TEMA 2. BUGETAREA ŞI CONTROLUL EXECUTĂRII BUGETELOR

1. Esenţa, rolul şi scopurile bugetarii

Bugetarea reprezintă un proces de determinare a acţiunilor care urmează să fie efectuate în viitor şi de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete.

Considerăm importantă bugetarea în afaceri, întrucât reprezintă o metodă formală de detaliere a planificării financiare. Aceasta vine în sprijinul managerilor întreprinderilor în atingerea obiectivelor strategice stabilite. Perioada actuală de criză este privită de unii specialişti ca o fază de regresie economică (declin) din cadrul ciclului economic, deci o fază normală într-o economie de piaţă. Ca urmare, este normal ca toţi indicatorii de performanţă să înregistreze pierderi. Acest lucru ne face să recomandăm conducerii firmelor să acorde o mai mare atenţie administrării eficiente a resurselor, folosind în acest scop planificarea şi bugetele.

Întocmite la nivelul fiecărei structuri organizatorice, fie ea loc generator de costuri, secţie sau chiar întreprindere, bugetele servesc la: a dimensiona volumul de activitate, în vederea stabilirii cuantumului şi condiţiilor de alocare şi utilizare eficientă a resurselor, precum şi a împărţirii responsabilităţilor celor implicaţi cu privire la gospodărirea mijloacelor alocate şi la realizarea obiectivelor.

Aspectele principale aferente bugetului se prezintă în continuare:

este o componentă fundamentală a controlului de gestiune; este un instrument important de planificare pe termen scurt; se află în legături directe cu structurile de planificare, urmărire-control şi contabilizare a

întregii activităţi; trebuie să acopere toate activităţile întreprinderii, să se bazeze pe organigrama şi pe

funcţiile definite ale acesteia; la elaborarea şi controlul bugetelor entităţii, trebuie să participe toată echipa managerială,

precum şi alţi responsabili, care trebuie să aibă o viziune comună asupra afacerii, să dezvolte un sistem integrat de obiective, strategii şi politici de firmă, şi să administreze eficient resursele alocate;

permite exercitarea controlului bugetar prin compararea realizărilor cu datele previzionate pentru determinarea, analiza şi controlul abaterilor, în vederea luării de acţiuni corective necesare.

Obiectivele bugetare trebuie să corespundă strategiei definite la nivelul entităţii şi traduse prin plan;

Obiectivele şi restricţiile bugetare trebuie discutate, formulate şi aprobate de către conducerea entităţii şi în mod normal ele sunt emise de director.

Obiectivele bugetare trebuie formulate în aşa fel ca factorii esenţiali să fie cu uşurinţă urmăriţi şi controlaţi.

Obiectivele bugetare trebuie să reprezinte o informaţie accesibilă şi clară, înţeleasă de utilizatori.

Obiectivele suplimentare trebuie să fie compatibile cu cele principale ale entităţii.

Stabilirea unor obiective calitative este deasemenea necesară mai ales în ceea ce priveşte dezvoltarea competenţelor, tehnologiilor, resurselor şi organizării.

Bugetul reprezintă un document financiar, elaborat până la momentul efectuării acţiunilor previzibile. El reprezintă expresia monetară a planurilor de activitate şi de dezvoltare a entităţii care coordonează şi concretizează în cifre proiectele administratorilor. Bugetul este o componentă fundamentală pentru controlul de gestiune, aflat în corelaţii directe cu structurile de planificare, de urmarire – control şi de contabilizare a întregii activităţi. Bugetele se întocmesc pentru o perioadă viitoare limitată în timp, maximum pe un an , cu eşalonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni.

Bugetul poate fi elaborat în întregime în expresie monetară, dar pot fi utilizate şi unităţi naturale: ore, ore-om, cantităţi, etc. Bugetele pot fi elaborate atât pentru entitate în întregime, cât şi pentru subdiviziunile acesteia.

Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o formă standard care trebuie să fie respectată cu stricteţe. Acesta poate avea o formă şi o structură diferită în funcţie de obiectul bugetării, mărimea entităţii, nivelul calificării şi experienţa celor ce l-au elaborat, etc. Bugetul - ca document financiar, poate conţine date: numai despre venituri; numai despre consumuri, cheltuieli; despre venituri şi cheltuieli, consumuri.

