Analiza Contului de Profit si Pierdere

INTRODUCERE

Lucrarea de licenţă se numeşte „ Elaborarea şi analiza contului de profit şi pierdere”, cu

studiu de caz la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

Lucrarea cuprinde şapte capitole. Primul capitol prezintă definirea, structura şi

organizarea cheltuielilor şi a veniturilor. În cel de al doilea capitol am prezentat un scurt istoric

despre contul de profit şi pierdere precum şi prezentarea mai multor modele ale contului de

profit şi pierdere. În capitolul trei este prezentarea firmei, cu un scurt istoric al societăţii şi

prezentarea serviciilor oferite de firmă. Capitolul numărul patru cuprinde lucrările preliminare

pe care le face societatea pentru a întocmi contul de profit şi pierdere. Analiza contului de profit

şi pierdere este prezentată în capitolul cinci. Analiza contului de profit şi pierdere cuprinde

tabloul soldurilor intermediare de gestiune, capacitatea de autofinanţare, precum şi ratele de

rentabilitate. Concluziile şi propunerile, pe baza analizei efectuate sunt prezentate în capitolul

şase. Capitolul şapte cuprinde aplicaţia informatică privind contul de profit şi pierdere.

1

CAPITOLULUL I

CHELTUIELI – VENITURI CONCEPTE FUNDAMENTALE ÎN

MĂSURAREA PERFORMANŢEI ÎNTREPRINDERII

1.1. Definirea şi structura cheltuielilor si a veniturilor

Orice activitate pe care o desfăşoară agenţii economici necesită, în mod obiectiv, anumite

consumuri de muncă vie şi materializată, care poartă denumirea generală de cheltuieli. Ele

reprezintă sumele sau valorile plătite pentru: consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate

de care beneficiază unitatea patrimonială, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii

legale sau contractuale şi cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile, ca de altfel şi veniturile, se delimitează, inclusiv în contul de profit şi

pierdere, în funcţie de natura lor, în sensul activităţii care le generează în trei categorii şi anume:

cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.

în cadrul fiecăreia din primele două categorii semnificative de cheltuieli, se face diferenţierea pe

grupe şi feluri de cheltuieli şi respectiv pe elemente de cheltuieli.1

Totodată, sunt delimitate încă două grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc

amortizările şi provizioanele şi impozitul pe profit.

Grupele de cheltuieli amintite, se au în vedere în ceea ce priveşte organizarea

contabilităţii, în sensul că în Planul general de conturi sunt stabilite şase grupe de conturi pentru

cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structură eterogenă şi câte o singură

grupă de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aşa cum

prevăd reglementările contabile în vigoare.

Cheltuielile de exploatare se referă la complexitatea activităţilor economice pe care

întreprinderea le poate desfăşura, fiind sistematizate în cinci categorii, care se amintesc în cele ce

urmează.

Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul,

materialele de ambalaj, piesele de schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele şi alte

materiale consumabile, costul de achiziţie al materialelor de natura obiectelor de inventar

1 CECCAR, „Contabilitate financiară”, Editura CECCAR, Bucureşti 2002,pag.368

2

consumate, costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul

de achiziţie al energiei şi apei consumate, costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor şi costul

mărfurilor şi ambalajelor vândute.

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi pentru: întreţinere şi reparaţii;

redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; studii şi cercetări, inclusiv sumele plătite pentru contrac-

tele de cercetare; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori, comisioane, inclusiv

cele plătite agenţilor economici cu activitate de comerţ exterior); cheltuieli de protocol, reclamă

şi publicitate; cu transportul de bunuri şi personal; pentru deplasări, detaşări şi transferări;

cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare.

Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea

patrimonială, cum sunt: impozitul pe clădiri şi terenuri; alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate; taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de

transport; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă; datoriile şi

vărsămintele privind fondurile speciale.

Cheltuieli cu personalul, unde se încadrează: salariile şi alte drepturi de personal;

asigurările şi protecţia socială (contribuţia unităţii la asigurările sociale şi pentru ajutorul de

şomaj, cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul

suportate de unitatea patrimonială).

Alte cheltuieli de exploatare, care se referă la pierderile din creanţe şi debitori diverşi, la

despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii şi subvenţii acordate, activele cedate şi alte operaţii de

capital.

Cheltuielile financiare se referă la pierderile din creanţe legate de participaţii; la

investiţiile financiare cedate; la diferenţele nefavorabile de curs valutar din operaţiile curente şi

disponibilităţile în devize; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii

privind exerciţiul în curs; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare ( pierderi din

creanţe de natură financiară).

Cheltuielile extraordinare reprezintă acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea

normală, curentă a unităţii patrimoniale. Ele se referă la calamităţi şi alte evenimente extra-

ordinare sau altfel spus la pierderile din calamităţi şi exproprieri de active.

Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate, în funcţie de natura lor, pe

activităţile care le ocazionează, de exploatare şi financiară, şi cuprind: cheltuielile ce privesc

3

amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli de

exploatare şi deprecierea imobilizărilor corporale, necorporale şi financiare, activelor circulante

de natura stocurilor şi celor financiare .

Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite reprezintă sumele de această natură

datorate bugetului statului,de către toate entităţile economice, inclusiv microîntreprinderi.

Referitor la cheltuielile cu amortizările şi provizioanele se reţine că se înscriu în "Contul de profit

şi pierdere" sau în alte raportări periodice la categoriile de activităţi la care se referă (exploatare şi

financiară).

Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat care, în principal, provin

din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate,

din servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv din câştiguri din orice sursă.

Veniturile, ca de altfel şi cheltuielile, se delimitează după natura lor, în sensul naturii

activităţii care le generează şi anume: venituri din exploatare, venituri financiare şi venituri

extraordinare. în cadrul primelor două categorii se face diferenţierea pe feluri de venituri.

Totodată, este delimitată şi categoria veniturilor din provizioane, venituri care prezintă

particularitatea că se constituie numai prin intermediul operaţiilor contabile de diminuare sau

anulare a provizioanelor, fără angajarea unor operaţii de încasare.

Cele patru categorii de venituri amintite se au în vedere în ceea ce priveşte organizarea

contabilităţii, în cadrul căreia sunt stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare,

care au structură eterogenă, şi câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din celelalte trei

categorii de venituri, aşa cum se prezintă în continuare.

Veniturile din exploatare se referă la diversitatea activităţilor economice ce se realizează

în cadrul întreprinderii, fiind delimitate aşa cum se prezintă, în mod succint, în cele ce urmează.

Veniturile privind cifra de afaceri constituie o primă grupă de venituri care are în

componenţa sa realizările de această natură ce provin din vânzarea produselor finite, semifa-

bricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor, precum şi din studii şi cercetări, redevenţe, locaţii

de gestiune, chirii şi din activităţi diverse. în cifra de afaceri nu se includ rabaturile, remizele şi

alte reduceri acordate clienţilor.

Venituri din variaţia stocurilor, unde se încadrează creşterea sau diminuarea, după caz, a

costurilor de producţie efective totale de la sfârşitul perioadei de gestiune comparativ cu

începutul acesteia.

4

Venituri din producţia de imobilizări corporale şi necorporale, care privesc costul de

producţie al bunurilor sau valoarea lucrărilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale

întreprinderii.

Venituri din subvenţii de exploatare, se referă la sumele nerambursabile ce se primesc de

la bugetul de stat, de la colectivităţi publice sau alte unităţi patrimoniale în vederea acoperirii

diferenţelor de preţ şi a pierderilor sau pentru anumite finanţări, cum este cazul cheltuielilor de

cercetare.

Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creanţe reactivate şi alte venituri

ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unităţii

sau de către terţi.

Veniturile financiare se referă la realizările de această natură, provenite din imobilizări

financiare, investiţii financiare pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii financiare cedate,

diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi obţinute şi din alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare nu au legătură cu activitatea curentă a unităţii, de exploatare sau

financiară, şi provin din subvenţii aferente unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.

Veniturile din provizioane se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor

înregistrate anterior drept provizioane, fiind stabilită câte o categorie de venituri pentru fiecare

din activităţile de exploatare şi financiară.

1.2. Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor şi veniturilor

În cadrul activităţii, o societate realizează o diversitate de operaţii care angajează

cheltuieli şi venituri.

Efectuarea cheltuielilor şi generarea veniturilor se derulează în mai multe etape

succesive sau simultane. Astfel, în cazul cheltuielilor se delimitează patru momente: 2

1. Angajarea cheltuielilor - intervine în momentul cumpărării de bunuri stocabile şi

nestocabile, lucrări, utilităţi, servicii destinate producţiei, când apare obligaţia de plată

către furnizori;

2 M.Ristea, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”,Editura Universitară,Bucureşti 2004 pag.401

5

2. Consumul - reprezintă utilizarea electivă a resurselor în scopul satisfacerii

nevoilor productive sau neproductive.

3. Plăţile - înseamnă achitarea unei sume de hani ca echivalent al bunurilor şi

serviciilor primite. Există anumite plăţi care reprezintă un transfer fără

echivalent, cum ar fi: plata impozitului pe profit sau venit, plata amenzilor şi

penalităţilor.

4. Imputarea - reprezintă etapa în care cheltuielile sunt decontate adică sunt

suportate din veniturile realizate, obţinându-se astfel, rezultatul exerciţiului.

În procesul de creare a veniturilor se delimitează patru momente:

1. Producţia - este etapa realizării bunurilor si serviciilor în cadrul obiectului

principal de activitatea a! unei întreprinderi.

2. Facturarea sau vânzarea pe credit - reprezintă transferul dreptului de proprietate de la

furnizor la client;

3. Încasarea - este etapa în care bunurile şi serviciile vândute se transformă în

bani.

4. Incorporarea - este momentul în care veniturile absorb cheltuielile în vederea

obţinerii rezultatului.

Întrucât România a optat pentru o contabilitate de angajamente, înregistrarea în contabilitate

a cheltuielilor se face în momentul angajării cheltuielilor sau al consumului de resurse,

indiferent de momentul plăţii.

Înregistrarea în contabilitate a veniturilor se face în momentul livrării bunurilor şi serviciilor

pe bază de factură sau alte documente , indiferent de momentul încasării acestora.

1.2.1. Recunoaşterea veniturilor

6

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit si pierdere atunci când a avut loc o

creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei

datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil. Aceasta presupune că recunoaşterea

veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a diminuării

datoriilor ( de exemplu, creşterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau

serviciilor sau descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

In accepţiunea IAS, în categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate, dar şi cele

nerealizate, generale de modificarea valoni juste a unor active sau modificări de curs valutar. In

România nu este reglementată practica recunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor nerealizate.

1.2.2. Evaluarea veniturilor

Evaluarea veniturilor se face la "valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau a

creanţelor de încasat". In practică venitul este, de regulă, dimensionat la valoarea nominala a

creanţelor de încasat sau a sumelor încasate. De asemenea, reducerile comerciale de preţ

(rabat, remiză, discount) sunt. de regulă, deduse din valoarea veniturilor recunoscute.

De regulă, valoarea nominala a creanţelor asociate veniturilor nu diferă de valoarea

justă, deoarece perioada de încasare este relativ scurtă în situaţiile particulare în care

valoarea creanţelor de încasat în viitor este mai mare decât valoarea nominală datorită

depăşirii termenelor normale de plată atunci se va determina valoarea justă a creanţelor de

încasat.

Astfel: valoarea viitoarelor încasări va fi actualizată utilizându-se o rată a dobânzii, fie

prin asociere cu un instrument similar creditorului, cu aceiaşi grad de risc, fie rata dobânzii care

actualizează valoarea nominală a instrumentului la preţurile actuale din vânzarea de bunuri şi

servicii.

Atunci când sunt schimbate bunuri similare ca natură şi valoare, nu se recunoaşte nici

un venit aferent schimbului. Insă dacă se schimbă bunuri diferite, atunci va fi recunoscut un

venit, egal cu valoarea justă a bunului primit, ajustată cu bunurile plătite/primite. Dacă valoarea

justă a bunurilor primite nu poate fi determinată în mod corespunzător, atunci venitul este

7

recunoscut la valoarea justă a bunului cedat, ajustată cu sumele primite/plătite în numerar.

1.3. Organizarea generală a contabilităţii cheltuielilor şi a veniturilor

1.3.1. Contabilitatea cheltuielilor

În ceea ce priveşte cheltuielile, ca de altfel şi veniturile, este caracteristic faptul că se

utilizează o contabilitate de angajamente, în sensul că se înregistrează în conturile contabile în

momentul constatării, indiferent de data plăţii propriu-zise a lor.

Operaţiile economice corespunzătoare cheltuielilor se oglindesc în contabilitate pe bază

documentelor justificative în care sunt înscrise, dintre care se amintesc cele utilizate în mod

curent în activitatea practică.3

Factura fiscală, pentru achiziţionările de valori materiale nestocabile, pentru tariful

de transport privind bunurile şi personalul, pentru servicii prestate de terţi.

Bonul fiscal cod PETROM, care oglindeşte aprovizionările (consumurile) de

carburanţi şi lubrifianţi.

Avizul de însoţire, atunci când bunurile aprovizionate nu sunt facturate.

Extrasul de cont, în situaţia unor plăţi direct din conturile deschise la

bănci, cum sunt comisioanele reţinute de unităţile bancare.

Ordinul de deplasare (delegaţie), pentru diurna aferentă deplasărilor în interesul

întreprinderii.

Listele şi Procesul verbal de inventariere, care reflectă lipsurile în gestiune,

imputabile sau neimputabile, privind activele circulante.

Documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc

consumul de energie electrică, serviciile de poştă, telefon, telegraf, transportul

de mărfuri pe calea ferată .Bonul de consum sau Fişa limită de consum, după caz,

pentru eliberarea din magazie a materiilor prime şi materialelor destinate consumului. Statul de

salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurările sociale şi protecţia socială .

Contabilitatea operaţiilor privind cheltuielile se organizează utilizându-se mai multe

conturi sintetice de gradul I şi II, după caz. Aceste conturi sunt sistematizate în grupele: 60


8

"Cheltuieli privind stocurile"; 61 "Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi"; 62

"Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi"; 63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsă-minte

asimilate"; 64 "Cheltuieli cu personalul"; 65 "Alte cheltuieli de exploatare"; 66 "Cheltuieli

financiare"; 67 "Cheltuieli extraordinare"; 68 "Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele"; 69

"Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite".

Unele conturi sintetice de gradul I, existente în grupele 60, 64, 65, 66 şi 68, conţin conturi

sintetice de gradul II (subconturi) care asigură detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc.

Conturile de cheltuieli au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai

semnificative.

Au funcţia contabilă de activ.

Reflectă în debit cheltuielile pe care unitatea le angajează, plătite sau de plătit.

Oglindesc în credit, la sfârşitul fiecărei luni şi implicit, la sfârşitul exerciţiului,

transferarea sau virarea integrală a cheltuielilor înregistrate în debitul contului 121

"Profit şi pierdere".

Unele conturi de cheltuieli se creditează, ca excepţie, şi în cursul perioadei,

inclusiv la sfârşitul exerciţiului, pentru acele operaţii care impun asemenea

înregistrări, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inven-

tariere.

La sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciţiului, nu prezintă sold,

nefiind conturi de bilanţ. Sumele înregistrate în debit sau ca sold debitor, atunci

când este cazul, cumulate de la începutul anului până la sfârşitul exerciţiului, se

utilizează pentru determinarea indicatorilor existenţi în componenta bilanţului

contabil denumită "Contul de profit şi pierdere", precum şi în scopul

detalierii informaţiilor privind rezultatul exerciţiului.

Conturile de cheltuieli, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice.

Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Cheltuielile care se urmăresc cu ajutorul acestei grupe de conturi (60) sunt generate numai

de operaţii care asigură desfăşurarea activităţii economice de bază a agenţilor economici.

Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în cauză se utilizează următoarele conturi

sintetice de gradul I: 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele

9

consumabile", 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar", 604

"Cheltuieli privind materiale nestocate", 605 " Cheltuieli privind energia şi apa", 606 "Cheltuieli

privind animalele şi păsările", 607 "Cheltuieli privind mărfurile" şi 608 "Cheltuieli privind

ambalajele".

La rândul său, contul 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" se dezvoltă în

subconturi care corespund felurilor de materiale consumate şi anume: 6021 "Cheltuieli cu

materialele auxiliare", 6022 "Cheltuieli privind combustibilul", 6023 "Cheltuieli privind

materialele pentru ambalat", 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb", 6025 "Cheltuieli

privind seminţele şi materialele de plantat", 6026 "Cheltuieli privind furajele" şi 6028 "Cheltuieli

privind alte materiale consumabile".

Conturile amintite, fără excepţie, având funcţia contabilă de activ, reflectă în debit, prin

creditul conturilor corespunzătoare naturii cheltuielilor efectuate următoarele elemente: valoarea

la preţ de înregistrare a materiilor prime (301) şi materialelor (302) ieşite din magazie, valoarea

materialelor de natura obiectelor de inventar (303) eliberate în folosinţă, valoarea materialelor

nestocate aprovizionate de la furnizori (401,408), valoarea consumurilor de energie şi apă (401,

408, 471), costul de achiziţie aferent animalelor şi păsărilor ieşite din patrimoniu (361), preţul de

înregistrare sau valoarea mărfurilor vândute sau constatate lipsă la inventariere (371), preţul de

înregistrare aferent ambalajelor vândute sau constatate lipsă la inventariere (381) şi valoarea

ambalajelor nerestituite furnizorilor, în cazul în care există asemenea obligaţie (409).

În situaţia în care se utilizează preţul standard ca preţ de evidenţă, iar pentru activele

circulante materiale consumate se constată diferenţe nefavorabile de preţ (costul de achiziţie mai

mare) este necesar să se debiteze conturile de cheltuieli (601, 602, 603, 606, 607, 608) şi prin

creditul conturilor de diferenţe de preţ (308, 368, 378, 388), pentru repartizarea diferenţelor de

preţ aferente consumurilor sau altor ieşiri din gestiune.

Pentru diferenţele favorabile aferente ieşirilor din gestiune (costul de achiziţie este

inferior preţului de înregistrare) se procedează la creditarea conturilor de cheltuieli şi debitarea

celor de diferenţe de preţ.

Conturile analizate şi în mod deosebit cele de mărfuri şi ambalaje reflectă în debit şi

activele de această natură aflate la terţi în consignaţie şi vândute sau constatate lipsă la inventar,

prin creditul conturilor de stocuri la terţi şi în speţă 357 „Mărfuri aflate la terţi" şi respectiv 358

„Ambalaje aflate la terţi".

10

Contabilitatea cheltuielilor cu aceste servicii şi lucrări prestate se organizează prin

utilizarea conturilor sintetice de gradul I existente în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 61 şi

anume: 611 "Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile", 612 "Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de

gestiune şi chiriile", 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" şi 614 "Cheltuieli cu studiile şi

cercetările". Aceste conturi, având funcţia contabilă de activ, oglindesc în debit cheltuielile pe

care le sugerează denumirea pe care o au, prin creditarea conturilor privind furnizorii (401, 408)

şi cheltuielile înregistrate în avans (471), pentru cota aferentă perioadei curente. Contul privind

cheltuielile cu primele de asigurare se debitează în plus prin creditul conturilor de trezorerie

(512,531).

Conturile analizate se închid în mod obişnuit, creditându-se la sfârşitul fiecărei luni prin

corespondenţă cu debitul contului 121 "Profit şi pierdere".

Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi

Cheltuielile de această natură au pondere relativ redusă în totalul cheltuielilor de

exploatare, însă efectuarea lor este justificată prin faptul că asigură unele dintre condiţiile

necesare desfăşurării normale a activităţii de exploatare.

Prestările la care ne referim, denumite alte servicii executate de terţi, se asigură de către

alte persoane juridice sau fizice, iar structura lor o sugerează chiar denumirea conturilor sintetice

de gradul I existente în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 62 şi anume : 621 "Cheltuieli cu

colaboratorii", 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile", 623 "Cheltuieli de protocol,

reclamă şi publicitate", 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal", 625 "Cheltuieli

cu deplasări, detaşări şi transferări", 626 "Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii", 627

"Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate", 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de

terţi". În debitul conturilor de mai sus se înregistrează sumele datorate sau plătite terţilor, prin

creditul conturilor privind furnizorii (401, 408) şi respectiv trezoreria (512, 531, 542.). Totodată,

se poate utiliza contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" atunci când cheltuielile au fost

efectuate anterior şi au devenit scadente. Se reţine, de asemenea, că în cazul cheltuielilor privind

colaboratorii, comisioanele şi onorariile, de regulă, nu se utilizează conturile de trezorerie, iar în

situaţia serviciilor bancare şi asimilate nu se justifică folosirea contului 401 "Furnizori". La

sfârşitul fiecărei luni, conturile analizate se închid prin transferarea integrală a cheltuielilor

colectate în contul de rezultate.

11

Cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanţă, sunt deductibile fiscal

numai în situaţia în care se bazează pe un contract scris şi, totodată, există posibilitatea să se

verifice prestările efectuate în ceea ce priveşte natura lor.

Cheltuielile privind transportul şi cazarea salariaţilor, ocazionate de delegarea, detaşarea

şi deplasarea acestora în ţară şi în străinătate, sunt deductibile fiscal la nivelul sumelor efective,

constatate prin documente justificative.

Cheltuielile cu diurna sunt deductibile în sumă maximă de 2,5 ori nivelul legal stabilit

pentru instituţiile publice (O.G. nr. 53/30.08.2001).

Cheltuielile privind publicitatea şi reclama sunt, de asemenea, deductibile integral,

existând obligaţia încheierii de contracte în acest sens şi plătirii unei taxe către bugetul local, care

poate fi de 1-3%, aşa cum prevede Ordonanţa de urgenţă nr. 15/02.03.1999 pentru modificarea şi

completarea Legii nr. 27/ 1994 privind impozitele şi taxele locale.

Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita cotei de 2% aplicată asupra diferenţei

rezultate dintre totalul veniturilor şi cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puţin cheltuielile

cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului (Legea nr.

189/17.04.2001).

