Tema 14

ORGANIZAREA CONTABILITII ENTITILOR PATRIMONIALE

CONINUT:

14.1. Noiune i coninut 14.2. Organizarea i conducerea contabilitii la nivelul entitilor patrimoniale 14.3. Sisteme de organizare a contabilitii entitilor patrimoniale

14.1. Noiune i coninut

Avnd n vedere mulimea i varietatea ntreprinderilor existente n economie, particularitile care le individualizeaz ca entiti economice i n mod deosebit diversitatea acestor activiti, organizarea contabilitii trebuie asociat acestor cerine, astfel, nct s apar informaii nuanate i exacte, corespunztoare fiecrei particulariti ale activitii acestora1.

Potrivit legii, sunt obligatorii organizarea i conducerea contabilitii de ctre fiecare entitate economic, cu respectarea tuturor regulilor elaborate.

Organizarea raional i tiinific a contabilitii trebuie s aib la baz respectarea urmtoarelor principii2:

1. Principiul organizrii contabilitii pe baza unor norme metodologice unitare elaborate de ctre autoritatea de stat competenta, care trebuie respectate cu strictee.

2. Principiul organizrii contabilitii n deplin concordan cu cerinele i programele tehnice, economice i financiare ale fiecrei entiti patrimoniale.

3. Principiul organizrii informaiei contabile ca parte integrant a sistemului informaional al entitii, pentru a se elimina

1 Sabu Crciun, Trif Viorel - Bazele contabilitii - Note de curs pentru uzul studenilor

de la FR, Editura Eurostampa, Timioara, 2006, pg. 131 2 Lazarovici H. - Teoria i practica contabilitii pe baze logice i raionament, Editura Universalia, Bucureti, 2000, pg. 19

posibilitatea ca celelalte pri ale sistemului (statistica i evidena tehnic-operativ) s elaboreze aceleai informaii.

4. Principiul organizrii contabilitii ca sector independent n cadrul entitii patrimoniale, avnd drept scop eliminarea oricrei influene care ar putea abate de la obligaia legalitii i realitii nregistrrilor contabile. Avnd n vedere mulimea i varietatea entitilor patrimoniale

existente n economie, particularitile care le individualizeaz ca entiti economice i n mod deosebit diversitatea acestor activiti, organizarea contabilitii trebuie asociat acestor cerine, astfel, nct s apar informaii nuanate i exacte, corespunztoare fiecrei particulariti ale activitii acestora.

Coninutul noiunii de organizare a contabilitii a generat controverse interpretri diferite, astfel, potrivit punctelor de vedere ale unor specialiti prin organizarea contabilitii se nelege, fie aciunea prin care se deosebete modul de executare a lucrrilor contabile, fie un ansamblu de norme, mijloace de aciune i precizri, privind executarea lucrrilor de contabilitate n vederea efecturii lor la timp i cu cheltuieli minime. Aceasta necesit rezolvarea urmtoarelor probleme: elaborarea normelor generale i unitare organizare a contabilitii; stabilirea verigilor unde se organizeaz contabilitatea; organizarea sectorului financiar-contabil pe compartimente i funcii

i repartizarea personalului; alegerea formei corespunztoare de contabilitate a metodelor de

eviden i evaluare a elementelor patrimoniale ,a principiilor factorilor care o influeneaz.3

14.2. Organizarea i conducerea contabilitii la nivelul entitilor patrimoniale

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la nivelul entitilor revine:

- administratorului; - ordonatorului de credite; - altei persoane care are obligaia gestionrii entitii. Societile comerciale, regiile autonome, instituiile i celelalte

persoane juridice cu i fr scop patrimonial, organizeaz i conduc contabilitatea de regul n compartimente distincte, conduse de directorul economic, contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s

3 Sabu Crciun, Duran Irina - Bazele contabilitii - Note de curs pentru uzul studenilor de la FR, Editura Eurostampa, Timioara, 2007, pg. 98

ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s dein studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii n condiiile legii4.

Organizarea contabilitii se realizeaz prin aducerea la ndeplinire a urmtoarelor aciuni5: alegerea i stabilirea documentelor primare i a formularelor care

urmeaz a se utiliza; ntocmirea unui grafic al circulaiei documentelor, prin care s se

indice drumul parcurs de la ntocmire i pn la momentul clasrii n arhiv, precizndu-se urmtoarele:

cine ntocmete; cine controleaz; semnturile necesare; numrul de exemplare; destinaia fiecrui exemplar; termenele precise de ntocmire, prelucrare, verificare i

nregistrare; precizarea termenelor n intervalul crora trebuie executate lucrrile n

cadrul sectorului de contabilitate cum sunt: balana de verificare; bilanul; anexele la bilan; inventarierea; diverse dri de seam, etc. n acest context, opinm c organizarea structural a contabilitii

vizeaz trei coordonate distincte, i anume6: 1) organizarea a activitii de normare i/sau normalizare a

contabilitii; 2) organizarea muncii n contabilitate n unitile patrimoniale

obligate s-i organizeze i s-i conduc o contabilitate proprie; 3) organizarea conceptual a contabilitii, respectiv, delimitrile

actuale i de perspectiv ale domeniilor cercetrilor fundamentale i aplicative n materie de contabilitate.

