- CAPITOLUL III

BUGETUL- COMPONENT MANAGERIAL A CONTABILITII DE GESTIUNE

3.1. Conceptul i principiile bugetrii Principala component a controlului de gestiune o constituie bugetarea, ntruct o gestiune previzional presupune a bugeta principalele domenii de activitate ale ntreprinderii i a controla respectarea prevederilor bugetelor. Rezult c, n sfera bugetrii se nscriu bugetele, de regul, anuale i controlul bugetar. Lund ca baz planurile pe termen scurt, defalcate din programele pe termen mediu se elaboreaz bugetele anuale care se cuantific i se aloc resursele necesare, stabilindu-se responsabilitile pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii, n condiiile de rentabilitate. Deci, bugetul este un document de planificare, ntocmit naintea derulrii operaiunilor anticipate, format din date financiare, date operaionale nefinanciare sau combinate respectiv o expresie cantitativ a unui plan de aciuni i un ajutor pentru coordonarea i implementarea obiectivelor previzionale. nscrierea n bugete a datelor rezultate n urma previziunilor constituie bugetarea.3 Bugetele sunt o caracteristic important a celor mai multe sisteme de control. Bugetul schimb comportamentul uman i deciziile n sensul dorit de manager, care trebuie s in cont de incertitudini, fie cu un buget, fie fr el. Susintorii bugetari afirm c beneficiile asigurate prin utilizarea bugetelor, aproape ntotdeauna, depesc costurile privind alctuirea i gestionarea bugetelor. Folosirea bugetelor n gestiunea ntreprinderilor prezint urmtoarele avantaje:

impune folosirea planificrii n conducerea afacerilor; reprezint cadrul pentru judecarea performanelor, deoarece indic parametrii pe care

firma trebuie s-i realizeze n timp pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul vnzrilor, al produciei, al costurilor pentru atingerea beneficiului prevzut:

promoveaz comunicarea i coordonarea n vederea angrenrii i echilibrrii tuturor departamentelor i funciunilor ntreprinderii nct s-i poat realiza obiectivele preconizate;

oblig responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea consecinele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referin n luarea deciziilor;

permite existena unui sistem contabil eficient; asigur conducerea prin excepie; participarea la activitatea de planificare att a conducerii, ct i a executanilor.

Controlul bugetar urmrete desfurarea efectiv a gestiunii n vederea atingerii obiectivelor strategice. El presupune compararea permanent a rezultatelor reale cu previziunile cuantificate ce figureaz n bugete, n vederea stabilirii cauzelor abaterilor,

3

27

informrii conducerii de la diferite niveluri ierarhice, lurii msurilor corective necesare aprecierii activitii responsabilului de buget etc. Elaborarea i funcionarea eficient a sistemului bugetar presupune respectarea urmtoarelor principii4:

- principiul totalitii presupune bugetarea tuturor activitilor ntreprinderii, prin asigurarea echilibrului ntre diferitele compartimente funcionale i operaionale ale ntreprinderii;

- principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din ntreprinderi n vederea asigurrii responsabilitii privind realizarea lui (directorul comercial rspunde de bugetul vnzrilor etc.). Deci este necesar ca bugetul s se identifice cu o persoan responsabil;

- principiul solidaritii ntre departamente i al implicrii lor pentru realizarea n condiii de eficien a obiectivelor ntreprinderii;

- principiul adaptabilitii (supleii) impune adaptarea sistemului bugetar la modificrile mediului sau previziunilor imperfecte;

- principiul motivaiei i adeziunii personalului pentru bugetarea activitilor, pentru a se asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizrii lor i responsabilitatea acestora.

Pentru o bugetare eficient, conducerea la toate nivelurile trebuie s studieze cu atenie factorii activitii produciei. Aceasta presupune ca atenia s se4 ndrepte n primul rnd spre valorificarea ct mai complet a capacitii lor economico-productive, a potenialului acestor factori, deci spre mobilizarea rezervelor interne.

3.2. Tipologia bugetelor

Studiul tipologiei bugetelor recomand trei criterii de baz, i anume: 1. Criteriul- timp- respectiv al perioadei de timp pentru care sunt proiectate, dup care se formeaz trei tipuri de bugete:

- bugete previzionale - bugete ale exerciiului - bugete operaionale Bugetele previzionale prezint estimrile fcute pe o perioad mai mare (5 ani) n

vederea atingerii obiectivelor strategice. Bugetele exerciiului, prin care se transpun anual prevederile din bugetele previzionale. Bugetele operaionale defalc pe perioade mici, bugetele exerciiului.

