tematica contabilitate

TEMATICĂ LICENŢĂ

II. Cunoştinţe de specialitate

CONTABILITATE FINANCIARĂ 2 (C. Staicu şi colectiv - Contabilitatea entităţilor economice, Ed. Universitaria, Craiova 2008,

paginile 251-255; 343-347; 366-369; 419-432)

CONTABILITATEA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR

6.1. STRUCTURA GENERALĂ ŞI EVALUAREA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR

Creanţele şi datoriile faţă de terţe, persoane juridice şi fizice, constituie două categorii importante de elemente patrimoniale de activ şi, respectiv, de pasiv, având o structură eterogenă şi implicaţii semnificative în ceea ce priveşte situaţia financiară a oricărei entităţi. Ele sunt generate de faptul că entităţile, indiferent de domeniile de activitate din care fac parte, îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem complex de relaţii economice şi financiare şi, implicit, de decontare stabilite cu terţii. Volumul şi diversitatea acestor relaţii sunt influenţate, în mare măsură, de natura şi complexitatea activităţilor desfăşurate, care impun existenţa unor colaborări permanente cu numeroşi furnizori şi clienţi sau alte entităţi, cu unităţi bancare, cu bugetul statului şi cel privind asigurările şi protecţia socială, cu acţionari, asociaţi şi angajaţi, cu unităţi afiliate, debitori şi creditori diverşi.

Există o mare diversitate a creanţelor şi datoriilor, considerent pentru care se pot grupa în funţie de mai multe criterii, dintre care se reţin cele mai relevante:

a. După natura operaţiilor care le generează, se delimitează grupele ce privesc: - creanţe şi datorii comerciale (rezultate din operaţii de vânzări şi, respectiv, cumpărări de

bunuri, lucrări şi servicii); - creanţe şi datorii financiare, care provin din acordarea/primirea de împrumuturi,

respectiv, credite; - creanţe şi datorii salariale; - creanţe şi datorii sociale; - creanţe şi datorii fiscale; - creanţe şi datorii faţă de acţionari/asociaţi; - alte creanţe şi datorii. b. După conţinutul lor economic creanţele şi datoriile se grupează astfel: - creanţe asupra clienţilor pentru produsele vândute, lucrările executate şi serviciile

prestate; - creanţe asupra furnizorilor generate de avansurile acordate acestora, pentru bunurile care

urmează să fie achiziţionate, respectiv, executate de aceştia; - creanţe asupra debitorilor diverşi; - datorii faţă de furnizori; - datorii faţă de clienţi pentru avansurile sau aconturile primite de la aceştia; - datorii faţă de bugetul statului; - datorii faţă de asigurările sociale; - datorii faţă de angajaţi; - datorii faţă de grup, acţionari/asociaţi ; c. În funcţie de criteriul exigibilităţii (termenul de decontare, adică de încasare, respectiv,

achitare), se delimitează grupele: - creanţe şi datorii curente; - creanţe şi datorii pe termen lung.

1

Potrivit IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii:

• se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare; • datoria este exigibilă în 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii care nu se încadrează în una din situaţiile de mai sus trebuie să fie

clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile şi creanţele cu termene de decontare peste un an, precum şi cele care privesc

trezoreria netă, constituie probleme care sunt abordate în cadrul altor capitole ale prezentei lucrări.

Sub aspect financiar contabil, creanţele curente reprezintă valorile economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice pentru care urmează să se primească o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar.

Creanţele curente, ca active, sunt prezente în contabilitate din momentul naşterii drepturilor faţă de terţi şi până în momentul încasării lor.

Din punt de vedere financiar contabil, datoriile curente reprezintă resursele furnizate de terţi pentru care entitatea trebuie să acorde o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar.

Datoriile curente, ca surse atrase de finanţare, sunt prezente în contabilitatea entităţii din momentul creării angajamentelor faţă de terţi şi până în momentul achitării lor.

