AF 5 2012 - Final - cafr.ro 5 2012 - Site-22b4.pdf · CECCAR avem posibilitatea recunoaºterii...

64

22

65

70

00

01

3

Publicaþie recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com

Revista este inclusã în platforma editorialã românã SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexatã în trei baze de date recunoscute

de Consiliul Naþional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor ºi Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marcã înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial ºtiinþific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

Prof. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel, Marea Britanie

Prof. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Allan HODGSON, Amsterdam Business School, Olanda

Prof. univ. dr. Dumitru MATIª, decan, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, Bucureºti

Prof. univ. dr. Ion MIHÃILESCU, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", Piteºti

Prof. univ. dr. Vasile RÃILEANU, Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune - ASE Bucureºti

Prof. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA

Prof. univ. dr. Ioan TALPOª, preºedintele Senatului, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof. univ. dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iaºi

Prof. univ. dr. Eugeniu ÞURLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analizã ºi informaticã de gestiune, ASE Bucureºti

Academician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Director ºtiinþific: Prof. univ. dr. Pavel NÃSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLANRedactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Alexandra COMÃNESCU, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Prezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Conferinþa anualã a Camerei Auditorilor Financiari din Româ-nia a avut loc la 21 aprilie 2012 la Centrul de conferinþe alPatriarhiei Române ºi a debutat cu semnarea, în plenul lucrã-rilor, a Acordului de cooperare între Camera Auditorilor Finan-ciari din România ºi Institutul Naþional al Profesioniºtilor Con-tabili, Managerilor Financiari ºi Economiºtilor din FederaþiaRusã.

Deschizând lucrãrile conferinþei cu urarea creºtinã „Hristos aînviat!”, prof. univ. dr. Horia Neamþu, preºedintele CamereiAuditorilor Financiari din România, a spus: „Ne aflãm la osãptãmâna de la sãrbãtoarea Învierii Domnului Isus Hristos ºiavem privilegiul ca în aceastã perioadã plinã de semnificaþiisã ne întâlnim la Conferinþa anualã, într-o locaþie deosebitã,în care ne-am mai aflat ºi cu alte prilejuri. Sub aceste aus-picii, sperãm ca Dumnezeu sã ne ajute ºi sã ne lumineze înîncercãrile noastre de a face bine profesiei de auditor ºi de afi noi înºine mai buni, mai înþelegãtori cu cei cu care colabo-rãm”.

În context, preºedintele Camerei a adresat salutul de „Bunvenit!” participanþilor, membrilor Consiliului CAFR ºi invitaþilorde marcã, reprezentanþi ai unor instituþii, organisme ºi orga-nizaþii care colaboreazã cu CAFR: Comisia Naþionalã aValorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Sistemului de

Pensii Private, Consiliul pentru Supravegherea Publicã a Ac-tivitãþii Auditorilor Statutari, Corpul Experþilor Contabili ºi Con-tabililor Autorizaþi din România, Camera Consultanþilor Fis-cali, Oficiul Naþional de Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Ba-nilor, Academia de Studii Economice din Bucureºti, FundaþiaACCA România.

A fost supusã aprobãrii ordinea de zi a Conferinþei, care acuprins:

Raportul de activitate a Consiliului Camerei pentru anul2011;

Situaþiile financiare anuale ale CAFR pentru exerciþiul2011;

Execuþia bugetului de venituri ºi cheltuieli pentru exer-ciþiul financiar 2011;

Proiectul bugetului de venituri ºi cheltuieli pentru anul2012;

Raportul Comisiei de auditori statuari asupra situaþiilorfinanciare ale CAFR pentru anul 2011;

Programul de activitãþi al Consiliului CAFR pentru anul2012;

Supunerea spre aprobare a materialelor Conferinþei;

Dezbateri.

35/2012

Bucureºti, 21 aprilie 2012

Conferinþa anualã Conferinþa anualã a Camerei a Camerei Auditorilor Auditorilor

Financiari din RomâniaFinanciari din România

La primul punct al Ordinei de zi, prof. univ. dr. Horia Neamþu,preºedintele Camerei, a prezentat, cu comentarii, princi-palele aspecte cuprinse în Raportul de activitate al ConsiliuluiCamerei pe anul 2011. Acest document, în forma extinsã, afost înmânat în prealabil tuturor participanþilor.

„În mare mãsurã, realizãrile Camerei în anul care a trecut vãsunt cunoscute. La 18 iunie 2011 a avut loc Conferinþa anu-alã a auditorilor financiari, prilej cu care a fost ales, prin votulmembrilor Camerei, noul Consiliu al CAFR.

Într-o ºedinþã a Consiliului nou ales s-a stabilit modificareamodului de organizare a programului de pregãtire profesio-nalã, în sensul cã s-a hotãrât ca întregul proces sã sedesfãºoare în organizarea Camerei. Cunoaºteþi cã, pânãacum, pregãtirea profesionalã s-a desfãºurat apelând la altefirme; din acest an, þinând seama de experienþa dobânditã,am stabilit aceastã nouã modalitate, care credem cã va da oanumitã consistenþã sistemului de pregãtire. Ca formã depregãtire, în afarã de sistemul clasic, am introdus ºi forma dee-learning, pentru care s-au exprimat deja multe opþiuni dinpartea membrilor Camerei.

Acest proces de optare spre un sistem sau altul, din pãcate,nu s-a încheiat. De ce insistãm acum pentru a finalizaînscrierile la cursuri? Pentru cã, în perioadele precedente,din diverse motive, în partea finalã a anului se aglomerausolicitãrile de pregãtire la o firmã sau alta, acum dorim sãasigurãm o eºalonare raþionalã a programelor de pregãtire ºideci nu va mai fi posibil ca pregãtirea sã se aglomereze înnoiembrie-decembrie.

În anul care a trecut s-au mai petrecut o serie de evenimenteimportante, cum ar fi Congresul Camerei, care s-a bucurat desucces. De asemenea, ne-am implicat activ în analiza ºi dez-baterea propunerilor Comisiei Europene pentru modificareaDirectivei 43/2006 privind auditul statutar ºi am colaborat cubune rezultate cu organizaþii de prestigiu ale profesiei la nivelnaþional ºi internaþional.

În sprijinul membrilor Camerei, am reactivat Grupul de lucrual CAFR, cu scopul de a asigura soluþionarea profesionalã acelor mai delicate probleme întâlnite în activitatea de auditfinanciar ºi în activitãþi conexe. Într-o primã întâlnire au fostabordate probleme privind definirea unui cadru unitar de apli-care a cerinþelor reglementãrilor legale privind piaþa de capi-tal ºi alte chestiuni de mare interes, cum sunt cele denegociere cu marii asigurãtori pentru modelarea unor condiþiigenerale avantajoase de asigurare.

La sfârºitul anului 2011 în cadrul Consiliului am constituitdouã colective de lucru pentru a analiza modul în care sedesfãºoarã auditarea proiectelor cu finanþare din fondurileeuropene, domeniu în care existã o serie de disfuncþionalitãþi.Am demarat în acest sens unele negocieri cu Autoritatea deManagement pentru Programul operaþional sectorial privinddezvoltarea resurselor umane, care sperãm cã vor fi reluateºi finalizate cu noua conducere a instituþiei respective.

Un alt domeniu important este cel al seminariilor profesio-nale. Am cãutat sã ne apropiem cât mai mult de membriinoºtri, de ceea ce îi intereseazã ºi le este util. De pildã,recent, am organizat o asemenea acþiune la Bucureºti încolaborare cu ACCA, la care au participat, timp de douã zile,200 de auditori, pe problematica auditãrii proiectelor cufinanþare europeanã. De altfel, în noua organizare a pregãtiriiprofesionale continue ne strãduim, noi Camera, sã acoperimo parte cât mai mare din costuri ºi sã degrevãm efortul finan-ciar al participanþilor pentru diverse acþiuni.

Câteva cuvinte despre activitatea Reprezentanþei Nord-Est,de la Iaºi, a Camerei, care a cãpãtat experienþã ºi care vineîn sprijinul membrilor Camerei din judeþele Bacãu, Botoºani,Iaºi, Neamþ, Suceava ºi Vaslui. Am constatat cã aceastãformã de organizare este utilã ºi chiar astãzi vã vom propuneînfiinþarea unei noi reprezentanþe teritoriale.

Între alte activitãþi desfãºurate în sprijinul membrilor Camerei,menþionãm în primul rând revista „Audit Financiar”, care seaflã în al 10-lea an de apariþie ºi are o înaltã recunoaºtereprofesionalã ºi academicã. Ca o noutate, în baza uneihotãrâri adoptate anul trecut, editãm a nouã revistã: „Practicide Audit”, din care primele douã numere au apãrut. Aceastãrevistã vine tot în sprijinul auditorilor, cu articole mai puþin teo-retice ºi mai mult de naturã practicã.

Consiliul ºi Executivul s-au ocupat intens de organizarea exa-menelor de acces la stagiu ºi a examenelor de competenþãprofesionalã pentru atribuirea calitãþii de auditor financiar.

În contextul pregãtirii profesionale am adâncit ºi am detaliatcolaborarea cu o serie de universitãþi. Cunoaºteþi cã amrecunoscut o serie de programe de master ale unor institutede învãþãmânt superior în sensul cã, dacã acestea cores-pund din punctul nostru de vedere, deci dacã au un anumitnumãr de ore de pregãtire în audit ºi o anumitã structurã te-maticã, am acordat absolvenþilor posibilitatea echivalãrii tes-tului de acces la stagiu, iar, ca noutate, stagiarii care vorsolicita echivalare vor beneficia ºi de reducerea cu 2 ani la

4 Audit Financiar, anul X

Expunerea Raportului de activitate al Consiliului Camerei


vechimea necesarã în activitatea din domeniul financiar-con-tabil. De asemenea, conform protocolului încheiat cu CECCAR avem posibilitatea recunoaºterii reciproce a activi-tãþii de stagiar.

O altã problemã se referã la cei care au obþinut calitatea deauditor financiar în alte state, iar în urma unei testãri s-aaprobat exercitarea de cãtre aceºtia a profesiei în România.

Nou în pregãtirea practicã a stagiarilor este ºi faptul cã s-astabilit ca finalizarea unui an de stagiu, respectiv accesul înanul urmãtor de stagiu sã se realizeze în perioada aprilie-maia fiecãrui an.

Programul de pregãtire profesionalã continuã, obligatoriupentru toþi membrii Camerei, în anul 2011 a fost organizat înperioada septembrie-noiembrie. Totodatã, pentru auditoriifinanciari care sunt membri ACCA, în baza protocoluluiîncheiat a fost echivalat întregul program de pregãtire profe-sionalã. Se vor echivala, de asemenea, pãrþi din pregãtireaprofesionalã nestructuratã pentru cei care au urmat pro-grame de acest fel în cadrul unor organisme cu care Cameraare protocoale semnate în acest sens – CECCAR, CameraConsultanþilor Fiscali, ANEVAR.

Dupã cum am spus, în acest an programul de pregãtire pro-

fesionalã atât pentru auditori, cât ºi pentru stagiari se vadesfãºura atât în sistem clasic, cât ºi în sistem e-learning. Dintestarea pe care am efectuat-o asupra opþiunilor dumnea-voastrã am primit semnale încurajatoare, în sensul cã sis-temul e-learning prezintã avantaje pentru unii membri întru-cât reduce durata de deplasare ºi cheltuielile aferente la cen-trele de pregãtire. Fiind prima datã când aplicãm sistemul e-learning, sperãm sã fie de bun augur ºi sã dea bune rezul-tate.

Evident, aceste schimbãri antreneazã costuri pentru Camerã,dar aceasta nu reprezintã o problemã pentru cã, aºa cum amspus, fondurile Camerei au ca destinaþie principalã membriiCamerei.

În ceea ce priveºte calitatea serviciilor, în Raport am prezen-tat modul în care se realizeazã monitorizarea auditorilor fi-nanciari ºi a firmelor de audit. Pe baza acestor monitorizãriam luat ºi mãsuri de suplimentare a cursurilor de pregãtireprofesionalã pentru cei care au obþinut calificativele B, C ºi D,conform Regulamentului. Legat de situaþia onorariilor calcu-late pe baza datelor declarate de auditorii financiari se obser-vã o anumitã descreºtere a acestora, nu foarte semnificativã.

În domeniul deontologiei profesionale, Departamentul deEticã, Conduitã Profesionalã ºi Investigaþii ne-a atras atenþiaasupra a 6 cazuri sesizate de abateri. În urma analizãrii aces-tor situaþii, Consiliul Camerei a dispus sancþiuni disciplinare.Acest Departament a mai fost sesizat ºi de Departamentul deServicii pentru Membri, în legãturã cu 78 de membri care nuºi-au îndeplinit obligaþiile stabilite de reglementãrile în vi-goare, precum ºi de Departamentul de Monitorizare ºi Com-petenþã Profesionalã pentru patru auditori financiari care nuau dat curs solicitãrilor repetate de efectuare a inspecþiilor decalitate, în aceste cazuri Consiliul Camerei aplicând, deasemenea, sancþiunile regulamentare.

Camera Auditorilor Financiari din România desfãºoarã ointensã activitate de colaborare cu instituþii la nivel naþional,precum Ministerul Finanþelor Publice, CSPAAS, MinisterulAfacerilor Europene, CECCAR, CNVM, Uniunea ProfesiilorLiberale din România, Camera Consultanþilor Fiscali,Comisia de Supraveghere a Asigurãrilor, precum ºi cu mediulacademic.

Activitatea internaþionalã este consistentã. Camera sebucurã de prestigiu, iar în calitate de membru cu drepturidepline la IFAC, FEE ºi FIDEF participãm la toate întâlnirileoficiale organizate de aceste organisme internaþionale. Chiarîn luna mai vom avea la Bucureºti o întâlnire a FIDEF, orga-nizatã de Camerã împreunã cu CECCAR. Contãm la acest

55/2012

Conferinþa anualã a CAFR

eveniment pe participarea unor membri importanþi ai FIDEF,împreunã cu preºedintele organizaþiei – Michel de Wolf.

Avem relaþii foarte bune ºi cu ACCA ºi cu Comisia Eu-ropeanã. Am participat la dezbaterea „Cãrþii verzi a auditului”,am rãspuns la toate întrebãrile din chestionarul care ne-a fost transmis. Din pãcate, deºi aceastã „Carte verde” esterelativ recentã, în noiembrie anul trecut Comisia Europeanãa elaborat propuneri pentru un alt set de mãsuri, care sedoresc a fi revoluþionare în domeniul auditului. Acesteproiecte au fost transmise cãtre Parlamentul European. Înceea ce ne priveºte, am organizat rapid întâlniri cu membriinoºtri la Braºov, Timiºoara ºi Cluj-Napoca pentru a ne con-sulta cu privire la propunerile respective, unele mai restric-tive, altele de bun augur pentru profesia noastrã. Astfel, amreuºit sã ne formulãm o poziþie proprie a Camerei pe care amdezbãtut-o la 2 aprilie a.c. la Bucureºti, în prezenþa europar-lamentarului Sebastian Bodu, care are rolul de a întocmi unRaport pentru Parlamentul European privind aceste propu-neri avansate de Comisia Europeanã. De aceea, am þinutfoarte mult sã fie prezent ºi sã ia cunoºtinþã de poziþia noas-trã, ca sã ne reprezinte în Parlamentul european. DomnulSebastian Bodu ne-a promis cã va þine seama de observaþi-ile noastre cu privire la acele mãsuri care am considerat noi

cã ar afecta interesele auditorilor români. A participat laaceastã întâlnire ºi domnul Martin Manuzi, din partea ICAEW,care ºi-a formulat punctul de vedere în aceastã problemã.

O menþiune cu totul deosebitã pentru relaþiile cu organismesimilare din alte state, precum Asociaþia Contabililor ºiAuditorilor Profesioniºti din Republica Moldova, cu InstitutulContabililor Autorizaþi din Anglia ºi Þara Galilor, cu organiza-þiile profesionale din Bulgaria, Ungaria, Azerbaidjan, Repu-blica Srpska, Franþa, Rusia, Ucraina ºi Polonia. Toate acesterelaþii bune contribuie la crearea ºi menþinerea prestigiuluiinternaþional de care se bucurã Camera noastrã.

Evident, aceastã participare, îndeosebi la IFAC, FEE ºiFIDEF, unde suntem membri cu drepturi depline, presupuneanumite costuri, cotizaþii, dar ele sunt pe deplin recompen-sate prin statutul care se conferã auditorilor financiari româniºi organizaþiei lor profesionale din apartenenþa ºi participareaefectivã la activitatea acestor organizaþii internaþionalereprezentative ale profesiei.

Am cãutat sã ne facem cât mai bine cunoscuþi în mass-mediaºi am fost ºi vom fi în continuare tot mai prezenþi în publicaþi-ile de specialitate, la posturile de radio ºi televiziune.

În ceea ce priveºte situaþiile financiare, acestea reflectã oimagine favorabilã a poziþiei financiare a Camerei.Modificãrile ce se propun pentru anul 2012 vizeazã, aºa cumam mai precizat, preluarea de cãtre Camerã a unor costuri înfavoarea auditorilor financiari – cum ar fi cele pentrupregãtirea profesionalã, dar ºi efectuarea unor activitãþi demare importanþã, cum ar fi finalizarea creãrii unui sisteminformaþional modern ºi eficient.

Acest fapt se reflectã ºi în aceea cã pentru 2012 preconizãmun excedent financiar important, dar semnificativ mai redusdecât în 2011.

Ultima problemã pe care o aduc în atenþia dumneavosatrãeste cea referitoare la modificarea cotizaþiilor, pe care mareamajoritate a dumneavoastrã aþi înþeles-o, ca urmare a pre-luãrii pregãtirii profesionale integral la nivelul Camerei, con-siderând cã este normal ca aceastã activitate sã reprezinteun serviciu prestat pentru membrii sãi, cheltuielile aferente aufost incluse în cotizaþia anualã, plãtibilã în douã tranºe.Trebuie menþionat faptul cã pentru auditorii non-activi,Consiliul Camerei a adoptat o Hotãrâre prin care se reduc lajumãtate, comparativ cu perioadele anterioare, atât cotizaþiaanualã, cât ºi cheltuielile aferente pregãtirii profesionale con-tinue. De asemenea, ne preocupãm de editarea unor ma-nuale, a unor lucrãri, a unor ghiduri care sperãm cã vã vorajuta substanþial în activitatea dumneavoastrã.”



Documentele financiare, respec-tiv Situaþiile financiare ale Ca-merei pentru anul 2011, ExecuþiaBugetului de venituri ºi cheltuielipentru exerciþiul financiar 2011 ºiProiectul Bugetului de venituri ºicheltuieli pentru anul 2012, aufost supuse atenþiei asistenþei deAna Dincã, vicepreºedinte alConsiliului Camerei.

În legãturã cu rezultatele activitãþii financiare a Camerei pen-tru anul 2011, s-a menþionat faptul cã, în comparaþie cu anulprecedent, activele imobilizate au crescut cu 7%, activele cir-culante cu 19%, iar capitalurile proprii cu 16%. O bunã partedin investiþii a fost acordatã pentru achiziþia sistemului infor-matic, ai cãrui beneficiari sunt deopotrivã Camera, dar ºiauditorii financiari. Dupã cum se cunoaºte, începând din

acest an raportul de activitate sedepune în format electronic, ceeace reprezintã o importantã facili-tate.

Pentru anul 2012 proiectul debuget al Camerei are în vederemodificãrile structurale din pro-gramul de activitate propus, încondiþiile menþinerii unei disci-pline financiare stricte ºi ale chel-tuirii cu maximã chibzuinþã a fondurilor Camerei, preconizân-du-se a se realiza, ca ºi în anii precedenþi, un excedent buge-tar.

În continuare, Octavia Voiculescu, membru al Comisiei deAuditori Statutari, a prezentat Raportul Comisiei asupra situ-aþiilor financiare ale Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia pentru anul 2011.

75/2012

Prezentarea documentelor financiare

Expunerea Programului de activitãþi al Consiliului Camerei pentru anul 2012

Documentul a fost prezentat deCarmen Mataragiu, prim-vice-preºedinte al Consiliului CAFR:Ne aflãm la deja jumãtatea anu-lui, o parte din activitãþi au fostdeja realizate, ele nu mai repre-zintã un proiect, dar considerãmcã este de datoria noastrã sã vãsupunem atenþiei ºi sã vã prezen-tãm activitãþile derulate de Ca-

merã pânã în prezent.

Dupã cum observaþi, Programul este structurat pe domeniide activitate ºi departamente, respectiv activitãþi în sprijinulmembrilor Camerei, controlul calitãþii activitãþii de audit finan-ciar, accesul la stagiu ºi examenul de competenþã profesio-nalã, activitãþile de formare profesionalã, activitãþile de regle-mentare ºi colaborare cu organisme profesionale interne ºiinternaþionale.

În ceea ce priveºte activitãþile în sprijinul membrilor Camerei,dupã cum aþi luat la cunoºtinþã, s-a reactivat Grupul de lucru;dupã câte ºtiu a avut loc o singurã întâlnire în luna noiembrie

a acestui Grup de lucru. Sper cã la un moment dat vom puneîn aplicare Regulamentul ºi vom înfiinþa comitete profesio-nale, la care membrii pot sã obþinã rãspunsuri adecvate laproblemele care se ridicã în activitãþile lor profesionale,desigur împreunã cu profesioniºtii care stãpânesc mai binepartea teoreticã. Va trebui sã fie o îmbinare a practicului cuteoreticul, aºa se întâmplã în toate comitetele de lucru peplan internaþional. Venind din profesie ºi înþelegând cã mareamajoritate a dumneavoastrã veniþi de acolo, sincer îmi dorescca profesia sã treacã cãtre un alt nivel. Noi am adus-o cumare trudã pânã la nivelul la care astãzi se aflã, aº vrea sãnu ne oprim ºi sã mergem mai departe ºi sunt convinsã cãmembrii Consiliului ºi Executivul în general vor acþiona înacest sens.

S-a pus în discuþie constituirea a douã grupuri de excelenþã,alcãtuite din ºase persoane, în scopul organizãrii unor întâl-niri de lucru pentru probleme profesionale începând cu tri-mestrul al doilea, frecvenþa acestora urmând a fi trimestrialã.

În legãturã cu implicarea Camerei în perfecþionarea cadruluilegal pentru auditarea fondurilor nerambursabile ºi promova-rea relaþiilor cu autoritãþile a fost publicat un studiu al


grupurilor de lucru constituite în acest sens; probabil cã oparte dintre dumneavoastrã l-aþi citit în revista Camerei -„Practici de Audit”. S-au constituit douã grupuri de lucru careau avut ca obiectiv identificarea ariilor sensibile ºi a dificul-tãþilor cãrora auditorii financiari trebuie sã le facã faþã în pro-cesul de auditare sau verificare a proiectelor ºi a cheltuieliloraferente proiectelor finanþate din fonduri nerambursabile.Profesioniºtii care au lucrat la acest studiu au reuºit sã iden-tifice ariile delicate, cele care ne creeazã dificultãþi ºi practi-cile care în principal se abat de la standardele profesionaleadoptate de IFAC. Aceste concluzii urmeazã sã le valorificãmprin încheierea unor acorduri sau prin îmbunãtãþirea acor-durilor existente cu organismele de management ºi cuautoritãþile implicate în acest proces. Sigur cã interesul estegeneral, însã noi va trebui sã avem grijã de interesul mem-brilor ºi de reputaþia Camerei, pe care am dobândit-o cufoarte mare greutate. Suntem un corp profesional respectat,avem standarde înalte ºi sper cã vom reuºi sã continuãm peaceastã cale.

În organizarea unor seminarii de pregãtire profesionalã, ca înmulte alte rânduri, ACCA, prestigiosul organism internaþional,a fost alãturi de noi ºi ne-a sprijinit, practic, dãruindu-ne dinexperienþa domniilor lor ºi aducându-ne mai aproape denivelul internaþional al profesiei. Astfel de activitãþi ar trebuicontinuate. Existã o serie de programe punctuale, o partedintre ele au fost prezentate de domnul preºedinte HoriaNeamþu. Ele practic sunt de fapt activitãþi cu care dumneav-oastrã v-aþi obiºnuit, avem acorduri semnate cu diferite insti-tuþii sau agenþii ale statului, continuãm colaborarea cu Oficiulde Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Banilor. Este un subiectdelicat pentru noi auditorii, mai ales în contextul modificãriiDirectivei auditului ºi probabil a Regulamentului de aplicare,în special în ceea ce priveºte pãstrarea confidenþialitãþii.

Raportul s-a referit apoi la organizarea unor seminarii pentrupromovarea profesiei de auditor financiar în þarã, inclusiv peteme derivând din proiectele de reformã a auditului propusede Comisia Europeanã.

În contextul activitãþilor desfãºurate în sprijinul membrilor Ca-merei, o noutate o reprezintã investiþia pe care Camera afãcut-o în programul informatic, program de baze de date ºinetworking care a avut un impact ºi probabil cã va mai aveaimpact semnificativ asupra bugetului Camerei ºi asupra con-tribuþiei membrilor. Programul se doreºte a fi practic o armo-nizare ºi o creare interactivã a întregului sistem, care sãconecteze toate informaþiile necesare atât pentru parteaadministrativã a Camerei, dar ºi pentru membri.

Pentru acest an este prevãzutã efectuarea unui top alfirmelor de audit. Este o practicã internaþionalã sã realizezi

un astfel de top. Probabil cã mulþi dintre dumneavoastrã suntinteresaþi sã înþeleagã unde se situeazã în piaþã ºi poate cãtopul va stimula activitatea dumneavoastrã ºi vã va determi-na mai mult în piaþã.

Legat de îmbunãtãþirea permanentã a sistemului informatictrebuie sã discutãm de fapt despre prezentarea pe site atuturor noutãþilor ºi punerea la dispoziþia membrilor printr-unacces facil al tuturor materialelor într-un format electronic.Dupã cum ºtiþi ºi dumneavoastrã de multe ori este foarte greusã purtãm dupã noi la clienþi toate materialele de care avemnevoie pentru informare. Sper ca pe viitor Camera ºi Consiliulsã îºi asume adoptarea unor mãsuri care sã conducã la unacces direct cãtre site-ul Camerei cu posibilitatea de descãr-care a materialelor, în special în ceea ce priveºte ghidurile ºistandardele, în principal partea de aplicare a acestora. Elesunt oricum ºi pe site-ul IFAC, sunt disponibile pentru public,deci cred cã am putea sã facem ºi noi asta.

În partea a doua a acestui an se va tipãri o nouã ediþie a„Ghidului privind auditul de calitate”, cel care a fost elaboratºi editat în anul 2010 prin colaborare cu institutul scoþian, cucare noi avem o colaborare mai lungã. Modificãrile din acestan sunt restrânse, se referã doar la câteva prevederi care auintervenit în unele Standarde clarificate.

În expunere s-au fãcut apoi referiri la redactarea ºi publicareaunei broºuri bilingve ºi la faptul cã existã în continuare pre-ocupãri pentru îmbunãtãþirea celor douã reviste ale Camerei,revista „Audit Financiar” ºi mai noua publicaþie „Practici deAudit”, precum ºi la acþiuni privind dezvoltarea relaþiei cumass-media.

Este foarte importantã pentru noi interacþiunea cu mediul deafaceri, în care de fapt se aflã utilizatorii muncii noastre,administratori sau acþionari de companii pe care trebuie sã-ifacem sã înþeleagã rolul ºi beneficiul pe care l-ar putea obþinedin munca noastrã.

