Curs 1 Final

Politici şi opţiuni contabile Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

ACADEMIA DE STUDII ECOMOMICE BUCUREŞTIFacultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune

POLITICI ŞI OPŢIUNI CONTABILEAnul universitar 2014-2015

Obiectivele cursului:1) Să înţelegeţi necesitatea fundamentării politicilor contabile la nivelul întreprinderilor;2) Să stabiliţi delimitări între politicile contabile, estimările contabile şi opţiunile contabile;3) Să selectaţi şi să aplicaţi politicile şi opţiunile contabile în recunoaşterea, evaluarea şi

prezentarea în cadrul situaţiilor financiare ale activelor şi datoriilor, utilizând raţionamentul profesional;

4) Să analizaţi impactul politicilor contabile asupra situaţiilor financiare.

Structura cursului:Capitolul 1 Delimitări privind politicile contabile, estimarile contabile şi opţiunile contabile;Capitolul 2 Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale activelor;Capitolul 3 Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale datoriilor;Capitolul 4 Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale instrumentelor financiare

Bibliografie:1) N. Feleagă, L. Feleagă, N. Albu, S. Bunea, M. Săcărin, N. Coman, M. Gîrbină, C.

Gorgan, M. C. Morariu, P. Diaconu,V. Avram - Politici şi opţiuni contabile, Editura InfoMega, 2008

2) N.Feleagă, L.Malciu – Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 20023) N.Feleagă, L. Malciu – Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea

internaţională, Editura CECCAR, 20044) L. Feleagă, N. Feleagă - Contabilitate financiară o abordare europeană şi

internaţională, vol. 2, Editura Infomega, 20055) C. Gorgan - Convergenţa contabilă internaţională. Implicaţii asupra raportării

financiare, Editura ASE, Bucureşti, 20136) Standardele Internaţionale de Raportare Financiară7) OMFP Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile conforme cu

Directivele Europene.8) OMFP Nr. 1286 /2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

Standardele internaţionale de raportare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.

1


CURS 1

Capitolul 1 Delimitări privind politicile contabile,estimările contabile şi opţiunile contabile

1.1. Politicile contabile: definiţie, clasificare, selectareLa nivel internaţional1, sistemul de referinţă în ceea ce priveşte formularea şi dezvoltarea

politicilor contabile de întreprindere îl constituie standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS).

Deşi toate standardele internaţionale fac referire la politici contabile, IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare şi IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări şi erori sunt cele care soluţionează problemele conceptuale privind politicile contabile. IAS 1 indică cerințele de prezentare a politicilor contabile, cu excepția celor privind modificările politicilor contabile (de exemplu: o entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile semnificative bazele de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare). IAS 8 prescrie criteriile de selecție și de modificare a politicilor contabile, împreună cu tratamentul contabil și prezentarea informațiilor privind modificări de politici contabile, modificări de estimări contabile și corectări ale erorilor.

DefiniţiePoliticile contabile sunt principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice

adoptate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (IAS 8.5). Deciziile contabile pe care le ia întreprinderea, de la producerea unei tranzacţii sau unui alt eveniment şi până la publicarea efectelor acesteia în situaţiile financiare, au la bază o politica sau cel mai adesea mai multe politici contabile.

ClasificareÎn funcţie de natura lor, politicile contabile se împart în:

-politici contabile de recunoaştere (exemple: politica de recunoaştere a cheltuielilor de dezvoltare, politica de recunoaştere a activelor complexe, politica de recunoaştere a provizioanelor);-politici contabile de evaluare (exemple: politica prin care imobilizările corporale se evaluează la bilanţ la valoarea reevaluată, politica de a evalua stocurile la ieşire prin metoda FIFO, bazele de evaluare);-politici contabile de prezentare a situaţiilor financiare (exemple: politica de prezentare a Contului de profit şi pierdere după natura, politica de prezentare a Situaţiei fluxurilor de trezorerie prin metoda directă).

Selectarea şi aplicarea politicilor contabileIFRS-urile stabilesc politicile contabile care duc la situații financiare conținând

informații relevante și fiabile privind tranzacțiile, alte evenimente și condiții la care acestea se aplică (IAS 8.8). Referenţialul contabil internaţional prezintă soluţii pentru majoritatea problemelor contabile.

1 O analiză semnificativă a conceptului de politici contabile a avut loc în Marea Britanie, la sfârşitul anului 2000, atunci când organismul normalizator, Consiliul standardizării contabile (Accounting Standards Board: ASB), a publicat standardul 18 (Financial Reporting Standard 18: FRS 18) intitulat Politicile contabile.

