8_Capitolul 5

Capitolul 5

Contabilitatea i fiscalitatea comerului extracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

Pe parcursul acestui capitol vom trata, sub aspect teoretic i aplicativ, o serie de aspecte contabile i fiscale privind: operaiunile de import, operaiunile de export, operaiunile combinate i complexe de comer exterior, a operaiunilor de finanare a acestora etc.

Entitile responsabile, prile i obiectele implicate n desfurarea unei operaiuni de export-import sunt urmtoarele:

entitile contractante;

produsul sau serviciul obiectul tranzaciei;

plata contravaloarea prestaiei;

firma de transport cruul;

firma de asigurri asiguratorul;

bncile entitilor partenere;

autoritile publice din rile partenere ministere sau departamente cu atribuii n domeniul activitii de comer exterior, autoritatea vamal, camere de comer etc.

n figura de mai jos este prezentat schematic modalitatea de desfurare a unei operaiuni de export-import:

Figura nr. 5.1. Schema unei operaiuni de export-import (Sursa: Popa, I., Tehnica operaiunilor de comer exterior, Editura Economic, Bucureti, 2008, p. 12.)

O R G A N I S ME

P U B L I C E

O R G A N I S ME

P U B L I C E

CRU

ASIGURATOR

BNCI

EXPORTATOR IMPORTATOR

Marf/Plat

MEDIUL MONDIAL

Capitolul Capitolul Capitolul Capitolul 5555

250

5.1. Aspecte fiscale i contabile privind operaiunile de import

Importul de mrfuri reprezint toate operaiunile comerciale prin care se cumpr mrfuri din alte ri n vederea satisfacerii consumului productiv i neproductiv156. Acesta poate fi realizat n mod diferit de ctre societile de comer exterior n funcie de anumite criterii, care genereaz metodologii contabile particularizate care impun o tratare difereniat cel puin pentru aspectele proprii unei forme sau alta de import (conturi, mod de eviden i calcul al operaiunilor economico-financiare etc.). Astfel, principalele criterii ce stau la baza clasificrii importurilor sunt157:

dup modalitile de realizare a importului de ctre societile specializate, distingem: - import de mrfuri pe cont propriu; - import de mrfuri n comision.

dup termenul de decontare a mrfurilor importate, avem: - import cu ncasare la vedere; - import pe credit comercial.

dup modalitile de decontare cu furnizorii externi: - import cu decontare prin acreditiv; - import cu decontare prin incasso-documentar; - import cu decontare prin efecte de comer.

dup condiiile de livrare, importul poate fi realizat n una din condiiile de livrare prezentate n capitolul anterior, i avem:

- import realizat n condiia FOB, port strin de ncrcare; - import realizat n condiia CAF sau CIF, port romnesc de ncrcare.

dup natura mrfurilor care fac obiectul importului, distingem: - import de mrfuri generale; - import de mrfuri complexe.

dup destinaia mrfurilor importate, poate exista: - import pentru consum intern;

- import de mrfuri pentru reexport.

5.1.1. Aspecte fiscale privind operaiunile de import de bunuri

Importul de bunuri reprezint, din punct de vedere fiscal158:

156 Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 13.

157 Ibidem., p. 125.

158 RENTROP & STRATON, Consilier Colecia Taxe i Impozite pentru Contabili, nr.7/iunie 2011, p. 06.11.


251

a) intrarea de bunuri, pe teritoriul Comunitii, care nu se afl n liber circulaie n nelesul art. 24 din Tratatul de nfiinare a Comunitii Europene;

b) pe lng operaiunile prevzute la lit. a), intrarea n Comunitate a bunurilor care se afl n liber circulaie, provenite dintr-un teritoriu ter, care face parte din teritoriul vamal al Comunitii.

Locul importului de bunuri Locul importului de bunuri, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adugat, se consider a fi, conform regulii generale, pe teritoriul statului membru n care se afl bunurile cnd intr pe teritoriul comunitar. Excepie de la regula de mai sus fac situaiile n care locul importului se consider a fi159:

pe teritoriul statului membru n care bunurile, care nu se afl n liber circulaie, nceteaz s mai fie plasate n urmtoarele regimuri de scutire temporar:

o regimul vamal de admitere temporar, cu exonerare total de la plata taxelor vamale;

o prezentarea bunurilor ctre autoritile vamale n vederea vmuirii i, eventual, plasarea acestora n depozit necesar cu caracter temporar;

o introducerea ntr-o zon liber sau ntr-un antrepozit liber; o plasarea n regim de antrepozit vamal; o plasarea n regim de perfecionare activ, cu suspendare de la plata

drepturilor de import; o plasarea n regim de tranzit vamal extern; o admiterea n apele teritoriale pentru diverse scopuri;

pe teritoriul statului membru n care se ncheie procedura de tranzit intern pentru bunurile care nu se afl n liber circulaie.

Alte aspecte fiscale privind importul de bunuri au fost prezentate i detaliate pe parcursul Capitolului III, din prezenta lucrare.

159 Ibidem, Locul livrrilor, achiziiilor i importului de bunuri, V5.1/007, p. 06.11


252

5.1.2. Regimul vamal al importurilor

Statutul vamal al mrfii este dat, n principal, de trei elemente: valoarea n vam, poziia tarifar i originea mrfii. Valoarea n vam servete pentru determinarea taxelor vamale i a taxei pe valoare adugat, pentru stabilirea mrimii garaniei financiare solicitate de organele vamale i pentru aplicarea, dac este cazul, a altor msuri de politic comercial. Taxa vamal se constituie din sumele percepute de statul romn pentru bunurile care trec frontiera de stat. Aceasta se difereniaz pe feluri de bunuri i se determin prin aplicarea cotelor legale prevzute n TARIC160 la valoarea n vam transformat n lei.

Comisionul vamal reprezint comisionul perceput pentru prestarea serviciilor vamale i care constituie venit cu destinaie special la bugetul de stat, acesta se determin pentru toate mrfurile supuse vmuirii prin aplicarea unei cote unice de 0.5% la valoarea extern franco-frontiera romn.

Accizele reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse din ar i din import. Rolul acestora este de a reduce consumul de bunuri considerate de lux sau care afecteaz sntatea consumatorilor. Accizele se determin naintea stabilirii taxei pe valoare adugat prin aplicarea unei cote procentuale la baza de calcul (preul de livrare pentru produsele autohtone i costul de achiziie pentru produsele importate. Taxa pe valoare adugat ce se aplic n cazul importurilor are ca baz de impozitare valoarea n vam a bunurilor, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv TVA, datorate pentru importul de bunuri.

La import, valoarea n vam se determin la locul de intrare n ara de import sub forma valorii de tranzacie161 a mrfii. Transformarea n lei a valorii n vam se face la cursul de schimb stabilit i comunicat de Banca Naional a Romniei n fiecare zi de joi. Acest curs se utilizeaz pe toat durata sptmnii urmtoare, pentru declaraiile vamale nregistrate n cursul acelei sptmni.

Poziia tarifar este locul atribuit fiecrui bun n tariful vamal, n funcie de caracteristicile acestuia, conform unui nomenclator (TARIC). Aceast poziie condiioneaz mrimea taxei vamale. Originea mrfurilor permite tratarea difereniat a mrfurilor i determin nivelul taxelor vamale aplicabile la import, statisticile privind evoluia comerului exterior pe zone geografice etc.

160 TARIC - Tariful Integrat al Comunitilor Europene.

161 Valoarea de tranzacie reprezint valoarea comercial a mrfii, calculat la punctul de trecere a frontierei la

import i se calculeaz pornind de la preul din factura extern la care se adaug cheltuielile suportate de cumprtor : comisioane, cheltuieli de intermediere i costul ambalajelor, redevene i drepturi de licen etc.


253

Mrfurile importate fac obiectul unei declaraii vamale de import care se completeaz i se semneaz, pe formulare tipizate, de ctre titularul operaiunii sau de reprezentantul su i se depune la punctul vamal n vederea acceptrii regimului vamal de import mpreun cu: documentul de transport, factura, declaraia de valoare n vam, codul fiscal al declarantului etc. Declaraia vamal (Anexa nr. 14) este actul cu caracter public, prin care o persoan manifest, n formele si modalitile prevzute n reglementrile vamale, voina de a plasa mrfurile sub un anumit regim vamal.162 Dup acceptarea declaraiei vamale se procedeaz la controlul documentar al acesteia i al documentelor nsoitoare. Apoi, organele vamale realizeaz procedura de vmuire i de ncasare a datoriei vamale aferente drepturilor de import163 , aplicnd i msurile de politic comercial. Unele categorii de mrfuri pot beneficia de un tratament tarifar favorabil, n funcie de felul mrfii sau de destinaia lor specific. Prin tratament tarifar favorabil, se nelege o reducere sau o exceptare de drepturi vamale, care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar. De asemenea, se pot stabili prin lege, n cazuri temeinic justificate scutiri de drepturi la import, sau exceptri i reduceri de taxe vamale pentru unele categorii de mrfuri. Acestea sunt realizate n mod nediscriminatoriu fa de importatori sau fa de beneficiari, indicndu-se, n mod expres, codul tarifar al mrfurilor. Sunt exceptate de la plata taxelor vamale de import produsele de pescuit maritim i oceanic i alte produse extrase din marea teritorial a unei tere ri de navele nmatriculate n Romnia i care navigheaz sub pavilion romn i bunurile obinute din produsele prevzute anterior la bordul unei nave-fabric ce ndeplinete condiiile de nmatriculare n Romnia i de navigaie sub pavilion romn. n vederea acordrii liberului de vam la import, autoritatea vamal verific dac felul mrfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel nscris n declaraia vamal, cantitatea mrfurilor nscris n documentele de transport i n facturi corespunde cu cea din declaraia vamal i numrul i valabilitatea licenei, nscrise n declaraia vamal, corespund cu datele din licen, atunci cnd normele legale prevd existena unei licene. Pe lng verificrile amintite anterior, la importul de mrfuri se mai verific i clasificarea tarifar, taxa vamal, valoarea n vam, originea mrfurilor, cuantumul drepturilor de import164, felul, numrul i data instrumentului de plat.

