CONSIDERAŢII TEORETICE PRIVIND GESTIUNEA STOCURILOR DE

OBIECTE DE INVENTAR

1.1. Definirea stocurilor şi conţinutul acestora

În procesul de muncă, omul transformă cu ajutorul mijloacelor de muncă,

obiecte ale muncii în bunuri materiale care, în sfera consumului propriu-zis, urmează

diverse căi. Pe lângă mijloacele fixe ce asigură baza tehnică a producţiei şi circulaţia

mărfurilor şi a prestărilor de servicii, activitatea desfăşurată de agenţii economici impune

şi folosirea unui volum mare şi diversificat de active circulante.

Stocurile constituie acea parte din activele circulante cu rol determinant, atât

pentru activitatea din domeniul comerţului, cât şi pentru activitatea din domeniul

producţiei. Ele reprezinta acele produse sau resurse materiale care asigură continuitatea

activitatii comerciale sau de productie.

Stocurile reprezintă, materiale, lucrări şi servicii destinate să fie consumate la

prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia când au starea de marfă sau produse rezultate

din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie. Acestea cuprind acele bunuri

economice aflate la dispozitia intreprinderii pentru a fi utilizate in procesul de productie

sau de descfacere al acesteia.

În functie de momentul înregistrarii lor, stocurile pot fi:

a)stocuri initiale, care sunt constituite la începutul perioadei de gestiune

(trimestru, an) si conditioneaza desfasurarea normala a activitatii economice pâna la

prima aprovizionare;

b)stocuri finale, care se înregistreaza la sfârsitul perioadei de gestiune si se

constituie în stocuri initiale în perioada urmatoare;

c) stocul mediu, respectiv marimea medie a stocului conditionata de volumul

vânzarilor si de viteza de rotatie a stocurilor pe categorii de produse/marfuri. Informatiile

necesare analizei stocurilor se obtin din: balanta circulatiei marfurilor, inventarierile

efectuate periodic, sistemul de gestiune a stocurilor de marfuri.

Stocurile pot fi:

• Bunuri achiziţionate în scopul revânzării (marfa cumpărată de un comerciant

cu amănuntul şi destinată revânzării) sau orice altă achiziţie având acest scop;

• Bunuri finite sau în curs de execuţie fabricate de întreprindere;

• Materii prime si materiale ce urmează a fi folosite în procesul de producţie;

• Costul serviciului pentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul

aferent, spre exemplu în cazul prestărilor de servicii.

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii, defineşte stocurile şi

comenzile în curs de execuţie, ca fiind "ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul

unităţii patrimoniale", destinate:

• fie a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de

producţie;

• fie a fi consumate la prima utilizare.1

În cadrul stocurilor propriu-zise, avem de-a face cu:

1) materiile prime, care participă direct la fabricarea produsului şi se regăsesc

în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

2) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru

ambalat, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care

participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare, fără a se regăsi de regulă, în

produsul finit;

3) materiale de natura obiectelor de inventar – sunt acele mijloace de munca

ce au o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace

fixe,indiferent de durata lui de serviciu (inclusiv cele cu durata mai mare de un an ) sau

cu durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor. In grupa obiectelor de inventar

sunt incluse si bunurile asimilate acestora, cum ar fi: echipamentul de protectie,

echipamentul de lucru, imbracamintea speciala, aparatele de masura si control, matrite

folosite la executarea anumitor produse si alte obiecte similare;2

1 Popa- Paliu Lucia, Contabilitate financiara, Ed.Academica Brâncuşi,Tg-Jiu,2010,p.842 Gheorghe Holt, Gabriela Buşan, Bazele contabilităţii, Ed. Academica Brâncuşi,Tg-Jiu, 2008, pp. 77-78

4) produsele, reprezentate de:

- semifabricate, adică acele produse al căror proces tehnologic a fost

terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic

al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produse finite, adică acele produse care au parcurs în întregime fazele

procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii

patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- produse reziduale, adică rebuturile;

5) animalele şi pasările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel

(viţei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie sau puse la îngrăşat

pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum şi animalele pentru reproducţie;

6) mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea patrimonială le cumpără în

vederea revânzării lor;

7) ambalajele, respectiv ambalajele refolosibile, achiziţionate goale sau o dată

cu materialele şi mărfurile aprovizionate, cele confecţionate în unitate si cele restituite de

clienţi, potrivit contractelor cu aceştia.3

Ambalajele şi materialele de ambalat executate în secţiile de producţie de

întreprinderi pentru a fi vândute ca atare se cuprind în stocurile de produse finite.