2. Criteriul- obiectului activitii bugetelor -dup care se cunosc urmtoarele tipuri de bugete:

- bugete comerciale - bugete ale activitii de exploatare - bugete de costuri - bugete ale rezultatelor Bugetele comerciale estimeaz prevederile privind vnzrile unei firme i activitile

de aprovizionare ale acesteia. Bugetele activitii de exploatare proiecteaz anual volumul fizic i valoric al

activitii seciilor principale de fabricaie i a celor auxiliare. Bugetele de costuri antecalculeaz costurile directe i indirecte pe producie, pe locuri

generatoare de costuri i purttori de costuri.

4 Ion Stancu Finane. Teoria pieelor financiare. Finanele ntreprinderilor. Analiza i gestiunea financiar. Editura Economic, 1996, p. 416.

28

Bugete ale rezultatelor prin care baza bugetelor pe activiti i a celor de costuri se estimeaz situaia de ansamblu patrimonial i monetar, sub forma contului de rezultate i bilanului previzional i a bugetului de trezorerie. 3. Criteriul- funcional- respectiv al funciilor bugetelor, n gestiunea ntreprinderii, dup care acestea pot fi:

- bugete determinante - bugete rezultante Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitile funciunilor de baz ale

ntreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vnzrilor, bugetul produciei).

Bugetele rezultante au ca obiect estimarea rezultatelor economico-financiare, degajarea de activitile de baz proiectate prin bugetele determinante (bugetul cheltuielilor comerciale, bugetul costurilor, bugetul de aprovizionare, bugetele de sintez ce includ bugetul trezoreriei, contul de rezultate i bilanul previzional i tabloul de finanare previzional).

3.3. Elaborarea bugetelor

Previziunea pe termen scurt prin planificare bugetar face apel la urmtoarele elemente: planurile de aciune, ce explic modalitatea prin care ntreprinderea vizeaz atingerea obiectivelor cu mijloacele de care poate dispune; bugetele, care estimeaz n termeni monetari efectele planurilor prevzute. n fig nr. 3.2. se prezint demersul general privind construcia bugetelor.

29

DIAGNOSTIC OBIECTIVE MIJLOACE

PLAN DE ACIUNE

PREVIZIUNI DE

VNZRI

PREVIZIUNI DE

ACTIVITATE

PREVIZIUNI DE

COSTURI

BUGETE

Fig. nr. 3.2. - Etapele construciei bugetelor

Bugetele alctuite pe fiecare loc generator de costuri, atelier, firm, brigad, ct i pe ntreprindere sunt folosite pentru a dimensiona volumul de activitate, pentru a se stabili cuantumul i condiiile de alocare i utilizare eficient a resurselor, precum i rspunderile i competenele cu privire la gospodrirea mijloacelor alocate i la realizarea obiectivelor propuse.

n vederea construirii unitare a sistemului de bugete este necesar s fie luate n considerare o serie de elemente, ca: delimitarea sectoarelor de activitate i integrarea lor n sistemul bugetar; capacitatea de producie a sectorului (locului de activitate) bugetat; volumul programat de activitate i modul de evaluare; felul i mrimea consumului fizic de resurse i ali indicatori specifici fiecrui buget; volumul vnzrilor programate avnd n vedere prospectarea pieei; costurile pe elemente primare i articole de calculaie; calcularea costului pe unitate de lucrare, produs serviciu; alocarea volumului de activitate planificat pe destinaie; alegerea criteriilor de repartizare (alocare) a resurselor; controlul i analiza costurilor; stabilirea nivelului i a limitelor de responsabilitate privind gestiunea bugetului; asigurarea bazei de date pentru decizii la nivelul ierarhic; integrarea n sistemul de prelucrare automat a datelor.

Managerii sau cei nsrcinai cu elaborarea bugetelor trebuie s in seama de urmtoarele cerine5:

S lucreze n armonie i s adopte o viziune practic pe parcursul elaborrii, ceea ce implic evaluarea realist a veniturilor i utilizrii capacitilor productive, costurilor directe i a celor indirecte, a lichiditilor etc.

S stabileasc obiective realizabile, ntruct un buget ce prevede indicatori nerealizabili este posibil s fie respins de ctre personalul implicat n execuia sa.

Resursele limitate s fie distribuite n funcie de necesiti, producie, investiii, cercetare, marketing etc. ceea ce presupune discuie, negocieri i acceptarea unor compromisuri.

S cunoasc faptul c ntre bugete exist o strns legtur, ele se condiioneaz reciproc. Dac un buget este influenat de un anumit factor, efectul influenei acestuia se propag asupra altor bugete.

S participe la discuie n scopul stabilirii obiectivelor i al formulrii strategiei necesare atingerii obiectivelor toate persoanele interesate.