La rândul lor, cheltuielile ce privesc activităţi sau unităţi aflate în subordine (grădiniţe,

creşe, dispensare, cabinete medicale, muzee, cantine, baze sportive, cluburi, cămine pentru

nefamilişti ş.a.), precum şi cheltuielile ocazionate de procurarea unor daruri pentru copii

salariaţilor, acoperirea parţială a costului transportului la şi de la locul de muncă al salariaţilor,

suportarea parţială a costului biletelor de tratament sau de odihnă pentru salariaţii proprii şi

pentru membrii de familie ai acestora etc. sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în cotă

de maximum 1,5% asupra fondului de salarii consumat anual pentru salariaţii cu contract

individual de muncă.

Totodată, se reţine că asemenea venituri realizate de salariaţi nu se supun impozitării.

Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

O categorie distinctă de cheltuieli, care prin natura lor se deosebesc de celelalte cheltuieli

analizate anterior, o constituie cele care se referă la anumite impozite, taxe şi vărsăminte asimi-

late datorate bugetului statului şi altor organisme publice. Cheltuielile de această natură se

reflectă în contabilitate utilizându - se contul de activ 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

12

vărsăminte asimilate", care este înscris în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 63 din Planul de

conturi general. Acest cont oglindeşte în debit sumele datorate bugetului statului sau altor

organisme publice, prin creditarea conturilor corespunzătoare naturii sau destinaţiei lor şi anume:

impozitul pe clădiri, taxa asupra terenurilor proprietate de stat, asupra mijloacelor de transport,

taxa de drumuri, de firmă şi alte impozite şi taxe, precum şi diferenţele de

preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă (446);contribuţia unităţii la fondurile

speciale, cum sunt: fondul special pentru sănătate, de solidaritate, pentru

persoane cu handicap, de asigurări sociale a ţărănimii, special al drumurilor publice. (447); taxa

pe valoarea adăugată deductibilă, devenită nedeductibilă ca urmare a proratei calculate de

unitatea patrimonială care desfăşoară atât activităţi supuse acestui impozit indirect, cât şi

scutite de T.V.A. (4426);

Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop

personal sau predate cu titlu gratuit (donaţii), cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate

salariaţilor sub forma avantajelor în natură,. (4427). Totodată se menţionează că pentru

impozitele şi taxele anuale, dar plătite la începutul exerciţiului, este justificat să se utilizeze

contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans", care se debitează prin creditul conturilor de

trezorerie (512, 531). Ulterior, în cursul fiecărei luni, cota parte devenită scadentă se reflectă în

creditul acestui cont şi debitul contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate".

Contul analizat se închide în mod obişnuit, la sfârşitul fiecărei luni, transferându-se

cheltuielile colectate în debitul contului 121 "Profit şi pierdere".

Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Cheltuielile cu salariile şi alte drepturi de personal şi cele privind asigurările sociale

aferente angajaţilor cu contract de muncă pe durată nedeterminată se reflectă în contabilitate

utilizându-se conturile de activ existente în grupa 64 "Cheltuieli cu personalul" şi anume: 641

"Cheltuieli cu salariile personalului" şi 645 "Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială".

Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" reflectă în debit sumele cuvenite personalului

pentru timpul lucrat şi munca prestată aferente perioadei curente, precum şi sporurile şi premiile

acordate şi incluse în fondul de salarii, sumele datorate personalului pentru perioadele precedente

şi pentru care nu s-au întocmit state de plată şi alte sume incluse în fondul de salarii, în

13

corespondenţă cu creditul conturilor 421 "Personal -salarii datorate" sau 4281 "Alte datorii în

legătură cu personalul", după cum s-a efectuat sau nu operaţiunea de întocmire a statelor de plată.

Contul 645 "Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială" se dezvoltă în conturi sintetice de

gradul II, pe feluri de cheltuieli, astfel: 6451 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale", 6452

"Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj", 6453 "Contribuţia angajatorului pentru asigurările

sociale de sănătate" şi 6458 "Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială".

Aceste conturi înregistrează în debit contribuţiile unităţii pentru destinaţiile pe care le

precizează, chiar denumirea lor, inclusiv sumele cuvenite personalului pentru primele 10 zile

lucrătoare în care s-a aflat în incapacitate temporară de muncă, alte sume cuvenite angajaţilor

pentru protecţia socială, potrivit contractului colectiv de muncă (ajutoare de deces, de înmormân-

tare, de naştere), în corespondenţă cu creditul conturilor care reflectă asemenea obligaţii şi

anume: 4311 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale", 4371 "Contribuţia unităţii la fondul de

şomaj", 4313 "Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate", 423 "Personal -

ajutoare materiale datorate" şi 4281 "Alte datorii în legătură cu personalul", în cazul în care nu s-

au întocmit state de plată.

Conturile privind salariile, asigurările şi protecţia socială se creditează la sfârşitul fiecărei

luni, cu ocazia transferării cheltuielilor înregistrate în contul de rezultate.

Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

În activitatea de exploatare curentă, pe lângă categoriile şi felurile de cheltuieli analizate

anterior, se pot ocaziona şi alte cheltuieli, cum sunt cele aferente scăderii din evidenţă a pierde-

rilor din creanţe sau altor operaţii asemănătoare provenite din activitatea de exploatare, dintre

care se amintesc diferenţele din lichidarea datoriilor şi creanţelor şi valoarea reparaţiilor capitale

efectuate cu forţe proprii, repartizate în perioadele următoare pe bază de scadenţar.

Contabilitatea acestor cheltuieli se organizează cu ajutorul conturilor de activ din grupa

65 "Alte cheltuieli de exploatare" şi anume: 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi" şi 658

"Alte cheltuieli de exploatare". În debitul contului 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi" se

oglindesc sumele datorate de clienţii insolvabili, al căror faliment sau incapacitate de plată este

confirmată de o hotărâre a unei instanţe de judecată, în corespondenţă cu creditul contului 4118

"Clienţi incerţi sau în litigiu", sau 461 "Debitori diverşi", pentru contravaloarea bunurilor livrate

14

sau a prestaţiilor efectuate, exclusiv T.V.A., pentru care se creditează contul 4427 "T.V.A.

colectată", cu sume în roşu. în debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" se reflectă

acele cheltuieli care nu se pot încadra în categoriile sau felurile analizate anterior, dintre care se

amintesc: valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor, datorate sau plătite, terţilor şi

bugetului, prin creditul conturilor de furnizori (401, 404), de obligaţii faţă de bugetul statului

(4481) şi de disponibil la bancă (512); valoarea donaţiilor şi subvenţiilor acordate, prin creditul

conturilor de stocuri sau de trezorerie: valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale sau

necorporale cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor de imobilizări în care sunt

reflectate imobilizările în cauză; valoarea avansului şi a ratelor aferente bunurilor cedate în regim

de leasing financiar, prin creditul contului 267 „Creanţe imobilizate", precum şi repartizarea în

perioadele următoare, conform scadenţarului, a valorii reparaţiilor capitale efectuate cu forţe

proprii, în corespondenţă cu creditul contului 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" .Sumele

înregistrate în ambele conturi analizate mai sus se transferă la sfârşitul lunii în contul de rezultate.

Contabilitatea cheltuielilor financiare

În cadrul gestiunii financiare a oricărui agent economic se pot efectua mai multe feluri de

cheltuieli financiare, care sunt determinate, în marea majoritate a lor, de operaţiile realizate în

scopul obţinerii de venituri de această natură. Aceste cheltuieli constituie o grupă sau categorie

distinctă în cadrul componentei bilanţului contabil, denumită "Contul de profit şi pierdere" şi sunt

reflectate în contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul 1 care, în cadrul

Planului de conturi general constituie grupa 66 "Cheltuieli financiare".

Conturile existente în această grupă formează perechi cu cele de venituri financiare şi sunt

stabilite pe feluri de cheltuieli financiare şi anume: 663 "Pierderi din creanţe legate de

participaţii", 664 "Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate", 665 "Cheltuieli din diferenţe

de curs valutar", 666 "Cheltuieli privind dobânzile", 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"

şi 668 "Alte cheltuieli financiare". Contul 663 "Pierderi din creanţe legate de participaţii" reflectă

în debit valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung societăţilor în capitalul cărora sunt

deţinute titluri de participare, împrumuturi a căror recuperare nu mai este posibilă ca urmare a

incapacităţii de plată a unităţilor respective, probată cu hotărârea unei instanţe judecătoreşti care a

declarat falimentul, în corespondenţă cu creditul contului 267 "Creanţe imobilizate". Contul 664

"Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate" conţine două subconturi (6641 „Cheltuieli

15

privind imobilizările financiare cedate" şi 6642 „Pierderi privind investiţiile financiare pe termen

scurt cedate") şi ţine evidenţa diferenţelor nefavorabile rezultate din vânzarea investiţiilor

financiare pe termen scurt (preţul de vânzare mai mic decât cel de cumpărare), înregistrând aceste

diferenţe în debit prin corespondenţă cu creditul conturilor: din grupa 50 „Investiţii financiare pe

termen scurt". Totodată, reflectă valoarea imobilizărilor financiare cedate sau scoase din

patrimoniu, prin creditul conturilor din grupa 26 „Imobilizări financiare".

Contul 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar" se utilizează pentru evidenţierea în

debitul său a diferenţelor nefavorabile de curs valutar rezultate în urma încasării creanţelor în

valută, evaluării creanţelor la închiderea exerciţiului, achitării datoriilor în valută sau evaluării

acestora la sfârşitul anului financiar, inclusiv a disponibilităţilor în devize existente la bănci sau

în casierie, prin corespondenţă cu creditul conturilor de creanţe sau datorii în devize şi de

mijloace băneşti în valută.

Contul 666 "Cheltuieli privind dobânzile" reflectă în debit sumele reţinute de bancă

reprezentând dobânzile aferente creditelor pe care aceasta le-a acordat întreprinderii, precum si

dobânzile datorate băncii şi nedecontate, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 " Conturi

curente la bănci", pentru sumele reţinute de bancă, şi respectiv 1682 "Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen lung", 5198 "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" şi 5186

"Dobânzi de plătit", după cum creditele pentru care se datorează dobânzile respective sunt pe

termen lung, pe termen scurt ori sunt credite care se acordă prin contul de disponibil (linii de

creditare).Contul analizat oglindeşte, de asemenea, în debit dobânzile existente la sfârşitul anului

ca fiind datorate şi neplătite pentru creditele primite, prin creditul contului 1687 „Dobânzi

aferente.

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile din această categorie, aşa cum reiese chiar din denumirea lor, reprezintă

operaţii cu caracter de excepţie, neavând legătură directă cu activităţile curente ale unităţii patri-

moniale, de exploatare şi financiară. Ele se oglindesc în contabilitate cu ajutorul unui singur cont

sintetic de gradul I, care se prezintă în continuare. Contul 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi

alte evenimente extraordinare" este de activ şi oglindeşte în debit valoarea pierderilor din

calamităţi şi din exproprieri de active, prin creditul conturilor de imobilizări corporale şi

necorporale sau de stocuri, după caz. Totodată, se precizează că, pe seama cheltuielilor extraor-

16

dinare, ca de altfel şi a veniturilor extraordinare, ale exerciţiului curent, se corectează şi

eventualele erori de natura cheltuielilor sau veniturilor provenite din anii anteriori. în asemenea

situaţie se depune o declaraţie fiscală prin care se rectifică calculul impozitului pe profit aferent

exerciţiului financiar la care se referă eroarea constatată. Cheltuielile extraordinare înregistrate se

transferă în mod obişnuit în contul de rezultate, la sfârşitul lunii.

Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele

Amortizarea reprezintă procesul financiar de includere în cheltuieli a unei părţi din

valoarea imobilizărilor. Un aspect caracteristic al acestei operaţiuni îl reprezintă faptul că nu au

antrenat şi nici nu vor antrena într-un viitor apropiat un schimb de mijloace băneşti decât pentru

valoarea de intrare iniţială, în cazul în care imobilizările au fost achiziţionate, în timp ce pentru

plusul de valoare care a rezultat cu ocazia reevaluării, unitatea nu a efectuat nici o contraprestaţie

bănească. în aceeaşi categorie de cheltuieli se încadrează şi cele efectuate cu prilejul constituirii,

respectiv majorării provizioanelor, fapt ce a necesitat urmărirea lor cu ajutorul grupei distincte de

cheltuieli 68 "Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele". în cadrul acestei grupe, cheltuielile cu

amortizările şi provizioanele sunt reflectate în raport cu natura activităţii la care se referă şi

anume: de exploatare, financiare, aşa cum se prezintă în continuare. Contul 681 "Cheltuieli de

exploatare privind amortizările şi provizioanele", cont sintetic de gradul I, se dezvoltă în conturi

sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli (6811 'Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor", 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi

cheltuieli", 6813 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea

imobilizărilor" şi 6814 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea

activelor circulante"). Se debitează în următoarele situaţii: pentru înregistrarea

amortizării imobilizărilor necorporale, în corespondenţă cu creditul contului 280

"Amortizări privind imobilizările necorporale", cu valoarea amortizării imobilizărilor

necorporale, pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale în corespondenţă cu

creditul contului 281 "Amortizări privind imobilizările corporale", pentru înregistrarea

constituirii şi majorării provizioanelor care privesc imobilizările necorporale sau corporale,

deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, creanţe neîncasabile, riscurile şi

cheltuielile, prin creditul conturilor de provizioane corespunzătoare elementelor patrimoniale la

care se referă aceste aspecte.

17

Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele" este, de

asemenea, un cont sintetic de gradul I, care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe feluri

de cheltuieli (6863 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor

financiare", 6864 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor

circulante" şi 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a

obligaţiunilor"). Contul analizat se debitează cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate

la finele anului, în corespondenţă cu creditul conturilor de provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor financiare (296), creanţelor din conturile de decontări din cadrul grupului sau cu

asociaţii (495), a investiţiilor financiare pe termen scurt (591-598), precum şi pentru valoarea

amortizată a primelor de rambursare aferente obligaţiunilor (169).

În ceea ce priveşte cheltuielile cu provizioanele, se reţine că sunt deductibile fiscal numai

în situaţiile în care sunt nominalizate în mod expres de reglementările de natură fiscală.

În prezent este admisă deductibilitatea (H.G. nr. 335/1995 republicată, cu modificările şi

completările ulterioare) numai pentru cheltuielile aferente următoarelor provizioane:

pentru clienţi neîncasaţi în cazul declarării falimentului acestora pe baza hotărârii

judecătoreşti, în limita creanţei neacoperite prin avansuri, garanţii şi alte elemente asigu-

rătorii;

pentru pierderi din diferenţe de curs valutar aferente creanţelor şi obligaţiilor în valută

evidenţiate în bilanţ la sfârşit de an;

pentru garanţii de bună execuţie, în limita cheltuielilor prevăzute pentru efectuarea

remedierilor în perioada de garanţie, dar nu mai mult decât cota medie din exerciţiul

financiar precedent, calculată prin raportarea cheltuielilor de această natură la

veniturile realizate din vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor cu asigurarea unei

anumite perioade de garanţie.

Totodată, se subliniază că provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor şi

producţiei în curs de execuţie, creanţelor şi titlurilor de plasament (grupele de conturi: 29, 39 şi

49 şi contul 59) se constituie în toate situaţiile în care se constată deprecieri, indiferent de situaţia

financiară a societăţii comerciale şi de faptul că antrenează cheltuieli care pot să fie nedeductibile

fiscal.

Operaţiile economice care privesc categoriile de cheltuieli analizate au constituit obiectul

mai multor înregistrări contabile exemplificate în capitolele anterioare, iar alte operaţii

18

economice se vor prezenta în capitolul 9, cu prilejul soluţionării problemelor aferente

inventarierii anuale, considerente pentru care apreciem că nu se justifică repetarea lor.

Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit

Determinarea şi înregistrarea impozitului pe profit reprezintă operaţia contabilă prin care se

reflectă, pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natură fiscală, iar pe de altă parte crearea

obligaţiei faţă de bugetul statului. Se determină lunar, cu date cumulate de la începutul anului.

La rândul său, impozitul pe venit datorat de microîntreprinderi se calculează trimestrial prin

aplicarea cotei de 1,5% asupra veniturilor totale obţinute şi implicit înregistrate în contul de profit

şi pierdere, indiferent de sursa de provenienţă a lor, cu excepţia celor înregistrate în conturile: 711

„Variaţia stocurilor", 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale" şi 781 „Venituri din

provizioane privind activitatea de exploatare".

Pentru înregistrarea cheltuielilor privind impozitul pe profit/venit se utilizează conturile 691

„Cheltuieli cu impozitul pe profit" şi 698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în ele-

mentele de mai sus", care sunt înscrise în grupa de conturi 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit şi

alte impozite".

Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" înregistrează în debit, de regulă la sfârşitul

lunii, cu sume în negru sau în roşu, valoarea impozitului pe profit calculat şi implicit datorat

bugetului de stat şi respectiv înregistrat în plus şi stornat, în corespondenţă cu creditul contului

441 "Impozitul pe profit/venit". Contul 698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în

elementele de mai sus" reflectă în debit impozitul pe venit, datorat de microîntreprinderi, se

înregistrează cu ajutorul aceleiaşi formule contabile, cu menţiunea că sumele sunt numai în

negru.

Repartizarea sau transferarea în contul de rezultate a cheltuielilor astfel înregistrate se

efectuează în mod obişnuit, creditându-se cele două conturi de cheltuieli analizate şi debitându-se

contul de rezultate, 121 "Profit şi pierdere".

19

1.3.2. Contabilitatea veniturilor

Pentru venituri, ca de altfel şi pentru cheltuieli, este caracteristic faptul că se utilizează o

contabilitate de angajamente, în sensul că înregistrarea lor în conturi se realizează în momentul

constatării, indiferent de momentul încasării.

Totodată, se menţionează că veniturile, în marea majoritate a lor, au constituit obiectul

unor înregistrări în contabilitate cu prilejul prezentării celorlalte clase de conturi, în mod implicit

sau explicit, considerent pentru care, în cadrul acestui capitol, se vor restrânge operaţiunile

privind analiza conturilor şi exemplificarea contabilizării operaţiilor economice aferente, avan

du-se în vedere criteriul didactic, precum şi sistematizarea problematicii în cauză, inclusiv

anumite clarificări.4

Operaţiile economice care privesc veniturile se înregistrează în contabilitate pe baza unor

documente justificative specifice în care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate în

mod curent.

Factura fiscală, pentru toate operaţiile privind livrarea de

bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regulă, ulterioară.

Factura externă INVOICE, în cazul operaţiilor de export, document ce se ataşează

la factura fiscală.

Monetarul, utilizat de toate unităţile comerciale cu amănuntul.

Bonul fiscal cod PETROM, în cazul vânzării cu amănuntul a produselor petroliere.

Avizul de însoţire, pentru situaţiile legale, când factura aferentă bunurilor livrate

se întocmeşte ulterior, în cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrare la

terţi.

Extrasul de cont, în cazul încasării unor venituri direct în conturile deschise la

bănci, cum este cazul dobânzii cuvenite pentru disponibilul din cont .

Inventarul şi Procesul verbal de inventariere, pentru plusurile în gestiunea

casieriei şi a tuturor minusurilor imputabile.

Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de

venituri, cum sunt cele care privesc livrările de curent electric, cele de prestări

servicii de poştă, telefon, telegraf


20

Bonul de predare, transfer, restituire, care serveşte, printre altele, pentru predarea

la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor.

Contabilitatea operaţiilor privind veniturile, care au o structură eterogenă, se organizează

cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activităţile de exploatare şi financiară sunt

sistematizate în grupele: 70 "Cifra de afaceri"; 71 "Variaţia stocurilor"; 72 "Venituri din

producţia de imobilizări"; 74 "Venituri din subvenţii de exploatare"; 75 "Alte venituri din

exploatare" şi respectiv 76 "Venituri financiare". În cazul veniturilor extraordinare şi a celor din

provizioane se utilizează conturile sintetice de gradul I şi/sau II, detaliate în două grupe cu

aceeaşi denumire şi simbolurile 77 şi respectiv 78.

Conturile de venituri au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai

semnificative.

Au funcţia contabilă de pasiv, cu excepţia contului 711 "Variaţia stocurilor" care este

bifuncţional.

Reflectă în credit preţul de vânzare (facturare) aferent bunurilor livrate sau lucrărilor

executate şi serviciilor prestate terţilor, precum şi din diferite alte activităţi sau operaţii,

încasate sau de încasat, efectuate de unitate.

Oglindesc în debit, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune şi implicit la sfârşitul

exerciţiului, transferarea sau virarea integrală a veniturilor înregistrate în contul de

rezultate, prin creditul contului 121 "Profit şi pierdere".

La sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezintă sold,

nefiind conturi de bilanţ.

Sumele înregistrate în credit, cumulate de la începutul

anului până la sfârşitul exerciţiului, se utilizează pentru determinarea indicatorilor

existenţi în componenta bilanţului contabildenumită "Contul de profit şi pierdere",

precum şi în scopul detalierii informaţiilor privind rezultatul exerciţiului.

Conturile de venituri, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice.

Contabilitatea veniturilor privind cifra de afaceri

Categoriile sau felurile de venituri incluse în cifra de afaceri caracterizează profilul

21

activităţii de bază şi în mod firesc deţin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor realizate de

agenţii economici. Ele se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care

constituie grupa 70 "Cifra de afaceri" şi anume: 701 "Venituri din vânzarea produselor finite",

702 "Venituri din vânzarea semifabricatelor", 703 "Venituri din vânzarea produselor reziduale",

704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate", 705 "Venituri din studii şi cercetări", 706

"Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii", 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor" şi

708 "Venituri din activităţi diverse".

Aceste conturi, fără excepţie, au funcţia contabilă de pasiv şi funcţionează după regulile

generale privind conturile din această categorie. În credit reflectă sumele încasate sau de încasat,

exclusiv TVA, care corespund preţului de vânzare aferent bunurilor predate către cumpărători,

tarifului pentru lucrările executate şi serviciile prestate, valorii studiilor şi contractelor de

cercetare., înscrise în facturi fiscale sau în alte documente legale. Se creditează prin debitul

conturilor 4111 "Clienţi" şi 418 "Clienţi - facturi de întocmit", după cum înregistrarea se efec-

tuează pe bază de factură şi respectiv alte documente justificative, în cazul contului 706 "Venituri

din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii", pentru sumele facturate se debitează contul 461

"Debitori diverşi". La rândul lor, încasările imediate în numerar, pentru vânzări de mărfuri,

prestări de servicii, chirii, redevenţe., se înregistrează prin corespondenţă cu debitul contului 531

"Casa". În debit oglindesc, la sfârşitul perioadei de gestiune, transferarea integrală a veniturilor în

contul de rezultate.

