TEMA:

Regimul de plata al creantelor bugetare nascute in timpul procedurii.Aspecte controversate

Lector INPPI Virgil Frangu

In abordarea prezentei teme am pornit de la situatiile intalnite in practica.Lichidatorii iudiciari sunt in acest moment obligati sa fac un slalom procedural

intre doua legi cotradictorii in reglementari.ln caz.ul intrarii insolventa , in perioada de observatie , pana la intrarea in

faliment sau conl'rrmarea unui plan de reorganizare si in perioada realizarri acestuia ,

lucrurile sunt destul de clar reglementate in ceea ce priveste plxa obligatiilor bugetarecu retinere la sursa si ordinea imputarii acestora de catre creditorul bugetar.

Situatia incerta este aceea in care s-a deschis procedura de faliment iar lichidatoruljudiciar procedeaza la plata obligatiilor bugetare cu retinere la sursa , nascute inaceasta perioada.

De cele mai multe ori o societate comerciala aflata in procedura de faliment nuintra intr-un proces de "inghet"instantaneu al activitatii.

In practica se intalnesc adeseori situatii in care debitoarea mai are personalsalanzat. personal angaiat direct sau indirect productiv aflat in perioada obligatorie depreavtz ori personal de paza pastrat in functie partial sau pe intreaga perioada afalimentului s.a.m.d.

Sa luam ca cxemplu o tabrica de confectii. Aceasta de cele mai multe ori arecomenzi de executie in derulare cu termen de realizare dupa data deschideriiprocedurii de faliment.

Aceasta activitate cu personal salarrzat . continuata , genereaza datorii catresalariati , datorii catre furnizori si de asemenea datorii catre bugetul de stat aferentesalariilor si implicit obligatii bugetare de plata din categoria cu retinere la sursa.

Chiar legiuitorul a prevaz.ut aceasta ipoteza in dispozitiile Art. t23 - Ordinea deplata a creantelor in cazul falimentului care prevede la pct. 2,3,si 4 urmatoarele:

2)- creantele izvorate din raportul de munca.3)- creantele reprezentand creditele , cu dobanzile si cheltuielile aferente ,

acordate dupa deschiderea procedurii , precum si creantele rezultate din continuareaactivitatii debitorului dupa deschiderea procedurii.

4)-creantele bugetare.

Ma voi referi cu precadere la plata obligatiilor bugetare cugeneric stopa-l la sursa) deoarece aici se afla si sursa unorriscuri la care este supus lichidatorul judiciar.

retinere la sursa (numitenumeroase probleme si

In cauza legiuitorul a facut o distinctie clara intre sanctiunile aplicate pentruneplata obligatiilor cu retinere la sursa fata de neplata celorlalte obligatii fiscale.

Pentru neplata stopa.jului la :sursa se pot aplica patru sanctiuni:

- dobanzi de intarziere- penalitati de intarziere- amenzi- inchisoare de la I la 6 ani conform Legii nr. 2L412005 modificata prin

Legea nr. 50/2013)

pentru neplata celorlalte obligatii bugetare se aplica doar sanctiunea dobanzilor de

intarziere.Desigur , lichiclatorul va depune toate diligentele sa achite cu prioritate stopajul la

sursa.problema este ca plata cu precaredere a obligatiilor cu retinere la sursa nascute in

perioada de faliment , inaintea altor obligatii bugetare anterioare deschiderii procedurii

Lste aproape imposibila data fiind legislatia contradictorie actuala.

Daca ne rapofiam la procedurile de faliment deschise in temeiul Legii nr. 85/2006

creantele bugetare si or<linea de prioritate privind plata a acestora se regasesc in

dispozitiile Art. 123 pct.4 din lege.

Astf'el cum am aratat anterior . textul Art. 123 dispune ordinea de plata in cazul

falimentului:

Trebuie avut in vedere si faptul ca Legea nr. 85i2006 este o lege organica, pe cand

Codul de procedura fiscala (OG 9212003) este asimilata unei legi ordinare. Ori,

modificarea unei iegi organice se poate t-ace doar printr-o norma dintr-aceasi categorie

ierarhica, iar nu prin una inferioara.

Fara de situatia falimentului unui contribuabil OG nr. 9212003 (Codul de

procedura Fiscala) cu recentele modificari ale OUG Nr. 9212014 face trimite la

urmatoarele dispozitii legale privind efectuarea platii datoriilor catre bugetul de stat:

Art 114 - Dispozitii privind efectuarea platii

(2"7) prin exceptie de la prevederile alin. (2"2), in cazul in care debitorii beneficiaza de inlesniri la

platapotrivit reglementarilor legale in vigoare ori se afla sub incidenta Legii nr. 85/2006 privind

procedura insolventei, cu modificarile si completarile ulterioare, distribuirea sumelor achitate in

contul unic se efectueaza de catre organul fiscal competent, potrivit ordinii prevazute la art. 1 15 alin'

(1) sau (3), dupa caz. indif-erent de tipLrl de creanta.