5 Leslie Chadwick, Contabilitate de gestiune, (traducere), Editura Teora, Bucureti, 1998, p. 107-109.

30

Necesitatea stabilirii unui program de elaborare a bugetelor, nct la nceputul perioadei respective bugetul n ansamblu s poat fi pus n aplicare. Pregtirea n avans a bugetelor reprezint una din condiiile eseniale ale unei bugetri eficiente.

S ia n calcul schimbrile ce pot interveni n ceea ce privesc ipotezele ce au stat la baza ntocmirii bugetelor. Aceasta impune elaborarea de bugete flexibile, care s poat fi revizuite n funcie de schimbrile aprute n mediul firmei.

S stabileasc angajailor responsabilitile privind execuia fiecrui buget, tehnic cunoscut sub denumirea de control prin responsabiliti. Persoanele responsabile cu execuia bugetului sunt obligate s menin cheltuielile, n limita din buget, explicnd cauzele depirii lor.

S urmreasc periodic (lunar) modul de execuie a bugetelor. Procesul de elaborare a bugetelor se desfoar ntr-un cadru uman i de aceea factorii

comportamentali nu pot fi ignorai. Comportamentul oamenilor, reacia lor privind utilizarea bugetelor este influenat de modul n care bugetul a fost conceput, de implicarea lor n elaborarea bugetelor, de modul n care li s-au adus la cunotin prevederile din bugete, de gradul de instruire i pregtire al oamenilor etc.

Dup elaborarea bugetelor, acestea sunt transmise persoanelor responsabile de execuia lor. Reprezentnd un mod de gestiune pe termen scurt i nglobnd toate aspectele activitii ntreprinderii, ntr-un ansamblu coerent de previziuni cifrate, bugetele trebuie s vizeze activitile de exploatare, aprovizionare, desfacere, investiii etc.

innd seama de interdependena dintre ele, bugetele de vnzare i de producie reprezint bugetele care determin parametrii tuturor celorlalte bugete.

3.3.1. Bugetul vnzrilor

n economia de pia, cifra vnzrilor reprezint indicatorul dominant al activitii economice a unei ntreprinderi, deoarece n funcie de vnzri se regleaz producia, aprovizionarea, numrul i structura personalului i investiiile necesare.

Bugetul vnzrilor prezint cantitativ i valoric vnzrile ce urmeaz a fi realizate pe perioade, produse i/sau grupe i destinaii. n elaborarea lui se disting dou etape:

a) previziunea vnzrilor cantitativ i valoric i a cheltuielilor de desfacere; b) defalcarea prevederilor (anuale) bugetare, pe trimestre, luni, produse sau grupe de

produse, beneficiari. Previziunea vnzrilor constituie cea mai important etap, incluznd totalitatea

studiilor i evalurilor pieei poteniale de desfacere i a prii pe care firma intenioneaz s o menin i s o cucereasc.

Previziunea vnzrilor ntr-un cadru bugetar se situeaz la articularea previziunilor pe termen lung i a celor pe termen scurt. De fapt, cercetarea coerenei ntre planul de dezvoltare pe termen lung, mediu i buget este indispensabil pentru a evita luarea de decizii pe termen scurt ce antreneaz ntreprinderea pe o alt direcie dect cea stabilit prin strategie.

n domeniul previziunilor pe termen scurt, serviciile comerciale utilizeaz fie modele bazate direct pe evoluia trecut a vnzrilor, fie modele integrate pe previziune.

Studiile de marketing, ce apeleaz la modele integrate pe previziune, iau n considerare:

- produsele deja existente pe pia i fabricate de ntreprindere, ct i produsele noi ce urmeaz a se fabrica;

- volumul vnzrilor anterioare; - obiectivele anuale de vnzare;

31

- mediul extern (concurena, starea economiei, comportamentul cumprtorilor, nivelul preurilor etc.);

- mediul intern (capacitatea de producie existent, politica comercial, competenele agenilor comerciali, politica de preuri a ntreprinderii, fluctuaia sezonier a activitii etc.).

Rezultatele previziunii vnzrilor se vor concretiza n estimri privind: a) volumul fizic al vnzrilor posibile (QV), care rezult din relaia:

QV = Si + Qf Sf

n care: Qf reprezint volumul fizic al produciei ce urmeaz a se fabrica; Si, Sf = stocurile iniiale i finale de produse finite.

Stocul final este influenat de politica de stocaj a ntreprinderii, care, la rndul ei, este n

funcie de raportul dintre volumul fizic al vnzrilor i gradul de utilizare a capacitii instalate.