Contabilitatea veniturilor din variaţia stocurilor

Activitatea de producţie a oricărui agent economic se concretizează pe de o parte, în

diferite active circulante materiale, care se reflectă în conturile corespunzătoare naturii lor,

existente în clasa conturilor de stocuri (3), iar, pe de altă parte, în venituri aferente acestei

producţii obţinute şi predate magaziei (depozitului) unităţii, pentru stocare (păstrare) până în

momentul valorificării . Această categorie de venituri se oglindeşte în contabilitate utilizându-se

contul 711 "Variaţia stocurilor", care de altfel constituie grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul

71. Contul este bifuncţional sub aspectul soldului şi prezintă particularităţi comparativ cu

celelalte conturi de venituri. În credit reflectă atât preţul de înregistrare aferent semifabricatelor,

produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor obţinute din producţie proprie, prin

debitul conturilor de stocuri (341 la 346 şi 361), inclusiv a celor de diferenţe de preţuri (348,

22

368), în cazul în care acestea sunt nefavorabile (costul de producţie este mai mare decât cel de

înregistrare). Totodată, se înregistrează costul corespunzător producţiei, lucrărilor şi serviciilor în

curs de execuţie de la sfârşitul perioadei, prin corespondenţă cu debitul conturilor 331 "Produse

în curs de execuţie" şi 332 "Lucrări şi servicii în curs de execuţie". În debit oglindeşte, la

începutul perioadei, reluarea producţiei lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, prin creditul

conturilor aferente acestor elemente patrimoniale (331 şi 332), iar în cursul lunii reflectă valoarea

producţiei obţinute şi stocate anterior, dar vândută sau constatată lipsă în gestiune cu prilejul

inventarierii, precum şi diferenţele de preţ aferente, prin creditul conturilor de stocuri (341 la 348,

361, 368). Soldul care se stabileşte la sfârşitul perioadei, creditor sau debitor, se transferă integral

asupra contului de rezultate. De altfel, soldul contului în cauză, înainte de a fi transferat

reprezintă diferenţa dintre costul efectiv aferent producţiei obţinute în cursul lunii, inclusiv cea în

curs de execuţie de la sfârşitul acesteia (rulajul creditor) şi cel corespunzător producţiei ieşite din

magazie în cursul lunii, inclusiv cea în curs de execuţie de la începutul lunii (rulajul debitor).

Sintetizând cele prezentate anterior se reţine că diferenţa dintre rulajul creditor şi cel

debitor de la contul 711 "Variaţia stocurilor" reprezintă, la finele fiecărei luni, creşterea sau dimi -

nuarea costului total, inclusiv diferenţele de preţ aferente, corespunzătoare producţiei proprii

terminate şi aflate în stoc, diferenţă care se transferă în contul de rezultate, însă influenţa pe care

o exercită se anulează în timp.

Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări

În cadrul activităţii pe care o desfăşoară, agenţii economici îşi pot realiza elemente de

imobilizări corporale şi necorporale, ceea ce este cunoscut sub denumirea de investiţii în regie

proprie. Bunurile sau lucrările astfel realizate se înregistrează, pe de o parte, în conturile

corespunzătoare naturii lor, existente în clasa conturilor de imobilizări (2) grupele: 20, 21 şi 23,

iar, pe de altă parte, în cele de venituri aferente activităţii de realizare a acestor active, venituri

care se urmăresc în contabilitate utilizându-se conturile din clasa 72 „Venituri din producţia de

imobilizări" şi anume: 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale" şi 722 „Venituri

din producţia de imobilizări corporale".

Contul 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale" este de pasiv şi oglindeşte

în credit costul lucrărilor şi cheltuielilor aferente operaţiilor economice efectuate pe cont propriu

pentru realizarea de lucrări şi proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe şi alte drepturi şi

23

valori similare, inclusiv alte imobilizări necorporale, precum şi cele corespunzătoare

imobilizărilor necorporale în curs, prin corespondenţă cu debitul conturilor în care se reflectă

asemenea elemente patrimoniale (203, 205, 208 şi respectiv 233). Contul 722 „Venituri din

producţia de imobilizări corporale" este de pasiv şi în credit înregistrează costul de producţie

aferent operaţiilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de amenajări la terenuri şi de

mijloace fixe, precum şi pentru imobilizările corporale în curs, prin debitul conturilor

corespunzătoare activelor corporale în cauză (2112 şi 231 şi respectiv 212, 213, 214 şi 231). La

sfârşitul fiecărei luni, rulajul creditor de la ambele conturi se transferă în contul de rezultate.

Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare

Unităţile patrimoniale, în anumite condiţii, reglementate în mod expres, pot beneficia de

subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ la produse subvenţionate şi pentru acoperirea

pierderilor, precum şi de împrumuturi nerambursabile cu destinaţie stabilită în mod expres.

Subvenţiile şi împrumuturile nerambursabile, aşa cum s-a amintit, se pot primi din partea statului,

a colectivităţilor publice sau altor unităţi patrimoniale, cu respectarea anumitor condiţii

referitoare la activitatea de exploatare.

Contul 741 „Venituri din subvenţii de exploatare" este de pasiv, conţine conturile sintetice

de gradul II 7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri" şi 7417

„Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri" şi înregistrează în credit orice sumă

de această natură primită sau de primit, prin corespondenţă cu debitul conturilor 512 „Conturi

curente la bănci" şi respectiv 445 „Subvenţii".

Contabilitatea altor venituri din exploatare

In activitatea de exploatare curentă se pot realiza, de asemenea, venituri din creanţe

reactivate şi alte sume ocazionale încasate sau de încasat, care se includ în categoria „Alte

venituri din exploatare".Contabilitatea veniturilor amintite se organizează prin utilizarea

conturilor din grupa 75 „Alte venituri din exploatare" şi anume: 754 „Venituri din creanţe

reactivate şi debitori diverşi" şi 758 „Alte venituri din exploatare".

Contul 754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori fffverşf" este cfe pasiv şi în credit

asigură evidenţa sumelor de încasat scăzute anterior din conturile bilanţiere aferente, dar

reactivate ca urmare a creării premiselor pentru a fi încasate prin corespondenţă cu debitul

24

contului 4111 „Clienţi" sau 461 „Debitori diverşi", după caz.

Contul 758 "Alte venituri din exploatare" este de pasiv şi oglindeşte în credit, în conturile

sintetice de gradul II pe care le conţine (7581, 7582, 7583, 7584 şi 7588), sumele datorate de

personalul unităţii privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate,

sumele datorate de către terţi şi provenite din pagube pe care aceştia le-au produs ori din

penalităţi sau amenzi datorate, cota-parte din subvenţiile pentru investiţii corespunzătoare

amortizării înregistrate, drepturile de personal neridicate, dar prescrise, sumele de primit de la

bugetul statului, altele decât impozite şi taxe, prin debitul conturilor ce corespund naturii acestor

creanţe (4282, 461, 131, 426 şi respectiv 4482). De asemenea, în creditul contului analizat se

reflectă primirile cu titlu gratuit de valori stocabile sau băneşti şi recuperările de valori materiale

din dezmembrarea unor imobilizări, prin debitul conturilor de materii prime, materiale

consumabile sau de natura obiectelor de inventar, de mărfuri şi ambalaje, de disponibil la bancă

sau în casierie. În creditul contului prezentat se înregistrează, totodată, preţul de vânzare aferent

imobilizărilor corporale sau necorporale vândute în corespondenţă cu debitul contului 451

„Decontări în cadrul grupului" sau 461 „Debitori diverşi", precum şi datoriile prescrise sau

anulate, prin debitul conturilor de obligaţii în care acestea sunt oglindite (401 la 405, 4281, 431 la

438, 441, 4423, 444, 446.). Rulajul creditor aferent ambelor conturi se transferă, la finele fiecărei

perioade, în creditul contului de rezultate.

Contabilitatea veniturilor financiare

Gestiunea financiară a fiecărei întreprinderi, în funcţie de managementul adoptat şi,

totodată, ca o consecinţă a operaţiilor specifice efectuate asigură, printre altele, realizarea mai

multor feluri de venituri de această natură.

Aceste venituri constituie o grupă sau categorie distinctă de venituri în cadrul

componentei bilanţului contabil, denumită "Contul de profit şi pierdere", şi sunt urmărite în

contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul I care, în cadrul Planului de

conturi general constituie grupa 76 "Venituri financiare".

De altfel, conturile în cauză sunt stabilite pe feluri de venituri financiare şi anume: 761

"Venituri din imobilizări financiare". 762 "Venituri din investiţii financiare pe termen scurt", 763

"Venituri din creanţe imobilizate", 764 "Venituri din investiţii financiare cedate", 765 "Venituri

din diferenţe de curs valutar", 766 "Venituri din dobânzi", 767 "Venituri din sconturi obţinute",

25

768 "Alte venituri financiare". În legătură cu aceste conturi se prezintă, în mod succint,

elementele comune, precum şi unele trăsături specifice pentru unele dintre ele. În creditul

conturilor amintite se oglindesc sumele încasate sau de încasat corespunzătoare conţinutului lor

economic.

Pentru toate sumele încasate se creditează, fără excepţie, prin corespondenţă cu debitul

conturilor de trezorerie, dintre care 512 "Conturi curente la bănci" e«te utilizat în mod deosebit.

Sumele de încasat ocazionează, de regulă, utilizarea unui număr redus de conturi

corespondente, dintre care 461"Debitori diverşi" este folosit pentru cele mai multe dintre contu-

rile de venituri analizate. Excepţie fac numai cele privind veniturile din diferenţe de curs valutar,

din creanţe imobilizate şi din sconturi obţinute.

Veniturile financiare ce se realizează, ca de altfel şi cele din exploatare, se includ

în baza de impozitare pentru determinarea impozitului pe profit.

Veniturile din imobilizări financiare şi din investiţii financiare pe termen scurt

(761, 762) se constituie prin dividendele ce se cuvin, încasate sau de încasat.

Pentru creanţele imobilizate (763) se primesc dobânzi, care, în funcţie de prevederile

contractului de împrumut, se pot înregistra şi prin debitul contului 267 "Creanţe imobilizate".

Veniturile din investiţii financiare cedate (764) se realizează în situaţia în care cesionarea

acestora (transmiterea cu titlu oneros) se efectuează la o valoare mai mare decât valoarea

contabilă.

Diferenţele favorabile decurs valutar (765) privind lichidarea împrumuturilor şi

datoriilor în valută ocazionează corespondenţe specifice, în sensul debitării conturilor în care

acestea sunt înregistrate (161 la 168, 401 la 405, 419, 451, 462).

La rândul lor, diferenţele favorabile de curs valutar (765) privind încasarea şi

evaluarea la sfârşitul anului a creanţelor în valută se reflectă prin corespondenţă cu debitul

conturilor aferente acestor elemente (512, 531 şi respectiv 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452,

456, 461).

Dobânzile care se constituie în venituri (766) se înregistrează prin debitarea conturilor

corespunzătoare elementelor patrimoniale care le generează şi anume: împrumuturi acordate în

cadrul grupului (451), sume datorate de către debitori (461), disponibilităţi aflate în

conturile curente la bănci (512 sau 518, după caz), încasări efectuate în exerciţiul anterior şi care

privesc exerciţiul curent (472) .

26

Sconturile care se obţin de la furnizori şi creditori (767) ocazionează debitarea conturilor

de această natură (401, 404, 462,512).

Alte venituri financiare (768) se referă la acele venituri care nu se regăsesc în categoriile

anterioare şi implicit nu se pot înregistra în celelalte conturi existente în grupa 76 "Venituri

financiare". Se înregistrează prin corespondenţă cu debitul conturilor corespunzătoare

modalităţilor de realizare sau de provenienţă a lor.

Veniturile financiare realizate sau altfel spus rulajele creditoare ale conturilor analizate se

transferă, la sfârşitul fiecărei perioade, în creditul contului de rezultate.

Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile din această categorie, aşa cum sugerează şi denumirea lor, reprezintă operaţii

cu caracter de excepţie, neavând legătură directă cu activităţile curente ale unităţii, de exploatare

şi financiară. Legătura cu aceste activităţi este numai indirectă, în sensul că rezolvă anumite

operaţiuni din cadrul întreprinderii care nu se încadrează în sfera de cuprindere a acestora. Ele

provin din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare.

Pentru organizarea contabilităţii veniturilor extraordinare se utilizează contul existent în

cadrul unei grupe distincte, cu aceeaşi denumire şi simbolul 77, şi anume: 771 "Venituri din

subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare".

Contul analizat reflectă în credit veniturile rezultate din compensaţiile primite pentru

cheltuieli sau pierderi din calamităţi sau alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, sume

primite sau de primit în acest sens, ca urmare a efectuării unor cheltuieli pe care le-au generat

asemenea situaţii, prin debitul conturilor 512 „Conturi curente la bănci" sau 445 „Subvenţii",

după cum sumele în cauză sunt primite şi respectiv de primit. Sumele înregistrate în credit se

repartizează (transferă), în mod obişnuit, în creditul contului 121 „Profit şi pierdere".

Contabilitatea veniturilor din provizioane

Veniturile din provizioane nu angajează operaţii de încasare, iar constituirea lor se

realizează cu prilejul inventarierii anuale, prin diminuarea sau anularea, după caz, a

provizioanelor constituite în exerciţiul anterior şi pentru care nu se mai justifică menţinerea lor ca

urmare a faptului că nu mai au obiect, s-a realizat riscul pentru care au fost constituite sau

cheltuielile care le-au generat devin exigibile.

27

Contabilitatea veniturilor din provizioane se organizează utilizându-se conturile existente

în cadrul grupei cu aceeaşi denumire şi simbolul 78 şi anume: 781 "Venituri din provizioane

privind activitatea de exploatare" şi 786 "Venituri financiare din provizioane". În cadrul fiecărui

cont amintit sunt stabilite subconturi corespunzătoare felurilor de provizioane ce se constituie.

Conturile ce se analizează asigură urmărirea veniturilor din provizioane pentru fiecare din

cele două activităţi semnificative ce se desfăşoară (exploatare şi financiară), iar în cadrul lor se

realizează delimitarea pe feluri de provizioane. Aceste conturi formează perechi cu cele privind

cheltuielile pe seama cărora se constituie provizioanele (781 cu 681 şi 786 cu 686).

Conturile de venituri din provizioane au funcţia contabilă de pasiv şi oglindesc în credit

sumele corespunzătoare diminuărilor sau anulărilor de provizioane, prin corespondenţă cu

debitul conturilor în care acestea sunt înregistrate, aşa cum se prezintă în cele ce urmează.

Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierea

imobilizărilor, pentru deprecierea activelor circulante şi a creanţelor-clienţi (781) se reflectă în

contabilitate debitându-se conturile de provizioane corespunzătoare acestor riscuri sau deprecieri

privind activitatea de exploatare- (252, 290, 291, 293, 390 /a 398, 491 şi 496).

Anularea sau diminuarea provizioanelor de natură financiară (786) constituite

anterior pentru deprecierea imobilizărilor financiare, creanţelor-decontări în cadrul grupului şi

cu asociaţii şi investiţiilor financiare pe termen scurt se oglindesc în contabilitate prin debitarea

conturilor în care au fost reflectate la constituire (296, 495 şi 591 la 598).

Veniturile din provizioane se transferă, la sfârşitul exerciţiului, în creditul contului 121

"Profit şi pierdere".

CAPITOLUL II

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE ABORDĂRI ŞI MODELE

28

2.1. Repere privind conceptul de performanţă financiară

Obţinerea simultană a unui bilanţ şi a unui cont de profit şi pierdere ridică atât probleme

conceptuale, cât şi practice.

Pe plan internaţional, forma şi conţinutul situaţiilor financiare „pendulează” între

reflectarea imaginii unui model cultural patrimonial şi traducerea unui model economic orientat

spre măsurarea performanţei.

Jean-Claude Scheid aminteşte că, până în prima jumătate a sec. XX, contabilitatea servea,

mai degrabă, pentru a stabili, cu prudenţă, o situaţie denumită adesea „inventar”, în loc de bilanţ,

decât pentru a calcula rezultatul. Investitorul era în căutarea securităţii financiare, dar bilanţul va

veni să o privilegieze, în detrimentul analizei rentabilităţii, dar şi al analizei economice în termeni

de flux. Concepţia franceză a rezultatului este coerentă cu prioritatea recunoscută a bilanţului.

Bernard Colasse subliniază că: „ţinând seama de definiţiile reglementate şi normalizate

ale noţiunilor de venituri şi cheltuieli, rezultatul este de natură strict patrimonială şi corespunde

veniturilor pe care întreprinderea le procură proprietarilor săi.

Dată fiind intensitatea raporturilor între contabilitate şi fiscalitate, nu este deloc

surprinzător să regăsim abordarea bilanţieră în definiţia pe care Codul General al Impozitelor din

Franţa o dă rezultatul net:”…constituit prin diferenţa între valorile activului net la închidere şi

cele corespunzătoare deschiderii exerciţiului”.5

Într-o atare concepţie, contul de rezultate devine, într-o anumită măsură, o anexă a

bilanţului, care explică variaţia capitalurilor proprii, exclusiv aporturile noi şi distribuirile. Nu

este de neglijat nici subiectivismul care însoţeşte conceptul de rezultat şi care îşi află cauzele în

perspectiva pe care o au asupra rezultatului diferitele categorii de utilizatori, precum şi în

politicile şi opţiunile contabile.

Dacă judecăm rezultatul din perspectiva proprietarilor întreprinderii, aceasta va fi

diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, inclusiv cele financiare şi de personal. În viziunea

aportorilor de capitaluri (fie ei proprietari sau creditori bancari), rezultatul este diferenţa dintre

venituri şi cheltuieli, exclusiv dobânzile vărsate creditorilor. La acest rezultat se referă J. Richard,

atunci când vorbeşte despre rezultatul economic.

5 N.Feleagă, ”Bazele contabilităţii”, Editura Economică, Bucureşti 2002 pag.66

29

Dacă lărgim aria şi ne raportăm atât la interesele salariaţilor, cât şi la cele ale aportorilor

de capitaluri, rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adăugată.

În interiorul cadrului de referinţă al contabilităţii franceze, frontiera între cheltuială şi

profit este departe de a fi clară. Se cunoaşte faptul că, în rândul unor manageri de întreprinderi,

există tendinţa de a trece la salarii elemente care altfel ar fi luat calea distribuirii de beneficii. Că

aceasta este o realitate, şi nu numai una franceză, o atestă şi opinia a doi economişti americani.

Cyert şi March se întreabă: „…de ce în contabilitate considerăm salariile cheltuieli, şi dividentele

profituri…şi nu invers? De fapt care este rolul întreprinderii: acela de a maximiza profitul sau

salariile? Este cunoscut că, în perioade de greve, anumiţi manageri vor încerca să reducă

rezultatele.

Dimpotrivă, în perspectiva obţinerii unor credite, aceiaşi manageri (sau alţii) vor încerca

să „împodobească” bilanţul cu un rezultat impozant.

Din moment ce valoarea unei întreprinderi sau mai degrabă a acţiunilor acesteia nu mai

este calculată ca sumă a valorilor elementelor patrimoniului său, ci se determină prin capacitatea

sa de a genera avantaje economice, bilanţul pierde din interes în fata contului de profit şi

pierdere, cel din urmă traducând mai bine această aptitudine. Într-o astfel de abordare, rezultatul

nu mai exprimă o variaţie a patrimoniului (îmbogăţire sau sărăcire), ci devine un indicator de

performanţă.

2.2. Repere istorice privind contul de profit şi pierdere

Apariţia contului de profit şi pierdere ca document ce explică variaţia patrimoniului,este

atestată în a doua jumătate a sec. XIV-lea şi condiţionată într-o măsură semnificativă de evoluţia

bilanţului contabil.

Încă de la începutul sec. XX-lea (1908), Eugen Schmalenbach opune viziunii patrimoniale

tradiţionale a bilanţului o analiză pe care o califică drept dinamică şi care se concentrează pe

măsurarea rezultatului, considerat mai util pentru gestionarea întreprinderii.

În S.U.A. anilor '30, W.A. Paton şi A.C. Littleton dezvoltă un model de determinare a

rezultatului fondat pe „teoria contabilităţii convenţionale” (conventional accouting). Potrivit

acestei teorii, contul de profit şi pierdere este un rezultat al utilizării de către manageri a

resurselor, care le-au fost încredinţate în cursul unei perioade de timp. Cei doi definesc rezultatul

30

astfel: „Funcţia principală a contabilităţii este de a calcula o valoare reziduală, un sold, ca

diferenţă între venituri (efecte) şi costuri (eforturi). Diferenţa reflectă eficacitatea managerială şi

se dovedeşte semnificativă pentru aportorii de capital care îşi asumă riscul”. Lucrarea lui Paton şi

Littleton „An introduction to corporate accounting standard”, publicată în 1940, justifică

focalizarea asupra contului de profit şi pierdere care marchează practica americană de mai bine

de 50 de ani.

În ceea ce priveşte câmpul de observare a performanţei, două curente sunt opozabile. Unii

apără un concept restrictiv de rezultat (current operating concept), în timp ce alţii preferă o

definiţie largă (all inclusive concept). Primii nu vor să includă în contul de profit şi pierdere decât

consecinţele operaţiilor ordinare, normale ale perioadei în curs şi să impute rezervelor operaţiile

care nu privesc exploatarea.

Elementele specifice exploatării sunt considerate obişnuite, recurente, permiţând

previziuni ale performanţelor viitoare, precum şi comparaţii în timp şi spaţiu ale acestor

performanţe. Această teorie corespunde priorităţii acordate contului de profit şi pierdere. Potrivit

„all inclusive concept”, rezultatul cuprinde toate elementele care afectează creşterea sau

diminuarea capitalurilor proprii în cursul perioadei, cu excepţia distribuirilor de dividende şi a

mişcărilor de capital social.

Chiar dacă se defineşte prin referire la rezultat, acest concept relevă o prioritate acordată

bilanţului. Refuzul excluderii operaţiilor extraordinare din contul de profit şi pierdere se justifică

prin perspectiva transparenţei în comunicarea financiară şi a eliminării judecăţilor subiective.

