RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE

Situaiile finanicare individuale ale societilor reinute n perimetrul de consolidare sunt, de multe ori, ntocmite pe baza unor metode contabile diferite de cele utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate.Deoarece prin intermediul consolidrii se urmrete o reprezentare omogen a ansamblului constituit din societile reinute n perimetrul de consolidare, situaiile financiare individuale elaborate pe baza unor metode contabile diferite de cele utilizate la ntocmirea sitaiilor finanicare consolidate trebuie s fie retratate (ajustate). Retratrile vizeaz, n principal: metodele de amortizare, durate de amortizare, metodele de evaluare a stocurilor etc.Retratarea situaiilor financiare se efectueaz diferit n funcie de cele dou modaliti de efectuare a consolidrii: consolidarea pe baza fluxurilor sau consolidarea pe baza cumulului conturilor (soldurilor).

Consolidarea pe baza fluxurilor, care este inspitat din contabilitatea financiar, presupune: nchiderea conturilor la sfritul fiecrui exerciiu, preluarea soldurilor acestora la nceputul exerciiului urmtor i nregistrarea operaiilor efectuate de societile consolidate pe msur ce acestea se efectueaz.Etapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel:-preluarea soldurilor iniiale (soldurile finale din balana conturilor consolidate ntocmit la sfritul exerciiului precedent);-nregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli i venituri);-nregistrarea operaiilor de consolidare (ajustri, retratri, eliminri) inndu-se cont numai de elementele exerciiului curent;-prezentarea situaiilor financiare consolidate.Consolidarea pe baza fluxurilor nu necesit efectuare de operaii de consolidare pentru exerciiile precedente, dar presupune o bun cunoatere a fluxurilor societilor consolidate.

Consolidarea prin nsumarea soldurilor (cumulul conturilor individuale) se bazeaz pe utilizarea informaiilor din conturile individuale ntocmite de societile consolidate la sfritul fiecrui exerciiu.n cazul consolidrii pe baza fluxurilor, retratarea vizeaz numai exerciiul curent. ns, atunci cnd consolidarea se efectuez pe baza cumulului conturilor, retratarea vizeaz att exerciiul curent, ct i exerciiile urmtoare. Retratrile aferente exerciiilor precedente afecteaz capitalurile proprii (rezervele sau rezultatul reportat), n timp ce ajustrile aferente exerciiului curent afecteaz rezultatul.

Retratarea situaiilor financiare individuale determin diferene temporare ntre valoarea activelor i datoriilor din conturile consolidate i valoarea acestora din situaiile financiare individuale. Pentru aceste diferente, este necesar ca, n cadrul procesului de consolidare, s se contabilizeze impozite amnate[footnoteRef:1]. [1: La nregistrarea impozitului amnat la nivelul conturilor consolidate se pornete de la premiza c se cunosc prevederile standardului internaional de contabilitate IAS 12 "Impozitul pe profit".]

1)Aspecte generale privind nregistrarea impozitului amnat Acesta este determinat de:-diferenele dintre valorile contabile i fiscale ale unui activ sau ale unei datorii (difrene temporare);-reportul de pierderi fiscale n perioadele viitoare;-reportul de credit de impozit n perioadele urmtoare.

IAS 12 "Impozitul asupra rezultatului" reine o abordare bilanier, pentru calculul efectului fiscal al diferenelor temporare dintre regulile fiscale i regulile contabile.Diferenele temporare reprezint diferene ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan, i baza sa fiscal (de impozitare).Baza fiscal (de impozitare) a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acestui activ sau acestei datorii n scopuri fiscale.Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea activului. Dac aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil.Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii.n cazul veniturilor n avans, baza fiscal este egal cu valoarea contabil a veniturilor n avans, diminuat cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozitate n exerciiile urmtoare.

Diferenele temporare pot fi: diferene temporare impozabile. Aceste diferene vor genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea activului (datoriei) va fi recuperat (decontat); diferene temporare deductibile: aceste diferene vor genera sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat).

Atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza sa fiscal, se obine o diferen temporar impozabil, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adic beneficiile economice impozabile, depesc valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Invers, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena temporar este deductibil.Valoarea contabil a unei datorii este decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei resurse ce incorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil din profitul impozabil al ntreprinderii respective. Diferenele ce apar ntre valoarea contabil a datoriei i baza fiscal a acestora sunt deductibile.

Pentru:-diferene temporare impozabile, care vor genera o cretere a impozitului pe profit n exerciiile urmtoare, trebuie s se nregistreze o datorie de impozit amnat:-diferene temporare deductibile, care vor genera o scdere a impozitului pe profit n exerciiile urmtoare, trebuie s se nregistreze o crean de impozit amnat.

O datorie de impozit amnat (un pasiv de impozit amnat) se nregistreaz pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situaia n care el este generat de un fond comercial sau de contabilizaarea iniial a unei datorii sau tranzacii care care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.Un activ de impozit amnat trebuie contabilizat, pentru toate diferenele temporare deductibile, n msura n care este probabil ca un beneficiu impozabil s fie disponibil, asupra cruia s se impute aceste diferene. Totui, un activ de impozit amnat nu se contabilizeaz, dac el este generat de contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii,care apare ntr-o tranzacie care nu este grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil. Un activ de impozit amnat este contabilizat pentru reportul nainte al pierderilor fiscale i pentru creditele neutilizate de impozit, n msura n care este probabil s se dispun de beneficii economice vitoare asupra crora s se impute pierderile fiscale sau creditele neutilizate de impozit.

Impozitele sunt contabilizate n contul de profit i pierdere sau la capitalurile proprii (dac elementele la care se refer au fost contabilizate la capitalurile proprii).

Creanele i datoriile de impozit amnat se evalueaz pe baza metodei reportului variabil, la cotele de impozit aplicabile ateptate n perioada n care activul sau datoria se realizeaz sau deconteaz. Creanele i datoriile de impozit amnat nu se actualizeaz.Creanele i datoriile de impozit amnat se prezint n bilan distinct fa de celelalte creane sau datorii (distinct fa de cele curente). Conform IAS 1 ele sunt prezentate n categoria elementelor necurente.O societate poate s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat dac ele sunt aferente impozitelor fa de aceeai autoritate fiscal, iar ntreprinderea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

Exemplul 1La 31.12.N, societatea are o datorie privind dobnzile n valoare de 10.000 um. Presupunem c, din punct de vedere fiscal, dobnzile sunt deductibile n exerciiul financiar n care genereaz fluxuri de trezorerie. La 31.12.N, cota de impozit pe profit este de 16%.

Valoarea contabil a datoriei10.000 um;Baza fiscal 0 umDiferen temporar deductibil.

Exemplul 2La 31.12.N, societatea are o crean privind dobnzile de ncasat de 10.000 um. Presupunem c din punct de vedere fiscal dobnzile sunt impozabile n exerciiul financiar n care se in caseaz.Valoarea contabil a creanei10.000 um;Baza de impozitare a creanei0 umDiferen temporar impozabil10.000 um

Exemplul 3La data bilanului, societatea are o crean privind dividendele de ncasat de 10.000 um. Din punct de vedere fiscal, dividendele nu sunt impozabile.Valoarea contabil a creanei30.000 um;Baza de impozitate:30.000 um.Nu exist diferen temporar.

Atunci cnd beneficiile generate de ntreprindere, n momentul recuperrii activului, nu sunt impozabile, baza de impozitare este egal cu valoarea contabil a activului respectiv.

Exemplul 4La data bilanului, societatea are o datorie privind creditele bancare de 100.000 um. Rambursarea mprumutului nu are consecine fiscale, ceea ce nseamn c valoarea contabil a datoriei este egal cu baza de impozitare a acesteia, respectiv 100.000 um. Astfel, nu exist diferen temporar.Valoarea contabil a datoriei100.000 um;Valoarea fiscal a datoriei:100.000 um;Nu exist diferen temporar

Exemplul 5La data bilanului, societatea are o datorie fa de furnizori, n valoare de 10.000 um. Plata furnizorilor nu are consecine fiscale.