Volumul fizic al produciei ce urmeaz a fi fabricate este preluat n bugetul produciei. b) valoarea vnzrilor (cifra de afaceri CA) determinat cu ajutorul preului de vnzare

unitar (pv).

Deci, CA = Qv x pv

ntre cei doi indicatori exist o strns corelaie, un volum mare de vnzri face posibil reducerea preului de vnzare unitar i invers. De aceea, previziunea vnzrilor se face prin simulri succesive ntre diferite volume de vnzri i volumul unitar de vnzare.

Interdependent de previziunea vnzrilor se efectueaz previziunea cheltuielilor de desfacere, elaborndu-se bugetul cheltuielilor de desfacere.

O problem important o constituie separarea cheltuielilor de desfacere n cheltuieli variabile (ambalaje, materiale de ambalat, salariile distribuitorilor, comisioane, cheltuieli de transport etc.), cheltuieli semivariabile (salariile personalului din compartimentul comercial etc.) i cheltuieli fixe (amortizarea, nclzirea i iluminatul depozitelor, publicitate, studii de pia, deplasri) n raport cu volumul vnzrilor. Pentru aceasta se folosesc procedeele de soluionare a costurilor indirecte.

n ultima etap a elaborrii bugetului vnzrilor, prevederile privind vnzrile i cheltuielile de desfacere anuale i globale pe ntreprinderi se defalc pe produse sau grupe de produse i pe perioade scurte de timp (trimestre, luni). Un exemplu de buget se prezint n tabelul nr. 3.1.

Bugetul vnzrilor trebuie corelat cu bugetul de producie, trezorerie i al cheltuielilor de desfacere (fig. nr. 3.3.).

Bugetul vnzrilor

Bugetul trezoreriei

Bugetul cheltuielilor de desfacere

Bugetul produciei

Fig. nr. 3.3. Corelaia dintre bugetul vnzrilor i celelalte bugete.

32

Tabelul nr. 3.1.

Bugetul vnzrilor din anul _____________

Explicaia Tr. I6 Tr. II Tr. III Tr. IV An 1. Cifra de afaceri (CA)

- produs A - produs B CA = Qv x pv

2. Rabaturi acordate

3. Cifra de afaceri net (CA) 4. Cheltuieli de desfacere

din care: a) variabile - ambalaj - salariile distribuitorilor b) fixe - publicitate - deplasri - amortizare - iluminat c) semivariabile - salariile personalului din comp. comercial

5. Marja comercial (CA D)

3.3.2. Bugetul produciei

Bugetul produciei alturi de bugetul vnzrilor constituie bugetele principale, care determin dimensionarea celorlalte bugete rezultante.

Elaborarea bugetului produciei presupune: a) Prelucrarea informaiilor din bugetul vnzrilor cu privire la cantitile de produse

ce urmeaz a se fabrica (programul de producie). b) Ealonarea n timp, pe trimestre, luni a cantitilor de produse prevzute i pe centre

de producie. c) Evaluarea volumului fizic al produciei

Obiectivul principal al planului de producie este corelarea prevederilor din bugetul

vnzrilor cu capacitatea de producie, n condiiile utilizrii depline a ei. Volumul fizic al produciei bugetate (Qv) este preluat din bugetul vnzrilor i rezult din relaia:

Qf = Qv Si + Sf n care:

Qv reprezint cantitatea de produse prevzut a se vinde; Si, Sf = stocuri iniiale i finale de produse finite.

6 n cadrul trimestrului detalierea se poate face pe luni.

33

Previzionarea programului de producie trebuie s respecte anumite restricii privind caracterul limitat al factorilor de producie n privina volumului i a randamentului acestora, urmrindu-se utilizarea optim a lor n funcie de capacitatea instalat; realizarea programului de producie n condiiile maximizrii profiturilor etc., ceea ce relev complexitatea acestei probleme. Pentru aceasta se recurge, adesea, la programarea liniar, metoda PERT, teoria firelor de ateptare, optimizarea stocurilor, tehnici informatice (programe de programare optim a produciei), liste de amenajri, modernizri, extinderi de capacitate, programe de consumuri de materii prime i de utilizare a personalului direct i indirect productiv.

Cantitatea fizic de produse ce urmeaz a se fabrica, preluat din bugetul de vnzri, este evaluat la preul de vnzare, asigurndu-se corelaia dintre cele dou bugete.

Dup stabilirea produciei fizice i valorice din exerciiul bugetat se trece la ealonarea n timp a acestuia pe trimestre, luni i pe centre de producie.

n figura nr. 3.4. se prezint corelaia bugetului produciei cu celelalte bugete.