162 Codul vamal al Romniei.

163 Drepturile vamale sunt reprezentate de taxe vamale, TVA, accize i orice alte sume ce se cuvin statului la

importul de mrfuri. 164

Drepturi de import :a) taxele vamale si taxele cu efect echivalent cu al taxelor vamale de pltit la importul de mrfuri; b) taxele agricole si alte taxe la import introduse prin reglementrile privind politica agricol sau prin reglementrile specifice aplicabile anumitor mrfuri rezultate din transformarea produselor agricole, dac este cazul.


254

Liberul de vam se acord n scris, dac sunt ndeplinite condiiile i dac sunt efectuate formalitile de vmuire i numai dup prezentarea documentelor legale care atest efectuarea plii datoriei vamale.

5.1.3. Aspecte contabile privind operaiunile de import

Tratamentul contabil aferent operaiunilor de import este n strns corelaie cu modalitatea de realizare a activitii de import pentru care entitatea a optat, respectiv modalitatea desfurrii schimbului pe cont propriu sau modalitatea realizrii tranzaciei de import n comision.

5.1.3.1. Aspecte contabile privind operaiunile de import pe cont propriu

Importul de mrfuri pe cont propriu reprezint o form de import, n care societile acioneaz pe pieele externe i n continuare pe piaa intern n numele, pe contul i riscul

propriu.

Societatea de comer exterior gestioneaz mrfurile care fac obiectul importului i apoi al vnzrii ctre beneficiarul intern. Astfel, operaiile de import, respectiv vnzare ctre beneficiarii interni, se vor evidenia distinct n contabilitatea SCE. n cazul de fa, SCE nu va pretinde beneficiarului un comision, dar facturarea mrfurilor vndute ctre beneficiar se va face la un pre ce va include i aa-numita marj comercial165. Relaiile economice ale societilor care desfoar activiti de import pe cont propriu au ca baz juridic contractele economice ncheiate cu furnizorii externi, clienii interni i cu prestatorii de servicii166:

a. Contractele externe ncheiate cu furnizorii stabilesc principalele drepturi i obligaii ale prilor participante la vnzarea-cumprarea internaional de mrfuri. Acestea sunt supuse regulilor impuse de dreptul comercial internaional, iar aspectele de natur juridic i economic sunt reglementate de organisme specializate, prin elaborarea de contracte tipizate. Acestea cuprind: prile contractului, obiectul contractului, preul extern, condiia de livrare, expediia i transportul mrfii, termenul de livrare, recepia i controlul bunului n cauz, condiia de plat, asigurarea mrfii, i alte clauze.

b. Contractele interne ncheiate cu beneficiarii mrfurilor importate sunt reglementate de dreptul comercial naional i conin aceleai clauze ca i orice contract ncheiat ntre

165 Ptru, V., Rotil, A., Contabilitate i diagnostic financiar. Fundamente teoretice i aplicaii practice, Editura

Sedcom Libris, Iai, 2010, p. 173. 166

Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005, p. 168-169.


255

dou persoane juridice autohtone (prile contractului, termenele i modul de plat, obligaiile prilor, durata, soluionarea litigiilor, clauze speciale i dispoziii finale).

c. Contractele interne sau externe ncheiate cu societile ce asigur derularea normal a importurilor. Aceste contracte sunt ncheiate cu furnizorii de servicii necesare realizrii activitii de import, servicii care se refer la: transport pe parcurs intern i/sau extern, prelucrare, sortare i ambalare, control i certificare a calitii mrfii, asigurare etc. n funcie de naionalitatea prestatorilor de servicii, autohtoni sau strini, contractele ncheiate prezint caracteristicile i clauzele principale ale contractelor

externe sau interne.

Regimul financiar-contabil al importului pe cont propriu Mrfurile importate pot urma trasee diferite n funcie de condiiile de livrare prevzute n contractele ncheiate cu furnizorii externi i cu clienii interni, precum i de politica adoptat de societatea exportatoare, n materie de valorificare a importurilor. Decontarea operaiilor ocazionate de activitatea de import se realizeaz similar indiferent de termenul plii datoriilor externe: la vedere sau la termen. Cu toate acestea, n cazul importului pe credit comercial apar anumite particulariti, determinate de efectele creditrii importatorului de ctre exportator. Ca urmare a faptului c ntre momentul nregistrrii obligaiilor n valut i cel al plii lor pot aprea fluctuaii ale cursului de schimb valutar, cu ocazia decontrii, se determin i eventualele diferene de curs, n baza relaiei167:

( ) = CsiCsaVpDCV , unde: DCV = diferena de curs valutar;

=Vp suma n valut pltit;

Csa = Curs de schimb actual de plat; Csi = Curs de schimb istoric la nregistrarea datoriei sau la sfritul exerciiului

precedent. Diferena de curs rezultat poate fi: favorabil, cnd cursul de schimb actual este mai mic dect cel istoric, sau nefavorabil, n situaia invers. n contabilitate, aceste diferene se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Preul extern complet de import reprezint valoarea n vam sau valoarea la frontier romn i cuprinde: preul net al mrfii (preul de import), cheltuielile cu transportul mrfurilor

167 Ibidem, p. 175.


256

pe parcurs extern, cheltuielile adiacente transportului de mrfuri achitate pe parcurs extern, costul asigurrii i alte cheltuieli efectuate pe parcurs extern.

Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate cuprinde168: - cheltuielile externe fcute cu aducerea mrfurilor n ar (acestea coincid cu valoarea n vam), - plile fcute n vam (taxe vamale, accize, i orice alte taxe ce se cuvin statului la importul de mrfuri cu excepia TVA), - cheltuieli efectuate pe parcurs intern (transportul bunurilor de la vam la depozitul societii, cheltuieli cu depozitarea mrfurilor i transportul lor de la depozit la beneficiarul de import .a.) - adaosul societii de comer extern numit i marja importatorului. Marja importatorului are rolul de a compensa cheltuielile efectuate pe parcurs intern, cheltuielile de funcionare i de a asigura profitul societii importatoare. Se calculeaz prin cote procentuale stabilite de fiecare societate, care se aplic la valoarea extern FFR169 n valut, transformat n lei la cursul zilei din data livrrii la intern sau la costul achiziiei.

Sistemul de conturi utilizat Operaiile de nregistrare n contabilitate a actelor de comer privind importul de mrfuri pe cont propriu sunt efectuate utiliznd urmtoarele conturi:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate reflect cota de garanie reinut furnizorilor externi, dac perioada de garanie depete un an;

2678 Alte creane imobilizate reflect sumele imobilizate n cota de garanie reinut de clienii interni, dac perioada de garanie depete un an;

371 Mrfuri/ 607 Cheltuieli privind mrfurile servesc la evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri n condiiile aplicrii metodei inventarului permanent sau intermitent (metode discutate intr-un capitol anterior);

357 Mrfuri la teri (n custodie sau n consignaie) servete la evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri, proprietatea unitii care se afl temporar la teri din diferite cauze: prelucrare, prezentare la expoziii, depozitare temporar etc.;

401 Furnizori asigur evidena datoriilor fa de furnizorii externi sau prestatorii de servicii pe parcurs intern i extern, generate de activitatea de import pe cont propriu, n baza facturilor;

408 Furnizori facturi nesosite este folosite pentru a evidenia obligaiile fa de furnizori de la care nu s-au primit nc facturile;

168 Vian, D., op.cit., p. 126-128.

169 Preul extern franco-frontiera romn.


257

4091 Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor: evideniaz avansurile acordate furnizorilor externi pentru nceperea fabricaiei produselor care fac obiectul importului;

4111 Clieni asigur evidena creanelor fa de beneficiarii interni de mrfuri importate;

418 Clieni facturi nesosite evideniaz clienii interni pentru care nu s-au ntocmit nc facturile;

4426 TVA deductibil evideniaz TVA datorat n vam, aferent costului de achiziie al mrfurilor importate, precum i cea datorat eventualilor prestatori de servicii;

4427 TVA colectat evidena TVA inclus n facturile emise ctre clieni;

4428 TVA neexigibil este utilizat pentru evidena taxei cuvenite furnizorilor interni de servicii/clienilor de la care nu s-au primit facturile/ctre care urmeaz s se ntocmeasc facturile;

446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate evideniaz taxele vamale, accizele Si alte sume datorate bugetului de stat;

447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate este folosit pentru nregistrarea comisionului vamal datorat pentru importuri;

471 Cheltuieli nregistrate n avans intervine pentru a reflecta dobnda datorat la importurile pe credit comercial, a cror perioad de decontare depete un an;

666 Cheltuieli privind dobnzile dobnzile datorate furnizorilor externi pentru finanarea importurilor pe credit comercial;

767 Venituri din sconturi obinute asigur evidena sconturilor obinute de la furnizorii externi, atunci cnd plata obligaiilor se realizeaz anticipat termenului de decontare.

Studiu de caz privind nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de import pe cont propriu la S.C. W.M.W. S.A. Bacu S.C. W.M.W. S.A. Bacu primete la data de 17.01.2008 o ofert de garnitur de etanare mecanic de la INPRO/SEAL COMPANY SUA. Dup o verificare atent a mai multor oferte de la mai multe entiti, societatea hotrte achiziionarea acestei garnituri de la societatea mai sus menionat. n aceste sens, S.C. W.M.W. S.A. Bacu trimite pe 28.01.2008 o comand privind marfa amintit anterior, la care anexeaz o schi a garniturii de etanare mecanic, iar pe 19.02.2008 W.M.W. primete de la furnizorul extern un certificat de conformitate, care


258

precizeaz rspunderile pe care i le asum societatea exportatoare, riscurile corespunztoare societii importatoare i faptul c bunul a fost expediat.

Achiziia se face n condiia de livrare EXW, iar marfa are un pre de 1.400 USD. La ntocmirea declaraiei vamale de import i calculul taxelor legale, cheltuielile de transport, ncrcare i manipulare pe parcurs extern se ridic la 168 USD conform facturii primite, iar cele de asigurare s-au determinat conform cotei procentuale de 5% din valoarea extern EXW.