Organizarea muncii n contabilitate, respectiv, a practicii contabile presupune rezolvarea cel puin a urmtoarelor probleme:

4 Pere Ioan - coordonator, Mate Dorel, Caciuc Leonora, Iosif Anda, Pere Cristian, Imbrescu Carmen, Moraru Maria, Domil Aura, Dumitrescu Alin, Cotle Bogdan Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2011, pg. 27 5 Lazarovici H. - Teoria i practica contabilitii pe baze logice i raionament, Editura Universalia, Bucureti, 2000, pg 19-20 6 Sabu Crciun, Duran Irina - Bazele contabilitii - Note de curs pentru uzul studenilor de la FR, Editura Eurostampa, Timioara, 2007, pg. 99

a) delimitarea agenilor economici obligai prin lege s-i organizeze i s-i conduc o contabilitate proprie; b) precizarea modalitii de efectuare a lucrrilor de contabilitate i a personalului abilitat s le execute; c) nfiinarea i stabilirea atribuiilor compartimentelor funcionale n cadrul crora urmeaz s se execute lucrrile de contabilitate.

Obiectivul fundamental al contabilitii ca tiin, l reprezint furnizarea de informaii cu privire la7:

- poziia financiar (corelaia dintre active, datorii i capitaluri proprii);

- performanele (rezultatele financiare); - fluxurile de trezorerie (intrrile i ieirile de numerar); - modificarea poziiei i a performanelor financiare ale unei

entiti n decursul unei perioade determinate. Realizarea obiectivului este influenat de urmtoarele obiective de

baz sau operaionale: - nregistrarea curent, sistematic i cronologic a tuturor

operaiunilor, evenimentelor i tranzaciilor ce s-au produs n decursul unei perioade determinate (de obicei lunar) n cadrul evidenei tehnic-operative;

- procesarea contabil a tuturor datelor din evidena tehnic-operativ i gruparea lor pe structuri specifice precum: active, datorii, cheltuieli, venituri, rezultate financiare;

- verificarea, centralizarea i controlul nregistrrilor efectuate cu ajutorul balanei de verificare a conturilor;

- inventarierea, cel puin o data pe an, de regul la sfritul anului, a activelor i datoriilor entitilor;

- prezentarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performanele, fluxurile de trezorerie i modificarea capitalurilor proprii n cadrul situaiilor financiare generale;

- analiza activitii desfurat prin compararea rezultatelor cu datele preliminare din bugetele pe activiti, respectiv bugetul de venituri i cheltuieli al entitilor;

- asigurarea condiiilor pentru pstrarea i arhivarea documentelor justificative, a registrelor contabile i a situaiilor financiare conform reglementrilor n vigoare;

- furnizarea de informaii n vederea elaborrii strategiilor de dezvoltare ale entitilor pe termen scurt, mediu i lung;

7 Pere Ioan - coordonator, Mate Dorel, Caciuc Leonora, Iosif Anda, Pere Cristian, Imbrescu Carmen, Moraru Maria, Domil Aura, Dumitrescu Alin, Cotle Bogdan Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2011, pg.23-24

Contabilitatea ntreprinderii poate fi organizat n dou circuite: contabilitatea financiar sau general i contabilitatea intern sau de gestiune (analitic sau managerial).

Organizarea concret a contabilitii se efectueaz innd seama de urmtoarele etape: 1. Potrivit prevederilor Legii contabilitii, obligaia organizrii i conducerii contabilitii proprii revine: regiilor autonome; societilor comerciale; societilor agricole; organizaiilor cooperaiei meteugreti; organizaiilor cooperaiei de consum i de credit; Bncii Naionale a Romniei i societilor bancare; instituiilor publice de subordonare central sau local; unitilor de asigurri sociale; asociaiilor; fundaiilor; sindicatelor; unitilor de cult i altor organizaii obteti, precum i celorlalte persoane care au dobndit personalitate juridic; tuturor persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, respectiv persoanelor fizice care presteaz activiti independente sau care exercit n mod obinuit acte de comer i sunt nmatriculate la Oficiul Registrului Comerului, precum i sucursalelor i altor subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, ce aparin - persoanelor fizice sau juridice -(n.n.) cu sediul sau domiciliul n Romnia, ct i sucursalelor i altor subuniti fr personalitate juridic cu sediul n Romnia, ce aparin unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul n strintate8. Rspunderea pentru corecta organizare i conducere a unei contabiliti proprii, revine administratorului, ordonatorului de credite bugetare sau altei persoane care are obligaia legal sau statutar de gestionare a patrimoniului entitii. Aceste persoane trebuie s asigure condiiile necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiile patrimoniale; organizarea i tinerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil, publicarea acestuia n Monitorul Oficial al Romniei i depunerea lui la termen, la organele n drept: pstrarea documentelor justificative ,a registrelor i bilanurilor contabile i asigurarea organizrii contabilitii de gestiune adaptat la specificul entitii9. 2. Lucrrile de contabilitate pot fi executate n dou modaliti:

a) prin compartimente funcionale proprii din structura organizatoric a agentului economic obligat s-i organizeze i s-i conduc; contabilitatea proprie, aflate sub coordonarea direct a unui director: financiar-contabil, contabil-ef sau alt persoan

8 *** Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct. 1.