Scopurile bugetării sunt:

planificarea operaţiunilor ce asigură realizarea obiectivelor strategice ale entităţii; (managerii elaborează decizii referitoare la nivelul bugetării privind vânzările şe profitul respctiv; întroducerea noilor produse şi servicii, respectiv care va fi necesarul de materialele şi forţa de muncă.)

coordonarea diverselor tipuri de activităţi ale diferitelor subdiviziuni; (acest lucru poate fi făcut numai în cazul în care se înţelege faptul că efectele bugetului asupra unui departament funcţionează în corelaţie cu bugetele celorlalte departamente. Un sistem bine corelat face ca de exemplu: begetele de achiziţii să fie corelate cu bugetul producţiei, bugetul producţiei cu bugetul vânzării, care asigură la rîndul lor funcţionarea bugetului de mijloace băneşti.)

stimularea managerilor de toate nivelurile în vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate; (Rolul stimulator al bugetului este mai mare atunci cînd managerii nemijlocit iau parte la elaborarea bugetelor pe subdiviziuni.)

controlul activităţii curente, asigurarea disciplinei prevăzute de plan; (compararea rezultatelor efective cu cele bugetare stabileşte o disciplină ce ajută la îndeplinirea bugetelor)

evaluarea îndeplinirii planurilor de către centrele de responsabilitate şi conducătorii lor; (un factor important la acest capitol îl reprezintă abilitatea mnagerului de a îndeplini obiectivele bugetării)

2. Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lorIn funcţie de sarcinile asumate se disting următoarele tipuri de bugete:

a) general şi particulare;b) statice şi flexibile.

Bugetul general reprezintă un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile şi tipurile de activităţi) al entităţii în întregime sau totalitatea de bugete care generează operaţiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcţionale ale întreprinderii.

Scopul bugetului general constă în gruparea, însumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale entităţii, numite bugete particulare. Constatăm că bugetele sunt corelate între ele, unele fiind determinante sau de bază, în timp ce celelalte fiind rezultante (derivă din primele).

Dintre avantajele întocmirii sistemului de bugete amintim:

mobilizarea întreprinderii asupra unei strategii bine formulate;

angajarea managerilor şi altor responsabili într-un ansamblu de acţiuni coerente cu scopul clar de atingere a obiectivelor;

planificarea mai bună a alocării resurselor; previzionarea la nivelul fiecărei structuri organizatorice a unei performanţe de atins; trasarea unei căi de urmat pe care întreprinderea trebuie să se înscrie şi s-o urmeze.

Bugetul operaţional reprezintă totalitatea bugetelor particulare (periodice) operaţionale, care asigură întocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaţională. Elaborarea acestui buget ţine de domeniul previziunii financiare şi are drept scop final:

estimarea necesarului de fonduri pe o perioade determinată în funcţie de obiectivele strategice stabilite; stabilirea modului în care diversele alternative de finanţare se vor reflecta în fluxurile de mijloace băneşti

ale entităţii.O primă etapă a procesului de elaborare a bugetului operaţional o constituie elaborarea bugetelor periodice, care includ:

1. bugetul vânzărilor;2. bugetul de producţie;3. bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale;4. bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii;5. bugetul CAS şi AMO;6. bugetul consumurilor indirecte de producţie;7. bugetul costului produselor fabricate;8. bugetul vânzărilor;9. bugetul altor venituri operaţionale;10. bugetul cheltuielilor comerciale;11. bugetul cheltuielilor generale şi administrative;12. bugetul altor cheltuieli operaţionale;13. bugetul de profit/pierderi.

Bugetul financiar reprezintă totalitatea bugetelor, care reflectă fluxurile băneşti planificate şi situaţia financiară a întreprinderii. Părţile componente ale acestuia sunt:

Părţile componente ale bugetului general

Buget operaţional Buget financiar

1. bugetul investiţiilor capitale;2. bugetul mijloacelor băneşti;3. prognoza bilanţului.

Bugetul static reprezintă bugetul calculat pentru un nivel concret al activităţii economice a întreprinderii, adică în bugetul static veniturile şi cheltuielile se planifică, pornind de la un singur nivel al vânzărilor (producţiei).

Bugetul flexibil reprezintă bugetul care se întocmeşte nu pentru un nivel concret al activităţii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adică, bugetul flexibil ţine cont de modificarea consumurilor în funcţie de nivelul vânzărilor şi reprezintă o bază dinamică pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului. Necesitatea întocmirii bugetului flexibil apare de regulă în cazul în care volumul efectiv de producţie este diferit de volumul producţiei din bugetul static.