Taxele legale s-au determinat pe baza urmtoarelor cote: taxa vamal 1,7%, TVA 19%. Marja practicat de importator este de 20% din preul extern franco-frontiera romn.

Pe data de 25.02.2008 se achit obligaiile n vam. n aceeai zi sosete i bunul la societate alturi de factura de tip Invoice nr. 109049 i alturi de factura societii de transport.

Pe 27.02.2008 se achit furnizorului extern marfa importat, iar societii TNT

contravaloarea transportului pe parcurs extern, decontarea fcndu-se prin incasso documentar. Valuta necesar plii la extern s-a obinut prin schimbul valutar din data de 26.02.2008, comisionul bancar fiind de 0,5%.

Pe data de 15.03.2008 societatea vinde integral mrfurile clienilor interni, ncasarea realizndu-se pe 20.03.2008. Pe 31.03.2008 se primete decontul societii de asigurare n valoare de 70 USD, iar plata datoriei se face n aceeai zi.

Principalele documente care stau la baza acestei tranzacii i care au fost menionate mai sus sunt prezentate n anexe.

Evoluia cursului n lei al dolarului american se prezint astfel: 25.02.2008: 2,5811 lei/USD; 26.02.2008: 2,75 lei/USD; 27.02.2008: 2,60 lei/USD; 31.03.2008: 2,73 lei/USD.

Calculul i nregistrarea cronologic a operaiunilor de mai sus: Nr.

crt. Elemente de decontare Valoarea n USD

Valoarea n RON (2,5811 RON/USD)

1. Valoarea extern EXW 1.400 3.614

2. Transport, ncrcare i manipulare pe parcurs

extern 168 436

3. Asigurare extern antecalculat (5 % * rd. 1) 70 180 4. Valoarea extern la frontiera romn (FFR) 1.638 4228 5. Taxa vamal (1,7% * rd. 4) - 72 6. Comision vamal (0,5% * rd. 4) - 21 7. Cost de achiziie n vam (rd. 4+rd. 5+rd. 6) - 4321 8. TVA deductibil (19%*rd. 6) - 821

Tabelul nr. 5.1. Fia de calcul a importului


259

Reflectarea n contabilitate a evenimentelor i tranzaciilor prezentate mai sus se efectueaz astfel:

a) nregistrarea mrfurilor importate potrivit datelor din facturile externe, declaraia vamal de import i fia de calcul a importului (25.02.2008).

4.321 lei 371 Mrfuri = % 401 Furnizori/extern 401 Furnizori/transport 408 Furnizori-facturi nesosite /asigurare 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 462 Creditori diveri

3.614 lei 436 lei 180 lei

72 lei 21 lei

b) nregistrarea plilor n vam, adic TVA, taxa vamal i comision vamal (25.02.2008): 914 lei %

4426 TVA deductibil 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 462 Creditori diveri

= 5121 Conturi la bnci n lei 821 lei

72 lei 21 lei

c) nregistrarea schimbului valutar (26.02.2008): Suma ncasat n valut 1.568 USD x 2,75 lei/USD = 4.315 lei Comision bancar 0.5% x 4.315 lei = 22 lei Total disponibiliti n lei consumate: 4.337 lei Suma virat din contul n lei pentru schimbul valutar este de 4.350 lei Diferena restituit n RON: 13 lei

581 Viramente interne = 5121 Conturi la bnci n lei 4.350 lei

4.350 lei % 5124 Conturi la bnci n valut 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 5121 Conturi la bnci n lei

= 581 Viramente interne 4.315 lei

22 lei

13 lei

n contul 627 se nregistreaz comisionul bancar, iar n debitul contului 5121 se nregistreaz suma restituit n lei.

d) se nregistreaz plata furnizorului din SUA (27.02.2008) Valoarea n lei la plat: 1.400 USD x 2,6 lei/USD = 3.640 lei Valoarea la curs primire factur: 1.400 USD x 2,5811 lei/USD = 3.614 lei Diferen de curs valutar nefavorabil: 26 RON


260

3.640 lei % 401 Furnizori/extern 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

= 5124 Conturi la bnci n valut 3.614 lei

26 lei

e) achitarea obligaiei fa de societatea de transport (27.02.2008): Valoarea n lei la plat: 168 USD x 2,6 lei/USD = 437 lei Valoarea la curs primire factur: 168 USD x 2,5811 lei/USD = 436 lei Diferen de curs valutar nefavorabil: 1 RON

437 lei % 401 Furnizori/transport 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

= 5124 Conturi la bnci n valut 436 lei

1 leu

f) vnzarea mrfurilor ctre clienii interni (15.03.2008): Cost de achiziie: 4.321 lei Marja importatorului: Valoarea extern FFR n lei x 20% = 4.321 lei x 20% 864 lei Pre de vnzare: 5.185 lei (cost de achiziie+marja importatorului) TVA colectat: 19% x 5.185 lei 985 lei Total valoare factur: 6.170 lei

6.170 lei 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

5.185 lei 985 lei

Veniturile din vnzarea mrfurilor sunt formate din costul de achiziie i marja importatorului aplicat la valoarea extern FFR n lei, formnd mpreun preul de vnzare. La acesta din urm se calculeaz TVA colectat.

g) se nregistreaz descrcarea gestiunii: 607 Cheltuieli privind mrfurile

= 371Mrfuri 4.321 lei

h) nregistrarea primirii facturii de la societatea de asigurri (31.03.2008): Valoarea facturii la cursul primirii: 70 USD x 2,73 lei/USD = 191 lei Valoarea asigurrii antecalculate: 70 USD x 2,5811 lei/USD 181 lei Diferen de curs valutar nefavorabil: 11 lei


261

191 lei % 408 Furnizori-facturi nesosite 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

= 401 Furnizori/asigurare 181 lei

10 lei

i) efectuarea schimbului valutar: Suma ncasat n valut: 70 USD x 2,73 lei/USD = 191 lei Comision bancar: 0,5% x 191 lei 1 leu Total disponibiliti consumate: 192 lei Suma virat din contul lei pentru efectuarea schimbului valutar: 200 lei Diferena restituit n RON: 8 lei

581 Viramente interne

=

5121 Conturi la bnci n lei 200 lei

200 lei % 5124 Conturi la bnci n devize 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 5121 Conturi la bnci n lei

= 581 Viramente interne

191 lei

1 leu

8 lei

) achitarea obligaiei fa de societatea de asigurare (31.03.2008): Valoarea n lei la plat: 70 USD x 2,73 lei/USD = 191 lei Valoarea n lei la curs primire factur: 70 USD x 2.73 lei/USD = 191 lei Nu avem diferene din curs valutar.

401 Furnizori/asigurare = 5124 Conturi la bnci n devize 191 lei

j) nregistrarea ncasrii creanei de la clientul intern pentru mrfurile de import livrate: 5121 Conturi la bnci n lei

= 4111 Clieni 6.170 lei

k) nregistrarea regularizrii taxei pe valoare adugat (31.03.2008):

985 lei 4427TVA colectat= = % 4423 TVA de plat 4426 TVA deductibil

164 lei 821 lei

l) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri:


262

4.381 lei 121 Profit i pierdere = % 607 Cheltuieli privind mrfurile 627 Cheltuielile cu serviciile bancare 665 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar

4.321 lei 23 lei 37 lei

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

= 121 Profit i pierdere

5.185 lei

5.1.3.2. Aspecte contabile privind operaiunile de import n comision

Importul n comision reprezint o modalitate indirect de import, prin care societile de comer exterior intermediaz schimbul de mrfuri ntre furnizorii externi i beneficiarii interni. Aceste uniti pot comercializa mrfurile la intern n numele lor, dar pe contul i pe riscul unitilor beneficiare de importuri, sau n numele, pe contul i pe riscul propriu. Ca urmare, n primul caz, n contabilitatea societii de comer exterior se nregistreaz doar venitul obinut din comisioanele de import, iar rezultatele economico-financiare ale operaiilor de import n comision se reflect n gestiunea beneficiarilor de importuri. n cel de-al doilea caz, totul se nregistreaz n contabilitatea societii care efectueaz importul n comision.

Regimul economico-financiar al importului n comision Relaiile economice ale societilor de comer exterior care realizeaz importuri n comision au ca baz contractele ncheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi i cu prestatorii de servicii. Contractele interne ncheiate cu beneficiarii de importuri sunt contracte de comision. Un contract de comision este o nelegere scris ntre un comerciant numit comisionar i un alt comerciant sau productor numit comitent prin care comisionarul se angajeaz s vnd sau s cumpere o cantitate determinat de marf, conform instruciunilor comitentului, contra unei sume de bani numit comision170. Contractele externe ncheiate cu productorii de bunuri importate stabilesc principalele drepturi i obligaii ale prilor participante la vnzarea-cumprarea internaional de bunuri. Contractele interne sau externe ncheiate cu prestatorii de servicii care asigur derularea normal a importurilor furnizeaz serviciile de transport pe parcurs intern i/sau extern, sortare, ambalare, asigurarea mrfurilor etc. Aceste contracte au anumite particulariti determinate de

170 C. Toma, op. cit., p.209.


263

lipsa obiectului material al contractului, modalitatea concret de realizare a serviciului, apartenena naional a partenerului, etc.

Similar importului pe cont propriu, importul de mrfuri n comision prezint o serie de caracteristici determinate de traseul pe care circul mrfurile destinate importului, modalitatea de decontare a creanelor i datoriilor, scadena decontrii datoriilor externe, natura bunurilor importate, etc. Deoarece, n cazul importului n comision, societile de comer exterior nu gestioneaz efectiv mrfurile, acestea circul, de regul, pe traseul:

Figura 5.2. Traseul cel mai utilizat al importului n comision

Decontarea importului de mrfuri n comision Decontarea operaiilor ocazionate de derularea importului n comision se realizeaz la vedere sau la termen, la fel ca i n cazul importului pe cont propriu, doar c apar anumite particulariti generate de lipsa transferului de proprietate asupra mrfurilor destinate importului.

