea adăugată deductibilă, compensată la sfârşitul perioadei, potrivit legii

(4426);

- taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată bugetului statului, stabilită potrivit legii (4423).

Nu prezintă sold.

Contul 4428 "Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă"

Cu ajutorul acestui cont se evidenţiază, potrivit legii, taxa pe valoarea adăugată

neexigibilă.

Este un cont bifuncţional.

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

Dreptul de deducere a TVA aferentă pentru operaţiuni cu drept de deducere, cât şi pentru

operaţiuni scutite fără drept de deducere se determină prin aplicarea proratei. Prorata se

determină ca raport între veniturile obţinute din operaţiuni cu drept de deducere şi veniturile

totale din operaţiuni cu şi fără drept de deducere.

TVA de dedus se stabileşte prin înmulţirea TVA deductibilă cu prorata, care se calculează o

singură dată pentru un an calendaristic, cu recalculare în luna decembrie a anului în curs.

Diferenţa dintre TVA deductibilă şi TVA de dedus se suportă de entitatea economică,

considerându-se cheltuială pentru operatorul economic. Pentru evaluarea creanţelor şi

datoriilor pentru care prin contractele încheiate între părţi se prevede ajustarea sumelor de

încasat sau de plătit în funcţie de cursul unor valute se evaluează la sfârşitul exerciţiului în

funcţie de evoluţia cursului valutar la acea dată, iar diferenţele rezultate se evidenţiază pe

seama veniturilor, respectiv a cheltuielilor de exploatare, după caz, calculându-se şi TVA

aferent.

Exemplul 1:

La sfârşitul perioadei de decontare a TVA –ului, situaţia în conturile de TVA se prezintă

astfel:

TVA colectată ( soldul creditor al ct. 4427) 50.000 lei

TVA deductibilă (soldul debitor al ct. 4426) 42.000 lei

TVA de recuperată ( soldul debitor al ct. 4424) 5.000 lei

TVA de plata ( a-b-c) 3.000 lei

50.000 4427 = % 50.000

TVA colectată 4426 42.000

P- TVA deductibilă

A-

4423 8.000

TVA de plată

P+

Compensarea TVA de plată cu TVA de recuperat

5.000 4423 = 4424 5.000

TVA de plată TVA de recuperat

P- A-

Plata obligaţiei fiscale nete prin virament bancar

3.000 4423 = 5121 3.000

148

TVA de plată Conturi la bănci în lei

P- A-

Exemplul 2:

În situaţia în care plătitorii de TVA realizează atât operaţiuni impozabile cat şi operaţiuni

scutite de taxa pe valoare adăugată sau care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare

adăugată, dreptul de deducere se determină în raport cu participarea bunurilor şi/sau

serviciilor respective la realizarea operaţiunilor impozabile.

Situaţia TVA –ului se prezintă astfel:

TVA aferenta vânzărilor :

a1) – operaţiuni impozabile la intern : (32.000 x 20 %) = 6.400 lei

a2) – operţiuni scutite de TVA : (1.000 ) = 0 lei

TOTAL 33.000 lei 6.400 lei

TVA aferentă cumpărărilor (27.000 x 20% ) = 5.400 lei

Se cere:

Să se calculeze şi să se înregistreze prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă

Să se calculeze şi să se înregistreze decontul de TVA

• Determinarea şi înregistrarea proratei din TVA deductibilă devenită nedeductibilă P TVA:

Venituri totale – Venituri din operaţiuni neimpozabile x 100 = 33.000 – 1.000 x 100= 97%

TVA devenită nedeductibilă = TVA 4426 ( 1- P TVA ) = 5.400 x ( 100% – 97% ) = 162 lei

TVA rămasă deductibilă = TVA 4426 - TVA N = 5.400 – 162 = 5.238 lei

162 635 = 4426 162

Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi TVA deductibilă

vărsăminte asimilate A-

A+

• Calcularea şi înregistrarea decontului de TVA :

TVA colectată (sold creditor 4427) 6.400 lei

TVA rămasă deductibilă ( sold debitor 4426) 5.238 lei

TVA de plată (a-b) 1.394,4

6.400 4427 = % 6.400

TVA colectată 4426 5.238

P- TVA deductibilă

A-

4423 1.162

TVA de plată

P+

C. Contabilitatea impozitului pe salarii

Impozitul pe salarii este un impozit direct care se datorează de salarit bugetului de stat.

Contabilitatea impozitului pe salarii se şine cu ajutorul contului 444 Impozit pe salarii.

Contul 444 "Impozitul pe venituri de natura salariilor"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitelor pe veniturile de natura salariilor şi

a altor drepturi similare, datorate bugetului statului.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

149

- sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor, reţinut din drepturile băneşti

cuvenite personalului, potrivit legii (421, 423, 424);

- sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unităţii pentru plăţile efectuate

către aceştia (401).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor şi a

altor drepturi similare (512);

- sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor, anulate potrivit legii (758).

Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului.

D. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Accizele, impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi pe gaze naturale, impozitul pe

dividende, impozitul pe clădirişi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor

proprietate de stat, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, alte impozite şi taxe seunt

înregistrate în contabilitate cu ajutorul contului 446 alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate.

Contul 446 "Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului sau cu

bugetele locale privind impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate, cum sunt: accizele,

impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi pe gaze naturale, impozitul pe dividende,

impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de

stat, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, alte impozite şi taxe.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor

locale (635);

- vărsăminte din profitul net al regiilor autonome (117);

- impozitul pe dividende datorat (457);

- valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import (213, 214, 301, 302, 303, 371,

381).

În debitul contului se înregistrează:

- plăţile efectuate la bugetul de stat sau bugetele locale privind alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate (512);

- sume reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, prescrise, scutite sau anulate,

potrivit legii (758).

Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale.

150

CAPITOLUL 6

CONTABILITATEA TREZORERIEI

6.1. Conceptul, conţinutul şi organizarea trezoreriei

Trezoreria cuprinde totalitatea mijloacelor de care dispune o entitate economică pentru a face

faţă plăţilor.

Trezoreria este reprezentată de: numerarul din casierie, în lei sau în devize, din

disponibilităţile din conturile deschise la bănci; de avansurile de trezorerie; de echivalentele

de numerar, constând în investiţii financiare pe termen scurt de natura: efectelor comerciale

de încasat; titlurilor de plasament cum sunt acţiunile şi obligaţiunile; alte valori cum ar fi:

timbre fiscale, timbre poştale; bonurile valorice de combustibil, tichetele de masă, inclusiv

creditele pe termen scurt. Reamintim că echivalentele în lei sunt reprezentate de investiţiile

financiare pe termen scurt, care sunt uşor convertite în mijloace băneşti cu minimum de risc.

Organizarea evidentei trezoreriei presupune soluţionarea problemelor privind:

• evaluarea elementelor componente ale trezoreriei;

• stabilirea documentelor folosite pentru evidenta existenţei şi mişcării trezoreriei

• organizarea evidenţei operative a trezoreriei;

• conducerea contabilităţii analitice şi a existenţei şi miscării elementelor de trezorerie.

Disponibilităţile în lei se înregistrează şi evaluează la valoarea nominală, iar cele în valută la

valoarea nominală în devize, transformată în lei la cursul valutar al zilei, comunicat de BNR.

Titlurile de plasament se evaluează la intrarea în patrimoniu, la costul de achiziţie, care este

reprezentat de costul de cumpărare, sau la o valoare stabilită conform contractelor.

Evaluarea titlurilor de plasament la închiderea conturilor se face la valoarea de intrare,

valoarea de inventar sau actuală, stabilită pe baza cursului mediu al ultimei luni pentru titlurile

cotate şi pe baza valorii probabile pentru titlurile necotate.

Evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt, la închiderea conturilor presupune

compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare a acestora aplicându-se principiul

prudenţei.

La închiderea exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea

disponibilităţilor în valută, a titlurilor de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt

în valută la cursul de schimb de la această dată şi cursul de schimb de la data înregistrării în

contabilitate se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs

valutar.

Înregistrarea, în contabilitate, a operaţiunilor financiare în lei sau în valută se efectuează cu

respectarea regulamentului operaţiunilor de casă şi a altor reglementări emise de BNR în acest

sens.

Încasările şi plăţile în numerar se fac prin mişcarea efectivă a numerarului, consemnându-se

în Registrul de casă, care constituie evidenţa operativă. Operarea în Registrul de casă are loc

numai pe baza documentelor justificative, cum ar fi: dispoziţie de plată sau încasare, emisă de

compartimentul financiar către casierie; chitanţa; bon comandă – chitanţă; borderoul

vânzărilor zilnice; monetar; borderoul de achiziţie; liste de plată; state de plată.

Încasările şi plăţile fără numerar se fac, de obicei, prin instituţii bancare, utilizându-se: ordin

de plată, extras de cont, cec, biletul la ordin, cambia şi altele. Dobânzile de plătit sau cele de

încasat aferente exerciţiului financiar în curs se înregistrează în cheltuieli financiare, respectiv

venituri financiare.

