7(='('2&725$7 - Universitatea din Craiova...universitatea din craiova facultatea de economie û i...

UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

ŞCOALA DOCTORALĂ DE ŞTIINŢE ECONOMICE DOMENIUL CONTABILITATE

Doctorand AL-ARAJI FEDAA ABD ALMAJID SABBAR

TEZĂ DE DOCTORAT

REZUMAT

ROLUL CALITĂŢII AUDITULUI EXTERN ÎN PREVENIREA EŞECULUI FINANCIAR

Conducător de doctorat Prof.univ.dr. Constanţa IACOB

CRAIOVA 2019


Pagina 2 din 51

CUPRINS REZUMAT

Pag. ARGUMENTE ŞI CUVINTE CHEIE 3 CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT 4 INTRODUCERE 6 STRUCTURA TEZEI DE DOCTORAT 13 CONCLUZII, PROPUNERI ŞI DEZVOLTĂRI ULTERIOARE DESPRINSE ÎN URMA CERCETĂRII

24

BIBLIOGRAFIE 36


Pagina 3 din 51

ARGUMENTE ŞI CUVINTE CHEIE

În ultimii ani, riscurile sporite la care sunt supuse economiile ţărilor şi eşecul multor companii au subliniat necesitatea creşterii rolului auditului extern în vederea monitorizării corespunzătoare a operaţiunilor efectuate şi utilizarea mijloacelor adecvate. Dar, în ţările în curs de dezvoltare aşa cum este şi cazul Iraqului, auditul din cauza tinereţii profesiei este perceput cu teamă, în ciuda unei viziuni particulare şi salutare pe care o aduce. Deşi standardele de audit reflectă o abordare foarte standardizată, se simte o nevoie tot mai mare de judecată asupra unor fenomene complexe a căror traducere contabilă este dificilă sau ambiguă. Calitatea auditului, care este în principal reținută prin cele două dimensiuni ale independenței și competenței auditorului, trebuie să integreze de acum înainte exercitarea hotărârii auditorului, adică o dimensiune care se bazează pe competență și independență, dar include și alți parametri legați de mediul economic și normativ și care se referă la noțiunile de responsabilitate și consens. Problema acestei lucrări este articulată în jurul serviciului de audit extern în contextul irakian şi se concentrează în special pe cererea de calitate a auditului în vederea prevenirii falimentului companiilor.

CUVINTE CHEIE:

audit raportare calitate eşec guvernanţă factori informaţie modele de analiză coduri reglementări comunicare studii empirice analiză viitor


Pagina 4 din 51

CUPRINSUL TEZEI

Pag. ACKNOWLEDGMENT 3 ABSTRACT 4 INDEX ABREVIERI 7 INDEX TABELE 9 INDEX FIGURI 11 INTRODUCERE 13 Cap.1 ASPECTE TEORETICE PRIVIND ROLUL ŞI RELEVANŢA

AUDITULUI 21

1.1. Conceptul de guvernanţă corporativă şi evoluţia acestuia 23 1.2. Teoria de agent şi asimetria informaţiei 31 1.3. Auditul – evaluare, inspecţie sau control ? 33 1.4. Rolul şi relevanţa auditului extern 37 1.4.1. Auditul extern – specializare a funcţiei de control a

informaţiei în cadrul guvernanţei întreprinderii 37

1.4.2. Auditul extern privit ca mecanism de guvernanţă corporativă

43

1.4.2.1. Lipsa altor mecanisme ale guvernanţei corporative pentru reducerea asimetriei informaţionale

43

1.4.2.2. Auditul extern – sufletul guvernanţei corporative 44 1.5. Codurile de guvernanţă corporativă şi legătura acestora

cu auditul extern 47

1.6. Sinteza principaleleor idei 51 Cap.2 CALITATEA AUDITULUI ASOCIATĂ DIFICULTĂŢILOR

FINANCIARE. CAZUL IRAQ-ULUI 53

2.1. Calitatea auditului : definiţie şi context teoretic 55 2.2. Factorii care afectează calitatea auditului. Studiu empiric 59 2.3. Eşecul financiar al întreprinderilor 69 2.3.1. Definiţia şi descrierea dimensiunilor calitative ale

fenomenului de eşec financiar al întreprinderilor 69

2.3.2. Particularităţile culturii islamice şi impactul acesteia asupra succesului sau eşecului întreprinderii

78

2.4. Modele de măsurare a eşecului financiar 81 2.4.1. Modele nestatistice sau deterministe pentru stabilirea

diagnosticului financiar 82

2.4.2. Metode statistice bazate pe tehnica analizei discriminante multiple (teoria scorurilor) – de la teorie

83


Pagina 5 din 51

la practică. Studiu empiric 2.5. Rolul calităţii auditului în prevenirea eşecului financiar al

întreprinderilor din Iraq 96

2.6. Sinteza principalelor idei 102 Cap.3 GESTIUNEA REZULTATELOR CONTABILE ÎN FUNCŢIE DE

CALITATEA AUDITULUI EXTERN. STUDII DE CAZ ÎN IRAQ 106

3.1. Comunicarea financiară şi evoluţia acesteia în procesul de guvernanţă

108

3.2. Calitatea informaţiilor şi securitatea acestora 113 3.3. Anailiza gestionării rezultatelor contabile în funcţie de

calitatea auditului extern. Studiu empiric 122

3.4. Măsura în care profesia contabilă şi de audit asigură o gestiune corectă a rezultatelor contabile. Studiu empiric

127

3.4.1. Compatibilitatea mediului contabil cu standardele internaţionale de contabilitate şi impactul acestora asupra profesiei contabile. Studiu empiric

127

3.4.2. Diferenţa între rezultatele auditului extern şi utilizatorii situaţiilor financiare. Studiu empiric

138

3.5. Sinteza principalelor idei 147 Cap.4 EVALUAREA POSIBILITĂŢILOR DE ADOPTARE ŞI APLICARE

A STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE AUDIT EXTERN ÎN CONTEXTUL MEDIULUI PROFESIONAL ŞI JURIDIC DIN IRAQ

152

4.1. Evoluţia reglementărilor privind raportarea comprehensivă în audit şi implicaţiile guvernanţei corporative

153

4.2. Studiu empiric privind măsura în care standardele de audit răspund contextului mediului profesional şi juridic din Iraq

161

4.3. Impactul eticii auditului extern asupra calităţii informaţiei. Studiu empiric

171

4.4. Încotro se îndreaptă viitorul profesiei de audit ? 179 4.5. Sinteza principalelor idei 183 CONCLUZII, PROPUNERI ŞI DEZVOLTĂRI 185 ANEXE 197 BIBLIOGRAFIE 219 LISTA LUCRĂRILOR ŞTIINŢIFICE PUBLICATE 235 CURRICULUM VITAE 242


Pagina 6 din 51

INTRODUCERE

A. ACTUALITATEA ŞI RELEVANŢA TEMEI DE CERCETARE În prezent asistăm la o extindere treptată a conceptului de audit la o serie întreagă de domenii. Vorbim tot mai des de audit financiar extern şi intern, social şi/sau de auditul sistemelor informatice. Propagarea sa corespunde unei schimbări fundamentale în modelele de guvernanță ale societăților industriale avansate. Tendinţa de generalizare care se manifestă în prezent, plasează auditul ca o dimensiune cu potențial puternic în controlul social și organizațional, astfel încât am putea afirma că întreaga societate poate fi descrisă ca o "firmă de audit" (Power, 1997). Totuși, banalizarea domeniului de audit este în detrimentul preciziei sale. Auditul legal rămâne domeniul de fond și face parte dintr-un cadru extrem de definit.

Considerăm că nu trebuie să cădem în capcana titlului. Departe de a avea rolul de prezicător al viitorului, auditorii trebuie să dea asigurări că situaţiile financiare sunt de încredere şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare şi performanţei firmei şi, aşa cum sublinia L.J.Lindley, L.J.Lopes şi L.J.Kay , aceştia au rolul de „câini de pază” şi nu acela de „copoi”. Prin urmare, auditorul nu poate fi răspunzător pentru orice ilegalitate pe care liderii unei întreprinderi o pot produce şi/sau pentru care nu sunt suspiciuni cu privire la producerea lor. În contextul enunţat, calitatea auditului a devenit tot mai mult un instrument de evaluare a eficacităţii activităţii desfăşurate. Faţa ascunsă a lipsei de calitate în audit, regăsită în literatura de specialitate sub denumirea de eşec în audit poate avea ca rezultat o situaţie catastrofală materializată în eşecul în afaceri. Riscul de eşec antreprenorial poate fi asemuit unei crize economice şi sociale individuale care se poate institui într-un preludiu la o criză economică şi socială colectivă. Ca un corolar al demersului ştiinţific efectuat, încercăm să demonstrăm că între calitatea auditului şi eşecul financiar al întreprinderii există o legătură directă. Această afirmaţie are în vedere faptul că, de modul în care calitatea auditului extern contribuie la îmbunătătţirea valorii firmei, iar rapoartele anuale de audit devin o componentă financiară de calitate a procesului de raportare, o garanţie a faptului că situaţiile financiare reflectă corect performanţa firmei, chiar dacă literatura de specialitate a studiat separat calitatea auditului de dificultăţile financiare ale firmei. In demersul ştiinţific pe care îl întreprindem suntem interesați de chestiunea încrederii în informaţiile financiare reprezentate de existenţa manipulărilor contabile prin elemente discreţionare. De fapt, managerii, care în principiu ocupă poziţii de încredere, pot falsifica, ascunde sau distorsiona anumite elemente ale documentelor contabile. În acest caz, intervenţia unui auditor pentru a verifica regularitatea, sinceritatea şi fidelitatea informaţiilor


Pagina 7 din 51

contabile diseminate de către administratori ar trebui să restabilească încrederea dintre companie şi partenerii săi. Mulţi cercetători au încercat să identifice natura asocierii dintre calitatea auditului extern şi gestionarea rezultatelor contabile. Majoritatea studiilor au concluzionat în favoarea reducerii manipulărilor contabile în firmele auditate de firme de prestigiu, cum ar fi big six. Subramanyam şi colab. (1998), de exemplu, concluzionează că, clienții big six îşi gestionează rezultatele mai puţin prin acumularea discreţionară. Studiul lui Francis şi colab. (1999) reprezintă o prelungire a activităţii Subramanayam et al (1998) şi confirmă rolul calității auditului extern în reducerea ajustărilor contabile discreționare. Scandalurile recente din scena economică și financiară, cum ar fi afacerea Anderson-Enron, au ridicat o serie de probleme de audit și, în special, problema "calității auditului". Această ultimă noțiune a făcut obiectul multor studii. Într-adevăr, literatura privind problema calității auditului este marcată de trei paradigme de cercetare, conform schemei de mai jos:

Sursa: Inès Gaddour – Contribution à l'étude de la qualité de l'audit: une approche fondée sur le management des équipes et le comportement des auditeurs, Thèse de doctorat, 2016, https://hal.archives-ouvertes.fr/tel-01435636/document, accesat februarie 2019

Prima casetă include studiile experimentale care examinează cauzele

unor eșecuri de audit care provin fie din incompetența auditorului (metodologie de lucru, comportament și judecată), fie în independența sa. Cea de a doua casetă se referă la tipul de cercetare în care se cuprinde o lucrare empirică care informează înțelegerea determinanților calității auditului. Aceasta implică definirea proxy-urilor intrinseci sau percepute pentru calitatea auditului (dimensiunea firmei, vechimea, durata mandatului, taxele etc.). În cele din urmă, ultima casetă se referă la cercetarea critică care tinde să explice motivele imposibilității de a respecta calitatea auditului.