Art. 115 - Ordinea stingerii datoriilor Alin. 3 lit. c.:

', (3) Pentru debitorii care se afla sub incidenta Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei,

cu modificarile si completarile ulterioare, ordinea de stingere este urmatoarea:

a) obligatii fiscale cu termene de plata dupa data deschiderii procedurii insolventei, in ordinea

vechimii, cu exceptia celor prevazute in planul de reorganizare confirmat;

b) surne datorate in contul ratelor dirr programele de plati ale obligatiilor fiscale, cuprinse in planulde reorganizare judiciara confirrnat. precum si obligatiile accesorii datorate pe perioada reorganizarii,daca in plan s-au prevazut calcularea si plata acestora;

c) obligatii liscale datorate si neachitate cu termene de plata anterioare datei la care s-a deschisprocedura insolventei,, in ordinea vechimii, pana la stingerea integrala a acestora, in situatiacontribuabililor aflati in stare de faliment;

d) alte obligatii fiscale in afara celor prevazute la lit. a)-c). "

Potrivit acestor texte normative , daca un lichidator judiciar plateste catrebugetul de stat datorii ale falitei reprezentant obligatii bugetare cu retinere lasursa , sumele vor fi directionate de Fisc pentru acoperirea obligatiilor bugetareanterioare datei la care s-a deschis procedura insolvantei si nu pentru stingereacelor nascute in procedura de faliment , indiferent de vointa platitorului.

In cauza insa creditorti[ bugetar comite un abuz si prin prisma proprieiIegislatii de reglementarc.

Astf-el apreciem ca dispozitiile Art. I 15 alin. 3 lit. c din OG 9212003 nu suntcontradictorii fata de provederile legii speciale (Legea 8512006) deoarece Art. 115alin" 3 lit. c se coroboreaza cu disp. Capitolului III Pct. 23 din Ordinul ANAF nr.138109.02.2012 (publicat Monitorul Oficial nr. 109110.02.2012) privind modificareaAnexei la Ordinul Presedintelui ANAF nr. 1.3 1412007 privind aprobarea Metodologieide distribuire a sumelor platite de contribuabili in contul unic si de stingere aobligatiilor fiscale inregistrate de catre acestia.

Capitolul III - Dispozitii privind distribuirea sumelor pldtite in contul unic decontribuabilii aflati sub incidenta Legii nr. 85i2006 privind procedura insolvenlei

22. Sumele pldtite de contribuabilii aflali sub incidenja Legii nr. 85/2006 privindprocedura insolver"rlei. cu rnodiflcdrile qi completdrile ulterioare, reprezentdnd obligaliiflscale. se distribuie de cdtre organul fiscal competent potrivit urmdtoarei ordini:

a)obligatii fiscale cu termene de plati dupd data deschiderii procedurii insolvenfei,in ordinea vechinrii, cu exceptia celor prevlzute in planul de reorgantzare conftmat;

b)sume datorate in contul ratelor din programele de pl51i ale obligaliilor fiscale,cuprinse in planul de reorganizare judiciarl confirmat, precum qi obliga{iile accesoriidatorate pe perioada reorganizdrit, dacd in plan s-au prevdzut calcularea qi plataacestora. In acest caz, obligaliilor accesorii calculate le sunt aplicabile dispoziliili art.41 alin. (3) din Legea nr. 85/2006, cu modificarile qi completdrile ulterioare;

c)obligatii fiscale datorate gi neachitate cu termene de platd anterioare datei la cares-a deschis procedura insolvenJei, in ordinea vechimii, plnd b stingerea integrald, aacestora. in situatia contribuabililor aflafi ?n stare de faliment;

d)alte obligalii fiscale in afara celor prevdzute la lit. a)-c).

23. in situatia in care sumele achitateLegii nr. 85/2006. cu modific[rile Ei

de chtre contribuabilii aflali sub incidenjacompletdrile ulterioare, in contul unic

20.41.01.01. ,.Venituri ale bugetului de stat - sume incasate pentru bugetul de statincontul unic, in curs de distribuire" sunt in cuantum mai mic sau egal cu sumelereptezentdnd obligalii fiscale cu termene de plata dupd data deschiderii proceduriiinsolventei, acestea se distribuie, pe tipuri de obligalii fiscale, potrivit prevederilor pct.4qi5.

Nota:" 4. Sumele platite de cdtre contribLrabiliirr contul unic de disponibil 55.02,,Disponibilalbugetelorasigr"rrdrilor sociale gi fbndurilor spcciale, in curs de distribuire" se distribuie de cdtre organul fiscalcompetent rnai irrtAi pe bugete. propcirtional cu sumele datorate fiecdrui buget, cu excepliileprevdzute la pct. l6^25.