151

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casierie, în bănci, precum şi mişcarea acestora,

generată de încasări şi plăţi, se ţine în lei şi în valută. Transferurile de disponibilităţi băneşti

între conturile la bănci precum şi între conturile la şi casieria persoanei juridice, se

înregistrează prin contul viramente interne.

Contabilitatea analitică a trezoreriei se organizează pe gestiuni de păstrare şi mişcare a

numerarului.

Contabilitatea sintetică a trezoreriei se conduce cu clasa a 5 – a de conturi, conform Planului

de Conturi General în vigoare, aprobat prin O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea

Reglementărilor Contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile

financiare anuale consolidate.

6.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de credite bancare pe termen scurt şi a

plasamentelor pe termen scurt

Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament a căror deţinere are ca scop

final realizarea unui câştig în urma vânzării lor în scopuri speculative, titlurilor de plasament

cum sunt acţiunile şi obligaţiunile.

Contul 501 "Acţiuni deţinute la entităţile afiliate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acţiunilor deţinute la entităţile afiliate,

cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.

este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la cost de achiziţie a acţiunilor cumpărate de la entităţile afiliate (509, 512, 531);

- contravaloarea acţiunilor pe termen scurt primite fără plată, potrivit legii (768);

- diferenţele favorabile din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a valorilor mobiliare

pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (768);

- creşterea valorii activelor financiare disponibile pentru vânzare, inclusă direct în capitalul

propriu, în cadrul situaţiilor financiare anuale consolidate (103).

În creditul contului se înregistrează:

- preţul de cesiune al acţiunilor deţinute pe termen scurt la entităţile afiliate, cedate (461, 512,

531);

- pierderea reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen

scurt şi preţul lor de cesiune (664);

- diferenţele nefavorabile din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a valorilor

mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (668);

- ajustarea rezervei de valoare justă, ca urmare a diferenţelor nefavorabile rezultate din

evaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare, în cadrul situaţiilor financiare

anuale consolidate (103).

Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor deţinute pe termen scurt la entităţile

afiliate.

Contul 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiunilor emise şi răscumpărate.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate (509, 512, 531).

În creditul contului se înregistrează:

152

- valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate (161).

Soldul contului reprezintă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, neanulate.

Exemplul 1:

Cu scopul de a obţine profit, o societate comercială din cadrul grupului achiziţionează

pachetul de 5.000 acţiuni la costul de achiziţie de 12,50 lei/acţiune, pe care ulterior le vinde pe

piaţa financiară, astfel: 4.000 acţiuni cu preţul de 15 lei/acţiune şi 1.000 acţiuni cu preţul de

12,40 lei/acţiune, toate decontate prin virament bancar:

Contabilizat obligaţia de plată pentru acţiunile achiziţionate în cadrul grupului:

62.500 501 = 509 62.500

Acţiuni deţinute la entităţile afiliate Vărsăminte de efectuat pentru

A+ investiţiile pe termen scurt

P+

(5.000 acţiuni x 12,50 lei/acţiune = 62.500 lei)

Achitarea pachetului de acţiuni achiziţionat:

62.500 509 = 5121 62.500

Vărsăminte de efectuat pentru Conturi la bănci în lei

investiţiile pe termen scurt A-

P-

Vânzarea a 4.000 de acţiuni cu preţul de vânzare de 15 lei/acţiune:

• 4.000 acţiuni x 15 lei/acţiune = 60.000 lei

• 4.000 acţiuni x 12,50 lei/acţiune = 50.000 lei

• câştig din vânzarea acţiunilor = 10.000 lei

60.000 461 = %

Debitori diverşi 501 50.000

A+ Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

A-

7642 10.000

Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt

P+

Vânzarea a 1.000 acţiuni cu preţul de vânzare 12,40 lei/acţiune:

• 1.000 acţiuni x 12,50 lei/acţiune = 12.500 lei

• 1.000 acţiuni x 12,40 lei/acţiune = 12.400 lei

• pierdere din vânzarea acţiunilor = 100 lei

12.500 % = 501 12.500

461 Acţiuni deţinute la entităţile

Debitori diverşi afiliate

A+ A-

6642

Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt

A+

Încasarea valorii acţiunilor vândute: (60.000 lei + 12.400 lei = 72.400lei)

72.400 5121 = 461 72.400

Conturi la bănci în lei Debitori diverşi

153

A+ A-

Exemplul 2:

O entinate economică pe acţiuni a angajat un împrumut obligatar prin emisiunea

obligaţiunilor ordinare în sumă de 12.000 lei. La scadenţă se răscumpără obligaţiunile pe care

le şi anulează.

contabilizarea răscumpărării obligaţiunilor la scadenţă:

12.000 505 = 5311 12.000

Obligaţiuni emise şi răscumpărate Casa în lei

A+ A-

anularea obligaţiunilor ordinare răscumpărate:

12.000 161 = 505 12.000

Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate

P- A-

Contul 506 "Obligaţiuni"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiunilor cumpărate.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la cost de achiziţie a obligaţiunilor cumpărate (509, 512, 531);

- diferenţele favorabile din evaluarea, la încheierea exerciţiului financiar, a valorilor mobiliare

pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (768).

În creditul contului se înregistrează:

- preţul de cesiune al obligaţiunilor deţinute (461, 512, 531);

- pierderea reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen

scurt şi preţul lor de cesiune (664);

- diferenţele nefavorabile din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a valorilor

mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (668).

Soldul contului reprezintă valoarea obligaţiunilor existente.

Contul 507 "Certificate verzi primite"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa certificatelor verzi primite de entitate, potrivit

legii, cu excepţia celor a căror tranzacţionare a fost amânată.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea certificatelor verzi primite, cu excepţia celor a căror tranzacţionare a fost amânată,

potrivit legii (445);

- valoarea certificatelor verzi primite, dar a căror tranzacţionare a fost amânată iniţial, potrivit

legii (266);

- diferenţele favorabile constatate la data primirii certificatelor verzi, inclusiv a celor a căror

tranzacţionare a fost amânată, potrivit legii, reprezentând diferenţa între preţul de

tranzacţionare de la data primirii acestora şi preţul de tranzacţionare de la data constatării

dreptului de a le primi (768);

- diferenţele favorabile din evaluarea, la încheierea exerciţiului financiar, a certificatelor verzi

(768).

În creditului se înregistrează:

- valoarea certificatelor verzi vândute (461, 512);

154

- pierderea reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a certificatelor verzi şi preţul lor

de vânzare (664);

- diferenţele nefavorabile din evaluarea, la încheierea exerciţiului financiar, a certificatelor

verzi (668);

- certificate verzi anulate, potrivit legii (668).

Soldul contului reprezintă valoarea certificatelor verzi existente.

Contul 508 "Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa depozitelor bancare pe termen scurt a altor

investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate, cumpărate.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la cost de achiziţie a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate cumpărate

(509, 512, 531);

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt depozitele

pe termen scurt în valută, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului

financiar (765).

În creditul contului se înregistrează:

- preţul de cesiune al altor investiţii pe termen scurt (461, 512, 531);

- pier derea reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe

termen scurt şi preţul lor de cesiune (664);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt

depozitele pe termen scurt în valută, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea

exerciţiului financiar, sau la lichidarea lor (665).

Soldul contului reprezintă valoarea altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate

existente.

Contul 509 "Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru investiţiile

pe termen scurt cumpărate.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea datorată pentru investiţiile pe termen scurt cumpărate (501, 505, 506, 508);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării datoriilor în valută,

reprezentând vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt, la finele lunii,

respectiv la închiderea exerciţiului financiar (665).

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea achitată a investiţiilor pe termen scurt cumpărate (512, 531);

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării datoriilor în valută,

reprezentând vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt, la finele lunii,

respectiv la închiderea exerciţiului financiar, sau în urma achitării acestora (765).

Soldul contului reprezintă valoarea datorată pentru investiţiile pe termen scurt

cumpărate.

6.3. Analiza şi funcţiunea conturilor privind decontărilor în numerar şi prin virament

în lei şi în valută

155

Decontările în numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 Casa în lei iar a celor în valută cu

contul 5314 Casa în valută. Mişcările în numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul

registrului de casă, condus separat pentru operaţiunile în lei de cele în valută.

Contul 531 "Casa"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa numerarului aflat în casieria entităţii, precum

şi a mişcării acestuia, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- sumele ridicate de la bănci (581);

- sumele încasate de la clienţi (411);

- sumele încasate de la acţionari/asociaţi şi din operaţiuni în participaţie (455, 458);

- sumele încasate reprezentând aport la capitalul social (456);

- debite încasate de la salariaţi şi debitori diverşi (428, 461);

- sumele încasate de la creditori diverşi (462);

- sumele încasate reprezentând venituri anticipate (472);

- sumele încasate şi necuvenite unităţii (473);

- sumele virate unităţii de către subunităţi (în contabilitatea unităţii) sau subunităţilor de către

unitate (în contabilitatea subunităţilor) (481, 482);

- sumele restituite în numerar reprezentând avansuri de trezoreri

e neutilizate (542);

- sumele încasate din servicii prestate, vânzarea mărfurilor şi alte activităţi (704, 707, 708,

4427);

- sumele încasate din studii, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii (705, 706);

- sumele încasate din despăgubiri şi alte venituri din exploatare (758);

- câştigul rezultat din vânzarea investiţiilor pe termen scurt la un preţ de cesiune mai mare

decât valoarea contabilă (764);

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente operaţiunilor efectuate în valută în

cursul perioadei sau disponibilităţilor în valută, înregistrate la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar (765).