Materialele de ambalat care nu se pot gestiona ca ambalaje se includ în stocurile

de alte materiale consumabile.

După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:

• stocuri aflate în gestiune, care fac parte din patrimoniul unităţii. Acestea se

găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii (magazii, magazine, locuri de producţie), fie

se află la terţi (materii şi materiale aflate la terţi, produse aflate la terţi, mărfuri în

custodie sau consignaţie la terţi).

• stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.

Acestea sunt stocurile primite spre prelucrare sau în custodie în consignaţie, care se

înregistrează în conturi de ordine şi evidenţă.4

3 C. Căruntu, Gh. Holt, Contabilitate generală, Ed. Hermes, 2006, p 1214 Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Betianu,Contabilitate de gestiune, Ed.CECCAR Buc.,2007,pp. 39-40

După provenienţa lor, stocurile se pot grupa în:

• stocuri obtinute in urma procesului de aprovizionare din afara unităţii

patrimoniale (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, obiecte de inventar, animale

si pasari,marfuri,etc.);

• stocuri provenite din producţie proprie (produse finite, animale,

semifabricate, etc.). 5

De asemenea stocurile se mai clasifica atat din punct de vedere contabil, cat si

din punct de vedere financiar.

Astfel din punct de vedere contabil avem doua criterii si anume:

a) Natura fizică a bunurilor sau serviciilor impune clasificarea stocurilor fie pe

categorii, grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel ca in interiorul unei subdiviziuni sa fie doar

stocuri cu insusiri comune. Prin urmare, se recomandă ca fiecare unitate patrimonială să

îşi stabilească propriul fişier de stocuri în funcţie de nomeclatorul potrivit necesităţilor de

gestiune ale firmei.

b) O alta clasificare este după succesiunea sau ordinea lor în ciclul de exploatare

şi urmăreşte destinaţia acestora în activitatea de exploatare, pe baza principiului grupării,

omogenizării şi generalizării prin conturi. O astfel de clasificare se foloseşte de obicei în

delimitarea conturilor sintetice si la construcţia sistemului de conturi pentru contabilitatea

stocurilor, respectiv clasa trei “Conturi de stocuri si productie in curs de executie”.

Din punct de vedere financiar stocurile reprezinta acele alocari de capital care nu

pot fi recuperate până cand acestea nu parcurg întregul ciclu de exploatare, pentru a fi

valorificate prin vânzarea şi încasarea produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate de

firma respectivă. 6

Astfel, întâlnim următoarea clasificare:

a) stoc necesar sau stoc util – asigura desfasurarea continua a ciclului de

exploatare si intalnim aici doua notiuni:

- stocul normal, optim sau ideal – asigura nivelul de rentabilitate optima;

- stocul util efectiv – adica minimul de stoc care este necasar pentru

functionarea unitatii patrimoniale.

b) stoc de siguranta

5 Ibidem,p.406 Dorina Budugan, s.a., op. cit. p.41

c) stoc de speculatie – se constituie in conditiile unor surplusuri de trezorerie si

profitand de ocaziile favorabile de cumparare;

d) stoc zero – procesul de exploatare se desfasoara fara stocuri sau cu stocuri

foarte mici.

O categorie distinctă în cadrul stocurilor o reprezintă materialele de natura

obiectelor de inventar, baracamentele şi amenajările provizorii.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai

mică decât 1.800 lei ce nu pot fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de

serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea acestora.7

Sunt asimilate materialelor de natura obiectelor de inventar:

- obiectele de inventar de uz comun (burghiuri,sublere,micrometre), cu o valoare

mica indiferent de durata normala de utilizare,precum si cele cu o durata mai scurta de un

an,indiferent de valoare lor;

- sculele, dispozitivele, mecanismele si verificatoarele speciale ce sa folosesc fie

la fabricarea anumitor produse in serie sau in masa, fie la fabricarea unor comenzi

individuale,indiferent de durata normala de utilizare;

- echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, SDV-urilc

precum si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si durata lor de folosinta.8

Documentele aflate în colectiile bibliotecilor, muzeelor si arhivelor, care au

statut de bunuri culturale comune, nu sunt active fixe si sunt evidentiate în categoria

materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate în folosinta. Eliminarea documentelor

din colectii se aplica numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dupa o

perioada de minimum sase luni de la achizitie.9

La institutiile publice în cadrul stocurilor se mai cuprind:

- Materiale rezerva de stat si de mobilizare reprezentata prin:

– rezervele de stat ce se constituie cu scopul de a interveni în mod operativ

pentru protectia populatiei, a economiei si pentru apararea tarii, în situatii

exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente

industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe

sau în caz de razboi;

7 Lucia Popa-Paliu,op.cit, p. 838 M.Criveanu,Contabilitate publica,Ed.Universitaria,Craiova,2007,p.1569 Ibidem

– rezervele de mobilizare care sunt proprietate publica de stat si includ:

- în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri si

elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive,

verificatoare;

- în comunicatii si transporturi: materiale destinate restabilirii si

mentinerii în stare de functionare a capacitatilor de transport si

telecomunicatii necesare asigurarii nevoilor fortelor sistemului national de

aparare;

- sanatate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime si

materiale necesare fabricarii produselor farmaceutice, aparatura,

instrumentar medical;

- în comert: produse alimentare si industriale necesare asigurarii cererilor

unitatilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare;

- ambalaje rezerva de stat si de mobilizare ce cuprind ambalajele aferente

produselor care se constituie în rezerva de stat si de mobilizare mentionate

mai sus;

- munitie si furnituri pentru aparare nationala, ordine publica si

siguranta nationala.

- bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privata a

statului – sunt acele bunuri evidentiate de catre Directiile generale ale

finantelor publice judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, de catre

Administratiile finantelor publice, precum si de catre structuri de

specialitate din cadrul Ministerului Afacerilor Externe potrivit prevederilor

legale în vigoare.10

Stocul reprezintă un ansamblu de materii prime, materiale si obiecte de inventar

destinate producţiei, sau de semifabricate, produse finite, mărfuri etc. destinate vânzării.

Stocurile fac parte din activul circulant al inteprinderii şi au drept caracteristică principală

faptul că se află într-o continuă miscare, schimbându-si forma materială si utilitatea în

cadrul circuitului economic al patrimoniului (materii prime, producţie în curs, produse

finite, bani)11.

10 Ibidem, p.15711 Lucia Popa Paliu, op.cit., p. 175

Stocurile sunt active:

a) deţinute ce vor fi vândute pe parcursul desfăsurării activităţii;

b) în curs de fabricaţie în vederea unei vânzări în aceleasi condiţii ca mai sus;

c) sub formă de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmează a fi

folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. 12

În calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci când este

posibil ca ele să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare si costul lor să poată fi

evaluat în mod credibil.

Costul stocurilor este dat de suma tuturor costurilor aferente achiziţiei sau

producerii si alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma si în

locul în care sunt necesare întreprinderii. Tot odata costul stocurilor este utilizat pentru

evaluarea stocurilor la intrare, la iesire si la închiderea exerciţiului financiar.

Valoarea netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul

desfăsurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului si

a costurilor necesare vânzării. Este utilizată la evaluarea stocurilor la sfârsitul exerciţiului

financiar când, potrivit principiului prudenţei, ele trebuie evaluate la valoarea cea mai

mică dintre cost si valoarea realizabilă netă13.

În acest mod sunt individualizate structuri precum materii prime, care participă

direct la fabricarea produselor si se regăsesc în produsul finit, integral sau parţial, fie în

starea lor iniţială, fie transformată.

O altă categorie sunt materiale consumabile sau furnituri care participă la

procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi în produsul finit sunt reflectate în

în contabilitate pe următoarele categorii:

- materiale auxiliare - cuprind materialele care nu constituie baza de

obţinere a produsului finit, ci ajută la obţinerea lui;

- combustibil - cuprinde energia electrică, apa, abur, ulei;

- materiale pentru ambalat;

- piese de schimb;

- seminţe si materiale de plantat;

- furaje;

12 M.Criveanu, op.cit., p.3813 Mariana Man, Contabilitate financiară şi de gestiune – Aplicaţii practice, Ed. Arves, Craiova, 2005, pp 189 - 192

- alte materiale consumabile.

Tot aici se poate afirma că materialele sunt elemente de activ, stocabile, care se

împart în:

- semifabricate, prin care se înţeleg produsele al cărui proces tehnologic a fost

terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) si care trec în continuare în procesul tehnologic

al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produse finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului

de fabricaţie si mai au nevoie de prelucrări ulterioare si produse reziduale, ce cuprind

rebuturile din demolări, demontări de imobilizări corporale sub formă de materiale

recuperabile, deseuri, etc14.