Bugetul produciei

Bugetul

vnzrilor Bugetul

costurilor Bugetul

aprovizionrii

Fig. nr. 3.4. Corelaia bugetului produciei cu celelalte bugete

3.3.3. Bugetul costurilor de producie Bugetul costurilor de producie este un buget de sintez, care estimeaz, pe de o parte, totalitatea costurilor de exploatare pe centre de costuri, iar, pe de alt parte, pe purttori de costuri pentru producia ce urmeaz a se defalca.

3.3.3.1. Bugetele centrelor de costuri

Bugetele centrelor de costuri se elaboreaz n mai multe etape, n fiecare etap rezultnd bugete pariale, care se integreaz n bugetul general al centrelor de cost i anume:

a) elaborarea bugetului costurilor seciilor auxiliare; b) elaborarea bugetelor sectoarelor principale de fabricaie; c) elaborarea bugetului costurilor generale de administraie.

Elaborarea bugetelor pentru activitatea de producie presupune, n primul rnd,

ntocmirea bugetelor seciilor auxiliare datorit problemelor specifice pe care aceste secii le ridic i anume: decontarea serviciilor reciproce, activiti concretizate n servicii proprii legate de activitatea seciei i care sunt costuri indirecte ale locului de activitate i activiti prestatoare de servicii seciilor principale sau la teri.

34

3.3.3.1.1. Elaborarea bugetului seciilor auxiliare

Pentru fiecare activitate auxiliar (secie) considerat centru de costuri trebuie s se stabileasc modul de evaluare a volumului de activitate n unitatea de msur caracteristic; ncrcarea capacitii pe baza unui nomenclator de lucrri i servicii prestate i a destinaiei acestora; procedurile pentru evaluarea i decontarea serviciilor reciproce ntre seciile auxiliare, determinarea costurilor i serviciilor executate.

Costurile seciilor auxiliare, considerate centre de costuri, sunt structurate pe criteriul contabilitii, coninutul lor n a) costuri proprii, care, prin raportarea la numrul unitilor de lucru specifice centrului, permit determinarea costului propriu bugetat i b) costuri preluate, prin decontare, de la alte centre de cost, asigurndu-se determinarea unui cost complet bugetat al centrului.

Costul propriu bugetat servete analizei i controlului gestiunii centrului, prin prisma responsabilizrii factorului de autoritate delegat, fiind costuri controlabile, la nivelul centrului.

Costul complet bugetat permite imputarea costului centrului n funcie de destinaia prestaiilor ctre alte centre de responsabilitate, viznd analiza i controlul resurselor alocate prin prisma purttorilor de valoare care le-au ocazionat.

3.3.3.1.2. Elaborarea bugetului sectoarelor principale de exploatare

Sectoarele de producie organizate pe baza tehnologiei de fabricaie, ca centre operaionale principale, pot fi percepute sub aspectul analizei i controlului de gestiune centre de profit, la nivelul crora este posibil afectarea n mod rezonabil a cheltuielilor i veniturilor identificate sub aceeai autoritate i responsabilitate. Centrele de profit corespund activitilor unde accentul este pus fie pe rezultatul obinut la nivelul lor, fie pe contribuia acestora la profitul obinut de ntreprindere.

Cheltuielile centrului, structurate dup natura lor, pot fi regrupate n funcie de controlabilitate n: a) costuri proprii ale centrului, grupate n costuri directe i costuri indirecte n raport de grupa de produse fabricate, n cadrul sectorului respectiv, divizare util pentru urmrirea i controlul costurilor de producie i b) costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre.

Bugetarea costurilor cu materii prime i materiale directe

Costurile directe cu materiile prime i materialele se determin pe baza normelor de consum stabilite pe feluri de materii prime i materiale, separat pentru fiecare produs ce urmeaz a fi fabricat, preurile unitare standard (normate) de materiale i programul de producie al perioadei bugetate.

Norma de consum este principalul instrument de bugetare i de normare a utilizrii resurselor materiale. Elementele care dimensioneaz norma consumului de materiale n majoritatea ramurilor industriale sunt: consumul util (net) de materiale (Cu), pierderile tehnologice (pt) i pierderile netehnologice (pnt). Prin delimitarea acestor elemente de

Consumul util de materiale (Cu) este consumul specific net, respectiv cantitatea de materii prime prevzut (efectiv) ncorporat n pies sau produsul finit. Este principalul element al normei de consum. Pierderile tehnologice (pt) sunt considerate acele cantiti din materia prim (de baz) care intr n procesul tehnologic i care n urma prelucrrii nu se regsesc n structura material a piesei sau a produsului i sunt considerate pierderi inerente ale procesului de producie i tehnologiilor folosite (capete, resturi, fii, pan etc.).