Imaginea performanţei redată de contul de profit şi pierdere a evoluat în timp şi spaţiu sub

influenţa unor factori precum modul de organizare şi gradul de dezvoltare a economiei, modul

dominant de finanţare a întreprinderilor, relaţiile cu mediile de afaceri, cu puterea publică.

Abordări contemporane privind contul de profit şi pierdere

O primă grupă de abordări priveşte interpretarea performanţei atât dintr-o perspectivă

financiară, cât şi dintr-una patrimonială. Unul dintre cele mai motivante obiective care justifică

existenţa unei întreprinderi este obţinerea de profit. Virgil Madgearu definea întreprinderea ca

fiind „o unitate economică ce produce sau cumpără pentru ca prin vânzarea a ceea ce a produs

sau cumpărat să obţină un câştig”.

Realizarea acestui obiectiv supune întreprinderea la o serie de eforturi ocazionate de

31

atragerea şi antrenarea resurselor economice în diferite activităţi, altfel spus, la o serie de

cheltuieli. Efectele degajate de aceste activităţi şi care constituie substanţa profitului sunt

veniturile. Mecanismul formării rezultatului la nivel de întreprindere este prezentat în schema

următoare:

Eforturi Efecte

Intrare Ieşire Intrare Ieşire

natura

consumatori populaţia

munca finali

capital consumatori

alte

atragere de resurse transformare obţinere intermediari întreprinderi

economice (consum) producţie

cheltuieli venituri

Din schema de mai sus se observă cum valorile produse şi vândute pe piaţă clienţilor

generează venituri, în timp ce valorile utilizate pentru obţinerea acestor venituri, care

remunerează în fapt factorii de producţie, generează cheltuieli.

Profitul sau pierderea obţinut(ă) de întreprindere este utilizat(ă) frecvent ca o măsură de

apreciere a performanţelor. Necesităţile informaţionale privind rezultatul vizează, mai ales din

partea investitorilor şi managerilor, cunoaşterea fluxurilor de cheltuieli şi venituri care explică

acest rezultat. În faţa unei asemenea cerinţe, bilanţul contabil îşi dovedeşte aportul limitat la

informare. El nu reuşeşte decât să prezinte valoarea absolută a acestui rezultat, ca element al

poziţiei financiare (structură de capitaluri proprii). Cel care explică mecanismul formării

rezultatului este contul de profit şi pierdere.

Din cele arătate mai sus rezultă că performanţa întreprinderii poate fi determinată pe baza

32

relaţiei:

± Rezultat = Venituri – Cheltuieli

În determinarea rezultatului, este esenţială identificarea momentului când o activitate

desfăşurată de întreprindere ocazionează o cheltuială sau generează un venit. În mod frecvent,

profitul este confundat cu trezoreria întreprinderii. Această confuzie este rezultatul percepţiei

eronate a conceptelor de cheltuială şi de venit.

Există tendinţa de a atribui oricărei plăţi semnificaţia de cheltuială şi respectiv oricărei

încasări, semnificaţia de venit. Evoluţia acestor două concepte a trebuit să ţină seama de decalajul

în timp care există între fluxurile de bunuri şi de servicii (vânzări, cumpărări) şi fluxurile de

trezorerie (încasări, plăţi). Astfel, venitul este recunoscut de regulă în momentul angajării unei

creanţe, iar cheltuiala, în momentul angajării unei datorii.

Aceste aspecte definesc ceea ce, în limbajul contabil modern, poartă numele de

contabilitate de angajamente. Se poate întâmpla ca o întreprindere să obţină profit, însă doar o

mică parte din aceasta să se regăsească în trezoreria întreprinderii.

O înţelegere corectă a conceptelor de cheltuială şi venit trebuie să ţină seama de premisa

contabilităţii de angajamente, pe de o parte, şi de interesul proprietarilor întreprinderii, pe de altă

parte.

Venitul este perceput de proprietari ca o sursă de îmbogăţire. Cheltuiala este, dimpotrivă,

o sursă de sărăcie a acestora. Bogăţia proprietarilor este apreciată din perspectiva lichidării

întreprinderii. Într-o asemenea situaţie, activele întreprinderii vor fi vândute, creanţele încasate şi

datoriile plătite. Efectul va fi transformarea activului bilanţier în disponibilităţi băneşti şi

restrângerea pasivului la mărimea capitalurilor proprii.

Prin urmare, orice creştere a capitalurilor proprii care nu este rezultatul contribuţiei

proprietarilor şi care antrenează o creştere a avantajelor economice viitoare constituie un venit.

Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuială.

Cum capitalurile proprii reprezintă diferenţa între active şi datorii, cheltuielile şi veniturile

sunt definite prin prisma efectelor pe care tranzacţiile şi alte evenimente din viaţa întreprinderii le

au asupra activelor, respectiv datoriilor.

Recunoaşterea cheltuielilor Recunoaşterea veniturilor

Activ Datorie (pasiv extern) Activ Datorie(pasiv extern)

Plata: Încasarea:

33

exemplu:

-cheltuieli cu plata

unor chirii, amenzi,

despăgubiri etc.

exemplu:

-venituri din dobânzi,

dividente, amenzi,

despăgubiri etc.

Consumul productiv:

exemple:

-cheltuieli cu

consumul de materii

prime;

- cheltuieli cu

consumul

capitalului

fix( amortizarea

mijloacelor fixe).

Angajarea unei datorii

faţă de terţi:

exemple:

-cheltuieli cu lucrările şi

serviciile primite de la

terţi;

-cheltuieli cu salariile

datorate personalului;

-cheltuieli cu dobânzile

datorate băncilor;

-cheltuieli cu impozitele

şi taxele datorate statului;

-cheltuieli cu

provizioanele pentru

riscuri şi cheltuieli.

Obţinerea producţiei:

exemple:

-venituri din producţia

de stocuri

-venituri di producţia

de imobilizări.

Vânzarea producţiei:

exemple:

-venituri din vânzarea

de stocuri sau de

active imobilizate;

-venituri di executari

de lucrări şi prestări de

servicii.

Reducerea unor datorii

faţă de terţi:

exemple:

-venit reprezentat de

reducerea de preţ

primită de la furnizor

pentru achitarea acestuia

înainte de scadenţă;

-venit reprezentat de

valoarea bunurilor

acordate salariaţilor

drept salarii în natură.

Din cele prezentate mai sus se desprind câteva concluzii. Dacă definiţiile activelor şi

datoriilor se autonomizează, nu acelaşi lucru se poate spune şi despre cele ale veniturilor şi

cheltuielilor. Fondul acestora din urmă e dependent de cel al primelor două. Revenind la

specificul contabilităţii de angajamente trebuie spus că nu orice creanţă sau datorie duce la

constatarea în contabilitate a unui venit, respectiv a unei cheltuieli. De asemenea, există cazuri în

care mişcările de trezorerie sunt însoţite de recunoaşterea unei cheltuieli sau a unui venit.

Dacă performanţa în abordarea financiară este centrată pe contul de profit şi pierdere ca

sinteză a contabilităţii de flux, într-o abordare bilanţieră şi patrimonială ea exprimă creşterea

patrimoniului deţinut de întreprindere.

34

Dificultatea determinării rezultatului exerciţiului, din punct de vedere financiar, pleacă de

la controversele privind definirea şi recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor aferente unui

exerciţiu.

Determinarea rezultatului exerciţiului prin prisma abordării bilanţiere este criticabilă în

perioada de creştere a preţurilor, deoarece ajustările aduse elementelor, ca urmare a variaţiilor de

preţuri se pot realiza prin metode diferite, ceea ce ar putea conduce la furnizarea unor imagini

(mărimi) diferite privind performanţele întreprinderii. Performanţa unei întreprinderi nu se

limitează la mărimea rezultatului exerciţiului

În sens larg, performanţa este definită de utilizatorii de informaţie contabilă în raport cu

propriile lor obiective. Acestea nu trebuie căutată în mod exclusiv în contul de profit şi pierdere.

De regulă un indicator relevant privind performanţa trebuie să ofere posibilitatea comparării

efectului obţinut cu efortul depus pentru obţinerea lui. O analiză a rentabilităţii întreprinderii

presupune compararea unui element de flux (profitul net ca exemplu) cu un element de stoc

(activul bilanţier, capitalurile proprii, etc.).

În plus, elementele de performanţă nu pot fi întotdeauna măsurate (este vorba de elemente

calitative, precum nivelul de pregătire profesională a salariaţilor, etc.).

Abordările din a doua grupă sunt centrate pe finalitatea contului de profit şi pierdere de a

răspunde nevoilor de analiză şi de interpretare a performanţelor financiare ale întreprinderii.

Această grupă de abordări orientează informaţia contabilă furnizată de contul de profit şi

pierdere fie către o analiză a performanţei ca efect al realizării politicilor financiare şi economice

ale întreprinderii, fie către o analiză a eficienţei realizării funcţiilor acesteia.

Primele două scheme detailează contul de profit şi pierdere cu prezentarea cheltuielilor şi

a veniturilor după natura lor, formatul fiind „listă” (vertical) sau „cont” (orizontal).

Structura contului de profit şi pierdere, format „listă”,cu prezentarea cheltuielilor după natura lor:

Mărimea netă a cifrei de afaceri

Variaţia stocurilor de produse finite şi lucrări în curs de execuţie

35

Lucrări efectuate de întreprindere, pentru sine şi înregistrate în activ

Alte venituri din exploatare

a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe

Cheltuieli de personal

Salarii şi alte drepturi de personal

Cheltuieli sociale

a) Corectările de valoare ( trebuie interpretate ca elemente de cheltuieli privind amortizările

şi provizioanele pentru depreciere, după caz) privind cheltuielile de constituire, imobilizările

corporale şi necorporale

b) Corectările de valoare privind elementele activului circulant

Alte cheltuieli de exploatare

Venituri ce provin din participaţii

Venituri care provin din alte valori mobiliare şi din alte creanţe ale activului imobilizat

Alte dobânzi şi venituri asimilate

Corectările de valoare privind imobilizările financiare şi valorile mobiliare aparţinând activului

circulant

Dobânzi şi cheltuieli asimilate

Impozitul asupra rezultatului care provine din activităţile ordinare

Rezultatul care provine din activităţi ordinare, după impozitare

Venituri excepţionale

Cheltuieli excepţionale

Rezultatul excepţional

Impozitul asupra rezultatului excepţional

Alte impozite care nu figurează în posturile anterioare

Rezultatul exerciţiului

Structura contului de profit şi pierdere, format „cont”, cu prezentarea cheltuielilor după

natura lor:

36

Cheltuieli

1.Reducerea stocului de produse finite şi

lucrărilor în curs de execuţie

2. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele

consumabile

b) Alte cheltuieli externe

3. Cheltuieli de personal

Salarii şi alte drepturi de personal

Cheltuieli sociale

4. a) Corectările de valoare privind

cheltuielile de constituire,

imobilizările corporale şi

necorporale

Corectările de valoare privind

elementele activului circulant

5. Alte cheltuieli de exploatare

6. Corectări de valoare privind imobilizările

financiare şi valorile mobiliare aparţinând

activului circulant

7. Dobânzi şi cheltuieli asimilate

8. Impozitul asupra rezultatului care

provine din activităţi ordinare

9. Rezultatul¹ care provine din activităţi

ordinare, după impozitare

10. Cheltuieli excepţionale

11. Impozitul asupra rezultatului excepţional

12.Alte impozite care nu figurează la posturile

anterioare

13. Rezultatul exerciţiului

Venituri

1. Mărimea netă a cifrei de afaceri

2. Creşterea Stocului de produse finite şi lucrări

în curs de execuţie

3. Lucrări efectuate de întreprindere, pentru

sine, şi înregistrate în activ

4. Alte venituri din exploatare

5. Venituri care provin din participaţii

6. Venituri care provin din alte valori mobiliare

şi din creanţe ale activului imobilizat

7. Alte dobânzi şi venituri asimilate

8. Rezultatul care provine din activităţi ordinare

după impozitare

9. Venituri excepţionale

10. Rezultatul exerciţiului

37

Natura activităţilor generatoare de venituri şi cheltuieli reprezintă criteriul dominant care

stă la baza schemelor de cont de profit şi pierdere prezentate. Acestea sunt delimitate în activităţi

ordinare (curente) şi activităţi cu caracter excepţional.

Activităţile ordinare au caracter obişnuit şi repetitiv şi contribuie, în cea mai mare măsură,

la obţinerea rezultatului. Ele cuprind activităţile de exploatare şi activităţile financiare ale

întreprinderii. Din categoria activităţilor de exploatare fac parte cele ocazionate de aprovizionare,

producţie, desfacere, executări de lucrări, prestări de servicii etc. Primirea şi acordarea de

împrumuturi, operaţiile cu titluri de valoare (acţiuni, obligaţiuni şi altele) se înscriu în sfera

activităţilor financiare.

Au caracter excepţional (anormal sau nu), activităţi cum sunt: vânzarea de mijloace fixe şi

alte active imobilizate, încasarea sau plata de amenzi, penalităţi, despăgubiri, primirea sau

acordarea de donaţii etc.

Până în anul 2000, când România a intrat în a doua etapă de reformă a sistemului contabil, toate

întreprinderile, indiferent de mărimea lor, au întocmit un cont de profit şi pierdere în format

„listă” cu structurarea cheltuielilor şi veniturilor după natură. Spre deosebire de aceasta,

impozitul pe profit nu este delimitat pe cele două categorii de rezultate (ordinar şi extraordinar),

ci este calculat şi evidenţiat global. Variaţia stocurilor este prezentată în structura veniturilor de

exploatare ( cu semnul plus, în caz de stocaj, sau cu semnul minus, în caz de destocaj).

Un asemenea model este destinat atât satisfacerii nevoilor informaţionale ale puterii

publice, cât şi necesităţilor analizelor financiare şi luării deciziilor economice. El permite, printre

altele, calculul valorii adăugate (substanţa produsului intern brut – P.I.B.):

Producţie

(-) Consumaţii provenind de la terţi

(=) valoarea adăugată

Interesată de acest model este şi administraţia financiară. Rezultatul fiscal (impozabil) se

obţine în urma unor prelucrări de natură fiscală efectuate asupra rezultatului contabil (determinat

ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile totale ale unei perioade contabile). Modelul facilitează

controlul mărimii, obiectivităţii şi exhaustivităţii cheltuielilor şi veniturilor angajate în cursul

38

unui exerciţiu financiar.

În ceea ce priveşte satisfacerea nevoilor interne de informare, cele două scheme

prezentate mai sus fac posibil calculul unor indicatori prin care se apreciază efectele pe care

politicile comerciale, economice, de investiţii, de finanţare şi fiscale le au asupra performanţelor

întreprinderii (aceşti indicatori sunt cunoscuţi sub denumirea generică de „solduri intermediare de

gestiune”) Aprecierea nivelului şi structurii costurilor de producţie, în condiţiile în care

cheltuielile de producţie sunt structurate după natură, este aproape imposibilă. Aceasta,

deoarece metodele de calculaţie a costurilor sunt fundamentate fie pe clasificarea

cheltuielilor după destinaţie (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte), fie după evoluţia lor

în raport cu volumul producţiei obţinute ( cheltuieli variabile, cheltuieli fixe).

De regulă, prezentarea contului de profit şi pierdere după natura veniturilor şi a

cheltuielilor se întâlneşte în ţările cu un sistem contabile întreprindere de tip dualist, caracterizat

prin deconectarea, în diverse grade, a contabilităţii financiare de contabilitatea de gestiune.

Următoarele scheme detailează cheltuielile de exploatare după destinaţia lor. Aceste cheltuieli

sunt reprezentate de costurile realizării funcţiilor de producţie, de distribuţie şi de administraţie

ale întreprinderii.

Structura contului de profit şi pierdere, format „listă” cu prezentarea cheltuielilor după

destinaţia lor:

Mărimea netă a cifrei de afaceri

Costul producţiei şi prestaţiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv

corectările de valoare)

Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri

Costurile de distribuţie (inclusiv corectările de valoare)

Cheltuieli generale administrative (inclusiv corectările de valoare)

Alte venituri din exploatare

Venituri care provin din participaţii

Venituri care provin din alte valori mobiliare şi din creanţe ale activului imobilizat

Alte dobânzi şi venituri asimilate

Corectările de valoare privind imobilizările financiare şi valorile mobiliare aparţinând

activului circulant

39

Dobânzi şi cheltuieli asimilate

Impozitul asupra rezultatului care provine din activităţile ordinare

Rezultatul care provine din activităţi ordinare, după impozitare

Venituri excepţionale

Cheltuieli excepţionale

Rezultatul excepţional


Alte impozite care nu figurează la posturile anterioare

Rezultatul exerciţiului

Schema contului de profit şi pierdere, format „cont”, cu prezentarea cheltuielilor după

destinaţia lor:

Cheltuieli

1. Costurile producţiei şi serviciilor furnizate,

pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv


2. Costurile de distribuţie (inclusiv corectările

de valoare)

3. Cheltuielile generale administrative (inclusiv


4. Corectările de valoare privind imobilizările

financiare şi valorile mobiliare aparţinând

activului circulant

Impozitul asupra rezultatului care provine din

activităţi ordinare

Rezultatul care provine din activităţi ordinare,

după impozitare


Alte impozite care nu figurează la posturile

Venituri

1. Mărimea cifrei de afaceri


3. Venituri care provin din participaţii

4. Venituri care provin din alte valori

mobiliare şi din creanţe ale activului

imobilizat

5. Alte dobânzi şi venituri asimilate

6. Rezultatul care provine din activităţi

ordinare, după impozitare

7. Venituri excepţionale

40

anterioare

Rezultatul exerciţiului 8. Rezultatul exerciţiului

În cazul în care întreprinderea întocmeşte un cont de profit şi pierdere cu clasificarea

cheltuielilor de exploatare după destinaţie (sau funcţii), Directiva a IV-a europeană cere ca în

notele explicative la situaţiile financiare (anexe) să fie furnizate informaţii privind natura unor

cheltuieli (spre exemplu, cheltuielile cu salariile şi alte drepturi de personal).

Delimitarea cheltuielilor de exploatare pe funcţiile întreprinderii poate determina o imagine

subiectivă a performanţei financiare surprinse în contul de profit şi pierdere. Din punct de vedere

structural şi organizatoric, întreprinderea este supusă unor mutaţii permanente atât datorită

mediului intern, cât şi celui extern. Intercondiţionarea existentă între funcţiile întreprinderii poate

face dificilă alocarea cheltuielilor de exploatare, consecinţa putând fi dezinformarea terţilor.

Aceste două forme de prezentare a contului de profit şi pierdere răspunde mai bine nevoilor

informaţionale ale managerilor, deoarece oferă în mod direct datele necesare gestiunii firmei (în

special, costul vânzărilor sau costul producţiei vândute):

Cifra de afaceri

(-) Costul producţiei vândute

(=) Marjă brută

(-) Cheltuieli de distribuţie

(-) Cheltuieli generale administrative

(-) Alte cheltuieli de exploatare

(=) Rezultat

Practica prezentării contului de profit şi pierdere cu delimitarea cheltuielilor de exploatare

pe funcţii ale întreprinderii (centre de costuri) este întâlnită, în special, în ţările anglo-saxone, cu

un sistem contabil de întreprindere de tip monist, în care contabilitatea financiară este conectată

cu contabilitatea de gestiune, cât şi în ţări unde normalizatorii au prevăzut şi o astfel de

alternativă.

A treia categorie de abordări îşi are originile în lumea anglo-saxonă însă se circumscrie şi

celei promovate de organismul internaţional de normalizare contabilă (I.A.S.B.). Fiind o situaţie

41

financiară destinată cu predilecţie utilizării externe şi mai puţin pentru gestiunea internă a

întreprinderii, contul de profit şi pierdere presupune o prezentare mai condensată în sistemele

contabile anglo-saxone decât în cele ale Europei continentale. Este preferată forma listă, iar

cheltuielile de exploatare sunt analizate după funcţia lor. Activităţile generatoare de cheltuieli şi

venituri sunt clasificate în ordinare şi extraordinare.

În S.U.A., prezentarea contului de profit şi pierdere poate să se facă de o manieră simplă

(single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). Contul de profit şi pierdere simplu nu

pune în evidenţă decât un singur rezultat, fără să distingă partea din rezultat ce revine activităţii

de exploatare de cea aferentă elementelor în afara exploatării. Contul de profit şi pierdere evoluat

distinge rezultatul generat de activitatea ordinară de elementele extraordinare.

În S.U.A., noţiunile de producţie stocată şi de producţie imobilizată nu sunt utilizate,

deoarece costul de producţie al produselor nevândute este încorporat în valoarea stocurilor sau

imobilizărilor (dacă întreprinderea le foloseşte pentru nevoi proprii).

De asemenea, în contabilitatea americană, nu vom găsi noţiunea de venituri (reluări)

din/de provizioane. Ajustarea acestora se face prin posturile corespunzătoare de cheltuieli. Un

provizion pentru riscuri şi cheltuieli este tratat ca o datorie. Cazurile de subvenţionare de către

stat a activităţilor de exploatare ale întreprinderii sunt extrem de rare. Astfel se justifică lipsa

veniturilor din subvenţiile de exploatare din structura contului de profit şi pierdere.

Costul funcţiei de cumpărare se regăseşte în postul costul bunurilor vândute care se

calculează diferit, după cum este vorba despre o întreprindere comercială sau de una industrială:

În cazul activităţii comerciale:

Costul = Stocul iniţial + Cumpărările - Stocul final

mărfurilor de mărfuri perioadei de mărfuri

vândute (beginning (purchases of (ending

(cost of goods merchandise merchandise) merchandise

sold) inventory) inventory)

În cazul activităţii industriale:

Costul = Stocul iniţial + Costul de - Stocul final de

produselor de produse producţie produse finite

vândute finite

42

Funcţia comercială regrupează costurile generate de vânzarea şi promovarea produselor:

salarii şi alte cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltuieli de distribuire.

Funcţia administrativă include cheltuielile generale: cheltuieli cu personalul, anumite

impozite şi taxe, anumite onorarii.

Cheltuielile cu amortizările aferente imobilizărilor corporale sunt repartizate între costul

vânzărilor şi cheltuielile comerciale şi administrative. De aceea, ele apar foarte rar ca un post

distinct în contul de profit şi pierdere. Pentru calculul şi înregistrarea amortizărilor, contabilitatea

americană apelează la doi termeni:

1. depreciation, corespunzător constatării contabile a unei diminuări de valoare, în cazul unei

imobilizări corporale;

2. amortization, corespunzător constatării pierderii de valoare, în cazul unor active

necorporale.