Bunurile respectiv mărfurile, pe care întreprinderea le cumpără în vederea

revânzării, precum si stocurile care îsi schimbă destinaţia sunt obiecte de inventar precum

şi ambalajele de transport refolosibile. După locul de creare a gestiunilor, în contabilitatea

financiară stocurile se grupează în15:

- stocuri aflate în depozitele întreprinderii;

- stocuri în curs de aprovizionare sau sosite si nerecepţionate;

- stocuri sosite fără factură;

- stocuri livrate dar nefacturate;

- stocuri facturate dar nelivrate, aflate la terţi, etc.

Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate

două structuri informaţionale de bază: structura financiară standardizată si structura

internă sau de gestiune.

Structura financiară standardizată este caracteristica contabilităţii financiare si

operează cu două criterii: destinaţia si faza ciclului de exploatare. Din punct de vedere

metodologic, o asemenea structură se realizează si se identifică cu ajutorul conturilor

sintetice de gradul I si de gradul II.16

Structura internă sau de gestiune, necesară dar nestandardizată, este opozabilă

contabilităţii de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic si locul de creare a

gestiunilor si se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare

sortimentelor si gestiunilor.

14 Ibidem, p 19015 M.Ristea, Corina Graziella Dumitru, Corina Ioanas, Alina Irimescu, Contabilitatea Societăţilor comerciale , Vol.I, Ed.Universitara, Bucuresti,2009, p.31816 Idem pct.18

Modelul de contabilitate a stocurilor din România este conceput în condiţiile în

care ambele structuri informaţionale sunt realizate prin contabilitatea financiară, motivată

în perioada de tranziţie, de nevoia de a asigura, printr-un sistem standardizat, obligatoriu,

evidenţa si controlul integrităţii stocurilor.

1.2. Caracteristici privind materialele

de natura obiectelor de inventar

In contabilitatea din tara noastra, in sfera stocurilor se include si materialele de

natura obiectelor de inventar si baracamente.

Orice activitate economico-financiara, indiferent de natura sa, ocazioneaza

diverse consumuri de munca trecuta, unde se încadreaza, cu pondere relativ însemnata, si

cele care privesc valorile de natura stocabila.

De altfel, stocurile si productia în curs de executie reprezinta o componenta

importanta a activelor circulante, conditionând desfasurarea activitatii oricarei unitati

patrimoniale.

Obiectele de inventar sunt asimilate activelor circulante - desi pot prezenta

caracteristici ale mijloacelor fixe prin aceea ca pot servi mai multe cicluri de exploatare si

deci pot sa isi transmita treptat valoarea asupra diferitelor perioade de gestiune - deoarece

au fie o durata de functionare mai mica de 1 an, fie o valoare individuala mai mica decat

limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace fixe17.

Din categoria obiectelor de inventar fac parte echipamentele de protectie,

echipamentele de lucru, aparate de masura si control pentru functionarea corecta a

echipamentelor, mic mobilier, etc.

Datorită faptului că sunt mijloace de producţie, ele se caracterizează prin aceea

că deservesc mai multe cicluri de producţie şi în consecinţă îşi transmit treptat valoarea

asupra producţiei la a căror realizare contribuie.Valoarea obiectelor de inventar se include

în cheltuieli integral la darealor în folosinţă ori la scoaterea din folosinţă, sau eşalonat

într-o perioadă de cel mult 3 ani.

17 http://contabilul.manager.ro/a/7096/caracteristici-privind-obiectele-de-inventar-cum-facem-inregistrarea-la-cumparare.html

Contul 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" este un cont de activ. Cu

ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei, miscarii si uzurii materialelor de natura

obiectelor de inventar.

In debitul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" se

inregistreaza:

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

achizitionate (401, 408, 446, 542);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

primite de la societatile din grup, alte societati legate prin participatii, unitate sau

subunitati (451, 452, 481, 482);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

aduse de la terti (351, 401);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

reprezentand aport in natura la capitalul social (456);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

constatate plus de inventar si a celor primite cu titlu gratuit (603, 758);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

obtinute din productie proprie (345).

In creditul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" se

inregistreaza:

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

date in folosinta (603, 471);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

lipsa la inventar si pierderile din deprecieri (603);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

vandute ca atare (371);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

trimise la terti (351);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

livrate societatilor din grup, alte societati legate prin participatii, unitate sau subunitati

(451, 452, 481, 482);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

donate si pierderile din calamitati (658, 671);

- valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

retrase din aportul la capitalul social (456).

Soldul contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura

obiectelor de inventar existente in stoc.