9 *** Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct 29

mputernicit prin contractul individual de munc s ndeplineasc aceasta funcie, persoane care trebuie s aib studii economice superioare. Se practic, de regul de ctre agenii economici care au un volum de lucrri de contabiliti care justific organizarea execuiei acestora prin compartimente funcionale proprii. Personalul executant, ncadrat n aceste compartimente, trebuie s aib studii economice medii sau superioare. b) prin apelarea la serviciile persoanelor fizice sau juridice autorizate, respectiv, contabili autorizai, experi contabili sau societi comerciale de expertiz contabil. Relaiile dintre aceste persoane fizice i juridice autorizate10 s execute lucrri de contabilitate i unitile patrimoniale beneficiare se stabilesc, de regul, prin contract scris de prestri de servicii. Lucrrile de contabilitate executate n astfel de condiii trebuie s poarte semntura contabilului autorizat, expertului contabil, respectiv tampila i semnturile autorizate ale societilor comerciale de expertiz contabil.

3. nfiinarea i stabilirea atribuiilor compartimentelor funcionale n care se execut lucrri de contabilitate constituie o parte integrant a organizrii funcionale, respectiv, a delimitrii funciei financiar-contabile a unei uniti patrimoniale. n cadrul funciei financiar-contabile sunt identificate cel puin urmtoarele activiti, desfurate, de regul, n compartimente funcionale specializate:

a) activiti financiare avnd ca obiective: - planificarea, urmrirea i evidena mijloacelor financiare ale

entitii patrimoniale; - asigurarea capitalului, fondurilor necesare unei activiti

normale; - calcularea la timp i corect a drepturilor bneti ale

angajailor; - efectuarea la timp i cu respectarea dispoziiilor legale a

tuturor operaiilor de ncasri i pli; - asigurarea ncasrii debitelor de orice natur etc.

b) activiti de control economico-financiar avnd ca obiective: - controlul de gestiune privind pstrarea integritii valorilor

materiale i bneti din patrimoniu; - controlul necesitii, utilitii i oportunitii consumurilor de

orice fel; controlul eficacitii aciunilor de prevenire,

10 Obinerea calitilor de contabil autorizat i expert contabil, precum i nfiinarea

societilor comerciale de expertiz contabil sunt reglementate prin Ordonana Guvernului nr. 65/1994, publicat n Monitorul Oficial nr. 223/17.08.1994.

descoperire i recuperare a pagubelor etc. Activiti contabile care se subdivid n11:

b1) activiti de contabilitate general, denumit i contabilitate financiar, care se organizeaz i conduce pe baz de norme unitare, obligatorii pentru toate entitiile patrimoniale i care au ca obiectiv principal furnizarea informaiilor necesare managerilor proprii n relaiile acestora cu asociaii i acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice sau fizice, n funcie de mrimea entitii patrimoniale i volumul de activiti omogene, se pot crea compartimente funcionale delimitate organizatoric ca responsabilitate i finalitate, cum ar fi:

compartimentul de contabilitate al activelor imobilizate, care asigur contabilitatea analitic i sintetic a capitalului plasat n imobilizri corporale i necorporale, inventarierea i evaluarea acestora;

compartimentul de contabilitate al stocurilor de active circulante, care organizeaz i conduce evidena analitic i sintetic, inventarierea, evaluarea, constituirea i anularea provizioanelor pentru deprecierea acestora;

compartimentul de contabilitate al cheltuielilor i veniturilor, care organizeaz i conduce evidena acestora pe feluri de activiti (exploatare, financiare, excepionale) i asigur corelaia cu contabilitatea de gestiune;

compartimentul de contabilitate general, n cadrul cruia se conduce Registrul jurnal general i se asigur ntocmirea, verificarea, certificarea, aprobarea i publicarea documentelor de sintez contabil, respectiv: bilanul patrimonial, contul de profit i pierdere i situaiile anexei.

b2) activiti de contabilitate de gestiune care se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii, avnd ca obiective principale calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea entitii patrimoniale i altele.