Rezultatele financiare sunt menţionate, în general, în mod distinct: venituri şi

cheltuieli financiare, dividente încasate etc.

Elementele extraordinare trebuie evidenţiate distinct în contul de profit şi pierdere.

Noţiunea de rezultat excepţional nu are echivalent în Statele Unite. Distincţia excepţional-

extraordinar va fi abordată în contextul analizei referenţialului internaţional privind contul de

profit şi pierdere.

2.3. Modele ale contului de profit şi pierdere

Obiectivul Standardului Internaţional de Contabilitate IAS l, este de stabili baza pentru

prezentarea situaţiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, atât cu

situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare

43

ale altor întreprinderi. Pentru a realiza acest obiectiv, acest Standard prevede considerente

generale pentru prezentarea situaţiilor financiare, recomandări pentru structura acestora şi cerinţe

minime pentru conţinutul situaţiilor financiare. 6

Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaţiilor financiare cu scop

general întocmite şi prezentate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Situaţiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care

nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Situaţiile

financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document

public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplică

informaţiilor financiare interimare rezumate. Acest Standard se aplica în egală măsura

situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate

pentru un grup de întreprinderi. Totuşi, aceasta nu împiedică prezentarea situaţiilor financiare

consolidate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor

financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor naţionale în cadrul aceluiaşi document, atâta

timp cât baza pentru întocmirea fiecăreia este clar evidenţiată în informaţiile privind politicile

contabile. Standardul se aplică tuturor întreprinderilor, băncilor, societăţilor de asigurări.

Acest Standard utilizează o terminologie corespunzătoare unei

întreprinderi cu scop lucrativ, întreprinderile cu scop lucrativ din sectorul public pot de aceea să

aplice cerinţele acestui Standard, întreprinderile non-profit, guvernamentale sau alte

întreprinderi din sectorul public care urmăresc aplicarea acestui Standard ar putea fi nevoite

să modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente din situaţiile financiare ţi

pentru situaţiile financiare ca atare. Astfel de întreprinderi pot prezenta şi

componente suplimentare ale situaţiilor financiare.

Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei

financiare şi tranzacţiilor efectuate de o întreprindere. Obiectivul situaţiilor financiare cu scop

general este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de

numerar ale unei, întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor

economice. Situaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor

încredinţate conducerii întreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare

oferă informaţii despre:

6 IAS 1

44

a) activele;

b) datoriile;

c) capitalurile proprii;

d) veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile;

e) fluxurile de numerar ale întreprinderii.

Aceste informaţii, împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare, ajută

utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi, în special, a

momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor acestuia.

Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine

consiliului de administraţie şi/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi.

Componentele situaţiilor financiare

Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente:

a) bilanţul;

b) contul de profit şi pierdere;

c) o situaţie care să reflecte fie:toate modificările capitalului propriu; fie modificările

capitalului propriu, altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu

proprietarii şi distribuiri către proprietari;

d) situaţia fluxurilor de numerar;

e)politicile contabile

f) notele explicative.

Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, performanţa financiară

şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi.

La întocmirea situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea

întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuităţii

activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea fie intenţionează să lichideze întreprinderea

sau să înceteze activitatea, fie nu are O alternativă realistă decât să procedeze astfel. Atunci când,

la efectuarea evaluării, conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de

evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii de a-şi

continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evidenţiate. Atunci când situaţiile financiare

45

nu sunt întocmite pe baza continuităţii activităţii, acest fapt trebuie evidenţiat, împreună cu baza pe

care sunt întocmite situaţiile financiare şi motivul pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea

continua activitatea.

Atunci când conducerea apreciază dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată,

sunt luate în considerare toate informaţiile disponibile pentru viitorul previzibil, care trebuie

să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului, fără a fi limitat la această perioadă. Importanţa

acordată depinde de fiecare caz în parte. Atunci când întreprinderea a avut o activitate

profitabilă în trecut şi acces uşor la resurse financiare, se poale ajunge la concluzia că prezumţia

continuităţii activităţii este adecvată.

Modul de prezentare si clasificare a elementelor in situaţiile financiare

trebuie menţinut de la o perioadă la alta cu excepţia cazului când o schimbare semnificativă

În natura activităţii întreprinderii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare

demonstrează, că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a

evenimentelor şi tranzacţiilor.

Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. Valorile

nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie

prezentate separat.

Situaţiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii care

sunt structurate prin cumulare pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. Etapa finală a

procesului de cumulare şi clasificare este prezentarea de date rezumative şi clasificate

care formează rânduri, fie în situaţiile financiare propriu-zise, fie în note. Dacă un element nu

este în mod individual semnificativ, atunci el este cumulat cu alte elemente fie în situaţiile

financiare propriu-zise fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ

pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi, totuşi, suficient de

semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note.

În acest context, informaţia este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influenţa

deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie

depinde de mărimea şi natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii

sale. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt

evaluate împreună natura şi mărimea elementului respectiv, în funcţie de circumstanţe, fie

natura, fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinam. De exemplu, activele

46

individuale cu aceeaşi natură şi funcţie sunt cumulate chiar dacă valorile individuale sunt mari.

Totuşi, clementele mari care diferă ca natură sau funcţie sunt prezentate separat. Este important ca

atât activele şi datoriile, cât şi veniturile şi cheltuielile, atunci când sunt semnificative, să fie

raportate separat. Compensarea fie în contul de profit şi pierdere fie în bilanţ, cu excepţia cazului

când compensarea, reflectă substanţa economică a tranzacţiei sau evenimentului, micşorează

capacitatea utilizatorilor de a înţelege tranzacţiile întreprinse şi de a evalua viitoarele fluxuri de

numerar ale întreprinderii. Raportarea activelor după reducerile de valoare, de exemplu, reducerile

pentru deprecierea stocurilor şi reducerile pentru creanţele incerte, nu se consideră compensare.

Termenul venit trebuie să fie evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de

primit, luând în considerare valoarea fiecărei reduceri comerciale acordate de întreprindere. În

decursul activităţilor sale curente, întreprinderea efectuează alte tranzacţii care nu generează venituri,

dar care sunt ocazionate de principalele activităţi generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de

tranzacţii sunt prezentate, atunci când această prezentare reflectă substanţa economică a

tranzacţiei sau a evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din

aceeaşi tranzacţie. De exemplu:

câştigurile şi pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiţiile financiare şi

activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea valorii contabile a activului şi

cheltuielilor de vânzare aferente din încasările din cedare;

cheltuielile care sunt rambursate în baza unui contract cu un terţ (de exemplu, un contract

de subînchiriere) sunt compensate cu rambursările aferente şi elementele extraordinare pot

fi prezentate după deducerea impozitului şi interesului minoritar cu menţionarea în note

a valorilor brute.

câştigurile şi pierderile care apar dintr-un grup de tranzacţii similare sunt raportate pe o

bază netă, de exemplu câştigurile şi pierderile din diferenţele de curs valutar sau câştigurile

şi pierderile la instrumentele financiare deţinute în scopuri de tranzacţionare.

Structura şi conţinutul contului de profit şi pierdere

Informaţii ce trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere.

Contul de profit şi pierdere trebuie să includă, cel puţin, elemente-rânduri care să prezinte

47

următoarele valori:

veniturile;

rezultatele activităţile exploatare;

costurile de finanţare;

partea din profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate si în participare

contabilizată prin metoda punerii in echivalenţă;

cheltuielile cu impozitul pe profit;

profitul sau pierderea din activităţi curente;

elementele extraordinare;

interesul minoritar ;

profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Efectele diferitelor activităţi, tranzacţii şi evenimente ale unei întreprinderi diferă ca

stabilitate, risc şi previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea

performanţelor realizate şi la evaluarea rezultatelor viitoare. Elementele sunt incluse în contul de

profit şi pierdere, iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesar

pentru explicarea elementelor de performanţă. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind pragul

de semnificaţie, precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli.

Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere, fie în note

Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în contul de profit şi pierdere, fie in notele la

contul de profit si pierdere, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe

natura cheltuielilor, fie pe funcţia lor în cadrul întreprinderii.

Elementele de cheltuieli suni în continuare subclasificate pentru a evidenţia sfera

componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea,

potenţialul de câştig sau pierdere. Aceste informaţii sunt furnizate într-unul din două

moduri posibile.

A. Prima metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după

natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt cumulate în contul de profit şi pierdere conform

naturii lor (de exemplu amortizarea, achiziţiile de materii prime, cheltuielile cu transportul,

salariile, cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul

întreprinderii. Această metodă este simplu de aplicat în multe întreprinderi mai mici deoarece nu

48

este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcţionale. Un exemplu

de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:

1. Venituri


3. Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de execuţie

4. Materii prime şi consumabile utilizate

5. Cheltuieli cu personalul

6. Cheltuielile cu amortizarea


8. Total cheltuieli de exploatare

9. Profitul din activitatea de exploatare

Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o

corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul

stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor prezentată Totuşi, prezentarea

utilizată nu trebuie să sugereze că astfel de valori reprezintă venituri.

B. Cea de-a doua metodă, de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după funcţia

cheltuielilor sau a „costului vânzărilor" şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului

vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative. Această prezentare oferă deseori informaţii

mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe

funcţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil raţionamentul profesional. Un exemplu de

clasificare utilizând metoda funcţiei cheltuielilor este următorul:

1. Venituri

2. Costul vânzărilor

3. Marja brută


5. Costurile de distribuţie

6. Cheltuielile administrative


49

8. Profitul din activitatea de exploatare

Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte informaţii

suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul.

Alegerea metodei de analiză între metoda costului vânzărilor şi metoda

naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici şi cei aferenţi sectorului economic respectiv, cât

şi de natura organizaţiei. Ambele metode indică acele costuri care se aşteaptă probabil să

varieze, direct sau indirect, în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei întreprinderii.

Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de întreprindere, acest

Standard solicită o opţiune între clasificări în funcţie de cea care prezintă cel mai fidel elementele

de performanţă ale întreprinderii. Totuşi, deoarece informaţiile asupra naturii cheltuielilor

sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, se cere o prezentare

suplimentară atunci când este utilizată metoda costului vânzărilor.

O întreprindere trebuie să prezinte, fie în contul de profit si pierdere, fie în note, valoarea

dividendelor pe acţiune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se referă situaţiile

financiare.

Întreprinderile trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situaţiilor sale

financiare, o situaţie care să evidenţieze:

profitul net sau pierderea netă a perioadei;

fiecare element de venit si cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa cum este cerut de alte

Standarde, este recunoscut direct In capitalul propriu, şi totalul acestor elemente;

efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia

erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8.

Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situaţia modificărilor capitalului propriu, fie în note:

tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;

soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate ta începutul

perioadei şi la data bilanţului şi modificările pe parcursul perioadei;

reconciliere între valoarea contabila a fiecărei clase de capital

propriu, prime de capital şi fiecare rezervă la începutul şi sfârşitul

perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Modificările în capitalul propriu al întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă

creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei, în baza principiilor

50

particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. Cu excepţia modificărilor

rezultate din tranzacţiile cu acţionarii, cum ar fi aporturile de capital şi dividendele,

modificarea globală a capitalului propriu reprezintă câştigurile şi pierderile totale generale de

activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei.

IAS 8 „Profilul net sau Pierderea Netă a Perioadei, Erori Fundamentale

fi Modificări ale Politicilor Contabile” cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli

recunoscute într-o perioadă să fie incluse la determinarea profitului net sau a pierderii nete a

perioadei. Alte Standarde cer ca pierderile şi câştigurile, cum ar fi deficitele şi surplusurile din

reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalului

propriu împreună cu tranzacţiile de capital şi cu distribuţiile către proprietarii întreprinderii, întrucât

este importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la evaluarea modificărilor

poziţiei financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanţului, acest Standard solicită o

componentă distinctă a situaţiilor financiare care să evidenţieze câştigurile şi pierderile totale ale

unei întreprinderi, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalul propriu.

Prezentarea contului de profit si pierdere in S.U.A.

Fiind o situaţie financiară destinată cu predilecţie utilizării externe si mult mai puţin

pentru gestiunea internă a întreprinderii, contul de profit si pierdere presupune o prezentare mai

condensată in Statele Unite decât in Ţările Europei continentale.

El este întocmit sub formă de listă. Prin structura lui, sunt distinse operaţiile continue de

activităţiile abandonate sau necontinuate. Aceste din urmă activităţi includ rezultatele

extraordinare si efectul cumulat al schimbărilor de metodă.

Ca si în cazul britanic, rezultatele din operaţii necontinuate sau abandonate, inclusiv

pierderile şi profiturile generate de cesiunea sau abandonarea acestor activităţi trebuie să facă

obiectul unei prezentări distinctă şi de elemente extraordinare.

Spre deosebire de sisteme contabile precum cel francez, românesc, cheltuielile de

exploatare sunt analizate după funcţia lor. Astfel funcţia de „ cumpărare „ conduce la regruparea

sub aceeaşi rubrică, am numit „ costul mărfurilor, produselor sau serviciilor vândute sau prestate

„, costul unei funcţii, care cost, dedus din veniturile nete generate de vânzări, permite să se

releve, în mod explicit, marja brută. Funcţia „comerciala „ regrupează costurile generate de

vânzarea şi promovare a produselor : salarii şi late cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate,

51

marketing, cheltuieli de distribuire. Funcţia „ administrativă „ include cheltuieli generale:

cheltuieli de personal, anumite impozite şi taxe, anumite onorarii. Cât priveşte amortizările,

acestea pot sa fie analizate pe funcţiile prezentate anterior sau pot să fie cumulate, uneori, într-o

linie specifică a „ cheltuielilor operaţionale”.

Cheltuielile cu provizioanele referitoare la creanţe dubioase sunt deduse, uneori în mod

direct din veniturile de exploatare.

Rezultatele financiare sunt menţionate, în general în mod distinct : venituri şi cheltuieli

financiare, dividende încasate, rezultatele societăţilor puse în echivalenţă.

În mod separat este prezentat şi impozitul asupra rezultatului din activităţi curente, astfel

încât sa se pună în evidenţă rezultatul net al operaţiilor curente.

Distincţia între operaţiile curente şi cele ale activităţilor abandonate are în special rolul de

a separa activităţile pentru care principiul continuităţii nu mai operează, de celelalte activităţi. În

cadrul activităţilor abandonate sau necontinuate, trebuie să se distingă partea ce provine din

încetarea exploatării de cea care este legată eventuala cesiune.

Noţiunea de rezultat al elementelor extraordinare trebuie înţeleasă de o manieră restrictivă

elementul extraordinar trebuie să fie neobişnuit prin natura sa, adică anormal în raport cu

activităţile curente şi nefrecvent în raport cu apariţia sa. Aşa se face că plusurile sau minusurile

de valoare din cesiunea de elemente de activ nu sunt calificate în general ca fiind elemente

extraordinare, deoarece probabilitatea lor de efectuare este extrem de mică. Dincolo de definiţia

de mai sus, unele tranzacţii trebuie să fie prezentate la rezultate extraordinare, dacă ele sunt

semnificative. Ele includ cesiunile de sectoare de activitate achiziţionate recent, profiturile legate

de structurările de datorii, majoritatea pierderilor şi profiturilor ce provin din stingerea de datorii

şi majoritatea exproprierilor de active.

Incidenţa adoptării de noi reguli contabile asupra bilanţului contabila de deschidere

trebuie fie prezentată în mărimea ei netă de impozit, după elementele extraordinare.

De asemenea, este solicitată prezentarea rezultatului pe acţiune. Este vorba despre

rezultatul pe o acţiune ordinară determinat, după cum este şi normal, după remunerarea acţiunilor

privilegiate, care se ştie, dau dreptul, în general, la un dividend fix. Calculul rezultatului pe

acţiune este regizat de aplicarea unor reguli precise.

În Statele Unite, formarea rezultatului net a făcut obiectul unor abordări conceptuale

diferite:

52

1. abordarea extensivă

2. abordarea bazată pe performanţă operaţională curentă.

Conform, abordării extensive, rezultatul net trebuie să cuprindă toate elementele care au

contribuit la variaţia netă a capitalurilor proprii, cu excepţia dividendelor vărsate şi a operaţiilor

ce afectează capitalul.

Conform, abordării bazate pe performanţa operaţională curentă, elementele extraordinare

trebuie să fie excluse din formarea rezultatului, deoarece ele nu rezultă din tranzacţiile

operaţionale curente ale întreprinderii. O dată cu agrearea prezentării rezultatului global, inclusiv

a părţii constatate direct prin capitalurile proprii, cea de a doua abordare va avea întâietate.

Rezultatul net trebuie să includă toate elementele de cheltuieli şi de venituri, de câştiguri şi de

pierderi ale perioadei, cu excepţia ajustărilor asupra exerciţiilor anterioare, dividendele şi

operaţiile ce afectează capitalul, adică : cheltuielile şi veniturile ce provin din tranzacţii asupra

capitalului propriu al întreprinderii, transferurile la rezerve şi mişcările între rezerve şi ajustările

ce rezultă din reorganizare.

Exemple de prezentare a contului de profit şi pierdere

În Statele Unite, prezentarea contului de profit şi pierdere poate să se facă de o manieră si

simplă sau de o manieră evoluată.

Contul de profit şi pierdere simplu nu pune în evidenţă decât in singur rezultat, fără să

distingă partea de rezultat ce revine activităţii de exploatare de cea aferentă elementelor afara

exploatării.

Contul de profit de pierdere simplu

VENITURI

- Vânzări nete

- Venituri din dobânzi

- Venituri din dividende

- Schimbări în metodele contabile

TOTAL VENITURI

COSTURI ŞI CHELTUIELI

-Costul bunurilor vândute

53

- Cheltuieli de distribuţie

- Cheltuieli generale şi administrative

- Cheltuieli cu dobânzile

- Cheltuieli cu impozitul pe profit

TOTAL CHELTUIELI

PROFITUL NET

Contul de profit şi pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea curentă, adică

rezultatul din exploatare, de rezultatele necurente. Această distincţie este conformă cu norma

internaţională IAS 8, care prevede o separare a rezultatului imputabil activităţilor ordinare de

elementele neobişnuite. Constituie obiectul elementelor neobişnuite rezultatul activităţilor

abandonate, rezultatul privind elementele extraordinare şi schimbările în metodele contabile.

Contul de profit şi pierdere evoluat

VÂNZĂRI

Minus: Restituiri de bunuri vândute şi reduceri comerciale

Reduceri financiare

Lipsuri constate de clienţi

Vânzări nete

COSTUL BUNURILOR VÂNDUTE

Stocuri la 01/ 01 / n+1

Plus: Cumpărări

Cheltuieli cu transportul

Minus: Stocuri la 31/ 12 / n+1

Stocuri privind cumpărările

Restituiri de bunuri cumpărate

MARJA BRUTĂ

Minus: Cheltuieli de exploatare

- Cheltuieli cu distribuţia, generale şi de administrative

54

- Cheltuieli ce cercetare şi dezvoltare

PROFITUL EXPLOATĂRII

- Alte venituri

- Cheltuieli cu dobânzile

Profitul înaintea impozitării

Provizioane pentru impozitul pe profit

PROFITUL NET AL ACTIVITĂŢILOR ORDINARE SAU ACTIITĂŢI MENŢINUTE

ACTIVITĂŢI CEDATE SAU ABANDONATE

- Pierderi din activităţi cedate din care s-a dedus efectul fiscal

-Câştiguri din cesiunea activităţilor abandonate diminuate cu efectul fiscal

PROFITUL NET înaintea elementelor extraordinare şi efectul cumulativ al schimbărilor de

metode contabile

Elemente extraordinare din care s-a dedus efectul fiscal

Profitul net înaintea efectului cumulativ al schimbărilor de metode contabile

Efectul cumulativ al schimbărilor în metodele contabile

PROFITUL NET

Dividende privind acţiunile preferenţiale

Numărul mediu de acţiuni ordinare în circulaţie

Câştigul pe acţiune stabilit la nivelul activităţilor ordinare ,dupăacordarea dividendelor

prioritare

Câştigul pe acţiune stabilit pentru activităţile discontinue

Pierderea pe actţiune privind elemnetele extraordinare

Câştigul pe acţiune

Detalii referitoare la structurile contului de profit şi pierdere

Conturile de profit şi pierdere prezentate de societăţile americane pot să fie repartizate în

trei categorii, in funcţie de faptul dacă ele relevă:

numai rezultatul exploatării

55

marja brută

un singur rezultat intermediar înaintea rezultatului net: rezultatul înaintea impozitării

Atunci când o întreprindere individuală are şi activităţi bancare sau de asigurări, contul de

profit şi pierdere va conţine câteva posturi specifice de venituri şi de cheltuieli, fapt ce va

complica lectura şi analiza acestuia.

Veniturile

Cifra de afaceri corespunde următoarelor denumiri posibile: sales, net sales, revenues.

În Statele Unite noţiunile de producţie stocată şi de producţie imobilizată nu sunt utilizate,

deoarece costul de producţie pentru produsele nevândute sunt transferate direct în stocuri sau în

imobilizări.

De asemenea, în contabilitatea americană nu există noţiunea de venituri din provizioane.

Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli este tratat ca o datorie: la rezultate se

înregistrează numai partea neutilizată dintr-un provizion sau insuficienţa în provizionare, aceste

operaţii realizându-se prin ajustarea postului corespunzător de cheltuieli.

Specific unor ţări din Europa continentală, postul venituri din subvenţii de exploatare este

foarte rar utilizat în Statele Unite.

Dincolo de cifra de afaceri, posturile de venituri cele mai întâlnite sunt:

venituri financiare;

plusurile de valoare;

rezultatele din participaţii puse în echivalenţă, dividende primite din participaţii.

Cheltuielile

Costul vânzărilor

Sub denumirea de „costul vânzărilor” sau de „ costul produselor vândute” întreprinderile

americane desemnează, într-o singură rubrică, ansamblul costurilor de producţie sau de

cumpărare ale produselor şi mărfurilor vândute.

Această rubrică globală conţine cheltuieli de personal privind producţia, amortizări,

materii prime şi toate celelalte costuri directe şi indirecte implicate de producţie.