În privinþa reprezentãrii teritoriale avem deja constituitã oReprezentanþã la Iaºi, care credem cã a reprezentat unînceput ºi este de ajutor membrilor, urmând ca în trimestrultrei sã se constituie o nouã reprezentanþã în zona centralã aþãrii, la Braºov, care, de asemenea, va veni în sprijinul dum-neavoastrã. În bugetul prezentat existã o sumã alocatã pen-tru acest lucru.

Controlul calitãþii activitãþii de audit financiar, ne place sau nune place, face parte din viaþa noastrã. Ar trebui sã ne placãpentru cã, într-un final, recunoaºterea profesiei vine din cali-tatea serviciilor, din calitatea muncii. Suntem o profesietânãrã, 11 ani de proceduri pentru care alþii au lucrat 70 deani nu înseamnã mult, înseamnã un început. Am realizat



foarte mult pânã acum, gândiþi-vã doar la faptul cã existãstate în Europa care încã nu aplicã Standardele Interna-þionale de Audit, iar România face acest lucru cu curaj,începând din anul 2000. Cu toate obstacolele pe care le-amavut, oricât de greu ne-a fost, eu cred cã acum o bunã partedintre dumneavoastrã are înþelegerea necesarã asupra aces-tor proceduri ºi Standarde ºi asupra nivelului pe care trebuiesã îl atingã în misiunile de audit.

Se ºtie cã existã o periodicitate a controalelor pe care leefectueazã Departamentul de monitorizare, este una natu-ralã, o datã la trei ani. Aceste controale se planificã, numãrulde inspectori din acest departament este limitat ºi planifi-carea este necesarã atât pentru eficientizarea costurilor ºipentru eficientizarea muncii, dar ºi pentru asigurarea veri-ficãrii unui numãr cât mai mare de membri. Apoi, suntinspecþiile tematice, care sunt generate fie de evenimentecare apar, cum ar fi acelea cu fondurile europene, domenii încare ne-am propus sã stimulãm inspecþiile în scopul identi-ficãrii ariilor de risc din dosarele dumneavoastrã ºi desigur alevitãrii expunerii la risc. În baza analizelor ºi a inspecþiilorsunt identificate acele obiective, din setul cu care se pleacãla inspecþie, care nu au fost îndeplinite adecvat. Realmente,se face un top al cazurilor în care rata de neconformare estemai mare. Aceste neajunsuri sunt avute în vedere la pro-gramele de pregãtire profesionalã care se adoptã pentru anii

urmãtori. Aºa cum spunea ºi domnul preºedinte, Cameraface parte, mai nou, dintr-o grupã de organisme profesionalecare a dobândit o anumitã recunoaºtere ºi, la recomandareaunui alt organism profesional dintr-o altã þarã care a avutacces la sistemul nostru de calitate, s-a solicitat Camerei sãsusþinã o prezentare pe aceastã temã. Am fost felicitaþi pen-tru nivelul de implementare a sistemului de calitate ºi demonitorizare la nivelul Camerei.

Existã un trend ascendent ca urmare a mãsurilor pro-activepe care le-am luat în acest sens. De aceea, vã rugãm sã fiþialãturi de noi în continuare în acest proces privind monito-rizarea. Departamentul este implicat în efectuarea unorinspecþii sau investigaþii în cazul unor sesizãri care apar lanivelul Camerei sau de nerespectare a Codului Etic.

Partea educaþionalã a Camerei, accesul la stagiu ºi exa-menul de competenþã profesionalã este o arie care v-a fostprezentatã ºi pe care dumneavoastrã o cunoaºteþi destul debine. Diversificarea sistemelor de acces la stagiu, de recu-noaºtere a diferitelor calificãri obþinute atât în Europa, cât ºiîn zona liberului schimb, dar ºi certificatul unei calificãri inter-naþionale ne pune în situaþia de a-i accepta, practic întremembrii noºtri pe auditorii financiari calificaþi în alte þãri ºi dea fi deschiºi cãtre orice colaborare care poate sã conducã ºisã ne ajute pe noi toþi.

95/2012


Ne aºteptãm la o modificare a Regulamentelor, a Directiveiauditului. Nu ºtim dacã propunerea Comisiei Europene vatrece în formatul acesta sau dacã vom asista la uºoare modi-ficãri. În opinia mea, la acest moment ne aflãm într-o situaþiedestul de delicatã. Ce ne apropie ºi ce ne îndepãrteazã decomunitatea europeanã? Ne apropie apartenenþa la acelaºispaþiu economic, politic ºi geografic. Ne apropie, de aseme-nea, o experienþã de 10-11 ani în aplicarea StandardelorInternaþionale de Audit, în condiþiile în care o parte din statelemembre nu au adoptat încã aceste standarde. Ne îndepãr-teazã 50 de ani de economie centralizatã ºi lipsa unui cadru

organizatoric la nivelul firmelor de audit care sã fie capabilesã acceadã în piaþa europeanã. În aceastã privinþã avem învedere douã etape-cheie: propunerile Comisiei Europeneprevãd o perioadã de tranziþie de doi ani între data intrãrii învigoare ºi data de la care statele membre trebuie sã-ºi alinie-ze legislaþia, sã emitã standarde, norme ºi sã le adopte.Ceea ce avem noi de fãcut este sã sprijinim mica profesie dinRomânia în sensul în care aceasta, cel puþin într-o anumitãmãsurã, va deveni capabilã ºi competentã, admisibilã pentruobþinerea certificatului de calitate european. Ne gândim la odezvoltare a structurilor corporatiste, la o creºtere a culturiiasocierii, pe care, din pãcate, trebuie sã recunoaºtem cã nuo avem. Condiþiile de acces la acest certificat vor fi destul dedificile.

Pe de altã parte, ar trebui sã avem în vedere faptul cã ºi încondiþiile în care am avea aceste competenþe ºi am putea sãdemonstrãm accesul la acest registru de calificare, obþinereacertificatului implicã anumite costuri, care pentru o firmã dincelelalte state membre ar putea sã fie suportabile, dar s-arputea ca pentru piaþa din România ºi pentru firmele mici deaudit de la noi sã nu reprezinte o opþiune, cel puþin din punctde vedere financiar. De aceea, Consiliul considerã cã în aceidoi ani care reprezintã perioada de tranziþie, ar trebui sãacorde suportul sãu pentru o creare a culturii asocierii, princrearea unor ghiduri de înfiinþare a unor reþele naþionale, caresã devinã o alternativã viabilã la reþelele internaþionale. Chiardacã acest certificat european are un caracter opþional, estevoluntar, va trebui sã þineþi seama de faptul cã el va reprezen-ta o recunoaºtere a calitãþii serviciilor de audit financiar. ªiindiferent dacã vorbim de audit statutar sau despre auditfinanciar s-ar putea sã ne confruntãm cu o cerinþã a clienþilorde a condiþiona acceptarea unui contract de audit de exis-tenþa unui asemenea certificat pentru a fi siguri cã obþin unserviciu de calitate.


Aprobarea documentelor ConferinþeiÎn finalul prezentãrii documentelor Conferinþei, prof. univ. dr.Horia Neamþu, preºedintele Camerei, a spus:

Vã rog sã-mi permiteþi sã vã prezint un al ºaptelea material.Este vorba despre aprobarea înfiinþãrii Reprezentanþeiregionale din Braºov. În conformitate cu HotãrâreaConferinþei Auditorilor Financiari din 21 aprilie 2007 privindînfiinþarea de reprezentanþe regionale, a articolului 6 dinOrdonanþa de Urgenþã nr. 75 cu modificãrile ºi completãrileulterioare, ºi a art. 15 din Regulamentul de Organizare ºiFuncþionare a Camerei, în ºedinþa de Consiliu din luna mar-

tie am aprobat înfiinþarea reprezentanþei regionale Braºov,având ca arie de acoperire judeþele Alba, Braºov, Covasna,Harghita, Mureº, Prahova ºi Sibiu, care însumeazã peste400 de auditori. Am fãcut acest lucru având în vedere atâtaprobarea de care aminteam din aprilie 2007, a Conferinþei,dar ºi experienþa dobânditã în funcþionarea reprezentanþeicare funcþioneazã deja în bune condiþii la Iaºi.

Dupã prezentarea documentelor, acestea au fost supusevotului celor prezenþi, fiind aprobate.


115/2012

În cadrul Conferinþei anuale a CAFR din 21 aprilie 2012 prof.univ. dr. Horia Neamþu, preºedintele Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România ºi prof. Dimitry A. Yakovenko, preºe-dintele Institutului Naþional al Profesioniºtilor Contabili, Ma-nagerilor Financiari ºi Economiºtilor din Samara, FederaþiaRusã (NIPA) au semnat un acord de cooperare între celedouã organizaþii profesionale.

Acþiunile de cooperare prevãzute în acord vizeazã pro-movarea rolului profesiei contabile ºi de audit, îmbunãtãþireaactivitãþii prestate în interes public, îmbunãtãþirea metodolo-giei ºi practicii contabile ºi de audit în conformitate cu stan-dardele internaþionale, dezvoltarea programelor de educaþieprofesionalã continuã ºi îmbunãtãþirea programului de cali-

ficãri profesionale pentru contabili ºi auditori, intensificareaintegrãrii internaþionale prin instituirea ºi menþinerea de con-tacte cu asociaþiile profesionale din alte state ºi/sau orga-nisme profesionale internaþionale.

În vederea îndeplinirii prevederilor acordului pãrþile se obligãsã întreprindã activitãþi de interes comun ºi sã realizezeschimburi de informaþii cu privire la provocãrile actuale aleprofesiei, sã asigure participarea unor reprezentanþi la eveni-mentele profesionale organizate de cealaltã parte, precum ºila conferinþe, mese rotunde, discuþii ºi seminarii pe problemede interes comun, sã facã schimb de publicaþii, sã se consul-te ºi sã se susþinã reciproc în cadrul evenimentelor interna-þionale, regionale sau transfrontaliere organizate în comun.

Semnarea Acordului de cooperare între Camera Auditorilor Financiari din România

ºi Institutul Naþional al Profesioniºtilor Contabili, ManagerilorFinanciari ºi Economiºtilor din Samara, Federaþia Rusã



Marin Toma, preºedintele CECCAR:

Domnule preºedinte, stimaþi invi-taþi, dragi colegi,

Vreau, în primul rând, sã fac o de-claraþie. În mod sincer, organelede conducere ale experþilor con-tabili, toþi experþii contabili dinRomânia se bucurã de modul în

care Camera Auditorilor Financiari reuºeºte sã contribuie ladezvoltarea activitãþii de audit în bune condiþii, potrivit stan-dardelor internaþionale. Este o mare realizare, într-un termenfoarte scurt. Este un lucru lãudabil ºi acesta se datoreazã ºicadrelor care s-au aflat la conducerea acestei organizaþii.

În al doilea rând, vreau sã fac o constatare: este vorbadespre o creºtere accentuatã a colaborãrii dintre organis-mele noastre, ceea ce nu poate fi decât benefic pentru noi.Mã refer la faptul cã noi trebuie sã facem eforturi atât pe planintern, cât ºi pe plan internaþional. Pe plan intern trebuie sãlucrãm, sã colaborãm în interesul membrilor ºi ne gândim laelaborarea în comun de suporturi tehnice pentru misiunile dezi cu zi ale auditorilor ºi experþilor contabili, ne gândim laelaborarea unor standarde interne ale profesiei în domeniul

calitãþii, în domeniul eticii. Ne gândim la elaborarea împreunãa unor lucrãri, idee care s-a concretizat deja într-o primãlucrare, realizatã sub egida celor douã organisme, Ghidul deaplicare a Standardelor Internaþionale de Audit în cadrulIMM-urilor.

Colaborarea dintre noi are loc de asemenea ºi pe plan inter-naþional în condiþii foarte bune. În Consiliul de administraþie alFederaþiei Experþilor Europeni noi colaborãm foarte bine, prinreprezentanþii noºtri. La nivelul instituþiilor internaþionale,orice decizie se ia, noi în primul rând ne consultãm asuprapoziþiei care trebuie adoptatã de partea românã, un lucrucare nu s-a mai întâmplat de mult.

Profesia contabilã, în ansamblu, ºi activitatea de audit, înspecial, în ultimii 2-3 ani au fost supuse unor presiuni inimagi-nabile. Se spune cã victorioºii cautã soluþii ºi rataþii cautãvinovaþii. Dacã acum 10 ani s-a conceput o facturã foartescumpã pentru profesia contabilã când au avut loc scan-dalurile financiare gen WordCom ºi acum, iatã, în plinã crizãîncep sã se caute tot felul de vinovaþi.

Pânã acum profesia contabilã a scãpat destul de bine, s-aapãrat destul de bine ºi trebuie sã se apere în continuare.Aceasta presupune o unitate, care trebuie sã existe întretoate organismele profesiei contabile. În ultimul timp, dupã

În contextul semnãrii documentului amintit, cei doi preºedinþiau declarat:

Prof. univ. dr. Horia Neamþu, preºedintele CAFR: Salu-tãm prezenþa în salã, cu acest prilej, a ministrului consili-er, Evgeny Egorov, ºi a consilierului pe probleme eco-nomice, Igor Sidorov, din partea Ambasadei FederaþieiRuse în România. Prezenþa dânºilor ne onoreazã.Domnul Dimitry A. Yakovenko reprezintã un organismprofesional foarte puternic din Samara, unde sunt instru-iþi mare parte a contabililor, auditorilor din Federaþia Rusã.

Prin semnarea acestui acord se pun bazele unei cooperãriprofesionale benefice profesiei din cele douã þãri. Cameranoastrã a fost deja prezentã, prin vicepreºedintele ConsiliuluiAna Dincã, la o manifestare ºtiinþificã a Institutului dinSamara, în luna noiembrie 2011.

Prof. Dimitry A. Yakovenko, preºedintele NIPA: Stimaþicolegi, sunt foarte onorat sã particip la Conferinþa dum-neavoastrã. Eu reprezint Institutul Naþional al Profesio-niºtilor Contabili, Managerilor Financiari ºi Economiºtilor

din Samara, care funcþioneazã din anul 1999. Institutulnostru s-a ocupat de lãrgirea relaþiilor profesionale cu maimulte state ºi acoperim mai mult de douã treimi dinsuprafaþa Federaþiei Ruse în problemele profesiei. Facemparte din Organizaþia Pacificului de Est. De 10 ani suntemmembri în Organizaþia de cercetare economicã.Cunoaºtem deja experienþa profesionalã din România ºiconsiderãm cã avem ce învãþa de la dumneavoastrã ºiavem ce sã vã prezentãm din activitatea noastrã.

Consider cã semnarea acestui acord va contribui la lãrgirearelaþiilor noastre profesional, prieteneºti. Noi am mai încheiatastfel de înþelegeri cu încã ºase organizaþii internaþionale decontabilitate, membri IFAC ºi, în acest fel, conþinutul acordu-lui pe care noi îl semnãm astãzi va avea legãturã cu toatecelelalte acorduri semnate anterior; în felul acesta ºi organi-zaþia dumneavoastrã va intra sub incidenþa acelor acorduri.

Cu acest prilej cei doi preºedinþi ºi-au înmânat plachete oma-giale din partea organizaþiilor profesionale pe care le repre-zintã.

Mesaje adresate de invitaþi


135/2012

cum ºtiþi, cei 12 miniºtri din Uniunea Europeanã atacã foarteputernic profesia contabilã. Noi plecãm de la o idee foartesimplã ºi trebuie sã înþeleagã ºi Guvernul României ºiMinisterul Finanþelor Publice în mod special, cã profesiilenoastre trebuie sã fie unite. Sã se înþeleagã faptul cã fãrãservicii contabile o afacere mai mare sau mai micã nu poatesã existe. A concepe acest lucru este sinonim cu a conduceun vapor de cãtre un cãpitan, fãrã busolã ºi fãrã instrumentede navigare. De asemenea, a considera serviciile contabile,deci ºi auditul, ca o povarã administrativã pentru afacerile deorice dimensiuni, este ca ºi când afaceristul ar îndrãzni sãconducã pe autostrada Bucureºti-Piteºti un bolid, dar legat laochi. Asta trebuie sã ne uneascã pe toþi, pentru a face faþãacestor presiuni venite din afarã.

Urez succes în continuare lucrãrilor Conferinþei, mult succesCamerei Auditorilor Financiari din România ºi multe etape dedezvoltare a colaborãrii dintre cele douã organizaþii, în intere-sul nostru, al tuturor membrilor noºtri.

Ionelia Viºan, vicepreºedinte al CamereiConsultanþilor Fiscali:

Mã aflu aici cu mandatul Consi-liului Superior al Camerei Consul-tanþilor Fiscali de a saluta lucrã-rile Conferinþei anuale ºi de a-ifelicita pe auditorii financiari, con-ducerea CAFR pentru rezultateledeosebite pe care le-au avut în anii precedenþi. Totodatã,vreau sã vã spun cã aceastã organizaþie profesionalã dragãnouã, cu care avem o foarte bunã colaborare, este pentru noiun model, un exemplu de bune practici, iar noi întotdeaunaavem colaborãri ºi discuþii frumoase, constructive împreunãcu Camera Auditorilor Financiari. Vã mulþumim foarte mult,vã dorim sã aveþi mult succes în activitãþile profesionale ºi înactivitatea Camerei, în general.

Dezbateri

Ion Cochinã, auditor financiar, Bucureºti

Apreciem implicarea Camerei înperfecþionarea cadrului legal re-feritor la auditarea fondurilor ne-rambursabile. Sigur, aici suntmulte de fãcut, pe mai multe pla-nuri ºi sunt convins cã vor fi între-prinse o serie de acþiuni foarteimportante.

Aº dori sã mã refer însã ºi la implicarea Camerei în per-fecþionarea cadrului legislativ financiar-contabil. E o mai ve-che preocupare a mea, având în vedere cã noi ne întâlnim încadrul activitãþii, în relaþia cu mediul de afaceri cu o mulþimede aspecte complicate. Este de dorit ca reglementãrile aces-tea haotice, ambigue, alambicate, inconsistente ºi bulver-sante – ºi cred cã epitetele pot continua – sã devinã relativmai simple.

S-a vorbit aici despre lucrarea mai nouã privind auditul IMM-urilor. În acelaºi timp suntem pe cale sã ajungem, cred eu, lao contabilitate mai simplificatã pentru IMM-uri în special, darcred cã încã se mai poate ajunge la simplificãri ºi la struc-turarea legislaþiei acesteia. Sigur cã cei din Consiliu vorspune cã se ocupã de activitãþile strict legate de interesulmembrilor, auditorii financiari. În interesul membrilor înþeleg

cã ar fi ºi creºterea activitãþii economice ºi a pieþei de muncãpentru auditori ºi, totodatã, pentru noi am ajuta ºi mai mult,împreunã cu alte organisme specifice – cu CECCAR, Curteade Conturi – cu propuneri foarte concrete privind clarificareareglementãrilor legale ºi, dacã nu cer prea mult, o simplificareserioasã a acestora.

Maria Constantin, auditor financiar, Ploieºti

Cunoaºtem cu toþii creºterea ca-litativã a activitãþii consiliilorCAFR, în succesiunea lor. Aºvrea sã apreciez câteva dintremãsurile pe care actualul Con-siliu încearcã sã ni le propunã.Încã de la aprobarea societãþiloracreditate pentru realizarea învã-þãmântului profesional continuu, firma noastrã a fost abilitatãsã organizeze astfel de activitãþi. S-a simþit de la an la ancreºterea calitativã a materialelor puse la dispoziþie de cãtreConsiliu, creºterea calitãþii modului de prezentare de cãtrelectori formatori. Acum primesc diverse telefoane de la cole-gi care se întreabã de ce s-a renunþat la vechea formã cuzonalitatea ºi se încearcã altceva. Eu consider cã este foartebunã mãsura pe care a luat-o Camera. Cred cã vor fi pro-bleme, poate chiar ºi mici eºecuri pe parcurs, dar trebuie sã


facem ºi altceva decât ceea ce am fãcut pânã acum. Ex-presia aceea „dacã am fãcut ºi a mers, merge ºi aºa” cred cãeste depãºitã pentru noi, la nivelul la care ne aflãm, mai alescã ºtiþi cu toþii Directiva Comisiei Europene care se referã lamigraþia firmelor de audit. Sã ºtiþi cã ne vom „bate” cu firmecare sunt reglementate de 60-70 de ani, firme care au oexperienþã, un capital social ºi un capital uman deosebit dedezvoltate. Dacã nu încercãm sã schimbãm modul de abor-dare ºi sã acceptãm noul, cu toate greutãþile lui, cred cã noiavem de pierdut.

Aº mai face o observaþie. S-a întâmplat sã mã aflu în diverseorganisme cu reprezentanþi ai CECCAR. Se simte bunacolaborare dintre CAFR ºi CECCAR, care este deosebit debeneficã pentru profesie. De fapt, majoritatea dintre noi sun-tem membri ai ambelor organisme, iar acolo unde ne-am uniteforturile, la dezbaterea unui act normativ sau la prezentareaunor iniþiative a dat foarte bine ºi s-au rezolvat foarte bineproblemele.

Aº vrea sã fac unele precizãri legate de fondurile europene.Grupul de lucru care existã la CAFR are o activitate punctu-alã ºi deosebitã. Eu aº face propunerea cãtre Consiliu sã seextindã aceastã analizã care se face pentru toate cele 9organisme de management care existã în þarã. Deocamdatã,au fost câteva dintre ele, cele mai active (mediu, fondurile,cele de la Ministerul Muncii), iar celelalte nu au fost încã ana-lizate ºi nu s-au fãcut propuneri. Sã ºtiþi cã avem nevoie deajutor, poate chiar la cel mai mare nivel – poate chiar a seajunge la ministrul afacerilor europene – atât pentru modifi-carea contractului-cadru impus auditorilor care realizeazãaudituri pe 4400 la fonduri europene, cât ºi în privinþa conþi-nutului Raportului.

Colegii noºtri ºtiu ce enormitãþi au fot introduse în contractelepe care le au pe fonduri. Într-unul dintre acestea se stipu-leazã cã auditorul rãspunde pentru toate sumele pe carebeneficiarul le-a introdus în cererea de rambursare, iar bene-ficiarul nu rãspunde pentru aceasta. Mulþi dintre colegii noºtri,în dorinþa de a câºtiga licitaþiile pentru acele contracte, ausemnat acele documente ºi închipuiþi-vã ce a urmat.

În privinþa modelului de raport. Noi ºtim cum este 4400, sepoate discuta cu beneficiarul înainte de a-l semna, dar au fostºi organisme care au spus cã este punctul de vedere alUniunii Europene ºi deci nu schimbã nici un cuvânt. Dacã aifost suficient de ferm te-ai retras, chiar dacã ai câºtigat con-tractul ºi nu mi se pare corectã situaþia asta pentru cã, pânãla urmã, aceste standarde nu le-a scos Camera AuditorilorFinanciari din România ºi nu ni se poate impune chiar orice.

Gheorghe Rusu, auditor financiar, Constanþa

Stimaþi colegi, sunt întrutotul deacord cu materialele prezentateºi aprobate. Îi felicit pe colegii dinBraºov pentru înfiinþarea repre-zentanþei regionale în acest oraººi rog Consiliul Camerei sã aibãîn vedere ca ºi la Constanþa sã sedeschidã o astfel de reprezen-tanþã, pentru Regiunea de Sud-Est.

Annee Marie Grecea, auditor financiar, Bucureºti

Propunerile mele sunt inspiratedin legislaþia care reglementeazãprofesia de avocat, cu care eu amo oarecare tangenþã. Prima pro-blemã se referã la calitatea noas-trã de îndrumãtori de stagiu. Euam apreciat în ultimii ani cã, pemãsurã ce au apãrut foarte mulþi auditori, calitatea mea de îndrumãtor de stagiu a încetat. ªim-am întrebat de ce. Acum aº avea un rãspuns. În legislaþiaprofesiei de avocat ai dreptul sã devii îndrumãtor de stagiuabia dupã parcurgerea a ºase ani de la dobândirea profesieide avocat. Eu aº propune ca mãcar trei ani sã treacã dinmomentul în care ai devenit auditor pânã sã poþi deveniîndrumãtor de stagiu. Eu nu cred cã poþi sã fii astãzi stagiarºi mâine îndrumãtor.

O a doua propunere se referã la investirea contractului deprestãri servicii de audit ºi servicii conexe cu formulã execu-torie, aºa cum existã în contractul de asistenþã juridicã dinlegea profesiei de avocat. Am discutat cu mai mulþi colegicare au de recuperat bani de la clienþi ºi nu reuºesc. Or, dacãcontractul de prestãri servicii de audit ar fi investit cu formulãexecutorie, nu s-ar mai trece prin proces, ci direct la execu-torul judecãtoresc, ceea ce ar fi un mare avantaj.

Szitas ªtefan, auditor financiar, Braºov

În ceea ce priveºte problemele care ne dor, aº vrea sãpunctez un aspect. Am constatat cã suntem peste 4000 deauditori, peste 950 de persoane juridice. Din pãcate însã,numãrul clienþilor noºtri este în continuã scãdere.



Dacã luãm ca exemplu Braºovul,mai multe societãþi mari au dis-pãrut: Steagul Roºu, Tractorul,Rulmentul, Metrom, Uzina 2,Mecanica Braºov, Materiale deConstrucþii, Fartec, Radiatoare –societãþi care au fost emblemaacestei þãri, nu mai existã. În con-tinuare, tot mai multe societãþiintrã în insolvenþã, lichidare, di-zolvare. Numãrul auditorilor creº-

te. Foarte mulþi clienþi nu mai fac audit. În aceste condiþii con-stat cã sunt consilii locale, primãrii care îºi organizeazã auditfãrã sã ºtie ce înseamnã. Sunt societãþi comerciale impor-tante, cu capital majoritar de stat, care au drept auditoriinterni – juriºti, ingineri, contabili cu studii medii. Când i-amîntrebat pe unii dintre aceºtia cu ce se ocupã, mi-au rãspunscã verificã investiþiile.

Rog autoritãþile sã ne sprijine sã gãsim o soluþie ca auditul sãfie fãcut de auditori. Mai mult, dupã cum ºtiþi piaþa Rasdaqare zilele numãrate, iar societãþile tranzacþionate pe aceastãpiaþã vor trece pe ATS – Sistem Alternativ de Tranzacþionare.Din nou cer sprijinul Consiliului Camerei. Eu am trimis dejaun punct de vedere la CNVM pentru ca aceste societãþi sã fieobligate sã raporteze cum raportau ºi înainte, sã fie obligatesã auditeze. Dacã acest sistem nu va ieºi cu niºte prevederifoarte clare, vom pierde o bazã de auditare foarte importan-tã. Mulþi dintre colegii noºtri nu au venit la Conferinþa deastãzi pentru cã nu au obiectul muncii, nu au nici un contract,nici un angajament. Iar aceia care nu au angajamente vortrece la non-activi, din moment ce nu au nici un venit.Numãrul celor care trãiesc de pe urma auditului financiar esteîn continuã scãdere. Sã ne gândim puþin ºi la viitorul meserieinoastre. Deci, dacã este posibil, Regulamentul care se aflã înlucru la CNVM sã aibã ºi girul CAFR. Sã nu ne trezim cãaceste societãþi trec într-o zonã gri a economiei, iar acþionariiminoritari rãmân acþionari captivi pentru cã, dacã nu vor maifi tranzacþionate aceste acþiuni, va fi dezastru.

În legãturã cu cotizaþiile, decizia Consiliului ca acestea sã fieplãtite în douã tranºe ºi sã se includã în cotizaþie ºi cursurilede perfecþionare este o mãsurã înþeleaptã. Eu consider cãaceste cursuri de pregãtire profesionalã reprezentau uneveniment, erau un motiv sã ne întâlnim, sã schimbãmpãreri. Eu cred cã dacã acestea se desfãºoarã în continuareîn anumite centre, va fi în folosul nostru, al tuturor. Vã felicitºi pentru cã aþi planificat din timp programul de pregãtire pro-fesionalã, pentru cã astfel pot sã-mi planific ºi eu activitãþiledin timp.