5. Cu exceptiile prevazr"rte la pct. 16-25. sumele pldtite pentru bugetul de statin contulunic,precllm 9i surnele distribLrite pe br.rgete potrivit pct.4 se distribuie apoiin cadrul fieclrui buget saufond. de cdtre organul fiscal competent, in ordinea prevdzutit la aft. 114 alin. 123; din Codul deprocedurd fiscal5, dupd cum urrneazl:

a)impozitele gi contribu(iile cu re{inere la surs[;b)celelalte obligzitii fiscale principale;c)obligaliile fiscale accesorii aferente obligatiilor prevdzute la lit. a) qi b).

6-in cazul in care suma achitatd nu acoperl toate obligatiile fiscale datorate uneia dintre categoriileprevlzute Ia pct.5 lit. a). b) sau c). distribuirea se face, in cadrulcategoriei respective, proporlionalcu obligatiile datorare. "

24. In situatia in care contribuabilii aflafi sub incidenfa Legii nr. 8512006, cumodificdrile Ei cornpletdrile ulterioare. efectueazd, o plat5 in contul unic 20.47.01.01.,,Venituri ale bugetului de staf - sume incasate pentru bugetul de stat in contul unic, incurs de distribuire" in cuantum mai mare decdt cel al obligafiilor fiscale care sepldtesc in acest cont, organul fiscal competent distribuie aceste sume platite pe tipuride obligatii ?n ordinea prevdzurd, la pct. 22, in func{ie de starea iontribuabilului(insolven{d, reargantzare judiciard, faliment), ulterior aplic6ndu-se in modcorespunzdtor prevederile pct. I 0- I 3.

25. Sumele achitate de cdtre contribuabilii aflali sub incidenla Legii nr. 85/2006, cumodificlrile qi cornpletdrile ulterioare, in contul unic 55.02 ,,Disponibil al bugetelorasigurdrilor sociale qi fbndurilor speciale, in curs de distribuire" se distribuie de catreorganul fiscal competent potrivit art. 115 alin. (3) din Codul de procedurd fiscala, curespectarea prevederilor pct. 24. care se aplica in mod corespunzrtor.

Astfel CAP. IEt - Dispozitii privind distribuirea sumelor plStite in contul unic decontribuabilii aflati sub incidenta Legii nr. 8512006 privind procedura insolventei -pct.23 prevede urmatoarele: In situafia in care sumele achitaie de catre contribuabiliiafla[i sub incidenta Legii nr. 85/2006, cu modificarile qi completdrile ulterioare, incontul unic 20.47.01 .01 . "Venituri ale bugetului de stat - surne incasate pentru bugetulde stat in contul unic, in curs de distribuire" sunt in cuantum mai mic sau egal cusumele reprezentind obligalii fiscale cu termene de platl dupl data deschiderii

procedurii insoEventei. acestea se distribuie, pe tipuri de obligafii fiscale, potrivitprevederilor pct. 4 qi 5.

5. Cu excepfiiie prevdzute la pct. 16-25, sumele platite pentru bugetul de stat incontul unic, precurn qi sumele distribuite pe bugete potrivit pct. 4 se distribuie apoi incadrul fiecdrui buget sau fond. de cdtre organul fiscal competent, in ordineaprevdzutdla art. 1 14 alin. {2^3) din Codul de procedurd fiscald, dupd cum urmeazS:

a) impozitele qi contribufiile cu retinere la sursi;b) celelalte obligafii f-iscale principale;c) obligaliile fiscale accesorii aferente obligaliilor prevdzute la lit. a) qi b).

Observam asadar ca si lumina prevederilor OG nr. 9212003 trebuie platite cuprioritate impozitele si contributiile cu retinere la sursa pe perioada de faliment , catavreme nu sunt sume acoperitoare pentru plata tuturor obligatiilor fiscale nascute dupadata deschiderii insolventei.

As dori sa precizez si taptul ca actualul Cod fiscal, care este in vigoare din 2003, asuferit pe parcurs peste 150 de modificari si este foarle greu de aplicat.

Proiectele cle lege pril'incl Noul Cod Fiscal si Noul Cod de procedurd fiscald aufost pron-rovate de Guvern si au fost adoptate , cu o serie de modificari , mafir 28aprilie 2015 de plenul Senatului. cu6J de voturi "pentru", 5 ablineri qi 17 "impotrivd".

Incepand cu data de 05 mai 2015 ele se afla in dezbatere la Camera Deputatilor.

Noul Cod F iscal pastreaza anomalia precedenta constand in accea ca platileobligatiilor bugetare cu retinere la sursa nascute in timpul procedurii de faliment sa fieinregistrate si scazute din obligatii fiscale datorate si neachitate cu termene de plataanterioare datei la care s-a deschis procedura insolventei.