Valoarea contabil a datoriei10.000 um;Valoarea fiscal a datoriei:10.000 um;Nu exist diferen temporar

Exemplul 6

La 31.12.N, societatea X are o crean fa de clieni n valoare brut de 100.000 um. Pentru aceast crean a fost constituit o ajustare pentru depreciere n valoare de 10.000 um. Aceast ajustare nu a fost recunoscut din punct de vedere fiscal.Valoarea contabil a creaneii90.000 um;Valoarea fiscal a datoriei:100.000 um;Apare o diferen temporar deductibil n valoare de 10.000 um.

Exemplul 7La 31.12.N, societatea X a nregistrat un provizion pentru garanii n valoare de 20.000 um. Acest provizion este recunoscut din punct de vedere fiscal pentru suma de 15.000 um.

Valoarea contabil a datoriei este de 20.000 um;Valoarea fiscal a datoriei este de 15.000 um.Diferen temporar deductibil 5.000 um.

Exemplul 8Presupunem c la sfritul exerciiului N-1, s-a achiziionat un utilaj n valoare de 100.000.000lei.Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizeaz pe 4 ani. Durata de amortizare fiscal este 5 ani.De asemenea, presupunem c rezultatul contabil brut este de 35.000.000 lei.

Exemplul 9

La 31.12.N, societatea are o datorie privind dobnzile n valoare de 10.000 um. Presupunem c, din punct de vedere fiscal, dobnzile sunt deductibile n exerciiul financiar n care genereaz fluxuri de trezorerie. La 31.12.N, cota de impozit pe profit este de 16%.

Valoarea contabil a datoriei10.000 um;Baza fiscal 0 umDiferen temporar deductibil.

2)nregistrarea impozitelor amnate la nivelul conturilor consolidate

La contabilizarea impozitului amnat trebuie s se tin cont de urmtoarele reguli:-dac, dup retratare, valoarea activelor n conturile consolidate este mai mic dect valoarea acestora din conturile individuale, apare o diferen temporar deductibil pentru care se va nregistra o crean de impozit amnat;-dac, dup retratarea, valoarea activelor n conturile consolidate este mai mare dect valoarea acestora n conturile individuale, apare o diferen temporar impozabil pentru care se va nregistra o datorie de impozit amnat;-dac, dup retratare, valoarea datoriilor n conturile consolidate este mai mare dect valoarea acestora n conturile individuale, apareo diferen temporar deductibil pentru care se va nregistra o crean de impozit amnat;-dac, dup retratare, valoarea daroriilor n conturile consolidate este mai mic dect valoarea acestora n conturile individuale, apare o diferen temporar impozabil pentru care se va nregistra o datorie de impozit amnat.

3)Prezentarea de exemple de retratare (ajustare) a situaiilor financiare individuale

La prezentarea nregistrrilor de mai jos, se pornete de la premisa c societatea consolidat este cea care efectueaz retratarea situaiilor financiare individuale, nainte de a trimite informaiile necesare efecturii consolidrii propriu-zise de societatea consolidant.

Exemplul 1Pe data de 29.12.N-1, societatea F (filial) a achiziionat un utilaj la costul de 100.000 um. La filial, acest utilaj se amortizeaz liniar pe o durat de 4 ani, n timp ce la nivelul conturilor consolidate acesta se amortizeaz liniar pe o durat de 5 ani. Cota de impozit pe profit este de 16%.

S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situailor financiare individuale ale societii F, n exerciiile N, N+1 i N+2..

Exemplul 2Societatea filial F a capitalizat, la nceputul exerciiului N, cheltuieli de constituire n valoare de 40.000 um. Acestea urmeaz s fie amortizate liniar pe o durat de 4 ani. n schimb, la nivelul conturilor consolidate, cheltuielile de constituire sunt considerate cheltuieli ale exerciiului n care au fost efectuate. Cota de impoyit pe profit este de 16%.