Scarlat Orzescu, auditor financiar, Iaºi, membru al Consiliului CAFR

Aº vrea sã vã expun ce înseam-nã o reprezentanþã dupã un an ºijumãtate de experienþã: ea reu-ºeºte sã apropie membrii CAFRîntre ei. Deja se fac mici asocieripentru lucrãrile pe care le au defãcut. Reprezentanþa diminueazã miºcãrile auditorilor din regiune ºi implicit cheltuielile pe carele au de fãcut pentru deplasarea la Bucureºti. Am avut anulacesta o experienþã privind monitorizarea, care a venit înjudeþul Iaºi ºi a verificat 42 de entitãþi. Au venit trei echipe excelent pregãtite ºi care au abordat ve-rificãrile de o manierã prieteneascã, fãrã sã se simtã vreopresiune, a fost o colaborare foarte bunã. Ca reprezentanþãam pus la dispoziþie sediul pentru colegi de-ai noºtri care nuau posibilitãþi din diverse motive. Suntem deschiºi sã discutãm cu colegii de la Braºov ºi îiinvitãm la noi sã vadã ce paºi am parcurs, astfel încât ºi nouareprezentanþã sã poatã ajunge cât mai curând la parametriifuncþionali.

155/2012


16

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Studiu empiric privindobþinerea probelor de audit pebaza comparãrii informaþiilorrezultate din analiza bursierã

Marilena MIRONIUC*, Mihaela-Alina ROBU ** & Ioan-Bogdan ROBU***

* Prof. univ. dr., Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, Universitatea "Al. I . CUZA" Iaºi, e-mail: [email protected]** Drd., Universitatea "Al. I . CUZA" Iaºi, e-mail: [email protected]*** Drd., Universitatea "Al. I . CUZA" Iaºi, e-mail: [email protected]

Empirical Study on the Obtaining of Audit Evidence based on Comparison of Information Derived from Stock AnalysisThe current economic environment characterized by imbalances in the economic and financial processes and transactions,caused a worldwide reappraisal of the role of financial auditor in the examination and assurance the true and fair view of thefinancial position and performance presented in the financial statements, increasing the quality of audit engagement carriedout. To support the interests of all stakeholders, according to the requirements of the present economic environment, finan-cial auditor should obtain sufficient and appropriate audit evidence to support the final opinion from the audit report.

The constraints and the limitations of obtaining audit evidence based solely on the analysis of the reported financial state-ments requires also the use of the other sources to provide the necessary audit evidence to the auditor throughout his mis-sion. So, the information derived from stock analysis regarding performance assessment can be used by the auditor, in anobjective and independent manner, for reporting possible frauds or errors and for assessing the ability of the client to contin-ue as going concern.

The study aims identifying a stock performance profile of listed companies using a range of specific indicators as well as esti-mating the parameters of a deterministic model for performance assessment (based on the same indexes) to supports thefinancial auditor in obtaining audit evidence required for the final opinion of the audit report. The study is based on a sampleof 100 industry companies listed on U.S. stock exchanges, NYSE and Nasdaq, in 2009-2010. To obtain the research results,multiple correspondence factorial analysis and logistic regression analysis were used as working methods. Data were treat-ed with SPSS 19.0 as a statistical tool.

Key words: audit opinion, audit evidence, stock analysis, stock performance, performance profile, logistic regression

JEL Classification: C38, C58, C63, M41, M42

Cuvinte cheie: opinie de audit, probe de audit, analizã bursierã, performanþã bursierã, profil de performanþã, regresie logisticã

Abstract

IntroducereComplexitatea mediului economic actu-al, dominat de noile provocãri ale globa-lizãrii, influenþa ºi prezenþa indispensa-bilã a noilor tehnologii informaþionale înmarea majoritate a proceselor ºi tran-zacþiilor cu caracter economic, crizeleeconomice ºi efectele dezastruoase aleacestora determinã alinierea auditoruluifinanciar la noile exigenþe impuse deprofesie. Astfel, auditorul financiar numai este privit ca un simplu revizor saucontrolor de conturi, ci ca un pilon debazã în asigurarea calitãþii informaþiilorprezentate în situaþiile financiar-con-tabile, necesare shareholderilor ºistakeholderilor.

Privit ca actor principal la nivelul pieþe-lor financiare în ceea ce priveºte încre-derea pe care acesta o poate oferi in-vestitorilor prin munca sa realizatã cuprofesionism, obiectivitate ºi indepen-denþã (cerinþe impuse de StandardeleInternaþionale de Audit – ISA) auditorulfinanciar trebuie sã rãspundã acestornoi provocãri (globalizare, fraude ºi ac-te de corupþie, crize financiare) prin asi-milarea unor noi tehnici ºi concepereaunor metode ºi mecanisme de control ºiauditare, pentru a-ºi îndeplini cu succesmandatul ºi a putea emite o opinie rezo-nabilã în cele mai semnificative as-pecte.

Pentru aceasta, auditorul financiar tre-buie sã îmbine cu succes noþiuni, con-cepte ºi practici din domeniul auditului(principii, standarde, metodologie delucru, tehnici ºi proceduri de auditare)cu noile tehnologii informaþionale (pro-grame ºi sisteme integrate dedicate au-ditãrii, standardele de auditare a siste-melor informaþionale, baze de date),

precum ºi metodele de cercetare ºi in-strumentele proprii altor ºtiinþe. În acestcontext, auditul financiar (domeniu decercetare ºtiinþificã, artã sau meserie)nu mai poate funcþiona în mod izolat ºiindependent de celelalte domenii (sta-tisticã, informaticã, analizã financiarã,drept), ci trebuie sã gãseascã acei lianþipentru inovarea de tehnici ºi metode deauditare eficiente ºi eficace.

Una dintre metodele de cercetare carepoate rãspunde cu succes noilor pro-vocãri întâlnite în cadrul misiunilor deaudit financiar ºi care reprezintã un mij-loc de cunoaºtere a realitãþii prin inter-mediul cauzelor1 este reprezentatã deanaliza financiarã. Transpusã în do-meniul auditului financiar, analiza finan-ciarã presupune cercetarea sistemicã,într-o manierã staticã sau dinamicã,anterioarã sau previzionalã a principa-lelor procese economice circumscrisemisiunii de audit financiar (cunoaºtereaprealabilã a firmei ºi determinarea valo-rilor principalilor indicatori economico-financiari, identificarea riscurilor asocia-te activitãþii, dar ºi misiunii de audit,verificarea respectãrii principiului conti-nuitãþii activitãþii, asigurarea cã situaþiilefinanciare auditate nu conþin denaturãrisemnificative cauzate de fraude finan-ciare sau erori – în sensul ISA 240).

Situaþiile financiar-contabile prezentatede cãtre firmele auditate sunt asimilateunui bun public, al cãror rol principal sesitueazã dincolo de þinerea unor evi-denþe a tranzacþiilor trecute ºi de evalu-area structurii ºi mãrimii patrimoniului.Acestea poartã un rol esenþial în con-ceperea contractelor de afaceri, în pro-cesul de creare de plusvaloare pentrushareholders, în procesul de guvernarecorporatistã a firmelor, contribuind la re-

prezentarea relaþiilor care se instaurea-zã între firmã ºi stakeholders2.

Indicatorii economico-financiari utilizaþipot fi utili prin explicarea ºi înþelegereacelor mai recente evenimente produsela nivelul firmei, precum ºi pentru de-scrierea poziþiei ºi performanþei finan-ciare a acesteia. În acest sens, analizafinanciarã are un caracter general ºipoate fi utilizatã pentru identificareaeventualelor domenii sensibile, care potfi analizate în profunzime pe parcursulmisiunii de audit financiar3.

Astfel, auditorul financiar va urmãri ºiidentifica elementele care stau la bazaperformanþei ºi rentabilitãþii firmei,eventualele erori sau fraude ºi va studiasistemul de control strategic care ghi-deazã firma auditatã spre îndeplinireaobiectivelor sale ºi implicit în conti-nuarea activitãþii (potrivit ISA 570, audi-torul va trebui sã se asigure cã firmaauditatã îºi întocmeºte situaþiile finan-ciare în conformitate cu principiul conti-nuitãþii activitãþii, reflectat în IAS 1 ºi vaþine sub control riscul global, de ex-ploatare ºi financiar).

Pentru a rãspunde unor astfel de exi-genþe, auditorul financiar poate obþineprobe de audit privind evaluarea perfor-manþei firmei auditate ºi urmãrirea obi-ectivelor strategice ale acesteia, în con-formitate cu deciziile shareholder-ilor,pe baza comparãrii informaþiilor rezul-tate din analiza bursierã. Acest tip deanalizã permite o independenþã faþã deconstrângerile impuse de o analizã pebazã de bilanþ (care ia în calcul valoa-rea istoricã ºi nu valoarea justã sau va-loarea bazatã pe capacitatea viitoarede a genera fluxuri de trezorerie)4.

Scopul acestui studiu este de a conturaun profil de performanþã bursierã pe

17

Obþinerea probelor de audit

5/2012

1 Mironiuc, M., Analizã economico-financiarã: elemente teoretico-metodologice ºi aplicaþii, Editura Sedcom Libris, Iaºi, 2006, p. 11.2 De La Bruslerie, M., Analyse financière. Information financière et diagnostic, 3e éd, ed. Dunod, Paris, 2008, pp.1-3.3 Arens, A., Loebbecke, J., Audit, o abordare integrata, editura Arc, Chiºinau, 2006, p. 230. 4 De La Bruslerie, M., Op. cit., p.188.

baza unei serii de indicatori specifici,precum ºi estimarea parametrilor unuimodel determinist pentru evaluareastãrii de performanþã (pe baza aceloraºiindicatori bursieri), utile auditorului înobþinerea probelor de audit pentru fun-damentarea opiniei finale din cadrulraportului. Obþinerea rezultatelor cerce-tãrii s-a bazat pe analiza unui eºantionde 100 de firme din industrie cotate labursele americane NYSE ºi Nasdaq înperioada 2009-2010.

Utilizarea analizeibursiere pentru

obþinerea probelorde audit

În conformitate cu ISA 500, probele deaudit reprezintã ansamblul informaþiilorutilizate de auditor pentru emiterea deconcluzii pe care se bazeazã opiniaacestuia.

Probele de audit includ atât informaþiileconþinute în înregistrãrile contabile carestau la baza situaþiilor financiare5, dar ºiinformaþii utile care provin din misiunileanterioare, declaraþiile clienþilor,rapoartele analiºtilor, manuale de con-trol etc., în conformitate cu Statementon Auditing Standard (SAS)6.

Desfãºurarea misiunii de audit finan-ciar, formularea ºi susþinerea opiniei deaudit presupun colectarea unor probede audit care trebuie sã respecte o se-rie de cerinþe referitoare la gradul deadecvare (ca mãsurã a calitãþii) ºi gra-

dul de suficienþã (ca mãsurã a canti-tãþii)7.

Mai mult decât atât, auditorul financiarva trebui sã analizeze relevanþa (are învedere legãtura logicã care se stabi-leºte între scopul probei de audit, natu-ra procedurii de audit utilizate, aserþi-unea luatã în considerare ºi costul aso-ciat obþinerii acestei probe) ºi credibili-tatea (are în vedere natura ºi sursainformaþiilor utilizate, circumstanþele încare acestea sunt obþinute, precum ºimodul în care s-a efectuat controlul în-tocmirii ºi pãstrãrii lor8) informaþiilor carevor fi utilizate drept probe de audit,atunci când se vor concepe ºi imple-menta procedurile de audit.

Auditorul obþine probe de audit cu sco-pul de a ajunge la concluzii rezonabile,pe baza cãrora sã fundamenteze opiniade audit. Acesta va efectua proceduride audit care îl vor conduce la cunoaº-terea entitãþii auditate ºi a mediuluiacesteia, inclusiv a sistemului de con-trol intern (prin utilizarea procedurilor deevaluare a riscurilor), la testarea exis-tenþei ºi funcþionalitãþii sistemului decontrol intern în prevenirea, detectareaºi corectarea denaturãrilor semnifica-tive (prin utilizarea procedurilor de auditulterioare, teste ale controalelor) ºi ladetectarea denaturãrilor semnificativede la nivelul aserþiunilor (prin interme-diul procedurilor de fond, inclusiv testeale detaliilor pentru categorii de tran-zacþii, solduri ale conturilor, precum ºiproceduri analitice de fond)9. Auditorulfinanciar va putea obþine probe de auditprintr-una sau mai multe tehnici de co-lectare, precum: inspecþia, confirmarea

externã, documentarea, procedurileanalitice, interogarea clientului, recalcu-larea, reefectuarea ºi observarea10.

Aceste proceduri pot fi aplicate în modindividual sau pot fi combinate între ele,pentru a se putea observa anumite co-relaþii sau inconsecvenþe la nivelul pro-belor de audit obþinute. Mai mult decâtatât, utilizarea probelor de audit din maimulte surse distincte poate semnalaeventuale discrepanþe sau faptul cã unelement individual al unei probe nu estecredibil, precum ºi faptul cã o probã deaudit obþinutã dintr-o sursã nu este con-secventã cu proba obþinutã din altãsursã. Astfel, auditorul financiar va tre-bui sã coroboreze ansamblul elemen-telor probante obþinute pentru a ajungela cele mai bune concluzii care îi vorsusþine opinia de audit.

La nivelul firmei, în cadrul misiunii deaudit financiar, efectuarea de procedurianalitice poate constitui una dintre celemai eficiente ºi fiabile tehnici de obþi-nere a elementelor probante atât dinperspectiva costurilor minime asociate,cât ºi din perspectiva uºurinþei cu carepot fi aplicate (datele utilizate pot pro-veni fie din situaþiile financiare, fie dinrapoarte de diagnostic financiar sau deanalizã financiarã bursierã sau de cre-dit, deja existente ºi autentificate).

Literatura de specialitate descrie proce-durile analitice ca fiind o analizã a prin-cipalelor rate financiare ºi analize detrend, incluzând rezultate asupra inves-tigaþiilor fluctuaþiilor ºi relaþiilor care nusunt în concordanþã cu alte informaþiirelevante de aceeaºi naturã sau careprezintã deviaþii semnificative de la da-

18

Cercetare


5 IFAC, International Standard on Auditing 500. Audit Evidence, New York, 2009, p. 4.6 Bragg, S.M., Practitioner’s Guide to GAAS 2010 Including all SASs, SSAEs, SSARSs, and Interpretations, ed. John Wiley & Sons, New Jersey,

2010, pp. 163-165.7 Pickett, S., Audit Planning: a Risk-Based Approach, John Wiley & Sons Inc, New Jersey, 2006, p. 238.8 Porter, B., Simon, J., Hatherley, D., Principles of External Auditing, 2nd edition, John Willey & Sons LTD, West Sussex, 2003, p.152.9 IFAC, Op. cit., 2009, p. 417.10 Arens, A., Elder, R., Beasley, M., Auditing and Assurance Services. An Integrated Approach, 14th edition, Pearson Education, 2012, p. 179.

tele prognozate11. Din aceastã definiþiese poate trage concluzia cã procedurileanalitice implicã utilizarea comparaþiilorºi a relaþiilor pentru a determina dacãinformaþiile sintetizate în conturile debilanþ sau alte date sunt rezonabile,permiþându-i auditorului sã aibã o privi-re de ansamblu asupra mediului firmei.

Standardele de audit financiar, varianta2009 prin ISA 520, definesc acest con-cept ca pe un set de evaluãri ale infor-maþiilor financiare prin analiza relaþiilorplauzibile dintre datele financiare ºinefinanciare. Mai mult decât atât, pro-cedurile analitice cuprind acele investi-gaþii pe mãsura necesitãþii cu privire lafluctuaþiile sau relaþiile care sunt discor-dante în comparaþie cu alte informaþiirelevante sau care diferã cu o sumãsemnificativã faþã de valorile aºtep-tate12. Standardele americane, prin in-termediul SAS 56, subscriu aceleaºidefiniþii formulate de cãtre ISA 520, însãsubliniazã ºi rolul deosebit de importantal analizei de regresie multiplã pentru aobþine modele pertinente în realizareade comparaþii fie la nivel de ramurã, fiela nivel de perioade de raportare, astfelîncât auditorul financiar sã poatã identi-fica evenimentele sau tranzacþiile ne-obiºnuite, modificãri bilanþiere sau lanivel de afaceri, fluctuaþii aleatoare saueventuale denaturãri contabile13 .

Scopul principal al procedurilor analiticeeste de realiza comparaþii ºi eventualelegãturi între informaþiile financiare aleunei entitãþi ºi: informaþii de aceeaºinaturã pentru perioade diferite, rezul-tate anticipate ale entitãþii (bugete, pre-viziuni, prognoze, estimãri ale auditoru-

lui sau estimãri ale amortizãrii), infor-maþii referitoare la un sector de activi-tate similar (comparaþii la nivel de ra-murã), informaþii financiare care se esti-meazã a fi conforme unui model previ-zibil (bazat pe experienþa firmei) ºi alteinformaþii financiare ºi nefinanciare re-levante14.

În cazul firmelor cotate pe diferite pieþefinanciare, o importantã sursã de infor-maþii o reprezintã analiza bursierã.Pentru obþinerea probelor de audit pri-vind comparaþii la nivel de ramurã, audi-torul financiar poate dispune de o seriede indicatori specifici pentru evaluareaperformanþei firmei. Informaþiile prove-nite din analiza performanþei bursierepot conduce auditorul la acceptareasau nu a angajamentului de audit (re-fuzarea unui client fiind motivatã deevitarea unor eventuale litigii cu impactsemnificativ asupra prestigiului audito-rului), la identificarea eventualelorfraude sau erori (prin semnalarea unordiferenþe semnificative între valoareanetã contabilã ºi capitalizarea bursierã),la evaluarea capacitãþii clientului de a-ºicontinua activitatea cu impact semni-ficativ asupra acurateþei situaþiilor finan-ciare raportate.

În mod clasic, pentru firmele cotate mã-surarea performanþei prin intermediulindicatorilor tradiþionali de rentabilitatecalculaþi pe baza situaþiilor financiareanuale raportate poate conduce la con-cluzii diferite faþã de analiza perfor-manþei prin indicatorii bursieri.

În cadrul analizei peformanþei bursi-ere utilizarea unor indicatori specifici

abordãrii bazate pe comparaþia de piaþã(Earning Per Share sau Rezultatul peacþiune – EPS, Price Earning Ratio sauCoeficientul de capitalizare bursierã –PER, Dividend Per Share sau Divi-dendul pe acþiune – Div, Coeficientul decapitalizare a dividendelor, Coeficientulde capitalizare a Cash-flow-ului, PriceBook Ratio sau Coeficientul de capi-talizare a activului net – PBR, Coefici-entul capitalizãrii bursiere globale, Ran-damentul plasamentului), dar ºi a unormodelele specifice abordãrii actuariale(Modelul Irving Fisher, Modelul Gordon-Shapiro, Metoda de actualizare a Cash-flow-ului disponibil)15 poate conduce au-ditorul la obþinerea unor probe de auditsuficiente ºi adecvate.

Criterii de evaluare a performanþei în

analiza bursierã utile auditorului

în obþinerea probelor de audit

Încã de la apariþia primelor forme deactivitate comercialã, scopul oricãreiafaceri consta în obþinerea de profit ºicontinuarea desfãºurãrii activitãþii.

De-a lungul timpului, odatã cu intensifi-carea relaþiilor economice, dezvoltareapieþelor financiare ºi comerciale, creº-terea economiei competitive, conceptulde performanþã ºi mãsurare a perfor-manþei s-a modificat, dar îºi con-solideazã în continuare poziþia domi-

19


5/2012

11 Hayes, R., Dassen, R., Schilder, A., Wallage, P., Principles of Auditing. An Introduction to International Standards of Auditing, 2nd edition, EdituraPearson Education, 2005, p. 318.

12 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, Coeditare CAFR-Editura Irecson, Bucureºti, 2009,p.469.

13 Bragg, S.M., Op.cit., p.176.14 IFAC, Op. Cit., p. 471.15 Mironiuc, M., Op. cit., p. 386.

nantã în obiectivele vizate de societatepe termen lung.

Avându-ºi originea în latinescul „perfor-mare” (a finaliza o activitate propusã),semnificaþia actualã a conceptului pro-vine din limba englezã, de la verbul „toperform” (a realiza o activitate care ne-cesitã o anumitã activitate sau o aptitu-dine) ºi substantivul „performance”(maniera cu care o organizaþie atingeobiectivele propuse). Conform Dicþiona-rului explicativ al limbii române16 ter-menul de performanþã defineºte unrezultat deosebit de bun al unei acþiuni,obþinut de cineva, o realizare deosebitãîntr-un anumit domeniu sau o acþiunecare duce la succes.

Din punct de vedere financiar, cele maifrecvente accepþiuni ale noþiunii de per-formanþã se referã la: creºtere (apti-tudinea unei societãþi de a progresa),rentabilitate (capacitatea societãþii de aobþine un rezultat pozitiv), productivitate(posibilitatea societãþii de a obþine oproducþie ca urmare a utilizãrii factoriloreconomici, de a da randament ºi de a fieficientã) ºi competitivitate (aptitudineasocietãþii de a reacþiona la ameninþãrilecu care se confruntã ºi de a profita deoportunitãþile apãrute)17.

În lucrarea sa, „Analyse financière”, ElieCohen defineºte performanþa ca raportîntre rezultatele degajate de o entitateºi mijloacele utilizate în procesul pro-ductiv.

Pentru a analiza performanþa unei firmeatât Standardele Internaþionale de Ra-portare Financiarã (International Finan-cial Reporting Standards – IFRS), cât ºiPrincipiile Contabile General Acceptateaplicate în Statele Unite ale Americii(United States Generally AcceptedAccounting Principles - US GAAP)

menþioneazã ca sursã principalã situaþi-ile financiare anuale prin: Contul deprofit ºi pierdere (Income statement,Statement of comprehensive income) ºiSituaþia modificãrilor capitalului propriu(IFRS: Statement on changes in equity,US GAAP: Statement of ShareholderEquity).

Aceasta din urmã oferã ºi informaþiidespre performanþa financiarã, dar pen-tru care criteriile de recunoaºtere nu lepot încadra în Contul de profit ºi pier-dere. În ultima perioadã criteriile de per-formanþã tradiþionale au început sã fiesurclasate de alte criterii mai actuale(Economic Value Added ºi MarketValue Added, de tip fluxuri de tre-zorerie, bursiere sau non-financiare).

Legile ºi principiile de funcþionare aleeconomiei de piaþã impun oricãrei fir-me, indiferent de obiectul de activitatesau de dimensiune, obþinerea unei per-formanþe economico-financiare înstrânsã legãturã cu obiectivele stabilite.Aceastã performanþã este privitã prinprisma creºterii averii subiecþilor impli-caþi în viaþa societãþii (acþionarii, credi-torii financiari ºi comerciali, salariaþii,clienþii, statul ºi publicul larg), dar maiales din punctul de vedere al menþineriidurabile pe piaþã ºi al amplificãrii valoriisale pentru a face faþã concurenþei.

Evaluarea performanþei nu se rezumãdoar la o analizã a rezultatelor obþinuteîntr-un singur exerciþiu financiar, fiindnecesarã ºi o comparabilitate a infor-maþiilor în timp ºi spaþiu.

De asemenea, în ceea ce priveºtefirmele cotate la bursã, mãsurarea per-formanþei prin intermediul indicatoriloreconomico-financiari clasici, cantitativisau calitativi (profit, rentabilitate, cifrã

de afaceri, fluxuri de trezorerie, cotã depiaþã, eficacitate, eficienþã ºi reputaþie aechipei manageriale sau existenþa ºiaplicarea practicilor ºi principiilor deguvernanþã corporativã etc.) trebuiecompletatã cu o analizã a evoluþiei indi-catorilor bursieri.

Astfel, utilizatorii situaþiilor financiare, înprincipal investitorii (acþionarii prezenþiºi potenþiali) vor putea identifica, pelângã dinamica resurselor materiale,umane, respectiv informaþionale, ºicapacitatea entitãþii de a genera fluxuriviitoare de trezorerie. Prin urmare, estenecesarã completarea analizei postfactum a situaþiei economico-financiarecu analiza previzionalã a rezultatelorsocietãþilor cotate.

În consecinþã, bursa de valori asigurãnu numai legãtura dintre emitenþii devalori mobiliare ºi deþinãtorii de capi-taluri temporar libere care urmãrescfructificarea acestora în condiþii detransparenþã ºi informare, ci ºi mijloculprin care investitorii pot mãsura perfor-manþa globalã a unei firme, recunos-cutã astfel de cãtre public.

Modul de mãsurare a performanþei uneifirme, precum ºi alegerea indicatorilorcare sã reflecte cu acurateþe realitateanu reprezintã o activitate aleatoare, cinecesitã o cunoaºtere a activitãþii firmeiprecum ºi stabilirea obiectivelor ce sedoresc a fi atinse. Totuºi, mãsurareaperformanþei nu se limiteazã doar lasimpla constatare, ci impune luareaunor decizii care vin sã corecteze sauchiar sã susþinã situaþia prezentã.

În mod clasic, analiza ºi evaluarea per-formanþei sunt determinate pe bazainformaþiilor furnizate din situaþiile finan-ciare ale unei entitãþi, conform principi-

20

Cercetare


16 Coteanu, I., Seche, L., Seche, M. (coord.), Academia Românã, Institutul de Lingvisticã „Iorgu Iordan”, Dicþionarul explicativ al limbii române (DEX),Editura Univers Enciclopedic, Bucureºti, 1998, p. 778.

17 Colasse, B., Analiza financiarã a întreprinderii, Editura Tipo Moldova, Iaºi, 2009, p. 54.

ilor ºi regulilor contabile18. Aceste criteriide performanþã tradiþionale iau în con-siderare informaþiile financiar-contabileistorice ºi sunt utilizate de regulã înfirmele mici ºi mijlocii, dar nu asigurãrealizarea de previziuni ale evoluþiilorviitoare ale stãrii firmelor.

Ulterior, începând cu anii 1990, creº-terea presiunilor la nivelul managemen-tului corporativ a impus aplicarea criteri-ilor de performanþã orientate spre cre-area de valoare. Suplinind limitele unorindicatori economico-financiari tradiþio-nali (câºtigul pe acþiune, rata rentabi-litãþii activelor, rata rentabilitãþii finan-ciare etc.), adoptarea indicatorilor pre-cum EVA (Economic Value Added –Valoarea Economicã Adãugatã) ºi MVA(Market Value Added – Valoarea de pia-þã adãugatã) a determinat o mai bunãapreciere a creºterii valorii acþiunilor fir-mei ºi implicit a performanþei acesteia.

În ceea ce priveºte firmele cotate pepiaþa de capital, investitorii (actuali ºipotenþiali), dar ºi analiºtii bursieri do-resc sã cunoascã valoarea de piaþã aunei societãþi, perspectivele sale dedezvoltare, prin intermediul indicatorilorobþinuþi prin confruntarea cererii ºi ofer-tei de titluri.

Cu toate cã aceste criterii prezentateanterior presupun utilizarea perfor-manþei firmei ca variabilã dependentã,totuºi nu existã un consens cu privire lacel mai adecvat criteriu în analiza per-formanþei firmei. Criteriile de evaluare aperformanþei sunt dinamice în timp,fiecare perioadã fiind caracterizatã deaplicarea anumitor criterii, deºi celebazate pe crearea de valoare ºi celebursiere devin tot mai populare19.