În final putem concluziona:

1. Bugetele trebuie să acopere toate activităţile entităţii. Acest principiu precizează misiunile tuturor segmentelor organizaţionale, să creeze un echilibru între ele şi să coordoneze în aşa fel încăt conducerea generală să obţină informaţii de la fiecare segment în parte;

2. Bugetele trebuie să se înscrie în politica generală a entităţii , care este necesară să cuprindă direcţia determinată de orientările stabilite printr-o apreciere mai mult sau mai puţin intuitivă a situaţiei pentru perioadele următoare;

3. Obiectivele bugetare trebuie să poată fi actualizate în condiţiile în care apar noi informaţii sau factori conjucturali.

4. Bugetul cuprinde acţiunile şi activităţile unui an într-o evaluare detaliată.

3. Întocmirea bugetului general al entităţiiPentru coordonarea lucrărilor privind întocmirea bugetului general la întreprinderi se creează comisii

bugetare. Comisia bugetară este formată din reprezentanţii conducerii de vârf a întreprinderii (directorul financiar, conducătorii secţiilor de producţie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilităţii, etc). Această comisie trebuie să elaboreze instrucţiunea (regulamentul) privind întocmirea bugetului, care reprezintă un îndrumar util pentru conducătorii responsabili de întocmirea bugetului. Procesul de elaborare a bugetului general poate fi divizat în două părţi componente:

1) pregătirea bugetului operaţional; 2) pregătirea bugetului financiar.

Prima etapă sau punctul de pornire în procesul bugetarii o constituie întocmirea bugetului vânzărilor. Previzionarea vânzărilor constituie una dintre etapeşe cele mai importante ale procesului bugetar, etapă care defineşte politica comercială a entităţii. Previzionarea vânzărilor porneşte de la analiza cifrei de afacere pe ulrimii cinci ani. În acest caz este necesar de analizat următoarea informaţei:

din exterior - entitatea funcţionează într-un mediu economic şi competitiv specific, care trebuie analizat şi cifrat;

din interior – informaţii despre cerinţele clienţilor, vânzări potenţiale furnizate de agenţii de vânzări;

tendinţe – presupune trasarea unei evoluţii pe seama datelor deja înregistrate şi întocmirea unui trend posibil.

La previzionarea vânzărilor se mai iau în vedere: campanii de publicitate şi promoţii, analiza comenzilor nesatisfăcute şi analiza comenzilor recente, etc. Vânzările condiţioneăză întreaga activitate a întreprinderii, variaţia acestora este considerată factor de risc asupra performanţei şi poziţiei financiare a entităţii.

Deci, bugetul vânzărilor conţine informaţii privind volumul planificat al vânzărilor în expresie cantitativă, preţul şi venitul aşteptat de la fiecare tip de produse. La întocmirea bugetului vânzărilor se foloseşte următoarea formulă:

Volumul vânzărilor = Cantitatea unităţilor de produse * Preţul unitar de vânzare (buget)

Bugetul de producţie reprezintă un plan detaliat care identifică produsele sau serviciile ce trebuie fabricate pentru a asigura realizarea programului vânzărilor şi nevoile de stocuri. Nivelul producţiei se deduce din programul vânzărilor şi din raportul stocurilor de produse finite. Se întocmeşte numai în expresie cantitativă şi intră în sfera de responsabilitate a şefului de producţie. Obiectivul acestui buget îI constituie asigurarea volumului producţiei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumpărătorilor şi crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raţional din punct de vedere economic. La întocmirea bugetului de producţie se foloseşte următoarea formulă:

Cantitatea de fabricat (Qf) = Cantitatea de produse previzionată a se vinde(Qv) - Stocul iniţial de produse (Si) + Stocul final de produse (Sf)

După stabilirea producţiei fizice se trece la stabilirea necesarului de achiziţii şi costurilor de producţie pe centre de producţie (sectii de producţie).

Pentru elaborarea bugetului de asigurare cu materii prime şi materiale poartă răspunderea conducătorul secţiei de aprovizionare. Sarcina lui constă în procurarea oportună a materiilor prime şi materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al producţiei. Acest buget conţine calculul cantităţii de materii prime şi materiale care trebuie procurată în perioada bugetară şi valorii acestor achiziţii. Obiectivul acestui buget constă în gestionarea eficientă a cumpărărilio, astfel încît să se evite perturbări în derularea programului de producţie şi vânzări. Pe baza informaţiilor din bugetul de producţie se determină consumul de materiale. Consumurile programate permit estimarea materialelor de achiziţionat în unităţi fizice. Ponderînd unităţile fizice ale materialelor previzionate cu preţurile estimate se elaborează bugetul aprovizionărilor. Calculile necesare se efectuiază astfel:

1) calcularea volumului producţiei pentru fabricarea căreia este necesar să se procure materii prime şi materiale (achiziţiile necesare):