S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situailor financiare individuale ale societii F, n exerciiile N i N+1.

Exemplul 3La nceputul exerciiului N, societatea F (filial) a achiziionat o imobilizare corporal la costul de achiziie de 90.000 um. Durata de amortizare a imobilizrii corporale este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea linear. Filiala nu a inclus n costul imobilizrii corporale i cheltuielile estimate a se efectua cu demontarea acesteia i refacerea amplasamentului, la sfritul duratei de utilitate. ns, politica grupului din care face parte societatea F este aceea de a include n costul imobilizrii cheltuielile estimate cu demontarea i refacerea amplasamentului. Valoarea acestor cheltuieli este estimat la 10.000 um. Cota de impozit pe profit este de 16%.

S se prezinte nregistrrile contabile de retratare aferente exerciiilor N i N+1.

Exemplul 4Pe data de 01.01.N, societatea F a nceput realizarea unei construcii n regie proprie. Managerii societii au decis ca dobnzile generate de creditul bancar contarctat pentru realizarea construciei s nu fie incluse n costul acesteia. Dobnzile aferente credituli contractat pentru realizarea construciei au fost de 10.000 um, n exerciiul N, i 5.000 um n exerciiul N+1.La sfritul exerciiului N, construcia nu a fost terminat, costul de producie al acesteia fiind de 100.000 um (mai puin cheltuielile cu dobnzile). Costrucia este terminat i pus n funciune la sfritul exerciiului N. Costul de producie al acesteia este de 300.000 um (mai puin cheltuielile cu dobnzile).ns, la nivelul grupului, exist politica de a include n costul activelor cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor contractate pentru realizarea acestora. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Care sunt nregistrrile de retratare (ajustare) ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N-1 i N ?

Exemplul 5La nceputul exerciiului N, societatea X achiziioneaz o imobilizare corporal n valoare de 100.000 um. n conturile individuale ale filialei, aceasta se amortizeaz liniar pe o durat de 4 ani, n timp ce la nivelul conturilor consolidate aceasta se amortizeaz liniar pe o durat de 5 ani. La sfritul exerciiului N+1, imobilizarea este vndut la preul de 65.000 um. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Care sunt nregistrrile de retratare (ajustare) ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N-1 i N ?Exemplul 6Filiala F are un teren achiziionat n exerciiul N-2 la costul de 200.000 um. La sfritul exerciiului N, terenul este prezentat n bilanul filialei la costul su de achiziie. ns, politica grupului este aceea de a prezenta, n bilanul consolidat, la 31.12.N, terenurile la valoarea revaluat. La aceast dat, valoarea just a terenului este de 260.000 um. n exerciiul N+1, terenul este vndut la preul de 250.000 um. Cota de impozit pe profit este de 16%.Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N i N+1 ?

Exemplul 7[footnoteRef:2] [2: La rezolvarea acestui exemplu se ie cont de prevederile standardului internaional de contabilitate IAS 36 "Deprecierea activelor".]

La 31.12.N, filiala F deine o imobilizare corporal achiziionat la costul de 150.000 um. Amortizarea cumulat a imobilizrii corporale este de 30.000 um, iar durata rmas de amortizat de 7 ani. La sfritul anului exist indicii c aceast imobilizare ete depreciat, dar la ntocmirea propriilor situaii financiare, filiala nu efectueaz testul de depreciere. ns, la elaborarea conturilor consolidate, se efectueaz testul de depreciere i se determin o valoare recuperabil a imobilizrii corporale de 105.000 um. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N i N+1 ?

Exemplul 8

Societatea F (filial) evalueaz stocurile prin metoda CMP, n timp ce la nivelul grupului se utilizeaz metoda FIFO.La 31.12.N, se cunosc urmtoarele informaii despre stocul final de mrfuri: 150.000 um (stoc final de mrfuri evaluat pe baza metodei CMP) i 155.000 um (stoc final de mrfuri evaluat pe baza metodei FIFO).

Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiului N ?

1

6