În altă ordine de idei, subliniem faptul că evaluarea creanţelor şi datoriilor prezintă

importanţă deosebită pentru gestionarea şi reflectarea în contabilitate. Realizarea acestui deziderat impune, pe de o parte, respectarea exigenţelor ce rezultă din cele patru reguli de bază privind evaluarea, care de altfel corespund unor momente semnificative în care această operaţiune este indispensabilă, astfel: a. la intrarea în patrimoniu, deci la data constituirii lor; b. la inventariere; c. la încheierea exerciţiului; d. în momentul decontării, deci la data încasării creanţelor şi plăţii datoriilor, după caz. Pe de altă parte, este necesar să fie luate în considerare particularităţile creanţelor şi datoriilor, care le influenţează, în mod direct, gestionarea şi contabilizarea.

a. Potrivit prevederilor legale în domeniu1 , creanţele şi datoriile se evaluează la data constituirii lor şi, implicit, a reflectării iniţiale în contabilitate la valoarea lor nominală (denumită valoare de intrare).

Creanţele şi datoriile în valută se reflectă în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor, cât şi în valută.

Operaţiunile în valută se înregistrează în contabilitate în momentul recunoaşterii lor iniţiale, în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda naţională şi cea străină, în vigoare, la data efectuării tranzacţiei.

b. La inventariere, evaluarea creanţelor şi a datoriilor2 se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

Diferenţele constatate în minus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea contabila netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanţelor (clienţi, decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii, debitori diverşi).

Cu ocazia desfăşurării lucrărilor de inventariere, dacă pentru o creanţă restantă există o probabilitate mare de neîncasare aceasta se trece în categoria creanţelor incerte şi, concomitent, se înregistrează o ajustare pentru deprecierea creanţelor clienţi, ca urmare a riscului de neîncasare a creanţei respective.

În cazul elementelor de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

1 Legea nr. 82/1991, modificată şi completată ulterior, art. 14, republicată în M.Of. nr. 454/18.VI. 2008. 2 Norme privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv, aprobate prin OMFP nr. 1753/2004, pct. 45.

2

c. La închiderea exerciţiului financiar, elementele de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii (denumită evaluare bilanţieră). În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar.

La fiecare dată a bilanţului, creanţele şi datoriile exprimate în valută trebuie evaluate şi raportate utilizându-se cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar stabilite între data înregistrării creanţelor şi datoriilor în devize şi data recunoaşterii lor în situaţiile financiare influenţează veniturile sau cheltuielile financiare, după cum sunt favorabile şi, respectiv, nefavorabile.

Potrivit Reglementărilor contabile aplicabile3 , pentru creanţele şi datoriile exprimate în lei dar a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora la sfârşitul exerciţiului, se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz.

d. La data încasării creanţelor şi plăţii datoriilor, stabilite în lei, deci la scăderea acestora din contabilitate sau, altfel spus, la ieşirea lor din patrimoniu se utilizează valoarea nominală existentă în contabilitate, denumită valoare de intrare.

Pentru operaţiile ce se decontează în valută până la sfârşitul exerciţiului în care au fost înregistrate se are în vedere cursul de schimb în vigoare la data încasării sau plăţii, după caz, iar diferenţele ce se stabilesc faţă de cursul valutar luat în calcul şi, implicit, înregistrate în contabilitate, la data efectuării tranzacţiei influenţează veniturile sau cheltuielile financiare, după cum sunt favorabile şi, respectiv, nefavorabile, fiind recunoscute, astfel, în perioada de gestiune în care apar.

În cazul tranzacţiilor ce se decontează în valută într-un exerciţiu financiar ulterior se are în vedere ca fiecare din exerciţiile financiare respective să fie afectat cu diferenţa de curs valutar ce apare în cadrul său, deci între sfârşitul exerciţiului curent şi a celui anterior.