2


IAS 8 stabileşte o ierarhie a îndrumărilor contabile care trebuie respectate în selectarea unei politici contabile de către managerii întreprinderii care fac raportări în conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiară:- când există un IFRS care se aplică în mod specific la o tranzacţie sau la un alt eveniment , politicile contabile aplicate acelei tranzacţii sau acelui eveniment trebuie stabilite prin aplicarea IFRS-ului (de exemplu: o întreprindere achiziţioneză un program informatic, pentru recunoaşterea şi evaluarea iniţială va aplica IAS 38) (IAS 8.7). Dacă îndrumările care însoţesc IFRS-urile (emise în vederea asistării entităţii la aplicarea dispoziţiilor acestora) fac parte integrantă din IFRS-uri, aplicarea lor devine obligatorie. În situaţia în care în cadrul îndrumărilor este specificat că nu reprezintă o parte integrantă a IFRS-urilor, acestea nu conţin dispoziţii cu privire la situaţiile financiare (IAS 8.9);- în cazul în care nu există un IFRS care se aplică în mod specific unei tranzacţii sau unui alt eveniment, conducerea trebuie să îşi exercite raţionamentul profesional pentru elaborarea şi aplicarea unei politici contabile care conduce la informaţii care sunt în acelaşi timp relevante pentru necesităţile utilizatorilor de luare a deciziilor economice şi fiabile (credibile)2.

Informaţiile sunt considerate relevante atunci când influenţează deciziile utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute (verificarea previziunilor din anii precedenţi), prezente sau viitoare (rol predictiv, de realizare a previziunilor). Acestea trebuie funnizate la momentul oportun.

Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere în aceasta.

În exercitarea raţionamentului profesional, conducerea trebuie să ţină cont de următoarele surse, în ordine descrescătoare:- dispoziţiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau conexe; şi- definiţiile, criteriile de recunoaştere şi conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general al IASB (IAS 8.11).

În plus, la luarea deciziilor, conducerea poate lua în considerare cele mai recente enunţuri ale altor normalizatori care utilizează un cadru general similar pentru a elabora standardele de contabilitate (de exemplu, standardele americane), altă literatură contabilă (de exemplu: manuale, broşuri, articole profesionale) şi practicile acceptate ale ramurii de activitate, în măsura în care acestea nu intră în conflict cu sursele de mai sus.

Utilizarea raţionamentului profesionalÎn procesul de aplicare a politicilor contabile ale întreprinderii, conducerea face mai

multe raţionamente profesionale (în afară de cele care implică estimări) care pot afecta semnificativ valorile recunoscute în situaţiile financiare.

De exemplu, conducerea face raţionamente pentru a determina:- dacă activele financiare sunt investiţii până la scadenţă;- momentul în care marea majoritate a riscurilor şi avantajelor semnificative ale proprietăţii activelor financiare şi de leasing sunt transferate altor entităţi;- în situaţia în care este dificilă clasificarea unei proprietăţii imobiliare, dacă aceasta este investiţie imobiliară sau proprietate imobiliară ocupată de posesor sau activ necurent deţinut în vederea tranzacţionării;

2 În contextul procesului de convergenţă contabilă internaţională, IASB a revizuit cadru conceptual la nivel internaţional ca urmare a eforturilor comune depuse de IASB şi FASB - Cadrul Conceptual pentru raportarea financiară (Conceptual Framework for Financial Reporting 2010). Cele mai importante modificări aduse de IASB şi FASB cadrului contabil conceptual sunt: schimbarea obiectivelor situaţiilor financiare în obiective ale raportării financiare; stabilirea unui grup de utilizatori principal format din investitori şi creditori actuali şi potenţiali; înlocuirea caracteriticii calitative credibilitate/fiabilitate amplu disputate cu aceea de reprezentare fidelă etc. Pentru ca o informaţie financiară să răspundă cerinţei de reprezentare fidelă, aceasta trebuie să îndeplinească mai multe caracteristici: să fie completă, neutră şi să nu prezinte erori semnificative.

3


- dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale sau ca imobilizare necorporală, în conformitate cu IAS 38 Imobilizări necorporale (spre exemplu: un program de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate funcționa fără programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware și este tratat ca imobilizare corporală);- cum se realizează alocarea costurilor pe destinaţii, atunci când entitatea alege să prezinte o analiză a cheltuielilor utilizând clasificarea bazată pe destinaţia lor (alocarea costurilor pe destinaţii poate necesita alocări arbitrare şi poate implica în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional IAS 1.103).