În creditul contului se înregistrează:

- depunerile de numerar la bănci (581);

- costul de achiziţie al investiţiilor financiare cumpărate în numerar (261, 262, 263, 265, 267,

269, 501, 505, 506, 508, 509);

- plăţile efectuate către furnizori (401, 404);

- sumele achitate personalului (421, 423, 424, 425, 426, 428);

- plăţi ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (201);

- sumele achitate colaboratorilor (401);

- plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi (481, 482);

- sumele achitate reprezentând cheltuielile cu redevenţele, chiriile, primele de asigurări,

comisioanele, onorariile, protocol, deplasări, detaşări, transferări, taxe poştale şi taxe de

telecomunicaţii, sume achitate pentru alte servicii executate de terţi (612, 613, 622 la 626,

628);

- plăţile efectuate reprezentând alte cheltuieli de exploatare (658);

- sumele achitate terţilor reprezentând reţineri sau popriri din remuneraţii (427);

156

- sumele plătite din operaţiuni în participaţie (458);

- sumele restituite asociaţilor/acţionarilor (455, 456);

- dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor (457);

- sumele achitate creditorilor diverşi (462);

- sumele plătite anticipat (471);

- sumele încasate şi necuvenite unităţii (473);

- plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi, precum şi între

subunităţi (481, 482);

- cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu sunt

îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale (149);

- alte cheltuieli legate de răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (149);

- plăţile în numerar reprezentând alte valori achiziţionate (532);

- avansurile de trezorerie acordate (542);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente operaţiunilor în valută efectuate în cursul

perioadei sau disponibilităţilor în valută existente la finele lunii, respectiv la închiderea

exerciţiului financiar (665).

Soldul contului reprezintă numerarul existent în caserie.

Prin conturile deschise la bănci se realizează Decontările fără numerar. Pentru disponibilităţile

păstrate în conturi la bănci se bonifică dobânda la vedere, iar pentru plăţile făcute de bănci, în

cadrul limitei de creditare se percep dobânzi şi se achită comisioane. Contabilitatea

operaţiunilor prin conturile deschise la bănci, se conduce cu contul 5121 Conturi la bănci în

lei şi 5124 Conturi la bănci în valută, intervenind şi conturile de cheltuieli şi venituri din

diferente de curs valutar, în cazul derulării operaţiunilor în valută.

Contul 512 "Conturi curente la bănci"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa disponibilităţilor în lei şi valută aflate în

conturi la bănci, a sumelor în curs de decontare, precum şi a mişcării acestora.

Este un cont bifuncţional.

În debitul contului se înregistrează:

- sumele depuse sau virate în cont, rezultate din încasările în numerar, din cecuri, din alte

conturi bancare, din acreditive etc. (581);

- valoarea subvenţiilor primite şi încasate (445);

- valoarea sumei încasate din vânzarea acţiunilor proprii (109, 141);

- suma împrumuturilor obţinute prin emisiuni de obligaţiuni (161);

- creditele bancare pe termen lung şi scurt încasate (162, 519);

- sumele încasate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun

(166, 451, 453);

- sumele încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate (167);

- valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor

restituite (267);

- sumele încasate de la clienţi (411, 413);

- sumele recuperate din debite ale personalului (428);

- taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului (4424);

- sumele restituite de la buget, reprezentând vărsăminte efectuate în plus în relaţia cu bugetul

statului şi asigurările sociale (448, 438);

157

- sumele lăsate temporar la dispoziţia entităţii de către acţionari/asociaţi (455);

- sumele depuse ca aport în numerar la capitalul social (456);

- sumele primite ca rezultat al operaţiunilor în participaţie (458);

- sumele încasate de la debitori diverşi (461);

- sumele încasate de la creditori diverşi (462);

- sumele încasate în avans şi care privesc exerciţiile următoare (472);

- sumele încasate, în curs de clarificare (473);

- sumele virate unităţii de către subunităţi (în contabilitatea unităţii) sau subunităţilor, de către

unitate (în contabilitatea subunităţilor) (481, 482);

- valoarea investiţiilor pe termen scurt cedate, inclusiv a diferenţelor favorabile din cedare

(501, 506, 508, 764);

- valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate (511);

- sumele încasate reprezentând redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii (706);

- sumele încasate din activităţi diverse (708);

- sumele încasate reprezentând dobânzile aferente disponibilităţilor în conturi la bănci,

precum şi cele aferente creanţelor imobilizate (766);

- dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente (518);

- sumele încasate reprezentând subvenţii aferente veniturilor (741);

- sumele încasate reprezentând alte venituri din exploatare (758);

- sumele încasate reprezentând dividendele pentru participaţiile la capitalul altor societăţi

(761, 762);

- sumele încasate din investiţii financiare cedate (764);

- valoarea sconturilor încasate de la furnizori sau alţi creditori (767);

- creditele bancare pe termen scurt, acordate de bancă pentru nevoi temporare, prin conturi

bancare distincte (519);

- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente operaţiunilor efectuate în valută în cursul

perioadei sau disponibilităţilor la bancă, în valută, existente la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar (765);

- diferenţele favorabile, aferente operaţiunilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute, în

cursul exerciţiului (768).

În creditul contului se înregistrează:

- sumele ridicate în numerar din cont sau virate în alt cont de trezorerie (581);

- sumele plătite reprezentând rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni (161);

- creditele pe termen lung şi scurt rambursate (162, 519);

- sumele restituite entităţilor afiliate, entităţilor asociate şi entităţilor controlate în comun sau

altor entităţi (451, 453, 166);

- sumele plătite reprezentând rambursarea altor împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi

garanţiile de bună execuţie restituite terţilor (167);

- valoarea de achiziţie a imobilizărilor financiare şi a investiţiilor pe termen scurt cumpărate

(261, 262, 263, 265, 501, 505, 506, 508);

- vărsămintele efectuate pentru partea neachitată a imobilizărilor financiare şi a investiţiilor pe

termen scurt (269, 509);

- sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiunilor în coparticipaţie

(458);

158

- suma dobânzilor plătite (168, 518, 519, 666);

- valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung (267);

- plăţile efectuate către furnizori de bunuri şi servicii, inclusiv prin intermediul efectelor

comerciale (401, 403, 404, 405);

- plăţile efectuate către personalul entităţii (421, 423, 424, 425, 426, 428);

- sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din salarii (427);

- partea din subvenţiile aferente activelor sau veniturilor, restituită (4751, 4752, 472);

- plăţi ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (201);

- sume achitate colaboratorilor (401);

- cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu sunt

îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale (149);

- alte cheltuieli legate de răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (149);

- sumele achitate reprezentând cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, redevenţele, locaţiile de

gestiune şi chiriile, primele de asigurare, studiile şi cercetările, comisioanele şi onorariile,

protocol, deplasări, detaşări, transferări, poştale şi taxe de telecomunicaţii, sume achitate

pentru alte servicii executate de terţi (611 la 614, 622 la 626, 628);

- valoarea serviciilor bancare plătite (627);

- plăţi efectuate reprezentând alte cheltuieli de exploatare (658);

- sumele plătite anticipat (471);

- sumele plătite pentru acţiuni proprii răscumpărate (109);

- valoarea sconturilor reţinute de bănci (667);

- sumele achitate reprezentând contribuţia la asigurările sociale şi la asigurările sociale de

sănătate (431);

- sumele achitate reprezentând contribuţia entităţii şi a personalului la constituirea fondului

pentru ajutorul de şomaj (437);

- sumele virate asigurărilor sociale reflectate ca alte datorii sociale (438);

- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative, respectiv la

primele de asigurare voluntară de sănătate (438);

- sumele plătite la buget, reprezentând impozitul pe profit/venit (441);

- plata către buget a taxei pe valoarea adăugată datorate şi a taxei pe valoarea adăugată plătite

în vamă (4423, 4426);

- plata către buget a impozitului pe venituri de natura salariilor (444);

- plăţile efectuate către organismele publice privind taxele şi vărsămintele asimilate datorate

(447);

- plata către bugetul de stat a accizelor, altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (446, 448);

- sumele achitate acţionarilor/asociaţilor (455, 456);

- sumele achitate acţionarilor/asociaţilor din dividendele cuvenite (457);

- taxele de mediu achitate (652);

- sumele achitate creditorilor diverşi (462);

- restituirea sumelor aflate în curs de clarificare (473);

- plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi (481, 482);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente operaţiunilor în valută, efectuate în cursul

perioadei, sau disponibilităţilor aflate în conturi la bancă în valută, la finele lunii, respectiv la

închiderea exerciţiului financiar (665);

159

- diferenţele nefavorabile, aferente operaţiunilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute,

în cursul perioadei (668).

Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei şi în valută, iar soldul creditor creditele

primite.

Contul 581 "Viramente interne"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa viramentelor de disponibilităţi între conturile

de trezorerie.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie (512, 531, 541).

În creditul contului se înregistrează:

- sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541).

De regulă, contul nu prezintă sold

Dacă decontarea operaţiunilor fără numerar se face conform efectelor de comerţ, intervin şi

conturile: 5112 Cecuri de încasat; 5113 Efecte de încasat; 5114 Efecte rămase spre

încasare.

Contul 511 Valori de încasat:

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa valorilor de încasat, cum sunt cecurile şi

efectele comerciale primite de la clienţi.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale primite de la clienţi (411, 413).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate (512);

- valoarea sconturilor acordate (667).

Soldul contului reprezintă valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale neîncasate

Exemplul 1:

O entitate economică pe acţiuni achită unui furnizor intern o datorie în valută de 1.000 Euro,

la cursul de 3,50 lei/euro, la data generării obligaţiei şi de 3,60 lei/euro la data plăţii datoriei:

a) calculul sumelor de achitat:

• 1.000 Euro x 3,60 lei/euro = 3.600 lei

• 1.000 Euro x 3,50 lei/euro = 3.500 lei

• Diferenţa de curs nefavorabilă = 100 lei

Contabilizarea plăţii:

3.600 % = 5124 3.600

3.500 401 Conturi la bănci în valută

Furnizori A-

P-

100 665

Cheltuieli din diferenţa de curs valutar

A+

Exemplul 2:

O societate comercială livrează unui client mărfuri, preţ livrare 1.000 lei, fără TVA, şi TVA

19%, acceptând ulterior un efect de comerţ în contul dreptului de creanţă, pe care apoi îl

160

depune spre încasare, percepându-se de instituţia bancară un comision de 1% din preţul de

decontare.

Facturarea mărfurilor:

1.190 4111 = % 1.190

Clienţi 707 1.000

A+ Venituri din vânzarea mărfurilor

P+

4427 190

TVA colectată

P+

Acceptarea de către furnizor (vânzător) a unui bilet la ordin

1.190 413 = 4111 1.190

Efecte de primit de la clienţi Clienţi

A+ A-

depunerea efectului de comerţ la bancă

1.190 5113 = 4113 1.190

Efecte de încasat Efecte de primit de la clienţi

A+ A-

încasarea biletului la ordin cu reţinerea comisionului din preţul de vânzare: 1.190 x

1% = 12,4 (lei)

1.190 % = 5113 1.190

1.179,1 5121 Efecte de încasat

Conturi la bănci în lei A-

A+

11,9 627

Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

A+

Exemplul 3:

O entitate economică a solicitat şi a obţinut aprobarea băncii pentru o limită de creditare de

1.000 lei, utilizând în primele şase luni numai 700 lei cu o dobândă de 20% pe an. Creditul

angajat a folosit pentru plata furnizorilor. Să se facă înregistrările şi în situaţia în care entitatea

economică a folosit linia de creditare aprobată.

Utilizarea limitei de creditare pentru plata furnizorilor, pentru 700 lei:

700 401 = 519 700

Furnizori Credite bancare pe termen scurt

P- P+

Calculul şi înregistrarea dobânzii pentru limita de creditare folosită: (700 lei x 20%:

12) x 6 luni = 70 lei

70 666 = 5186 70

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi de plată

A+ P+

Plata dobânzii lunar:

12 5186 = 5121 12

161

Dobânzi de plată Conturi la bănci în lei

P- A-

6.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de acreditive, avansuri de trezorerie şi alte valori de

trezorerie

În categoria altor valori se cuprind: timbre fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă,

tichetele şi biletele de călătorie şi diverse alte valori cum sunt şi tichetele de masă.

Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori.

Contul 532 "Alte valori"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa bonurilor valorice, timbrelor fiscale şi poştale,

biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie, tichetelor de masă, a altor

valori, precum şi a mişcării acestora.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă,

tichetelor şi biletelor de călătorie, tichetelor de masă şi a altor valori, achiziţionate (401, 531,

542).

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă,

tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori, consumate (302, 428, 624, 625, 626);

- valoarea tichetelor de masă acordate salariaţilor (642).

Soldul contului reprezintă alte valori existente.

Contul 541 "Acreditive"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acreditivelor deschise în bănci pentru

efectuarea de plăţi în favoarea terţilor.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea acreditivelor deschise la dispoziţia terţilor (581);

- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente soldului privind acreditivele deschise în

valută, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765).

În creditul contului se înregistrează:

- sumele plătite terţilor sau virate în conturile de disponibilităţi ca urmare a încetării

valabilităţii acreditivului (401, 404, 581);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente operaţiunilor efectuate în valu

tă în cursul perioadei sau soldului privind acreditivele deschise în valută, la finele lunii,

respectiv la închiderea exerciţiului financiar sau la lichidarea acestora (665).

Soldul contului reprezintă valoarea acreditivelor deschise în bănci, existente.

Contul 542 "Avansuri de trezorerie"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor de trezorerie.

Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- avansurile de trezorerie acordate (531);

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie în valută, înregistrate

la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765).

În creditul contulului se înregistrează:

162

- avansurile de trezorerie justificate prin achiziţia de stocuri, inclusiv diferenţele de preţ

nefavorabile aferente (301 la 303, 308, 361, 368, 371, 381, 388, 401);

- cheltuieli reprezentând valoarea materialelor nestocate, consumurilor de energie şi apă,

întreţinere şi reparaţii, primele de asigurare, studii şi cercetare executate de terţi, comisioane

şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate, transport de bunuri, deplasări, poştale şi

telecomunicaţii, alte servicii executate de terţi (602, 604, 605, 611 la 614, 622 la 626, 628);

- sume reprezentând avansuri nejustificate (428);

- sumele reprezentând avansuri de trezorerie, nedecontate până la data bilanţului (461, 428);

- sume restituite în numerar reprezentând avansuri de trezorerie neutilizate (531);

- sume utilizate pentru achitarea altor valori (532);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente avansurilor de trezorerie în valută,

înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar sau la lichidarea

acestora (665).

Soldul contului reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate.

Exemplul 1:

O entitate economică procură pe bază de factură fiscală tichete şi bilete de călătorie, în

valoare de 200 lei, TVA 19%, distribuind angajaţilor bilete de călătorie pentru 160 lei, care le

şi justifică conform deconturilor întocmite şi aprobate de conducerea entității economice.

Achiziţionat tichete şi bilete de călătorie:

238 % = 401 238

200 5323 Furnizori

Tichete şi bilete de călătorie P+

A+

38 4426

TVA deductibilă

A+

distribuit tichete şi bilete de călătorie angajaţilor conform referatelor de necesitate:

160 624 = 5323 160

Tichete şi bilete de călătorie Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri

A+ A-

Exemplul 2:

O entitate economică cumpără tichete de masă în valoare de 5.000 lei, comision 100 lei pe

care le distribuie personalului angajat, rămânând neutilizate tichete de masă în sumă de 40 lei

care se restituie:

Achiziţionat tichete de masă conform facturii fiscale

6.300 % = 401 6.300

5.000 5328 Furnizori

Alte valori P+

A+

100 628

Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

A+

1.200 4426

TVA deductibilă

163

A+

Achitarea furnizorului, conform extrasului de cont

6.300 401 = 5121 6.300

Furnizori Conturi la bănci în lei

P- A-

Distribuirea de tichete de masă personalului angajat:

5. 000 6422 = 5328 5.000

Cheltuieli cu tichetele acordate salariaţilor Alte valori

A+ A-

Retras tichete de masă neutilizate de angajaţi, din diverse motive:

40 5328 = 7588 40

Alte valori Alte venituri din exploatare

A+ P+

6.5. Analiza şi funcţiunea conturilor de ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor

de trezorerie

591 "Ajustări pentru pierderea de valoare

a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate";

595 "Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate";

596 "Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor";

598 "Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe

asimilate".

Cu ajutorul conturilor din această grupă se ţine evidenţa constituirii ajustărilor pentru

pierderea de valoare a investiţiilor financiare la entităţi afiliate, a obligaţiunilor emise şi

răscumpărate, obligaţiunilor şi a altor investiţii financiare şi creanţe asimilate, precum şi a

suplimentării, diminuării sau anulării acestora, după caz.

Conturile din această grupă sunt conturi de pasiv.

În creditul conturilor se înregistrează:

- valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, constituite sau

suplimentate, după caz (686).

În debitul conturilor se înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare a

conturilor de trezorerie (786).

Soldul conturilor reprezintă valoarea ajustărilor constituite pentru pierderile de

valoare, existente la sfârşitul perioadei.