Aspectele desprinse din literatura de specialitate au stat la baza

https://hal.archives-ouvertes.fr/tel-01435636/document


Pagina 8 din 51

formării unei concepţii proprii de cercetare în care cele trei tipuri de cercetare s-au împletit în mod armonios, scopul nostru fiind acela de a reliefa rolul calităţii auditului extern în prevenirea eşecului financiar.

Importanţa temei de cercetare decurge din faptul că, plasându-ne într-o postură pur pozitivistă care intră sub cea de a doua paradigmă, am încercat să explorăm factorii care explică calitatea auditului extern şi impactul acesteia asupra eşecului financiar, în special lipsa de independenţă şi inadecvarea metodelor cu care se confruntă profesia de audit.

B. METODOLOGIA CERCETĂRII Fiecare axă de cercetare va fi investigată pe baza unui raţionament

deductiv, pornind de la general la specific, printr-o abordare de tip top-down, conform schemei de mai jos:

Sursa: S.D.Șandor, Metode și tehnici de cercetare în știinţele sociale, suport de curs, online http://www.apubb.ro/wp-content/uploads/2011/02/Suport-MTCS-Ro.pdf, pp.59

Schema abordării metodologiei de cercetare a tezei de doctorat

În acest context, perspectiva metodologică pe care o propunem va face recurs la colectarea de date calitative şi cantitative.

În demersul ştiinţific întreprins, pentru a realiza un studiu cât mai relevant şi de a elabora lucrare care să răspundă cerinţelor calitative cerute, metodologia de cercetare se va baza pe un suport metodologic şi teoretico-ştiinţific adecvat, regăsit în literatura de specialitate sub formă de lucrări ştiinţifice editate, articole şi studii publicate, date statistice publicate, precum şi lucrări de cercetare sau teze de doctorat disponibile. Suportul informaţional va fi completat cu procedurile specifice standardelor internaţionale aplicabile în domeniul cercetat, la care vom adăuga o serie de pagini web la care putem face trimitere.


Pagina 9 din 51

Alături de documentarea teoretică pe care o vom realiza pe baza suportului informaţional precizat, vom avea în vedere documentarea practică la nivelul companiilor care şi-au publicat situaţiile financiare, în vederea identificării problemelor reale cu care se confruntă, culegerii şi selecţionării datelor necesare analizei, pentru a se asigura corectitudinea şi veridicitatea acestora, context în care ne propunem realizarea mai multor studii empirice bazate pe practica Iraqului. Pentru definitivarea cercetării şi aducerii unei contribuţii la stadiul cunoaşterii, vom utiliza o serie de instrumente specifice cercetării, cum ar fi: observarea participativă şi neparticipativă, colectarea şi prelucrarea datelor şi informaţiilor, analiza, sinteza, inducţia, raţionamentul deductiv, comparaţia, studiul de caz şi exemplificarea, iar pentru prelucrarea datelor statistice vom folosi programe adecvate precum SPSS şi EViews.

C. OBIECTIVELE ŞI CONŢINUTUL CERCETĂRII ŞTIINŢIFICE Importanţa şi actualitatea cercetării ştiinţifice derivă din faptul că întreaga construcţie tezei se bazează pe trei întrebări fundamentale, şi anume:

auditul extern urmăreşte ritmul evoluţiei sau îşi pierde relevanţa în condiţiile pătrunderii tot mai intense a noilor tehnologii informaţionale ?

audităm ceea ce este necesar ? ce trebuie făcut pentru a spori relevanţa şi valoarea auditului extern ?

Pornind de la această problematică am iniţializat obiectivul general al cercetării pentru a cărui dezvoltare vom avea în vedere patru axe de cercetare care vor constitui capitolele lucrării şi în cadrul cărora vom descrie şi analiza patru obiective specifice, astfel încât, complexitatea temei studiate, abordările teoretico-aplicative la care se adaugă importanţa obiectivului principal, să contribuie la configuraţia tezei bazată pe obiectivele specifice (vezi schema). După cum se observă din prezentarea schematizată a concepţiei tezei de doctorat, toate cele patru axe de cercetare vor contribui la dezvoltarea obiectivului general. Prima axă de cercetare, intitulată „Aspecte teoretice privind rolul şi relevanţa auditului” are rolul de a răspunde la întrebarea dacă cercetarea este semnificativă şi de actualitate. In zilele noastre, implicarea auditorului într-o societate este obligatorie iar lipsa de atestare din partea acestuia poate fi interpretată ca o neglijență sau chiar fraudă din partea conducerii. În general, managementul este cel care urmează să fie învinuit în cazul unei pierderi financiare ca urmare a unui eşec în afaceri, a unei performanţe globale slabă sau difuzării unor informaţii înşelătoare.

Recent au fost elaborate mai multe reguli şi standarde care privesc activitatea contabilă şi sistemele de raportare financiară. IFAC a emis Standardele Internaţionale de Audit (ISA) cu scopul de a furniza orientările necesare auditorilor financiari.

Pe de altă parte, IFAC şi IAASB s-au axat pe trei activităţi, şi anume: creşterea gradului de conştientizare a companiilor şi auditorilor privind orientările elaborate cu privire la instrumentele de raportare financiară;


Pagina 10 din 51

încurajarea convergenţei cu standardele internaţioanle de raportare financiară (IFRS); promovarea bunelor practici privind auditarea situaţiilor financiare.

Sursa: aparţine autorului

Schema configuraţiei tezei conform obiectivelor specifice

În acelaşi timp, multe ţări, aşa cum este şi cazul Iraq-ului, au emis recomandări către toate entităţile economice şi financiare privind


Pagina 11 din 51

îmbunătăţirea sistemului contabil prin sporirea transparenţei, precum şi a guvernanţei corporative în cadrul căreia auditul deţine un rol important.

Din considerentul enunţat, vom supune atenţiei o serie de aspecte legate de rolul şi relevanţa auditului extern în contextul guvernanţei corporative având în vedere că cele mai multe probleme întâlnite în profesiile de audit nu provin din standardele profesionale în sine, ci din modul în care acestea sunt aplicate.

Cea de a doua axă de cercetare, pe care o vom denumi „Calitatea auditului asociată dificultăţilor financare. Cazul Iraq-ului” va avea ca argument formularea ipotezelor privind legătura dintre calitatea auditului şi performanţa întreprinderii, aspect care ne va permite să justificăm ancorarea în actualitate a tezei de doctorat.

Faţa ascunsă a lipsei de calitate în audit, regăsită în literatura de specialitate sub denumirea de eşec în audit poate avea ca rezultat o situaţie catastrofală materializată în eşecul în afaceri. Riscul de eşec antreprenorial poate fi asemuit unei crize economice şi sociale individuale care se poate institui într-un preludiu la o criză economică şi socială colectivă.

Din această perspectivă, ne vom concentra asupra factorilor de risc de eşec financiar ca un vestitor al factorului de criză, punând în relief modele de măsurare a eşecului financiar şi descrierea teoretică a acestora.

Ca un corolar al demersului ştiinţific efectuat, încercăm să demonstrăm că între calitatea auditului şi eşecul financiar al întreprinderii există o legătură directă. Facem această afirmaţie deoarece, deşi literatura de specialitate a studiat separat calitatea auditului de dificultăţile financiare ale firmei, calitatea auditului extern poate îmbunătăţi valoarea firmei, iar rapoartele anuale de audit devin o componentă financiară de calitate a procesului de raportare, o garanţie a faptului că situaţiile financiare reflectă corect performanţa firmei.

În susţinerea ideii de mai sus vom avea în vedere faptul că acţionarii şi terţii sunt interesaţi de trei aspecte ale conceptului de performanţă, şi anume:

preformanţa absolută măsurată prin venituri, cheltuieli, profit; performanţa relativă privind utilizarea activelor, măsurată prin ratele

de profitabilitate; puterea de supravieţuire a firmei, măsurată prin lichiditatea

financiară, fiecare aspect putând fi măsurat printr-un scor şi, în funcţie de semnificaţia acestuia să putem aprecia calitatea auditului.

Altfel spus, auditul calităţii este o funcţie de performanţă, şi cu cât calitatea auditului este mai mare, cu atât performanţa firmei este mai bună.

A treia axă de cercetare „Gestiunea rezultatelor contabile în funcţie de calitatea auditului extern. Studii de caz în Iraq” porneşte de la stadiul cunoaşterii bazat pe literatura de specialitate privind comunicarea financiară şi evoluţia acesteia în procesul de guvernanţă în încercarea de a caracteriza informaţia în contextul aducerii în prim plan de către cercetările contabile, a gestionării manipulării rezultatelor.