Compartimentele funcionale specializate n executarea activitilor financiar-contabile pot fi constituite sub forma birourilor i/sau serviciilor

11 *** Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct. 27.

la propunerea persoanei care are obligaia legal sau statutar a gestionarii patrimoniului, aprobate de adunarea general a asociailor sau acionarilor la societile comerciale i consiliul de administraie la regiile autonome.

n funcie de un complex de factori ,cum ar fi de exemplu: mrimea i structura entitii patrimoniale, volumul i diversitatea operaiilor economice de contabilitate, tehnologia produciei sau a circulaiei bunurilor, gradul de mecanizare i automatizare a lucrrilor de contabilitate etc,, n practic pot fi ntlnite diferite combinaii de organizare a contabilitii. Astfel, cele mai reprezentative forme de organizare a contabilitii sunt:

a) organizarea centralizat a contabilitii, caracterizat prin executarea tuturor lucrrilor financiar-contabile intr-un compartiment unic (eventual substructurat n birouri i servicii). Se recomand pentru acele uniti patrimoniale care i desfoar ntreaga activitate ntr-un singur loc, de regul, la sediul social;

b) organizarea descentralizata a contabilitii, caracterizat prin executarea lucrrilor contabile descentralizat prin compartimente financiar-contabile, nfiinate la subuniti tehnico-productive, care i organizeaz i conduc o contabilitate proprie, de regul, pn la balana de verificare. Se recomand unitilor patrimoniale mari, care au subuniti tehnico-productive dispersate teritorial i/sau cu autonomie economico-funcional;

c) organizarea integrat a contabilitii, care presupune realizarea concomitent, n cadrul acelorai compartimente funcionale, att a lucrrilor specifice contabilitii financiare, ct i a celor specifice contabilitii de gestiune;

d) organizarea specializat a contabilitii, care presupune organizarea unor compartimente funcionale distincte n care s se execute lucrrile specifice celor dou circuite contabile, respectiv, contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea ntreprinderii poate fi organizat n dou circuite: - contabilitatea financiar sau general i - contabilitatea intern sau de gestiune (analitic sau

managerial). Contabilitatea financiar sau general are la baz norme unitare

de organizare pentru toate unitile patrimoniale. Ea are ca obiect nregistrarea operaiilor ce afecteaz patrimoniul entitii n vederea stabilirii rezultatelor financiare.

Contabilitatea intern sau de gestiune are ca scop gestiunea intern a entitii patrimoniale, calcularea costurilor de producie i a rentabilitii produselor obinute, a lucrrilor executate, serviciilor prestate, ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul

acestora n vederea cunoaterii rezultatelor i furnizarea informaiilor necesare n procesul decizional.

n condiiile organizrii contabilitii n sistem dualist, funciile acestuia se localizeaz pe fiecare circuit.

Contabilitatea financiar ndeplinete urmtoarele funcii: - funcia de nregistrare complet a tranzaciilor ntreprinderii n scopul

determinrii periodice a situaiei patrimoniale i a rezultatului global; - funcia de comunicare financiar extern (de informare a terilor); - funcia de instrument de verificare i de prob judiciar i fiscal; - funcia de instrument de gestiune a ntreprinderii; - funcia de furnizare a informaiilor necesare realizrii sintezelor

macroeconomice; - funcia de informare pentru analize financiare.

Astfel, astzi, pe plan mondial, fac obiectul unor cercetri fundamentale i aplicative urmtoarele ramuri ale contabilitii12:

- Contabilitatea financiar denumit i general; - Contabilitatea de gestiune; - Contabilitatea de gestiune a calitii; - Contabilitatea consolidat sau a conturilor de grup; - Contabilitatea naional sau general a statului; - Contabilitatea previzional.

Contabilitatea financiar denumit i general (comptabilite generale la francezi, financial accounting la anglo-saxoni), al crui obiect l reprezint reflectarea patrimoniului entitilor patrimoniale i a rezultatelor micrii i transformrii acestuia, respectiv, nregistrarea cronologic i sistematic a fluxurilor reale, financiare i monetare ale entitilor patrimoniale cu exteriorul, precum i ntocmirea periodic a documentelor de sintez contabil: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, anexa i raportul de gestiune13.

Contabilitatea financiar produce informaiile destinate, n principal, utilizatorilor din afara unitilor patrimoniale, cum ar fi: asociai sau acionari, clieni i furnizori, patronat i sindicate, organisme financiare i de credit, organisme de stat i publice, ndeosebi celor fiscale, precum i necesitilor de agregare a soldurilor intermediare de gestiune n sistemul conturilor naionale.

Furnizarea acestor informaii constituie un imperativ al transparenei i lizibilitii activitii unei entiti patrimoniale de ctre

12 Sabu Crciun, Duran Irina - Bazele contabilitii - Note de curs pentru uzul studenilor de la FR, Editura Eurostampa, Timioara, 2007, pg. 104-106 13 Ionescu Cicilia Contabilitate. Baze i proceduri, ediia a II-a, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007, pg. 17

partenerii de afaceri, de care acetia doresc s in cont n judecile i deciziile lor curente i de perspectiv. Din aceste considerente, contabilitatea financiar este supus unui program mai riguros de normare-normalizare.