A. Decontarea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere Decontrile cu furnizorii externi se realizeaz n valuta convenit i la termenele

prevzute n contractele ncheiate. n cazul unitilor prestatoare de servicii, decontarea se realizeaz n lei, n cazul operaiilor realizate pe parcurs intern i n valut n cazul operaiilor

desfurate pe parcurs extern. n cazul importului n comision decontrile cu beneficiarii de importuri se realizeaz astfel:

nainte de primirea mrfurilor n vam, societatea de comer exterior ncaseaz de la beneficiarii de importuri anumite sume ca avans pentru a asigura plile necesare la recepionarea bunurilor. Aceste avansuri sunt utilizate pentru acoperirea plilor de efectuat n vam, dar i de a achita furnizorii externi i prestatorii de servicii.

Dup facturarea mrfurilor la intern, decontarea cu beneficiarii de importuri vizeaz ncasarea sau plata diferenei ntre valoarea facturat de ctre societatea de comer exterior i valoarea avansurilor acordate de beneficiari.

B. Decontarea importului n comision pe credit comercial Importul de mrfuri pe credit comercial se realizeaz atunci cnd beneficiarul de import nu dispune de resurse financiare pentru a-i achita obligaiile fa de furnizori, mai ales n cazul

Unitate productoare (Furnizorul

extern)

Vam Beneficiar

intern (de import)


264

importurilor de volum, complexitate i valori ridicate. Societatea de comer exterior nu este implicat n finanarea importurilor n comision pe credit comercial, acest rol revenindu-i furnizorului extern. Dup scadena achitrii obligaiilor externe, importul pe credit comercial se structureaz n import n comision pe credit comercial pe termen scurt (pn la un an), pe termen mediu (1-5 ani) i pe termen lung (peste 5 ani). Importul n comision pe credit comercial pe termen scurt se practic pentru mrfuri generale, iar scadena este nscris n factur. Importul n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic pentru mrfuri complexe, cu valoare ridicat, a cror scaden de plat depete durata unui exerciiu financiar.

Perioada de creditare a clientului intern influeneaz i modul de calcul al dobnzii externe, astfel n cazul importului cu scadena mai mic de un an, dobnda se calculeaz dup formula simpl:

TtdVIDs

=

100 ,

unde: Ds = dobnda simpl; VI = valoarea importului, exclusiv dobnda; d= procentul dobnzii; t = timpul de creditare, exprimat n luni sau zile; T = numrul de luni sau zile dintr-un an.

Pentru importul n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung, aceasta se calculeaz dup formula dobnzii compuse:

( ) VcrdVcrDc n += 1 , unde:

Dc = dobnda compus; Vcr = valoarea creditului acordat;

d = procentul dobnzii; n = numrul de ani de creditare.

De asemenea, n contractul extern poate fi prevzut posibilitatea decontrii anticipate termenului de plat stabilit, din iniiativa clientului intern, caz n care acesta primete o reducere

denumit discount. Pentru decontarea importurilor pe credit pot fi utilizate i efecte de comer: cambii, bilete

la ordin i cecuri.


265

Sistemul de conturi utilizat Sistemul de conturi folosit pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor privind importul

n comision este reprezentat de urmtoarele conturi:

401 Furnizori asigur evidena datoriilor fa de unitile productoare de mrfuri i

fa de prestatorii de servicii, pe baza facturilor primite;

408 Furnizori-facturi nesosite este folosit cu ocazia recepiei n vam i facturrii la

intern a mrfurilor importate, pentru evidena obligaiilor fa de prestatorii de servicii de la care nu s-au primit nc facturile;

4111 Clieni asigur evidena creanelor fa de beneficiarii interni de mrfuri

generate de derularea importului n comision;

461 Debitori diveri este folosit pentru evidena creanelor fa de beneficiarii de importuri, generate de diferenele nefavorabile generate de valoarea antecalculat a prestaiilor, nainte de primirea facturilor, i valoarea lor efectiv n momentul primirii

facturilor, precum i de diferenele nefavorabile de curs valutar;

462 Creditori diveri evideniaz datoriile fa de beneficiarii de importuri, generate de diferenele favorabile generate de valoarea antecalculat a prestaiilor i valoarea lor efectiv, precum i e diferenele favorabile de curs valutar;

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate asigur evidena veniturilor obinute din comisioanele percepute clienilor interni pentru intermedierea cumprrii de

la extern a bunurilor;

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate este destinat s asigure evidena cotei de garanie reinut productorilor externi;

2678 Alte creane imobilizate reflect sumele imobilizate n cota de garanie reinut de clienii interni, dac perioada de garanie depete un an;

419 Clieni - creditori evideniaz avansurile ncasate n lei sau valut de la clienii interni pentru efectuarea plilor ocazionate de derularea importului;

409 Furnizori - debitori reflect avansurile acordate productorilor externi pentru nceperea fabricrii bunurilor ce fac obiectul importului.

nregistrarea n contabilitate a operaiilor ce vizeaz activitatea de import n comision

Principalele operaii ce corespund importului n comision sunt:

a) primirea mrfurilor importate i facturarea lor clientului intern:


266

4111 Clieni = % 401 Furnizori 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate-taxa vamal 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate171 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat

b) plata taxelor datorate n vam: %

4426 TVA deductibil 446 Alte impozite taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate

= 5121 Conturi la bnci n lei

c) plata furnizorului extern: %

401 Furnizori 461 Debitori diveri

= 5124 Conturi la bnci n valut

n contul 461 Debitori diveri se nregistreaz diferenele nefavorabile de import.

d) plata obligaiei fa de societatea de asigurare: 401 Furnizori =

%

5124 Conturi la bnci n valut 462 Creditori diveri

n contul 462 Creditori diveri se nregistreaz diferenele favorabile de import.

e) decontarea cu clientul intern a contravalorii mrfurilor livrate: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni

f) decontarea cu beneficiarul de import a diferenelor generate de derularea importului n comision:

n cazul n care diferenele favorabile sunt mai mici dect diferenele nefavorabile, avem:

% 462 Creditori diveri 5121 Conturi la bnci n lei

= 461 Debitori diveri

171 Cont utlizat pentru evidenierea n contabilitate a comisionului bancar de ali specialiti i normalizatori contabili

n lucrrile de specialitate, n locul contului 462 Creditori diveri.


267

n cazul n care diferenele nefavorabile sunt mai mici dect cele favorabile, nregistrarea

arat astfel:

462 Creditori diveri = % 461 Debitori diveri 5121 Conturi la bnci n lei

g) nregistrarea decontului de TVA: TVA colectat > TVA deductibil, avem:

4427 TVA colectat = % 4423 TVA de plat 4426 TVA deductibil

TVA colectat < TVA deductibil, avem:

% 4424 TVA de recuperat 4427 TVA colectat

= 4426 TVA deductibil

5.2. Aspecte fiscale i contabile privind operaiunile de export

Exportul de mrfuri este definit ca fiind totalitatea operaiunilor comerciale prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri. Ca i n cazul importului, i exportul mbrac diferite forme n funcie de criteriile dup

care acestea sunt structurate, i anume:

dup modalitile de realizare a exportului de ctre societile specializate, distingem:

- export de mrfuri pe cont propriu;

- export de mrfuri n comision.

dup termenul de decontare a mrfurilor exportate, avem:

- export cu ncasare la vedere; - export pe credit comercial.

dup modalitile de decontare cu furnizorii externi: - export cu decontare prin acreditiv;

- export cu decontare prin incasso-documentar; - export cu decontare prin efecte de comer.

dup condiiile de livrare, exportul poate fi realizat n una din condiiile de livrare

prezentate n capitolul anterior, i avem:


268

- export realizat n condiia FOB;

- export realizat n condiia CAF sau CIF.

dup natura mrfurilor care fac obiectul exportului, distingem:

- export de mrfuri generale;

- export de mrfuri complexe.

dup proveniena mrfurilor exportate, poate exista:

- export cu mrfuri indigene; - export cu mrfuri strine (reexport).

5.2.1. Aspecte fiscale privind operaiunile de export de bunuri

Avnd n vedere c, din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, funcioneaz

principiul destinaiei impozit aplicabil la destinaie (unde se consum bunul/serviciul) i nu la origine (unde se realizeaz), exportul este exonerat de TVA. Altfel spus, operaiunile de export fac parte din categoria operaiunilor incluse n sfera de aplicare a TVA, ca i operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz tax pe

valoare adugat, fiind ns permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate.

Alte elemente care in de tratamentul fiscal aplicabil operaiunilor de export au fost prezenatate pe parcursul capitolelor anterioare.

5.2.2. Regimul vamal al exporturilor

Potrivit Codului vamal al Romniei, la trecerea frontierei de stat, mrfurile, mijloacele de transport i orice alte bunuri sunt supuse vmuirii de ctre autoritile vamale. Dup efectuarea operaiunii de vmuire mrfurile rmn sub supraveghere vamal pn la acordarea liberului de vam.

Declararea mrfurilor i prezentarea lor pentru vmuire se face de ctre exportator sau de ctre reprezentantul su, prin depunerea unei declaraii vamale n detaliu, n form scris.

La introducerea sau scoaterea din ar a mrfurilor prezentate la vam se stabilete un regim vamal care poate fi definitiv sau suspensiv. Din categoria regimurilor vamale definitive,

fac parte: importul, exportul, introducerea sau scoaterea din ar de bunuri aparinnd cltorilor sau altor persoane fizice, necomerciani. Regimurile vamale suspensive sunt: tranzitul


269

mrfurilor172, antrepozitul mrfurilor, perfecionarea activ a mrfurilor, transformarea sub control vamal a mrfurilor, admiterea temporar a mrfurilor i perfecionarea pasiv a

mrfurilor.173

Regimul de export const n scoaterea definitiv a mrfurilor romneti de pe teritoriul

Romniei.

Valoarea n vam a mrfurilor de export, nscris n declaraia vamal, se exprim n

valut agreat de Banca Naional Romn i se consider FFR. Transformarea n lei a valorii n vam se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR n fiecare zi de joi. Acest curs se utilizeaz pe toat durata sptmnii urmtoare pentru declaraiile vamale nregistrate n cursul

acelei sptmni.