Vechea reglementare din Ant. 114 Cod Procedura Fiscala se regaseste in disp.Art. 158 - Dispozitii privind efectuarea platii :

(10) Prin exceptie de la pr"evederile alin. (3), in cazul in care debitorii beneficiazd deinlesniri la plata potrivit r eglementdrilor legale in vigoare ori se afld sub incidenlalegislafiei privind insolventa, distribuirea sumelor achitate in contul unic se efectueazdde cdtre organul fiscal competent, potrivit ordinii prevdzute la art.160 alin. (1) sau (6),dupd, caz. indiferent de tipul de creantd.

(vechea reglement are "7) Prin exceptie de la prevederile alin. (2n2), in cazul in care debitoriibeneficiaza de inlesniri la plata potrivit reglementarilor legale in vigoare ori se afla sub incidentaLegii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile si completarile ulterioare,distribLrirea srtrnelor achitate in contul unic se efectueaza de catre organul fiscalcompetent, potrivitordinii prevazute tra art. ll,5 atriir. (l) sau (3), dupa caz, indiferent de tipLrl de creanta.

Art. 160 - Ordinea stingerii datoriilor

(1) Dacd un debitor datoreazd mai multe tipuri de obligafii fiscale, iar suma platitd nueste suficientd pentru a stinge toate obligafiile, atunci se stinge obligafia fiscalI pecare o indicl debitorul, potrivit legii, sau care este distribuitd potrivit prevederilor art.158, dupd caz, stingerea efbctuAndu-se, de drept, in urmdtoarea ordine:a) toate obliga{iile fiscale principale, in ordinea vechimii, si apoi obligafiile fiscaleaccesorii, in ordinea vechimii;b) obligatiile cu scadente viitoare, la solicitarea debitorului.

(6) Pentru debitorii care se af15 sub incidenfa legisla{iei privind insolvenfa, ordineade stingere este urmdtoarea.a) obligalii fiscalc cu termene de platd dupa data deschiderii procedurii insolvenfei, inordinea vechimii. cu exceptia celor prevdzute in planul de reorganizare confrmat;

b) sume datorate in contul ratelor din programele de plafi ale obligafiilor fiscale,cuprinse in planul de reorgantzare ludiciara confirmat, precum si obligaliile fiscaleaccesorii datorate pe perioada reorganizdrri, dacd in plan s-au prevdzut calcularea siplata acestora;

c) obligatii fiscale datorate si neachitate cu termene de platd anterioare datei la care s-adeschis procedura insolventei, in ordinea vechimii, pdnd la stingerea integrald aacestora, in situa{ia contribuabililor afla{i in stare de faliment;

d) alte obligatii fiscale in al'ara celor prevdzute la lit. a) - c).

(vechea reglementare: Art. I l5 - Ordinea stingerii datoriilor )

(3) Pentru debitorii care se afla sLrb incidenta Legii nr. 8512006 privind procedura insolventei, cumodificarile si conlpletarile ulte rioare. ordinea de stingere este urmatoarea:a) obligatii fiscale cu terrnene de plata dupa data deschiderii procedurii insolventei, in ordineavechimii. cu exceptia celor prevazLrte in planul de reorganizare confirmat;b) sume datorate in contul ratelor din prograrnele de plati ale obligatiilor fiscale, cuprinse in planulde reorganizare judiciara confirmat, precum si obligatiile accesorii datorate pe perioada reorganizarii,daca in plan s-au prevazut calcularea si plata acestora,c) obligatii fiscale datorate si neachitate cu termene de plata anterioare datei la care s-a deschisprocedura insolventei, in ordinea vechimii, pana la stingerea integrala a acestora, in situatiacontribuabililor aflati in stare de faliment;d) atte obligatii fiscale in afhra celor prevazute la Iit. a)-c).)

Se reiau in aceeasi fbrmulare toate reglementarile ambigui din vechiul Cod deProcedura F iscala . astf-el incat . in opinia mea , problemele vor ramane.

Ramane de vazut in ce masura noile Norme de aplicare vor solutiona problema.In acest sens credem ca trebuie intervenit pe langa ANAF pentru a include in

viitoarele Norme un articol clar de interpretare si aplicare a dispozitiilor Art.care ca dispuna ca platile reprezentand obligatii bugetare cu retinere la sursa , platitede lichidatorul judiciar , sa fie imputate asupra datoriilor reprezentand stopaj la sursa

inregistrate si declarate cu prioritate in timpul falimentului si dupa acoperirea acestorasa se stinga creantele anterioare deschiderii procedurii de insolventa.