Gestiunea rezultatelor contabile reprezintă o pârghie importantă în minimizarea costurilor datoriilor şi maximizarea bogăţiei firmei, motiv pentru


Pagina 12 din 51

care în ultimul timp literatura de specialitate a consacrat un spaţiu important studierii factorilor de control legaţi de guvernarea întreprinderii.

Gestiunea corectă a rezultatelor şi sporirea încrederii în infomaţiile financiare elaborate, mai ales în ţările emergente aşa cum este şi cazul Iraq-ului, este dependentă de măsura în care cadrul contabil şi de audit este aliniat la practica internaţională.

Ţinând cont de faptul că în Iraq contabilitatea este construită pe două paliere, vom încerca să supunem atenţiei un studiu empiric privind compatibilitatea mediului contabil cu standardele internaţionale de contabilitate şi impactul acestora asupra profesiei contabile bazându-ne pe patru ipoteze:

Ip.1 – există o compatibilitate a mediului contabil din Iraq cu aplicarea IAS/IFRS;

Ip.2 – universităţile şi instituţiile irakiene au un rol în adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate;

Ip.3 – există un impact negativ al lipsei IAS/IFRS asupra economiei reale şi profesiei contabile;

Ip.4 – există o serie de caracteristici şi avantaje ale IAS/IFRS asupra situaţiilor financiare Analizând cu atenţie controversele dintre utilizatorii situaţiilor

financiare şi auditorii externi, vom cerceta adâncirea diferenţei de aşteptări dintre cele două părţi ţinând seama că este o consecinţă a faptului că, utilizatorii informaţiilor financiare, neavând posibilitatea de a accesa datele contabile ale entităţii, sunt dependenţi de managementul informaţiilor, motiv pentru care aşteaptă din partea auditorului extern să fie avertizaţi asupra eventualelor eşecuri care pot apărea.

În contextul enunţat vom desprinde concluziile şi măsurile care se impun, începând cu revizuirea legislaţiei privind punerea în aplicare a guvernanţei corporative, elaborarea de regulamente şi instrucţiuni privind adoptarea şi implementarea IAS/IFRS şi a standardelor de audit, şi până la creşterea gradului de conştientizare privind importanţa guvernanţei corporative şi mecanismelor acesteia. A patra axă de cercetare pe care o vom denumi „Evaluarea posibilităţilor de adoptare şi aplicare a standardelor internaţionale de audit extern în contextul mediului profesional şi juridic din Iraq” va aborda cele mai importante probleme cu care se confruntă profesia de audit extern, care este opinia noastră despre viitorul profesiei de audit extern și modul în care își îmbunătățește calitatea. Având în vedere rolul important jucat de profesia de audit extern în furnizarea serviciilor sale tuturor părților relevante utilizate pentru rezultatele acestei profesii, este necesară includerea unor informații suficiente, adecvate și credibile pentru utilizatorii acestor informații bazate pe situațiile financiare ale companiilor în vederea luării deciziilor economice și financiare.

Profesia de audit extern în ţările în curs de dezvoltare, aşa cum este şi cazul Iraqului, prezintă unele slăbiciuni în special în ceea ce privește asigurarea sistemului de practică a profesiei de audit extern care nu ţine pasul cu evoluțiile economice și financiare din toate țările lumii şi, prin urmare, şi din Iraq.


Pagina 13 din 51

Întrun asemenea context, vom încerca să subliniem unele concluzii pe baza cărora să formulăm anumite recomandări ţinând seama de standardele internaţionale de audit extern, care sunt considerate ghiduri pentru dezvoltare.

În partea de final a tezei, vom rezerva un spaţiu destinat concluziilor, propunerilor şi dezvoltărilor ulterioare prin intermediul cărora vom releva impactul calităţii auditului în prevenirea eşecului financiar al întreprinderilor, în general, a celor din Iraq, în special.

În încercarea de a oferi un material teoretic şi aplicativ, util specialiştilor practicieni şi reglementatorilor în probleme de audit din Iraq, cele 7 studii empirice au la bază informaţii care se desprind din articolele publicate în reviste de renume din Marea Britanie, Germania, Statele Unite, Australia şi, în special, din România

STRUCTURA TEZEI DE DOCTORAT

Teza de doctorat se remarcă printr-o structura amplă, fiind alcătuită din introducere, patru capitole, concluzii, propuneri şi dezvoltări ulterioare, anexe şi bibliografie, fiecare din cele patru axe de cercetare constituite la nivelul celor patru capitole, au contribuit la dezvoltarea obiectivului general.

Primul capitol al tezei de doctorat, intitulat „Aspecte teoretice privind rolul şi relevanţa auditului” are rolul de a crea cadrul teoretico-metodologic al auditului deoarece cele mai multe probleme întâlnite în profesiile de audit nu provin din standardele profesionale în sine, ci din modul în care acestea sunt aplicate.

Din contextul primului capitol reţinem câteva idei prin intermediul cărora auditul extern este aşezat în cadrul guvernanţei corporative.

Reacţiile la numărul din ce în ce mai mare al scandalurilor financiare din ultimii ani, provocate de erorile şi, mai ales, de fraudele financiar-contabile, duc la conștientizarea și creșterea semnificativă a interesului pentru ceea ce reprezintă forme și procese de guvernanță corproativă eficientă.

Astfel putem remarca faptul că se acordă, treptat, o amploare tot mai mare conceptului de guvernanță corporativă, în funcție de nivelul de dezvoltare al fiecărei țări. Cercetarea noastră a vizat guvernanța corporativă, un subiect intens dezbătut în ultima perioadă datorită eşecurilor unor faimoase companii internaţionale.

Având în vedere atingerea obiectivelor propuse în cadrul cercetării, demersul nostru științific s-a bazat pe o abordare deductivă de la general la particular. Astfel am pornit de la definiția dată de comitetul Cadbury și Tricker părintele guvernanței corporative așa cum la denumit Cadbury, la nivel internațional, iar la nivel european am abordat conceptul din perspectiva OECD.

OECD definește guvernanţa corporativă ca fiind sistemul prin care companiile sunt conduse şi controlate. În România abordarea conceptului de guvernanță corporativă a fost inițiat de proiectul Alianţa Strategică a Asociaţilor de Afaceri (ASAA), alături de parteneri precum Confederaţia Întreprinzătorilor Particulari din judeţul Timiş şi Camera de Comerţ şi Industrie a României şi a Municipiului Bucureşti în anul 1999 prin


Pagina 14 din 51

elaborarea proiectului Codul voluntar de conducere corporativă. Totodată, s-au adus și modificări în legea societăților comerciale, astfel devenind cunoscută și pe plan național noțiunea de guvernanță corporativă sau conducere corporatistă.

O guvernanţă corporativă eficientă poate fi atinsă doar dacă sunt respectate toate principiile OECD. Este tot mai aparent că investitorii se îndreaptă spre acele entității unde sunt aplicate standarde înalte de guvernanță corproativă, în vederea profitabilității investițiilor făcute, de aceea, și entitățiile sunt oarecum presate în vederea alinierii la practicile recomandate de reglementări. Totuși, aceste principii și reglementări nu ar trebui percepute ca fiind doar o obligativitate de îndeplinit, ci, mai cu seamă un mod de a deține un avantaj concurențial și de a fi profitabil.

Buna guvernanță corporativă este considerată astăzi acel element care asigură apărarea intereselor tuturor părților implicate, într-un fel sau altul, în procesele desfășurate la nivelul unei companii, fie că este vorba de conducere, execuție sau finanțare. Definițiile date acestui concept conduc toate spre ideea de colaborare între management și acționariat, fiind astfel înlăturat veșnicul conflict conform căruia managerii nu apără suficient de bine interesele acționarilor.

Pentru reglementarea guvernanței corporative au fost emise coduri de bune practici care să ofere puncte de reper companiilor cu privire la modul de concepere a structurilor organizaționale, relațiile existente între acestea, caracteristicile persoanelor însărcinate cu guvernanța, raportarea financiară etc.

Majoritatea codurilor de guvernanță corporativă au la bază declarația Aplici sau explici, flexibilitatea fiind principala lor caracteristică. În cazul în care, din motive întemeiate, nu există o conformitate cu conţinutul codului de guvernanţă, compania în cauză va include/atașa în raportul anual o declarație în care va prezenta motivele non-conformității.

Așa cum am menționat deja, codurile de guvernanță corporativă includ prevederi referitoare la structurile organizaționale și relațiile dintre acestea. Ar trebui să se regăsească informații cu privire la sistemul de control intern, audit intern, audit financiar, managementul riscurilor etc.

Întrucât imaginea și renumele unei companii sunt elemente cărora li se acordă un maxim de importanță, este necesară certificarea situațiilor financiare, asigurând astfel utilizatorii de realitatea și corectitudinea informațiilor prezentate. Aici intervine munca auditorului financiar, rolul său neputând fi neglijat pentru o bună guvernanță corporativă.

Plecând de la o abordare conceptuală a raportării în audit, am surprins cele mai importante aspecte, fixate prin standardele şi reglementările în domeniu. În continuare am efectuat o examinare a literaturii în domeniu prin consultarea literaturii în domeniul raportării în audit.

În viziunea noastră, în contextul guvernanţei corporative, atingerea unei funcţii are la bază două paliere (unul intern şi altul extern) definite de şapte elemente. Elementele definitorii ale palierului intern se referă la controlul intern, consiliul de administrație, managementul riscului și raportarea financiară, iar elementele definitorii ale palierului extern se referă la opinia auditorului extern, încrederea investitorilor și transparența informațiilor. Intercaţiunea elementelor enunţate cu eficientizarea fiecărui


Pagina 15 din 51

element va contribui la eficientizarea de ansamblu a funcţiei de audit în cadrul guvernanţei corporative.

Societatea continuă să dețină aşteptări foarte mari din partea auditorilor, astfel profesia de audit trece printr-o continuă transformare.

Principala caracteristică a auditorului financiar trebuie să fie independența. În cazul în care auditorul este conștient de existența anumitor factori care ar putea să îi afecteze obiectivitatea și raționamentul profesional, prin prisma principiilor etice, acesta este obligat să prezinte situația în care se află și să refuze misiunea de audit extern. Pe lângă activitatea de auditare a situațiilor financiare întocmite de companii, există numeroase cazuri în care auditorii financiari furnizează și servicii de consultanță. În literatura de specialitate este exprimat dezacordul cu privire la oferirea de servicii non-audit în cadrul companiei auditate, întrucât independența auditorului poate fi afectată, cu atât mai mult cu cât onorariile percepute pentru serviciile non-audit pot depăși costurile misiunii de audit.