164

CAPITOLUL 7

CONTABILITATEA PERFORMANŢELOR ENTITĂŢILOR ECONOMICE

(CHELTUIELI, VENITURI, REZULTAT FINANCIAR)

7.1. Organizarea contabilităţii cheltuielilor entităţilor economice

Desfăşurarea normală a activităţii oricărui operator economic presupune consum de resurse,

cunoscute sub denumirea generică de cheltuieli. Cheltuielile constituie diminuări ale

beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau

scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale

capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. Ar

rezulta din definirea cheltuielilor că acestea includ pierderile, precum şi acele cheltuieli care

apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale entităţii economice. Astfel, cheltuielile

care apar cu ocazia desfăşurării activităţilor curente ale entităţii economice includ costul

vânzărilor, salariile şi adiacentele lor, amortizările care apar sub forma ieşirilor sau scăderii

activelor. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice, fără să difere ca natură

de alte tipuri de cheltuieli.

Recunoaşterea cheltuielilor în situaţiile financiare are loc atunci când a avut loc o reducere a

beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii,

modificare care poate fi evaluată în mod credibil. Deci, recunoaşterea cheltuielilor are loc

simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor. Cheltuielile se recunosc

în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea

elementelor specifice de venit, proces cunoscut sub numele de conectarea costurilor la

venituri.

Uneori cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unor proceduri de

alocare sistematică şi raţională, când se aşteaptă să se obţină beneficii viitoare în decursul mai

multor perioade contabile. Aşa ar fi de exemplu, imobilizările corporale sau necorporale, când

cheltuielile sunt recunoscute asociat cu utilizarea lor, când cheltuiala este reprezentată de

amortizare.

În alte cazuri o cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere, când contul

nu generează beneficii economice viitoare. De asemenea, o cheltuială se recunoaşte în contul

de profit şi pierdere când apare o datorie fără recunoaşterea unui activ, cum este cazul

datoriilor apărute ca urmare a acordării de garanţii pentru bunurile comercializate.

Contabilitatea cheltuielilor se realizează în cadrul unei contabilităţi de angajamente,

constituindu-se cheltuială în momentul înregistrării indiferent de momentul plăţii.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor economică, putându-

se deosebi:

1. cheltuieli de exploatare care se structurează astfel:

a. cheltuieli cu consumurile de resurse, constând în consumul de stocuri;

b. cheltuieli cu lucrările şi serviciile prestate de terţi sub diverse modalităţi;

c. cheltuieli cu personalul;

d. alte cheltuieli de exploatare;

2. cheltuieli financiare, care cuprind:

a. pierderile din creanţă;

b. cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;

165

c. cheltuieli privind diferentele nefavorabile de curs valutar;

d. dobânzi privind exerciţiul financiar în curs;

e. sconturi acordate clienţilor;

f. pierderi din creanţă de resturi financiare;

3. cheltuieli cu amortizările, provizioanele, impozitele pe profit şi alte impozite şi taxe,

reprezentate de:

a. mărimea deprecierilor ireversibile ale deprecierilor corporale;

b. mărimea deprecierilor reversibile a elementelor de natura activelor;

c. mărimea cheltuielilor pentru provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli;

d. mărimea cheltuielilor cu impozitele şi taxele;

Toate conturile operaţionale de cheltuieli din clasa a 6 – a, sunt conturi cu funcţie de activ,

debitându-se cheltuielile ocazionate şi creditându-se în cursul perioadei de gestiune, pentru

operaţiile în participaţie, cu sumele transmise pe bază de decont, iar la sfârşitul fiecărei luni

soldurile acestor conturi se transferă asupra contului 121 „Profit şi pierdere”, rămânând fără

sold în calitatea lor de conturi de rezultate.

7.2. Organizarea contabilităţii veniturilor entităţilor economice

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor, care se

concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale

acţionarilor.

Din definiţia veniturilor rezultă că ele includ atât veniturile din activităţile curente, cât şi

câştigurile din orice alte surse. Veniturile unei activităţi economice apar sub diverse denumiri,

cum ar fi cele din vânzarea produselor finite, din vânzarea mărfurilor, ori din dividende sau

chirii, pe când câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi deci, nu diferă ca

natură de venituri. Ele pot apărea în urma ieşirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din

reevaluarea titlurilor de plasament. Recunoaşterea veniturilor, în contul de profit şi pierdere

are loc atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii

unui activ sau diminuării unei datorii, modificare care poate fi evaluată în mod credibil. Deci,

recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a

reducerii datoriilor.

În principiu, când veniturile provin din valorificări de elemente patrimoniale de natura

stocurilor se disting două etape în procesul de realizare a veniturilor, respectiv, etapa livrării

când apare dreptul de creanţă şi cea a transformării dreptului de creanţă în bani.

Contabilitatea veniturilor se conduce pe categorii de venituri, după natura lor, şi anume:

1. venituri din exploatare, în structura cărora se cuprind:

a. venituri din vânzarea stocurilor, executări de lucrări şi/sau prestări de servicii;

b. venituri din variaţia stocurilor;

c. venituri din producţia de imobilizări;

d. venituri din subvenţii de exploatare;

e. alte venituri din exploatare;

2. venituri financiare, cum sunt:

a. venituri din imobilizări financiare;

b. venituri din investiţii financiare pe termen scurt;

c. venituri din creanţe imobilizate;

166

d. venituri din investiţii financiare cedate;

e. venituri din diferente de curs valutar;

f. venituri din dobânzi;

g. venituri din sconturi acordate, şi

h. alte venituri financiare.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe categorii de venituri, după natura lor, cu clasa a 7 – a de

conturi. La sfârşitul perioadei de gestiune conturile de venituri se soldează, nu se mai trec în

bilanţ, soldul lor fiind preluat de contul 121 „Profit şi pierdere”, ele fiind conturi de

rezultate.

Operaţii înregistrate în contabilitate privind rezultatele

1. Se înregistrează consumuri de materii prime pe baza bonurilor de consum în sumă de

15.000 lei.

601 = 301 15.000

2. Se înregistrează factura privind energia electrică consumată în valoare de 1.000 lei T.V.A.

19%

% = 5121 1.190

605 1.000

4426 190

3. Se înregistrează cheltuieli cu salariile personalului pe baza statelor de salarii în suma de

8.000 lei.

641 = 421 8.000

4. Se înregistrează vânzarea produselor finite către clienţi la preţ de facturare 20.000 lei,

T.V.A. 19%.

4111 = % 23.800

701 20.000

4427 3.800

5. La sfârşitul lunii se închid conturile de cheltuieli.

4111 = % 24.000

601 15.000

605 1.000

641 8.000

6. La sfârşitul lunii se închid şi conturile de venituri.

701 = 121 25.000

Notă: La sfârşitul lunii se determină rezultatul brut, care este evidenţiat în soldul contului 121

“Profit şi pierdere”, astfel:

121 „Profit şi pierdere”

Debit Credit

15.000

1.000 25.000

8.000

Rulaj D 24.000 Rulaj C 25.000

Sold C 1.000– reprezintă profitul brut

7. Se înregistrează impozitul pe profit datorat bugetului statului în suma de 160 lei (1.000 x

16% cota de impozit)

167

691 = 441 160

8. Se achită din contul curent la bancă suma datorată bugetului statului.

441 = 5121 160

9. Se închide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit.

121 = 691 160

Notă: După înregistrarea şi închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit se

determină profitul net ce urmează a fi repartizat şi care rezultă din contul 121, astfel:

121 „Profit şi pierdere”

Debit Credit

15.000

1.000 25.000

8.000

160

Rulaj D 24.160 Rulaj C 25.000

Sold C 840 – reprezintă profitul net de repartizat

10. A.G.A. hotărăşte reportarea profitului net de 840 lei în exerciţiul următor:

121 = 117 840

168

CAPITOLUL 8

LUCRĂRI DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR . SITUAŢII

FINANCIARE ANUALE

8.1. Lucrări contabile preliminare întocmirii situațiilor financiare

1. Inventarierea patrimoniului

Inventarierea reprezintă constatarea existenței, prin măsurare, cântărire, numărare a

mijloacelor, drepturilor și obligațiilor patrimoniale, concomitant cu estimarea lor. Numai în

cazuri extraordinare, din imposibilitate fizică și materială, în determinarea exactă a

cantităților, se va proceda prin apreciere sau sondaj. Modul în care se face prețuirea sau

estimarea depinde de scopul urmărit prin inventariere, iar în cele mai dese cazuri, el este

reglementat prin dispoziții legale.

Metodele de estimare folosite:

prețuirea planificată, adică aceea prevazută în planul de stat;

prețuirea la procurare, adică prețul plătit la cumpărare (prețul de aprovizionare efectiv);

prețuirea zilei, practicată la momentul inventarierii;

prețuirea medie, rezultată din media prețurilor într-un interval de timp dat;

la estimarea creanțelor se va avea în vedere solvabilitatea principalului obligat, când

debitorul este o persoană fizică.