Metodologiacercetãrii

În condiþiile unei economii de piaþã,bursa este instituþia care suprave-gheazã ºi guverneazã întreaga activi-tate a firmelor cotate. Totodatã, prinintermediul ei se identificã orice modifi-care suferitã la nivelul situaþiei econo-mico-financiare a unei firme (erori,fraude etc.), precum ºi capacitateaacesteia de a-ºi continua activitatea(going concern), furnizând o serie desemnale deosebit de importante pentruauditori în cadrul misiunilor de audit.

Mai mult decât atât, prin intermediulindicatorilor bursieri, piaþa financiarãoferã o cunoaºtere prealabilã a mediuluide afaceri în care îºi desfãºoarã activi-tatea clienþii auditorilor financiari. Bursade valori opereazã cu indicatori la nivelde acþiune sau rate de piaþã. Mo-dalitatea de calcul a acestor indicatoridepinde de datele financiar-contabileexistente, de previziunile efectuate, pre-cum ºi de necesitãþile investitorilor.

Plecând de la oportunitãþile oferite deanaliza bursierã auditorilor financiariprin evaluarea performanþei unei firme,prezentul studiu îºi propune sã identi-fice un profil de performanþã al firmelorcotate, precum ºi obþinerea probabili-tãþii ca o firmã sã fie neperformantã înfuncþie de valorile unor anumiþi indica-tori bursieri. Astfel, în cadrul studiului sepropun spre validare urmãtoareleipoteze de lucru:

Ip1: Prin asocierea unor indicatori bur-sieri specifici se poate obþine un pro-fil de performanþã bursierã util audi-

torului în cadrul misiunii de auditfinanciar pentru obþinerea de probede audit suficiente ºi adecvate.

Ip2: Pornind de la o serie de indicatoriutilizaþi, în analiza bursierã sepoate obþine o funcþie pentru deter-minarea probabilitãþii ca o firmã sãfie neperformantã pe piaþa de capi-tal. Acest model se poate utiliza caprocedurã analiticã, în cadrul misi-unii de audit, pentru obþinerea pro-belor de audit.

a. Selectarea eºantionului studiat

Studiul de faþã s-a realizat asupra unuieºantion format din 100 de firme dindomeniul industrial, listate pe una dinbursele americane (NYSE sau NAS-DAQ). Structura eºantionului este pre-zentatã în Figura 1.

De asemenea, firmele studiate suntîmpãrþite în douã eºantioane de mãrimeegalã, în funcþie de performanþa pre-zentatã în situaþiile financiare din ultimiiani. Astfel, firmele neperformante aufost selectate din rândul celor care auintrat în insolvenþã în exerciþiile finan-ciare 2009-2010 ºi au apelat la Capito-lul 11 - Reorganizarea din Codul fali-mentului al legislaþiei americane privindreorganizarea (conform site-uluiwww.bankruptcydata.com). Trebuiemenþionat cã, deºi au ales aceastã pro-cedurã, aceste firme sunt în continuarelistate. Pe de altã parte, firmele perfor-mante sunt selectate din Top 500Fortune 201020.

În ceea ce priveºte motivul care a statla baza selectãrii de firme cotate la unadin bursele americane, acesta este datde locul pe care îl ocupã piaþa de capi-tal în cadrul mediului de afaceri.

21


5/2012

18 Mironiuc, M., Bedrule-Grigoruþã, M. V., Performance in the Economical and Financial Communication of the Entity: Cognitive Potential andLimitations, Colloque Internationale „À la recherche de la performance: Un concept de gestionnaire essentiel à l’entreprise”, 1er et 2 février 2007,l’ESC Bretagne Brest, France, Baza de date internaþionalã Social Science Research Network, http://papers.ssrn.com/sol3/pa-pers.cfm?abstract_id=965107, accesat la 15.02.2012.

19 Sambharya, R. B., Security analysts’ earnings forecasts as a measure of firm performance. An empirical exploration as a measure of its domain,Management Decision, Vol. 49 No. 7, 2011, p. 1160.

20 http://money.cnn.com/magazines/fortune/fortune500/2010/index.html, accesat la 16.02.2012.

b. Variabile analizate ºi sursa datelor

Pentru testarea ipotezelor de lucru, încadrul studiului se propun o serie de va-riabile numerice, reprezentate de cãtreindicatorii utilizaþi în analiza bursierã

(vezi Tabelul 1). Valorile acestor variabi-le au fost preluate din situaþiile financia-re ale firmelor care formeazã eºantio-nul, prezentate pe site-ul quote.mor-ningstar.com, aferente exerciþiilor finan-

ciare 2009 ºi 2010. Totodatã, datele ne-cesare pentru analiza firmelor în insol-venþã reprezintã datele din situaþiilefinanciare ale anului anterior declarãriistãrii de insolvabilitate.

Pentru realizarea profilului de perfor-manþã bursierã este necesarã utilizareavariabilelor considerate sub formã dis-cretizatã. Variabilele categoriale nou-obþinute sunt sintetizate în Tabelul 2.

c. Metode de analizã a datelor

Dintre metodele de lucru (metode deanalizã a datelor) utilizate pentru testa-rea ºi validarea ipotezelor propusemenþionãm analiza factorialã a cores-pondenþelor multiple (AFCM) ºi analizade regresie logisticã.

Analiza factorialã a corespondenþelormultiple este o metodã de analizã multi-dimensionalã, care are drept obiectivstudiul asocierilor dintre trei sau maimulte variabile nominale (categoriale)21.

22

Cercetare


21 Mironiuc, M., Robu, I.-B., Misiunea de auditare a fraudei: identificarea unui profil al riscului de fraudã prin tehnica „Red Flags”, Revista „AuditFinanciar”, Anul IX, Nr. 8 (2011), p. 26.

Variabilele categoriale rezultã din carac-teristici care exprimã atribute calitative.

Analiza logisticã urmãreºte estimareaparametrilor unei funcþii de regresiecare are drept rezultat obþinerea proba-bilitãþii ca o firmã din cadrul eºantionu-lui analizat sã fie neperformantã. Mo-delul logistic va fi definit prin funcþia22:

Li = ln (pi/(1-pi)) = β0 + β1•Xi + εi, sau

pi/(1-pi) = e β0•e β1•Xi•eεi,

unde: pi = probabilitatea ca o firmã sãfie neperformantã;

β0 = constantã;β1 = coeficient de ponderare;Xi = variabilele independente

luate în considerare.

Variabila dependentã Y este o variabilãcategorialã dihotomicã (valoarea 0 indi-

cã inexistenþa fenomenului, iar valoarea1 existenþa sa) asociatã prezenþei stãriide neperformanþã / insolvenþã în cadrulfirmei. Tratarea datelor s-a realizat cuajutorul instrumentului statistic specia-lizat, SPSS 19.0.

Rezultate ºi discuþiiÎn urma prelucrãrii datelor colectate lanivelul eºantionului, în studiu sunt de-terminate o serie de statistici descrip-tive ale variabilelor independente con-siderate, pe categorii de performanþã(firmele performante ºi firmele în insol-venþã, dar care au optat pentru reorga-nizare). Aceste informaþii pot fi utilizatesub forma probelor de audit, fiind nece-sare auditorului pentru cunoaºtereapreliminarã a firmei ºi a mediului aces-

teia. În cadrul Tabelului nr. 3, pentrufiecare variabilã independentã conside-ratã sunt obþinute o serie de statisticidescriptive (medie ºi abatere standard).Pe baza datelor sintetizate în acesttabel se poate observa existenþa unordiferenþe semnificative la nivelul indica-torilor bursieri consideraþi în studiu, încazul firmelor performante ºi neperfor-mante. Astfel, în timp ce pentru firmelecare au intrat în insolvenþã ºi apoi auapelat la reorganizare media indicato-rilor conform categoriilor prezentate an-terior se încadreazã în intervalele infe-rioare, pentru firmele Top 500 Fortune,statistica descriptivã a demonstrat încão datã situaþia favorabilã care le carac-terizeazã (Curs bursier ridicat, Dividendpe acþiune supraunitar, Capitalizareabursierã mare). Aceste rezultate pot fiexplicate în primul rând prin rezultatul

23


5/2012

22 Robu, I.-B., O perspectivã financiarã asupra triunghiului fraudei, Revista „Audit Financiar”, Anul X, Nr. 1 (2012), p. 19.

(contabil) negativ înregistrat de o firmãneperformantã, în condiþiile în care cursul bursier pentru o acþiune a uneiastfel de firme poate tinde cãtre zero.Pentru firmele performante se poate

observa cã valorile supraunitare aleindicatorilor bursieri sunt explicate atâtprin rezultate contabile pozitiv-supe-rioare, dar ºi prin valori mari ale cursu-lui unei acþiuni.

Odatã bornate aceste coordonatedescriptive la nivelul eºantionului selec-tat, prin utilizarea analizei factoriale acorespondenþelor multiple (AFCM) seurmãreºte analiza asocierilor ºi a inter-dependenþelor dintre variabilele consi-derate în studiu. Prin identificarea aso-cierilor se poate contura profilul de per-formanþã al unei firme cotate, carepoate fi utilizat de auditorul financiar caprocedurã analiticã în cunoaºterea pre-liminarã a clientului ºi a mediului sãu deafaceri. Conform diagramei din Figura2, în AFCM s-a realizat o dispuneregraficã a caracteristicilor firmelor dincele douã categorii (performante ºiinsolvabile), în funcþie de variabilele ca-tegoriale considerate mai înainte. Maimult decât atât, profilul de rentabilitatebursierã este structurat în douã dimen-siuni (Dimension 1 ºi Dimension 2) re-zultate din combinaþia liniarã a variabi-lelor categoriale introduse în studiu.

Conform diagramei reprezentate înFigura 2, firmele cu performanþã bur-sierã sunt caracterizate printr-un rezul-tat pe acþiune (EPS) excelent, reflec-tând o rentabilitate netã supraunitarã lanivel de acþiune. Ca element de maximinteres profitul sau beneficiul pe acþiuneînregistrat indicã auditorilor cã firma îºipoate continua activitatea, deoarece re-zultatul obþinut reprezintã o sursã po-tenþialã de dividende pe termen lung ºio posibilitate de reinvestire a acestuia.

Valoarea medie a coeficientului de capi-talizare bursierã (PER), cuprinsã între15 ºi 20 unitãþi reflectã preþul pe careinvestitorii doresc sã-l plãteascã pentrua obþine o unitate de profit net pe acþi-une ca urmare a posibilitãþii de a-ºicreºte bogãþia în viitor. Piaþa financiarãeste îndreptãþitã sã facã aprecieri favo-rabile cu privire la rezultatele viitoareale firmelor cotate, iar posibilii acþionariconsiderã astfel firma performantã.Totodatã, aceste informaþii privind per-cepþia investitorilor cu privire la perfor-

24

Cercetare


manþa firmei ºi obþinerea de beneficiieconomice viitoare denotã o stare desiguranþã ºi de încredere, semnale caresunt utile auditorului financiar pentru a-ºi susþine opinia privind absenþa fraude-lor, funcþionalitatea sistemului de con-trol intern ºi aplicarea corectã a principi-ilor guvernanþei corporative.

La nivelul indicatorului dividend pe acþi-une (Div), pentru firmele cu o situaþiefavorabilã ºi atrãgãtoare pentru acþio-nari acesta înregistreazã valori pozitive,semn al posibilitãþii continuãrii activitãþii.Astfel, un nivel al ratei de distribuire aprofitului net cuprinse între 0 ºi 1 indicão stare favorabilã a firmei, în careaceasta îºi orienteazã fondurile cãtre in-vestiþii sau alte proiecte de dezvoltare.

Deºi analiza cursului bursier (P) se rea-lizeazã prin comparaþie cu perioadeleanterioare, ca urmare a volatilitãþiiacestuia la factorii externi, totuºi pentruo firmã cu o situaþie stabilã cursul bur-sier nu oscileazã semnificativ, prin creº-teri ºi scãderi importante. Prin urmare,aceste firme sunt caracterizate printr-unpreþ al acþiunilor ridicat, reflectând con-fruntarea dintre cererea ºi oferta deacþiuni, o cerere în continuã creºtere,un semnal de continuare a activitãþii încadrul misiunii de audit financiar.

Faþã de firmele performante, cele cu osituaþie nefavorabilã (neperformante/insolvabile) sunt descrise printr-unrezultat pe acþiune cu o valoare subuni-tarã, chiar nulã, de o capitalizare bur-sierã foarte redusã (proporþia de aco-perire a valorii contabile a unei acþiuni

pe seama preþului acesteia poate atin-ge chiar ºi valori negative), de o valoarescãzutã a coeficientului de capitalizarebursierã (vot de neîncredere din parteainvestitorilor), prin neacordarea de divi-dende acþionarilor ºi printr-un curs bur-sier redus, demonstrând astfel neatrac-tivitatea în faþa potenþialilor acþionari.Toate acestea indicã o stare de neîn-credere a pieþei faþã de acþiunile cotateale unei astfel de firme, cauzatã de po-sibilitatea existenþei fraudelor financiare,de nefuncþionalitatea sau absenþa unuisistem de control intern, de lipsa apli-cãrii principiilor guvernanþei corporativesau de imposibilitatea continuãrii acti-vitãþii într-un orizont de timp previzibil.

În ceea ce priveºte obþinerea unuimodel matematic pentru a determinaprobabilitatea ca o firmã sã nu fie per-formantã pe piaþa de capital s-a utilizatanaliza de regresie logisticã. În urmatestãrii gradului de semnificaþie al influ-enþei fiecãrui indicator bursier, în mo-delul de regresie s-a considerat doar osingurã variabilã independentã, nume-ricã, X = PBR = CB/ANC (Coeficientulde capitalizare a activului net contabil).Astfel, în studiu se urmãreºte testareaexistenþei unei influenþe semnificative aacestei variabile asupra probabilitãþii deproducere a evenimentului menþionat(starea de neperformanþã).

În urma prelucrãrii datelor, în SPSS, lanivelul eºantionului analizat s-au obþi-nut rezultatele prezentate în Tabelul nr. 4. Pe baza datelor din tabel, modelulde regresie logisticã obþinut are urmã-toarea formã:

L=1,869–1,563 • CB/ANC sau

pi/(1-pi)=e1,869•e-1,563•(CB/ANC)

Prezentul model permite estimareaprobabilitãþii pi ca o firmã cu o anumitãvaloare a capitalizãrii bursiere ºi cu unanumit nivel al activului net contabil sãfie neperformantã (sã intre în insolvabi-litate). Utilizarea acestui model ca pro-cedurã analiticã în cadrul misiunii deaudit este utilã auditorului, în primulrând pentru obþinerea de probe de auditprivind capacitatea firmei de a-ºi conti-nua activitatea (testarea ipotezei deGoing Concern). O valoare de -1,563(asociatã variabilei PBR) indicã cu câtscade probabilitatea de a nu fi perfor-mantã la o creºtere cu un procent acoeficientului de capitalizare a activuluinet contabil. Astfel, cu cât valoareaPBR scade (semnal al neatractivitãþiifaþã de investitori) cu atât probabilitateaca firma sã fie neperformantã este maimare ºi sã nu-ºi poatã continua activi-tatea într-un orizont de timp previzibil.Probabilitatea calculatã conform mode-lului logistic este cuprinsã în intervalul[0; 1]. Pentru a determina aceastã pro-babilitate, auditorul financiar va utilizaacest model ca procedurã analiticã,aplicând relaþia de calcul:

pi = [e 1,869 • e -1,563•(CB/ANC)]/

[1 + e 1,869 • e -1,563•(CB/ANC)].

Odatã obþinutã probabilitatea de a fi ne-performantã (de a intra în insolvabili-tate), auditorul va putea realiza înca-drarea acesteia în intervalul de proba-bilitate stabilit: [0; 1]. Apropierea de una

25


5/2012

din limitele intervalului va conduce lasusþinerea opiniei privind testarea ipo-tezei de going concern. Mai mult decâtatât, acest model poate fi utilizat pentrua realiza comparaþii între firma auditatãºi o firmã consideratã de referinþã dinacelaºi domeniul de activitate, atuncicând se doreºte ºi o evaluare a mediu-lui firmei ºi a sectorului în care aceastaîºi desfãºoarã activitatea.

ConcluziiÎn cadrul studiului, prin obþinerea rezul-tatelor cercetãrii s-au validat cele douãipoteze de lucru propuse în studiu.Astfel, s-a obþinut un profil de perfor-manþã bursierã a firmelor cotate, dar ºiestimarea parametrilor unui model deregresie logisticã pentru calculul proba-bilitãþii ca o firmã sã fie sau nu neperfor-mantã. Aceste rezultate (profilul ºi mo-delul de regresie logisticã) pot fi utilizatecu succes de cãtre auditorul financiarpe tot parcursul misiunii sale pentru ob-þinerea de probe de audit suficiente ºiadecvate, necesare fundamentãrii opi-niei finale.

Totodatã, din studiu se poate apreciaimportanþa analizei bursiere (prinansamblul indicatorilor bursieri utilizaþi),pentru evaluarea performanþei în cadrulunei firme cotate pe piaþa de capital.Analiza factorialã a corespondenþelormultiple ºi analiza logisticã prezintãavantajul de a putea fi implementate cuajutorul instrumentelor statistice ºi infor-matice moderne (sub forma tehnicilorde audit asistate de calculator). De ase-menea, acestea vin în sprijinul auditoru-lui care doreºte o testare a principaleloripoteze cu privire la posibilitatea conti-nuãrii activitãþii, existenþa fraudelor sauerorilor, la funcþionalitatea sistemului decontrol intern, dar ºi la aplicarea corec-tã a principiilor de guvernare corpora-tivã. Utilizarea coeficientului de capi-talizare a activului net contabil evidenþi-

azã conexiunea dintre informaþiilefurnizate de piaþã ºi cele raportate însituaþiile financiare anuale, cu scopuldepistãrii eventualelor denaturãri sem-nificative pe care piaþa, prin mecanis-mele sale le poate semnala.

Mai mult, deºi analiza bursierã începesã-ºi consolideze teren în aceastã pe-rioadã a globalizãrii ºi a dezvoltãrii pie-þelor comerciale, financiare, nu trebuielãsatã în desuetudine aprecierea per-formanþei ºi prin intermediul indicato-rilor contabili clasici. Avantajul indicato-rilor bursieri este dat de cuantificarearecunoaºterii oficiale a performanþeiglobale a firmei de cãtre toþi participanþii

de pe piaþa de capital, chiar ºi în cazuleconomiilor emergente ºi în condiþiileunei economii inflaþioniste.

Nu în ultimul rând, utilizarea metodelorstatistice în cadrul auditului financiar,dar ºi interconectarea acestuia cu ana-liza financiarã ºi contabilitatea poatedeschide o direcþie nouã de cercetare.

Acest domeniu nou îºi va propune ana-liza fenomenelor economico-financiaredin cadrul auditului financiar pe bazaunor indicatori din analiza financiarã uti-lizând metode statistice ºi econome-trice avansate, fiind numit ipotetic audi-tometrie (auditometrics).

26

Cercetare


Arens, A., Loebbecke, J., Audit, o abordare integrata, Editura Arc, Chiºinau, 2006Arens, A., Elder, R., Beasley, M., Auditing and Assurance Services. An Integrated Approach,

14th edition, Pearson Education, 2012Bragg, S.M., Practitioner’s Guide to GAAS 2010 Including all SASs, SSAEs, SSARSs, and

Interpretations, John Wiley & Sons, New Jersey, 2010De La Bruslerie, M., Analyse financière. Information financière et diagnostic, 3e éd, Dunod,

Paris, 2008Colasse, B., Analiza financiarã a întreprinderii, Editura Tipo Moldova, Iaºi, 2009Coteanu, I., Seche, L., Seche, M. (coord.), Academia Românã, Institutul de Lingvisticã „Iorgu

Iordan”, Dicþionarul explicativ al limbii române (DEX), Editura Univers Enciclopedic,Bucureºti, 1998

Hayes, R., Dassen Roger, Schilder, A., Wallage, P., Principles of Auditing. An Introduction toIntenational Standards of Auditing, 2nd edition, Editura Pearson Education, 2005

IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate audit financiar 2009,Editura Irecson, Bucureºti, 2009

IFAC, International Standard on Auditing 500. Audit Evidence, New York, 2009Mironiuc, M., Analizã economico-financiarã. Elemente teoretico-metodologice ºi Aplicaþii,

Editura Sedcom Libris, Iaºi, 2006Mironiuc, M., Bedrule-Grigoruþã, M.,V., Performance in the Economical and Financial

Communication of the Entity: Cognitive Potential and Limitations, Colloque Internationale„À la recherche de la performance: Un concept de gestionnaire essentiel à l’entreprise”,1er et 2 février 2007, l’ESC Bretagne Brest, France, Baza de date internaþionalã SocialScience Research Network, http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=965107

Mironiuc, M., Robu, I-B, Misiunea de auditare a fraudei: identificarea unui profil al riscului defraudã prin tehnica ”Red Flags”, Audit Financiar, Anul IX, Nr. 8 (2011), pp. 22-29

Pickett, S., Audit Planning: a Risk-Based Approach, John Wiley & Sons Inc, New Jersey,2006

Porter, B., Simon, J., Hatherley, D., Principles of External Auditing, 2nd edition, John Willey& Sons LTD, West Sussex, 2003

Robu, I.-B., O perspectivã financiarã asupra triunghiului fraudei, Revista „Audit Financiar”,Anul X, Nr. 1 (2012), pp. 12-23

Sambharya, R. B., Security analysts’ earnings forecasts as a measure of firm performance.An empirical exploration as a measure of its domain, Management Decision, Vol. 49 No.7, 2011, pp. 1160-1181

Bibliografie

Introducere Schimbãrile în procesele de business impun schimbãri ºi înprocedurile de audit care se pot dezvolta generând, practic,instrumente specifice unui audit în mediu informatizat.Practica a demonstrat faptul cã managerii, ca utilizatori aidatelor din procesele de business, au fost dintotdeaunadispuºi sã aloce sume importante pentru a obþine rezultateeficiente. Creºterea complexitãþii sistemelor de contabilitateinformatizatã, cât ºi a procesului de audit în sine au condusla o nouã etapã în dezvoltarea software-ului de audit. S-aprodus deja o reorientare în utilizarea volumelor de date acu-mulate, în sensul în care procesul de extragere de noi infor-maþii din colecþiile de date existente este canalizat pe infor-maþia de business, inclusiv în ceea ce priveºte asigurareaspecificã auditului.1

Conform Institutului Auditorilor Interni–IIA ( Florida SUA),auditul intern este o activitate independentã de asigurareobiectivã ºi de consiliere, destinatã sã adauge valoare ºi sãantreneze îmbunãtãþirea activitãþilor organizaþiei. În cadrulacestei activitãþi, conform standardelor, sunt utilizate tehnicide audit în mediu informatizat.

Demersul ºtiinþific din prezentul articol va consta în pro-iectarea unei abordãri cantitative a intervenþiei la faþa locului,preliminarã emiterii opiniei de audit, prin abordarea legãturilorîntre variabilele cantitative analizate în cadrul proceselor .

27

Cercetare

5/2012

Utilizarea analizei erorilor de regresie în cadrul tehnicilorde audit în mediu informatizat

Adrian VINTILESCU BELCIUG*, Daniela COLOIU (CREÞU)**, Lãcrãmioara CORCHEª***, Alexandra STÃNESCU**** & Adriana LUPU*****

* Ec. dr. ing., director, Agenþia Naþionalã pentru Plãþi ºi Inspecþie Socialã, e-mail: [email protected]** Ec. drd., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected] *** Ec. dr. ing., director general, Ministerul Muncii ºi Protecþiei Sociale, e-mail: [email protected]**** Ec. drd., Universitatea "Valahia" din Târgoviºte", e-mail: [email protected]***** Drd., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected] Cosserat G.W., Modern auditing, Ed. John Wiley & Sons, New York, 2000

Using Error of Regression Analysisinto C.A.A.T. Audit Tools An independent audit and quality opinion can be achievedusing information from the organization database, includ-ing the electronic format. In the C.A.A.T., data is analyzedin reference to other information within or outside the enti-ty. The research suggests a model that employs a cross-checking procedure based on operations of multivariateregression analysis of residues of the entire realm of data.

The study analyzes data from an entity in accordance withdata from the external environment using regression.

The result of residual variable interpretation can be usedto unravel outliers that may be subject to irregularities andto show the quality level of stratified sampling. The modeldevelops a cross checking method between multiple andheterogeneous data groups in the digital environment ofcomputational audit techniques.

Key words: regression, internal public audit, digital envi-ronment, residual variable

JEL Classification: M 42, C 25

Cuvinte cheie: regresie, audit public intern, mediu informati-zat, variabilã rezidualã

Abstract

O astfel de metodã, care utilizeazã tehnici statistice, pre-supune identificarea proceselor prin parametrii sãi, respectivvariabilele de rezultat în relaþie ºi cu alte variabile externe,folosind regresia multivariatã. Ca instrumente, precizãm cãmãsurarea unui proces presupune identificarea, izolarea,mãsurarea variaþiei ºi îmbunãtãþirea valorilor mãsurate.

Vom presupune, aºadar, cã în cadrul misiunilor este analiza-tã o valoare de ieºire faþã de o altã variabilã internã, dar ºifaþã de alte variabile externe .

Pentru ca demersul nostru sã fie concret vom exemplificaaceastã metodã fãrã ca acest fapt sã presupunã o restrân-gere de generalitate .

Metoda descrisã mai jos mai poate fi utilizatã în:

identificarea unor profile de risc în alocarea unor resursela mai multe subunitãþi (judeþe ): variabilã de ieºire - alo-caþii sociale; variabilã de intrare - populaþia, suprafaþa,rata ºomajului;

identificarea unor profile de risc în acordarea unor drep-turi în funcþie de venitul autodeclarat: variabila explicatã -drept determinat pe baza venitului autodeclarat; variabilaexplicativã - drept determinat pe baza venitului dindiverse surse de date externe .

identificarea unor profile de risc în colectarea ºi dis-tribuirea unor mãrfuri la mai multe magazine: variabilã deexplicat - valoare vânzãri; variabilã explicativã - centre dedesfacere, populaþia.

Metodologia de cercetare

Modelul propune utilizarea în cadrul intervenþiei la faþa lo-cului a unui model de regresie pentru o variabilã cantitativãde ieºire faþã de alte variabile cantitative de intrare internesau externe.

În cvasi-totalitatea cazurilor acest lucru echivaleazã cu tre-cerea de la problema economicã realã analizatã în cadrulmisiunii de audit la o reprezentare abstractã a acesteia, adicãla un model al problemei (în cele mai multe situaþii un modelmatematic sau grafic).

Într-o a doua fazã de rezolvare a problemei reale, ulteriorscrierii modelului acesteia, auditorul trebuie sã indice calcu-

latorului algoritmul/metoda care va fi utilizat(ã) pentrurezolvarea modelului.

Dispunând de un set de modele ºi de un ansamblu demetode ºi algoritmi dedicaþi rezolvãrii acestora, activitateaauditorului se transformã într-una de alegere a modelului cucare tehnica de audit în mediu informatizat se va identifica.

Deprinderea tehnicilor de construire a modelelor în cadrulmisiunilor de audit este necesarã în ceea ce priveºte imple-mentarea unor tehnici de acest gen. Modelul va fi întotdeau-na o reprezentare simplificatã, dar ºi simplificatoare a rea-litãþii, care permite auditorului acþiunea conºtientã, bazatã peraþionamentul profesional asupra procesului modelat. Atuncicând vrem sã alegem un model regresiv primul pas constã îna stabili care sunt variabilele necesare definirii modelului ºicare este ordinea lor fireascã.