i totui contabilitatea financiar prezint serioase limite, cum ar fi: a) o serie de caracteristici eseniale ale activitii unei uniti

patrimoniale nu intr n obiectul contabilitii financiare, ca de exemplu: natura i calitatea produselor, lucrrilor i serviciilor; eficiena comercial; performanele tehnice; productivitatea muncii; evoluia nivelului salariilor i a proteciei sociale etc.;

b) publicarea, de regul, anual a informailor furnizate de contabilitatea financiar prin documentele de sintez contabil, la mai multe luni dup nchiderea exerciiului financiar, pune sub semnul ntrebrii utilitatea acestora;

c) contabilitatea financiar, fiind conceput pentru a reflecta activitatea unei singure entiti patrimoniale (ntreprinztor individual, societate comercial, regie autonom etc.), scap de sub incidena sa specificul activitilor desfurate de grupurile de entiti patrimoniale (concerne, trusturi, holdinguri etc.), tot mai prezente n peisajul eco-nomic contemporan.

n concluzie, dei contabilitatea financiar rmne, n mod cert, o baz indispensabil, dar limitat ca instrument de gestiune, este nevoie de cercetarea i dezvoltarea unor ramuri complementare, cum ar fi: contabilitatea de gestiune; contabilitatea consolidat; contabilitatea naional; contabilitatea previzional.

Contabilitatea de gestiune (la francezi comptabilite de gestion, la anglo-saxoni managerial accounting), denumit i managerial, are ca obiect evidenierea i controlul factorilor de producie cu referire la14: - costul produselor, lucrrilor, serviciilor; - formarea preurilor; - determinarea rezultatelor financiare analitice; - elaborarea bugetelor pe produse, lucrri, servicii, activiti

precum i a bugetului de venituri i cheltuieli; - calculul rentabilitii i a eficienei economice.

Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaia contabil destinat utilizrii interne de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al firmei, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate.

14 Pere Ioan - coordonator, Mate Dorel, Caciuc Leonora, Iosif Anda, Pere Cristian, Imbrescu Carmen, Moraru Maria, Domil Aura, Dumitrescu Alin, Cotle Bogdan Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2011, pg. 30

Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri, purttorii de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii entitii patrimoniale (pe locuri de activiti); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri.15

n consecin, organizarea i conducerea unei contabiliti care s produc informaiile interne, confideniale, nu poate fi riguros normalizat, respectiv impus agenilor economici prin norme obligatorii, ci doar recomandate.

Se apreciaz c, n cursul ultimilor ani, contabilitatea analitic (de gestiune) i-a extins cmpul de aciune ajutnd cercetarea operaional. Astfel, calculul rentabilitii unei investiii presupune existena unei contabiliti analitice riguroase, care va furniza conturile previzionale ale rezultatelor. n afara cadrului strict de calcul al costurilor de producie, contabilitatea analitic se mai folosete i pentru a cunoate costul unei greve, a absenteismului, al accidentului de munc, al unei msuri de liceniere colectiv, al pensionrii anticipate, al recurgerii la executarea lucrrilor etc.

Contabilitatea de gestiune a calitii16, ale crei obiective fundamentale sunt asemntoare, cu cele ale contabilitii de gestiune ndeplinesc funcii asemntoare du deosebirea c acestea asigur informaii cu un areal limitat la problemele calitii i eficienei economice a acesteia.

Necesitatea acestor informaii este motivat de rolul calitii ca factor principal al dezvoltrii pe care, de fapt, se sprijin toate rile aflate n plutonul frunta al dezvoltrii mondiale. Prin urmare, evidena gestiunii calitii are i vedere urmtoarele obiective:

a) relaia dintre calitatea produselor i serviciilor i preul de vnzare al acestora; b) gestiunea veniturilor datorate calitii; c) gestiunea cheltuielilor datorate calitii pe elemente de cheltuieli cum sunt:

cheltuieli de studiu al comportamentului consumatorului;

cheltuieli cu cercetarea tiinific i tehnologic; a cheltuieli cu prevenirea defectelor; a cheltuieli cu identificarea defectelor;

15 Ristea M, Dima M, Contabilitatea societilor comerciale Ediie revizuit i mbuntit , Editura Universitar, Bucureti 2003, pg 10 16 Sabu Crciun, Duran Irina - Bazele contabilitii - Note de curs pentru uzul studenilor de la FR, Editura Eurostampa, Timioara, 2007, pg. 106

cheltuieli cu noncalitatea la productor i separat la consumator.

d) gestiunea rezultatelor financiare. Evidena acestor obiective are n vedere activitatea pe ansamblu a

entitii patrimoniale i pe structur organizatoric (uzine, fabrici, secii, ateliere, ferme etc.) a cror informaii definesc contribuia acestora pe factori de influen la realizarea eficienei economice a sistemului de calitate.

Dac sistemele de calitate au areal extins la nivel de holding, zon geografic sau ramur a economiei naionale sau chiar la nivelul economiei naionale, centralizarea datelor oferite de contabilitatea de gestiune a calitii pe ntreprindere, prin intermediul activitii de centralizare i prelucrare a datelor oferite de entiti patrimoniale, se pot obine informaii specifice i necesare fiecrei trepte ierarhice.