Contrar practicii franceze privind inventarul intermitent, întreprinderile americane

înregistrează costurile de producţie mai întâi în activ. Acestea sunt transferate în rezultat, în

momentul vânzării.

Cheltuielile comerciale şi administrative

56

Cheltuielile de vânzare şi cele administrative cuprind toate cheltuielile ce corespund celor

două funcţii şi sunt indicate, în majoritatea cazurilor, într-o singură rubrică.

Alte posturi de cheltuieli

Printre celelalte posturi de cheltuieli, cele mai utilizate sunt:

cheltuieli financiare ce corespund dobânzilor plătite privind datoriile;

cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare, indiferent de natura lor;

cheltuieli de reparaţii;

alte impozite decât impozitul pe profit.

De asemenea, mai pot fi întâlnite ca posturi distincte:

costurile de restructurare;

amortizarea imobilizărilor necorporale;

pierderile din diferenţele de curs valutar;

deprecierile de active.

Cheltuieli cu amortizările

În mod normal, cheltuielile cu amortizările referitoare la imobilizări corporale sunt

repartizate între costul vânzărilor şi cheltuielile comerciale şi administrative. De aceea, în contul

de profit şi pierdere, ele apar foarte rar ca un post de cheltuieli după natură. Cu toate acestea,

norma relativă la amortizare solicită ca mărimea acestor cheltuieli să figureze în situaţiile

financiare, indiferent de locul în care ele ar apărea. În tabloul fluxurilor de trezorerie, prezentat

conform metodei indirecte, regăsim, oricum, cheltuieli cu amortizările. În schimb, atunci când

pentru întocmirea acestui tablou se utilizează metoda directă, cheltuielile cu amortizările pot face

obiectul unei anexe.

Impozitul asupra profitului

Impozitul asupra profiturilor este una dintre rarele rubrici obligatorii. Totuşi, rubrica

trebuie să figureze în diferite locuri ale contului de profit şi pierdere. Locul cel mai frecvent

utilizat de întreprinderile americane este înaintea rezultatului net.

57

c) Interesele minoritare

Această rubrică poate să nu apară în conturile consolidate. Absenţa ei marchează o

tendinţă în Statele Unite, şi anume ca o întreprindere să achiziţioneze totalitatea capitalului

filialelor, fără să mai păstreze acţionari minoritari, Atunci când există, partea acţionarilor

minoritari nu trebuie, în mod obligatoriu, să fie prezentată la baza contului de profit şi pierdere

consolidat. Ea poată să figureze ca un post oarecare de venituri sau de cheltuieli.

Elemente neobişnuite sau extraordinare

Elementele neobişnuite pot să figureze sau nu sub denumirea de „ unusual items „. De

altfel, întreprinderile americane preferă, mai degrabă, să utilizeze o denumire care desemnează

natura specifică a elementului.

Un element neobişnuit este prezentat la nivelul valorii sale brute, înaintea efectului fiscal,

contrar elementelor extraordinare care figurează la mărimea lor netă, după efectul fiscal.

În orice caz, ca şi în contabilitatea britanică, noţiunea de rezultat excepţional, în sensul

francez ( şi românesc al termenului), nu are echivalent în Statele Unite. Conform regulilor

americane, rubricile de cheltuieli şi venituri excepţionale, de tipul celor care apar în contabilitatea

franceză sau românească, corespund operaţiilor rezultatului curent.

Spre deosebire de concepţia multor ţări din Europa continentală, contul de profit şi

pierdere american nu relevă „ valoarea adăugată „ şi nici „ producţia exerciţiului „.

Noţiunea fundamentală este aceea de „ cost al bunurilor vândute „ ,noţiune prin care se face

distincţia între mărfurile vândute şi producţia vândută. În mod corespondent, postul „ vânzări nete

„ nu precizează dacă este vorba despre venituri din vânzarea mărfurilor sau din producţia

vândută.

Spre deosebire de viziunea european – continentală, în Statele Unite numai producţia

vândută este considerată ca o măsură a produsului creat de o întreprindere prelucrătoare. Este şi

motivul pentru care valoarea adăugată lipseşte din structura contului. Pentru a înţelege mai bine

prezint următorul exemplu:

Statele Unite

Vânzări nete

Franţa

Producţia vândută

58

Costul bunurilor vândute

Cheltuieli de vânzare

Cheltuieli administrative

= Profitul exploatării

+ Producţia stocată

+ Producţia imobilizată

= Producţia exerciţiului

- Cheltuieli externe

= Valoarea adăugată

- Impozite, taxe, vărsăminte

- Cheltuieli de personal

= Excedent brut din exploatare

- Amortizări

= Profitul exploatării

Din punct de vedere procedural, în timp ce contabilii francezi fac apel al informaţiile

contabilităţii financiare pentru a întocmi un cont de profit şi pierdere, cei americani se servesc de

informaţiile generate de contabilitatea analitică, adică de modul de identificare şi calcul al

cheltuielilor directe şi indirecte care permit determinarea „costului bunurilor vândute”.

Deşi cheltuielile de exploatare sunt clasificate în mod analitic după funcţiile întreprinderii,

contabilitatea americană permite identificarea celor trei categorii de cheltuieli şi venituri:

veniturile şi cheltuielile din exploatare

veniturile şi cheltuielile financiare

veniturile şi cheltuielile extraordinare

Vânzările nete, sunt obţinute prin deducerea elementelor de reduceri comerciale din

vânzările brute.

Costul bunurilor vândute se calculează în mod diferit, după cum este vorba despre despre

o întreprindere comercială sau una industrială:

În cazul activităţii comerciale:

Costul = Stocul iniţial + Cumpărările - Stocul final

mărfurilor de mărfuri perioadei de mărfuri

vândute

59

Ciclul de exploatare al întreprinderii comerciale presupune doar stocajul mărfurilor între

„ cumpărare „ şi „ vânzare „ .

În cazul activităţii industriale

Corespunzător celor trei faze ale ciclului de exploatare ( aprovizionare, producţie,

comercializare), care definesc activitatea între „ cumpărare „ şi „ vânzare „ vor fi identificate

trei procese de stocaj: stocajul materiilor prime şi materialelor, stocajul producţiei neterminate şi

stocajul produselor finite.

Astfel, costul produselor vândute se va determina astfel:

Costul = Stocul iniţial + Costul de - Stocul final

produselor de produse producţie de produse

vândute finite finite

Pentru calculul şi înregistrarea „ amortizărilor „ contabilitatea apelează la doi termeni:

„ amortizare „ , corespunzător constatării contabile a unei diminuări de valoare, în cazul unei

imobilizări corporale;„ amortizare „ corespunzător constatării pierderii de valoare, în cazul unor

active necorporale.

În întreprinderile industriale, amortizările pot să fie incluse în costul direct al producţiei,

în cheltuielile de vânzare şi în cheltuielile generale, caz în care nu mai apar în mod distinct în

structura contului de profit şi pierdere.

CAPITOLUL III

PREZENTAREA FIRMEI S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

3.1. Denumire. Înfiinţare. Capital. Scurt istoric

60

Istoric al activităţii

Societatea a fost înfiinţată în anul 1994. Pana la apariţia noului Cod Vamal al României în

anul 1997, activitatea s-a desfăşurat prin firmele: SC SONAI SRL (casa de expediţii Interne şi

internaţionale) şi SC SONAI VAMA SRL (comisionar în vama).

Pentru desfăşurarea activităţii în conformitate cu legislaţia vamala în vigoare şi

Convenţiile Internaţionale la care România a aderat (convenţia TIR, convenţia CMR, convenţia

ADR) firma are scrisori de garanţie bancara în valoare de peste 10 miliarde de lei, în favoarea

Direcţiei Generale a Vămii Bucureşti şi a Birourilor de Control şi Vămuire la Interior unde are

puncte de lucru deschise.

Din luna Octombrie 1999 firma îşi desfăşoară activitatea într-un complex multifuncţional,

proprietatea societăţii, situat pe viitoarea linie de centura a Braşovului, complex în care

funcţionează Biroul Vamal de control şi Vămuire la Interior Braşov şi alţi comisionari autorizaţi

să funcţioneze pe lângă Vama Braşov.

Numele complet al societăţii: SC TRANSIMPEX SRL

Sediu social: Brasov, str. Timiş-Triaj, nr.50

Puncte de lucru: Bucureşti, Sfântu Gheorghe, Nădlac, Oradea, Dorneşti

Tipul activitatii: prestări servicii

Natura capitalului: 100% privat

3.2 Domeniu de activitate

Obiectul principal de activitate- “ Alte activităţi de servicii colective, sociale şi personale”

cu activitate principala – “Alte activităţi de servicii”, cod CAEN 9305, cu precizarea că acestea

constau în:

1. comisionari în vama, întocmirea şi depunerea declaraţiei vamale pentru agenţii economici;

2. activităţi de manipulare: încărcare, descărcare, transbordare, prezentare pentru vămuire;

3. operaţiuni de custodie de bunuri, garantarea taxelor vamale, al comisionului vamal şi al TVA-

ului;

4. antrepozitare de bunuri supuse vămuirii sau care urmează a fi vămuite;

5. expediţii interne şi internaţionale;

61

6. consulting pentru activităţi de comerţ exterior şi interior;

7. transporturi şi expediţii interne şi internaţionale;

8. operaţiuni de transport de colete în sistem “door-to-door”.

3.3 Structura organizatorica. Conducerea societăţii, personal

Echipa manageriala are experienţă acumulata la conducerea acestei societăţi. Conducerea este

aşigurata de o echipa formata din 9 persoane cu bogate cunostiinţe în domeniul marketingului,

managementului şi mai ales în domeniul de activitate al societăţii, respectiv de prelucrare vamala

(casa de expediţii interne şi internaţională, comisionar vamal şi transporturi interne şi

internationale).

Echipa manageriala este formata din persoane cu pregătiri profeşionale pe diferite domenii,

cu experienţă şi prestigiu în activitatea de prelucrare vamală, experienţă în prestările de serviciu

la extern care aşigura cu succes conducerea executivă.

Există un şistem de succeşiune stabilit atât la nivelul echipei de conducere, cât la nivele

ierarhice inferioare, nu sunt cazuri de producere de evenimente din lipsa unui conducător,

existând precizati înlocuitorii titularilor.

Există o relaţie bună între conducere şi personalul angajat având în vedere vechimea în

societate a unor membrii din conducerea executivă.

Personalul societatii

Personalul actual al societăţii este structurat după cum urmează:

conducere: 6 persoane

personal direct productiv: 87 persoane

muncitori:16 persoane

ingineri:24 persoane

economişti:14 persoane

şoferi:30 persoane

personal indirect productiv:27 persoane

contabili:6 persoane

jurişti:2 persoane

economişti:4 persoane

62

administrativ:3 persoane

pază:12 persoane

la restaurant : 5 persoane

Total personal angajat cu contract de munca pe termen nedeterminat : 125 persoane.

3.4. Principalii furnizori

În principal furnizorii societăţii TRANSIMPEX sunt partenerii cu care lucrează pentru

realizarea expediţiilor în regim de grupaje regulate (2-3 pe săptămână), cu care colaborează pe

baza de contracte ferme cu case de expediţii din Europa, respectiv:

Germania – prin Dachser Gmbh care are filiale în toata Germania şi care expediază mărfuri

din 3 baze (Munchen, Manheim şi Dortmund) şi prin G.L.Kayser cu baza la Mainz,

Belgia şi Olanda – prin Dachser Transport Belgie N.V.

Austria – prin Sudost Cargo Speditions Gmbh cu baza la Viena

Elvetia – prin Delacher Transport Ag cu baza la Muttenz

Slovenia – prin Intereuropa Gls cu la Maribor

Cehia şi Slovacia – prin Setto Spedition cu baza la Praga

Franta – prin Ziegler Alsace cu baza în Colmar

Danemarca – prin Dachser Danmark A/S

Anglia – prin Dachser Transport U.K.

Italia – Stante Ecotrans cu baza în Como

3.5. Descrierea procesului tehnologic actual

Societatea TRANSIMPEX SRL este firma de profil care aşigura clienţilor servicii în regim “

full service” constând în:

63

vămuirea mărfurilor importatorului sau a exportatorului;

achitarea drepturilor vamale în numele clienţilor;

destinaţia mărfii la beneficiari prin mijloace de transport propriu;

expediţii şi transport intern şi internaţional de mărfuri;

Principalele servicii oferite în prezent de firmă sunt:

import şi distribuţie de mărfuri;

preluare şi export mărfuri;

tranzit;

expediţii interne şi internaţionale în regim de urgenta;

depozitare şi antrepozitare de mărfuri generale şi ADR;

Servicii de import “door-to-door”:

În cadrul acestei activităţi, în baza comenzilor de preluare de mărfuri, primite de la clienţi,

firma TRANSIMPEX dă dispoziţie partenerilor externi sa ridice marfa, în funcţie de zona din

care trebuie preluată. Aceştia formează în bazele lor de expediţie, grupajele de mărfuri pe care le

încarcă în TIR-uri (aflate în proprietatea firmei TRANSIMPEX), şi le trimit, în baza unui grafic

de expediţii la bazele firmei TRANSIMPEX din Braşov, Bucureşti, Oradea, Nădlac, Sfântu

Gheorghe, Dorneşti. Aici se întocmesc formalităţile vamale de descărcare a mărfurilor din grupaj

în depozit, sub supraveghere vamala şi cu garantarea drepturilor bugetare după care mărfurile se

vămuiesc, pentru fiecare bugetar în parte, în baza documentelor primite de la aceştia, în original

şi copie, în funcţie de felul mărfii şi se distribuie la sediul acestora sau în locurile indicate de

aceştia, cu mijloace de transport proprii ale firmei TRANSIMPEX.

64

AMERICA ASIA EUROPA

DESTINATARI FINALI

Servicii de întocmire de documente vamale:

Firma TRANSIMPEX efectuează formalităţile vamale pentru agenţii economici care,

indiferent de localitatea din tara unde îşi au sediul, solicita derularea de operaţiuni de import,

export, tranzit, firma TRANSIMPEX procedând atât la întocmirea documentelor aferente

65

MANHEIM DORTMUND MUNCHEN

TRANSIMPEX

TRANSIMPEX

MANHEIM MUNCHEN DORTMUND

AMERICA EUROPA

ASIA

vămuirii (declaraţie vamală în detaliu) cât şi la obţinerea diverselor aprobări sau efectuarea

diverselor operaţiuni aferente formalităţilor de vămuire.

Transport intern şi internaţional de marfă:

Firma TRANSIMPEX efectuează activităţi de transport de mărfuri, în baza comenzilor ferme

primite de la clienţi, atât pe parcurs intern, cat şi pe rute externe. În aceste cazuri, firma

efectuează atât transportul cât şi formalităţile de vămuire a mărfurilor, precum şi eventualele

operaţiuni de manipulare, transbordare aferente mărfurilor.

Transbordare de mărfuri:

Firma TRANSIMPEX efectuează operaţiuni de transbordare a mărfurilor în baza din Braşov,

atât în cazurile când situaţiile de urgenţă o impun, cât şi atunci când aceste operaţiuni sunt

prevăzute în derularea unor comenzi de transport.

Depozitarea de mărfuri în custodie vamala:

Firma TRANSIMPEX depozitează mărfuri în regim de custodie cu depozitarea în depozite

proprii, sub supraveghere vamală şi cu garantarea drepturilor bugetare conform legii, pentru

mărfurile pentru care beneficiarii nu au îndeplinit condiţiile de vămuire la import, ocupându-se

atât de obţinerea aprobărilor necesare cat şi de efectuarea formalităţilor de vămuire.

Preţ distribuţie, promovare produs:

La nivelul conducerii societăţii a fost elaborată o strategie pe termen scurt şi mediu bazată pe

tendinţele şi posibilităţile de dezvoltare reieşite din realizările de până acum ale firmelor. În acest

sens societatea are încheiate contracte ferme cu parteneri din străinătate; în general practica tarife

competitive, iar acestea sunt susţinute de faptul ca societatea se situează din punct de vedere

calitativ al serviciilor prestate în treimea superioara din tara şi în treimea medie din Europa – fapt

atestat de diplomele de merit obţinute atât în ţara cât şi în străinătate.

Strategia de dezvoltare a societăţii se elaborează ţinând cont de tendinţele şi posibilităţile

de dezvoltare; se are în vedere mai ales analiza sectorului de activitate şi a contextului economic

actual al economiei româneşti şi a celei internaţionale cu accent deosebit pe cunoaşterea

legislaţiei vamale actuale; obiectivele strategic stabilite sunt realiste,; principalul obiectiv urmărit

66

de societate îl reprezintă extinderea pieţelor (a portofoliului de clienţi), prin realizarea de servicii

care sa corespundă cerinţelor calitative ale partenerilor de afaceri; de asemenea se urmăreşte

reducerea tarifelor prestate prin punerea în aplicare a unui plan de finalizare a investiţiilor

realizate pana în prezent, investiţii ce au ca scop dezvoltarea activa de prelucranţi-vamali.

Publicitate şi reclama: exista un plan de marketing aprobat; sunt prevăzuţi acţionari noi pe

linie de marketing atât pe piaţa internă cât şi pe piaţa externa, prezentată şi în pagina web a

societăţii.

3.6. Clienţi

Clienţii sunt reprezentaţi de firmele de expediţii externe cu care există colaborare;

se desfăşoară relaţii internaţionale de expediţii în regim full-service (preluare marfă, transport,

vămuire, depozitare, distribuţie) cu companii importante dintre care: BASF, METRO, MERCK,

TICO, VIESSMAN. MARC STIL, KLÎNGSPOR, KRUPP, PROPACK, EPSON, etc. În regim de

grupaj de mărfuri se coopereaza cu: DACHSER GMBH GERMANIA, SUDOST CARGO

SPEDITION GNBH AUSTRIA, SETTO SPEDITION CEHIA, STANTE ECOTRANS ITALIA,

ZIEGLER COLMAR FRANTA, ÎNTEREUROPA GLS SLOVENIA, DELACHER

TRANSPORT AG ELVETIA, DACHSER TRANSPORT BELGIA, KAYSER GERMANIA,

RUDOLPH&SOHNE, etc. Prestările de servicii pentru formalităţile vamale se efectueaza pentru:

TRACTORUL UTB, JTTI FAGARAS, URBIS BUCURESTI, ROMAN BRASOV, AMANN,

TAVI CAR, COMIMPEX, AUTRANS, NITRAMONIA, KESSER, RAMB ŞISTEM,

CELOHART ZARNESTI, AMCO GHIMBAV, SELGROS, IUS , DIP&GIP, ELTEX

PREJMER, EUROPA BUCURESTI, FARTEC, GENIUS, LASKAR, BASPLAST, ECOPAPER,

ECOPAC, DUNAPAC, ŞICOMED, TERAPIA, ANTIBIOTICE S.A., etc. Datorita punctelor de

lucru deschise se înregistreaza noi clienţi care apeleaza la serviciile oferite de TRANSIMPEX,

deci, există posibilitatea obţinerii veniturilor care să acopere costurile legate de investiţii şi să

aducă profit societaţii; modalitaţile de vânzare sunt diferite de la caz la caz, majoritatea fiind cu

plata imediata, dar şi la termen între 15-30-60 zile.

3.7. Concurenţi

Romtrans S.A.

Expeditor Prest S.R.L.

Prolog

67

Metcomis S.A.

Carnaval Impex S.R.L.

Trans Euro Tours S.R.L.

3.8. Poziţionarea produselor faţă de produsele concurente

Societatea TRANSIMPEX este singura firma de profil din ţara care asigură vămuirea

mărfurilor fără prezenţa importatorului, achitarea drepturilor vamale în numele acestuia şi

distribuţia mărfurilor la beneficiar prin mijloace de transport proprii. Pentru a veni în

întâmpinarea clienţilor firma şi-a deschis puncte de lucru în: Bucureşti, Sfântu Gheorghe, Oradea,

Nădlac, Dorneşti.

68

ORGANIGRAMĂ

Administrator: 1Director executiv: 1Director admînistrativ:1

Sediul social:BRAŞOV

Puncte de lucruAdministrativ :19Transporturi:

30

Declaranţi vamali: 18Paza: 10 Nădlac: 4Sfântu Gheorghe:4Oradea: 4Bucureşti: 4Dorneşti: 3Contabilitate: 4 Coletărie: 2Service: 3 Restaurant: 5

CAPITOLUL IV

LUCRĂRI PRELIMINARE ÎNTOCMIRII CONTULUI DE REZULTATE

LA S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

69

4.1. Întocmirea contului de rezultate la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

Conform regulii potrivit căreia, exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31

decembrie, pe baza situaţiilor financiare se determină poziţia financiară, performanţa şi trezoreria

întreprinderii.

Întocmirea situaţiilor financiare cu întreaga lor formaţie de documente de sinteză

reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico

– financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se

concretizează într - o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare

la redactarea sau completarea propriu – zisă a bilanţului.7

Lucrările de închidere a exerciţiului, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L., sunt structurate

astfel:

1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere.

2. Inventarierea generală a patrimoniului.

3. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare privind:

Diferenţele de inventar;

Amortizările;

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli;

Diferenţele de curs valutar;

Delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor;

4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere.

5. Determinare rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea

pierderi.

6. Redactarea bilanţului contabil.

7 M.Ristea, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitară, Bucureşti 2004,pag.456

70

1.Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere

Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi, la S.C

TRANSIMPEX S.R.L. se întocmeşte balanţa de verificare înaintea inventarierii patrimoniului.

Discutată din acest punct de vedere, balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării

soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic. Balanţa conturilor înainte de inventariere

poate fi abordată ca un inventar contabil.

Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor,

înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţii de control privind

înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor

sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul Jurnal.

2. Inventarierea generală a patrimoniului

Reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabileşte situaţia reală a activelor şi

datoriilor. Determinatorul real se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor de active

şi datorii cât şi la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Nu se poate determina poziţia financiară

şi rezultatele firmei, S.C.TRANSIMPEX S.R.L. la sfârşitul anului 2004 fără să se alcătuiască în

prealabil inventarul.

3. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare privind

Diferenţele de inventar;

71

Odată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de inventar, se procedează

la înregistrarea şi decontarea lor gestionară. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în

patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută.