Achiziţii necesare(unităţi fizice) = Volumul producţiei (buget) * Consumul unitar al materialelor (buget) + Soldul final necesar de materiale (buget) - Soldul iniţial de materiale (efectiv)

2) determinarea valorii achiziţiilor fiecărui tip de materii prime şi materiale şi a tuturor achiziţiilor în total

Valoarea achiziţiilor = Achiziţii necesare(buget) * Preţul unitar al materialelor (buget)

Bugetul consumurilor directe materiale prezintă detaliat previziunile privind necesarul de consumuri materiale. Acesta determină cantitatea, nomenclatorul şi valoarea materiilor prime şi materialelor necesare

pentru îndeplinirea programului de producţie al perioadei bugetare. Pentru calcularea valorii fiecărui tip de materii prime şi materiale (CDM) se aplică formula:

Valoarea materialelor utilizate (CDM) = Volumul producţiei (buget) * Consumul materialelor pe o unitate de produs (buget) * Preţul unitar al materialului (buget)

Bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii prezintă detaliat previziunile privind necesarul deforţă de muncă pentru o perioadă de timp şi costurile aferente. Acest buget determină timpul de lucru (în ore) necesar pentru îndeplinirea volumului planificat ai producţiei şi consumurile băneşti pentru retribuirea acestuia. La elaborarea bugetului se utilizează norme de muncă, tarufe de salarizare şi programul de producţie al perioadei bugetare.. In lipsa acestora, ele trebuie calculate ţinând cont de numărul, programul de lucru al salariaţilor încadraţi nemijlocit la fabricarea unui anumit tip de produse şi salariile tarifare ale acestora. În acest buget la deciderea administraţiei se poate include şi cheltuielile aferente utilizării forţei de muncă . Formula de calcul este următoarea:

Consumurilor privind retribuirea muncii = Volumul producţiei (buget) * timp/unitate de produs (buget) * Tarif/unitate de produs (buget)

Bugetul consumurilor indirecte de producţie prezintă previziunile privind consumurilor indirecte de producţie necesare la realizarea producţiei programete. Estimarea consumurilor indirecte de producţie are în vedere şi comportamentul cheltuielilor faţă de volumul activităţii: variabile şi constatnte, pentru a asigura un buget flexibil. Scopurile acestui buget are două obiective:

1) să integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producţie (adică ale tuturor subdiviziunilor de producţie);

2) acumulând această informaţie, să calculeze normele (coeficienţii) de repartizare a acestor consumuri pe tipuri de produse fabricate.

Bugetul costului producţiei fabricate prezintă previziunile privind costul produselor fabricate pe fiecare fel de produs. Costul bugetar al produsului finit se determină în baza consumurilor directe materiale, consumurilor directe privind retribuirea muncii şi consumurilor indirecte de producţie în perioada bugetară, ţinând cont de stocurile planificate ale producţiei în curs de execuţie. Formula de calcul este următoarea:

Costul produselor fabricate (buget) = Soldul iniţial al producţiei în curs de execuţie (efectiv) + consumurile directe de materiale (buget) + consumurile directe privind retribuirea muncii (buget) + consumurile indirecte de producţie(buget) - Soldul final al producţiei în curs de execuţie (buget)

Bugetul costului vânzărilor prezintă previziunile privind costul produselor vândute. Acesta este un document de plan care conţine costul producţiei ce se prevede să fie vândute în perioada bugetară. Formula de calcul este următoarea:

Costul vânzărilor = Soldul produselor finite la începutul perioadei (efectiv) + Costul produselor finite fabricate în perioada bugetară (buget) - Soldul produselor finite la finele perioadei bugetare (buget)

Bugetul altor venituri operaţionale reprezintă un plan detaliat al veniturilor operaţionale ale întreprinderii care nu sunt legate de vânzările producţiei şi nu se referă la activitatea de investiţii şi financiară a întreprinderii.

Acest buget este necesar la întocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea operaţională a întreprinderii pentru perioada bugetară.

Bugetul cheltuielilor comerciale. În acest buget se detaliază toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii producţiei în perioada bugetară. Răspunzător - conducătorul secţiei Marketing.

Bugetul cheltuielilor generale şi administrative reprezintă un plan detaliat al cheltuielilor operaţionale curente, diferite de cheltuielile legate nemijlocit fabricarea şi desfacerea produselor, dar necesare pentru menţinerea în perioada bugetară a activităţii întreprinderii în ansamblu.

Bugetul altor cheltuieli operaţionale. Acest buget determină lista altor cheltuieli operaţionale care nu sunt incluse în componenţa bugetelor enumerate mai sus, dar în mod ipotetic vor avea loc în perioada bugetară.