Acest tip de contabilitate trebuie elaborat i implementat, fiind impus tocmai de devenirea calitii ca factor de dezvoltare economic a tuturor rilor i din dorina de a deveni contabilitatea furnizoare de informaii care s conduc la potenarea influenei calitii asupra eficienei economice prin actul de conducere

Contabilitatea consolidat sau a conturilor de grup are drept obiectiv prezentarea unei imagini fidele asupra puterii i bonitii economico-financiare a unui grup de societi definit ca o entitate economic i financiar, aflat sub autoritatea unei conduceri unice, n general constituit din conductorii societii mam. Scopul consolidrii conturilor este de a prezenta rezultatul operaiunilor i situaia financiar a societii mam i a filialelor sale, ca i cnd grupul ar fi o singur societate cu mai multe sucursale sau diviziuni.

n acest context, contabilitatea consolidat este o ramur a contabilitii care se ocup cu cercetrile fundamentale i aplicative, viznd elaborarea de concepte metodologice i tehnici de elaborare i prezentare a aa-ziselor conturi consolidate, care sunt. de fapt, tot documente de sintez contabil, dar ntocmite dup reguli speciale.

Practicarea unei contabiliti consolidate prezint: a) numeroase avantaje: - controlul intern asupra gestiunii filialelor; - ameliorarea analizelor, la nivelul grupului, pe ramuri de activitate, zone geografice etc.; - o mai bun informare a partenerilor de afaceri, b) dar i importante limite: - dificulti n determinarea aa-zisului perimetru de consolidare, respectiv, a procentajului de interes sau de control al societii mam n societile controlate;

- modificrile anuale ale perimetrului de consolidare fac dificile comparaiile cronologice (patrimoniale); - prezena grupurilor multinaionale, ridic serioase probleme de paritate monetar; - conturile consolidate ale unui grup sunt greu, dac nu dificil de comparat cu cele ale altor grupuri, tocmai datorit diversitii perimetrelor de consolidare i metodelor de consolidare folosite.

Cu toate acestea contabilitatea consolidat i continu asiduu cercetrile fundamentale i aplicative.

Contabilitatea naional sau general a statului, al crui obiectiv l constituie prezentarea ntr-o form agregat, complet i coerent a realitii economice a unei naiuni la un moment dat sau pe o perioad de timp determinat, de regul un an calendaristic.

Drept obiective derivate ale contabilitii naionale sunt considerate: a) gruparea i sistematizarea riguroas a informaiilor financiar-contabile, publicate de organizaiile publice i private;

b) analiza fundamentat a circuitelor i fluxurilor din economia naional; c) furnizarea i prezentarea imaginii globale asupra evoluiei unei economii naionale; d) fundamentarea coerenei corelaiilor dintre previziunile evoluiei principalelor agregate (indicatori) macroeconomice.

Agregatele (indicatorii) macroeconomice calculate i prezentate de ctre contabilitatea naional, dei conin apreciabile convenionalisme, sunt utile pentru rezolvarea numeroaselor probleme la care trebuie gsit un rspuns, fapt ce este justificat de diversitatea utilizatorilor acestora, dintre care cei mat reprezentativi sunt: organismele de stat, organismele internaionale, organismele private, instituiile de cercetare, firmele i gospodriile populaiei. Fiecare din aceti utilizatori au att interese comune, ct i conflictuale, motiv pentru care agregatele (indicatorii) macroeconomice trebuie s reprezinte, prin coninut i metodologia de calcul, un compromis care s satisfac un numr ct mai mare de utilizatori.

Contabilitatea previzional se prefigureaz la orizont, dorindu-se a fi o ramur a contabilitii menit s asigure acoperirea insuficienelor contabilitii generale n materie de cunoatere a perspectivelor entitii patrimoniale.

Contabilitatea previzional vizeaz cercetri fundamentale i aplicative privind elaborarea de documente de sintez contabil previzionale, cum ar fi:

a) elaborarea trimestrial a situaiei activului patrimonial realizabil

i disponibil i a situaiei pasivului patrimonial exigibil n urmtoarele trei luni dup expirarea semestrului;

b) elaborarea n primele trei luni, de la nceperea exerciiului financiar a unui plan de finanare previzional i a unui cont de rezultate previzional, revizuibile n primele trei luni ale celui de-al doilea semestru.

Aceste documente contabile previzionale puse la dispoziia persoanelor care au obligaia legal i/sau statutar a gestiunii entitii patrimoniale (manageri i cenzori) pot servi drept ghid riguros de comensurare a eficacitii tuturor categoriilor de decizii manageriale i gestionare.

Conform legii contabilitii, sunt obligate s organizeze i s conduc contabilitate proprie respectiv contabilitate financiar i contabilitate de gestiune adaptat la specificul activitii: societile comerciale/companiile naionale, regiile autonome, instituiile naionale de cercetare dezvoltare, societile cooperatiste, instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente. Aceste persoane au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale.