Primul și ultimul document întocmit, necesar la deschiderea și închiderea contabilității

unei entități economice, este inventarul.

Practica a arătat că întotdeauna este necesar să se cunoască din ce se compune și ceea ce

aparține patrimoniului, precum și ceea ce el datorează altora. Pentru aceasta este necesar ca

entitatea economică să procedeze la o constatare reală a ceea ce ea a posedat la începutul unei

perioade, și de ceea ce ea dispune la sfârșitul acestei perioade de gestiune administrative.

Inventarul cuprinde descriptiv și estimativ, la un anumit moment, atestarea despre existența

mijloacelor de avere, a drepturilor și obligațiilor patrimoniale, cu specificarea cantității,

calității și prețuirea lor. Activul și Pasivul într-un inventar trebuie să fie întotdeauna egale. Ele

vor fi trecute în inventar după o estimatiune reală, din momentul inventarierii. Estimările se

vor face în unitatea monetara a țării, iar pentru elemente care nu au suferit schimbări, se vor

folosi datele inventarului precedent. Pe cât apare de simplă întocmirea inventarului, pe atât de

grele sunt problemele ce le ridică la estimare, în special a creanțelor, în perioadele de fluctuații

în puterea de cumpărare a unităților monetare.

Etapele inventarierii

Inventarierea cuprinde următoarele etape:

pregătirea inventarierii;

stabilirea stocurilor faptice;

stabilirea rezultatelor inventarierii;

regularizarea plusurilor și minusurilor.

Pregătirea inventarierii constă în a lua o serie de măsuri pentru a asigura buna

desfășurare a acesteia: sortarea, aranjarea, etichetarea materialelor, produselor, mărfurilor și

altor valori materiale.

Stabilirea stocurilor faptice se realizează de către comisia de inventariere, prin numărare,

cântărire, măsurare sau cubare, după caz.

169

Toate cantitățile ce se constată de comisie se înscriu în listele de inventariere ce se întocmesc

pe gestiuni și feluri de bunuri.

Pentru determinarea rezultatelor inventarierii se evaluează mai întâi stocurile înscrise în

listele de inventariere. Acestea se semnează de membrii comisiei și de gestionar. Se compară

valoarea stocurilor faptice cu valoare stocurilor scriptice.

Regularizarea plusurilor de inventar se realizează prin creșterea valorii mijloacelor

economice din contabilitate, astfel încât acestea să corespundă exisțentelor faptice. Lipsurile

constatate de comisia de inventariere pot fi imputabile (provenite din sustrageri, delapidări,

distrugeri) și neimputabile (în limita scăzămintelor legale admise sau datorate unor calamități

naturale).

2. Determinarea rezultatului contabil

Rezultatul contabil reprezintă suma globala a profitului sau pierderii exercițiului

financiar ce figurează în contul 121”Profit și pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul contabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Veniturile constituie creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor,

care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din

contribuţii ale investitorilor. Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente,

cât şi câştiguri din orice alte surse.

Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări,

comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.

Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea

sau nu ca rezultat al activităţii curente a entităţii economice. Câştigurile reprezintă creşteri ale

avantajelor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri, de aceea

sunt privite ca elemente componente ale veniturilor. Câştigurile includ sumele rezultate în

urma ieşirii activelor imobilizate pe termen mediu şi lung.

Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate, de exemplu cele

rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile

a activelor pe termen lung.

Prezentarea câştigurilor în contul de profit şi pierdere se realizează de obicei distinct,

deoarece cunoaşterea existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional.

Câştigurile sunt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Cheltuielile constituie diminuări ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale

datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate

din distribuirea acestora către investitori. Conform definiţiei, cheltuielile includ pierderile,

precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale entităţii

economice.

Cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale entităţii economice includ costul

vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii

valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile sau

imobilizările.

3. Impozitarea și distribuirea profitului

170

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea ca nu în toate cazurile

pricipiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu pricipiile

impunerii fiscale. De aceea trebuie facută distincţie între rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit

potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Veniturile neimpozabile + Cheltuielile nedeductibile.

Potrivit normelor fiscale (Legea Codului fiscal nr. 227/2015, cu modificările și completările

ulterioare), cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor și cele

considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.

După ce s-a calculat rezultatul fiscal se procedează la:

constituitrea de rezerve legale în limita a 5% din profitul brut până când aceasta ajung

la limita a 20% din capitalui social;

impozitarea profitului rămas cu (16%);

înregistarea operariunilor de distribuire a profitului net pentru constituirea de rezerve

statutare, acoperirea pierderilor din anii precedenți, constituirea fondului de participare a

salariaţilor la profit și dividend.

8.2. Situaţii financiare anuale. O abordare paralelă și structural

Conform O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, entitățile raportoare

întocmesc următoarele situații financiare:

Microentitățile întocmesc situații financiare anuale (secțiunea 12.1, punct 577, 1 și 2 din

ordin), care cuprind:

- bilanț prescurtat (cod 10);

- cont de profit și pierdere prescurtat (cod 20);

Entitățile mici întocmesc situații financiare anuale, (secțiunea 2.1, punct 20, 2), care cuprind:

- bilanț prescurtat (cod 10);

- cont de profit și pierdere (cod 20);

- notele explicative la situațiile financiare anuale.

Opțional: pot întocmi și situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de

trezorerie.

Entitățile mijlocii și mari, precum și entitățile de interes public întocmesc situații

financiare anuale (secțiunea 2.1, punct 21 din ordin), care cuprind:

- bilanț (cod 10);

- cont de profit și pierderi (cod 20);

- situația modificărilor capitalului propriu;

- situația fluxurilor de trezorerie;

- notele explicative la situațiile financiare anuale.

De asememea, entitățile raportoare, fie microentități, entități mici și entități mijlocii și mari,

depun alături de situațiile financiare prevăzute de legislația contabilă aplicabilă (O.M.F.P.

1.802/2014) și următoarele raportări contabile anuale “Date informative” (cod 30) şi “Situaţia

activelor imobilizate” (cod 40), conform O.M.F.P. 123/2016 privind principalele aspecte

legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale

ale operatorilor economici la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, anexa 1,

punctele 2.1., 2.2. și 2.3.

171

. Așadar, toate categoriile de entități trebuie să depună și formularele “Date

informative” și „Situaţia activelor imobilizate”, a căror structură este prezentată în anexa 4, la

punctele 6,7, respectiv 8 la prezentul ordin. Astfel, la punctul 6 este prezentată stuctura

formularului “Date informative” pentru microentități, care se prezintă într-o variantă mai

simplificată, la punctul 7 structura aceluiași formular, dar pentru celelalte două tipuri de

entități, iar la punctual 8 structura formularului “Situaţia activelor imobilizate”, aceasta fiind

aceași pentru toate cele trei categorii de entități raportoare.

Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar şi sunt însoţite de raportul administratorilor

( Legea Contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, art.

28, alin.7.).

1. Bilanțul - Situația activelor, datoriilor și capitalurilor proprii

Bilanţul contabil trebuie să ofere o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a

situaţiei financiare şi asupra rezultatelor obţinute de entitatea economică.

În practică se cunosc două scheme de bilanţ:

sub formă de tablou cu două părti: partea stângă, ACTIVUL, şi partea dreaptă,

PASIVUL,

numită şi schema orizontală de bilanţ, care pune în evidenţă egalitatea între resurse şi utilizări

(A=P).

ACTIVUL bilanţier evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice. În raport

de aceste criterii, se disting următoarele categorii de active:

Active imobilizate – cuprind acele valori economice de investitie a căror perioadă de utilizare

şi lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se împart în trei grupe: imobilizări

necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

Active circulante – denumite şi active curente - cuprind toate activele de exploatare şi cele de

trezorerie a căror durată de lichiditate este de până la un an. Activele circulante se împart în:

stocuri şi producţia în curs de execuţie, creanţe, plasamente şi disponibilităţi băneşti.

PASIVUL bilanţier reprezintă sursele sau resursele de finanţare a bunurilor economice.

Prin componenţa sa delimitează clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de

constituire (finanţare proprie, finanţare străină) şi exigibilitatea lor (termenul de decontare mai

mare sau mai mic de un an).

Finanţarea bunurilor economice se referă la modul de acoperire şi de susţinere financiară a

activului financiar.

În raport de exigibilitatea surselor de finanţare, pasivele se grupează în:

- capital permanent, format din capitalurile proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi

datoriile pe termen lung;

- datorii pe termen scurt sau curente.

sub forma listei verticale sau schema bilanţului vertical, care ordonează structurile

patrimoniale în active, datorii, capitaluri proprii şi alte componente ale situaţiei nete,

finalitatea fiind prezentarea situaţiei nete a patrimoniului (Situația netă/Capital propriu =

Activ - Datorii). În România, forma de prezentarea a bilanțului este cea verticală, formă ce

este, de altfel, preferată nu numai în UE cât şi în SUA. Există însă şi state europene care

adoptă formatul orizontal al bilanţului, ca şi componentă a situaţiilor financiare, precum

Germania şi Italia.