La exportul de mrfuri nu se ncaseaz taxe vamale i taxa pe valoare adugat. Liberul de vam

la export se acord cu condiia ca mrfurile n cauz s prseasc teritoriul rii n aceeai stare n care se aflau n momentul nregistrrii declaraiei vamale de export.

Mrfurile pot fi exportate temporar, caz n care autoritatea vamal fixeaz termenul n

care mrfurile urmeaz a fi reintroduse sau n care trebuie s primeasc o alt destinaie vamal.

Operaiunile de export temporar se ncheie prin: reimport sau exportul definitiv al mrfurilor, emiterea unui act constatator de ctre biroul vamal, n cazul n care nu se respect termenul

stabilit sau cnd nu se napoiaz din considerente economice. Birourile vamale i titularii operaiunilor de export temporar sunt obligai s in evidena acestora pn la ncheierea total a

acestora.

5.2.3. Aspecte contabile privind operaiunile de export

Tratamentul contabil aferent operaiunilor de export este influenat de modalitatea de realizare a activitii de export pentru care entitatea a optat, respectiv modalitatea desfurrii

livrrii pe cont propriu sau modalitatea realizrii tranzaciei de export n comision.

5.2.3.1. Aspecte contabile privind operaiunile de export pe cont propriu

Exportul de mrfuri pe cont propriu constituie o form de organizare a modalitii indirecte de export, n care societile de comer exterior cumpr mrfuri de la furnizorii interni

172 Tranzitul vamal const n transportul mrfurilor strine de la un birou vamal la alt birou vamal, fr ca acestea s

fie supuse drepturilor de import sau msurilor de politic comercial. Mrfurile vmuite la un birou vamal de interior, n vederea exportului, sunt n tranzit pn la biroul vamal de frontier. 173

A se vedea Codul vamal al Romniei.


270

i le vnd clienilor externi pe contul i pe riscul lor. Ca urmare, rezultatele exportului pe cont

propriu se reflect n gestiunea societii de comer exterior ca profit sau pierdere, dup caz. Relaiile economice ale societii de comer exterior au ca baz juridic contractele ncheiate cu furnizorii externi, cu prestatorii de servicii i cu beneficiarii externi.

Contractele interne ncheiate cu productorii de mrfuri asigur reglementarea principalelor drepturi i obligaii ale prilor participante. Principalele clauze ale acestui

tip de contract sunt: prile contractante (aici sunt cuprinse informaiile de identificare a vnztorului i cumprtorului), obiectul contractului (aici sunt prezentate cantitile, calitatea i preul negociat al bunurilor tranzacionate), termenele i modalitile de plat, obligaiile prilor contractante, durata contractului, soluionarea litigiilor i clauze speciale i dispoziii finale.

Contractele externe ncheiate cu clienii externi. Acestea sunt supuse unor reguli i uzane stabilite prin dreptul comercial internaional, aspectele de natur juridic i economic fiind reglementate de organisme specializate n domeniu174 prin elaborarea unor tipizate. Pe lng clauzele amintite mai sus, n cazul contractelor externe mai apar:

preul extern (constituie elementul fundamental al acestui tip de contract), condiia de livrare (aceast clauz condiioneaz momentul trecerii mrfurilor din proprietatea vnztorului n proprietatea cumprtorului, i modul de mprire a cheltuielilor ntre cele dou pri), expediia i transportul mrfurilor, termenele de livrare, recepia i controlul mrfurilor, asigurarea mrfurilor, etc.

Contractele ncheiate cu societile prestatoare de servicii sunt destinate s asigure furnizarea de servicii necesare realizrii exporturilor: transport intern/extern, control i certificare a calitii, asigurare, etc.

Regimul financiar-contabil al exportului pe cont propriu Exportul de mrfuri pe cont propriu prezint o serie de caracteristici determinate de traseul pe care circul mrfurile destinate exportului, modalitatea de decontare a creanelor i datoriilor, scadena decontrii creanelor externe, natura mrfurilor exportate, etc. Decontarea operaiilor ocazionate de derularea exportului pe cont propriu se realizeaz pe baza unor tehnici i modaliti similare cu decontarea importurilor. n funcie de termenul ncasrii creanelor externe, avem export pe cont propriu cu plata la vedere sau la termen. n cazul decontrii cu furnizorii de mrfuri, sumele datorate acestora se achit n lei prin virament bancar, n termenul normal de decontare, potrivit clauzelor din contractele ncheiate.

174 Vezi Convenia de la Haga, Comisia Economic a ONU pentru Europa, Convenia de la Viena, Camera de

Comer Internaional de la Paris etc.


271

Aceste obligaii pot fi decontate i prin efecte de comer cum sunt: trata, biletul la ordin, cecul, acceptate de furnizor n cazul n care scadena de plat este mai mare. Decontrile cu unitile prestatoare de servicii pe parcurs intern sau extern se realizeaz n lei, respectiv n valut. Iar decontrile cu clienii externi se realizeaz n valuta convenit de pri i la termenele prevzute n contractele ncheiate.

Ca urmare a faptului c ntre momentul nregistrrii obligaiilor/creanelor n valut i cel al plii/ ncasrii lor, pot aprea fluctuaii ale cursului de schimb valutar, cu ocazia decontrii se determin i diferenele de curs, cu ajutorul relaiei:

( ) = CsiCsaVDCV , n care:

DCV = diferena de curs valutar;

=V suma n valut pltit/ncasat;

Csa = curs de schimb actual; Csi = curs de schimb istoric (la nregistrarea obligaiei/creanei). Diferena rezultat poate fi favorabil, i este nregistrat ntr-un cont de venituri financiare, sau nefavorabil nregistrat ntr-un cont de cheltuieli financiare. Decontarea operaiilor de export pe cont propriu, ca i n cazul importului, se poate realiza prin: incasso-documentar, acreditiv documentar sau ordin de plat. Incasso-ul documentar175 este o form de plat lipsit de garanii, n care vnztorul se bazeaz pe bonitatea cumprtorului. Are la baz ordinul pe care vnztorul l d bncii sale, de a ncasa contravaloarea unei tranzacii comerciale i de a o vira n contul su. Acest tip de decontare prezint pentru vnztor anumite inconveniente cum sunt: nesigurana ncasrii creanelor sale, ntrzierea ncasrii cu perioada de timp impus de circuitul bancar al documentelor, deoarece incasso-ul este localizat la cumprtor. Din acest motiv, decontarea prin incasso-documentar se practic numai ntre parteneri siguri, a cror bonitate i seriozitate sunt incontestabile. Acreditivul documentar176 constituie un angajament prin care o banc emitent se oblig s efectueze o plat ctre beneficiarul acreditivului, s accepte ori s plteasc la ordinul dat de beneficiar cambiile care au fost trase de ctre acesta sau s autorizeze o alt banc s efectueze o plat ctre beneficiar, s accepte ori s negocieze cambii. Acreditivul poate fi revocabil, care poate fi modificat sau anulat de banca emitent, sau irevocabil, caz n care banca

175 Cash against documents; aceast modalitate de plat fost reglementat de Camera Internaional de Comer de la

Paris, prin Reguli uniforme privind incassourile (Publicaia 552). 176

Aceast modalitate de plat a fost reglementat de Camera Internaional de Comer de la Paris, prin Reguli i uzane uniforme cu privire la acreditivele documentare (Publicaia 500).


272

emitent se angajeaz irevocabil s plteasc suma convenit beneficiarului. Modificarea sau anularea acreditivului irevocabil se poate realiza doar cu acordul tuturor participanilor. Ordinul de plat reprezint dispoziia dat unei bnci de o persoan numit ordonator de a plti unei alte persoane numite beneficiar o sum de bani, n contul unei obligaii contractate anterior. Aceast modalitate este folosit foarte rar n comerul internaional datorit riscului mare de revocare. n ceea ce privete decontarea exportului pe cont propriu pe credit comercial, aceast prezint aceleai particulariti ca i n cazul importului pe credit comercial.

Sistemul de conturi utilizat Sistemul de conturi folosit la reflectarea operaiilor privind exportul de mrfuri pe cont propriu:

371 Mrfuri servete la evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri;

357 Mrfuri la teri (n custodie sau n consignaie) servete la evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri proprietatea unitii care se afl temporar la teri din diferite cauze;

401 Furnizori asigur evidena datoriilor fa de furnizori, precum i costul operaiilor efectuate de teri asupra mrfurilor, inclusiv valoarea transportului realizat prin firme specializate;

408 Furnizori facturi nesosite;

409 Furnizori-debitori evideniaz avansuri acordate;

4111 Clieni asigur evidena creanelor fa de beneficiarii externi de mrfuri, generate de derularea exporturilor pe cont propriu, n baza facturilor emise;

419 Clieni-creditori reflect avansurile ncasate de la partenerii externi;

472 Venituri nregistrate n avans evideniaz cota-parte din dobnzile aferente exerciiilor viitoare;

542 Avansuri de trezorerie ;

607 Cheltuieli privind mrfurile asigur evidena costului de achiziie al mrfurilor vndute la extern, n condiiile aplicrii metodei inventarului permanent;

613 Cheltuieli cu primele de asigurare evideniaz costul asigurrii pe parcurs extern a mrfurilor exportate;

624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal evideniaz costul transportului suportat de societatea exportatoare;

666 Cheltuieli privind dobnzile evideniaz dobnzile datorate instituiilor de creditare;


273

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate asigur evidena veniturilor obinute din facturarea la extern a contravalorii transportului i/sau asigurrii, aferente mrfurilor exportate;

707 Venituri din vnzarea mrfurilor servete la evidena veniturilor obinute din valorificarea mrfurilor la export, corespunztoare valorii internaionale a acestora;

766 Venituri din dobnzi asigur evidena dobnzii facturat la extern;

Studiu de caz privind nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de import pe cont propriu la S.C. W.M.W. S.A. Bacu S.C. W.M.W. S.A. Bacu cumpr la 15.03.2008 cilindri pneumatici de la S.C. PNEUMATICA S.A. din Bistria n valoare de 20000 RON pe care dorete s-i trimit la extern. Iar pe data de 16.03.2008 societatea achit contravaloarea mrfurilor achiziionate.