Contabilitatea organizat i condus la nivelul entitilor patrimoniale este denumit contabilitatea entiti patrimoniale.

Contabilitatea public cuprinde17: - contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare

care s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar;

- contabilitatea trezoreriei statului; - contabilitatea general bazat pe principiul

constatrii drepturilor i obligaiilor; - contabilitatea destinat analizrii costurilor

programelor aprobate. Contabilitatea trezoreriei statului se organizeaz i funcioneaz pe

principiul execuiei de cas i asigur nregistrarea operaiunilor de ncasri i pli n conturile de venituri i cheltuieli pe bugete, ordonatori de credite i subdiviziunile clasificaiei bugetare stabilite de Ministerul Finanelor Publice.

Contabilitatea execuiei bugetelor locale se organizeaz i se conduce la nivelul unitilor administrativ teritoriale potrivit normelor emise de Ministerul Finanelor Publice, care ntocmete anual bilanul

17 Pere Ioan - coordonator, Mate Dorel, Caciuc Leonora, Iosif Anda, Pere Cristian, Imbrescu Carmen, Moraru Maria, Domil Aura, Dumitrescu Alin, Cotle Bogdan Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2011, pg. 26

instituiilor publice al crui obiect principal l constituie patrimoniul statului i al unitilor administrativ teritoriale.

La ncheierea exerciiului financiar, n contabilitatea trezoreriei statului se procedeaz la nchiderea execuiei bugetare potrivit normelor emise de Ministerul Finanelor Publice dup cum urmeaz:

- nchiderea execuiei bugetului de stat se efectueaz de ctre unitile teritoriale ale trezoreriei statului;

- ncheierea execuiei bugetului asigurrilor sociale de stat se efectueaz de ctre unitile Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale;

- ncheierea execuiei bugetelor locale se efectueaz de ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale.

n condiiile dezvoltrii economiei i a pieei de capital, n funcie de necesitile utilizatorilor de informaii contabile a avut loc o delimitare ntre societile comerciale tranzacionabile pe piaa de capital, companii/societi naionale i alte persoane juridice de interes public fa de celelalte societi comerciale, respectiv entiti mici i mijlocii, impunndu-se astfel un sistem difereniat de raportare a informaiilor financiare.

Pe msur ce complexitatea economiei unei ri crete i se accentueaz interdependenele dintre variabilele sale structurale apare contabilitatea naional. Cu ajutorul su se cuantific produsul intern brut, schimbrile n structura de ramur i teritorial a economiei unei ri, mrimea avuiei naionale, mrimea i structura stocurilor, relaiile financiare i fluxurile monetare.

14.3. Sisteme de organizare a contabilitii entitilor patrimoniale

n Romnia organizarea i conducerea contabilitii are la baz Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat inndu-se n limba romn i n moneda naional, precum i Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene cu modificrile i completrile ulterioare, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile i alte reglementri specifice.

Contabilitatea practicat n Romnia se bazeaz pe un set de principii, reguli i practici conforme cu directivele europene din domeniul

contabil18, aceasta ca urmare a procesului de globalizare economic, a pieelor de capital i a statutului de ar membr a Uniunii Europene. n perspectiv, urmtoarea etap, va fi orientat spre utilizarea pe scar i mai larg a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar.19

n evoluia sa, n calitatea sa de tiin fundamental i aplicativ de art a inerii registrelor la disciplin tiinific puternic conceptualizat, s-au cristalizat mai multe structuri conceptuale sau ramuri ale contabilitii.

Sistemul contabil poate fi definit ca un ansamblu organizat al teoriilor, conceptelor, principiilor, proceselor, metodelor i tehnicilor prin intermediul crora are loc obinerea, prelucrarea i stocarea informaiilor cu privire la patrimoniu20.

Sistemele contabile contemporane se pot grupa n funcie de rolul i obiectivele normalizrii n dou mari categorii21:

- sisteme bazate pe plan contabil general (Frana, Germania, Italia, etc,)

- sisteme bazate pe cadrul general (SUA, Marea Britanie, etc.) Prin planul contabil general se urmresc urmtoarele aspecte:

obiectivul contabilitii (ex. imaginea fidel), principiile contabile, sistemele de prezentare a informaiei contabile, planul de conturi, reguli i metode de: evaluare, de calcul a rezultatului, de ntocmire a situaiilor financiare anuale, de funcionare a conturilor, etc.

Sistemul bazat pe cadrul general22 este de sorginte anglo saxon i reprezint un sistem coerent de obiective i principii fundamentale legate ntre ele, susceptibile s conduc la formarea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare.