Amortizările

Amortizarea mijloacelor fixe, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. se calculează şi se

înregistrează pe baza planului de amortizare. La închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia

inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea

rămasă de amortizat.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi

pierderi a căror realizare sau plată este incertă, sau pentru cheltuieli care devin exigibile în

perioadele următoare.

Diferenţele de curs valutar

Diferenţele de curs ce apar cu ocazia elementelor monetare sau a raportării elementelor

monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe

parcursul perioadei ori faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare vor fi

recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepţia diferenţelor de curs

valutar tratate ca fiind capital propriu.

Delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. este necesară

separarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca

sold din exerciţiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor şi veniturilor se cuprind: operaţiile

privind înregistrarea cheltuielilor de plată ( facturi neprimite, documente de plată neîntocmite ) şi

a veniturilor de realizate( facturi neîntomite pentru bunuri şi servicii ); operaţii privind

regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale şi prestaţii şi

veniturilor fără expedierea bunurilor materiale sau recepţia prestaţiilor; operaţiile privind

72

regularizarea cheltuielilor şi a veniturilor înregistrate în avans; operaţii privind etalarea

cheltuielilor pe mai multe exerciţii.

4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere

După efectuarea inventarierii şi contabilizării regularizărilor de inventar se întocmeşte o

nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea

rezultatului şi asigurarea suportului informaţional necesar redactării bilanţului contabil.

5. Determinare rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea

pierderi

Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Venituri din livrare de bunuri,

Rezultatul bunuri imobiliare pentru care s-a Cheltuieli angajate

Contabil = transferat dreptul de proprietate, - pentru realizarea

servicii prestate, lucrări executate, veniturilor

câştiguri de orice natură

4.2. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli

Închiderea conturilor, în condiţiile în care impozitarea profitului se efectuează la

închiderea exerciţiului se prezintă astfel (datele sunt în mii lei) :

a) închiderea conturilor de cheltuieli

68.283.684 121 „Profit şi pierdere = %

601 „Cheltuieli cu 216

materiile prime „

602 „Cheltuieli cu 19.371.131

materialele consumabile”

603 „Cheltuieli privind materialele 1.298.241

de natura obiectelor de inventar”

604 „ Cheltuieli privind 265.098

materialele nestocate”

73

605 „Cheltuieli privind 567.121

energia şi apa”

607 „Cheltuieli privind 1.263.130

mărfurile”

611 „Cheltuieli cu 626.017

întreţinerea şi reparaţiile”

612 „Cheltuieli cu redevenţele 407.798

locaţiile de gestiune şi chiriile”

613 „Cheltuieli cu primele 1.487.984

de asigurare”

622 „Cheltuieli privind 8.246

comisioanele şi onorariile”

623 „Cheltuieli de protocol 233.425

reclamă şi publicitate”

624 „Cheltuieli cu transportul 116.251

de bunuri şi personal”

625 „Cheltuieli cu deplasări 1.787.867

detaşări şi transferări”

626 „Cheltuieli poştale 1.542.128

şi taxe de telecomunicaţii”

627 „Cheltuieli cu serviciile400.008

bancare şi asimilate”

628 „ Alte cheltuieli cu serviciile 12.776.356

executate de terţi”

635 „Cheltuieli cu alte impozite 1.230.952

taxe şi vărsăminte asimilate”

641 „Cheltuieli cu 3.503.761

salariile personalului „

6451 „ Contribuţia societăţii 735.790

la asigurările sociale”

6452 „ Contribuţia societăţii 105.113

74

pentru ajutorul de şomaj”

6453 „ Contribuţia angajatorului 245.263

pentru asigurările şi protecţia socială”

6458 „Alte cheltuieli privind 17.351

asigurările şi protecţia socială”

658 „ Alte cheltuieli 657.385

de exploatare”

665 „ Cheltuieli din diferenţe 4.938.807

de curs valutar”

666 „Cheltuieli privind 4.684.585

dobânzile”

681 „Cheltuieli de exploatare 9.983.660

privind amortizările şi provizioanele”

b)închiderea conturilor de venituri

% = 121 „Profit şi pierdere” 69.075.421

64.406.060 704 „Venituri din lucrări

executate şi servicii prestate”

1.700.053 706 „Venituri din redevenţe, locaţii

de gestiune şi chirii”

1.653.215 707 „Venituri din vânzarea

mărfurilor”

69.324 7581 „Venituri din despăgubiri,

amenzi, penalităţi”

283.486 7583 „ Venituri din vânzarea activelor

şi alte operaţii de capital”

213.773 7588 „ Alte venituri din exploatare”

711.568 765 „ Venituri din diferenţe

de curs valutar”

37.800 766 „Venituri din dobânzi”

142 771 „ Venituri din subvenţii

75

pentru evenimente extraordinare”

În urma închiderii conturilor de venituri şi cheltuieli situaţia contului 121 „Profit şi

pierdere” se prezintă astfel:

D 121 „Profit sau pierdere” C

69.075.421 68.283.684

S.C.791.737

4.3.Impozitarea profitului

Impozitarea profitului se bazează pe determinarea rezultatului fiscal prin trecere de la

rezultatul contabil la profitul sau pierderea fiscală În raport de modul în care se decontează

impozitul pe profit se disting două metode, metoda impozitului curent şi metoda impozitului

amânat.

Metoda impozitului curent recunoaşte în cheltuielile fiscale ale exerciţiului numai

impozitul curent exigibil pentru exerciţiul financiar încheiat.

Masa profitului impozabil se calculează pe baza relaţiei :

Profitul = Veniturile – Cheltuielile + Cheltuieli + Venituri

impozabil totale totale nedeductibile fiscal neimpozabile

Conform Legii Impozitului pe profit, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între

veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor, dintr - un an

fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile. În prezent

cota de impozitare este de 25%.

76

Calculul rezultatului fiscal la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. pentru anul 2004:

Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare 69.075.421

Cheltuieli aferente veniturilor 68.283.684

Total profit brut 791.737

Cheltuieli nedeductibile 212.922

Impozit pe profit 251.165

Total profit net 540.572

Pe baza declaraţiei de impunere întocmită pentru exerciţiul încheiat, se fac înregistrările:

1. Înregistrarea impozitului pe profit:

251.165.000 691 „Cheltuieli privind = 441 „Impozitul pe 251.165.000

impozitul pe profit” profit”

2. Închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit:

251.165.000 121 „ Profit şi = 691 „ Cheltuieli privind 251.165.000

pierdere” impozitul pe profit”

3. Repartizarea profitului:

540.572.000 129 „ Repartizarea = 117 „ Rezultatul 540.572.000

profitului” reportat”

4.4. Întocmirea contului de profit şi pierdere la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

DENUMIRE INDICATOR NR. EXERCIŢIUL FINACIAR

77

RD 2002 2003 2004

1.Cifra de afaceri netă

(rd 02 la 04)

1 40.826.563 68.051.256 67.759.328

2.Producţia vândută

(ct.701+702+703+704+705+706+708)

2 39.959.900 66.160.574 66.106.113

Venituri din vânzarea mărfurilor(707) 3 866.663 1.890.682 1.653.215

Venituri din subvenţii de exploatare

aferente cifrei de afaceri nete(7411)

4 0 0 0

2.Variaţia stocurilor Sold C 5 0 0 0

Sold D 6 0 0 0

3. Producţia imobilizată (ct.721+722) 7 0 0 0

4. Alte venituri (ct. 7417+758) 8 2.882 34 566.583

VENITURI DIN EXPLOATARE– TOTAL

(rd.01+05-06+07+08)

9 40.829.445 68.051.290 68.325.911

5.a) Cheltuieli cu materiile prime şi mat.

consumabile (ct.601+602)

10 5.943.232 14.796.119 19.371.347

Alte cheltuieli materiale

(ct.603+604+606+608)

11 587.186 2.322.317 1.563.339

b)Alte cheltuieli din afară

(energia şi apa) (ct.605)

12 211.073 363.476 567.121

c) Cheltuieli privind mărfurile(ct.607) 13 637.440 1.599.050 1.263.130

6.Cheltuieli cu personalul(rd.15+16)

din care:

14 1.817.205 3.099.875 4.607.278

a) Salarii(ct.621+641) 15 1.435.785 2.440.304 3.503.761

b)Cheltuieli cu asigurările şi protecţia

socială(ct.645)

16 381.420 659.571 1.103.517

7.a)Amortizări şi provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor corporale şi necorporale (rd.18-19)

17 4.315.339 10.038.984 9.983.660

a.1)Cheltuieli (ct.6811+6813) 18 4.315.339 10.038.984 9.983.660

a.2)Venituri (ct.7813) 19 0 0 0

b)Ajustarea valorii activelor 20 0 0 0

78

circulante (rd.21 – 22)

b.1) Cheltuieli (ct.654+6814) 21 0 0 0

b.2) Venituri (ct.754+7814) 22 0 0 0

8.Alte cheltuieli de exploatare

(rd.24 la 26)

23 0 27.608.113 21.304.417

8.11 Cheltuieli privind prestaţiile externe

(ct.611+612+613+614+621

+622+623+624+625+626+627+628)

24 16.039.481 26.472.704 19.416.080

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate (ct.635)

25 2.392.845 1.135.409 1.230.952

8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele

cedate (ct.658)

26 0 0 657.385

Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi

cheltuieli (rd.28-29)

27 0 0 0

- Cheltuieli (ct.6812) 28 0 0 0

- Venituri (ct.7812) 29 0 0 0

CHELTUIELI DE EXPLOATARE

TOTAL (rd.10 la 14+17+20+23+27 )

30 31.943.908 59.825.934 58.660.292

REZULTATUL DIN

EXPLOATARE – Profit (rd.09-30)

31 8.885.537 8.225.356 9.665.619

- Pierdere (rd.09 -30) 32 0 0 0

9. Venituri din interese de participare

(ct.7613+7614+7615+7616)

33 0 0 0

- din care, în cadrul grupului 34 0 0 0

10.Venituri din alte investiţii fin. şi

creanţe care fac parte din act. Imobilizate

( ct.7611+7612)

35 0 0 0

-din care, în cadrul grupului 36 0 0 0

1.Venituri din dobânzi (ct.766) 37 254.211 116.965 37.800

- din care, în cadrul grupului 38 0 0 0

79

Alte venituri financiare

(ct.762+763+764+765+767+768)

39 477.187 274.765 711.568

VENITURI FINANCIARE –

TOTAL ((rd.33+35+37+39)

40 731.398 391.730 749.368

12. Ajustarea valorii imobliz. Fin. şi a invest.

Financiare deţinute ca active circ.(rd.42 - 43)

41 0 0 0

- chletuieli (ct.686) 42 0 0 0

-venituri (ct.786) 43 0 0 0

13. Cheltuieli privind dobânzile

(ct.666)

44 1.923.650 5.113.693 4.684.585

- din care în cadrul grupului 45 0 0 0

Alte cheltuieli financiare

(ct.663+664+665+667+668)

46 859.659 20.014 4.938.807

CHELTUIELI FINANCIARE

TOTAL (rd.41+44+46)

47 2.783.309 5.133.707 9.623.392

REZULTATUL FINANCIAR

- Profit(rd.40-47)

48 0 0

- Pierdere (rd.47-40) 49 2.051.911 4.746.977 8.874.024

REZULTATUL CURENT

- Profit(rd.0940-30-47)

50 6.833.626 3.483.379 791.595

- Pierdere (rd.30+47-09-40) 51 0 0 0

15.Venituri extraordinare (ct.771) 52 0 0 142

16.Chheltuieli extraordinare (ct.671) 53 39.005 128.724 0

17.REZULTATUL EXTRAORDINAR

-Profit (rd.52-53)

54 0 142

-Pierdere (rd.53-52) 55 39.005 128.724 0

VENITURI TOTALE(rd.09+40+52) 56 41.560.843 68.443.020 69.075.421

CHELTUIELI TOTALE (rd.30+47+53) 57 34.766.222 65.088.365 68.283.684

18.REZULTATUL BRUT - Profit

(rd.56-57)

58 6.794.621 3.354.655 791.737

-Pierdere (rd.57-56) 59 0 0 0

80

19.IMPOZITUL PE PROFIT 60 1.698.655 68.725 251.165

20.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în

elementele de mai sus (ct.698)

61 0 0 0

21.REZULTATUL NET AL

EXERCIŢIULUI FINANCIAR

-Profit (rd.58-60-61)

62 5.095.966 3.285.930 540.542

-Pierdere (rd.59+60+61);

rd(60+61-58)

63 0 0 0

CAPITOLUL V

ANALIZA CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE LA

S.C.TRANSIMPEX S.R.L.

81

5.1 Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Contul de profit şi pierdere permite stabilirea unor indicatori prin calculul în cascadă,

cunoscuţi sub denumirea de solduri intermediare de gestiune.

Caracterizând comportamentul de performanţă al firmei, soldurile intermediare de

gestiune sunt necesare în procesul de analiză, sprijinind concluzii edificatoare cu privire la

evoluţia rezultatelor perioadei analizate şi orientând corespunzător procesul de adoptare a

deciziilor la nivelul firmei. Ele se prezintă sub forma unor marje de acumulare, care pun în

evidenţă etapele formării rezultatului exerciţiului, pe baza elementelor de venituri şi cheltuieli

aferente fiecărei categorii de activitate.

Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de

acumulare. De aceea, indicatorii tabloului soldurilor intermediare de gestiune mai sunt codificaţi

şi prin denumirea de marje de acumulare.8

Semnificaţia fiecărui indicator se prezintă astfel:

a) Marja comercială exprimă performanţa activităţii de cumpărare pentru vânzare sub

forma diferenţei dintre preţul de vânzare şi costul de cumpărare al mărfurilor vândute.

b) Producţia exerciţiului dezvăluie performanţa activităţii de producţie sub forma

producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.

c) Valoarea adăugată defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată din utilizarea

factorilor de producţie ( muncă şi capital ) peste valoarea consumurilor de materii

prime, materiale şi servicii furnizate de terţi.

d) Excedentul brut din exploatare exprimă resursa sau acumularea brută rezultată din

activitatea de exploatare destinată menţinerii şi dezvoltării potenţialului productivităţii

întreprinderii, remunerării capitalurilor utilizate şi a statului. Admiţând că amortizarea şi

provizioanele sunt doar cheltuieli calculate şi nu plătite, excedentul brut din exploatare

este surplusul monetar potenţial degajat din activitatea de exploatare, deci implicit

capacitatea de autofinanţare a investiţiilor. Excedentul brut din exploatare se determină

8 M.Petcu, „Analiza economico financiară a întreprinderii”, Editura Economică, Bucureşti 2002, pag.317

82

plecând de la valoarea adăugată căreia i se adaugă subvenţiile de exploatare şi se scad

cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate. Dacă rezultatul este

negativ poartă denumirea de insuficienţă brută de exploatare.

e) Rezultatul din exploatare evaluează rentabilitatea economică a unei întreprinderi şi

corespunde activităţii normale şi de bază privind „producţia” de acumulare.

f) Rezultatul curent al exerciţiului este marja care defineşte rentabilitatea activităţii

normale şi curente ( exploatare şi financiară a întreprinderii).

g) Rezultatul extraordinar sintetizează rezultatul sub formă de profit sau de pierdere

degajat de activitatea cu caracter de excepţie a întreprinderii.

h) Rezultatul exerciţiului exprimă profitul sau pierderea netă a întreprinderii luată în

totalitatea sa.

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

Tabelul nr.5.1

83

DENUMIRE INDICATOR EXERCIŢIUL FINACIAR

2002 2003 2004

1. CA netã 40.826.563 68.051.256 67.759.328

2. Producţia = Producţia vândutã exerciţiului ± Variaţia stocurilor ± Producţia imobilizatã

39.959.900 66.160.574 66.106.113

3. Valoarea = CA netã adãugatã + Producţia exerciţiului – Consumuri intermediar(cheltuieli cu materiile prime şi materialele cons. cheltuieli cu mat.nestocate, cheltuieli cu prestaţii externe)

58.216.457 92.943.007 95.078.014

4. Excedentul brut = Valoarea din exploatare adãugatã + Venituri din subvenţii de exploatare aferente CA nete - Cheltuieli cu alte taxe, impozite şi vãrsãminte asimilate - Cheltuieli cu personalul

54.006.407 88.707.723 90.343.301

5. Rezultat din = EBE (IBE) exploatare + Alte Venituri din exploatare - Alte cheltuieli din exploatare± Ajustãri valoarea imobilizãrilor corporale şi necorporale ± Ajustãri valoarea Acirculante ± Ajustãri provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

54.009.289 61.759.215 69.605.467

6. Rezultaul curent = RE+ Venituri financiare - Cheltuieli financiare

6.833.626 3.483.379 791.595

7. Rezultatul = Venituri extraordinar extraordinare - Cheltuieli extraordinare

-39.005 -128.724 142

8. Rezultatul brut = RC al exerciţiului + Rezultat extraordinar

6.794.621 3.354.655 791.737

Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de

84

la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe pieţe,

deoarece, fiecare piaţă poate avea o evoluţie proprie, distinctă şi specifică, cu influenţe asupra

rezultatelor obţinute de firmă.

Analiza dinamicii şi structurii cifrei de afaceri urmăreşte evoluţia acesteia pe total

componente faţă de perioada precedentă, precum şi modificările intervenite în structura cifrei de

afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creştere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu

27.224.693 faţă de anul 2002 şi o scădere în anul 2004 cu 291.928 faţă de 2003. Această scădere

uşoară din 2004 se poate datora faptului că anumiţi clienţi au renunţat la serviciile firmei sau

faptul că activitatea de transport internaţional a înregistrat o scădere.

Figura 5.1,Evoluţia cifrei de afaceri

Producţia exerciţiului reflectă volumul total al activităţii industriale, producătoare de

bunuri sau prestatoare de servicii, desfăşurate în cadrul unei firme pe parcursul unui exerciţiu

financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firmă pentru a fi vândute,

stocate sau folosite pentru nevoile proprii. În vechea prezentare a contului de profit şi pierdere se

face distincţia clară între producţia exerciţiului şi cifra de afaceri. În noua prezentare a contului

de profit şi pierdere, conform OMF.94/2001, producţia exerciţiului nu mai apare ca sold

intermediar de gestiune, ea fiind parţial inclusă în cifra de afaceri netă. Ca indicator sintetic ,

producţia exerciţiului nu reflectă corect realitatea financiară a firmei. Producţia exerciţiului

creşte în 2003 cu faţă de 2002 cu 26.200.674, iar în 2004 scade uşor faţă de 2003 cu 54.461.

85

Figura 5.2,Evoluţia producţiei exerciţiului

Valoarea adăugată reprezintă creşterea de valoare care se obţine din activitatea tehnico –

productivă. Exprimând aportul firmei în lanţul de creare al valorii, acest indicator permite

aprecierea structurii şi metodelor de producţie/distribuţie, prin intermediul gradului de integrarea

în propriul sector de activitate.

Cu ajutorul valorii adăugate pot fi construiţi o serie de indicatori necesari pentru

caracterizarea eficienţei resurselor angajate, iar în sens fiscal reprezintă baza principalului

impozit indirect taxa pe valoare adăugată.

Metodologic valoarea adăugată se poate calcula prin două metode:

1) Metoda substractivă, potrivit căreia valoarea adăugată se calculează precum în tabloul

soldurilor intermediare de gestiune.

valoarea adăugată produsă ( mii lei): VA = Qex – Ci

VA 2002 = 39.959.900 – 22.569.899 = 17.390.001

VA 2003 = 66.160.574 – 43.591.140 = 22.569.434

VA 2004 = 66.106.113 – 40.350.766 = 25.755.347

2)Metoda aditivă, pe baza căreia valoarea adăugată se calculează prin însumarea

86

elementelor sale componente : cheltuieli cu personalul ( FS ), impozite şi taxe ( It ), cheltuieli cu

amortizarea ( A ), cheltuieli cu dobânzile ( Chd), dividende ( Div) şi rezultatul net al exerciţiului

( Rn ).

VA = FS + A + Chd + It + Div + Rn

VA’02 = 1.817.205 + 2.392.845 + 4.315.339 + 5.095.966 = 13.621.355

VA’03 = 3.099.875 + 1.135.409 + 10.038.984 + 3.285.930 = 17.560.198

VA’04 = 4.607.278 + 1.230.952 + 9.983.660 + 452.137 = 16.274.027

A doua metodă de calcul ocazionează construirea unor rate de remunerare a valorii

adăugate, utilizate atât în comparaţiile în timp cât şi în comparaţiile în spaţiu. În teoria şi practica

economică cele mai frecvent utilizate rate ale valorii adăugate şi indicatori de dinamică ai afacerii

determinaţi pe baza acesteia sunt:

Ritmul de creştere al VA = ( VA1 – VA0) / VA0 * 100

Ritmul de creştere al VA’02 - 03 = ( 92.943.007 - 58.216.457 )/58.216.457 * 100 = 59,65

Ritmul de creştere al VA’03 - 04 = (95.078.014 – 92.943.007 ) / 92.943.007 * 100 = 2,29

Rata valorii adăugate = VA / CA *100

Rata valorii adăugate’02 = 58.216.457 / 40.826.563 *100 = 142,59

Rata valorii adăugate’03 = 92.943.007 / 68.051.256 * 100 = 136,57

Rata valorii adăugate’04 = 95.078.014 / 67.759.328 * 100 = 137,16

Valoarea adăugată pe salariat = VA /Ns

Valoarea adăugată pe salariat’02 = 58.216.457 /102 = 570.750

Valoarea adăugată pe salariat’03 = 92.943.007 / 110 = 844.936

Valoarea adăugată pe salariat’04 = 95.078.014 / 104 = 914.211

Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adăugată creşte în 2003

87

cu 34.726.550 faţă de 2002 şi creşte şi în 2004 cu 2.135.007 fată de 2003.

Figura 5.3,Evoluţia valorii adăugate

Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaţie în

termeni de profitabilitate şi reflectă contribuţia exploatării la formarea rezultatelor. Rezultatul

brut al exploatării este o rezultantă a fluxului potenţial de disponibilităţi aferent ciclului de

exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacităţii de autofinanţare şi de

determinare a fluxurilor de trezorerie.