172

Bilanţul propriu-zis poate fi alcătuit în două variante sau sisteme, în funcţie de gruparea

entităţilor economice în microentități, entităţi mici și entități mijlocii şi mari (așa cum am

paragraful 2.1.), respectiv:

Bilanţ contabil în sistem simplificat, în cazul microentităților și entităţilor economice

mici, care presupune o schemă de bilanţ mai redusă.

Bilanţ contabil în sistem de bază prevăzut să fie utilizat de entităţile economice

mijlocii și mari, acesta cuprinzând posturi şi indicatori compleţi privind activitatea şi

rezultatele entităţii economice.

Formatul bilanţului contabil este următorul:

A. Active imobilizate

I. Imobilizări necorporale

II. Imobilizări corporale

III. Imobilizări financiare

B. Active circulante

I. Stocuri

II. Creanţe

III. Investiţii pe termen scurt

IV. Casa şi conturi la bănci

C. Cheltuieli în avans

D. Datorii: sumele ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an

E. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

H. Provizioane

I. Venituri în avans

J. Capitaluri proprii

I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi capitalul nevărsat)

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve

V. Profitul sau pierderea reportat (ă)

VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Activele - reprezintă o resursă controlată de entitatea economică ca rezultat al unor

evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru

entitatea economică. Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă

realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitatea economică şi activul are un cost

sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil (nu conţine erori semnificative şi în

evaluarea costului s-a folosit o estimare rezonabilă).

Activele evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice, respectiv active

imobilizate și active circulante.

Datoriile - reprezintă o obligaţie actuală a entităţii economice ce decurge din

evenimentele trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care

încorporează beneficii economice.

173

O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o ieşire de

resurse purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar

valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil.

Stingerea unei obligaţii prezente implică renunţarea entităţii economice la anumite

resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi

şi se poate face în mai multe moduri: plata în numerar, transferul altor active, prestarea de

servicii, înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie sau transformarea obligaţiei în

capital propriu.

O datorie constituie un element curent al pasivului extern, atunci când trebuie să fie

rambursată:

- fie în cadrul ciclului normal de expolatare al entităţii economice;

- fie la o scadenţă în cadrul următoarelor 12 luni care scucced datei închiderii exerciţiului.

Toate celelete datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile

comerciale, cele legate de relaţiile cu salariații sau de alte costuri operaţionale, fac parte din

necesarul de fond de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare al entităţii economice.

Astfel de elemente, sunt clasificate în categoria “curente”, chiar dacă ele trebuie să fie

rambursate peste o perioadă mai mare de un an.

O entitate economică trebuie să continue sa încadreze datoriile sale pe termen lung,

purtătoare de dobânzi în categoria datoriilor necurente, chiar dacă ele trebuie să fie decontate

în următoarele 12 luni de la data închiderii exerciţiului financiar, în situaţia în care:

- este vorba despre datorii care, în momentul contractării lor, erau datorii pe tremen lung;

- entitatea economică în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii, printr-o datorie pe

termen lung. Această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de refinanţare sau de

reeşalonarea scadenţelor, încheiat înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate.

Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente, în

virtutea regulii expuse anterior, este indicată în notele explicative, concomitent cu informaţiile

care justifică această prezentare.

Capitalul propriu - reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţii

economice după deducerea tuturor datoriilor sale. Suma cu care este înregistrat capitatul

propriu în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi a datoriilor.

2. Contul de profit și pierdere - Situația veniturilor și cheltuielilor

Așa cum am arătat în paragraful anterior, bilanţul este considerat documentul ce

descrie poziţia financiară a unei entităţi economice la un moment dat, indicând şi mărimea

rezultatului. Însă, apare necesară prezenţa unui alt instrument de modelare contabilă, care să

explice modul de constituire a rezultatului şi să permită desprinderea unor concluzii legate de

performanţele activităţii entităţii economice. Acest instrument este cea de-a doua componentă

a situaţiilor financiare şi anume contul de profit și pierdere.

În aceasta optică, entitatea economică devine un centru de calcul economic, calculul având la

bază:

- valorile produse şi vândute pe piaţa clienţilor, denumite generic VENITURI;

- valorile utilizate pentru obţinerea unor venituri, care sunt constituite în costuri angajate pe

alte pieţe, denumite CHELTUIELI.

În Cadrul conceptual contabil IASB sunt definite elementele care măsoară performanţa

entităţii economice: veniturile şi cheltuielile

174

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice, în cursul perioadei de gestiune

(exerciţiul financiar) sub formă de creşteri de active sau de diminuări de datorii care au ca

rezultat creşterea capitalurilor proprii, sub alte forme decât noile aporturi de capital. Astfel

spus, un venit este orice creştere de capitaluri proprii sub alte forme decât noile capitaluri. În

această definiţie se cuprind veniturile care provin din activitatea curentă a entităţii economice

sau venituri propriu-zise (vânzări, onorarii, comisioane, dobânzi etc), cât şi alte venituri şi

plusuri de valori sau câştiguri (plusurile de valoare din reevaluarea activelor, profiturile din

cedarea imobilizărilor etc).

Cheltuielile sunt definite ca diminuări de avantaje economice, în cursul unui exerciţiu

sub forma diminuării activelor sau creşterii datoriilor şi care au generat o scădere de capitaluri

proprii, alta decât distribuirile către proprietarii de capital. Deci, orice diminuare de capitaluri

proprii alta decât reducerea de capital social sau distribuirea de dividende constituie o

cheltuială.

Din comparara celor două mărimi valorice se obţine un rezultat. Acesta poate fi o

mărime valorică pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât

cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, atunci când veniturile sunt

mai mici decât cheltuielile.

Pentru ca rezultatul contabil să măsoare corect performanţa entităţii economice este

necesară respectarea principiului conectării cheltuielilor la venituri, adică din momentul

contabilizării unui venit în contul de profit și pierdere trebuie să se contabilizeze şi toate

cheltuielile care au contribuit la obţinerea venitului respectiv.

În contextul economiei de piaţă, entitatea economică are ca obiectiv obţinerea

profitului. Astfel, profitul poate fi considerat o îmbogăţire, deci o resursă, pe când pierderea

este o sărăcie, fiind asimilată unor utilizări fără asigurarea unui contra echivalent valoric.

Ca și în cazul bilanțului și în prezentarea contului de profit şi pierdere sunt conturate

două modele de expunere a cheltuielilor şi veniturilor:

sub formă de tabel bilateral sau formă de cont (schema orizontală), care ia în

considerare

natura economică a acestora;

sub formă de listă (schema verticală), care pleacă de la funcţiile sau activităţile unei

entităţi economice (deci de la destinaţia veniturilor şi cheltuielilor).

În România, forma de prezentarea a contului de profit și pierdere este cea verticală,

destinaţia veniturilor şi cheltuielilor fiind activitatea de exploatare și financiară. Conform

reglemetărilor contabile actuale (Conform O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile

financiare anuale consolidate, secțiunea 4.16, punct 428.), prin care se implementează

Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile

financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de modificare a

Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor

78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului activitatea extraordinară nu mai este prezentată

distinct, ci este încadrată la activitatea de exploatare.

Formatul contului de profit și pierdere este următorul:

1. Cifra de afaceri netă

2. Variația stocurilor de produse și a producției în curs de execuție

175

3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii

4. Alte venituri din exploatare

5. a) Cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile

b) Alte cheltuieli externe

6. Cheltuieli cu personalul:

a) Salarii și indemnizații

b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii

7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale

b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depășesc suma

ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatrea în cauză

8. Alte cheltuieli de exploatare

9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile

afiliate

10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu

indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la

entitățile afiliate

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active

circulante

13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similar, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităților

afiliate

14. Impozit pe profit

15. Profitul sau pierderea după impozitare

16. Alte impozite reprezentate la elementele de mai sus

17. Profitul sau pierderea exercițiului financiar

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor,

care se concretizează, în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din

contribuţii ale acţionarilor. În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate

sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât și câștigurile din orice alte surse.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:

- venituri din exploatare;

- venituri financiare.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori ale datoriilor, care se

concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea

acestora către acţionari. În categoria cheltuielilor se includ atât sumele plătite sau de plătit în

nume propriu din activităţi curente, cât și din orice alte surse.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

- cheltuieli de exploatare;

- cheltuieli financiare.

Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de

valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii se

evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.

176

3. Situația modificărilor capitalului propriu

Situația variației capitalurilor proprii sintetizează modificările survenite în secțiunea

capitalurilor proprii din bilanțul contabil, indicând o reconciliere între soldurile iniţiale şi

finale ale fiecărui post de capitaluri, cu precizarea separată a fiecărei mişcări:

soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final de capital și de prime provenite din

emisiunea de noi acțiuni, precum și soldul final;

soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final al rezervelor rezultate din

profituri, pierderi sau distribuirea de dividende;

soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final al câștigurilor sau pierderilor

rezultate în urma vânzării acțiunilor proprii;

soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final al ajustărilor determinate de

schimbarea metodelor contabile;

soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final al rezultatului reportat și al

exercițiului curent.