35

coninut se formeaz dou categorii de norme de consum, care au o deosebit utilitate operaional-decizional n autogestiunea economic, iar n cadrul acesteia n gestiunea costurilor, i anume: norme de consum tehnologic i norme de consum de aprovizionare.

Norma de consum tehnologic (nc t) este definit n literatur metodologii i considerat n practic ca mrime care fixeaz cantitatea de materie prim, combustibil, energie etc. necesar a se consuma n procesul tehnologic pentru fabricarea unei cantiti de produs n condiii tehnico-organizatorice normale de producie. n structura acesteia sunt cuprinse cantitatea aferent elementelor consumului util, Cu i pierderile tehnologice, pt.

nct = Cu + pt

Norma de consum de aprovizionare (nca) reprezint cantitatea de materiale care este necesar a fi aprovizionat n vederea executrii unei uniti de produs, potrivit procesului tehnologic i n condiii tehnico-organizatorice normale. Ea este format din consumul tehnologic nt c i pierderile netehnologice, pnt.

nca = nct + pnt

Bugetarea costurilor cu manopera direct

Costurile cu manopera direct se determin prin calcul analitic pentru fiecare produs

fabricat, folosind ca elemente de fundamentare normele de munc, tarifele de salarizare pe unitate de timp i programul de producie al perioadei bugetate.

Norma de munc (nm) reprezint consumul necesar pentru executarea unor produse, operaii, lucrri, servicii sau pentru exercitarea unor funcii de ctre executant, care are calificarea corespunztoare i lucreaz cu intensitate moral, n condiii tehnice i organizatorice precizate.

Normele de munc pot fi exprimate n mai multe forme: norma de timp (nmt), care exprim consumul de timp pentru efectuarea unei uniti de produs sau a unei operaii; norma de producie (nmp), care exprim cantitatea de produse ce trebuie realizat ntr-o unitate de timp; sfera de atribuii (ns) prin care se apreciaz zona n care executantul i ndeplinete atribuiile din cadrul procesului de munc la care particip.

Pentru normarea costurilor directe cu manopera, de regul se utilizeaz norma de timp, n structura creia se cuprinde: timpul de pregtire i ncheiere, timpul operativ, timpul de deservire a locurilor de munc, timpul de ntreruperi reglementare.

Din cele prezentate se desprinde ideea c metodologia costurilor normate directe cu resursele materiale i de munc vie cuprinde urmtoarele elemente: normele de consum tehnologic (nct); normele de timp (nmt); preurile sau tarifele n vigoare (p); categoria tarifar de ncadrare a lucrrii (e); retribuia tarifar a categoriei (rte). Cu ajutorul lor se determin costul normat direct pe unitatea de produs:

cnd = tejn

jmtji

n

ictj rnpn +

== 11

Pierderile netehnologice (pnt) sunt cantiti de materiale irosite n afara procesului tehnologic, din cauze datorate condiiilor tehnico-organizatorice (folosirea unor materiale necorespunztoare dimensional sau calitativ, pierderi din transport, manipulare, pstrare, depozitare).

36

Normarea costurilor directe presupune, deci, dou mari categorii de activiti: determinarea normelor fizice de consum; evaluarea normelor fizice de consum.

n cadrul acestui buget, pe lng manopera direct se mai includ i alte cheltuieli salariale suportate de firm, reprezentnd contribuia la asigurri sociale i fondul de omaj, calculate prin aplicarea cotelor procentuale stabilite de lege la salariile directe.

Bugetarea costurilor indirecte ale centrului productiv

Aa cum s-a menionat, costurile indirecte ale fiecrei secii, atelier etc. se divid n costuri proprii ale centrului i costuri ale prestaiilor primite prin decontare de la alte centre.

Estimarea costurilor indirecte proprii ale centrului are n vedere comportamentul lor fa de volumul produciei. Astfel, pentru costurile indirecte variabile proprii (combustibil, energie, ap din afar etc.) se procedeaz n mod similar ca la costurile directe, dac exist posibilitatea determinrii lor pe baz de calcule sau pe baz de corelare cu volumul produciei, innd seama de realizrile perioadelor precedente i de indicele de inflaie. Pentru costurile cu caracter fix, se procedeaz n mod diferit, n funcie de coninutul acestora: cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv se estimeaz n funcie de politica de personal, de modificrile previzibile n structura personalului i de nivelul salarizrii prevzut pentru perioada bugetat; amortizarea se calculeaz avnd n vedere sistemul de amortizare adoptat i de modificrile prevzute n structura mijloacelor fixe; materialele consumabile i alte cheltuieli n funcie de realizrile perioadei precedente, cu coreciile impuse de conjunctura economic a perioadei bugetate.