O veste buna in acest moment vine de la Curtea Constitutionala a Romaniei.Potrivit Comunicatului de presa al CCR, in data de 07 mai2015 , Curtea,in

plenul ei . a luat in dezbatere . printre alte exceptii si exceptia de neconstitutionalitatea dispozitiilor art.6 din Legea nr.24112005 pentru prevenirea si combaterea evaziuniifiscale, care au urmatorutr continut:

,.Constituie infractiune gi se pedepseqte cu inchisoare de la un an la 6 anirelinerea qi nevdrsarea, cu intentie, ?n cel mult 30 de zrle de la scadenld, a sumelorreprezentdnd impozite sau contribufii cu re{inere la surs6."

Curtea Constitutionala a hotarat cu majoritate de voturi ca Art. nr. 6 al legiipentru prevenirea gi combaterea evaziunii fiscale (Legea nr. 24112A05) esteneconstitut ional.

Acest articol prevedea urmatoarele : constituie infractiune si se pedepseqte cuinchisoare de la un anla 6 ani retinerea si nevarsarea, cu intentie, in cel mult 30 de zilede la scadenta, a sumelor reprczentand impozite sau contribulii cu refinere la sursa .

Judecatorii CCR au constatat ca ,.legea nu defineqte no{iunea de ,,impozite saucontributii cu nefinere la sursl ", astfel ca norma care incrimineaza infracfiuneade evaziune fiscala prevlzuta de art. 6 din Legea nr.24112005 nu intrunesteconditiile de ctraritate, previzibilitate si accesibilitate, incalcand prevederileconstitutionale cuprinse n ar1.1 alin.(5) care consacrd principiul legalitatii".

De mentionat ca anterior CCR , prin Decizianr.93612012 , respinsese o exceptiede neconstitutior-ralitate a dispozitiilor art. 6 si art .12 din Legea nr.2412005 ridicatade doi inculpati intr- o cauza penala avand ca obiect stabilirea vinovatiei acestora subaspectul savarsirii infractiunii prev. de art. 6(stopaj la sursa).

La acea data inculpatii motivasera exceptia prin aceea ca articolele criticateincalca dispozitiile constitutionale prev de Art.45 - care garanteaza accesul liber alpersoanei la o activitate economica , libera initiativa si exercitarea acestora inconditiile legii.

Fata de cele aratate . este interesant de stiut istoricul acestei noi exceptii , admisade CCR.

Astfel cum a aratat d-l Lector Universitar Dr. Daniel Nitu din cadrul Facultatii deDrept a Universitatii Babes - Bolyai intr-un amplu articol postat pe portalul Juridice.ro, totul a pornit de la un control efectuat de comisarii Garuli Finaciare Cluj la un birounotarial.

In cadrul acestui control comisarii GF au costatat ca notarul a calculat , incasat siretinut sume de trani cu tith-r de impozit din transferul proprietatilor imobiliare dinpatrimoniul personal . prevazut de Art. 77 alin. 1 din Legea nr. 57112003 ( CodulFiscal). Controlul a evidentiat ca exista unele sume care au fost virate catre bugetu lde

stat cu intarziele lai mare cle 30 zrle , existand de asemenea sume care la data' controlului inca nu fusesera virate.Potrivit Art, 77 altn. 1 Cod Fiscal la transferul dreptului de proprietate si al

dezmembramintelor acestuia prin acte juridice intre vii contribuabilii datore aza vnimpozit(....1.

Aliniatul 6 al aceluasi articol dispune ca impozitu lde la alin. I se va calcula si se vaincasa de notarul public , inainte de autentifi carea actului. Impozitul calculat si incasatse vireaza pana la data de 25 inclusiv ale lunii urmatoare celei I ncare a fost retinut.

In exercitarea atributiilor sale comisarii Garzli Finaciare s-au raportat la OrdinulANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului si continutului formularelor utilizatepentru declararea impozitelor. taxelor qi contributiilor cu regim de stabilire prinautoimpunere sall retinere la sursa , mai exact la Anexa 8 si la Instructiunile decompletare a formularului tr00.

Aici. la pct. ! .1. lit. a). ca penultim element dintr-o enumerare extrem de intinsase regasea sub titulatura de irnpozit cu retinere la sursa si ,,impozitul pe veniturile din

' transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal,,.In consecinta au fost sesizate organele de urmarire penal a ) care si-au insusit in

totalitate incriminarea sustinuta de organele fiscale, -apreciind

ca sunt intruniteelementele constitutive ale infractiunii prevazute de art. 6 din Legea nr.24112005.

Argumentele invocate rn faza de urmarire penala in sensul gresitei si nelegaleicatalogari a acestui impozit ca fiind unul cu retinere la sursa n, u, fost insusite aeprocurori. iar in ftnal a lbst sesizata prin rechizitoriu Curtea de Apel Cluj.

Curtea de Apel ClLl"j : Sectia Penala a acordat insa atentia cuvenita argumentelorinvocate pe pancllrsul urmaririi penale si ignorate fara alta motivare decairaportareala acel Ordin 101/2008.