Rolul judecăţii profesionale este extrem de important în dezvoltarea politicilor contabile atunci când acestea sunt selectate din alternativele permise în standarde şi în interpretări (de exemplu: reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, alegerea metodei de evaluare la ieşire a stocurilor). Alegerea unei politici contabile dintre cele acceptate se realizează astfel încât să se obţină cea mai bună informare în vederea luării deciziilor. De multe ori însă managerul poate fi tentat să facă o alegere subiectivă în ceea ce priveşte politicile contabile, pentru a prezenta o anumită imagine a companiei (exemplu: de diminuare a rezultatului sau de creştere a acestuia). Utilizarea marjei de libertate dată de jocul opţiunilor în scopul creării unei imagini atrăgătoare faţă de utilizatorii externi (investitori, bănci) şi tendinţa de a corecta rezultatul conduc spre fenomenul de contabilitate creativă. Disputa dintre “fair accounting” şi “bad accounting” este pusă sub semnul politicilor contabile şi al contabilităţii creative.

Prezentarea în mod detaliat în cadrul Notelor (reprezintă o situaţie financiară ce cuprinde un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative) a politicilor contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare contribuie la eliminarea subiectivismul în furnizarea informaţiei. Entităţile trebuie să prezinte în sumarul privind politicile contabile semnificative: bazele de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare şi celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor financiare (IAS 1.118). Unele standarde cer în mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor făcute de conducere între diferite politici contabile permise (de exemplu, IAS 16 cere prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru categoriile de imobilizări corporale). Prezentarea politicilor contabile este folositoare în mod deosebit utilizatorilor atunci când acele politici sunt selectate din alternativele permise în standarde şi în interpretări.

Fiecare entitate are în vedere natura activităţii sale şi politicile pe care utilizatorii situaţiilor financiare se aşteaptă să le regăsească pentru acel tip de entitate (atunci când o entitate are tranzacţii în valută într-un mod semnificativ, se aşteaptă prezentarea politicilor contabile de recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor din variaţiile de curs valutar) (IAS 1.120). În general, o entitate ar trebui să adopte politicile contabile care sunt cele mai potrivite circumstanţelor sale particulare, în vederea realizarii obiectivului de a oferi informaţii utile luării deciziilor.

Este adecvată prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod special cerută de IFRS, dar este selecţionată şi aplicată în concordanţă cu IAS 8 (IAS 1.121).

Politicile contabile adoptate de întreprindere reprezintă elemente hotărâtoare în ceea ce priveşte obţinerea unei informaţii de calitate în cadrul situaţiilor financiare care trebuie să fie utilă diverselor categorii de utilizatori în luarea deciziilor. Cea mai bună informare trebuie să fie în acord cu prezentarea fidelă a poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie ale unei entităţi. Prezentarea fidelă impune reprezentarea exactă a efectelor tranzacțiilor şi a altor evenimente, în conformitate cu definițiile și criteriile de recunoaștere pentru active, datorii, venituri și cheltuieli stabilite în Cadrul general. Se presupune că aplicarea IFRS-urilor, cu prezentarea de informații suplimentare (inclusiv politicile contabile), atunci când este necesar, are drept rezultat situații financiare care realizează o prezentare fidelă (IAS 1.17).

4


OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene care reglementează contabilitatea în România a preluat definiţia politicilor contabile din prevederile organismului internaţional, astfel politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.

Ordinul indică următoarele exemple de politici contabile: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc. (pct.267 alin.1).

Administratorii sau persoanele ce gestionează entitatea au obligaţia de a aproba politici contabile pentru operaţiunile derulate. Politicile contabile trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate. Elaborarea se face de aşa natură încât să se asigure furnizarea de informaţii inteligibile, credibile, relevante şi comparabile utilizatorilor de situaţii financiare. O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare, despre orice modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu prezentele reglementări, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii (pct.23 alin.5).

1.2. Estimări contabile: definiţie, exempleCa rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţii, multe elemente ale

situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implică raţionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie (IAS 8.32). Atunci când se obţin informaţii complementare, estimările iniţiale pot fi schimbate.

Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina valorile (sumele) monetare ce corespund bazelor de evaluare (măsurare) selectate pentru elementele ce compun situaţiile financiare. Exemple de situaţii în care se face apel la estimare:- evaluarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi;- evaluarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor;- stabilirea duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare generate de imobilizările corporale şi necorporale;- determinarea valorii juste pentru unele active şi datorii etc.

De altfel, întreaga problematică a amortizării, provizionării şi, în general, a deprecierii activelor este unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimare sunt fundamentale.

Metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare adecvate, ce corespund bazelor de măsurare (evaluare) selectate, nu reprezintă politici contabile (de exemplu: raportarea la preţul de ieşire al unui bun similar), ci tehnici de estimare.