Acest cadru abordeaz: - obiectivul situaiilor financiare (furnizarea de informaii utile unei

sfere largi de utilizatori);

18 Directiva a IV-a i a VII-a 19 Caciuc Leonora, Megan Ovidiu Bazele contabilitii - Noiuni teoretice i aplicaii, Editura Mirton, Timioara , 2009, pg 20 Pere Ioan - coordonator, Mate Dorel, Iftimie Emil Popa, Pere Cristian, Domil Aura, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii practice, Editura Mirton, Timioara, 2009, pg. 394 21

Duescu Adriana - Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS, Editura CECCAR, 2001, pg. 38 22 Pere Ioan - coordonator, Mate Dorel, Caciuc Leonora, Iosif Anda, Pere Cristian, Imbrescu Carmen, Moraru Maria, Domil Aura, Dumitrescu Alin, Cotle Bogdan Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2011, pg. 28

- caracteristicile calitative ale situaiilor financiare (inteligibilitate, relevan, credibilitate i comparabilitate);

- definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor din situaiile financiare;

- conceptul de capital i meninere a capitalului (financiar i fizic). Pe lng aceste dou sisteme considerate fundamentale, putem

clasifica sistemele de contabilitate i dup alte criterii cum ar fi: a) Dup concepia de reprezentare a obiectului contabilitii: - sistemul de contabilitate n partid simpl; - sistemul de contabilitate n partid dubl. b) Dup concepia de organizare a conturilor i obiectivele

urmrite, exist mai multe sisteme de contabilitate dintre care mai reprezentative sunt:

- sistemul de contabilitate monist; - sistemul de contabilitate dualist. c) Dup cultura contabil i armonizarea la standardele

contabile internaionale, literatura de specialitate evideniaz mai multe sisteme contabile, dintre care consideram semnificative23:

- Sistemul contabil continental; - Sistemul contabil anglo-saxon. Contabilitatea n partid simpl, presupunea reflectarea pe de o

parte a ncasrilor i pe de alt parte a plilor, generate de tranzaciile ncheiate.

Practic, contabilitatea n partid simpl, se limiteaz la nregistrarea raporturilor cu tere persoane, neglijnd operaiile care genereaz schimbri n structura patrimoniului i a rezultatelor activitii.

Insuficienele contabilitii n partid simpl, au condus la apariia contabilitii n partid dubl. Aceasta presupune reprezentarea operaiilor economico-financiare n dou partide distincte, una care arat originea bunurilor i valorilor (proveniena), iar cealalt, care arat destinaia (utilitatea). Ea studiaz principiile i normele dup care se desfoar procesul de reflectare contabil a fenomenelor economice, urmrind aplicarea acestora n practic prin intermediul tehnicii contabile.

Esena contabilitii n partid dubl, const n faptul c aceasta se bazeaz pe reflectarea modificrilor pe care le provoac activitile economice la nivelul unei entiti patrimoniale, bazndu-se pe relaia cauz-efect, ceea ce nseamn c nu poate exista o modificare a unui

23 Pere Ioan - coordonator, Mate Dorel, Caciuc Leonora, Iosif Anda, Pere Cristian, Imbrescu Carmen, Moraru Maria, Domil Aura, Dumitrescu Alin, Cotle Bogdan Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2011, pg. 31, 32

element patrimonial, fr a nu afecta n acelai timp i cu aceeai valoare, un alt element patrimonial.

Sistemul de contabilitate monist (cu un singur circuit). Presupune organizarea conturilor avnd n vedere fazele circuitului economic: capital aprovizionare producie desfacere - realizare (ncasare).

Sistemul de contabilitate dualist. Are n vedere organizarea i conducerea contabilitii pe dou seciuni (circuite) distincte:

- contabilitatea financiar (general) cu caracter obligatoriu i norme unitare pentru toate entitile patrimoniale;

- contabilitatea de gestiune de asemenea obligatorie, ns modalitatea de organizare este lsat la latitudinea fiecrei uniti n funcie de specificul activitii, necesitile proprii i ale utilizatorilor.

Sistemul contabil continental, are la baz Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene privind structura conturilor anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate. Acest sistem nu dispune de un cadru conceptual de contabilitate, informaia contabil fiind puternic influenat de forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor, iar normele i reglementrile fiscale au o influen semnificativ asupra contabilitii.

Sistemul contabil anglo-saxon, are la baz un cadru conceptual coerent structurat pe obiective i principii, neinfluenate de reglementri rigide, iar fiscalitatea nu exercit nici o influen asupra contabilitii. Obiectivele i principiile fundamentale ale sistemului sunt admise de profesia contabil liberal, pe acestea ntemeindu-se normele i procedurile contabile. n cadrul acestui sistem nu exist plan contabil general precis i rigid pe care entitile patrimoniale s fie obligate s-l aplice, iar administratorii dispun de o mare libertate n elaborarea situaiilor financiare anuale sub rezerva ca acestea s reflecte imaginea fidel, adic realitatea evenimentelor i tranzaciilor24.

ntrebri de verificare 1. Diferena dintre normare i nominalizare a contabilitii. 2. Noiunea de organizare a contabilitii. 3. Coninutul noiunii de organizare a contabilitii. 4. Etapele privind organizarea concret a contabilitii. 5. Clasificarea sistemelor de contabilitate

24 Mate Dorel - Normalizarea contabilitii i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 2003, pg. 21