In fata instantelor de.ir-rdecata fost criticat atat Ordinul nr. 101i2008 in sine, catsi prevederile art. 6 din Legea nr.24112005 care utrlizeazain mod general qi lipsit deprevizibilitate sintagrna ".impozit sau contribu{ii cu refinere la sursd,f

Calea alcasa a fbst actiunea in anularea actului de catre instanta de contenciosadministrativ. ?n primul caz. respectiv invocarea excepliei de neconstitulionalitate infafa instantei penale care judeca fbndul cauzei, ?n raport de cea de-a doua critica.

Astfel fost atacat in contencios Ordinul nr. l'0112008 solicitandu-se eliminareaimpozitului cu retinere la sursd prevazut in Anexa nr. g, lll, pct. 1.1. lit. a) dinNomenclatorul prevazut de Anexa n1. 15, pct. 19 precum si puUiicareahotararii, dupardmanerea sa definitiva, in Monitorur oficial al Romaniei.

In motivare actiunii s-a aratat ca identificarea impozitului analizat ca fiind unulcu retinere la sursa in cuprinsul Ordinului nr. 10L12008 este in contradictie cudispozitiile Codului flscal care nu definesc acest tip de impozit dar prevad , acolounde este cazvl. ca anumite impozite se stabilesc in aceastd modalitate.

Alte argr-rmente au vizat caracteristicile definitorii ale unui astfel de impozi t, carenu se regasesc in cazul irnpozitului datorat din transferul proprietatilor imobiliare.

Instanta de contencios administrativ si fiscal din cadrul Curlii de Apel Cluj aconsiderat fbneiata c_ritica adusa prevederilor Ordinului nr. 101i200g si a dispusanularea in parte a Orciinului nr. 101/2008 in sensul celor solicitate prin actiune si

anume eliminarea impozitului din transferul proprietatilor imobiliare din enumerareaimpozitelor cu retinere la surs5. (hotdrarea nu este definitivS, ANAF declardnd recurs).

In para{el ,in fa{a instantei penale a fost invocata exceptia deneconstitutionalitate a dispozitiilor art.6 din Legea nr.24112001.

Autorii exceptiei aratau oa prin modul de determinare a conduitei interzise, sianume a categoriei impozitului. prin trimitere la instructiunile de completare a unuiformular ce apare ca o anexa intr-un Ordin al presedintelui ANAF, sunt incalcateprevederile constitutionale si conventionale ?n materie.

Aratam in continuare o parte din argumentele invocate in sprijinul exceptiei,argumente ce au convins atat instanta clujeana sa sesizeze Curtea Constitutionald catsi cCR SA considere prevederile criticate ca fiind neconstitufionale.

Potrivit art.23 alin. (12) din Constitu{ia Romaniei,,nicio pedeapsa nu poate fistabilita sau apnicata decat in conditiile si in temeiul legii".

Chiar daca textul consacra explicit doar legalitatea pedepsei, legalitateaincriminarii (coelsacrata expres. de altfel, de art. 1 C. pen.) are faradoar si poate o bazaconstitutionala ce rezulta dir-r coroborarea art. l3 alin. (3) lit. h), potrivit caruia doarlegea organica poate stabili infiactiunile, pedepsele si regimul .*..rt6.ii lor, cu cel dinart. 15 alin. (2) ce arati cI leg,ea dispune doar pentru viitor, cu exceplia legii penalesau contraventionale mai favorabile (F. Streteanu, Tratat de drept penal. parteagenerald. Ed. {1. TJ. Beck, Bucureqti, 2008, p.37).

Conform jurispruden{ei CEDO, pentru ca o fapta saprevazula de lege nu este suficienta existenta unei normesancfioneze un anume comportament, ci este necesar caconditia previzibil it[tii.

Previzibilitutea legii implic6, in general, formularea acesteia in astfel de termenigi conditii incat orice persoand sd ii poatd anticipa efectele .

In acest sens a fbst irrvocata jurisprudenta CEDO, hotdrdrea Open Doors Societyqi Dublin Well Women c. Irlanda din 29 octombrie 1992; hotdrArea Sunday Times c.Marea Britanie alin 26 aprilie 1979).

Cu alte cuvinte, pentru ca o norma juridica sa poata fi considerata ,,lege,, in sensulConventiei pcrrtru apararea drepturilor omului si a libertatilor fundamentale(Conventie), este necesar ca aceasta sa fie elaborata in termeni suficient de clari siprecisi pentru ca situatiile in care se va aplica si consecintele pe care le va produceaplicarea sa sa fie previzibile.

Gradul de p-revizibilitate a legii trebuie apreciat in lumina ,,experientei juridiceordinare" (Fosta Comisie europeand a drepturilor omului, decizii C)ociani si allii c.Italia din 18 decembrie 1980. DF.22, p. iSOl astfel incat marja de apreciere lasataautorit5tilor de stat pentru interpretarea normelor.juridice interne este destul de redusa

fie considerata ca fiindjuridice formale care salegea sd indeplineasca

(CEDO. hotdrdrea Silver qi *ltii c. Marea Britanie din 25 martie 1983) , Curteaimpunand un nivel de prudenta ridicat, in considerarea intereselor aflate in.joc.