Estimările reprezintă aprecieri raţionale ale unor fapte şi evenimente. Utilizarea de estimări obiective este esenţială în întocmirea situaţiilor financiare şi nu trebuie se pornească de la premisa că această situaţie poate slăbi credibilitatea (fiabilitatea) informaţiilor prezentate prin intermediul lor (IAS 8.33). Organismul internaţional recomandă totuşi prezentarea informaţiilor privind presupunerile şi alte suse de incertitudine în estimare la data bilanţului pentru a creşte relevanţa, fiabilitatea şi inteligibilitatea informaţiilor raportate.

5


Multe dintre deciziile pe care le iau specialiştii contabili în procesul desfăşurării activităţilor la nivel de întreprindere se bazează pe anticipări ale viitorului, pe presupuneri, aşteptări, estimări. Toate acestea cer conducerii întreprinderii cele mai dificile, subiective sau complexe raţionamente profesionale. Pe măsură ce numărul de variabile şi presupuneri ce afectează posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor creşte, aceste raţionamente devin din ce în ce mai subiective şi mai complexe (IAS 8.127). Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o parte esenţială a întocmirii situaţiilor financiare şi nu subestimează credibilitatea acestora (IAS 37.25).

Conform OMFP 3055/2009, estimările se utilizează acolo unde elementele situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie (spre exemplu: estimări ale clienţilor incerţi, estimări ale uzurii morale a stocurilor, estimări ale duratei de viaţă utile şi ale modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc.). Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie.Exemple de politici contabile şi de estimări contabile necesare aplicării lor:IAS 2 Stocurile :-politici contabile:

-estimări contabile:

IAS 16 Imobilizările corporale -politici contabile:

-estimări contabile :

IAS 17 Contracte de leasing-politici contabile:

-estimări contabile :

-IAS 36 Deprecirea activelor-politici contabile:

-estimări contabile:

1.3. Opţiuni contabile: definiţie, exemplePrezenţa opţiunilor în contabilitate presupune existenţa mai multor politici (metode)

contabile şi/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme contabile. Opţiunea presupune o alegere. Alegerea unei politici sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, trebuie să aibă la baza cea mai buna informare în vederea luării deciziilor. Evaluarea alegerilor contabile are la baza utilitatea informaţiilor pentru luarea deciziilor. Exemple de opţiuni:- IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare: o entitate va prezenta o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul entităţii, oricare dintre ele este mai relevantă şi mai credibilă (IAS 1.88). Clasificarea bazată pe destinaţie poate oferi deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după

6


natură (IAS 1.92). Alegerea între cele două metode depinde atât de factori istorici, cât şi de cei aferenţi sectorului economic, respectiv de natura entităţii;- IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor la ieşire se realizează prin una din cele două politici contabile propuse de standard: FIFO (primul intrat-primul ieşit) sau CMP (costul mediu ponderat);- IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie: o entitate va raporta fluxurile de trezorerie din activităţile de exploatare folosind una din cele două metode: metoda directă sau metoda indirectă (IAS 7.18). Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă; - IAS 16 Imobilizări corporale prevede două posibilităţi de evaluare a imobilizărilor corporale la o dată ulterioară recunoaşterii iniţiale:

- prelucrarea de referinţă: după recunoaşterea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie evaluată la costul său diminuat cu amortizările cumulate; IAS 16 recomandă astfel, ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice.

- prelucrarea autorizată: după recunoaşterea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie înregistrată la valoarea reevaluată (adică la valoarea justă din data reevaluării), diminuata cu amortizările ulterioare cumulate şi cu pierderile de valoare cumulate;- IAS 40 Investiţii imobiliare (Imobile de plasament) prevede două posibilităţi de evaluare în bilanţ a investiţiilor imobiliare:

- fie la cost diminuat cu amortizările şi deprecierile;- fie la valoarea justă.

- în stabilirea valorii de piaţă se utilizează fie informaţii despre vânzările anterioare, fie anunţurile de pe piaţă.

Situaţiile financiare sunt rezultatul alegerilor între diferite politici şi opţiuni contabile. Companiile aleg politicile contabile astfel încât situaţiile lor financiare să reflecte realitatea economică a poziţiei financiare, a performanţei şi modificărilor poziţiei financiare. Politicile contabile folosite în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare ale unei întreprinderi au ca principal obiectiv reducerea incertitudinii diferiţilor utilizatori de informaţii contabile. Cea mai bună informare trebuie să fie în acord cu conceptele şi principiile stabilite în Cadrul conceptual.

7

Curs 1 Final

Documents

Transcript of Curs 1 Final