Raportarea în audit constituie o activitate complexă iar opinia exprimată de auditor are un aport important în deciziile investitorilor. Considerăm că propunerile și modificările din ultima perioadă realizate de IAASB vor aduce plusvaloare pentru utilizatori, prin noua secțiune privind problematici cheie ale auditului (ISA 701), dar și prin revizuire standardului ISA 570.

Afirmația noastră este întârită de răspunsurile primite de IAASB de la utilizatorii informațiilor astfel în urma analizei și prelucrării datelor au apărut pe 15 ianuarie 2015 o serie de modificări în domeniul auditului.

Cel de al doilea capitol, intitulat „Calitatea auditului asociată dificultăţilor financiare. Cazul Iraq-ului” are rolul de a justifica ancorarea în actualitate a temei tezei de doctorat prin stabilirea cadrului teoretic privind calitatea auditului şi formularea ipotezelor privind legătura dintre aceasta şi performanţa întreprinderii.

Punerea în discuţie a obiectivului acestui capitol se bazează pe teoria şi practica economică potrivit cărora orientarea acţiunii întreprinderii şi anticiparea viitorului nu poate fi posibilă în afara unui audit serios, de calitate al situaţiilor financiare prin intermediul căruia se pot reduce asimetriile informaţiilor financiar-contabile şi menţinerea unui mediu de piaţă eficient. O primă problemă adusă în discuţie încearcă să clarifice din punct de vedere teoretic conceptul de calitate a auditului. În opinia noastră, definiţia larg citată în literatura de specialitate, nu reuşeşte să identifice elementele de calitate care pot fi reliefate înainte de elaborarea raportului de audit.

Se remarcă faptul că o simplă definiţie a calităţii auditului nu poate fi suficientă având în vedere complexitatea conceptului, sunt necesare eforturi de măsurare a calităţii auditului şi din acest punct de vedere, se pot distinge două direcţii concretizate în măsuri directe şi măsuri indirecte.

Măsurile directe se referă la conformitatea raportărilor financiare cu standardele de contabilitate (IFRS şi/sau GAAP), controlul calităţii, procedurile de revizuire a falimentului şi performanţa SEC.

Măsurile indirecte au în vedere dimensiunea firmei de audit, mandatul de auditor, industria expertizei, taxele şi costurile de audit, dependenţa economică, reputaţia şi costul capitalului.


Pagina 16 din 51

Din multitudinea direcţiilor de aplicare a măsurilor de asigurare a calităţii auditului, cea mai elocventă este dimensiunea firmei de audit considerată de Chadegani şi DeAngelo ca fiind un indicator al calităţii auditului. Indiferent de elementul supus cercetării putem trage concluzia că, sub aspect matematic, calitatea auditului (QA) este o funcţie de măsuri directe (MD) şi măsuri indirecte (MI). Sintetizând ideile desprinse din literatura studiată, putem sublinia că analiza literaturii de specialitate scoate în relief existenţa unor percepţii diferite ale calităţii auditului, inclusiv ale percepţiei auditorilor, acţionarilor, analiştilor, clienţilor etc.

Făcând o privire de ansamblu a modului în care este perceput conceptul de calitate a auditului, putem afirma că auditul de calitate este un concept larg investigat într-o varietate de perspective în literatură. Cu toate acestea constatăm că există o serie de lacune în literatura de specialitate care sugerează necesitatea unor studii privind loialitatea clienților, satisfacția clienților privind serviciile de audit efectuate ş.a., iar încorporarea caracteristicilor guvernanţei corporative poate aduce mai multă lumină asupra problematicii puse în discuţie.

Interesul autorilor s-a îndreptat către căutarea răspunsului la întrebarea „Care sunt factorii care determină calitatea auditului”. Dacă analizăm cu atenţie definiţia dată de DeAngelo (1981) vom observa că aceasta ne dă o parte semnificativă din răspuns. Cu toate acestea pot fi identificate şi alte criterii care pot da o explicaţie a calităţii auditului.

Citându-l pe R.Sangué-Fotso (2015), auditul se află sub influenţa negativă a unor factori legaţi de întreprinderea însăşi, de auditor şi de mediu.

Raportându-ne la cazul Iraqului, ţară în care auditorii externi îşi desfăşoară activitatea sub supravegherea şi cotrolul Consiliului de Adminstraţie prin numirea acestora de către ministerele guvernamentale, observăm că, putem vorbi de un set de recomandări necesare pentru a obţine, pe de o parte, o calitate înaltă a serviciilor de audit, pe de altă parte, o satisfacţie a părţilor interesate cu privire la aceste servicii.

Problema fundamentală a tezei de doctorat o reprezintă rolul auditului extern în anticiparea eşecului financiar, context în care ne-am pus întrebarea: care este motivul pentru care unele firme eşuează, iar altele nu ? Interesul manifestat de cercetători cu privire la creşterea fenomenului de eşec financiar al întreprinderilor îi determină pe aceştia să-şi îndrepte atenţia către posibilitatea de prevenire a acestui fenomen şi emit opinia potrivit căreia riscul de eşec se perpetuează în situaţiile financiare cu mult timp înainte de producerea fenomenului. În încercarea de a vedea ce este şi care sunt dimensiunile calitative ale fenomenului de eşec financiar, constatăm că ne aflăm în faţa unei eterogenităţi terminologice care face neclară definirea conceptului în cauză. Studiul empiric pe bază de sondaj efectuat în rândul a trei eşantioane de respondenţi din Iraq (birouri de audit, manageri financiari din societăţi comerciale, manageri de credite din bănci private) confirmând ipotezele formulate ne-a condus la formularea a două concluzii :

nu se poate formula o definiţie comună a calităţii auditului extern deoarece fiecare parte interesată apreciază calitatea în funcţie de


Pagina 17 din 51

viziunea şi interesele sale şi corespunde studiilor care stau la baza pregătirii lor;

diferenţele constatate între factorii care influenţează calitatea auditului şi părţile interesate, între metodele de îmbunătăţire a calităţii profesiei de audit extern de către părţile interesate, nu există diferenţe semnificative. Considerăm că se impune ca organizaţiile profesionale interesate de

activitatea de audit extern din Iraq, independente de sistemul guvernamental, să elaboreze un concept stabil privind calitatea auditului şi care să fie recunoscut de către toate părţile interesate. În altă ordine de idei, se impune stabilirea unor legături între organizaţiile profesionale de audit extern şi Consiliul de control şi supraveghere a profesiei de audit şi contabilitate din Iraq.

Înţelegerea aspectelor privind eşecul financiar al întreprinderilor reprezintă o condiţie sine-qua-non pentru a răspunde scopului urmărit în cadrul tezei de doctorat şi care vizează rolul calităţii auditului extern în prognozarea eşecului financiar, supunând atenţiei un eşantion de întreprinderi Iraqiene listate pe piaţa valorilor mobiliare.

Indiferent de contextul teoretic în care sunt descrişi factorii care pot determina eşecul unei întreprinderi, de sursa de declanşare a acestora (mediul naţional sau internaţional) trebuie să avem în vedere consecinţele negative pe care aceştia le produc.

Principala consecinţă a factorilor care conduc la vulnerabilitatea întreprinderilor este reprezentată de suspendarea, dizolvarea şi/sau radierea firmelor. Efecetele negative se pot măsura însă şi în reducerea consumului, creşterea şomajului, diminuarea puterii de cumpărare, creşterea datoriei publice etc.

Rezumând aspectele desprinse din literatura de specialitate rivind eşecul afacerilor, considerăm că pot fi punctate următoarele idei:

cauzele care conduc la eşecul financiar al întreprinderilor diferă de la o zonă geografică la alta, de la o ţară la alta, de la un domeniu de activitate la altul, de la o întreprindere la alta;

întreprinderile tinere sunt mai vulnerabile decât întreprinderile cu activitate îndelungată, iar eşecul acestora derivă din lipsa de resurse financiare, incompetenţă în gestionare – în general, în gestionarea resurselor financiare – în special. Într-un cuvânt, vorbim de cultura organizaţională ca principal factor

de succes sau de eşec în conformitate cu modul lor de finanţare sau de guvernare, de unde şi fireasca întrebare: care sunt cauzele pentru care se poate înregistra eşecul întreprinderilor ?

Cele mai uzuale modele de analiză a riscului de faliment sunt cele care au la bază o serie de indicatori stabiliţi pe baza situaţiilor financiare anuale. Modele de analiză bazate pe analiza bilanţului prezintă dezavantajul că au în vedere evaluarea performanţelor anterioare în timp ce informaţiile oferite cu privire la evoluţia ulterioară sunt reduse.

Eliminând dezevantajele metodelor nestatistice, metodele statistice bazate pe tehnica analizei discriminante multiple (teoria scorurilor) servesc la predicţia riscului de faliment şi se bazează pe o serie de instrumente statistice cu ajutorul cărora se analizează situaţia financiară a firmei pornind de la un ansamblu de rate.


Pagina 18 din 51

Problema importanţei utilizării metodelor de estimare a eşecului financiar al întreprinderilor, a stat în centrul atenţiei noastre şi din punct de vedere practic, sens în care am supus atenţiei un număr de 12 companii listate la Bursa de Valori, la nivelul cărora am aplicat modelul lui Altman pe baza datelor disponibile din anul 2017. Concluziile care au fost desprinse în urma studiului efectuat au avut în vedere următoarele aspecte:

estimarea eşecului financiar prezintă importanţă pentru evitarea riscurilor financiare, care dacă nu sunt controlate devin principala cauză a falimentului;

managemntul are responsabilitatea evaluării capacităţii de continuare a activităţii de către compania pe care o manageriază;

auditorul extern are responsabilitatea de a verifica şi de a informa cu privire la capacitatea companiei de a-şi continua activitatea;

modelul Altman reprezintă unul dintre cele mai exacte metode de previzionare a stării de eşec financiar a companiei;

este necesară elaborarea unei legislaţii locale care să impună obligativitatea companiilor de analiză a capacităţii acestora de continuare a activităţii;

curricula academică ar trebui să ofere posibilitatea instruirii viitorilor specialişti în domeniul analizei financiare şi modelelor de prognoză;

organizaţiile profesionale din domeniul contabilităţii ar trebui să manifeste preocupări pe linia analizei de risc privind posibilitatea de eşec financiar. Asemeni modului de tratare în literatura de specialitate, am suspus

atenţiei în mod disparat calitatea auditului şi eşecul financiar al întreprinderii. Finalitatea cercetării noastre este aceea de a vedea care este rolul calităţii auditului în prevenirea eşecului financiar al întreprinderilor.