Curtea L-luropeana a Drepturilor Omului s-a pronunat de asemenea prinHotararea din 24.05.2001 definitiva \a24.08.2007 (publicata in Monitorul Oficial nr.42012010 1n aauz-a Dragotoniu si Militaru-Pidhorni impotriva Romaniei, aratand calegea trebuie sa fie accesibila, clara si previzibila, astfel ca destinatarii acesteia sa

poata sa isi adapteze comportamentul fara riscul de a fi trasi la raspundere.

Astf-el in aceasta caaza Curtea reaminteste in aprecierile sale , cuprinse in pct.35 din hotarare . urmatoarele:

" semnifleatia notiunii de previzibilitate depinde intr-o mare masura decontinutul tertului de care este vorba. de domeniul pe care il acopera, precum si denumarul si calitatea destinatarilor sai.(Groppera Radio AG si altii irnpotriva Elvetiei,23 martie 1990, seria Anr. 173, p.26,

paragraful68).Previzibilitatea legii nu se opune ideii ca persoana in cauza sa fie determinata

sa recurga la indrurnari clarc pentru a putea evalua, intr-o masura rezonabila incircumstantele eauzei, consecintele ce ar putea rezulta dintr-o anumita fapta (vezi,printre altele, Tolstoy Miloslavsky impotriva Regatului Unit, 13 iulie 1995, seria A nr.3 16-8, p. 71 , $ 37)

La f-el se intampla si cu profesionistii, obisnuiti sa dea dovada de o mareprudenta in exercitarea functiei lor. Astfel, ne putem astepta din partea lor sa acorde oatentie speciala evaluarii riscurilor pe care aceasta le prezinta (Cantoni, $ 35)."

Asadar noi-n'rtt penala trebuie sd fie atat de clara incat orice persoana sa poata saisi dea searia daca actiunea sau inactiunea sa ar pute a rntra sub incidenta normei deincriminare.

Instanta europeand a cenz.urat astfel abordarea legiuitorului gi a instanfelor de aaplica legea penald in mod extensiv in dezavantajul inculpafilor, chiar atunci cdnddestinatarii legii nu aLr putr-rt determina sfera ei de incidenf6.

In concluzie CEDO a consacrat in jurisprudenta sa in mod expres dreptuldestinatarului r"iormei de a fi informat intr-o maniera lipsita de ambiguitati asupracompoftamentelor interzise pe care este obligat sa le evite.

Pentru ca acest drept sa fie asigurat in mod efectiv, enunturile juridice trebuie safie clare, precise si explicite, astf-el incat sa il poata avertiza in mod inechivoc asupragravitatii consecintelor nerespectarii prescriptiilor legale cuprinse in acestea.

In lumina celor mai sus ar[tate, s-a invocat cd textul de incriminare prevdzut deart.6 din I-egea nr.24112005 este neconstitufional, in considerarea modalitalii dedefinire a infractiunii. ce incalcf, in mod flagrant un standard minimal deprevizibilitate a nonnei penale. Aceasta deoarece din modul de definire a infractiuniinu poate tl deterrninatd cu exactitate notiunea de impozit cu refinere la sursd, astfel cd

l0

o persoanS nu poate sd iqi dea seam a dacd acliunea sau inacfiunea sa intrd sub

inciden{a normei.

In acest sens, s*a aratat ca prevederea impozitului din transferulproprietl{ilor imobitiare ca unul cu retinere la sursa apare intr-o enumerareregasita in art. l, pct. l.l, lit" a) din anexa nr. 8 cu instructiuni de completare a unuiformular (fbrmularul 100). publicat intr-un ordin al preqedintelui ANAF (Ordin nr.

t0U21.01.2008).

S-a subliniat e 5 nici mdcar nu se discutd de textele normative din Ordin in sine, ci

de Anere nlai rnult. nici ni[car in cuprinsul Anexei nu apare nimic menlionat -apare in Instruc{iunile de completare a unui formular din anexd.

Nota: Precizam ca OPANAF nr. 101121.02.2008 a fost in vigoare de la data de

30.01.2008 pana la 27.12.2012 , fiind inlocuit de OPANAF nr. 195012012.

Cu toate acestea si in acest nou ordin se regaseste aceeas ireglementare incriminataanterior . in speta fiind vorba in noul ordin de Anexa nr. 6 - Instructiuni de completarea formularului 100 . art. 1 . pct. 1.1 lit a

Aceasta abordare conduce la concluzia ca , mai nou , in materie penala se poatelegifera nu doan cle catre Parlament (prin lege organica) sau prin exceptie de Guvern(prin OIJG), ci si de citre ANAF printr-o Anexa la un ordin al presedinteluiinstitutiei , amexa ce cuprinde instructiuni de completare a formularelor.