n buget se evideniaz la costuri indirecte pe grupe separate costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre (prestaiile seciilor auxiliare etc.), rezultnd volumul total al costurilor indirecte de producie.

n vederea includerii n costuri a costului de achiziie a materialelor, se adaug la valoarea acestora n pre standard de achiziie, costul de stocaj decontat de centrul de cost. Aprovizionare, determinat n funcie de costul mediu de stocaj bugetat i de volumul materiei prime i materialelor destinate consumului productiv pe centrul de profit respectiv. De asemenea, n grupa de cheltuieli a fiecrui centru se mai include costul administraiei generale decontat din bugetul Administraiei generale i costul distribuiei, decontat de centrul de cost Distribuie (Desfacere).

n acest mod, fiecare centru de profit ofer posibilitatea determinrii, pe de o parte, a costurilor controlabile de ctre responsabilul centrului, reprezentate de costurile proprii ale centrului; pe de alt parte, prin adugarea costurilor decontate de alte centre rezult volumul total al costurilor de producie aferente produciei bugetate i costul complet al produciei vndute.

Separarea costurilor n variabile i fixe asigur construcia unui buget flexibil pentru costurile indirecte.

Veniturile centrului de profit sunt estimate n buget, n funcie de volumul produciei vndute, evaluat la pre de producie, la care se adaug valoarea produciei decontate altor centre, evaluat n cost de producie standard (normat).

Din bugetul centrului de profit rezult profitul aferent produciei bugetare, ca diferen ntre venituri i cheltuieli.

n literatura i practica internaional s-au conturat unele tehnici de raionalizare a cheltuielilor generale, dintre care prezentm:

a) analiza valorii cheltuielilor generale; b) bugetarea cu baza zero (zero base budgeting). Aceste tehnici prezint analogii n anumite puncte, dup cum remarc M. Gervais, ele

aprnd simultan n S.U.A. prin anii 70. Prima aplicaie a analizei valorii cheltuielilor

37

generale a fost realizat de societatea Mc Kensey, iar cea de bugetare cu baz zero, de Peter Pyhrr, la Texas Instruments.

a) Analiza cheltuielilor generale const n examinarea sarcinilor generatoare de cheltuieli generale, stabilind activitile n care pot fi efectuate, fr riscuri, reduceri ale inconvenientelor renunrii la aceste servicii i n decizia de reducere a cheltuielilor generale pentru serviciile la care economia de cost prin abandonarea lor este mult mai mare dect inconvenientele rezultate. Reducerile de costuri sunt propuse, n acelai timp, de responsabilii serviciilor (furnizorii) i de ctre cei care beneficiaz de ele (utilizatorii), iar decizia general este luat de direcia general.

Analiza valorii cheltuielilor generale permite deci diminuarea cheltuielilor prin reconsiderarea radical a valorii activitilor, responsabilii fiind mai sensibilizai la raportul costuri/beneficii.

b) Bugetarea pe baz zero const n reconstrucia aparatului funcional, plecnd de la zero, ncepnd, n acest scop, cu modulele de activiti, cele mai utile, cele mai puin utile fiind eliminate. Iniiatorul acestei tehnici, Peter Pyhrr, o descrie astfel: Dect s se procedeze la o ajustare superficial a bugetului existent, mai degrab ar trebui reconsiderate total activitile i prioritile i reconstruit un ansamblu de alocare a resurselor nou i mai bun pentru anul bugetar; este un procedeu de planificare i bugetare care pretinde din partea fiecrui responsabil dintr-un centru de decizie de a justifica n detaliu i chiar de la originea sa (de unde i diminuarea de baz zero) toate posturile bugetului asupra crora are autoriti i pentru care ofer dovada necesitii de a efectua aceste cheltuieli7.

Repartizarea lor pe centre de costuri se face n funcie de anumite criterii luate ca baz (costul de secie sau alte criterii).

3.3.3.2. Bugetele costurilor pe purttorii de costuri

Bugetele centrelor de costuri estimeaz costurile directe i indirecte pe centre de costuri, stabilind responsabilitatea pe fiecare centru, nerezultnd costurile pe purttori de costuri. De aceea este necesar determinarea costului unitar antecalculat pe fiecare produs, lucrare sau serviciu i a bugetului purttor de costuri, adic a costurilor produselor planificate.