Bugetul de profituri/pierderi. Procesul de pregătire a bugetului operaţional se finalizează cu întocmirea bugetului de profituri/pierderi.

2. Pregătirea bugetului financiar Bugetul financiar reprezintă un plan în care se reflectă sursele previzionale de finanţare şi utilizare a resurselor financiare.

Bugetul investiţiilor capitale. Determinarea necesităţii investiţiilor capitale constă în a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit în baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilităţii investiţiilor.

Bugetul mijloacelor băneşti reprezintă un plan de încasări şi plăti ale mijloacelor băneşti în perioada bugetară.

Prognoza bilanţului. Prognoza bilanţului la finele perioadei bugetare se întocmeşte în baza bilanţului previzional la începutul acestei perioade, ţinând cont de modificările previzionale ale fiecărui post din cadrul acestuia. Formula:

Sold la finele perioadei bugetare = Sold la începutul perioadei bugetare (ef) + Sume calculate (din bugetul de profituri/pierderi) + Încasări (din bugetul mijloacelor băneşti) - Plăţi (din bugetul mijloacelor băneşti) - Ieşiri (din alte bugete)

4. Controlul executării bugetelorControlul bugetar presupune comparaţia permanentă a rezultatelor reale şi previziunilor care sunt prevăzute în bugete în scopul:

de a cerceta cauzele abaterilor; de a informa diferitele nivele ierarhice; de a lua măsuri corective eventual necesare; de a aprecia activitatea responsabililor bugetari.

În acest sens controlul bugetar constituie o funcţie parţială a controlului de gestiune de care depinde calitatea acestuia. Printr-un control bugetar eficace controlul de gestiune trebuie:

să definească centrele de responsabilitate evitând pierderea autorităţii sau incoerenţa ierarhică; să servească de legătură şi arbitraj între centrele de responsabilitate, în special prin definirea clară a

modalităţilor de cesionare dintre centre;

să decidă gradul de autonomie delegată centrelor şi să facă respectate orientările de politică generală ale formei;

să aplice unităţile de măsură ale performanţelor cunoscute şi acceptate de responsabili.

În aceste condiţii, controlul bugetar va putea fi perceput pe deplin de responsabilii operaţionali ca un serviciu care le ajută să stăpânească şi să amelioreze gestiunea. Impactul crescut al tehnologiei conduce întreprinderile la aplicarea strategiilor de un alt ordin: relaţional sau de alianţă. Aceste noi comportamente afectează concurenţa dintre întreprinderi care acum sunt asociate sau în cadrul domeniilor de activitate.

Controlul asupra executării bugetului general îl efectuează managerul cu probleme de buget. Reuşita acestui proces este determinată de două momente importante:

să fie înţelese exact şi corect previziunile şi obiectivele de către toţi lucrătorii responsabili ai întreprinderii;

să existe susţinerea şi un sistem de stimulare din partea conducerii de vârf.Controlul activităţii de execuţie a bugetelor se bazează pe compararea, la intervale regulate (de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obţinute. Situaţiile şi rapoartele întocmite în urma controlului informează conducerea firmei unde anume în cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei măsurilor corective care trebuie luate. Pentru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este important ca valorile planificate şi cele realizate să fie exprimate în aceleaşi unităţi de măsură şi să fie raportate la acelaşi volum de activitate.

Din punct de vedere al controlului, un buget fix, este de regulă neadecvat nivelului actual de activitate. Astfel, singurul tip de buget fezabil pentru control este bugetul flexibil. Acesta este una din modalităţile prin care se măsoară performanţa managerială prin contabilitate. Un buget flexibil este unul care este proiectat pentru a ajusta nivelurile de cost bugetate şi pentru a permite derularea nivelului de activităţi prin analiza fiecărui element de cost conţinut în buget în elementele constante şi variabile.

D iferenţele dintre ceea ce a fost planificat şi ceea ce s-a întamplat de fapt sunt calculate şi desemnate a fi favorabile F sau n efavorabile N .

Bugetul flexibil este un buget special , care este folosit pentru a compara ce s-a î nt î mplat de fapt ş i ceea ce ar fi trebuit să se î ntample, bazându-ne pe mărimea vânzărilor. Procedura elaborării unui buget flexibil este relativ simplă, dar rezultatele sunt corecte în cazul comportamentului previzionat al costurilor. Elaborarea Bugetului Flexibil se realizează înainte de analiza costurilor şi furnizarea informaţiilor către manageri i superiori . Aceasta dă posibilitatea de a înţelege de ce performanţele efective diferă de cele bugeta t e.