Supunâd atenţiei această problematică, ne exprimăm opinia că auditul extern dacă este efectuat în conformitate cu standardele de contabilitate de către firmele raportoare şi, în acelaşi timp, dă asigurarea că situaţiile financiare sunt fiabile, transparente şi utile, poate constitui un instrument util în prevenirea eşecului financiar. Totodată, un audit de calitate poate duce la consolidarea guvernanţei corporative, la gestionarea riscurilor şi controlului intern în scopul creşterii performanţei financiare.

Poziţionându-ne la nivelul Iraq constatăm existenţa următorului paradox:

pe de o parte, conservatorismul şi mimetismul contabil din Iraq este departe de a înţelege că funcţionarea unor pieţe mai bune depinde de o raportare financiară mai bună mimetismul contabil este departe de a înţelege că funcţionarea unor pieţe mai bune depinde de o raportare financiară mai bună şi, prin urmare, nu se aplică IFRS-urile;

pe de altă parte, remarcăm existenţa unui număr de 6 ghiduri de audit elaborate de IUAA (Iraqi Union of Accountants and Auditors) – asociaţie profesională a contabililor şi auditorilor din Iraq, membră a IFAC (International Federation of Accountants) prin care se impun aceleaşi politici şi proceduri de audit prevăzute de ISA. Concluzia noastră este aceea că între calitatea auditului şi eşecul

financiar al întreprinderii există o legătură directă. Facem această afirmaţie


Pagina 19 din 51

deoarece, deşi literatura de specialitate a studiat separat calitatea auditului de dificultăţile financiare ale firmei, calitatea auditului extern poate îmbunătăţi valoarea firmei, iar rapoartele anuale de audit devin o componentă financiară de calitate a procesului de raportare, o garanţie a faptului că situaţiile financiare reflectă corect performanţa firmei.

Altfel spus, puntea de legătură o reprezintă auditul performanţei care reprezintă un control sau o evaluare a modului în care activitatea întreprinderii funcţionează eficient şi eficace în condiţiile respectării economicităţii.

Capitolul trei, intitulat „Gestiunea rezultatelor contabile în funcţie de calitatea auditului extern” are scopul să asocieze calitatea auditului extern cu gestiunea rezultatelor în scopul reducerii ajustărilor contabile discreţionare.

Cercetările privind teoria pozitivistă a contabilităţii au reliefat posibilitatea gestionării manipulării rezultatelor, dar, din acest punct de vedere, nu există un consens. Rezultatul contabil este o mică parte din informaţiile globale pe care trebuie să le furnizeze o companie listată pe piaţa de capital. Cu toate aceste, aşa cum subliniază şi Lakhal (2006), reprezintă elementul cel mai important care permite diferitelor părţi interesate să judece performanţa financiară a companiei. În ţări precum Franța, rezultatul contabil este considerat, în primul rând, o bogăție care trebuie partajată între diferiţii actori ai societăţii în formă de dividende (acționari), impozite (stat) şi bonusuri (angajați şi administratori), dar în țări precum Statele Unite, Canada ..., scopul contabilității este acela de a servi nevoilor investitorilor care sunt în primul rând interesaţi de capacitatea rezultatului de a reflecta cu acurateţe performanţa economică reală a companiei. În condiţiile manipulărilor contabile prin elemente discreţionare, obiectivitatea rezultatului este incertă, iar încrederea în informaţiile financiare prezentate este scăzută. În contextul enunţat s-a conturat obiectivul principal al prezentului capitol, calitatea auditului extern având rolul verificării regularitărţii, sincerităţii şi fidelitărţii informaţiilor contabile privind gestiunea rezultatelor. Punctul de pornire în prezentarea obiectivului principal l-a constituit stadiul cunoaşterii bazat pe literatura de specialitate privind comunicarea financiară şi evoluţia acesteia în procesul de guvernanţă.

Dacă în plan intern comunicarea constituie condiţia de a exista a unei întreprinderi şi reglementează relaţia dintre diferitele niveluri ierarhice, comunicarea externă se regăseşte în setul de acţiuni puse în aplicare pentru publicul extern întreprinderii (potenţiali clienţi, furnizori, servicii bancare şi financiare, viitori acţionari, autorităţi publice, investitori, media etc) având ca scop construirea unei identităţi puternice care să o diferenţieze de concurenţă. În urma cercetării efectuate am ajuns la concluzia că imaginea corporativă, bazată pe datele economice şi financiare, face parte din strategia generală a companiei, motiv pentru care este necesar ca acţiunile instituţionale de comunicare să fie în concordanţă cu poziţionarea companiei, produselor sale şi diferitelor elemente ale mixului de marketing.

Aplicarea cerinţelor la raportarea financiară, ne determină să susţinem ideea că transparenţa nu se limitează numai la furnizarea de


Pagina 20 din 51

informaţii, ea obligă la descrierea în raportul anual al mecanismelor folosite pentru luarea deciziilor şi care au fost acestea.

În încercarea de a caracteriza informaţia, putem afirma că aceasta este o noţiune cu conţinut concret, reflectând sistemul real, iar cantitatea de informaţii o mărime dependentă de comportamentul acestuia şi de cerinţele managementului în raport cu care este definită. Important nu este să se obţină informaţii ci să fie selectate în mod pertinent pentu a eficientiza procesul managerial, aspect esenţial pentru anduranţa acestora.

Unul din riscurile care se manifestă în legătură cu informaţia este reprezentat de distribuţia neuniformă a acesteia, cunoscută sub numele de asimetrie informaţională. Realitatea economică a obligat teoria financiară să accepte ideea asimetriei de informaţii, una dintre aplicaţiile sale cele mai importante fiind teoria semnalului, ce încearcă să convingă de faptul că pentru informarea investitorilor este necesară transmiterea de „semnale informaţionale”, care să-i ajute în luarea unor decizii corecte

Colectarea, utilizarea şi difuzarea informaţiei, atât a celei interne, cât şi a celei externe, este un element cheie al competitivităţii întreprinderii. Întreprinderea trebuie însă, să reducă la maxim riscul de difuzare a informaţiilor confidenţiale, indiferent dacă această difuzare este voluntară sau accidentală.

Informaţiile referitoare la rezultatele financiare, aşa după cum am mai subliniat anterior, reprezintă elementul cel mai important care stă în centrul atenţiei părţilor interesate.

Gestiunea rezultatelor contabile reprezintă o pârghie importantă în minimizarea costurilor datoriilor şi maximizarea bogăţiei firmei, motiv pentru care în ultimul timp literatura de specialitate a consacrat un spaţiu important studierii factorilor de control legaţi de guvernarea întreprinderii.

Pornind de la critica lui Johnson şi colab., citaţi de F.Zehri (2006), cu privire la calitatea auditului extern în gestiunea rezultatelor contabile, în demersul ştiinţific întreprins am realizat un studiu empiric pe 17 companii listate la Bursa de la Baghdad în urma căruia am desprins următoarele concluzii:

rata rentabilităţii, rata de proprietate şi rata de tranzacţionare sunt semnificative în determinarea amplorii manipulărilor contabile, mai ales când auditarea situaţiilor financiare este făcută de firme mici de audit (exemplu Al-Kathem Telecoms);

firmele naţionale mari de audit sunt mai vigilente în reducerea acumulărilor discreţionare privind manipulările contabile;

proprietatea managerială (rata de proprietate), în contradicţie cu teoria de agent, favorizează administrarea rezultatului contabil. Gestiunea corectă a rezultatelor şi sporirea încrederii în infomaţiile

financiare elaborate, mai ales în ţările emergente aşa cum este şi cazul Iraq-ului, este dependentă de măsura în care cadrul contabil şi de audit este aliniat la practica internaţională.

Practicarea unui sistem învechit de contabilitate şi diferenţiat, care nu oferă informaţiile necesare în special investitorilor, ne-a determinat să supunem atenţiei un studiu empiric privind compatibilitatea mediului contabil cu standardele internaţionale de contabilitate şi impactul acestora asupra profesiei contabile bazându-ne pe patru ipoteze: Ip.1 – există o compatibilitate a mediului contabil din Iraq cu aplicarea


Pagina 21 din 51

IAS/IFRS; Ip.2 – universităţile şi instituţiile irakiene au un rol în adoptarea

Standardelor Internaţionale de Contabilitate; Ip.3 – există un impact negativ al lipsei IAS/IFRS asupra economiei

reale şi profesiei contabile; Ip.4 – există o serie de caracteristici şi avantaje ale IAS/IFRS asupra

situaţiilor financiare În urma studiului efectuat pe bază de chestionar, am desprins

următoarele concluzii: mediul profesional din Iraq este un mediu relativ favorabil adoptării şi

implementării IAS/IFRS dar sunt necesare eforturi legislative şi profesionale în această direcţie;

ne-implementarea IAS/IFRS în contextul globalizării pieţeleor economice şi financiare va conduce la diminuarea încrederii utilizatorilor în situaţiile financiare ale companiilor;

există diferenţe între actualul sistem contabil practicat de instituţiile şi companiile irakiene şi cerinţele aplicării IAS/IFRS;

ţinerea pasului cu evoluţiile economiei mondiale în contextul globalizării, face necesară adoptarea şi aplicarea standardelor internaţionale;

în prezent există un număr redus de specialişti contabili şi auditori specializaţi în contabilitatea internaţională şi standardele specifice;

rolul diminuat al universităţilor şi instituţiilor profesionale în consolidarea contabilităţii internaţionale ca urmare a ne-adaptării curriculei universitare şi orelor de curs în domeniul contabilităţii internaţionale;

recunoaşterea avantajelor pe care le prezintă standardele IAS/IFRS şi necesitatea adoptării şi aplicării acestora. Discrepanţa dintre aşteptările utilizatorilor şi viziunea auditorului

extern cu privire la responsabilitatea pe care o are, a condus la apariţia conceptului de Expectation Gap şi care, în viziunea lui Sikk et all. (1998) semnifică o diminuare a încrederii utilizatorilor situaţiilor financiare în calitatea auditului extern, aspect care se repercutează asupra credibilităţii informaţiilor oferite.