Prin însumarea algebrică a acestor elemente se obține capitalul propriu de la sfârșitul

exercițiului financiar.

4. Situația fluxurilor de numerar

Situaţia fluxurilor de trezorerie explică variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de

lichidităţi ale unei entităţi economice, furnizând informaţii utile în vederea evaluării

performanţei acesteia.

Lichidităţile sunt fondurile disponibile şi depozitele la vedere, iar echivalentele de

lichidităţi sunt plasamentele pe termen scurt (de regulă, cu scadenţa sub 3 luni), convertibile

cu ușurinţă în lichidităţi şi care au un risc de fluctuaţie valorică neglijabil.

Analiza fluxurilor de trezorerie pe toate cele trei tipuri de activităţi (de exploatare, de

investiții și de finanțare) este utilă pentru:

corelarea profitului (pierderii ) cu numerarul;

separarea activităţilor care implică numerar de cele care nu implică numerar;

evaluarea capacităţii entităţii economice de a-şi îndeplini obligaţiile de plăţi cash;

evaluarea fluxurilor de numerar pentru activităţile viitoare (cash – flowstrategic).

Atunci când fluxurile reale şi cele monetare nu coincid, cum de fapt se şi întâmplă,

trezoreria se asigură prin decalaje de plăţi asociate acestor fluxuri.

Fiecare dintre cele trei categorii de fluxuri are impact asupra unei surse sau a unei utilizări de

lichidităţi.

Fluxurile de trezorerie ale activităţii de exploatare

Sunt fluxuri generate de principalele activităţi generatoare de venituri şi ca urmare, ele

rezultă din tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net.

Mărimea fluxurilor de trezorerie implicate de activităţile de exploatare este un indicator cheie

al măsurii în care entitatea economică a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de

trezorerie, pentru a rambursa împrumuturile sale, a menţine capacitatea sa operaţională, a

vărsa dividende şi a face investiţii, fără să recurgă la alte surse externe de finanaţare.

Mişcările de trezorerie generate de activităţile de exploatare se referă la:

- încasări provenite din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;

- plăţi în favoarea personalului şi în contul acestora;

- încasări din redevenţe, onorarii, comisioane şi din alte venituri;

177

- plăţi către furnizori de bunuri şi servicii;

- încasările şi plăţile relative la prime şi calamităţi, la anuităţi şi la alte prestaţii legate de

poliţele de asigurare, în cazul unei instituţii de asigurări;

- plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului, cu condiţia ca ele să nu poată fi în mod

specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii.

Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţii

Indică în ce măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să

genereze venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare.

Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii oferă informaţii privind maniera în

care entitatea economică îşi asigură perenitatea şi cresterea. Ele se referă la:

- plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor

active pe termen lung;

- încasările ce decurg din vânzarea de imobilizări corporale și necorporale, precum și a altor

active pe termen lung;

- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de /sau de

la alte entităţi;

- încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de/sau

provenite de la alte entităţi economice;

- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor;

- încasări ce decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate

terţilor.

Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare

Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea şi

structura capitalurilor proprii şi împrumutate ale entităţii economice. Prezentarea separată a

acestor fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posibilitatea utilizării lor în previziunea

sumelor pe care aportorii de capitaluri le vor retrage din fondurile viitoare.

Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la:

- încasările din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii;

- vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpararea acţiunilor;

- încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de

împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe tremen scurt sau lung;

- rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate;

- vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract

de locaţie-finanţare.

Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă intrările (fluxuri pozitive) şi ieşirile de fonduri

(fluxuri negative), diferența fiind trezoreria netă. Trezoreria netă poate fi determinată prin

două metode: metoda direct şi metoda indirectă.

Conform metodei directe, se opereazăcu încasări şi plăţi brute în numerar, pe total şi

pe tipuri de activităţi (exploatare, investiţii şi finanţare). Încasările în numerar sunt afectate cu

semnul +, iar plăţile efectuate în numerar pentru aceleaşi activităţi sunt afectate cu semnul -.

Metoda indirectă, diferă de metoda direct doar în privinţa fluxurilor de trezorerie din

exploatare, celelalte activităţi (investiţii şi finanţare) calculându-se în mod identic ca la

metoda directă. La determinarea fluxului de trezorerie din activităţi de exploatare se porneşte

de la profitul net care se corectează cu operaţiuni care nu au caracter monetar (amortizări,

178

provizioane, diferenţe de curs valutar), precum şi cu variaţia necesarului de fond de rulment

net (capital circulant).

5. Notele explicative la situațiile financiare

Notele explicative sunt componente ale situațiilor financiare ce conțin informații

suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară

și rezultatele obținute. Detaliind elementele prezentate succint în bilanț, contul de profit și

pierdere sau celelalte situații, ele ajută la explicarea calculelor, furnizând o evaluare cât mai

cuprinzătoare a entității economice. Așadar, importanța notelor explicative la situațiile

financiare, este evidențiată de potențialul lor informativ. Ținând cont de acest potențial

informativ, notele explicative sunt mai mult decât simple informații suplimentare, ele clarifică

și întăresc anumite poziții ale situatiilor financiare. Informațiile prezentate în bilanț sau contul

de profit și pierdere răspund punctual, succint la nevoia de informare a utilizatorului. În multe

sisteme contabile naționale, sunt prevăzute un numar exact de posturi bilanțiere, cuprinzând

informații cifrice semnificative cu privire la activitatea operatorului economic. Însă în spatele

acestora, se ascund grupări de elemente după anumite criterii, calcule, evaluări, metode de

lucru, principii, tehnici, situații obișnuite sau excepționale. Toate acestea pot și trebuie

descrise în notele explicative pentru asigurarea transparenței și informării complete a

utilizatorilor informației financiar-contabile și nu numai. Astfel se asigură reprezentarea

imaginii fidele a entității prin situațiile financiare. Prin urmare, entităţile sunt obligate (așa

cum am arătat în paragraful 2.1.) să întocmească note explicative (cel puţin 10 la număr) care

să acopere toate informaţiile necesar a fi prezentate, privind:

Active imobilizate;

Provizioane;

Repartizarea profitului;

Analiza rezultatului din exploatare;

Situaţia creanţelor şi datoriilor;

Principii, politici şi metode contabile;

Participaţii şi surse de finanţare;

Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi de

supraveghere;

Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari;

Alte informaţii.

6. Raportările contabile anuale

Conform O.M.F.P. 123/2016 privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea

situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la

unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, entitățile economice pot opta pentru

un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic (Leeai Contabilității nr. 82/1991,

republicată, cu modificările și completările ulterioare, la art. 27 alin. (3) și (5).

Entitățile economice care optează pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic

sunt obligate să întocmească și să depună raportări contabile anuale la 31 decembrie la

unitățile teritoriale ale Ministerului, distinct de situațiile financiare anuale încheiate la data

aleasă pentru acestea, cu respectarea prevederilor Legii contabilității.

179

Actul normativ citat mai prevede că, pentru întocmirea situațiilor financiare anuale

trebuie avute în vedere prevederile reglementărilor contabile aplicabile (O.M.F.P. 1802/2014,

cu modificările și completările ulterioare). Aceste raportări contabile anuale sunt “Date

informative” (cod 30) şi formularul “Situaţia activelor imobilizate” (cod 40).

În formularul “Date informative” sunt înscrise informații, atât despre patrimoniu, cât și

despre cheltuieli și venituri.

În formularul “Situaţia activelor imobilizate”, informaţiile sunt înscrise la costul

istoric sau la valoarea reevaluată a imobilizărilor, după caz. În cadrul acestui formular, la

rubrica “Situaţia ajustărilor pentru depreciere” se înscriu informaţiile din contabilitate

reprezentând ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente imobilizărilor.

180

Bibliografie obligatorie

1. Bebeşelea, M., (2017), Contabilitate financiară, Note de curs pe suport letric și electronic,

Constanţa

2. Bența, M., Bența, A. (2015). Culegere de monografii contabile. București: Editura

C.H.BECK

3. Munteanu, V., Zuca, M., Niculae, M. (2016). Contabilitatea financiară a întreprinderii.

Caiet de lucrări practice. Aplicații rezolvate, studii de caz și lucrare practică monografică.

București: Editura Universitară

4. Pântea, I. P., Bodea, Gh., (2015). Contabilitatea financiară. Deva: Editura Intelcredo

5. Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile

financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de modificare a

Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor

78/660/CEE (a- IV-a) şi 83/349/CEE (a- VII-a) ale Consiliului

6. Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare

7. Legea Codului fiscal nr. 227/2015, cu modificările și completările ulterioare

8. Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate

9. O.M.F.P. 123/2016 privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor

financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unităţile

teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice

Bibliografie facultativă

1. Popa, I., Martinez Garsia, F. J. (2011). Bazele contabilităţii. Aplicaţii practice în entităţile

din România. Deva: Editura Intelcredo