Problema numãrului de variabile care vor fi introduse înmodel este esenþialã dintr-un motiv foarte simplu ºi anume:numãrul de modele potenþiale care se pot construi cu acestevariabile ºi pe care trebuie sã le luãm în consideraþie cândfacem alegerea. Una din principalele metode în modelareeste, în consecinþã, aceea a alegerii între mai multe moduride a privi modelul optim pentru situaþia analizatã.2

Unul dintre cele mai puternice instrumente în modelare a fostºi este reprezentat de analogia dintre situaþia studiatã ºi unulsau altul dintre modelele considerate clasice.

Un alt principiu important în identificarea conceptualã esteacela al consistenþei interne a modelului propus, pe de oparte, iar, pe de altã parte, modelul trebuie sã aibã ºi o con-sistenþã externã, relativã la cunoºtinþele preliminare în legã-turã cu procesul de control modelat.

Este natural cã atunci când avem de modelat un proces com-plex, fenomenul studiat cere un model cu multe variabile, ceimplicã diverse legãturi între ele. Regresia liniarã, prin meto-da celor mai mici pãtrate, este o metodã de modelare des uti-lizatã.

Scopul regresiei multiple (termen utilizat de Pearson, 1908)este de a evidenþia relaþia dintre o variabilã dependentã(explicatã, endogenã, rezultativã) ºi o mulþime de variabileindependente (explicative, factoriale, exogene, predictori).3

Un model de regresie poate fi exprimat prin relaþia

y = xi αi + ε

28

Cercetare


2 Antony, J. (2000), Ten Key Ingredients for Making SPC successful in Organizations, Measuring Business Excellence, Vol. 4 No. 4, pp. 7-113 Tudorel Andrei , Regis Bourbonasis, Econometrie , Editura Economica , 2008

29

Analiza erorilor de regresie

5/2012

unde: y - este variabilã dependentã (explicatã, endogenã, re-zultativã), xi este vectorul variabilelor independente (explica-tive, exogene), αi este vectorul coeficienþilor, de dimensiunep×1, parametrii modelului, ε este o variabilã, interpretatã caeroare (perturbare, eroare de mãsurare etc.).

Ca mãsurã a asocierii dintre y ºi ansamblul variabilelor x seintroduce coeficientul de corelaþie multiplã, notat cu R.Valoarea calculatã a lui R este întotdeauna pozitivã ºi tindesã creascã odatã cu mãrirea numãrului de variabile indepen-dente. O valoare R apropiatã de 0 denotã o regresie nesem-nificativã, valorile prognozate de regresie nefiind mai bunedecât cele obþinute printr-o ghicire aleatorie (sau bazate doarpe distribuþia lui y). Erorile de ajustare sunt denumite uzual

reziduuri ºi analiza lor este în sine o parte importantã a studi-ului calitativ al ecuaþiei de regresie.

Într-un limbaj comun acestea indicã o abatere de la semnifi-caþia modelului de regresie , fiind privitã ca o devianþã de laregulã. Ceea ce propune acest studiu este analiza acesteidevianþe pe fiecare element în parte, în scopul detectãrii pro-filului de risc în scopul emiterii opiniei de audit.

Analiza variabilei reziduale în cazul unei regresii multivariatepoate semnaliza riscuri utile proceselor de audit. Astfel, aºacum vom vedea în studiul de caz, eroarea de regresie pentruun set de înregistrãri care depãºeºte o valoare datã de anali-zã dispersionalã poate duce la sesizarea unor valori dis-tincte, care pot face obiectul unui studiu separat.

30

Cercetare


Studiu de caz exemplificativ în utilizarea analizei variabilei

reziduale în intervenþia la faþa locului

Vom analiza cazul în care auditorul trebuie sã exprime oopinie asupra împãrþirii unor produse în funcþie de cererea lasubunitãþile teritoriale (pe judeþe, centre de desfacere).

Etapa de modelare constã în determinarea variabilelor depen-dente ºi a celor independente. În realitate, modelarea estemult mai complexã ºi implicã acþiuni în sensul modelãrii pro-ceselor de business, pe care am abordat-o într-un alt studiu.

În model vom analiza variabila dependentã „produse livrateîn funcþie de cererea de produse” (determinatã, de exemplu,printr-o valoare medie a vânzãrilor dintr-o perioadã prece-dentã) ºi de populaþia din zonele de distribuþie. Datelesupuse analizei sunt cuprinse în tabelul 1 ºi figura 1.

Nici reprezentarea graficã a acestor date ºi nici observareadirectã nu pot oferi în mod direct consistenþa unei opinii deaudit.

Modelul de analizã a presupus efectuarea regresiei în vari-abila de explicat, care constã în bunurile repartizate în funcþiede variabila internã a cererii de produs, dar ºi de populaþia

unde se repartizeazã.

Regresia denotã cã variabila explicatã PRODUSE LIVRATE= 0.024380 x VARIABILA_INTERNA_CERERE + 4.43E-05 xVARIABILA_EXTERNA + 15.23731 ( 1)

Cu alte cuvinte, putem spune cã în general se distribuie câte15 produse, la care se adaugã mai mult sau mai puþin înfuncþie atât de cerere, cât ºi de populaþie, conform coefi-cienþilor de regresie. Analiza de regresie este prezentatã înfigura 2.

Se remarcã valoarea ridicatã a coeficientului R ºi faptul cãnivelul coeficienþilor este semnificativ statistic. Reprezentândgrafic valoarea variabilei explicate (actual) în funcþie de va-loarea obþinutã prin regresie (fited) prin aplicarea formulei (1)ºi fãcând diferenþa se obþine graficul variabilei reziduale (alerorilor) reprezentat cu albastru (figura 3).

Analiza erorilor relevã în cazurile încercuite o abatere de laregulã într-o mai mare mãsurã. Aceastã devianþã este utiliza-tã în identificarea valorilor aberante. Depãºirea benzii de dis-persie la subunitãþile 5, 24, 28, 34 ºi 41 indicã astfel posibili-tatea unor neregularitãþi la aceste subunitãþi datoratã unorerori, adicã unor operaþiuni în afara regulii din majoritateacazurilor.

Aici trebuie subliniat cã demersul nu a presupus cunoaºterearegulii din majoritatea cazurilor, aceasta fiind descoperitã prinregresie.

31

Analiza erorilor de regresie

5/2012

ConcluziiStudiul dã posibilitatea implementãrii unei metode de asigu-rare cantitative ºi oferirii unei opinii generale privind procese-le, utilizând analiza rezidualã a variabilei de regresie. Pelângã aceastã concluzie studiul oferã un instrument impor-tant aferent intervenþiei la faþa locului, creând, practic, uninstrument („tool”) de audit în mediu informatizat. Modelareadatelor oferã atât o înþelegere a proceselor analizate, cât ºiposibilitatea unor eºantionãri eficiente ºi nu în ultimul rândidentificarea unor excepþii utile în emiterea opiniei de audit.

Dezvoltãrile ulterioare ale studiului vor lua în considerare ºialte abordãri statistice în oferirea unei opinii de audit, precumanaliza factorialã sau analiza discriminant.

32

Cercetare


Antony, J. (2000), Ten Key Ingredients for Making SPC successfulin Organizations, Measuring Business Excellence, Vol. 4 No. 4,pp. 7-11;

Cosserat G.W., Modern auditing, Ed. John Wiley & Sons, NewYork, 2000;

Tudorel Andrei, Regis Bourbonasis, Econometrie, EdituraEconomica, 2008.

Bibliografie

1. IntroducereLa fel ca ºi informaþiile de mediu dinSituaþiile financiare ºi informaþiile pre-zentate în cadrul rapoartelor de mediuºi a rapoartelor sustenabile sunt subi-ectul procesului de audit. Într-un studiucondus de KPMG privind publicareainformaþiilor de mediu s-a demonstratfaptul cã majoritatea entitãþilor îºi au-diteazã rapoartele de mediu indepen-dent de rapoartele financiare, numãrulacestora fiind în creºtere (Benþianu ºiGeorgescu, 2008).

În cadrul acestui studiu, principalulobiectiv îl reprezintã aducerea în primplan a auditului de mediu, a riscului demediu în auditarea situaþiilor financiare,în vederea formãrii unei imagini a ceeace reprezintã aspectele de mediu în ca-drul sferei de audit.

În realizarea acestui obiectiv am pornitde la prezentarea modului în care con-trolul ºi gestionarea aspectelor demediu sunt aplicate în cadrul entitãþilor,abordând astfel pentru început mana-gementul de mediu, respectiv rolulguvernanþei corporative în gestionareaproblemelor de mediu ºi importanþa sis-temelor de management de mediu înasigurarea unui control intern eficient alproblemelor de mediu la nivelul con-ducerii.

Am trecut apoi la evaluarea modului încare aspectele de mediu sunt gestio-nate ºi controlate, respectiv evaluareaconformitãþii informaþiilor de mediufurnizate în cadrul situaþiilor financiareºi în cadrul rapoartelor de mediu prinintermediul procesului de audit.

33

Cercetare

5/2012

Studiu privind controlul ºi auditarea informaþiilor de mediu

* Asist.univ.dr., cercetãtor, Universitatea Babeº-Bolyai, Cluj-Napoca, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, e-mail:[email protected]

** Prof.univ.dr., auditor financiar, cercetãtor, Universitatea Babeº-Bolyai, Cluj-Napoca, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, e-mail:[email protected]

*** Lect.univ.dr., auditor financiar, cercetãtor, Universitatea Babeº-Bolyai, Cluj-Napoca, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, e-mail: [email protected]

A Study on the Management and Auditing ofEnvironmental Information Widespread use of environmental reports for a variety of purposes raises thequestion of objectivity of environmental information, objectivity which can bechecked through the audit process. The study is a theoretical approach whichhighlights how information regarding environmental impact is controlled andaudited. In the first part is presented environmental management through corpo-rate governance and environmental management systems, and in the secondpart is reflected the audit of environmental information through financial and envi-ronmental audit. The authors concluded that environmental audit with financialaudit are the basic pillars ensuring an accurate image of the environmentalimpact through an entity.

Key words: environmental reporting, environmental issues, corporate gover-nance, environmental management, financial audit, environmental audit

JEL Classification: M42, M49

Cuvinte cheie: raportãri de mediu, aspecte de mediu, guvernanþa corporativã, ma-nagement de mediu, audit financiar, audit de mediu

Ionel-Alin IENCIU*, Dumitru MATIª** & Adrian GROªANU***

Abstract

2. Metodologiacercetãrii

În cadrul acestui studiu ne-am formulaturmãtoarele întrebãri la care am încer-cat sã aducem rãspuns: Care este rolulguvernanþei corporative în gestionareaaspectelor de mediu? Cum influenþeazãsistemele de management de mediuperformanþa de mediu? Care sunt as-pectele de mediu pe care un auditor tre-buie sã le aibã în vedere în auditareasituaþiilor financiare? Care este rolul au-ditului de mediu în evaluarea modului încare aspectele de mediu sunt gestio-nate ºi controlate? Care sunt asemãnã-rile ºi deosebirile dintre auditul demediu ºi auditul financiar?.

Studiul reprezintã o abordare teoreticãa modului în care aspectele de mediu artrebui gestionate în vederea îmbunãtã-þirii performanþei de mediu, precum ºi amodului în care acestea ar trebui certifi-cate, pentru a creºte relevanþa infor-maþiei oferite utilizatorilor. Ca metodede cercetare am utilizat analiza descrip-tivã, neparticipativã prin care am studiatcorelaþiile dintre guvernanþa corporativãºi responsabilitatea socialã, între siste-mele de management de mediu, pre-cum ºi între auditul financiar ºi auditulde mediu.

3. Managementul de mediu

Scandalurile financiare legate de fali-mentul unor companii britanice cotatepe piaþa de capital, criza economicãasiaticã din 1978 ºi retragerea investito-rilor din Asia ºi Rusia, au ridicat comu-nitãþii de afaceri internaþionale pro-bleme legate de consecinþele pe care leare neîncrederea investitorilor în mana-gementul companiilor. Acestea au avut

ca efect mobilizarea atenþiei guvernelor,a autoritãþilor de control, a investitorilorºi chiar a marelui public asupra fragi-litãþii regimului de guvernare a entitãþilorºi a necesitãþii regândirii acestui sistem.Principalele mecanisme care contribuiela îmbunãtãþirea managementului demediu sunt sistemul de guvernanþã cor-porativã în cadrul societãþii, precum ºiexistenþa unor sisteme de managementde mediu.

3.1. GUVERNANÞA CORPORA-TIVÃ ºI POLITICA DE MEDIU

Regimul de guvernare al entitãþilor sauguvernanþa corporativã reflectã modulsau sistemul în care o entitate este con-dusã ºi controlatã. În Uniunea Europea-nã, conceptul de guvernare corporativãa început sã se contureze mai clar dupã1997, când majoritatea þãrilor au adop-tat coduri de guvernare corporativã,guvernanþa corporativã devenind trep-tat unul dintre cele mai utilizate con-cepte în lumea afacerilor. Nu existã odefiniþie general acceptatã privind con-ceptul de guvernanþã corporativã, motivpentru care literatura de specialitateevidenþiazã diferenþe semnificative îndefinirea acestui concept, diferenþecare apar în funcþie de modul în careentitatea, societatea, clienþii, investitoriiºi alþi utilizatori percep acest concept.Existã o varietate de definiþii asociateacestui concept, începând de la celemai simpliste, care prezintã guvernanþacorporativã ca fiind un sistem prin careo entitate este direcþionatã ºi controlatã(Brennan ºi Solomon, 2008), pânã lacele mai diversificate ºi mai complexedefiniþii.

O abordare financiar-tradiþionalã restricþioneazã guvernanþa corporativãla relaþia dintre entitate ºi acþionari sauinvestitori. Din perspectiva acestei teo-rii, guvernanþa corporativã este definitãca fiind procesul de supervizare ºi con-

trol destinat sã asigure faptul cã mana-gementul entitãþii acþioneazã în concor-danþã cu interesele acþionarilor sau pro-prietarilor (Solomon, 2007). Dintr-o altãperspectivã, guvernanþa corporativãdepãºeºte relaþia dintre entitate ºi pro-prietari ºi este privitã ca un ansamblude relaþii între entitate ºi toate pãrþileinteresate, incluzând aici, pe lângãacþionari ºi clienþii, furnizorii, angajaþii,societatea etc. O astfel de perspectivãeste exprimatã prin teoria pãrþilor inte-resate sau a utilizatorilor, teorie careare la bazã ideea cã succesul uneientitãþi depinde de gestionarea relaþiilorpe care entitatea le are cu pãrþile intere-sate. Abordarea are o importanþãaparte pentru utilizatori (acþionari, credi-tori, angajaþi, clienþi, furnizori, comuni-tãþile locale ºi publice) deoarece com-portamentul acestora reprezintã o con-strângere asupra strategiei entitãþii.Teoria include responsabilitatea socialãîn procesul de planificare din cadrulunei entitãþi, prin care se dezvoltã stra-tegii corporative care sã corespundãcerinþelor formulate de grupurile-cheiede utilizatori.

Guvernarea corporativã, acoperind pro-blemele antrenate de raportul dintreproprietate ºi management, este vitalãfuncþionãrii unei afaceri moderne. Res-ponsabilitatea socialã depinde de gu-vernanþa corporativã, fiind strategieopþionalã de management. Creºtereaimportanþei responsabilitãþii sociale peplan mondial a influenþat relaþiile dintreproprietar ºi manager exprimate printeoria agenþiei ºi a extins conceptul deguvernanþã corporativã dincolo deaceste relaþii. Actualmente, respon-sabilitatea socialã a devenit o strategiede management profitabilã, în mãsuraîn care genereazã, pe termen lung,credibilitatea ºi încrederea necesareunei entitãþi în relaþiile cu cei de caredepinde (acþionari, parteneri de afaceri,clienþi). Importanþa crescândã a respon-sabilitãþii sociale ne determinã sã afir-

34

Cercetare


mãm faptul cã guvernanþa corporativãºi responsabilitatea socialã au devenitconcepte greu de diferenþiat în peisajuleconomic mondial. Guvernanþa corpo-rativã, bazatã pe coduri de conduitã ºieticã, pe responsabilitate socialã ºiangajament faþã de societate, reprezin-tã un factor esenþial al performanþei demediu, al gestionãrii impactului pe careentitatea îl are asupra mediului, precumºi al raportãrilor de mediu în cadrul uneientitãþi.

De asemenea, pe lângã guvernanþacorporativã, un element important almanagementului de mediu în ges-tionarea ºi controlul impactului demediu îl reprezintã implementarea unorsisteme de management de mediu.

3.2. SISTEME DE MANAGEMENT

DE MEDIU

Modul în care aspectele de mediu suntcontrolate în cadrul unei entitãþi diferãîn funcþie de mãrimea entitãþii ºi com-plexitatea problemelor de mediu (IAPS,1998). Astfel, entitãþile cu un nivelscãzut de expunere la riscul de mediusau entitãþile mici ºi mijlocii îºi monito-rizeazã problemele de mediu prin inter-mediul sistemului de control intern,respectiv entitãþile care activeazã însectoare cu un risc de mediu ridicat sauentitãþile mari îºi monitorizeazã proble-mele de mediu prin intermediul unorsisteme de control intern specificeaspectelor de mediu, numite sisteme demanagement de mediu.

Un sistem de management de mediureprezintã o abordare, un instrument,un set de proceduri, un mod planificat ºiorganizat de a realiza obiective, un sis-tem planificat ºi implementat de cãtre oentitate pentru a gestiona interacþiuneaºi legãturile cu mediul natural (Chere-misinoff ºi Bendavid-Val, 2001: 4). Unastfel de sistem este construit în jurulactivitãþilor desfãºurate de cãtre enti-tate, este focalizat pe procesul de pro-ducþie ºi este integrat în sistemul gene-ral de management al entitãþii.

Implementarea ºi dezvoltarea sisteme-lor de management de mediu reprezin-tã un rãspuns al managerilor din anu-mite sectoare la Raportul ComisieiBrundtland1 intitulat Viitorul nostrucomun2 (World Commission on Environ-mental Development, 1987). Un controleficient al poluãrii nu se poate bazaexclusiv pe soluþii tehnologice, ci tre-buie sã aibã la bazã un sistem de ma-nagement de mediu care sã fie integratmanagementului general al entitãþii.Aceste sisteme reprezintã o modalitatestructuralã ºi sistematicã de integrare aaspectelor de mediu în toate activitãþileunei entitãþi (Rojanschi et al., 2004).

Deºi sistemele de management de me-diu sunt actualmente voluntare, ca ur-mare a beneficiilor furnizate – eficienþãorganizaþionalã ºi managerialã, moni-torizare ºi conformitate continuã – eleau fost implementate de un numãr totmai mare de entitãþi, ducând la îmbunã-tãþirea imaginii acestora ºi la creºtereacredibilitãþii în faþa investitorilor, credito-

rilor ºi a altor pãrþi interesate. Acestesisteme se gãsesc de regulã în cadrulmarilor entitãþi care prezintã resursesuficiente pentru implementare ºi între-þinere. Este posibilã existenþa unui sis-tem de management de mediu ºi în în-treprinderile mici ºi mijlocii, deºi majori-tatea acestor entitãþi s-ar confrunta cu olipsã de resurse (Biondi et al., 2000).

Principalele sisteme de managementde mediu certificate sunt ISO 140013

(Organizaþia Internaþionalã de Standar-dizare) ºi EMAS4 (Schema de manage-ment de mediu ºi audit adoptatã decãtre Consiliul Uniunii Europene).EMAS III reprezintã cea mai recentãrevizuire a Regulamentului EMAS,intratã în vigoare din 2010.

Ambele sisteme sunt autoreglementa-toare, în care statul stabileºte angaja-mente instituþionale sau organizaþionalecu scopul direcþionãrii proactive ºi pro-movãrii comportamentului prielnicmediului (Oluoch-Wauna, 2001). Rojan-schi (Rojanschi, 2004: 403) oferã oabordare comparativã a celor douã sis-teme prin evidenþierea diferenþelor din-tre acestea (Tabelul 1).

O diferenþã semnificativã între celedouã tipuri de certificãri este faptul cãEMAS este aplicabil doar în Europa.Pentru a se obþine o certificare dupãaceastã schemã trebuie sã se realizezeo analizã independentã pentru a confir-ma cã sistemul de management de me-diu funcþioneazã ºi produce informaþianecesarã ºi credibilã (Langford, 1995).Iniþial, sistemul de management de me-

35

Auditarea informaþiilor de mediu

5/2012

1 Comisia este cunoscutã sub denumirea de Comisia pentru Mediu ºi Dezvoltare (World Commission on Environmental Development - WCED),având misiunea sã promoveze dezvoltarea durabilã la nivel internaþional

2 Raportul este disponibil online http://www.un-documents.net/wced-ocf.htm3 ISO (International Organization for Standardization) reprezintã o organizaþie non guvernamentalã cu reprezentanþi din 150 de þãri, care are capa-

citatea sa de a elabora standarde ce pot deveni referinþe de legi. Recunoscut la nivel mondial, ISO 14001 reprezintã un standard de managementde mediu creat de Organizaþia Internaþionalã pentru Standardizare (ISO) în anul 1996, prin care se pun bazele unui sistem de management demediu de nivel mondial în scopul autoevaluãrii sau certificãrii;

4 Reprezintã un sistem de management de mediu valabil la nivel european, care a devenit cunoscut în 1993 ca urmare a adoptãrii de cãtre ConsiliulUniunii Europene a Hotãrârii numãrul 1836/1993, prin care încurajeazã entitãþile europene din sectorul industrial sã participe voluntar în cadrul unuisistem de management ºi de mediu ºi audit, sistem care de atunci a pãstrat denumirea de Schema de Management de Mediu ºi Audit - EMAS(Eco-management and Audit Scheme); http://ec.europa.eu/environment/emas/pdf/EMAS_General_Presentation_2011.pdf

diu a fost aplicabil doar entitãþilor cu ac-tivitãþi industriale. În prezent, orice tip deentitate poate aplica pentru certificare.

Freimann ºi Walther (Freimann ºiWalther, 2001) au analizat diferenþelesemnificative dintre ISO ºi EMAS. Unadintre acestea este faptul cã entitãþileeconomice care aplicã EMAS trebuiesã publice o declaraþie de mediu dupãce au fost auditate de cãtre o persoanãacreditatã, în vreme ce ISO 14001 nuprevede o astfel de obligaþie. Compa-niile care adoptã ISO 14001 pot emiteîn mod voluntar un asemenea raport.Per ansamblu, ISO pare a fi mai puþinrestrictiv în ceea ce priveºte reglemen-tãrile. Totuºi, cerinþele EMAS de a emiterapoarte de mediu ºi de a le supunespre verificare asigurã utilitatea acestorrapoarte (Beets ºi Souther, 1999). DeºiISO 14001 are numeroase avantaje,acesta prezintã ºi dezavantaje (Boiral ºiSala, 1998), unul dintre acestea fiind

costul ridicat al implementãrii.

ISO 14001 recomandã în esenþã o de-dicaþie privind protecþia mediului,neavând legãturã cu performanþa demediu. Din punct de vedere a perfor-manþei de mediu standardul internaþio-nal ISO 14031 oferã îndrumare privindproiectarea ºi utilizarea sistemului deevaluare a performanþei de mediu încadrul unei entitãþi, indiferent de tip,mãrime, locaþie ºi complexitate. ISO14031 este aplicabil pentru orice sistemde management de mediu, inclusivpentru cele care nu se bazeazã pestandardul ISO 14001 sau EMAS.Comparativ cu ISO 14001, EMAS IIIprezintã cerinþe mai stricte privind eva-luarea performanþei de mediu în raportcu obiectivele ºi þintele, îmbunãtãþireacontinuã a performanþei de mediu,respectarea legislaþiei de mediu, impli-carea angajaþilor, raportarea unor indi-

catori ºi informaþii de mediu.

Cu toate cã sistemele de managementde mediu sunt concepute pentru acreºte performanþa de mediu ºi nivelulraportãrilor de mediu, certificarea aces-tor sisteme (EMAS sau ISO 14001) nudeterminã neapãrat creºterea perfor-manþei de mediu; principalul avantaj pecare îl aduce certificarea acestor sis-teme îl reprezintã îmbunãtãþirea ima-ginii entitãþii, creºterea credibilitãþii înfaþa investitorilor, a autoritãþilor ºi a altorpãrþi interesate (Wagner, 2003).

4. Auditarea informaþiilor

de mediuIndiferent de modul în care aspectelede mediu sunt gestionate ºi controlate

36

Cercetare


în cadrul entitãþii, utilizatorii informaþieicontabile au nevoie de o certitudine afaptului cã informaþiile de mediu rapor-tate în cadrul unei entitãþi reflectã oimagine clarã ºi completã cu privire laperformanþa de mediu. Auditarea situ-aþiilor financiare sau auditul financiaroferã aceastã certitudine, jucând astfelun rol important în ceea ce priveºtefurnizarea de informaþii credibile ºiobiective pãrþilor interesate.

4.1. AUDITUL FINANCIAR

ºI ASPECTELE DE MEDIU

Comitetul Internaþional pentru Practicide Audit (IAPC) al Federaþiei Interna-þionale a Contabililor a emis în 1998Declaraþia internaþionalã privind practi-ca de audit (IAPS) 1010 „Luarea în con-siderare a aspectelor de mediu în audi-tul situaþiilor financiare” cu scopul de aajuta auditorii, furnizând recomandãricu privire la aplicarea standardelorinternaþionale de audit în cazul în careaspectele de mediu ar fi semnificativepentru situaþiile financiare ale entitãþii.Recomandãrile au la bazã etape, pro-ceduri ºi angajamente ale procesului deaudit financiar, în cadrul cãrora audi-torul trebuie sã aibã în vedere aspec-tele de mediu, pentru a depista risculunor denaturãri semnificative în cadrulsituaþiilor financiare: cunoaºterea clien-tului, evaluarea riscurilor ºi controlulintern, rolul legislaþiei ºi al reglemen-tãrilor în vigoare, procedurile de fond.

Aspectele de mediu pot avea incidenþesemnificative asupra situaþiilor financia-re, devenind informaþii de o importanþãmajorã pentru un numãr tot mai marede guverne, entitãþi ºi utilizatori ai situ-aþiilor financiare:

legile ºi normele de mediu potdetermina deprecierea activelor ºireducerea valorii lor contabile. În si-

tuaþii extreme, nerespectarea anu-mitor legi ºi norme de mediu poateafecta continuitatea activitãþii uneientitãþi ºi, în consecinþã, poate afec-ta prezentãrile de informaþii ºi bazade întocmire a situaþiilor financiare;

nerespectarea cerinþelor legale pri-vind aspectele de mediu, cum ar fiemisiile de noxe, deversãrile dedeºeuri sau schimbãrile în legislaþiecu efect retroactiv, pot genera cos-turi suplimentare de remediere,compensare sau legale;

entitãþile care activeazã în industriiconsiderate a fi mari poluatoare,precum industria extractivã, chimicãsau care desfãºoarã activitãþi de re-ciclare, pot sã-ºi creeze obligaþiiprivind mediul înconjurãtor ca o con-secinþã directã a activitãþilor desfã-ºurate.