S.C. W.M.W. S.A. Bacu trimite pe data de 17.03.2008 o ofert de cilindri pneumatici la JINDAL IRON & STEEL din India. Dup o verificare atent a mai multor oferte de la mai multe entiti, societatea hotrte achiziionarea acestor cilindri de la ntreprinderea noastr. n acest sens, societatea din India trimite pe 27.03.2008 o comand privind marfa amintit anterior.

Vnzarea se face n condiia de livrare CPT, iar marfa are un pre extern de 11000 USD. La ntocmirea declaraiei vamale de export, cheltuielile de transport, ncrcare i manipulare pe parcurs extern se ridic la 1000 USD.

n 30.03.2008 sosete i bunul la societatea indian alturi de factura nr. 1035049. Pe 27.04.2008 se achit ctre societate contravaloarea mrfii exportate, iar W.M.W.

achit societii TNT contravaloarea transportului pe parcurs extern n sum de 800 USD, conform facturii primite n aceeai zi.

Evoluia cursului n lei al dolarului american se prezint astfel: - 30.03.2008 2.7 lei/USD; - 27.04.2008 2.6 lei/USD.

Reflectarea n contabilitate a evenimentelor i tranzaciilor expuse mai sus se prezint astfel:

a) cumprarea mrfurilor de la furnizorul intern (15.03.2008): 23.800 lei %

371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

= 401 Furnizori 20.000 lei

3.800 lei b) achitarea contravalorii mrfii achiziionate ctre furnizorul intern:

23.800 lei 401Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei


274

c) ntocmirea facturii externe pentru uz intern (30.03.2008): Nr. crt.

Elemente de decontare Valoarea n valut (USD) Valoarea n RON

(2,7 lei/USD) 1. Valoarea extern CPT 11.000 29.700

2. Transport extern

(antecalculat) 1.000 2.700

3. Valoarea internaional a

mrfurilor FCA 10.000 27.000

Tabelul nr. 5.2. Elementele incluse n factura extern

d) nregistrarea facturii la extern a mrfurilor livrate n condiia CPT: 29.700 lei 4111 Clieni = %

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 707 Venituri din vnzarea mrfurilor

2.700 lei

27.000 lei

e) descrcarea din gestiune a mrfurilor: 20.000 lei 607 Cheltuieli privind

vnzarea mrfurilor

= 371 Mrfuri

f) primirea facturii pentru transportul mrfii livrat la extern n condiia CPT (27.04.2008): - valoare la curs facturare extern: 800 x 2,7 lei/USD = 2.160 lei - valoare la curs primire factur (30.03.2008): 800 x 2,6 lei/USD = 2.080 lei Diferene favorabile de curs valutar: 80 lei

2.160 lei 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal

= % 401 Furnizori 765 Venituri din diferene de curs valutar

2.080 lei 80 lei

g) regularizarea veniturilor cu diferena dintre cheltuielile de transport antecalculate (1000 USD) i cele efective (800 USD), economii 200 USD2,7 lei /USD = 540 lei

540 lei

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate

= 707 Venituri din vnzarea mrfurilor

h) plata cheltuielilor de transport pe parcurs extern (27.04.2008): 2.080 lei 401 Furnizori



275

i) ncasarea clientului extern: - valoare n RON la ncasare: 11000 USD x 2,6 lei /USD = 28.600 lei - valoare n RON la facturare: 11000 USD x 2,7 lei /USD = 29.700 lei Diferen nefavorabil de curs valutar: 1.100 lei

29.700 lei % 401 Furnizori 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

= 5124 Conturi la bnci n valut 28.600 lei

1.100 lei

) regularizarea TVA: 3.800 lei 4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil

j) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri: 23.260 lei 121 Profit i pierdere = %

607 Cheltuieli privind mrfurile 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

20.000 lei 2.160 lei

1.160 lei 29.240 lei %

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 765 Venituri din diferene de curs valutar

= 121 Profit i pierdere 2.160 lei

27.000lei

80 lei

5.2.3.2. Aspecte contabile privind operaiunile de export n comision

Exportul n comision reprezint o form a modalitii indirecte de export, n care societile de comer exterior intermediaz schimbul de mrfuri ntre furnizorii interni i beneficiarii externi. Aceste uniti pot comercializa mrfurile la extern n numele lor, dar pe contul i pe riscul unitilor beneficiare de exporturi, sau n numele, pe contul i pe riscul propriu. Ca urmare, n primul caz, n contabilitatea societii de comer exterior se nregistreaz doar venitul obinut din comisioanele de export, iar rezultatele economico-financiare ale operaiilor de export n comision se reflect n gestiunea beneficiarilor de exporturi. n cel de-al doilea caz, totul se nregistreaz n contabilitatea societii ce efectueaz exportul n comision.


276

Regimul economico-financiar al exportului de mrfuri n comision Exporturile n comision sunt reglementate din punct de vedere juridic de urmtoarele categorii de contracte: contracte de comision ncheiate la intern cu unitile productoare de bunuri, contracte ferme ncheiate la extern cu beneficiarii mrfurilor exportate i contracte interne/externe ncheiate cu societi specializate care asigur prestarea serviciilor necesare

derulrii normale a exporturilor cum sunt: transportul pe parcurs intern i extern, asigurare etc. Contractele interne ncheiate cu productorii de mrfuri sunt contracte de comision. Aceste contracte fiind ncheiate la intern, sunt reglementate prin legislaia comercial naional, prezentnd aceleai clauze pe care le conine orice contract ncheiat de dou persoane juridice autohtone.

Contractele externe ncheiate cu beneficiarii mrfurilor exportate stabilesc principalele drepturi i obligaii ale prilor participante la vnzarea-cumprarea internaional de bunuri, iar clauzele acestor conin referiri cu privire la: prile contractante, obiectul contractului, preul extern, condiia de livrare, expediia i transportul mrfurilor, termenul de livrare, recepia i controlul mrfurilor, condiia de plat, asigurarea mrfurilor, reclamaiile prilor i soluionarea acestora, exonerarea de rspundere, rezoluiunea i rezilierea contractului, arbitrajul i dispoziiile finale. Contractele interne/externe ncheiate cu prestatorii de servicii ce asigur derularea normal a exporturilor sunt destinate s asigure furnizarea de servicii necesare realizrii exporturilor. n funcie de naionalitatea furnizorilor de servicii, contractele ncheiate prezint caracteristicile i clauzele principale ale contractelor interne sau externe.

Similar exportului pe cont propriu, exportul n comision prezint o serie de caracteristici determinate de traseul pe care circul mrfurile destinate exportului, modalitatea de decontare e creanelor i datoriilor, scadena decontrii creanelor externe, natura bunurilor care fac obiectul exportului etc.

Deoarece transferul de proprietate nu se realizeaz de la furnizor ctre exportator, mrfurile destinate exportului n comision circul, de regul, direct de la productor la beneficiarul extern. Decontarea operaiilor ocazionate de derularea exportului n comision poate fi realizat la vedere sau la termen, adic prin credit comercial (care poate fi pe termen scurt, decontarea realizndu-se ntr-o perioad de pn la 1 an, pe termen mediu, 1 la 5 ani, i pe termen lung peste 5 ani). Decontarea cu clienii externi se realizeaz n valuta convenit i la termenele prevzute

n contracte. Cu unitile prestatoare de servicii, decontarea se face n lei pentru serviciile interne


277

i n valuta convenit pentru cele externe. n cazul exportului n comision, plata ctre furnizorul intern se face n valuta ncasat de la clientul extern, prin virament bancar.

Exportul de mrfuri n comision pe credit comercial e realizeaz n cazul n care partenerul extern nu dispune de resurse financiare pentru a-i achita imediat obligaiile fa de furnizor, mai ales n cazul exportului de volum, complexitate sau valori ridicate. Exportatorul nu este implicat n finanarea clientului extern, acest rol revenindu-i productorului.

Sistemul de conturi utilizat Sistemul de conturi utilizat pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor privind exportul de mrfuri n comision este:

401 Furnizori asigur evidena datoriilor fa de unitile productoare de mrfuri i fa de furnizorii de servicii interne i externe.

408 Furnizori facturi nesosite este folosit pentru evidena obligaiilor fa de prestatorii de servicii de la care nu s-au primit nc facturile;

4111 Clieni asigur evidena creanelor fa de beneficiarii externi;

419 Clieni-creditori evideniaz avansurile ncasate de la clienii externi;

409 Furnizori-debitori nregistreaz avansurile acordate de exportator societii productoare pentru nceperea fabricaiei produselor care fac obiectul exportului.

nregistrarea n contabilitate a operaiilor ce vizeaz activitatea de export n comision Principalele operaii ce corespund importului n comision(condiia de livrare DDU) sunt: a) nregistrarea facturii la extern a mrfurilor livrate:

4111 Clieni = % 401 Furnizori

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate

n contul 401 Furnizori se deschid analitice pe fiecare furnizor n parte: unitatea productoare, societatea de transport, asigurri, etc. Iar n contul 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate se nregistreaz comisionul societii de comer exterior.

b) ncasarea contravalorii mrfurilor livrate n comision de la clientul extern:


278

% 5124 Conturi la bnci n valut 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 461 Debitori diveri

= 4111 Clieni

Mai nti se calculeaz diferena nefavorabil dintre valoarea la cursul valutar n momentul facturrii la extern i valoarea la cursul valutar n momentul ncasrii (cursul la facturare mai mare dect cursul la ncasare). Apoi se calculeaz diferena de curs nefavorabil, aferent comisionului, pe care societatea de comer exterior o deconteaz cu unitatea productoare astfel: se face diferena dintre valoarea comisionului n valut nmulit cu diferena dintre cursul din momentul facturrii i cursul la ncasare. Din diferena rezultat din ncasarea contravalorii mrfurilor livrate se scade diferena aferent comisionului i se trece n contul 461 Debitori diveri, iar diferena nefavorabil aferent comisionului se trece n contul 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar. n cazul n care avem diferene de curs valutar favorabile (cursul la ncasare este mai mare dect cursul din momentul facturrii) avem:

5124 Conturi la bnci n valut

= % 4111 Clieni

765 Venituri din diferene de curs valutar 462 Creditori diveri

n contul 462 Creditori diveri se nregistreaz diferena rezultat ntre diferena favorabil la ncasarea mrfurilor i diferena favorabil aferent comisionului. n contul 765 Venituri din diferene de curs valutar se nregistreaz diferena de curs favorabil aferent comisionului.

c) achitarea datoriei fa de societatea productoare: %

401 Furnizori 461 Debitori diveri


n contul 401 Furnizori se nregistreaz valoarea datoriei la cursul de ncasare, iar n contul 461 Debitori diveri se nregistreaz diferena de curs nefavorabil rezultat din diferena dintre valoarea la curs de nregistrare i valoarea la curs de plat.

n cazul n care avem diferene favorabile, nregistrarea contabil arat astfel:


279

401 Furnizori = % 5124 Conturi la bnci n valut

462 Creditori diveri

d) decontarea cu unitatea productoare a diferenelor de curs valutar rezultate din derularea exportului n comision:

462 Creditori diveri = % 461 Debitori diveri

5121 Conturi la bnci n lei

sau, dac diferenele nefavorabile sunt mai mari dect diferenele favorabile:

% 462 Creditori diveri

5121 Conturi la bnci n lei

= 461 Debitori diveri

5.3. Contabilitatea operaiunilor comerciale combinate

n condiiile dezvoltrii continue i a intensificrii relaiilor comerciale dintre statele lumii, operaiunile comerciale combinate i operaiunile complexe de comer exterior au devenit o prezen constant n sfera comerului internaional.

Operaiunile comerciale combinate sunt afaceri internaionale care mbin elemente din operaiunile de export, import, prestri de servicii i altele, ntr-un mecanism tranzacional unic, conceput i pus n aplicare, de regul, de compartimente de comer exterior sau firme specializate n acest domeniu. Spre deosebire de operaiunile comerciale propriu-zise de export i import, operaiunile combinate se evideniaz prin urmtoarele aspecte particulare177:

caracterul mai complex i valoarea ridicat a montajului tranzacional; o baz juridic creat prin dou sau mai multe contracte legate ntre ele; un grad mai ridicat de risc;

realizarea tranzaciilor presupune un montaj financiar special. n cele ce urmeaz vom prezenta o serie de aspecte ce vizeaz problematica operaiunilor comerciale combinate, precum i o serie de modele de reflectare a acestora n contabilitate, cu meniunea c vor fi luate n considerare, n exemplele prezentate, doar schimburi comerciale realizate de ctre o societate din ara noastr (X sau Y) cu o alt societate ce nu aparine unui stat comunitar.

177 Popa, I., Tranzacii de comer exterior, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 388.


280

Dup scopul n care se efectueaz, operaiunile combinate de comer exterior se grupeaz astfel:

operaiuni efectuate pentru realizarea de aport valutar i de profit, din care amintim: reexportul, switch-ul, operaiunile la bursele de mrfuri, operaiunile de perfecionare activ a mrfurilor, operaiuni de brokeraj, leasing, factoring etc.;

operaiuni care elimin sau diminueaz efortul valutar: operaiuni comerciale n contrapartid care includ n structura lor compensaiile de mrfuri i operaiunile paralele. Dup obiectul lor, operaiunile combinate de comer exterior se grupeaz astfel:

operaiuni de schimburi de mrfuri, n care se cuprind: reexportul, switch-ul, compensaiile, operaiunile paralele, operaiunile la bursele de mrfuri .a.

operaiuni care substituie sau completeaz schimbul de mrfuri: operaiuni de perfecionare, de tranzit, de brokeraj, de factoring, de leasing etc.

5.3.1. Contabilitatea operaiunilor n contrapartid178

Termenului de contrapartida i sunt atribuite n literatura de specialitate dou accepiuni. In sens larg, contrapartida include toate aranjamentele compensatorii prin care exportatorul se oblig contractual s contribuie la realizarea unor venituri n valut de ctre importator179, aranjamente ce presupun eliminarea sau reducerea instrumentelor de plat tradiionale i nlocuirea lor cu schimburile reciproce de mrfuri, servicii, de regul, nsoite de diferite aranjamente financiare180. Astfel, n aceast accepiune, contrapartida include:

operaiunile comerciale combinate (compensaiile, operaiunile paralele) i operaiunile din sfera cooperrii internaionale.

n sens restrns, contrapartida se confund cu acele tranzacii n care se impune contractual o legtur, o condiionare ntre fluxurile de export i cele de import, incluznd doar compensaiile i operaiunile paralele (cumprri legate i buy-back).

178 Precizm faptul c n cadrul aplicaiilor ce vor fi prezentate pe parcursul acestui paragraf, se va face abstracie de

reflectarea n contabilitate a obligaiilor ctre bugetul de stat (taxa vamal, comisionul vamal, taxa pe valoarea adugat), pentru o mai clar reliefare n contabilitate a operaiunilor ce vizeaz n mod deosebit tranzaciile n contrapartid. De asemenea, menionm c societile care ncheie una din aceste forme de tranzacii combinate de contrapartid se pot afla n situaia de a nregistra diferene de curs valutar la momentul decontrii creanelor cu datoriile reciproce, n cazul n care cursul valutei a suferit modificri, chiar dac nu folosesc instrumente de plat, i asta datorit faptului c creanele, respectiv datoriile, se nregistreaz la cursul din data n care au luat natere, adic de la data n care s-a realizat operaiunea. 179

Popa, I., op.cit., p. 281. 180

Puiu, Al., Management n afacerile economice internaionale, Editura Independena Economic, Bucureti, 1992, p. 239.


281

5.3.1.1. Contabilitatea compensaiilor

Compensaiile sunt schimburi de marf contra marf, fr intervenia mijloacelor de plat. Cele mai ntlnite forme de compensaii n comerul internaional pot fi sistematizate, n funcie de mai multe criterii, astfel:

dup obiectul lor: o compensaii particulare (presupun schimbul de mrfuri fizice) barterul

(compensaie integral) sau compensaia prin contrapartid (compensaia parial);

o compensaii globale (presupun schimbul de bunuri i servicii) clearing; dup numrul partenerilor:

o compensaii simple (ntre 2 parteneri); o compensaii lrgite/bilaterale (cte 2 parteneri din ara de export, respectiv

de import) - mrfurile circul ntre cele dou ri, iar decontrile se fac ntre firmele din aceeai ar n moneda naional;

o compensaii triunghiulare sau n lan (ntre parteneri din 3 sau mai multe ri) livrarea mrfurilor ia forma unui circuit nchis, obligaia de compensare transferndu-se de la o firm la alta; se evit decontarea extern, ntre parteneri avnd loc doar schimbul de mrfuri.

5.3.1.1.1. Contabilitatea operaiunilor de barter

Barterul este o compensaie particular, care se realizeaz ntre entiti ce aparin unor

dou ri diferite, fiecare entitate partener avnd att calitatea de exportator, ct i de importator, valorile celor 2 partizi de mrfuri sunt egale, compensndu-se reciproc.

Figura nr. 5.3. Operaiunea de barter

Principalele particulariti ale tranzaciilor de barter sunt urmtoarele:

Firma A din ara X

Firma B din ara Y


282

schimbul se realizeaz n baza unui singur contract, ce prevede aspecte privind ambele fluxuri de mrfuri;

decontarea bunurilor livrate de exportatorul dintr-o ar (care devine i importator) se face n procent de 100% cu alte bunuri livrate de importatorul lui (care devine i exportator).

mrfurile care fac obiectul barterului nu se factureaz aadar n devize convertibile i deci nu are loc un transfer valutar;

schimbul are loc simultan sau la intervale foarte reduse de timp;

dezavantajul major const n riscul de a nu primi marfa de la cellalt pentru cel care trimite primul marfa, de aceea se poate recurge la unele metode de prevenire i combatere a acestui risc (solicitarea unei scrisori de garanie bancar; expedierea mrfii pe adresa unui ter cu dispoziia de a livra marfa numai dup ce s-a primit dovada livrrii propriei partizi de mrfuri, divizarea mrfii n mai multe loturi care se vor livra ealonat ntr-o anumit perioad de timp).

Remarc: Problema dificil n negocierea operaiunilor de barter o constituie determinarea raportului de schimb ntre bunurile care fac obiectul fluxurilor reciproce. n cazul mrfurilor fungibile, stabilirea raportului de schimb se face plecnd de la cotaiile de la burs ale produselor respective. La produsele manufacturate nu exist un pre de pia consacrat, de aceea se manifest o tendin de supralicitare a preurilor acestor produse pentru acoperirea riscurilor specifice operaiunii i pentru dobndirea de avantaje unilaterale. Evidenierea n contabilitate a operaiunii de barter, const n nregistrarea obinuit a livrrii de bunuri, a primirii - intrrii n gestiune a bunurilor achiziionate, prin conturile de clieni i de furnizori i prin stingerea creanei cu datoria, fr intervenia conturilor de trezorerie. Prin urmare, att la exportator, ct i la importator, sunt nregistrate toate operaiile ce

intervin, cu excepia operaiilor de ncasare, respectiv plat. Contabilizarea compensrii creanelor i angajamentelor externe se face la valoarea cea mai mic (la cursul cel mai mic), diferenele evideniindu-se ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.

Aplicaie privind evidenierea n contabilitate a unei tranzacii de barter pe cont propriu Se consider contractul de barter (vnzare-cumprare), ncheiat ntre SCE A din ara X i SCE B din ara Y, n valoare de 10.000 euro.

Nr. crt.