Costul unitar antecalculat pe produs se calculeaz pe articole de calculaie, n funcie de metoda de calculaie adoptat.

n cazul metodelor absorbante de calculaie, aa cum am vzut, el rezult din relaia:

Cup = Cd + Ci n care:

Cup = costul unitar Cd = costurile directe Ci = costurile indirecte Costurile indirecte sunt estimate pe centre de costuri i repartizate pe fiecare purttor de

costuri n funcie de procedeele de repartizare cunoscute. La metodele de calculaie pariale, costul unitar al produsului este un cost incomplet,

cuprinznd numai costurile variabile n raport cu volumul produciei rezultnd din relaia:

Cup = Cdv + Civ n care: 7 P. Pyhrr, International Conference for the Planning ExecutiveInstitute, New York, mai 1972, citat de M. Gervais n opera citat, p. 440.

38

Cdv = costurile direct variabile Civ = costurile indirect variabile Pe baza costului unitar antecalculat al fiecrui produs i a cantitii de produse ce

urmeaz a se fabrica din fiecare produs, preluat din bugetul produciei, se elaboreaz Bugetul costurilor pe purttori de costuri (fig. nr. 3.5.).

Costul unitar pe produs

Bugetul produciei

Bugetul costurilor pe purttori de costuri Bugetele pe

centre de costuri =

Fig. nr. 3.5. Bugetul costurilor pe purttori de costuri

Bugetul costurilor pe purttori de costuri estimeaz pentru fiecare produs cantitatea ce urmeaz a se fabrica, costul unitar i costul total, rezultnd n final totalul costurilor pe purttori de costuri pentru toate produsele.

Totalul costurilor n structura pe purttori de costuri trebuie s fie egal cu suma costurilor n structura bugetelor pe centre de costuri.

3.3.3.3. Utilizarea analizei valorii n fundamentarea bugetelor de costuri

n procesul valorificrii resurselor i a fundamentrii bugetelor de costuri, analiza valorii s-a dovedit a fi metod avansat i eficace pentru ridicarea performanelor tehnico-economice ale activitii produciei

Analiza valorii constituie un amplu studiu al relaiilor reciproce ntre proiectare, funcie i costurile acestora prin modificri n proiect, n tehnologie, a consumului de materiale, prin schimbarea surselor de achiziie ori prin eliminarea sau adugarea unor pri la produsul respectiv. problema de baz a acestei metode nu const n cum producem cel mai ieftin produsul, ci cum asigurm n modul cel mai raional funcia produsului.

Urmrindu-se satisfacerea unor necesiti cu ajutorul diferitelor produse, prin analiza valorii se definesc funciile produsului care se refer la serviciile sau la nevoile pe care produsul respectiv le satisface. Pe aceast baz nu se evolueaz costul la nivelul produsului sau al piesei, ci la nivelul unor funcii ale acestora. Costul unei funcii trebuie s fie egal cu cel mai mic pre care trebuie pltit pentru ca serviciul cerut s fie satisfcut, innd seama de ansamblul condiiilor existente.

Procesul de gndire n analiza valorii cuprinde urmtoarele etape: analiza necesitilor actuale i n perspectiv i a modului n care produsul, prin serviciile aduse, satisface aceste necesiti pe baza funciilor produsului; stabilirea n structura material a produsului, a costurilor necesare pentru obinerea funciilor; evidenierea pentru fiecare funcie a prii din structura material care servete direct la obinerea serviciului; analiza funciei de concepie care are pondere important n costul produsului, determinat de

39

structura adoptat i de elementele interioare ale produsului; analiza fiecrei piese din care se compune produsul, identificarea i evaluarea costurilor pentru funciile elementare.

Analiza complex a funciilor produsului i a costului acestora pune n eviden posibiliti de optimizare a parametrilor i costului prin determinarea i examinarea funciilor principale, elementare i de concepie i a costului acestora, precum i structura costului pe funcii de serviciu-scop i pe funcii de concepie constructiv.

Corelaia dintre importana funciilor i costurile acestora este stabilit i caracterizat cu ajutorul indicilor de cost i funciilor, calculai prin raportul dintre ponderea costului funciei i ponderea importanei funciei n ansamblul produsului. Indicele de cost cel mai corespunztor este 1 sau 1. Indicii de cost ai funciilor subunitari exprim costul redus de obinere a acestei funcii, iar cel supraunitar, costul ridicat al realizrii elementelor constructive pentru acea funcie.

Avantajele deosebite pe care le ofer analiza valorii n optimizarea economic a produciei i creterii eficienei economice o recomand pentru a fi nsuit i aplicat n fiecare unitate autogestionar n vederea concretizrii i realizrii programelor de modernizare i ridicare a nivelului tehnic i calitativ al produciei pe care se ntemeiaz dimensionarea normativelor de costuri.

40

Bugetul vnzrilor din anul _____________ Explicaia