Motivele care contribuie la manifestarea Expectation Gap sunt generate de o serie de factori care ţin, pe de o parte, de profesia contabilă şi de audit, pe de altă parte, de particularităţile utilizatorilor şi îşi pun amprenta asupra gestiunii rezultatelor.

Analizând cu atenţie controversele dintre utilizatorii situaţiilor financiare şi auditorii externi, constatăm că adâncirea diferenţei de aşteptări dintre cele două părţi este o consecinţă a faptului că, utilizatorii informaţiilor financiare, neavând posibilitatea de a accesa datele contabile ale entităţii, sunt dependenţi de managementul informaţiilor, motiv pentru care aşteaptă din partea auditorului extern să fie avertizaţi asupra eventualelor eşecuri care pot apărea.

Concluziile pe care le-am desprins în urma studiului efectuat sunt următoarele:

auditorii externi şi utilizatorii situaţiilor financiare împărtăşesc aceeaşi opinie cu privire la impactul direct pe care îl are auditul extern asupra


Pagina 22 din 51

relaţiei dintre reducerea diferenţei de aşteptări şi guvernanţa corporativă;

impactul relaţiei dintre reducerea diferenţei de aşteptări şi guvernanţa corporativă este diferită de la un principiu la altul;

există o opinie comună a auditorilor externi, investitorilor şi utilizatorilor informaţiilor financiare că principiile guvernanţei corporative contribuie la creşterea încrederii în rapoartele financiare auditate;

publicarea şi transparenţa informaţiilor reprezintă principiul cel mai important al guvernanţei corporative care influenţează diferenţa de aşteptări în cadrul profesiei de audit;

tratamentul egal al acţionarilor şi aplicarea principiului părţilor interesate are rolul cel mai mic în reducerea diferenţei de aşteptări în cadrul profesiei de audit;

practicarea unor sisteme de control monitorizate de consiliul de administraţie şi opinia publică vor duce la creşterea încrederii utilizatorilor în situaţiile financiare şi raportul de audit;

imparţialitatea şi obiectivitatea organelor de supraveghere în desfăşurarea controlului intern vor contribui la consolidarea încrederii utilizatorilor în situaţiile financiare auditate;

fixarea unor responsabilităţi clare acţionarilor şi, în egală măsură auditorilor externi, precum şi discutarea situaţiilor financiare şi a rapoartelor de audit în Adunarea Generală a Acţionarilor va contribui la formarea încrederii între părţi şi reducerea diferenţei de aşteptări. În contextul enunţat se impun o serie de măsuri, începând cu

revizuirea legislaţiei privind punerea în aplicare a guvernanţei corporative, elaborarea de regulamente şi instrucţiuni privind adoptarea şi implementarea IAS/IFRS şi a standardelor de audit, şi până la creşterea gradului de conştientizare privind importanţa guvernanţei corporative şi mecanismelor acesteia. Capitolul patru, intitulat „Evaluarea posibilităţilor de adoptare şi aplicare a standardelor internaţionale de audit extern în contextul mediului profesional şi juridic din Iraq” cu rolul de a identifica problemele semnificative ale profesiei de audit din Iraq şi efectuarea de propuneri în direcţia îmbunătăţirii şi dezvoltării profesiei de audit conform ISA având ca efect creşterea nivelului de performanţă profesională.

Urmărind conţinutul capitolului, în urma cercetării efectuate pot fi reţinute următoarele idei:

1. Referitor la Evoluţia reglementărilor privind raportarea comprehensivă în audit şi implicaţiile guvernanţei corporative opinia noastră este aceea că raportarea în audit constituie o activitate complexă iar opinia exprimată de auditor are un aport important în deciziile investitorilor. Considerăm că propunerile și modificările din ultima perioadă realizate de IAASB vor aduce plusvaloare pentru utilizatori, prin noua secțiune privind problematici cheie ale auditului (ISA 701), dar și prin revizuire standardului ISA 570. Afirmația noastră este întârită de răspunsurile primite de IAASB de la utilizatorii informațiilor astfel în urma analizei și prelucrării datelor au apărut pe 15 ianuarie 2015 o serie de modificări în domeniul auditului.


Pagina 23 din 51

2. Studiul empiric privind măsura în care standardele de audit răspund contextului mediului profesional şi juridic din Iraq, descris în paragraful al doilea, demonstrează faptul că standardele de audit elaborate la nivel naţional/local nu răspund contextului mediului profesional şi juridic din Iraq, cu atât mai mult contextului economic internaţional.

Alături de slaba performanţă instituită de standardele naţionale/locale de audit regăsim slaba pregătire profesională a auditorilor date fiind carenţele curriculei universitare şi a instituţiilor profesionale în pregătirea auditorilor, slaba reglementare a independenţei auditorilor, precum şi a profesioniştilor contabili în aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate.

În contextul enunţat se impun anumite măsuri de pregătire profesională a viitorilor auditori capabili să aplice standardele internaţionale de audit, flexibilitatea Consiliului profesiei şi acordarea libertăţii de mobilitate a auditorilor în vederea achiziţionării de experienţă pe linia aplicării standardelor internaţionale de audit şi exprimării opiniei acestora conform raţionamentului profesional pe care îl dovedesc. 3. Cercetarea efectuată cu privire la impactul eticii auditului asupra calităţii informaţiei, s-a bazat pe un model statistic construit conform celor patru ipoteze enunţate şi care au fost axate pe independenţă, competenţă, integritate şi confidenţialitatea auditorului, la care au fost adăugate două variante de control.

În eşantionul selectat de 17 companii listate la bursă am ales să estimăm calitatea informațiilor financiare în conformitate cu principiile etice ale auditorului. Rezultatele ne-au permis să testeze ipotezele acestei lucrări de cercetare prin intermediul unei analize multivariate utilizând regresie liniară multiplă.

În primul rând, principiile eticii de audit, care includ toate variabilele de independență, competență, integritate și confidențialitate, sunt evaluate utilizând software-ul SPSS utilizând Principal Component Analysis (PCA). Indicatorul Bartlett, indicele KMO. În al doilea rând, rezultatele empirice ne permit să concluzionăm că modelul, în general, este statistic semnificativ și explicativ al fenomenului studiat. În cele din urmă, interpretând variabila contribuție explicativă variabilă, sa concluzionat că independența și confidențialitatea contribuie la îmbunătățirea calității informațiilor financiare (Hyp.1, Hyp.4 sunt confirmate), iar ipotezele privind competența și integritatea auditorului sunt inversate.

Cercetarea efectuată ar putea ajuta Consiliu de elaborare a standardelor să identifice modalitățile de îmbunătățire a calității informațiilor financiare și contabile și de soluționare a unor probleme legate de conflictele dintre părțile interesate companiei. Putem observa că aceste principii etice trebuie respectate de către auditori pentru a-și îndeplini misiunile în mod regulat. În acest sens, Friedman et al (2013) a explicat importanța predării principiilor etice studenților.

Cu toate acestea, această cercetare suferă de anumite limitări. În primul rând, mărimea eșantionului studiului nostru este redusă la 17 de firme, ceea ce poate fi explicat prin numărul limitat de companii listate în Iraq (47). În cele din urmă, o altă limitare a valabilității externe a rezultatelor înregistrate este justificată de utilizarea anchetei ca instrument de colectare


Pagina 24 din 51

a datelor. Utilizarea acestui instrument se explică prin absența unei baze de date publice.

În plus, deși rezultatele acestui studiu contribuie la o înțelegere a relației dintre etica auditorului și calitatea informațiilor, cercetările viitoare pe eşantioane mai mari pot, de asemenea, să pună în lumină importanța comportamentul etic al auditorului în îndeplinirea misiunii sale privind certificarea situaţiilor financiare.

5. Privind în perspectivă este foarte important să ne pregătim pentru schimbări care vor crea oportunităţi pentru profesia de auditor. Fie că vorbim despre inteligenţa artificală sau despre analiza big data, profesia de auditor nu va dispare deoarece mereu va fi nevoie de certificarea situaţiilor financiare care poate include raţionamentul profesional în analiza datelor. Dacă impactul utilizării sistemelor IT este deja vizibil, iar analiza big data este tot mai mult adusă în discuţie, adăugarea de valoare de către activitatea de audit este o problemă sensibilă care implică utilizarea unor instrumente de managemnt adecvate. În aces context am încercat să punem în balanţă analiza datelor cu conceptul de Lean în audit.

Concluzia la care am ajuns a fost aceea că, dacă analiza datelor arată prezența unei anomalii sau a unui caz aberant, o analiză a Procesului Lean deseori descoperă problema în procesul de bază, de exemplu un aspect unde comenzile nu funcționează corect. Atunci când este integrat în mod eficient, analiza datelor și Lean combină o analiză calitativă cu o înțelegere cantitativă a motivului pentru care lucrurile se fac într-un anumit fel. Deci, nu este vorba doar de informații sau înțelegere, ci de aceste două elemente.

CONCLUZII, PROPUNERI ŞI DEZVOLTĂRI ULTERIOARE

A. CONCLUZII Recent au fost elaborate mai multe reguli şi standarde care privesc

activitatea contabilă şi sistemele de raportare financiară. IFAC a emis Standardele Internaţionale de Audit (ISA) cu scopul de a furniza orientările necesare auditorilor financiari.

Pe de altă parte, IFAC şi IAASB s-au axat pe trei activităţi, şi anume: creşterea gradului de conştientizare a companiilor şi auditorilor privind orientările elaborate cu privire la instrumentele de raportare financiară; încurajarea convergenţei cu standardele internaţioanle de raportare financiară (IFRS); promovarea bunelor practici privind auditarea situaţiilor financiare.