Asadar. fapta este incriminata de legea penala doar pentru ca un functionar alANAF a enuffrerat (ca penultim element dintr-o insiruire de intindere mare) printrecategoriile cle impozit care trebuie trecute intr-o declaratie si cel in cauzd, iar acestaapare rnen{ionat la rubrica impozit retinut la sursa.

In concluzie s-a solicitat Curtii sa constate neconstitutionalitate normei deincriminare in ciiscutie.

III. Solutia Cur{ii Constitu{ionale. Efecte

Dupi cum am mentionat ;i in debutul prezentdrii noastre, la acest moment, decizia nua fbst incd motivatd. aqa cd putem doar anticipa motivele instantei, bazdndu-ne peargumentele din excepJia invocat[, respectiv pe minuta hotdr6rii. Observdm, astfel, cdinstanla gi-a ?nsuqit criticile privind lipsa de claritate gi previzibilitate a normei deincriminare in discutie. dar suplimentar a considerat cd, aceasta nu respectd nicistandardui de accesibilitate. Pe rnarginea acestui ultim aspect, probabil cd instanla s-araportat la trimiterilc in cascadd la acte normative de forjd de juridicd inferioar5, laanexe. la trbrnaularc gi la instructiuni de completare a acestora care efectiv, in concret,pot conduce la probleme inclusiv pe componenta de accesibilitate.

Din perspectiva efectelor deciziilor CurJii Constitu{ionale, art. 5 alin. (1) C. pen.prevede c[ in cazul in care de la s[vArqirea infrac{iunii pdnd la judecarea definitivd acauzer au intervenit una sau mai multe legi penale, se aplicd legea mai favorabilS.

ll

Alin. (2) stipuleazi c6..dispozifiile alin. (1) se aplicd gi actelor normative oriprevederiior din acestea declarate neconstitutionale (...)".

in raport cle cazul concret. textul considerat neconstitu{ional a introdus o incriminare,astfel c'|a declararea sa ca fiind neconstituJional atrage efectele unei legi de' dezincriminare fin acest sens, F. Streteanu, D. Ni{u, Drept penal. Partea generald,Ed,.universr-rl .Iuridic. Bucuregti, 2014, p. 160; C. L. popescu, Lege penalneconstitulionald. Efecte. Revista de Drept Penal nr. 411996, p. 64-65).

Prin urmare. in procesele penale aflate in curs de judecatd - ca cel care a generutinvocarea exceptiei - solufia va fi cea de clasare sau achitare, dupd caz, pe temeiul cdfapta nu este prevdzutd, de legea penald.

Dupa pubiicarea noii Decizii a CCR in Monitorul Oficial , legiuitorul are obligatiaca termen ca in 45 zlle sa puna de acord legea 24112005 cu aceasta exceptie deneconstitutionaiitate a art 5 din lege

In urma acestui fapt , dosarele penale existente la organele de urmarire penala ptaceasta fapta ar trebui sa primeasca solutia de neincepere a urmaririi penale sau

. scoatere de sub urtlarire penala iar cele aflate pe rolul instantelor sa fie suspendate sauachitate , deoarece fapta nu mai este sanctionata penal.

Concluzii:- Platile facute de lichidatorul judiciar in exercitarea atributiilor sale , pentruacoperirea debitelor cu retinere la sursa inregistrate in perioada de faliment , sunt deregula reciirectionate de catre creditorul bugetar pentru stingerea creantelor salenascute anterior procedurii de insolventa.- Apare astfel situatia in care fbstul administrator raspunzator pentru neplata stopajuluila sursa inregistrat anterior deschiderii procedurii de insolventa sa nu fie sanction at iarlichidatorul .jucliciar sa fle pasibil de a fi trimis in judecata pentru evaziune ,la cerereaorganelor fiscale adresata organelor de cercetare penala.- Chiar daca lichic'natorul judiciar are argulnente solide in apararea sa , promovareaunei plailgeri pcnale impotriva acestuia nu este un lucru usor trecut cu vederea in

. activitatea clesfasurata . generand totodata o fragilitate a pozitiei practicianului tocmaiin calitate de atrgan care aplica procedura insolventei.- Platile in contul unic la acest moment se inregistreaza automat "in sistem" potrivitanomaliei prezentate.- O solutie la acest moment , provizirie ce e drept , o constituie plata pe conturidistincte ( surse).- Se impune o reglementare clara in viitorul apropiat si o armo nizarc a Noului CodFiscal si cle Frocedura Fiscala cu reglementarile Legii nr. 8512014 privind ordinea deplata si stingere a creantelor bugetare in procedura de faliment.

Frangu Virgil

l2