Operaie Contabilitatea firmei A din ara X

Contabilitatea firmei B din ara Y

1. SCE A livreaz bunurile ctre SCE B la un curs de 4,1 lei/euro

4111.B = 701 41.000 lei -

2. Descrcarea gestiunii SCE A de produsele 711 = 345 30.000 lei -


283

livrate, costul total de producie al produselor livrate fiind de 30.000 lei

3. SCE B primete bunurile livrate de ctre SCE A la un curs de 4,1 lei/euro

- 301 = 401.A 41.000 lei

4. SCE B livreaz ulterior propria partid de bunuri ctre SCE A la un curs de 4,15 lei/euro

- 4111.A = 701 41.500 lei

5. Descrcarea gestiunii SCE B de produsele livrate, costul total de producie fiind de 28.000 lei

- 711 = 345 28.000 lei

6. SCE A primete bunurile livrate de ctre SCE B la un curs de 4,15 lei/euro

371 = 401.B 41.500 lei -

7. Compensarea creanelor cu datoriile externe

401.B

= % 4111.B

765

41.500 lei 41.000 lei

500 lei

% 401.A 665

= 4111.A

41.500 lei 41.000 lei

500 lei Tabelul nr. 5.3. Sintez privind evidenierea n contabilitate a operaiunilor specifice barter-ului pe cont propriu n ceea ce privete compensarea creanelor i angajamentelor externe, se poate observa o diferen clar ntre creana i datoria reciproc din contabilitatea fiecrei societi participante la barter, diferen rezultat din fluctuaia cursului valutar.

I. La SCE A avem urmtoarea situaie:

datoria (Rc 401.B) este n sum de 41.500 lei, iar creana (Rd 4111.B) este n sum de 41.000 lei.

II. La SCE B avem urmtoarea situaie:

datoria (Rc 401.A) este n sum de 41.000 lei, iar creana (Rd 4111.A) este n sum de 41.500 lei.

Prin urmare, innd cont de logica primar, pentru SCE A datoria n valut crescnd, s-ar nregistra o diferen de curs nefavorabil, iar creana rmnnd neschimbat, nu s-ar nregistra diferen de curs; reciproc i pentru SCE B: ns, din punct de vedere al regimului financiar-contabil al tranzaciei de barter, aceast spe se va interpreta n mod specific astfel:


284

SCE A are creane de ncasat n sum de 41.000 lei i datorii de 41.500 lei, dar n acelai timp, bunurile pe care le-a livrat au fost nregistrate la venituri cu suma de 41.000 lei, iar n locul acestora au intrat n gestiunea activelor bunuri n valoare de 41.500 lei, fr ca aceast diferen de valoare (500 lei) s fie decontat. Rezult c pentru SCE A, diferena de curs valutar este una favorabil, nregistrndu-se ca atare (vezi operaia nr. 7);

SCE B are creane de ncasat n sum de 41.500 lei i datorii de 41.000 lei, dar n acelai timp, bunurile pe care le-a primit au fost nregistrate la valoarea de 41.000 lei, fr ca aceast diferen de valoare (500 lei) s fie decontat. Prin urmare, s-a nregistrat intrarea n gestiune a unei valori mai mici dect contravaloarea creanei. Rezult c pentru SCE B, diferena de curs valutar este una nefavorabil, nregistrndu-se ca atare (vezi operaia nr. 7);

5.3.1.1.2. Contabilitatea operaiunilor de compensaie prin contrapartid, parial

Compensaia prin contrapartid, parial, se caracterizeaz prin urmtoarele aspecte:

se bazeaz pe existena a dou contracte distincte, respectiv: o contractul principal de vnzare-cumprare; o contractul secundar de cumprare-vnzare care are ca obiect doar un anumit

procent din valoarea vnzrii contractului principal;

diferena dintre cele dou contracte mai sus menionate se deconteaz in devize convertibile;

folosete o serie de noiuni specifice, precum181: vnzare (V), nivel contrapartid (CTP), diferene (D agio sau disagio):

o dac V > CTP, D = V CTP (diferen favorabil agio); o dac V < CTP, D = V CTP (diferen nefavorabil disagio).

Aplicaie privind evidenierea n contabilitate a unei tranzacii de compensaie n contrapartid, parial, pe cont propriu

Se consider un contract principal privind vnzarea de ctre SCE A din ara X ctre SCE B din ara Y, a unor bunuri n valoare de 10.000 euro, nivelul contrapartidei negociat i oferit de firma B, nivel stabilit prin contractul secundar, fiind de 7.000 euro. Prin urmare diferena se va achita de ctre firma B n valut.

181 Trac, M., Contabilitatea operaiunilor de comer exterior, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 194.


285

Tabelul nr. 5.4. Sintez privind evidenierea n contabilitate a operaiunilor specifice compensaiei n contrapartid parial pe cont propriu

Nr. crt.

Operaie Contabilitatea firmei A din ara X

Contabilitatea firmei B din ara Y

1. SCE A livreaz bunurile ctre SCE B la un curs de 4,1 lei/euro

4111.B = 701 41.000 lei

2. Descrcarea gestiunii SCE A de produsele livrate, costul total de producie al acestora fiind de 25.000 lei

711 = 345 25.000 lei

3. SCE B primete bunurile livrate de ctre SCE A la un curs de 4,1 lei/euro

- 301 = 401.A 41.000 lei

4. SCE B livreaz ulterior contrapartida de bunuri ctre SCE A, n valoare de 7.000 euro la un curs de 4,1 lei/euro

- 4111.A = 701 28.700 lei

5. Descrcarea gestiunii SCE B de produsele livrate firmei A, costul de producie fiind de 23.000 lei

- 711 = 345 23.000 lei

6. SCE A primete bunurile livrate de ctre SCE B la un curs de 4,1 lei/euro

371 = 401.B 28.700 lei -

7. Compensarea nivelului CTP 401.B = 4111.B 28.700 lei 401.A =

4111.A 28.700 lei

8. Plata/ncasarea diferenei de 3.000 euro, la un curs de 4,15 lei/euro

5124 = % 4111.B

765

12.450 lei 12.300 lei 150 lei

% 401.A 665

= 5124 12.450 lei 12.300 lei 150 lei


286

5.3.1.1.3. Contabilitatea operaiunilor de clearing

Clearingul este un acord ntre dou sau mai multe ri pentru o compensare global a fluxurilor de bunuri i servicii reciproce pe o perioad determinat de timp, de obicei un an, cu excluderea total sau parial a transferului valutar. Operaiunile de clearing sunt reglementate prin acorduri interguvernamentale i implic astfel participarea unor instituii i organe care se preocup de ndeplinirea obligaiilor, precum i a unor bnci i organisme ce execut decontrile reciproce. Acordurile de clearing sunt nsoite de anexe care cuprind mrfurile ce pot face obiectul tranzaciilor (nomenclatorul de clearing). Prin urmare, n baza acestor acorduri se deschid conturi la bncile din rile semnatare n care se ine evidena schimburilor. Plile se efectueaz n valut de clearing. Clearingul bilateral se realizeaz pe baza nelegerii dintre cele dou state care vor realiza decontarea plilor reciproce global, prin folosirea unei monede unice de cont moneda de clearing. Aceasta din urm este reprezentat de regul de o valut stabil, care servete la calculul preurilor bunurilor i serviciilor livrate ntre cele dou ri182. Soldul final nenul al schimburilor reciproce se va nchide prin livrri de bunuri/prestri de servicii sau plata n valuta convertibil. Clearingul multilateral implic existena mai multor state participante, compensaiile aprnd ntre oricare dintre parteneri. n funcie de tehnica utilizat, exist: clearing cu dou conturi presupune nfiinarea unui oficiu de clearing, n fiecare ar, de

obicei n cadrul bncii centrale sau al unei bnci de comer exterior i deschiderea unui cont de clearing de ctre fiecare oficiu (cel mai utilizat tip de clearing).

clearing cu un singur cont este structurat asimetric i se deosebete de cellalt tip de clearing prin faptul c numai unul din cele dou oficii va ine contul de clearing, avizndu-l pe cellalt asupra operaiilor efectuate n cont; este utilizat, de regul, n cazurile n care o ar este creditoare a celeilalte ri dintr-o perioad anterioar i urmrete ca prin desfurarea clearingului s aib posibilitatea s lichideze total sau parial creanele;

clearing descentralizat;

clearing tehnic (swing credit).

182 Ibidem, p. 205.


287

Banca ara A

Banca ara B

Exportator ara A

Importator ara B

In figura de mai jos este descris mecanismul clearingului bilateral cu dou conturi: (0)

(7)

(5)

(3) (4) (6) (2)

(1) Figura nr. 5.4. Modul de efectuare a clearingului bilateral cu dou conturi183

unde: (0) ntre rile A i B exist un acord de clearing, n baza cruia se deschid conturi

de clearing la bncile desemnate din fiecare ar; se stabilesc moneda de clearing i creditul tehnic;

(1) contract de vnzare internaional; (2) livrare mrfuri n baza contractului; (3) remiterea documentelor de plat; (4) creditarea contului exportatorului; (5) remiterea documentelor de plat; (6) eliberarea documentelor i debitarea contului; (7) confirmarea plii.

Prin urmare, ntre monedele celor 2 ri se va stabili un curs oficial (cursul de clearing), fiind posibil ca rile s aleag o singur moned pentru inerea conturilor, care va fi una din monedele naionale ale rilor partenere sau moneda unei ri tere considerat mai stabil. Moneda asupra creia prile au convenit devine moned de clearing. Aceasta este o unitate de cont i nu poate fi practic niciodat schimbat la paritate cu monedele efective n raport cu care a fost definit. Moneda de clearing face, de regul, discont (este mai slab) n raport cu moneda efectiv, ea putnd fi folosit la pli doar pentru mrfurile specificate n nomenclatorul de clearing.

Pentru c exporturile i importurile nu se desfoar simetric din punct de vedere valoric, se poate ca disponibilul din contul de clearing s nu fie suficient pentru plata exporturilor

183 Popa, I., op.cit., p. 411.


288

efectuate, caz n care exportatorii ar trebui s atepte pn cnd se creeaz un disponibil suficient n cont prin pli

8_Capitolul 5

Documents

Transcript of 8_Capitolul 5