Opiniile auditorului în cazul auditãrii si-tuaþiilor financiare ºi a aspectelor demediu pot fi sumarizate astfel (Dixon etal., 2004: 126):

opinie fãrã rezerve, în cazul în careauditorul crede cã Situaþiile financia-re sunt prezentate într-o manierãclarã ºi completã. În acest caz Situ-aþiile financiare nu sunt afectate deincertitudini majore precum obligaþiide mediu, nerespectarea reglemen-tãrilor de mediu sau alte aspecte demediu care sã afecteze Situaþiilefinanciare sau continuitatea activi-tãþii entitãþii;

opinie cu rezerve, în cazul în careauditorul considerã cã aspectele demediu au un efect de substanþãasupra situaþiilor financiare ºi enti-tatea nu a înregistrat sau raportatadecvat aceste elemente, deºiSituaþiile financiare sunt prezentatefidel cu excepþia anumitor elemente,sau în cazul în care auditorul este

incapabil sã obþinã suficiente probeprivind implicaþiile aspectelor demediu asupra situaþiilor financiare;

imposibilitatea exprimãrii unei opinii,în cazul în care auditorul este împie-dicat de cãtre conducere sã obþinãsuficiente probe pentru a evaluadacã aspectele de mediu pot fi sem-nificative pentru Situaþiile financiaresau dacã existã incertitudini semni-ficative (în ceea ce priveºte exis-tenþa unor datoriile contingente demediu) care ar putea afecta Situa-þiile financiare ºi astfel opinia cu re-zerve a auditorului;

opinie contrarã, în cazul în care au-ditorul considerã cã aspectele demediu au un efect semnificativ asu-pra situaþiilor financiare ºi entitateanu a înregistrat sau raportat adecvataceste elemente, iar Situaþiile finan-ciare nu sunt prezentate într-o ma-nierã clarã ºi completã în conformi-tate cu standardele de contabilitate.

Deoarece contabilitatea financiarã pre-zintã deficienþe privind utilitatea ºi rele-vanþa informaþiilor furnizate cu privire ladetalierea pe categorii ºi domenii a cos-turilor ºi provizioanelor de mediu, furni-zarea unor indicatori privind perfor-manþa de mediu (indicatori privind ni-velul emisiilor în aer, apã, sol), precumºi a altor informaþii nefinanciare privindimpactul entitãþii asupra mediului, enti-tãþile au început sã raporteze acesteaspecte prin intermediul rapoarteloranuale, al Rapoartelor sustenabile sauîn cadrul altor categorii de rapoarte. Lanivel internaþional, Global ReportingInitiatives – o organizaþie non profit,care acordã un interes deosebit rapor-tãrillor sustenabile, incluzând aici ºi ra-portãrile de mediu – a emis Sustaina-bility Reporting Guidelines (GRI Gui-delines5), general acceptate ca cele maibune practici în ceea ce priveºte ra-

37


5/2012

5 https://www.globalreporting.org/Pages/default.aspx

portãrile sustenabile (economice, soci-ale ºi de mediu). De-a lungul timpuluiau fost emise patru versiuni ale ghidu-lui: prima versiune a fost emisã în 2000,apoi în 2002 ºi în 2006, iar ultima – în2011. Cadrul de raportare GRI estedestinat sã serveascã ca un cadru ge-neral acceptat pentru raportarea perfor-manþelor economice, de mediu ºi so-ciale. Este proiectat pentru a fi utilizatde orice entitate, indiferent de mãrime,sector de activitate sau locaþie ºi are labazã practici întâlnite în cadrul diver-selor entitãþi – de la entitãþi mici, la en-titãþi cu activitãþi extinse ºi dispersategeografic. GRI furnizeazã o serie de in-formaþii privind performanþa raportãrilorsustenabile (principii care definescconþinutul raportãrilor ºi care asigurãcalitatea informaþiei raportate), împre-unã cu indicatori de performanþã, într-un cadru general aplicabil.

Dacã aspectele de mediu cuprinse încadrul standardelor ºi reglementãrilorcontabile sunt certificate prin interme-diul auditului financiar, ne ridicãm urmã-toarea întrebare: cine se ocupã de veri-ficarea informaþiilor furnizate de con-tabilitatea managerialã de mediu ºi a in-formaþiilor cuprinse în rapoartele suste-nabile, mai exact în rapoartele de me-diu pentru a oferi utilizatorilor o asigu-rare privind acurateþea acestora? Rãs-punsul la aceastã întrebare este auditulde mediu, pe care îl vom analiza în con-tinuare.

4.2. AUDITUL DE MEDIU

Auditul de mediu reprezintã evaluareasinteticã, documentatã ºi obiectivã amanagementului, organizaþiei, entitãþiisau activitãþilor din punct de vedere alprotecþiei mediului (De Moor ºi DeBeelde, 2005: 206), fiind utilizat, atât înteorie, cât ºi în practicã, pentru adesemna o gamã largã de evaluãri ºi

revizuiri cu privire la impactul entitãþiiasupra mediului (IFAC, 1998). Auditulde mediu este definit de cãtre PhilippePeuch-Lestrade6 ca fiind un mijloc degestionare care permite o evaluareexhaustivã, documentatã, periodicã ºiobiectivã a modului în care manage-mentul unei entitãþi integreazã mediul,facilitând organizarea ºi controlul practi-cilor legate de mediu (Benþianu ºiGeorgescu, 2008: 1).

Pentru a reflecta rolul auditului de me-diu specificãm faptul cã acesta poate firealizat atât de auditorii interni, cât ºi decei externi. Ambii sunt interesaþi de ace-leaºi zone de activitate ale unei entitãþi,respectiv de evaluarea modului de ges-tionare a impactului entitãþii asupramediului (Dittenhofer, 1995):

auditul intern de mediu, ca parte astructurii de gestiune ºi controlintern, este interesat de revizuireaconformitãþii cu reglementãrile ºistatutul organizaþiei. Auditorul interneste interesat de sistemele de con-trol implementate, care asigurã efi-cienþa operaþiunilor de mediu, asi-gurã faptul cã gestiunea deºeuriloreste adecvatã ºi cã deciziile referi-toare la aspectele de mediu suntbazate pe informaþii concrete;

auditul extern de mediu este în prin-cipal interesat de asigurarea faptuluicã rapoartele de mediu evidenþiazão imagine fidelã. Auditorii externitrebuie sã fie familiarizaþi cu aspec-tele de mediu în ceea ce priveºteanaliza activelor ºi datoriilor pentrua observa dacã evaluarea estecorectã, dacã valoarea contabilã aactivelor nu a fost redusã din pricinacontaminãrii ºi dacã extinderea ºicapitalizarea costurilor de reme-diere au fost înregistrate în modadecvat. Auditorii externi vor deter-mina de asemenea dacã rapoartele

financiare ºi de mediu evidenþiazãresponsabilitãþile entitãþilor ºi dacãentitatea respectã legile guverna-mentale în ceea ce priveºte emisiade poluanþi, natura contaminãrii ºi adeºeului ºi a detoxificãrii activelorcontaminate anterior.

Auditul de mediu prezintã atât aspectenegative, cât ºi aspecte pozitive (DeMoor ºi De Beelde, 2005). În cadrul as-pectelor negative am putea menþionacostul auditului de mediu (Unhee, 1997)sau scoaterea la ivealã a nerespectãriireglementãrilor de mediu, ceea cepoate avea un efect financiar negativasupra entitãþii sau poate avea con-secinþe financiare negative asupraimaginii entitãþii (Balikov ºi Jain, 1996),ducând la pierderea unor clienþi sau lapierderea încrederii din partea investito-rilor. De aceea, unele entitãþi preferã sãnu cunoascã sau sã nu facã cunoscuteo serie de probleme cu care se confrun-tã deoarece, cunoscând acele proble-me, trebuie sã îºi asume obligaþii pri-vind corectarea lor (Thompson ºiWilson, 1994).

Dintre aspectele pozitive pe care lepoate prezenta acest tip de audit pre-cizãm reducerea gradualã a risculuicompaniei (Stanwick ºi Stanwick,2001). Prin realizarea unui audit demediu entitãþile înþeleg relaþia cu mediulînconjurãtor, aflã problemele care potsã aparã ºi astfel pot sã-ºi creeze unavantaj competitiv (Nyquist, 2000) asi-gurându-se totodatã faptul cã legislaþiaºi reglementãrile de mediu sunt respec-tate, evitând astfel litigii ºi amenzi deneconformare, îmbunãtãþindu-ºi imagi-nea publicã ºi credibilitatea în faþa pãr-þilor interesate. Printre celelalte avanta-je se numãrã furnizarea datelor pentrusprijinul deciziilor manageriale, sigu-ranþa datoriilor, crearea unui instrumentadiþional de evaluare, un management

38

Cercetare


6 Asociat Ernst & Young, desemnat în 2008 sã conducã Global Government and Public Sector Center, din cadrul Ernst & Young, Bruxelles, Belgia

de conformitate mai bun, un ajutor îneducarea angajaþilor ºi un instrumentpentru relaþia cu publicul ºi marketingul(Unhee, 1997).

Punerea în balanþã a acestor avantajeºi dezavantaje va influenþa decizia en-titãþii de a întreprinde sau nu un auditde mediu. Considerãm cã, din punct devedere financiar, un audit de mediu esterentabil în cazul în care costurile evitateca urmare a auditului de mediu între-prins (amenzile, timpul de producþiepierdut, costurile de curãþare a zonei)depãºesc costul auditului de mediu. Cutoate acestea, chiar dacã auditul demediu nu este direct rentabil din punctde vedere financiar, beneficiile nefinan-ciare pe care acesta le aduce(creºterea imaginii publice a entitãþii,avantajele competitive, asigurareacredibilitãþii în faþa clienþilor ºi investito-rilor, siguranþa acordatã managementu-lui privind gestionarea aspectelor demediu) îl fac un proces sau o activitateimportantã în special pentru entitãþilecare activeazã în industrii sau sectoareconsiderate a fi mari poluatoare sau încadrul entitãþilor care prin activitãþiledesfãºurate sau produsele furnizateintrã sub incidenþa unor legi ºi regle-mentãri de mediu de mare importanþã.

4.3. Auditul de mediu versus auditul financiar

Pornind de la obiectivul angajamentuluide audit, putem evidenþia o serie dediferenþe între auditul situaþiilor finan-ciare, respectiv auditul de mediu:

în cazul auditãrii situaþiilor financia-re, auditorul furnizeazã o asigurarecu privire la faptul cã Situaþiile finan-ciare oferã o imagine clarã ºi fidelã, prin punerea în aplicare acadrului contabil (Standardele Inter-naþionale de Contabilitate sauOMFP 3055/2009) pentru a evaluapregãtirea ºi prezentarea obiectului.Datoritã standardelor contabile,

datele financiare trebuie furnizateîntr-o formã consecventã cu acestecriterii. În ceea ce priveºte auditulde mediu, nu existã standarde con-tabile de mediu general acceptatecare sã prezinte anumite criteriidupã care informaþiile de mediu tre-buie pregãtite ºi prezentate. Astfelauditorul raportului de mediu trebuiesã stabileascã criteriile adecvate,pentru a putea evalua modul deprezentare ºi pregãtire a informaþi-ilor. (Referinþele la contabilitatea„verde” necesitã o abordare maiamplã, urmând a face obiectul unuistudiu distinct – n. a.) Criteriile tre-buie sã fie adecvate pentru a per-mite o evaluare consistentã a obiec-tului având la bazã raþionamentulprofesional. În cazul raportãrilor demediu existã o serie de iniþiativeglobale privind raportãrile de mediuprecum: Cadrul GRI Guidelinesprivind raportãrile de mediu, cadrulEMAS sau ISO 14001 etc.;

în comparaþie cu raportãrile finan-ciare, adresate în special investito-rilor, raportãrile de mediu trebuie sãreflecte aspiraþiile ºi nevoile unuigrup destul de larg de utilizatori,începând de la utilizatorii financiari,pânã la utilizatori precum agenþiilede mediu, comunitatea localã etc.

pe lângã tehnicile de colectare a in-formaþiilor utilizate în cadrul auditu-lui situaþiilor financiare (observaþia,inspecþia, calculul, confirmarea, pro-cedurile analitice), în cadrul unui au-dit de mediu trebuie utilizate tehnicisuplimentare precum chestionareagrupurilor þintã, comentarii ale ex-perþilor (agenþii independente pri-vind cercetãrile de piaþã), prezenta-rea listei utilizatorilor pentru a seconsulta cu auditorul (ISEA, 1999:45).

Astfel, din cauza lipsei unor criterii ge-neral stabilite, precum ºi a complexitãþii

utilizatorilor de informaþii de mediu,auditarea unui raport de mediu, respec-tiv auditarea unui raport sustenabilreprezintã un proces mult mai specia-lizat în comparaþie cu auditarea situaþi-ilor financiare, ceea ce face ca profesiacontabilã sã nu se implice în modobiºnuit, exhaustiv, în efectuarea audi-tului de mediu. Din cele prezentateanterior se poate desprinde faptul cã încazul auditãrii unui raport de mediu esteaproape imposibil sau cel puþin inefi-cient din punct de vedere financiar sãse furnizeze un grad înalt de asigurarecu privire la calitatea raportului demediu luat în ansamblul lui. Opiniaauditorului poate include diferite gradede asigurare pentru diferite pãrþi aleraportului de mediu.

5. Concluzii Guvernanþa corporativã, bazatã pecoduri de conduitã ºi eticã, pe respon-sabilitatea socialã ºi angajament faþãde societate, reprezintã un factoresenþial al performanþei de mediu, algestionãrii impactului pe care entitateaîl are asupra mediului, precum ºi alraportãrilor de mediu în cadrul uneientitãþi. Pe lângã guvernanþa corpora-tivã, un element important al manage-mentului de mediu în gestionarea ºicontrolul impactului de mediu îl repre-zintã implementarea unor sisteme demanagement de mediu.

Atunci când aspectele de mediu suntsemnificative pentru o entitate, poateexista riscul apariþiei unor denaturãrisemnificative sau al prezentãrii inadec-vate sau incomplete a informaþiilor încadrul situaþiilor financiare, caz în careauditorul trebuie sã acorde atenþiacuvenitã aspectelor de mediu în proce-sul de auditare a situaþiilor financiare.Dacã aspectele de mediu cuprinse încadrul standardelor ºi reglementãrilorcontabile sunt supuse asigurãrii prin

39


5/2012

intermediul auditului financiar, cine seocupã de asigurarea acurateþei infor-maþiilor cuprinse în rapoartele suste-nabile, mai exact în rapoartele demediu? Rãspunsul la aceastã întrebareeste auditul de mediu, un pilon de bazãîn asigurarea unei imagini fidele privindimpactul entitãþii asupra mediului. Dinpunctul nostru de vedere, auditul demediu reprezintã evaluarea modului încare aspectele de mediu sunt gestio-nate în cadrul unei entitãþi, în scopulîmbunãtãþirii managementului de mediuºi obþinerii unui anumit nivel de credibili-tate privind informaþiile de mediufurnizate.

Chiar dacã auditul de mediu nu esterentabil din punct de vedere financiar,beneficiile nefinanciare pe care acestale aduce (creºterea imaginii publice aentitãþii, avantajele competitive, asigu-rarea credibilitãþii în faþa clienþilor ºiinvestitorilor, siguranþa acordatã man-agementului privind gestionarea aspec-telor de mediu) îi conferã o semnificaþieaparte, în special pentru entitãþile careactiveazã în industrii sau sectoare con-siderate a fi mari poluatoare sau pentruentitãþile care prin activitãþile desfãºu-rate sau produsele furnizate intrã subincidenþa unor legi ºi reglementãri demediu de mare importanþã.

40

Cercetare


Prezenta lucrare este parte integrantã aproiectului de cercetare POS-DRU/89/1.5/S/59184 "Performanþã ºiexcelenþã în cercetarea postdoctoralã îndomeniul ºtiinþelor economice dinRomânia", Universitatea Babeº-Bolyai,Cluj-Napoca fiind partener în cadrulproiectului.

This paper is part of the research proj-ect POSDRU/89/1.5/S/59184 'Perfor-mance and excellence in postdoctoralresearch within the field of economicsciences in Romania', Babeº-BolyaiUniversity, Cluj-Napoca being a partnerwithin the project.

Acknowledgements

Balikov, H., Jain, A., The value of EHS auditing in the United States: Solutions for auditprotection. Environmental Quality Management, volum 4:43–45, 1996

Benþianu, L., Georgescu, I., Approaches Of Environmental Information Audit In AnnualReports, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, volum 1, numãr 10,Faculty of Sciences, “1 Decembrie 1918” University, Alba Iulia, 2008

Biondi, V., Frey, M., Iraldo, F., Environmental management systems and SMEs:Motivations, opportunities and barriers related to EMAS and ISO 14001 implemen-tation. Greener Management International, volum 29: 55–69, 2000

Brennan, N., Solomon, J., Corporate governance, accountability and mechanisms ofaccountability: an overview, Accounting, Auditing & Accountability Journal, volum 21,numãr 7: 885-906, 2008

Cheremisinoff, N., Bendavid-Val, A., Green Profits: The Manager’s Handbook for ISO14001 and Pollution Prevention, Publisher Elsevier Publishers, ISBN 0750674016,Boston, Oxford, 2001

De Moor, P., De Beelde, I., Environmental Auditing and the Role of the AccountancyProfession: A Literature Review, Environmental Management, volum 36, numãr 2:205–219, 2005

Dittenhofer, M., Environmental accounting and auditing, Managerial Auditing Journal,volum 10 numãr 8: 40-51, 1995

Dixon, R., Mousa, A., Woodhead, A., The necessary characteristics of environmentalauditors: A review of the contribution of the financial auditing profession, AccountingForum, volum 28: 119–138, 2004

Nyquist, S., Accounting theory and financial environmental reports. Eco-Managementand Auditing, volum 7:178–185, 2000

Oluoch-Wauna, L., EMAS and ISO 14001: A comparison. Environmental Policy andLaw, volum 31: 237–249, 2001

Stanwick, P., Stanwick, D., Cut your risks with environmental auditing. The Journal ofCorporate Accounting and Finance, volum 12: 11–14, 2001

Thompson D., Wilson, M., Environmental Auditing: Theory and Application.Environmental Management, volum 18, numãr 4: 605-615, 1994

Rojanschi, V., Bran, F., Grigore, F., Elemente de economia ºi managementul mediului,Editura Economica, Bucureºti, 2004

Solomon, J., Corporate Governance and Accountability, Business & Economics, 2007Unhee, K.., Environmental and safety auditing: Program strategies for legal, internation-

al and financial issues, Lewis Publishers, United States of America, 1997Wagner, M., The influence of ISO 14001 and EMAS certification on environmental and

economic performance of firms: An empirical analysis, Pages 367–386 in M. Bennet,P. Rikhardsson, and S. Schaltegger. Eds, Environmental management accounting—Purpose and progress. Kluwer Academic Publishers, Dordrecht, The Netherlands,2003

IFAC, Environmental Management in Organizations. The Role of ManagementAccounting, Financial and Management Accounting Committee, InternationalFederation of Accountants, Study #6, New York, March, 1998

IFAC, Declaraþia internaþionalã privind practica de audit (IAPS) 1010, Luarea în consi-derare a aspectelor de mediu în auditul situaþiilor financiare, 2004

Internaþional Auditing Practice Statements, IAPS 1010, The Consideration ofEnvironmental Matters in the Audit of Financial Statement, 1998

ISEA, AccountAbility 1000 (AA1000) Framework: Standard, Guidelines and ProfessionalQualification, ISEA, London, 1999

World Commission on Environmental Development (1987), Our Common Future,http://www.un-documents.net/wced-ocf.htm.

Bibliografie

IntroducereÎn ultimul timp, cercetãtorii economiºti au manifestat o pre-ocupare imensã în a studia ºi informa potenþialii investitori înlegãturã cu adevãrata „avere” a entitãþilor, deoarece ei con-siderã cã în mare mãsurã oamenii sunt ignoraþi, deºi deþin oimportantã putere în cadrul unei entitãþi prin volumul ºi cali-tatea cunoºtinþelor acestora, demisia unei persoane cheienefiind înregistratã în documentele financiar-contabile. Deexemplu, dacã un programator important pãrãseºte chiar ºi oentitate mare, de renume, cu siguranþã viitorul acesteia va fiinfluenþat, lucru care în general, nu se menþioneazã nicãieriîn informaþiile scrise ale firmei.

Trecerea la o economie bazatã pe cunoºtinþe a avut unimpact major asupra profesiei contabile. Cu toate cã majori-tatea entitãþilor conºtientizeazã faptul cã fãrã cunoºtinþe,competenþe, aptitudini ºi alte valori imateriale succesul aces-tora nu ar fi asigurat pe o piaþã concurenþialã, acestea nu lepun întotdeauna în valoare. Valorile imateriale, generatoarede bunãstare economicã pentru o entitate, privite într-un totunitar reprezintã „zestrea” indivizilor din cadrul unei entitãþi,regãsitã sub denumirea de capital uman. Literatura de spe-cialitate (Abeysekera & Guthrie, 2004, pp. 253) defineºteacest concept ca fiind o combinaþie de factori deþinuþi de indi-vizi ºi de forþa de muncã colectivã a unei entitãþi. Acestainclude cunoaºtere, competenþe ºi abilitãþi tehnice, caracte-ristici personale, precum inteligenþã, energie, atitudine, ima-ginaþie ºi creativitate, dorinþa de a munci în echipã ºi acor-darea de importanþã obiectivelor entitãþii. Prin intermediulacestor elemente atât angajatul, cât ºi entitatea beneficiazãde avantaje cuantificabile în diverse forme.

Capitalul uman este considerat totodatã „inima” capitaluluiintelectual (Moon & Kym, 2006, pp. 257), prin intermediulcãruia angajaþii pot crea valoare adãugatã pentru entitatealor (Isaac et al., 2010). Cu alte cuvinte, capitalul uman repre-zintã „inteligenþã purã a angajaþilor” (Chin & Sofian, 2011, pp.1092). În general, orice entitate dispune de capital intelectu-al, capital care pe lângã capitalul uman mai cuprinde douãelemente componente generatoare de valoare: capitalulstructural ºi capitalul relaþional. Capitalul structural, în viziu-nea multor autori, include proprietãþile intelectuale de caredispune un individ, procesele ºi procedurile manageriale, cul-tura organizaþionalã etc., în timp ce capitalul relaþional repre-zintã relaþiile cu diverºi utilizatori ai informaþiei financiar-con-

41

Cercetare

5/2012

Aspecte teoretice privindauditarea capitalului intelectual

Nicoleta Maria IENCIU *

* Drd., cercetãtor, Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, e-mail:[email protected]

Theoretical Aspects Regarding the Audit of Intellectual Capital The development of a conceptual framework regarding theaudit of intellectual capital is a subject difficult to be devel-oped, as far as by audit process we understand the activ-ity of gathering information about the weakness andstrengths of the intellectual capital of an entity.

The purpose of the present paper is to highlights sometheoretical aspects as far as the audit engagement in thefield of intellectual capital is concerned.

The obtained results show the main audit steps and meth-ods which have to be followed by an economic entity in theaudit process of their intellectual capital.

Key words: audit, intellectual capital, audit stages, auditmethod

JEL Classification: M42

Cuvinte cheie: audit, capital intelectual, etape ale misiunii deaudit, metode de audit

Abstract

tabile (Roos et al., 1997). Capitalul relaþional presupune toto-datã ºi existenþa cunoºtinþelor integrate în relaþiile organiza-þionale cu clienþii, furnizorii, investitorii ºi partenerii (Bontis,1998), putând fi considerat proprietate (de exemplu, mãrcile,licenþele ºi brevetele) sau non-proprietate (de exemplu, loiali-tatea clienþilor sau colaborãrile de afaceri).

Toate aceste elemente au impact asupra vieþii economice aunei entitãþi, în special din perspectiva contabilizãrii ºiauditãrii acestora. Auditarea capitalului intelectual este unsubiect relativ slab dezvoltat în cadrul literaturii de speciali-tate, dat fiind faptul cã în prezent existã un numãr restrâns decercetãri în acest domeniu (Brooking 1996, Abeysekera,2001).

Metodologia cercetãriiÎn cadrul prezentei lucrãri, am avut ca obiectiv primordialreliefarea unor aspecte teoretice privind misiunea de audit îndomeniul capitalului intelectual. Rezultatele cercetãrii evi-denþiazã principalele etape ºi metode de audit de urmãrit decãtre o entitate economicã în auditarea capitalului intelectualde care dispune.

Motivul alegerii acestei teme a fost legat de faptul cã înRomânia domeniul cercetãrilor în sfera auditãrii capitaluluiintelectual este în fazã de debut, cu toate cã acest tip de ca-pital reprezintã cea mai valoroasã resursã a unei entitãþi. Înlucrare am încercat sã evidenþiem importanþa capitalului in-telectual din punct de vedere al auditului prin prisma unorstudii teoretice. Lucrarea are la bazã cercetarea teoreticã,fundamentalã, în cadrul cãreia s-a avut în vedere reliefareaprincipalelor elemente teoretice ale auditãrii capitalului inte-lectual, iar pentru analiza datelor s-a utilizat observaþianeparticipativã, interpretarea ºi analiza cercetãrilor ante-rioare existente în domeniu.

Auditul capitalului intelectual

Dezvoltarea cadrului conceptual privind auditul capitalului in-telectual a apãrut relativ recent, fiind un subiect oarecum difi-cil de abordat. Auditul capitalului intelectual este folosit într-un context mai larg decât auditul financiar, scopul lui

fiind, pe de o parte, monitorizarea ºi supravegherea capitalulintelectual al unei entitãþi (Brooking, 1996, pp. 86), iar, pe dealtã parte, impunerea existenþei unei echipe compuse din maimulþi experþi financiari, experþi în resurse umane, analiºti,experþi în proprietate intelectualã ºi experþi în marketing(Brooking, 1996; Brooking ºi Motta, 1996).

Efectuarea unui audit în materie de capital intelectual prezin-tã o importanþã semnificativã din mai multe motive. Acestareprezintã o sursã importantã de date, care poate ajuta laacoperirea unor lacune în ceea ce priveºte strategia pe per-fecþionare, oferind informaþii ce pot ajuta în procesul de refor-mare a unei entitãþi cu scopul de a reþine potenþial ºi know-how. Totodatã, acesta ajutã la planificarea formãrii ºi cursu-rilor de training benefice atât pentru angajaþi, cât ºi pentru en-titate ºi oferã informaþii despre elementele ce nu apar înre-gistrate în cadrul documentelor financiare ºi al altor docu-mente complementare, dar care pot evidenþia valoarea uneientitãþi (Daveport ºi Prusak, 1998, pp. 85). Conform cerce-tãrilor realizate de Brooking (1996) ºi Abeysekera (2001)existã câþiva paºi ce trebuie urmaþi în efectuarea unei misiunide auditare a capitalului intelectual, precum cele precizate înfigura 1.

În cercetarea întreprinsã, Brooking (1996) a prezentat ometodologie de cercetare în sfera capitalului intelectual cuscopul de a ajuta entitãþile economice sã îºi atingã obiec-tivele propuse în ceea ce priveºte gestionarea adecvatã acapitalului intelectual. Modelul propus de aceasta a stat labaza existenþei abordãrilor „Dream Ticket”1 ºi „TargetApproach”2 ca pãrþi de referinþã ale auditului capitalului inte-lectual (Luthy, 1998). Prin intermediul acestor abordãri sedescrie setul de elemente componente ale capitalului intelec-tual care trebuie avute în vedere de o entitate în atingereaobiectivelor propuse.

Prin îndeplinirea etapelor amintite anterior, în cadrul uneimisiuni de auditare a capitalului intelectual se poate recurgela efectuarea a douã tipuri principale de astfel de audit:auditarea competenþelor de bazã sau auditarea elementelorindividuale sau a unui spectru de elemente (Abeysekera,2001).