Excedentul brut de exploatare intră în componenţa unor rate de analiză, calculate astfel:

1. rata marjei brute a exploatării, Rmb = EBE / CA

Rmb’02 = 54.006.407 / 40.826.563 = 1,32

Rmb’03 = 88.707.723 / 68.051.256 = 1,30

Rmb’04 = 90.343.301 / 67.759.328 = 1,33

2. rata amortizării, Ra = Amortiz. Calc. / EBE

Ra’02 = 4.315.339 / 54.006.407 = 0,07

Ra’03 = 10.038.984 / 88.707.723 = 0,11

Ra’04 = 9.983.660 / 90.343.301 = 0,11

3. rata dividendelor, Rdiv = Dividende distrib / EBE

88

4. rata cheltuielilor financiare, RCF = Ch financiare / EBE

Rcf’02 = 2.783.309 / 54.006.407 = 0,05

Rcf’03 = 5.133.707 / 88.707.723 = 0,05

Rcf’04 = 9.623.392 / 90.343.301 = 0,10

5. rata capitalului imobilizat, RKI = EBE / AI *100

Rki’02 = 54.006.407 / 51.798.006 * 100 = 104,26

Rki’02 = 88.707.723 / 69.541.131 * 100 = 127,56

Rki’02 = 90.343.301 / 72.271.042 * 100= 125

Excedentul brut din exploatare, după cum se observă în tabloul soldurilor intermediare

de gestiune, creşte în 2003 cu 7.749.926 faţă de 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de 2003.

Figura 5.4,Evoluţia excedentului brut de exploatare

Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprimă mărimea absolută a rentabilităţii

89

activităţii de exploatare, obţinută prin deducerea din veniturile exploatării, încasabile şi calculate,

a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare înregistrează o creştere în 2003 cu

7.749.926 fată de anul 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de anul 2003. Acest lucru se datorează

pe de o parte faptului că excedentul brut din exploatare este în creştere şi în 2003 şi în 2004, dar

şi faptului că alte cheltuieli de exploatare scad.

Figura 5.5,Evoluţia rezultatului exerciţiului

Rezultatul curent exprimă mărimea absolută a rentabilităţii financiare cu care vor fi

remuneraţi acţionarii pentru capitalurile subscrise.

Pe baza rezultatului curent se poate construi rata marjei nete, care este una dintre formele

de expresie a ratei rentabilităţii comerciale.

Rmn = RC / CA *100

R02 = 6.833.626 / 40.826.563 *100 = 16,73

R03 = 3.483.379/ 68.051.256 *100 = 5,11

R04 = 791.595 / 67.759.328 *100 = 1,16

Rezultatul curent este într-o scădere foarte mare, în 2003 scade faţă de 2002 cu 2.990.247,

90

iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece în 2003 veniturile

financiare sunt în scădere în 2003 faţă de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult decât

veniturile, acest lucru contribuind la scăderile rezultatului curent.

Figura 5.6,Evoluţia rezultatului curent

Rezultatul extraordinar înregistrează o scădere în 2003 faţă de 2002 cu 89.719, iar în

2004 înregistrează o creştere de 128.582. Aceste fluctuaţii se datorează faptului că în 2003 nu au

existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar în 2004 veniturile

extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au înregistrat nici un rulaj

în decursul anului.

Rezultatul brut al exerciţiului se află într-o scădere bruscă, în 2003 scade faţă de 2002 cu

3.439.966 mii lei, iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datorează

fluctuaţiei rezultatului curent.

Figura 5.7, Evoluţia rezultatului brut din exploatare

91

5.2 Calculul şi semnificaţia capacităţii de autofinanţare

Rezultatul contabil înglobează veniturile şi cheltuielile monetare şi pe cele calculate şi

astfel aceasta nu caracterizează potenţialul de lichidităţi al activităţii. Fluxul de lichidităţi efectiv

sau potenţial, generat de ansamblul operaţiunilor de gestiune şi care rămân la dispoziţia firmei

este în general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai

multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanţare, marja brută de autofinanţare.

Capacitatea de autofinanţare reprezintă un indicator monetar privind rezultatul exerciţiului

care rezultă din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe

profit. Capacitatea de autofinanţare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se

face după deducerea impozitului pe profit, şi global este degajat de întreaga activitate a firmei.

Capacitatea de autofinanţare se determină cu ajutorul unei relaţii bilanţiere:

CAF = Venituri monetare – Cheltuieli monetare

Pe baza excedentului brut al exploatării:

CAF a exerciţiului= EBE + Alte venituri din exploatare – Alte cheltuieli din exploatare +

Venituri Financiare – Cheltuieli financiare – impozit pe profit

CAF a exerciţiului’02 = 54.009.289 + 2.882 + 731.398 – 2.783. 309 – 1.698.655 = 50.261.605

92

CAF a exerciţiului’03 = 61.759.215 + 34 – 27.608.113 + 391.730 – 5.133.707 –68.725 =

29.340.434

CAF a exerciţiului’04 = 69.605.467 + 566.583 – 21.304.417 + 749.368 – 9.623.392 – 251.165

= 39.742.624

5.3 Analiza ratelor de rentabilitate

Ratele de rentabilitate se construiesc de manieră generală prin raportarea unui indicator de

rezultat fie la un flux de activitate, fie la un stoc. Obţinem astfel o varietate de rate ale

rentabilităţii, în funcţie de efortul evidenţiat la numitorul fracţiei.

Considerăm că este esenţial pentru analist sa – şi construiască un sistem de rate

operaţional, care prin structură şi conţinutul factorilor implicaţi să constituie un instrument util,

adaptabil condiţiilor concrete întâlnite şi, în acelaşi timp, performant.

Ratele de rentabilitate cel mai frecvent întâlnite în analiză sunt:

rata rentabilităţii comerciale

rata rentabilităţii economice

rata rentabilităţii resurselor consumate

rata rentabilităţii financiare.

1. Rata rentabilităţii comerciale

Calitatea gestiunii unei întreprinderi este validată prin aprecierea produselor sau

serviciilor pe piaţă, situaţie evidenţiată prin cifra de afaceri. Raportul dintre rezultatul obţinut şi

cifra de afaceri reprezintă rata rentabilităţii comerciale.

RC = REZULTAT / CIFRA DE AFACERI *100

93

RC2002 = 6.794.621 / 40.826.563 *100 = 16,64

RC2003 =3.354.655 / 68.051.256 *100 = 4.92

RC2004 = 791.737 / 67.759.328 *100 = 1,16

Scăderea bruscă a ratei rentabilităţii se datorează în principal scăderii bruşte a profitului.

Astfel acesta scade în anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar în anul 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918

mii lei. Profitul a scăzut în atât de mult datorită faptului că au crescut cheltuielile financiare şi

cele de exploatare.

Figura 5.8, Evoluţia ratei de rentabilitate comerciale

Aprecierea ratei rentabilităţii economice comerciale presupune luarea în considerare a

indicatorilor de profit. O rată des utilizată pentru a reflecta profitabilitatea întreprinderilor ce

activează în ţări ce practică sistemul contabil francez este marja brută a exploatării, calculată ca

raport între excedentul brut al exploatării şi cifra de afaceri:

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII = EBE / CA *100

94

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII 2002 = 54.006.407 / 40.826.563 *100 = 132,28

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII 2003 = 88.707.723 / 68.051.256 *100 = 130,35

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII 2004 = 90.343.301 /67.759.328 *100 = 133,32

Figura 5.9, Evoluţia marjei brute a exploatării

2. Rata rentabilităţii economice

Raportul dintre rezultatul obţinut şi active reprezintă rata rentabilităţii economice. Această

rată măsoară gradul de rentabilitate a întregului capital investit, materializat în activele

întreprinderi.

RE = REZULTAT / ACTIV * 100

RE2002 = 6.794.621 / 66.149.761 *100 = 10,27

RE2003 = 3.354.655 / 79.347.430 *100 = 4,22

95

RE2004 = 791.737/ 90.384.647 *100 = 0,87

Rata rentabilităţii economice prezintă de asemenea o scădere bruscă în cei trei ani,

datorită faptului că este calculată cu ajutorul rezultatului care înregistrează scăderi foarte mari.

Figura 5.10, Evoluţia rate rentabilităţii economice

3. Rata rentabilităţii resurselor consumate

Evidenţierea consumurilor de resurse se realizează în conturile de cheltuieli. Eficienţa

acestor consumuri se poate aprecia în raport cu rezultatele obţinute, pe baza ratei rentabilităţii

resurselor consumate. Asupra acestei rate de rentabilitate, costurile exercită o dublă acţiune,

influenţând diferit mărimea numărătorului şi numitorului. Această rată se poate calcula global la

nivelul întreprinderii, şi pe componente specifice structurii cheltuielilor şi scopului urmărit.

Principalele rate de rentabilitate a resurselor consumate sunt:

a) Rata globală a rentabilităţii = Rezultatul / Cheltuieli * 100

96

resurselor consumate brut totale

Rata globală a rentabilităţii 2002 = 6.794.621 / 34.766.222 * 100 = 19,5

resurselor consumate

Rata globală a rentabilităţii 2003 = 3.354.655 / 65.088.365 * 100 = 5,15


Rata globală a rentabilităţii 2004 = 791.737/ 68.283.684 * 100 = 1,15


Scăderea foarte bruscă a ratei globale a rentabilităţii resurselor consumate este o urmare a

faptului că cheltuielile au înregistrat o creştere foarte mare.

Figura 5.11,Evoluţia ratei rentabilităţii a resurselor consumate

b) Rata rentabilităţii resurselor = Rezultatul / Cheltuieli *100

consumate aferente exploatării exploatării de exploatare

97

Rata rentabilităţii resurselor 2002 = 6.794.621 / 31.943.908 *100 = 21,2

consumate aferente exploatării





Rata rentabilităţii resurselor consumate aferente exploatării înregistrează o scădere mare

în anul 2003 faţă de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult.

Figura 5.12,Evoluţia ratei rentabilităţii resurselor consumate

4. Rata rentabilităţii financiare

Rata rentabilităţii financiare permite aprecierea investiţiilor de capital ale acţionarilor şi

oportunitatea menţinerii acestora, calculându–se ca raport între rezultatul net al exerciţiului

financiar ( RN ) şi capitalul propriu ( CPR ):

RF = RN / CPR * 100

98

RF 2002 = 5.095.966 / 7.252.350 * 100 = 70,26

RF 2003 = 3.285.930 / 10.538.280 * 100 = 31,18

RF 2004 = 540.572 / 11.090.567 * 100 = 4,87

Rata rentabilităţii financiare este într-o scădere foarte mare deoarece rezultatul net a

înregistrat o scădere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.

Figura 5.13, Evoluţia ratei rentabilităţii financiare

CAPITOLUL VI

CONCLUZII ŞI PROPUNERI

99

Concluzii










faptul că activitatea de transport internaţional a înregistrat o scădere










faptul că activitatea de transport internaţional a înregistrat o scădere.

Producţia exerciţiului reflectă volumul total al activităţii industriale, producătoare de

bunuri sau prestatoare de servicii, desfăşurate în cadrul unei firme pe parcursul unui exerciţiu

financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firmă pentru a fi vândute,

stocate sau folosite pentru nevoile proprii. În vechea prezentare a contului de profit şi pierdere se

face distincţia clară între producţia exerciţiului şi cifra de afaceri. În noua prezentare a contului

de profit şi pierdere, conform OMF.94/2001, producţia exerciţiului nu mai apare ca sold

intermediar de gestiune, ea fiind parţial inclusă în cifra de afaceri netă. Ca indicator sintetic

producţia exerciţiului nu reflectă corect realitatea financiară a firmei. Producţia exerciţiului

creşte în 2003 cu faţă de 2002 cu 26.200.674, iar în 2004 scade uşor faţă de 2003 cu 54.461.

100

Valoarea adăugată reprezintă creşterea de valoare care se obţine din activitatea tehnico –

productivă. Exprimând aportul firmei în lanţul de creare al valorii, acest indicator permite

aprecierea structurii şi metodelor de producţie/distribuţie, prin intermediul gradului de integrarea

în propriul sector de activitate.

Cu ajutorul valorii adăugate pot fi construiţi o serie de indicatori necesari pentru

caracterizarea eficienţei resurselor angajate, iar în sens fiscal reprezintă baza principalului

impozit indirect taxa pe valoare adăugată.

Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adăugată creşte în 2003

cu 34.726.550 faţă de 2002 şi creşte şi în 2004 cu 2.135.007 fată de 2003.

Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaţie în

termeni de profitabilitate şi reflectă contribuţia exploatării la formarea rezultatelor. Rezultatul

brut al exploatării este o rezultantă a fluxului potenţial de disponibilităţi aferent ciclului de

exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacităţii de autofinanţare şi de

determinare a fluxurilor de trezorerie.

Excedentul brut din exploatare, după cum se observă în tabloul soldurilor intermediare de

gestiune, creşte în 2003 cu 7.749.926 faţă de 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de 2003.

Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprimă mărimea absolută a rentabilităţii

activităţii de exploatare, obţinută prin deducerea din veniturile exploatării, încasabile şi calculate,

a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare înregistrează o creştere în 2003 cu

7.749.926 fată de anul 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de anul 2003. Acest lucru se datorează

pe de o parte faptului că excedentul brut din exploatare este în creştere şi în 2003 şi în 2004, dar

şi faptului că alte cheltuieli de exploatare scad.

Rezultatul curent exprimă mărimea absolută a rentabilităţii financiare cu care vor fi

remuneraţi acţionarii pentru capitalurile subscrise.

Rezultatul curent este într-o scădere foarte mare, în 2003 scade faţă de 2002 cu 2.990.247,

iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece în 2003 veniturile

financiare sunt în scădere în 2003 faţă de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult decât

veniturile, acest lucru contribuind la scăderile rezultatului curent.

Rezultatul extraordinar înregistrează o scădere în 2003 faţă de 2002 cu 89.719, iar în 2004

înregistrează o creştere de 128.582. Aceste fluctuaţii se datorează faptului că în 2003 nu au

101

existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar în 2004 veniturile

extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au înregistrat nici un rulaj

în decursul anului.

Rezultatul brut al exerciţiului se află într-o scădere bruscă, în 2003 scade faţă de 2002 cu

3.439.966 mii lei, iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datorează

fluctuaţiei rezultatului curent.

Rezultatul contabil înglobează veniturile şi cheltuielile monetare şi pe cele calculate şi

astfel aceasta nu caracterizează potenţialul de lichidităţi al activităţii. Fluxul de lichidităţi efectiv

sau potenţial, generat de ansamblul operaţiunilor de gestiune şi care rămân la dispoziţia firmei

este în general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai

multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanţare, marja brută de autofinanţare.

Capacitatea de autofinanţare reprezintă un indicator monetar privind rezultatul exerciţiului

care rezultă din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe

profit. Capacitatea de autofinanţare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se

face după deducerea impozitului pe profit, şi global este degajat de întreaga activitate a firmei.

Scăderea bruscă a ratei rentabilităţii se datorează în principal scăderii bruşte a profitului.

Astfel acesta scade în anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar în anul 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918

mii lei. Profitul a scăzut în atât de mult datorită faptului că au crescut cheltuielile financiare şi

cele de exploatare.

Aprecierea ratei rentabilităţii economice comerciale presupune luarea în considerare a

indicatorilor de profit. O rată des utilizată pentru a reflecta profitabilitatea întreprinderilor ce

activează în ţări ce practică sistemul contabil francez este marja brută a exploatării, calculată ca

raport între excedentul brut al exploatării şi cifra de afaceri:

Raportul dintre rezultatul obţinut şi active reprezintă rata rentabilităţii economice. Această

rată măsoară gradul de rentabilitate a întregului capital investit, materializat în activele

întreprinderi.

Rata rentabilităţii economice prezintă de asemenea o scădere bruscă în cei trei ani,

datorită faptului că este calculată cu ajutorul rezultatului care înregistrează scăderi foarte mari.

Scăderea foarte bruscă a ratei globale a rentabilităţii resurselor consumate este o urmare a

faptului că cheltuielile au înregistrat o creştere foarte mare.

102

Rata rentabilităţii resurselor consumate aferente exploatării înregistrează o scădere mare

în anul 2003 faţă de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult.

Rata rentabilităţii financiare este într-o scădere foarte mare deoarece rezultatul net a

înregistrat o scădere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.

Propuneri

Propuneri pentru îmbunătăţirea activităţii:

ridicarea pregătirii profesionale a personalului şi perfecţionarea profesionala a conducerii

societăţii, în sensul alinierii în permanenta la legislaţia în vigoare şi la normele europene în

domeniu;

creşterea gradului de participare a echipei de conducere la rentabilizarea activităţii societăţii;

creşterea calităţii relaţiei dintre conducere şi personalul angajat;

deschiderea de noi puncte de lucru; sa se urmărească acoperirea zonei din estul ţării, în

special Portul Constanţa şi frontiera de est întrucât odată cu intrarea României în Comunitatea

Europeana se va acorda o importanta mai mare calităţii serviciilor prestate în acea zona;

lărgirea pieţei şi a segmentelor de piaţa deţinute de societate;

îmbunătăţirea sistemului informaţional al societăţii;

dezvoltarea unor activităţi anexe în complexul multifuncţional (service auto, alimentare cu

carburant, servicii de alimentaţie publica);

Diminuarea cheltuielilor de exploatare fie prin reducerea cheltuielilor cu materiile prime şi

materiale consumabile, fie prin mărirea preţului la transport;

Se recomandă reducerea cheltuielilor financiare prin reducerea volumului creditelor şi

orientarea către surse proprii de finanţare;

Creşterea Cifrei de afaceri prin contractarea de noi parteneri în vederea efectuării de

transporturi externe.

CAPITOLUL VII

APLICAŢIE INFORMATICĂ PRIVIND CONTUL DE PROFIT SI

103

PIERDERE

1. Obiectivele subsistemului contabil integrat

Scopul este de a alcătui un program care să evidenţieze structura cheltuielilor si a

veniturilor, care sa facă mai rapidă prelucrarea documentelor, precum şi calculul profitului şi a

impozitului pe profit.

Tema referitoare la executarea contului de profit si pierdere, urmăreşte obţinerea

următoarelor informaţii :

Venituri din exploatare;

Cheltuieli din exploatare;

Rezultatul din exploatare;

Venituri financiare;

Cheltuieli financiare;

Rezultatul financiar ;

Rezultatul curent = Rezultatul din exploatare - Rezultatul financiar ;

Venituri extraordinare;

Cheltuieli extraordinare;

Rezultatul extraordinar;

Venituri totale;

Cheltuieli totale;

Rezultatul brut;

Impozit pe profit;

Rezultatul net.

În vederea obţinerii unor informaţii utile procesului de conducere al activităţii de contabilitate

se realizează prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic şi gruparea acestora în

următoarele liste (informaţii) de ieşire:

1. note contabile;

2. Registru jurnal de cumparări/vanzări;

3. Balanţă

104

2. Ieşirile aplicaţiei

În vederea obţinerii unor informaţii utile procesului de realizare a contului de profit şi

pierdere , se realizează prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic şi gruparea

acestora în următoarele liste de ieşire, prezentate în tabelul 1:

Cont de profit şi pierdere

Tabelul nr.7.1

Nr.crt. Denumire Suma

N(2) C(25) N(10)

3.Documente primare

Documentele primare folosite pentru întocmirea contului de profit şi pierdere sunt:

Facturi primite de la terţi

Facturi emise

Extras de cont

Stat de plată

Terţi Tabelul nr.7.2

Denumire Cod terţ Adresa C.U.I. Sediu

C(20) N(10) C(25) N(8) C(20)

105

Cheltuieli Tabelul nr.7.3

Denumire Cod chelt Val. chelt. Den.chelt. Cont

C(20) N(10) N(11) C(25) N(8)

Venituri Tabelul.nr.7.4

Denumire Cod venit Val. venit Den. venit Cont

C(20) N(10) N(11) C(25) N(8)

Documente Tabelul nr.7.5

Denumire Data Valoare Cod terţ Cod doc.

C(20) D(8) N(11) N(10) N(8)

Cod terţ, este cheie externă, iar cod cheltuieli şi cod venit sunt chei primare.

4.Gruparea datelor de intrare în tabelele bazei de date

Tabelul nr.7.6

106

Denumire

informatie

Natura

Şi

Structura

Terţ Venituri Cheltuieli Document

Denumire

element

C(20) * *

Suma ( lei) N(10) * *

Fişierele bazei de date şi legătura lor cu date de intrare

Tabelul nr.7.7

FIŞIERUL DOCUMENT

VENITURI Facturi emise

Extras de cont

CHELTUIELI Facturi primite

Stat de plata

Extras de cont

Borderou de achiziţii

5. Schema generală a aplicaţiei

Figura 7.1

107

Stat pl.

BIBLIOGRAFIE

1. Feleagă N., Malciu L.,Bunea Ş., Bazele Contabilităţii ,Editura Economică, Bucureşti

108

C.P.P.

Program de det.A C.P.P

Facturi statExtras

cont

TerţVenituri

Cheltuieli

Document

2002

2. Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti 2002

3. Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate, vol.II, Editura Economică, Bucureşti

1999

4. Feleagă N., Malciu L., Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitate

internaţională, Editura CECCAR, Bucureşti 2004

5. Oprea C., Ristea M., Bazele Contabilităţii, Editura Naţional, Bucureşti 2000

6. Oprea I., Bazele Contabilităţii agenţilor economici din România, Ediţia a IV-a, Editura

Intelcredo, Deva 2001

7. Pântea P, Pop A., Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Dacia, Cluj

Napoca 2004

8. Pântea P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară – sinteze şi aplicaţii practice, Editura

Intelcredo, Deva 2001

9. Petcu.M, Analiza Economico Financiară a Întreprinderii, Editura economică, Bucureşti

2003

10. Pop A.., Contabilitatea financiară românească armonizată cu directivele europene şi

Standardele Internaţionale Contabile, Editura Intelcredo, Deva 2002

11. Ristea M., Metode şi politici contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică,

Bucureşti 2000

12. Ristea M., Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti

2004

13. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate Financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti 2003

14. Staicu C., Contabilitatea financiară armonizată cu directivele europene, Editura

CECCAR, Bucureşti 2002

15. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor

Contabile Armonizate cu Directiva a IV –a a Comunităţiilor Economice Europene şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate

16. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor

Contabile Simplificate, armonizate cu directivele europene

17. Legea Contabilităţii nr.82/1991 ( republicată )

18. Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001

109

Analiza Contului de Profit si Pierdere

Documents

Transcript of Analiza Contului de Profit si Pierdere