În acelaşi timp, multe ţări, aşa cum este şi cazul Iraq-ului, au emis recomandări către toate entităţile economice şi financiare privind îmbunătăţirea sistemului contabil prin sporirea transparenţei, precum şi a guvernanţei corporative în cadrul căreia auditul deţine un rol important.

În abordarea conţinutului tezei de doctorat, întreaga construcţie s-a bazat pe trei întrebări fundamentale, şi anume:

auditul extern urmăreşte ritmul evoluţiei sau îşi pierde relevanţa în condiţiile pătrunderii tot mai intense a noilor tehnologii informaţionale ?

audităm ceea ce este necesar ?


Pagina 25 din 51

ce trebuie făcut pentru a spori relevanţa şi valoarea auditului extern ? Pornind de la întrebările enunţate, am încercat să aşezăm răspunsul

în patru cadrane determinat de cele patru axe de cercetare pe care ni le-am propus de la început.

O primă problemă pe care am adus-o în discuţie şi care a fost un obiectiv specific al primei axe de cercetare, s-a referit la rolul şi relevanţa auditului în contextul guvernanţei corporative.

O guvernanţă corporativă eficientă poate fi atinsă doar dacă sunt respectate toate principiile OECD. Este tot mai aparent că investitorii se îndreaptă spre acele entității unde sunt aplicate standarde înalte de guvernanță corproativă, în vederea profitabilității investițiilor făcute, de aceea, și entitățiile sunt oarecum presate în vederea alinierii la practicile recomandate de reglementări. Totuși, aceste principii și reglementări nu ar trebui percepute ca fiind doar o obligativitate de îndeplinit, ci, mai cu seamă un mod de a deține un avantaj concurențial și de a fi profitabil.

Buna guvernanță corporativă este considerată astăzi acel element care asigură apărarea intereselor tuturor părților implicate, într-un fel sau altul, în procesele desfășurate la nivelul unei companii, fie că este vorba de conducere, execuție sau finanțare. Definițiile date acestui concept conduc toate spre ideea de colaborare între management și acționariat, fiind astfel înlăturat veșnicul conflict conform căruia managerii nu apără suficient de bine interesele acționarilor.

În opinia noastră, guvernanţa corporativă poate fi definită în sens larg ca fiind organizarea şi repartizarea puterii între diferite organisme ale unei companii. Mai precis putem vorbi despre ansamblul procedurilor şi structurilor create pentru conducerea şi gestionarea afacerilor unei întreprinderi astfel încât să asigure transparenţa şi echilibru între management, proprietarii afacerilor şi reprezentanţii acestora aleşi în adunarea generală, administratorii întreprinderii .

Concluzia pe care o desprindem este aceea că realizarea unei comunicări transparente şi oportune reprezintă instrumentul prin care pot fi prevenite fraudele contabile, iar legătura dintre informaţii şi prevenirea fraudelor este independentă de modul de guvernanţă adoptat, de structura organizatorică şi de mecanismul de control ceea ce demonstrează faptul că nu există un model universal de guvernanţă corporativă, sistemele juridice, cadrele instituţionale şi obiceiurile diferă de la ţară la ţară.

Pentru reglementarea guvernanței corporative au fost emise coduri de bune practici care să ofere puncte de reper companiilor cu privire la modul de concepere a structurilor organizaționale, relațiile existente între acestea, caracteristicile persoanelor însărcinate cu guvernanța, raportarea financiară etc.

Majoritatea codurilor de guvernanță corporativă au la bază declarația Aplici sau explici, flexibilitatea fiind principala lor caracteristică. Astfel, dacă există motive plauzibile pentru non-conformitatea cu prevederile codului de guvernanță corporativă aplicabil, compania în cauză va include/atașa în raportul anual o declarație în care va prezenta motivele non-conformității.

Cercetarea efectuată ne-a dus la constatarea faptului că în codurile de guvernanţă corporativă sunt incluse prevederi care vizează structurile organizaţionale şi relaţiile care se stabilesc între acestea. În opinia noastră, ar fi necesar să se regăsească şi informaţii referitoare la controlul intern, audit, managementul riscurilor etc.


Pagina 26 din 51

Întrucât imaginea și renumele unei companii sunt elemente cărora li se acordă un maxim de importanță, este necesară certificarea situațiilor financiare, asigurând astfel utilizatorii de realitatea și corectitudinea informațiilor prezentate. Aici intervine munca auditorului financiar, rolul său neputând fi neglijat pentru o bună guvernanță corporativă.

Cercetând importanţa adoptării principiilor guvernanţei corporative pentru calitatea auditului, susţinem ideea că importanţa guvernanţei corporative este regăsită în direcţia optimizării utilizării resurselor, maximizării valorii companiei şi sporirii competitivităţii pe pieţe, aspect reflectat pozitiv prin atragerea surselor locale şi internaţionale de finanţare ceea ce conduce la asigurarea integrităţii managementului şi îndeplinirii obligaţiilor acestuia pentru atingerea obiectivelor

Plecând de la o abordare conceptuală a raportării în audit, am surprins cele mai importante aspecte, fixate prin standardele şi reglementările în domeniu. În continuare am efectuat o examinare a literaturii în domeniu prin consultarea literaturii în domeniul raportării în audit.

Concluzia noastră este aceea că plasarea funcţiei de audit în guvernanţa corporativă are la bază două paliere (unul intern şi unul extern) şi şapte elemente definitorii dispuse între cele două paliere, astfel:

- palierului intern îi sunt specifice patru elemente, şi anume: controlul intern, consiliul de administrație, managementul riscului și raportarea financiară;

- palierului extern îi sunt specifice trei elemente referitoare la opinia auditorului extern, încrederea investitorilor și transparența informațiilor.

Prin interacțiunea celor șapte elemente și eficientizarea fiecărei element se contribuie la eficientizarea funcției de audit în contextul guvernanței corporative.

Principala caracteristică a auditorului financiar trebuie să fie independența. În cazul în care auditorul este conștient de existența anumitor factori care ar putea să îi afecteze obiectivitatea și raționamentul profesional, prin prisma principiilor etice, acesta este obligat să prezinte situația în care se află și să refuze misiunea de audit extern. Pe lângă activitatea de auditare a situațiilor financiare întocmite de companii, există numeroase cazuri în care auditorii financiari furnizează și servicii de consultanță. În literatura de specialitate este exprimat dezacordul cu privire la oferirea de servicii non-audit în cadrul companiei auditate, întrucât independența auditorului poate fi afectată, cu atât mai mult cu cât onorariile percepute pentru serviciile non-audit pot depăși costurile misiunii de audit.

Cea de a doua problemă considerăm că este o continuare firească a primei probleme şi reprezintă obiectivul specific al celei de a doua axe de cercetare având ca scop justificarea ancorării în actualitate a temei tezei de doctorat prin stabilirea cadrului teoretic privind calitatea auditului şi formularea ipotezelor privind legătura dintre aceasta şi performanţa întreprinderii.

Preocupându-ne în mod predilect de clarificarea teoretică a conceptului de calitate a auditului, în opinia noastră, definiţia larg citată în literatura de specialitate, nu reuşeşte să identifice elementele de calitate care pot fi reliefate înainte de elaborarea raportului de audit.


Pagina 27 din 51

Se remarcă faptul că o simplă definiţie a calităţii auditului nu poate fi suficientă având în vedere complexitatea conceptului, sunt necesare eforturi de măsurare a calităţii auditului şi din acest punct de vedere, se pot distinge două direcţii concretizate în măsuri directe şi măsuri indirecte.

Trecând în revistă măsurile directe (conformitatea raportărilor financiare cu standardele de contabilitate, controlul calităţii, procedurile de revizuire a falimentului, perfomanţa SEC) şi măsurile indirecte (dimensiunea firmei de audit, mandatul de auditor, expertiza, taxele şi costurile de audit, reputaţia şi costul capitalului), constatăm că cea mai elocventă este dimensiunea firmei de audit considerată de Chadegani şi DeAngelo ca fiind un indicator al calităţii auditului. Indiferent de elementul supus cercetării putem trage concluzia că, sub aspect matematic, calitatea auditului (QA) este o funcţie de măsuri directe (MD) şi măsuri indirecte (MI).

Făcând o privire de ansamblu a modului în care este perceput conceptul de calitate a auditului, putem afirma că auditul de calitate este un concept larg investigat într-o varietate de perspective în literatură. Cu toate acestea constatăm că există o serie de lacune în literatura de specialitate care sugerează necesitatea unor studii privind loialitatea clienților, satisfacția clienților privind serviciile de audit efectuate ş.a., iar încorporarea caracteristicilor guvernanţei corporative poate aduce mai multă lumină asupra problematicii puse în discuţie.

Calitatea auditului este un concept polisemantic complex care a făcut subiectul unei literaturi abundente, autorii îndreptându-se către căutarea răspunsului la întrebarea Care sunt factorii de care depinde calitatea auditului ?. Dacă analizăm cu atenţie definiţia dată de DeAngelo (1981) vom observa că aceasta ne dă o parte semnificativă din răspuns. Cu toate acestea pot fi identificate şi alte criterii care pot da o explicaţie a calităţii auditului.

Raportându-ne la cazul Iraqului, ţară în care auditorii externi îşi desfăşoară activitatea sub supravegherea şi cotrolul Consiliului de Adminstraţie prin numirea acestora de către ministerele guvernamentale, observăm că, putem vorbi de un set de recomandări necesare pentru a obţine, pe de o parte, o calitate înaltă a serviciilor de audit, pe de altă parte, o satisfacţie a părţilor interesate cu privire la aceste servicii.

Dacă toţi factorii sunt preocupaţi de calitatea auditului extern, în mod firesc se pune întrebarea : Care este motivul pentru care unele firme eşuează, iar altele nu ?

Interesul manifestat de cercetători cu privire la creşterea fenomenului de eşec financiar al întreprinderilor îi determină pe aceştia să-şi îndrepte atenţia către posibilitatea de prevenire a acestui fenomen şi emit opinia potrivit căreia riscul de eşec se perpetuează în situaţiile financiare cu mult timp înainte de producerea fenomenului.