Privind auditarea competenþelor de bazã, elementele capi-talului intelectual sunt definite în relaþie cu competenþele debazã dintr-o entitate. Fiecare competenþã de bazã este ocombinaþie de elemente intelectuale, precum cunoºtinþe ºi

42

Cercetare


1 S-a pãstrat denumirea în limba englezã datoritã faptului cã în limba românã nu existã o traducere consacratã.2 Idem 1

abilitãþi, standarde ºi valori, know-how, tehnologie, procesede management, imagine, relaþii cu diverse pãrþi interesate,sisteme informatice ºi altele. Influenþa fiecãrei competenþeeste estimatã cu ajutorul unei liste de referinþã3, folosindu-secinci criterii, precum:

(1) beneficiile clienþilor;

(2) comparaþia cu concurenþa existentã pe piaþã;

(3) potenþial viitor;

(4) dificultatea de imitare; ºi

(5) soliditatea integrãrii.

Metoda prezintã unele neajunsuri, printre care precizãm tim-pul ºi implicarea managerialã drept condiþie preliminarã, enti-tatea trebuind sã aibã o strategie clarã pentru a determina

43

Auditarea capitalului intelectual

5/2012

3 Lista de referinþã propune o notare de la 0 la 5, iar valoarea fiecãrei competenþe este determinatã în relaþie cu alte valori, precum: valoare adãu-gatã, avantaj competitiv, potenþial, durabilitate. Odatã ce valoarea elementelor intangibile este determinatã pentru un numãr de ani, acestea pot ficonvertite într-un index ºi schimbãrile pot fi explicate în termeni calitativi.

creºterea elementelor intelectuale, iar analiza în termeni decompetenþe de bazã este mai uºoarã numai pentru anumiteentitãþi (Andriessen et al., 1999).

A doua metodã de auditare a elementelor intelectuale estecea individualã sau a unui spectru de elemente. În acestsens, unii cercetãtorii au încercat sã atribuie o valoare mo-netarã elementelor de capital intelectual, determinarea valoriimonetare a clienþilor ºi a drepturilor contractuale (Reilly ºiDandekar, 1997) fiind douã exemple de astfel de încercãri.Metodele de evaluare monetarã sunt sugerate pentru uneleelemente de capital intelectual ºi pot face referire la abor-darea de piaþã, abordarea costului de înlocuire sau abor-darea veniturilor (bazatã pe capacitatea activului de a pro-duce venituri) (Brooking, 1996, pp. 181-182). Acestea depindde cantitatea ºi calitatea informaþiilor disponibile, obiectivul ºiscopul exerciþiului, precum ºi de experienþa ºi judecata profe-siei contabile (Reilly ºi Dandekar, 1997).

Un alt exemplu în acest sens ar fi auditarea brevetelor(Rivette ºi Kline, 2000), deoarece brevetele sunt cele mai

tangibile proprietãþi intelectuale care au cea mai puternicãprotecþie legalã ºi cel mai mare efect asupra succesului afa-cerii unei entitãþi. Ele ajutã la protejarea tehnologiilor de bazãºi a metodelor de afaceri, promoveazã cercetarea ºi dezvol-tarea, sporesc eficacitatea brand-ului, îmbunãtãþesc perfor-manþa financiarã ºi genereazã avantaje competitive (Rivetteºi Kline, 2000).

Pentru auditarea unui spectru de elemente componente alecapitalului intelectual, în cercetarea realizatã, Brooking(1996) a propus un cadru de referinþã ce cuprinde astfel deelemente, cadru care a fost dezvoltat ulterior ºi de alte pãrþi(Dzinkowski, 2000; Asociaþia Australianã a Experþilor Conta-bili ºi Societatea de Contabili din Canada, 1999; Federaþia In-ternaþionalã a Contabililor, 1998), fiind extins în vederea uneianalize mai detaliate a capitalului intelectual.

O mai bunã viziune asupra teoretizãrii aspectelor legate deauditarea capitalului intelectual este redatã prin intermediulfigurii nr. 2.

44

Cercetare


Observãm cã, în cadrul unei misiuni de auditare a capitaluluiintelectual, tipul auditului efectuat determinã metodele decercetare care urmeazã a fi aplicate, fiecare dintre acesteafiind potrivite a fi utilizate în examinarea anumitor „obiecte” deaudit.

Managementul, ca entitate structuratã asupra cãreia seexercitã investigaþia auditorului, relevã mai multe domeniidistincte ºi specifice care, la rândul lor, se pot subdivide în„obiecte” (procese de management, ºedinþe executive)(Zecheru ºi Nãstase, 2005).

Raportul anual este unul dintre „obiectele” auditabile prinintermediul cãruia se realizeazã cel mai bine comparaþii întreentitãþi, industrii sau þãri privind capitalul intelectual(Abeysekera, 2001).

Aplicarea de metode de cercetare precum analiza de conþi-nut, studii de piaþã sau diferite tehnici de analizã ajutã audi-torul în formarea unei opinii cu privire la modul de prezentarea rapoartelor anuale, a aspectelor legate de proprietãþile inte-lectuale sau a ºedinþelor executive ºi de consiliu.

Efectuarea de interviuri, sondaje, studii de caz ºi munca înechipã ajutã managementul sã acþioneze în conformitate cunivelul de cunoºtinþe obþinut în urma aplicãrii acestor metodeºi implicit auditorul care îºi exercitã investigaþia asupra acti-vitãþilor întreprinse de management.

Prin urmare, prin efectuarea unei misiuni de audit asupra ele-mentelor de capital intelectual, o entitate poate obþine infor-maþii valoroase referitoare la „valorile imateriale” deþinute ºila modalitatea în care acestea contribuie la crearea de va-loare ºi la generarea de beneficii economice.

Cu toate cã sfera cercetãrilor în domeniul auditãrii capitaluluiintelectual este încã în fazã „embrionarã”, din motive de difi-cultate a abordãrii unui astfel de subiect o asemenea preocu-pare ar trebui sã stârneascã un interes mai crescut din parteacercetãtorilor ºi a practicienilor, dat fiind faptul cã, în viaþaeconomicã a unei entitãþi, capitalul intelectual ocupã locul celmai important.

ConcluziiLucrarea de faþã prezintã o posibilã abordare privindauditarea capitalului intelectual, activitate cu care se poateconfrunta auditorul intern, a cãrui misiune este de a analizaºi evalua managementul organizaþiei în care el însuºi îºidesfãºoarã activitatea, urmând ca în raportul final sã for-muleze concluzii despre „bonitatea” acestuia.

O astfel de investigare a managementului ca sistem ºi processe finalizeazã prin formularea de asigurãri privind calitateaacestuia, urmãrindu-se, cu deosebire, întãrirea controluluiintern (Zecheru ºi Nãstase, 2005).

Tipul de audit ce urmeazã sã fie aplicat depinde foarte multde factori precum timpul ºi angajamentul managerilor faþã deaudit. De regulã, pentru sporirea eficacitãþii misiunii de audit,se recomandã combinarea a douã sau mai multe metode deauditare, astfel încât neajunsurile unei metode sã fie com-pensate de o altã metodã.

Deºi capitalul intelectual este resursa cea mai importantã dincadrul unei entitãþi, importanþa acesteia nu este pusã în va-loare de cãtre entitãþi, în special din perspectivã contabilã ºifinanciarã. Mai mult decât atât, auditarea acestui tip de capi-tal este neglijatã pe deplin de entitãþile economice dinRomânia, iar gestionarea corespunzãtoare a acestuia ar tre-bui sã fie efectuatã în mod eficient ºi constant pentru a-i sporivaloarea în cadrul entitãþii.

În general, inclusiv în cazul entitãþilor româneºti, în vedereaefectuãrii unei misiuni de auditare a capitalului intelectual arfi util sã se constituie o echipã de experþi specializaþi înfinanþe, marketing, management, resurse umane sau altedomenii care împreunã sã efectueze auditul capitalului inte-lectual din perspectiva acestor domenii. Fiecare expert arputea prezenta impactul capitalului intelectual asupra dome-niul sãu de specializare, depistând punctele slabe ºi forte aleacestui tip de capital ºi fãcând legãturi ºi analize între dateleobþinute.

45

Auditarea capitalului intelectual

5/2012

Prin efectuarea unei misiuni de audit asupra elementelor de

capital intelectual, o entitate poate obþine informaþii valoroase referitoare la "valorile imateriale"deþinute ºi la modalitatea în care

acestea contribuie la crearea de valoare ºi la generarea

de beneficii economice

Astfel, fiecare membru al echipei ar avea de învãþat câteceva de la ceilalþi membri, alãturi de care ar putea determinaun stadiu al capitalului intelectual în cadrul unei entitãþi.

Dupã pãrerea noastrã, efectuarea unei misiuni de auditasupra capitalului intelectual necesitã existenþa unei echipepluridisciplinare de specialiºti, ale cãrei activitãþi ar putea fisupravegheate sau conduse de un auditor financiar care arputea da o formã finalã activitãþilor desfãºurate de membrii

echipei ºi care ºi-ar putea exprima o opinie în acest sens.

Considerãm cã prin constituirea unei astfel de echipe menitesã determine efectuarea unei misiuni de audit, prin conºtien-tizarea managementului privind importanþa capitalului in-telectual în crearea de valoare adãugatã ºi prin implicareaacestuia în vederea impunerii unui astfel de audit la nivel deentitate, auditarea capitalului intelectual ar putea deveni opracticã generalizatã.

46

Cercetare


Abeysekera Indra, A framework to audit intellectual capital,disponibil la www.tlainc.com/jkmp.htm, Journal ofKnowledge Management Practice, vol. 2, 2001.

Abeysekera Indra, Guthrie James, How is intellectual capitalbeing reported in a developing nation?, Research inAccounting in Emerging Economies, Supplement 2:Accounting and Accountability in Emerging andTransition Economies, 2004, pp. 149-169.

Andriessen, Daniel, Frijlink, Martine, Gisbergen, Inge Van,Blom, Jan, A core competency approach to valuing intan-gible assets, OECD, Amsterdam, lucrare prezentatã laInternational Symposium Measuring and ReportingIntellectual Capital: Experiences, Issues, and Prospects,1999.

Australian Society of Certified Practising Accountants,Members’ Handbook, Update no. 58, vol. 4, Butterworths,Sydney, 1999.

Bontis Nicholas, Intellectual capital: an exploratory study thatdevelops measures and models,Management Decision,vol. 36, no. 2, 1998, pp. 63-76.

Brooking Anne, Intellectual Capital, Thomas Business Press,London, 1996.

Brooking Anne, Motta, Enrico, A taxonomy of intellectual cap-ital and a methodology for auditing it, 17th AnnualNational Business Conference, McMaster University,Hamilton, Ontario, 1996.

Chin, Khor, Sofian, Saudah, The Impact of human capitaland total quality management on corporate perform-ance: a review, Interdisciplinary Journal ofContemporary Research in Business, vol. 3, no. 3,2011, pp. 1091-1100.

Davenport, Thomas, Prusak, Laurence, Working Knowledge:How Organizations Manage What They Know, HarvardBusiness School Press, Boston, MA, 1998.

Dzinkowski, Ramona, The measurement and management

of intellectual capital: an introduction, ManagementAccounting (UK), vol. 78, no. 2, pp. 32-36, 2000.

International Federation of Accountants, The Measurementand Management of Intellectual Capital: An Introduction,IFAC, New York, NY, Study 7, 1998.

Isaac, Robert, Herremans, Irenne M., Kline Theresa,Intellectual capital management enablers: A structuralequation modeling analysis, Journal of Business Ethics,vol. 93, no. 3, 2010, pp. 373-391,.

Luthy, David, Intellectual capital and its measurement, paperpresented at the Asian Pacific Interdisciplinary Researchin Accounting (APIRA) Conference, Osaka, available at:www3.bus.osaka-cu.ac.jp/apira98/archives/htmls/25.htm, 1998.

Moon, Yun Ji, Kym, Hyo Gun, A model for the value of intel-lectual capital, Canadian Journal of AdministrativeSciences, vol. 23, no. 3, 2006, pp. 253-269.

Petty, Richard, Guthrie, James, Intellectual capital literaturereview, Journal of Intellectual Capital, vol. 1, no. 2, 2000,pp. 155-176.

Reilly, R.F., Dandekar, M.P., Valuation of intangible rights,Critical Perspectives on Accounting, New York, vol. 67,no. 6, 1997, pp. 74-75.

Rivette, Kevin, Kline, David, Discovering New Value inIntellectual Property, Harvard Business Review, vol. 78,no.1, 2000, pp. 54-66.

Roos, Johan, Roos, Goran, Dragonetti, Nicola, Edvinsson,Leif, Intellectual Capital, Navigating the New BusinessLandscape, Macmillan Business, London, 1997.

Zecheru, Vasile, Nãstase, Marian, Managementul „obiect” deaudit intern. Sinteze teoretico-metodologice, proceduriutilizabile ºi aplicaþii, Editura Economicã, 2005.

Bibliografie

IntroducereÎn contextul globalizãrii pieþelor, s-a im-pus necesitatea unui limbaj comun,care sã asigure comunicarea financiarãnecesarã liberei circulaþii a capitalurilor,iar începutul mileniului trei este marcatde acceptarea normelor contabile IFRSca standarde contabile globale ºi deconvergenþa celor douã referenþiale –normele IFRS ºi normele contabileamericane US GAAP.

La nivelul Uniunii Europene se constatãdouã preocupãri: aplicarea conformãa IFRS în toate statele membre ºi ar-monizarea directivelor contabile euro-pene prin simplificãri ºi modificãri ale di-rectivelor actuale, prin reducerea numã-rului opþiunilor disponibile ale statelormembre, în scopul creºterii comparabi-litãþii ºi transparenþei informaþiilor con-tabile, precum ºi în scopul prezentãriiprin contabilitate a unor informaþii în do-menii strategice ale resurselor naturale.

Pornind de la analiza cadrului normativcontabil naþional, regional ºi internaþio-nal, pe de o parte, dar ºi de la opiniiledoctrinarilor, autorul prezintã stadiulactual al cunoaºterii în domeniu, con-cluzionând cã cercetarea contabilã nor-mativã are drept scop ºi finalitate ela-borarea unor norme contabile de cali-

47

Cercetare

5/2012

Consideraþii privind cercetarea contabilã normativãºi normalizarea contabilã - trecut, prezent ºi viitor

* Drd, consilier superior, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, Bucureºti, e-mail: [email protected]

Considerations on Regulatory AccountingResearch and Accounting Normalization - Past,Present and Future This article is an overview of a research conducted with the objective of develop-ing concepts of regulatory accounting research and accounting normalization, aswell as to reflect the need, importance and purpose of regulatory accountingresearch in relation to accounting normalization. The beginning of the third millennium, in the context of market globalization, ismarked by the acceptance of IFRS (International Financial Reporting Standards)global accounting rules as global accounting standards and by the convergenceof both referential - IFRS standards and U.S. GAAP accounting rules. At EU level, there are two concerns: consistent application of IFRS in all MemberStates and harmonization of European accounting directives by simplificationsand changes in current directives, by reducing the number of available options inthe Member States, for the purpose of increasing the comparability and trans-parency of accounting information, as well as presentation in the accountingrecords, of information in strategic areas of natural resources.Based on the analysis of national, regional and international accounting regula-tory framework, on the one hand, and also on the opinions of some doctrinarians,the author presents the current state of knowledge in the field.

Key words: regulatory accounting research, accounting normalization, IASB(International Accounting Standards Board), FASB (Financial AccountingStandards Board), IFRS, convergence, harmonization

JEL Classification: M 410

Cuvinte cheie: cercetare contabilã normativã, normalizare contabilã, IASB, FASB,IFRS, convergenþã, armonizare

Abstract

Rodica BÃLÃªOIU*

tate, iar aprecierea ºi valorificarearezultatelor cercetãrii contabile suntposibile dacã în centrul acesteia sesitueazã diseminarea componentelorfenomenelor ºi relaþiilor economice pecare contabilitatea le reflectã, analizanoilor fenomene economice, a noilortranzacþii financiare ºi comerciale, înscopul interpretãrii unitare a componen-telor acestora, condiþie pentru obþinereaunor informaþii contabile echivalente.

Metodologiacercetãrii

Cercetarea efectuatã are ca obiectiv sãdezvolte conceptele de cercetare con-tabilã normativã ºi de normalizare con-tabilã ºi sã reflecte necesitatea, impor-tanþa ºi finalitatea cercetãrii contabilenormative în raport cu normalizareacontabilã. Demersul cercetãrii are învedere o sintezã a ideilor publicate peaceastã temã în literatura de speciali-tate, dar ºi o sintezã a reglementãrilorelaborate de normalizatorii contabilinaþionali, regionali ºi internaþionali.

Pentru atingerea obiectivului propus s-autilizat o metodologie de cercetare fun-damentalã. Pentru delimitarea concep-tului de normalizare contabilã s-a re-curs la mecanisme inductive ºi deduc-tive de cercetare ºi la analiza compara-tivã a unora dintre normele contabilenaþionale, europene ºi internaþionale.

Convergenþacercetãrii contabile

normative spre normalizarea

contabilãCercetarea contabilã, prin clasificareaºi teoretizarea practicilor contabile, are

drept scop adaptarea contabilitãþii lanoile nevoi de informare a utilizatorilorde informaþie contabilã.

Cercetarea contabilã normativã por-neºte de la realitatea cã practicile con-tabile se bazeazã pe norme ºi regulicontabile elaborate de organismele denormalizare, norme ºi reguli a cãror ela-borare este precedatã de studii ºilucrãri pregãtitoare, reunind elementede cercetare fundamentalã ºi aplicativã.

Având în vedere consecinþele adoptãriiunei norme contabile asupra redistri-buirii resurselor ºi riscurilor între diferiþiutilizatori, asupra alocãrii resurselorîntre entitãþi, prin cercetarea contabilãnormativã se poate identifica impactulnormei contabile asupra diferitelorgrupuri de utilizatori, se pot evaluacâºtigurile ºi pierderile pentru fiecare tipde utilizator ºi pentru colectivitate.

Cercetarea contabilã este de datã rela-tiv recentã. În S.U.A., primul organismcare ºi-a propus sã reuneascã eforturilecercetãtorilor din domeniul contabilitãþiiºi care poate fi luat ca referenþial mon-dial a fost creat în 1916 – AmericanAccounting Association; în Franþa a fostcreatã în 1979 Association Françaisede Comptabilité.

Cercetarea contabilã normativã în Ro-mânia post-decembristã a fost marcatãde douã momente:

1. La începutul anilor 90, România atrebuit sã aleagã dintre diverselemodele de contabilitate ºi raportãrifinanciare existente în Europa Occi-dentalã. Opþiunea a fost Franþa, oþarã din clasa B, adicã cu contabili-tate staticã, la fel ca majoritateaþãrilor continental-europene, anta-gonic cu modelul contabil al þãrilordin clasa A, cu contabilitate dinami-cã (þãrile anglo-saxone ºi Olanda),în accepþiunea lui Nobes (1998) ºiRichard (1996). Aceastã alegere

poate fi argumentatã prin conver-genþele în plan cultural, politic, eco-nomic ºi prin ideea cã, prin rapor-tare la modelul francez, România ºi-a dorit accesibilitatea în UniuneaEuropeanã. Opþiunea fiind fãcutã, s-au efectuat unele studii de impactale proiectelor de norme contabileasupra entitãþilor din diverse dome-nii economice (industrie, agriculturã,prestãri servicii etc.), finalitateaacestora fiind elaborarea Regula-mentului de aplicare a Legii conta-bilitãþii, aprobat prin H.G. nr.704/14.12.1993.

ªase dintre principiile contabile gene-rale ale actualei reglementãri naþionale(principiul continuitãþii activitãþii, princi-piul permanenþei metodelor, principiulprudenþei, principiul independenþeiexerciþiului, principiul intangibilitãþii,principiul necompensãrii) au fost statu-ate prin H.G. nr. 704/1993.

Odatã cu introducerea noului sistemcontabil în 1994, s-a declanºat aliniereanormelor contabile româneºti la norme-le contabile ale Uniunii Europene,urmãrindu-se cu precãdere aspectul deasimilare tehnicã a noului sistem con-tabil.

2. Cel de al doilea moment marcant alcercetãrii contabile normative l-aconstituit participarea a 13 societãþicomerciale la programul-pilot deaplicare a Standardelor Internaþio-nale de Contabilitate descrise înGhidul practic de aplicare a Stan-dardelor Internaþionale de Conta-bilitate, publicat în anul 2001 subcoordonarea M.F.P., iar de rezul-tatele programului-pilot s-a þinutseama la elaborarea O.M.F.P. nr.94/2001 pentru aprobarea Regle-mentãrilor contabile armonizate cuDirectiva a IV-a a Comunitãþii Eco-nomice Europene ºi cu StandardeleInternaþionale de Contabilitate.

48

Cercetare


Fiind rezultate din practicã, principiilecontabile se modificã odatã cu practicaºi teoria contabilã. Prin O.M.F.P. nr.94/2001 au fost introduse trei principiicontabile care nu figurau în regle-mentarea din 1993, respectiv principiulevaluãrii separate a elementelor deactiv ºi de pasiv, principiul prevalenþeieconomicului asupra juridicului ºi prin-cipiul pragului de semnificaþie, principiicare se regãsesc ºi în actuala regle-mentare naþionalã.

Cercetarea contabilã normativã rea-lizeazã fundamentarea normelor ºistudii de comportament al utilizatorilorde norme contabile.

Prin normalizarea contabilitãþii areloc constituirea normelor ºi regulilor pecare entitãþile trebuie sã le respecte laelaborarea ºi la prezentarea informaþieicontabile.

Normalizarea contabilitãþii (codificareanormativã) are urmãtoarele obiective:1

- sã asigure reglementarea practicilorcontabile ºi astfel sã determineameliorarea contabilitãþii;

- sã permitã utilizatorilor de informaþiicontabile luarea de decizii raþionale,pe baza informaþiilor contabile;

- sã creeze un climat de încredereîntre proprietarii de capital ºi admi-nistratorii afacerilor;

- sã serveascã drept arbitru întrediferitele pãrþi care participã la viaþaeconomicã ºi, în special, între pro-ducãtorii informaþiei contabile ºi au-ditori;

- sã acorde o anumitã protecþie audi-torului prin limitarea responsabilitãþiisale (dacã realitatea este reprezen-tatã în conformitate cu normele con-tabile general recunoscute);

- sã permitã consolidarea informaþieicontabile la nivelul grupurilor desocietãþi;

- sã permitã elaborarea de statisticinaþionale.

Precedarea elaborãrii actului de norma-lizare de o cercetare de tip normativ, arputea asigura o mai mare eficacitate ºiperenitate normelor contabile.

În majoritatea þãrilor lumii, contabilitateaentitãþilor este astãzi normalizatã; ea sebazeazã pe un ansamblu de norme,adesea regrupate într-un document dereferinþã a cãrui utilizare este recoman-datã sau impusã.

Normalizarea contabilitãþii cunoaºte odimensiune naþionalã, o dimensiuneeuropeanã ºi una internaþionalã.

Dacã normalizarea contabilitãþii þãrilorcontinental-europene a fost influenþatãde schema de gândire contabilã pro-pusã de Schmalenbach, sub forma unuiplan contabil naþional, sistemul de con-tabilitate anglo–saxonã a cunoscutdouã perioade de evoluþie:

perioada 1930-1970, caracterizatãprin instituirea autoritãþilor compe-tente în materie de normalizare con-tabilã, iar dezbaterile teoretice auvizat în special identificarea ºi ierar-hizarea principiilor contabile gene-rale ale contabilitãþii;

perioada de dupã 1970, caracteriza-tã prin dezvoltarea unui cadru con-ceptual.

Normalizarea contabilã americanã s-aconturat prin standarde contabile elabo-rate într-o manierã inductivã, prin trimi-tere la cele mai frecvente practici con-tabile, care sã serveascã întocmirii situ-aþiilor financiare pentru firmele cotate labursã, purtând denumirea de „principii

contabile general admise” (GenerallyAccepted Accounting Principles -GAAP). În anii ‘70, la puþin timp dupãcrearea sa, Financial Accounting Stan-dards Board (FASB) s-a angajat în ela-borarea unui cadru conceptual al con-tabilitãþii, FASB fiind primul organismde normalizare contabilã care s-a înar-mat cu acest instrument teoretic în ve-derea elaborãrii normelor, acestea dinurmã fiind substanþial deduse.

Cadrul contabil conceptual american ainfluenþat atât evoluþia abordãrilorteoriei contabile din þãrile anglo-saxone(Canada, Marea Britanie, Australia),unde instituþiile de normalizare au ela-borat un cadru teoretic al contabilitãþii,care stã la baza procesului de norma-lizare contabilã, cât ºi activitatea Inter-national Accounting Standards Com-mittee (IASC).

Procesul de convergenþã

IFRS – US GAAPLa nivel mondial, creºterea schimburiloreconomice internaþionale a impus uni-versalizarea accesului la informaþiacontabilã ºi normalizarea contabilã in-ternaþionalã - proces evolutiv care în-tâmpinã bariere socio-culturale naþio-nale ºi regionale.

Procesul de normalizare contabilã estemarcat de lucrãrile a douã organismede standardizare: IASB ºi FASB.

Pe de o parte, IASB se vrea a fi unorganism de normalizare contabilã lanivel mondial, printre obiectivele salefigurând dezvoltarea ºi promovarea uti-lizãrii unui set unic de standarde decontabilitate globale de înaltã calitate,

49

Cercetarea contabilã normativã

5/2012

1 Bãlãºoiu R., Contabilitatea – între doctrinã ºi normalizare internaþionalã, Revista “Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor” nr. 12/2008, p. 27,Editura C.E.C.C.A.R., Bucureºti, 2008

care sã ducã la raportãri financiare caresprijinã participanþii de pe diverse pieþede capital ale lumii ºi alþi utilizatori aiinformaþiilor (acþionari, creditori, anga-jaþi, marele public) în luarea deciziiloreconomice.

Pe de altã parte, datoritã poziþiei privile-giate a pieþei financiare americane,orice firmã care dorea sã fie cotatã labursele de valori din SUA trebuia sãprezinte Comisiei Valorilor Mobiliare ºiBurselor (U.S. Securities and Exchan-ges Commission – SEC) situaþiile finan-ciare întocmite potrivit US GAAP).Întocmind situaþiile financiare dupãnorme diferite, se obþineau rezultatecontabile anuale diferite pentru aceeaºientitate, reconcilierea situaþiilor finan-ciare întocmite conform IFRS-uriloradoptate de IASB cu GAAP din SUApresupunând costuri importante.

Pentru depãºirea acestei situaþii, în oc-tombrie 2002, IASB ºi FASB au semnatun memorandum prin care se obligausã realizeze convergenþa standardelorlor de contabilitate. FASB deruleazã unproiect de cercetare pe teme de conver-genþã pe plan internaþional, care aredrept obiective:

- identificarea diferenþelor semnifica-tive dintre IFRS ºi US GAAP privindrecunoaºterea, prezentarea ºi publi-carea situaþiilor financiare anuale, învederea eliminãrii tratamenteloralternative;

- clasificarea acestor diferenþe înfuncþie de strategia propusã pentrueliminarea lor;

- formularea de recomandãri pentruatingerea obiectivului de conver-genþã a standardelor americane cucele internaþionale.

În 2005 se ajunsese într-un stadiu finalîn ceea ce priveºte2 costul stocurilor,schimbul de active, clasificarea bilan-þierã, câºtigul pe acþiune, modificãrilepoliticilor contabile, corectarea erorilor.În 2006, cele douã organisme au sem-nat un nou memorandum3, care a sta-bilit direcþiile de convergenþã în perioa-da 2006-2008, printre care se aflã de-finitivarea convergenþei în 11 domeniicheie (combinãri de întreprinderi, con-solidarea conturilor, evaluarea la valoa-rea justã, raportul de performanþã,instrumentele financiare, imobilizãrilenecorporale, leasingul etc.). În aprilie2009, IASB ºi FASB ºi-au actualizatagenda punând accent pe problemelesurvenite ca urmare a crizei financiare,ceea ce a dus la apariþia unor întârzieriîn procesul general de convergenþã. Înaprilie 2011, termenul obiectivului co-mun de publicare a textelor finale deconvergenþã pânã la 30 iunie 2011asupra celor patru subiecte prioritare(instrumente financiare, cifra de afaceri,contracte de locaþie ºi contracte deasigurare) a fost decalat pentru sfârºitulanului 2011. La începutul anului 2012,cele douã organisme de normalizareprevãd printre obiectivele comunereducerea diferenþelor de clasificare ºia modelelor de mãsurare pentru instru-mentele financiare - oportunitate idealãde a alinia IFRS ºi US GAAP în acestdomeniu important al raportãrii financia-re4. Este de dorit ca relaxarea calen-

darului convergenþei normelor sã per-mitã, pe de o parte, ameliorarea calitãþiinormelor, iar, pe de altã parte, gãsireabunului ritm pentru a asigura condiþiilenecesare adoptãrii normelor IFRS decãtre Statele Unite ºi conlucrãrii la ela-borarea unei norme cu adevãrat glo-bale5.

Datoritã progresului în procesul de con-vergenþã, în noiembrie 2007 SEC a ho-tãrât sã renunþe la obligaþia emitenþilorstrãini de a reconcilia situaþiile financia-re întocmite conform IFRS-urilor adop-tate de IASB cu GAAP din SUA, iar îndecembrie 2008 Comisia Europeanã aadoptat o decizie ºi un regulament,statuând cã GAAP din SUA suntechivalente IFRS-urilor pentru utilizarealor în Comunitate6. Instituirea, de cãtreComisia Europeanã, în decembrie2007, a mecanismului pentru determi-narea echivalenþei US GAAP cu IFRS-urile, profileazã ideea de compatibi-lizare a celor douã categorii de stan-darde, ceea ce nu va determina stan-darde identice, ci inexistenþa de con-flicte între acestea7.

Convergenþa reprezintã un drum lungcãtre un ansamblu unic de norme con-tabile de înaltã calitate. Convergenþaeste esenþialã în luarea deciziei SECSUA fie de adoptare a IFRS-urilor decãtre întreprinderile publice americaneîncepând cu anul 2015, fie de a permiteemitenþilor americani sã opteze dacãaplicã IFRS-urile sau US GAAP. Chiarºi fãrã adoptarea de cãtre Statele Unitea IFRS-urilor, convergenþa ne apropiede un sistem de raportare financiarã

50

Cercetare


2 Lungu C., Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare, p. 71, Editura CECCAR, Bucureºti, 20073 Lenghel R., Armonizare, convergenþã ºi conformitate contabilã internaþionalã, www.humanistica.ro-ianuare-2011-Continut-Art%2016.pdf4 www.ifrs.org/Alerts/PressRelease/classification+measurement++jan+2012.htm 5 Autorité des norms comptables de France, Plan stratégique 2011 – 2012, www.anc.gouv.fr/sections/ nos_publications/ nos_publications_fic6 Comisia Europeanã, Raport cãtre Comitetul european pentru valori mobiliare ºi Parlamentul European privind convergenþa dintre Standardele inter-

naþionale de raportare financiarã (IFRS) ºi principiile contabile naþionale general acceptate ale þãrilor terþe (GAAP) din 04.06.2010,www.ec.europa.eu/internal _market/accounting/docs/com-2010-292/com-2010-292_ro.pdf

7 Lenghel R., Armonizare, convergenþã ºi conformitate contabilã internaþionalã, pag. 2, www.humanistica.ro-anuare-2011-Continut-Art%2016.pdf

unic ºi mondial. Lucrând împreunã, celedouã organisme de normalizare potaduce mai multe resurse care sã permi-tã obþinerea de soluþii de înaltã calitate.8

Implementarea internaþionalã a IFRS

Înfiinþatã în 1973, IASC avea drept þelemiterea de norme posibil a fi adoptateîn mai multe þãri, astfel încât, în timp,referenþialele naþionale sã conveargã.

IASC, succedat de International Ac-counting Standards Board (IASB) dinanul 2001, organism profesional inter-naþional de drept privat, neavând puterecoercitivã aplicarea normelor sale erafacultativã. Însã, multe dintre þãrile dez-voltate au considerat aceste norme caelement de referinþã în procesul de nor-malizare a contabilitãþii.

Începând cu 2005, un numãr de 99 deþãri fie impuneau, fie permiteau utili-zarea IFRS-urilor pentru companiilecotate, iar la începutul anului 2012numãrul acestora era de 122 pentrucompaniile cotate ºi 101 pentru com-paniile necotate9. Nivelul semnificativ alasimilãrii IFRS-urilor într-o perioadã re-lativ scurtã indicã, pe de o parte, nivelulcererii pentru o normã contabilã inter-naþionalã de calitate, iar, pe de altãparte, indicã faptul cã normele IASB auobþinut legitimitate politicã, prin deciziaUE ca de la 1 ianuarie 2005 societãþilecotate pe o piaþã reglementatã dintr-unstat membru al UE sã utilizeze la ela-borarea situaþiilor lor financiare consoli-date IFRS-urile, aºa cum au fost adop-tate de UE10.

Prin Regulamentul nr. 1606/2002, Par-lamentul European a adoptat normeleIASB în vigoare la 14.09.2002. PrinRegulamentul Comisiei nr. 1725/2003sunt excluse dintre normele IASB sus-amintite IAS 32, IAS 39 ºi interpretãrileaferente, iar prin Regulamentul Comi-siei nr. 1126/2008 a fost abrogat regula-mentul precedent ºi au fost inclusetoate standardele prezentate de IASB,acestea fiind adoptate în totalitate lanivel comunitar pânã la 15 octombrie2008, cu excepþia standardului IAS 39,din care s-au omis câteva pãrþi. Prinsusþinerea de care se bucurã la nivelulUE, IASB a devenit organismul norma-lizator al Uniunii.

O faþetã a cercetãrii contabile normativeo constituie procedura IASB în elabo-rarea ºi modificarea standardelor, aºa-numitul due process, potrivit cãreia sepublicã un document de lucru (discus-sion paper) care prezintã subiectul,abordãrile posibile ºi opþiunile luate înconsiderare de Consiliu, dupã care sepublicã propunerea de standard (expo-sure draft), care se supune consultãriipublice, iar rezumatul comentariilorprimite ºi rãspunsurile Consiliului sepublicã pe site-ul IASB. Consultareapublicã are ecou în rândul entitãþilordirect interesate în procesul de stan-dardizare (Comisia Europeanã, marileorganizaþii profesionale contabile, BigFour ºi alte mari cabinete de audit dinlume, marile companii), acestea dispu-nând ºi de resursele (financiare ºi inte-lectuale) necesare consultãrii, în timpce alte entitãþi fie nu sunt direct intere-sate de standardizarea contabilã inter-naþionalã (IMM-urile), fie nu dispun deresursele necesare cercetãrii (þãrile din

lumea a treia). În afara consultãrii pu-blice, IASB este îndemnat de Parla-mentul European sã efectueze studii deimpact în rândul tuturor pãrþilor impli-cate, înainte de adoptarea unui noustandard, þinând cont de diversitateageograficã ºi structura pieþelor11.

Referitor la marile organizaþii profesio-nale contabile, amintim situaþia statelorreprezentate în IASC de organismulprofesional, dar în care puterea destandardizare nu revine profesiei. Înaceste state, aplicarea standardelorIASC era posibilã doar în mãsura încare acestea nu contraveneau norme-lor naþionale, divergenþã înlãturatãodatã cu ridicarea IASB la rangul deorgan legislativ prin Regulamentul (CE)nr. 1606/2002. Este ºi cazul Franþei,reprezentatã în IASC/IASB de OrdinulExperþilor Contabili ºi de CompaniaNaþionalã a Comisarilor de Conturi, întimp ce autoritãþile cu atribuþii de regle-mentare contabilã sunt Consiliul Na-þional al Contabilitãþii, respectiv, din2010, Autoritatea Normelor Contabile(Autorité des Normes Comptables -ANC). În aceste state valorificarea re-zultatelor cercetãrii contabile normativeefectuate de organizaþiile profesionalecontabile este, în primul rând, la lati-tudinea organismului de normalizare,cu atât mai mult cu cât însuºi organis-mul de normalizare poate ºi trebuie sãîntreprindã demersuri de cercetare nor-mativã. Astfel, ANC dezvoltã un planstrategic de cercetare contabilã, por-nind de la o carte de propuneri înmaterie de evaluare a normelor con-tabile12 potrivit cãreia orice evaluare aunei norme contabile presupune douãaspecte:

51


5/2012

8 Thornton G., IFRS News, Le point sur la convergence, Juillet 2010 (Edition spéciale), pag. 3, www.grant-thornton.fr/spub-192-IFRS_juillet/20109 www.iasplus.com/resources10 Parlamentul European, Regulamentul nr. 1606/2002 privind aplicarea normelor contabile internaþionale (IFRS), Jurnalul Oficial al Comunitãþilor

Europene, 11 sept. 200211 Parlamentul European, Rezoluþia nr. 2006/2248 din 24 aprilie 2008 privind IFRS ºi guvernarea IASB, pct. 1212 www.anc.gouv.fr

a. evaluarea calitãþii intrinseci a nor-mei contabile

- constã în perceperea textuluiatât în ceea ce priveºte coerenþasa internã, cât ºi inserarea aces-tuia în referenþialul sãu;

- este minimul aºteptat de un nor-malizator;

b. evaluarea efectelor externe aleproiectului normei contabile

- mãsoarã efectele textului asu-pra mediului sãu economic;

- mãsoarã consecinþele potenþialeºi efective ale normei contabileasupra comportamentului acto-rilor economici;

- este partea cea mai exigentã ºi,în prezent, cel mai puþin pusã înoperã a evaluãrii normei.

Un aspect pe care autorul prezentuluiarticol doreºte a-l remarca, menit fiindsã-i susþinã concluziile, este faptul cãplanul strategic de cercetare al ANC nuare ca obiect doar proiectele normelorcontabile, ANC fiind interesatã în egalãmãsurã de metode care pot fi utilizate înalte câmpuri de cercetare ºi de practicide mãsurare a altor norme decât celecontabile ºi a fenomenelor economi-ce legate.

Cadrul contabil conceptual definit deIASC în 1989 având aceeaºi construc-þie teoreticã ca ºi cadrul conceptualemis de FASB în 1976, supus revizuiriiîn colaborare cu FASB, are ca elementde bazã, din care decurg celelalte ele-mente ale sale, declararea obiectivuluiraportãrii financiare, întrucât acestaaratã destinatarii, utilizatorii raportãriifinanciare. Cadrul conceptual al IASC/IASB este orientat pro-investitor. Po-trivit OB 2 al Cadrului general conceptu-

al pentru raportarea financiarã emis deIASB în septembrie 2010, obiectivulraportãrii financiare cu scop generaleste acela de a oferi informaþii financia-re care sã fie utile pentru investitoriiexistenþi ºi potenþiali, împrumutãtorii ºialþi creditori în deciziile pe care aceºtiale iau cu privire la oferirea de resurseentitãþii raportoare.13 Investitorul estedeci aºezat în centrul dispozitivului destandardizare contabilã internaþionalã,la dispoziþia sa fiind pusã reprezentareacontabilã fãrã erori a unei realitãþi.14 Înacest context, IFRS-urile încearcã sãsatisfacã în mod comprehensiv nevoileinvestitorilor, plecând de la informaþiafinanciar – contabilã, iar cercetareacontabilã, în mod explicit sau nu, urmã-reºte, cu precãdere, mãsurarea conse-cinþelor potenþiale ºi efective ale normeicontabile asupra comportamentuluiinvestitorului.

Procesul de armonizare a

normelor contabile înUniunea Europeanã

O altã dimensiune a normalizãrii con-tabile internaþionale este procesul dearmonizare contabilã desfãºurat încadrul Uniunii Europene.

Contabilitatea nu este o schemã teh-nicã, universal valabilã ºi neutrã înraport cu mediul în care opereazã, con-tabilitatea este influenþatã de caracte-rele mediului în care opereazã. Deaceea, etapa armonizãrii este absolutnecesarã în drumul spre convergenþã ºistandardizare.

Prin armonizare se urmãresc, pe de oparte, aplicarea de standarde identice

într-un spaþiu geografic, iar, pe de altãparte, uniformizarea practicilor conta-bile în acel spaþiu. Armonizarea permitepractici diferite, impunând doar echiva-lenþe între acestea, spre deosebire destandardizare care este mult mairestrictivã.

Procesul de armonizare, început în anii‘70, în aceeaºi perioadã cu debutul ac-tivitãþii IASC, face parte din armoniza-rea dreptului societãþilor comercialepentru þãrile membre ale Uniunii Euro-pene. Lucrãrile de armonizare contabilãla nivel european sunt concretizate îndirective contabile publicate în 1978 (aIV-a privind conturile anuale ale socie-tãþilor de capital), 1983 (a VII-a privindconturile consolidate ale grupurilor desocietãþi) ºi 1984 (a VIII-a privind audi-tul legal al situaþiilor financiare), Uni-unea Europeanã fiind un super-legisla-tor ale cãrui texte normative trebuieaplicate în mod obligatoriu de cãtrestatele membre.

Chiar dacã sunt obligatorii pentru toatestatele membre, directivele contabileeuropene nu se bazeazã pe un cadrucontabil conceptual care sã asigurecoerenþa normelor, prevãd numeroaseopþiuni, fapt ce conduce la diferenþieriîntre situaþiile financiare ale statelormembre. Diferenþierile sunt menþinuteºi prin faptul cã ele nu au la bazã o doc-trinã contabilã unitarã, ci douã curentecontabile:

- abordarea anglo-saxonã, care pri-vilegiazã informaþia furnizatã acþio-narilor. Este întâlnitã în þãrile aflatesub influenþa dreptului cutumiar:Marea Britanie, Irlanda, Danemarcaºi Olanda. În aceste þãri nu existã olegãturã directã între conturile anu-ale publicate de întreprinderi ºi celepe care aceleaºi firme le întocmesc

52

Cercetare


13 CECCAR, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã la 1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureºti, 201114 Burlaud A., Colasse B., Standardizarea contabilã internaþionalã: reîntoarcerea politicului?, Revista “Audit financiar” nr. 1/2010

din necesitãþi fiscale. Contul deprofit ºi pierdere este consideratsituaþia financiarã cea mai importan-tã pentru evaluarea firmelor, iarnotele la situaþiile financiare suntdeosebit de importante.

- abordarea continentalã, bazatã peprincipiul prudenþei, care privile-giazã protecþia creditorilor între-prinderii ºi fiscul. O asemenea abor-dare este întâlnitã în celelalte þãriale Uniunii Europene, aflate subinfluenþa dreptului roman. În acesteþãri rezultatul contabil serveºte cabazã pentru determinarea rezultatu-lui fiscal, iar aprobarea normelorcontabile se face prin proces le-gislativ.

Spre deosebire de normele contabileemise de IASB, care vizeazã marilegrupuri cotate la bursã, directivele con-tabile europene au o adresabilitate multmai mare, fiind aplicabile ºi întreprin-derilor mici ºi mijlocii.

Directiva de modernizare, din anul2003, a directivelor europene, Directiva2003/51/EC, înlãturã contradicþiile din-tre directivele europene ºi IFRS, per-miþând entitãþilor care aplicã directiveleeuropene sã foloseascã opþiunile con-tabile IFRS, reglementând structura

raportului de audit ºi a raportului degestiune.

Propunerea de Directivã a Parlamen-tului European ºi a Consiliului UniuniiEuropene (procedurã de codecizie) nr. 2011/0308 privind situaþiile finan-ciare anuale, situaþiile financiareconsolidate ºi rapoartele conexe aleanumitor tipuri de entitãþi urmeazã undemers de cercetare contabilã norma-tivã în care, pornind de la obiectivelepropunerii (reducerea sarcinii adminis-trative pentru societãþile mici, creºtereaeficienþei, pertinenþei ºi claritãþii raportã-rilor financiare ºi protejarea necesitã-þilor utilizatorilor) ºi de la identificareapãrþilor interesate (responsabilii cu în-tocmirea situaþiilor financiare, utilizato-rii, organismele de standardizare, auto-ritãþile publice etc.), este efectuat unstudiu de impact care evalueazã im-pactul mai multor opþiuni strategicegenerale raportate la un scenariu dereferinþã ºi analizeazã principaleleefecte asupra societãþilor comercialemici, mijlocii ºi mari, precum ºi asuprapãrþilor interesate.

Propunerea de Directivã nr. 2011/0308legifereazã clasificarea întreprinderilorºi grupurilor la nivelul tuturor statelormembre, armonizând în întregime cri-

teriile de mãrime ºi, astfel, înlãturândopþiunea statelor membre de a recu-noaºte sau nu în legislaþia naþionalãdiferitele dimensiuni ale societãþilor.

În tabelul 1 sunt prezentate categoriilede entitãþi ºi pragurile criteriilor de mã-rime prevãzute în propunerea de direc-tivã.

Principalele simplificãri ºi modificãriaduse dispoziþiilor existente prin pro-punerea de Directivã care va înlocuiDirectivele a IV-a ºi a VII-a ale CEEpânã la data de 1 iulie 2014 sunt pre-zentate în tabelul 2.

Simplificãrile ºi modificãrile propusevizeazã eliminarea sau reducerea nu-mãrului opþiunilor la dispoziþia statelormembre în numeroase aspecte de eva-luare, interpretare ºi raportare, ceea ceîl îndreptãþeºte pe autor sã apreciezecã scopul acestora este de armonizaremai puternicã a normelor contabile lanivelul Uniunii Europene.

Armonizarea este o etapã în procesulde convergenþã a normelor. Cu câtnumãrul de opþiuni la dispoziþia statelorscade cu atât armonizarea se apropiede sfârºit, lãsând locul altei etape îndrumul spre convergenþa normelor.

53


5/2012

54

Cercetare


Contabilitatea româneascã nu a pututrãmâne pasivã la provocãrile la careeste expusã contabilitatea pe planregional ºi internaþional. Legislaþia con-tabilã comunitarã româneascã a evolu-at astfel:

În anexa la O.M.F.P. nr. 1775/2004privind unele reglementãri în dome-niul contabilitãþii au fost oficializatetraducerile Directivelor a IV-a ºi aVII-a ale Comunitãþii EconomiceEuropene care, începând cu 1 ianu-arie 2006, fac parte integrantã dinreglementãrile contabile aplicabileagenþilor economici care nu intrausub incidenþa IFRS.

Prin O.M.F.P. nr. 907/2005 au fostaprobate categoriile de persoanejuridice care, pe lângã reglemen-tãrile contabile conforme cu Direc-tivele europene, pentru necesitãþiproprii de informare a altor utilizatoridecât statul, întocmeau ºi un setdistinct de situaþii financiare con-forme cu IFRS.

Prin O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentruaprobarea reglementãrilor contabileconforme cu directivele europeneau fost statuate situaþiile financiareanuale pe care trebuie sã le întoc-meascã persoanele juridice, dife-renþiate în funcþie de criteriile demãrime a acestora, asigurându-seconformitatea deplinã cu directiveleeuropene în domeniu.

O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru apro-barea reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene aadus modificãri reglementãrilor con-tabile prin precizarea tratamentuluicontabil pentru unele operaþiunieconomice (ca urmare a evoluþiilorînregistrate în mediul economico-financiar, dar ºi ca urmare a propu-nerilor mediului de afaceri) ºi prinintroducerea de prevederi noi referi-toare la cadrul general de întocmire

ºi prezentare a situaþiilor financiareanuale.

România asigurã participarea la întâl-nirile grupului de lucru privind dreptulsocietãþilor comerciale constituit în ca-drul Consiliului Uniunii Europene, prinintermediul ataºaþilor financiari la Re-prezentanþa permanentã a României pelângã Uniunea Europeanã, precum ºiprin experþii direcþiei de specialitate dinMinisterul Finanþelor Publice.

În prezent, referitor la Propunerea deDirectivã nr. 2011/0308, în cadrul gru-pului de lucru s-a parcurs textul proiec-tului articol cu articol, au fost fãcuteobservaþii de cãtre delegaþiile statelormembre ºi s-a ajuns la un text de com-promis, asupra cãruia discuþiile conti-nuã.

ConcluziiMondializarea normei contabile par-curge, în evoluþia ei, mai multe etapecronologice: armonizare, convergenþã,standardizare. Contabilitatea este influ-enþatã de caracterele mediului în careopereazã.

De aceea, etapa armonizãrii normativeeste absolut necesarã în drumul spreconvergenþã ºi standardizare. Conver-genþa normelor naþionale nu înseamnãstandardizare internaþionalã, dar poateduce la standardizare.

În prezent, comunitatea contabilã estefocusatã pe armonizarea ºi conver-genþa normelor contabile, pe realizareaunui limbaj contabil comun la nivel glo-bal, cu scopul de a creºte comparabili-tatea, transparenþa ºi pertinenþa infor-maþiilor din raportãrile financiare.

Principalele beneficii ale unui cadrugeneral global de raportare financiarãsunt:

Grad mai mare de comparabilitate ainformaþiilor financiar – contabile;

Calitatea ºi transparenþa informaþieifinanciar-contabile;

Stabilitatea, încrederea utilizatoruluiîn informaþia contabilã (înlãturareaposibilitãþii reapariþiei situaþiilor dinanii 93-96 când grupuri renumiteprezentau profit potrivit standardelornaþionale conforme cu Directiva aºaptea ºi pierderi semnificativepotrivit normelor IAS);

Uniformizarea practicilor de guver-nanþã corporativã între emitenþii dindiversele sectoare ale pieþei, trans-parenþa ºi sincronizarea infor-maþionalã;

Focusarea asupra operaþiunilor cutotul noi, care sunt în esenþã igno-rate de practicile curente, care potduce la crize precum cea din 2008,la prãbuºirea pieþelor, generalizareariscului de pierdere a încrederii;

Reducerea practicilor de contabili-tate creativã ºi a fraudei contabile;

Evitarea raportãrilor financiarefrauduloase;

Eliminarea factorilor de risc sis-temic.

Principalele dezavantaje ale unui cadrugeneral global de raportare financiarãsunt:

limbajul rigidizat comparativ cuevoluþia realitãþii economice pe careo reprezintã;

efectul de domino al unor posibilenorme care nu reflectã corectfenomenele economice noi ºi com-plexe.

Cercetarea contabilã normativã aredrept scop ºi finalitate elaborarea unornorme contabile de calitate, iar apreci-erea ºi valorificarea rezultatelor cerce-tãrii sunt posibile dacã în centrul aces-teia se situeazã diseminarea compo-

55


5/2012

nentelor fenomenelor ºi relaþiilor eco-nomice pe care contabilitatea le reflec-tã. Faptul cã organisme de normalizareprecum ANC îºi propun ca obiect al pla-

nurilor strategice de cercetare mãsu-rarea fenomenelor economice legate,întãreºte convingerea autorului cã încentrul cercetãrii trebuie plasatã analiza

noilor fenomene economice, a noilortranzacþii financiare ºi comerciale, înscopul interpretãrii unitare a componen-telor acestora.

56

Cercetare


Bãlãºoiu R., Contabilitatea – între doctrinã ºi normalizare inter-naþionalã, articol în Contabilitatea, expertiza ºi auditul afa-cerilor, nr. 12/2008, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureºti, 2008

Burlaud A., Colasse B., Standardizarea contabilã internaþionalã:reîntoarcerea politicului?, Revista “Audit Financiar” nr.1/2010

Lenghel R., Armonizare, convergenþã ºi conformitate contabilãinternaþionalã, www.humanistica.ro-ianuare-2011-Continut-Art%2016.pdf

Lungu C., Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºiprezentarea situaþiilor financiare, Editura CECCAR,Bucureºti, 2007

Thornton G., IFRS News, Le point sur la convergence, Juillet2010 (Edition spéciale), www.grant-thornton.fr/spub-192-IFRS_JUILLET/2010

Ristea M., Jianu I., Jianu I., Experienþa României în aplicareastandardelor internaþionale de raportare financiarã ºi a stan-dardelor internaþionale de contabilitate pentru sectorul pub-lic, Revista Transilvanã de ªtiinþe Administrative nr. 1(25)/2010, p. 169-192 http://www.rtsa.ro/files/RTSA%2025%20-%208%20-%20RISTEA,%20 JIANU,%20JIANU.pdf

Autorité des norms comptables de France, Plan stratégique2011 – 2012, www.anc.gouv.fr/sections/nos_publications /nos_publications_fic

CECCAR, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã la1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureºti, 2011

Comisia Europeanã, Raport cãtre Comitetul european pentruvalori mobiliare ºi Parlamentul European privind conver-genþa dintre Standardele internaþionale de raportare finan-ciarã (IFRS) ºi principiile contabile naþionale general accep-tate ale þãrilor terþe (GAAP) din 04.06.2010

Parlamentul European, Regulamentul nr. 1606/2002 privindaplicarea normelor contabile internaþionale (IFRS), JurnalulOficial al Comunitãþilor Europene, 11 sept. 2002

Parlamentul European ºi Consiliul Uniunii Europene, Propunerede directivã nr. 2011/0308 privind situaþiile financiare anuale,situaþiile financiare consolidate ºi rapoartele conexe aleanumitor tipuri de entitãþi

www.ifrs.org/Alerts/PressRelease/classification+measure-ment++jan+2012.htm

www.ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/com-2010-292/com-2010-292_ro.pdf

www.iasplus.com/resources

Bibliografie

Semnal editorial

În onoarea profesorului Alain Burlaud, care s-aretras recent la pensie, a fost editat volumul delucrãri cu profil economic Contabilitate, controlºi societate (Comptabilité, contrôle et société). Alain Burlaud, care a fost profesor titular al Cate-drei de Contabilitate ºi Control de Gestiune alConservatorului Naþional de Arte ºi Meserii dinParis, este binecunoscut ºi în mediul academic ºiprofesional românesc drept îndrumãtor ºisusþinãtor al profesioniºtilor din contabilitate ºiaudit din þara noastrã. Nu în ultimul rând, profe-sorul Burlaud face parte din Colegiul Editorialªtiinþific al revistei "Audit Financiar".Lucrarea, apãrutã la editura "Foucher" din Franþa,cuprinde lucrãri ºtiinþifice la care au contribuit 54de autori (colegi, discipoli, profesioniºti), ce ºi-au

exprimat punctele de vedere asupra raporturilorcomplexe dintre contabilitate ºi societate. Iatã câ-teva dintre titluri: "Reflecþii asupra tratamentuluivalorii activelor imobilizate în raportãrile financia-re"; "De la etica controlului la controlul eticii"; "Costºi opinie, o relaþie paradoxalã"; "Guvernanþã ºimanagement: un pod prea îndepãrtat?"; "Ceputem învãþa de la managementul chinez?".Aºa cum spun editorii cãrþii: "Dincolo de bogãþiaacademicã a contribuþiilor, aceastã carte oferãsinteze ºi opinii preþioase pentru cercetãtori ºistudenþii avansaþi, dar ºi pentru profesioniºtii caredoresc sã-ºi aprofundeze cunoºtinþele despredomeniul lor de activitate". Într-adevãr, numai lec-tura sumarului acestei opere impresioneazã atâtprin diversitate ºi bogãþia informaþionalã atemelor, cât ºi prin calitatea autorilor.

AF 5 2012 - Final - cafr.ro 5 2012 - Site-22b4.pdf · CECCAR avem posibilitatea recunoaºterii...

Documents

Transcript of AF 5 2012 - Final - cafr.ro 5 2012 - Site-22b4.pdf · CECCAR avem posibilitatea recunoaºterii...