Înţelegerea aspectelor privind eşecul financiar al întreprinderilor reprezintă o condiţie sine-qua-non pentru a răspunde scopului urmărit în cadrul tezei de doctorat şi care vizează rolul calităţii auditului extern în prognozarea eşecului financiar, supunând atenţiei un eşantion de întreprinderi Iraqiene listate pe piaţa valorilor mobiliare.

Indiferent de contextul teoretic în care sunt descrişi factorii care pot determina eşecul unei întreprinderi, de sursa de declanşare a acestora


Pagina 28 din 51

(mediul naţional sau internaţional) trebuie să avem în vedere consecinţele negative pe care aceştia le produc.

Principala consecinţă a factorilor care conduc la vulnerabilitatea întreprinderilor este reprezentată de suspendarea, dizolvarea şi/sau radierea firmelor. Efecetele negative se pot măsura însă şi în reducerea consumului, creşterea şomajului, diminuarea puterii de cumpărare, creşterea datoriei publice etc.

Rezumând aspectele desprinse din literatura de specialitate rivind eşecul afacerilor, considerăm că pot fi punctate următoarele idei:

cauzele care conduc la eşecul financiar al întreprinderilor diferă de la o zonă geografică la alta, de la o ţară la alta, de la un domeniu de activitate la altul, de la o întreprindere la alta;

întreprinderile tinere sunt mai vulnerabile decât întreprinderile cu activitate îndelungată, iar eşecul acestora derivă din lipsa de resurse financiare, incompetenţă în gestionare – în general, în gestionarea resurselor financiare – în special. Într-un cuvânt, vorbim de cultura organizaţională ca principal factor

de succes sau de eşec în conformitate cu modul lor de finanţare sau de guvernare, de unde şi fireasca întrebare: care sunt cauzele pentru care se poate înregistra eşecul întreprinderilor ?

Cele mai uzuale modele de analiză a riscului de faliment sunt cele care au la bază o serie de indicatori stabiliţi pe baza situaţiilor financiare anuale, folosind în special metodele statistice bazate pe tehnica analizei discriminante multiple (teoria scorurilor).

În urma unui astfel de studiu efectuat în cadrul tezei am desprins următoarele concluzii:

estimarea eşecului financiar prezintă importanţă pentru evitarea riscurilor financiare, care dacă nu sunt controlate devin principala cauză a falimentului;

managemntul are responsabilitatea evaluării capacităţii de continuare a activităţii de către compania pe care o manageriază;

auditorul extern are responsabilitatea de a verifica şi de a informa cu privire la capacitatea companiei de a-şi continua activitatea;

modelul Altman reprezintă unul dintre cele mai exacte metode de previzionare a stării de eşec financiar a companiei;

este necesară elaborarea unei legislaţii locale care să impună obligativitatea companiilor de analiză a capacităţii acestora de continuare a activităţii;

curricula academică ar trebui să ofere posibilitatea instruirii viitorilor specialişti în domeniul analizei financiare şi modelelor de prognoză;

organizaţiile profesionale din domeniul contabilităţii ar trebui să manifeste preocupări pe linia analizei de risc privind posibilitatea de eşec financiar. Concluzia noastră este aceea că între calitatea auditului şi eşecul

financiar al întreprinderii există o legătură directă. Facem această afirmaţie deoarece, deşi literatura de specialitate a studiat separat calitatea auditului de dificultăţile financiare ale firmei, calitatea auditului extern poate îmbunătăţi valoarea firmei, iar rapoartele anuale de audit devin o componentă financiară de calitate a procesului de raportare, o garanţie a


Pagina 29 din 51

faptului că situaţiile financiare reflectă corect performanţa firmei. Altfel spus, puntea de legătură o reprezintă auditul performanţei care

reprezintă un control sau o evaluare a modului în care activitatea întreprinderii funcţionează eficient şi eficace în condiţiile respectării economicităţii. Cea de a treia problemă pusă în discuţie are în vedere gestiunea rezultatelor contabile în funcţie de calitatea auditului extern, consecinţă a manipulării informaţiilor contabile, auditul extern având rolul verificării regularitărţii, sincerităţii şi fidelitărţii informaţiilor contabile privind gestiunea rezultatelor. În urma cercetării efectuate am ajuns la concluzia că imaginea corporativă, bazată pe datele economice şi financiare, face parte din strategia generală a companiei, motiv pentru care este necesar ca acţiunile instituţionale de comunicare să fie în concordanţă cu poziţionarea companiei, produselor sale şi diferitelor elemente ale mixului de marketing.

Aplicarea cerinţelor la raportarea financiară, ne determină să susţinem ideea că transparenţa nu se limitează numai la furnizarea de informaţii, ea obligă la descrierea în raportul anual al mecanismelor folosite pentru luarea deciziilor şi care au fost acestea.

În încercarea de a caracteriza informaţia, putem afirma că aceasta este o noţiune cu conţinut concret, reflectând sistemul real, iar cantitatea de informaţii o mărime dependentă de comportamentul acestuia şi de cerinţele managementului în raport cu care este definită. Important nu este să se obţină informaţii ci să fie selectate în mod pertinent pentu a eficientiza procesul managerial, aspect esenţial pentru anduranţa acestora.

Unul din riscurile care se manifestă în legătură cu informaţia este reprezentat de distribuţia neuniformă a acesteia, cunoscută sub numele de asimetrie informaţională. Realitatea economică a obligat teoria financiară să accepte ideea asimetriei de informaţii, una dintre aplicaţiile sale cele mai importante fiind teoria semnalului, ce încearcă să convingă de faptul că pentru informarea investitorilor este necesară transmiterea de „semnale informaţionale”, care să-i ajute în luarea unor decizii corecte

Colectarea, utilizarea şi difuzarea informaţiei, atât a celei interne, cât şi a celei externe, este un element cheie al competitivităţii întreprinderii. Întreprinderea trebuie însă, să reducă la maxim riscul de difuzare a informaţiilor confidenţiale, indiferent dacă această difuzare este voluntară sau accidentală.

Discrepanţa dintre aşteptările utilizatorilor şi viziunea auditorului extern cu privire la responsabilitatea pe care o are, a condus la apariţia conceptului de Expectation Gap şi care, în viziunea lui Sikk et all. (1998) semnifică o diminuare a încrederii utilizatorilor situaţiilor financiare în calitatea auditului extern, aspect care se repercutează asupra credibilităţii informaţiilor oferite.

Motivele care contribuie la manifestarea Expectation Gap sunt generate de o serie de factori care ţin, pe de o parte, de profesia contabilă şi de audit, pe de altă parte, de particularităţile utilizatorilor şi îşi pun amprenta asupra gestiunii rezultatelor.

Analizând cu atenţie controversele dintre utilizatorii situaţiilor financiare şi auditorii externi, constatăm că adâncirea diferenţei de aşteptări dintre cele două părţi este o consecinţă a faptului că, utilizatorii informaţiilor financiare, neavând


Pagina 30 din 51

posibilitatea de a accesa datele contabile ale entităţii, sunt dependenţi de managementul informaţiilor, motiv pentru care aşteaptă din partea auditorului extern să fie avertizaţi asupra eventualelor eşecuri care pot apărea.

Concluziile pe care le-am desprins în urma studiului efectuat sunt următoarele:

auditorii externi, investitorii şi utilizatorii situaţiilor financiare au o opinie comună cu privire la faptul că auditul extern are un impact direct asupra relaţiei dintre guvernanţa corporativă şi diminuarea diferenţei de aşteptări;

impactul relaţiei dintre guvernanţa corporativă şi diminuarea diferenţei de aşteptări diferă de la un principiu la altul;

există o opinie comună a auditorilor externi, investitorilor şi utilizatorilor informaţiilor financiare că principiile guvernanţei corporative contribuie la creşterea încrederii în rapoartele financiare auditate;

publicarea şi transparenţa informaţiilor reprezintă principiul cel mai important al guvernanţei corporative care influenţează diferenţa de aşteptări în cadrul profesiei de audit;

tratamentul egal al acţionarilor şi aplicarea principiului părţilor interesate are rolul cel mai mic în reducerea diferenţei de aşteptări în cadrul profesiei de audit;

practicarea unor sisteme de control monitorizate de consiliul de administraţie şi opinia publică vor duce la creşterea încrederii utilizatorilor în situaţiile financiare şi raportul de audit;

imparţialitatea şi obiectivitatea organelor de supraveghere în desfăşurarea controlului intern vor contribui la consolidarea încrederii utilizatorilor în situaţiile financiare auditate;

fixarea unor responsabilităţi clare acţionarilor şi, în egală măsură auditorilor externi, precum şi discutarea situaţiilor financiare şi a rapoartelor de audit în Adunarea Generală a Acţionarilor va contribui la formarea încrederii între părţi şi reducerea diferenţei de aşteptări. În contextul enunţat se impun o serie de măsuri, începând cu

revizuirea legislaţiei privind punerea în aplicare a guvernanţei corporative, elaborarea de regulamente şi instrucţiuni privind adoptarea şi implementarea IAS/IFRS şi a standardelor de audit, şi până la creşterea gradului de conştientizare privind importanţa guvernanţei corporative şi mecanismelor acesteia. Cea de a patra problemă care dezvoltă obiectivul specific al celei de a patra axe de cercetare, a dezbătut o serie de aspecte teoretice şi practice cu privire la evaluarea posibilităţilor de adoptare şi aplicare a standardelor internaţionale de audit extern în contextul mediului profesional şi juridic din Iraq. Sintetizând aspectele enunţate, concluziile care se desprind în urma cercetării efectuate pot fi formulate succint de următoarea manieră: Referitor la Evoluţia reglementărilor privind raportarea comprehensivă în audit şi implicaţiile guvernanţei corporative opinia noastră este aceea că studiul comprehensiv al funcției de audit (audit intern – comitete de audit –audit extern) poate fi realizat numai cu luarea în considerare a mediului atât intern cât și extern, a contextului complex în care acționează, a multitudinii


Pagina 31 din

7(='('2&725$7 - Universitatea din Craiova...universitatea din craiova facultatea de economie û i...

Documents

Transcript of 7(='('2&725$7 - Universitatea din Craiova...universitatea din craiova facultatea de economie û i...