În ceea ce priveşte informaţia contabilă corespunzătoare datoriilor şi creanţelor faţă de terţe persoane, juridice sau fizice, cu termen de decontare sub un an, se menţionează că este furnizată cu ajutorul conturilor existente în clasa a 4-a, din cadrul Planului de conturi general, denumită „Conturi de terţi”, delimitată în zece grupe de conturi, care permit cunoaşterea într-o primă etapă a a structurii generale a datoriilor şi creanţelor, în raport cu natura lor, astfel:

40 „Furnizori şi conturi asimilate”41 „Clienţi şi conturi asimilate”42 „Personal şi conturi asimilate”43 „Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi

asimilate”44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate”45 „Grup şi acţionari/asociaţi”46 „Debitori şi creditori diverşi”47 „Conturi de regularizare şi asimilate”48 „Decontări în cadrul unităţii”49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”

Fiecare grupă amintită cuprinde conturi sintetice de gradul I, unele dintre ele desfăşurându-se pe conturi sintetice de gradul II, astfel încât se asigură detalierea, sub aspect structural, a categoriilor de creanţe şi datorii pe care le reflectă, aşa cum se va prezenta în paragrafele următoare.

3 Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005 -Ghid Practic, Editura Irecson, 2006, pag. 329 -330.

3

7.1. DEFINIREA ŞI STRUCTURA CHELTUIELILOR

Orice activitate pe care o desfăşoară entităţile economice necesită, în mod obiectiv, anumite consumuri de muncă vie şi materializată, care poartă denumirea generală de cheltuieli. Ele reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu personalul, cu executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. Totodată se au în vedere provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.

Cheltuielile, ca de altfel şi veniturile, se delimitează, inclusiv în contul de profit şi pierdere, în funcţie de natura lor, în sensul activităţilor pentru care se efectuează, în trei categorii şi anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.

În cadrul fiecăreia din primele două categorii semnificative de cheltuieli, se face diferenţierea pe grupe şi feluri de cheltuieli şi respectiv pe elemente de cheltuieli. Totodată, sunt delimitate încă două grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare la inflaţie, precum şi impozitul pe profit şi alte impozite.

Grupele de cheltuieli amintite se au în vedere în ceea ce priveşte organizarea contabilităţii, în sensul că în Planul general de conturi sunt stabilite şase grupe de conturi pentru cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structură eterogenă şi câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aşa cum prevăd reglementările contabile în vigoare.

a. Cheltuielile de exploatare se referă la complexitatea activităţilor economice pe care întreprinderea le poate desfăşura, fiind sistematizate în şase categorii, care se amintesc în cele ce urmează.

a1. Cheltuieli privind stocurile, care se referă la: consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele şi alte materiale consumabile, costul de achiziţie al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate, costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor şi costul mărfurilor şi ambalajelor vândute.

a2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi pentru: întreţinere şi reparaţii; redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; studii şi cercetări, inclusiv sumele plătite pentru contractele de cercetare.

a3. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi care se referă la: colaboratori, comisioane şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi personal, deplasări, detaşări şi transferări, cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare ş.a.

a4. Cheltuieli cu unele impozite, taxe şi vărsămintele asimilate suportate de entitate, cum sunt: impozitul pe clădiri şi terenuri, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de transport, diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă, datoriile şi vărsămintele privind fondurile speciale ş.a.

a5. Cheltuieli cu personalul, unde se încadrează: salariile şi alte drepturi de personal, asigurările şi protecţia socială (contribuţia unităţii la asigurările sociale şi pentru ajutorul de şomaj, cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul suportate de entitate).

a6. Alte cheltuieli de exploatare, care se referă la pierderile din creanţe şi debitori diverşi, la despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii şi subvenţii acordate, activele cedate şi alte operaţii de capital etc.

b. Cheltuielile financiare se referă la pierderile din creanţe legate de participaţii, la investiţiile financiare cedate, la diferenţele nefavorabile de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în valută, dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii

4

privind exerciţiul în curs, sconturile acordate, alte cheltuieli financiare (pierderi din creanţe de natură financiară ş. a.).

c. Cheltuielile extraordinare reprezintă cheltuielile provenite din evenimente sau

tranzacţii care, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, sunt clar diferite de activităţile curente şi, în consecinţă, nu se aşteaptă să se repete în mod frecvent sau regulat. Ele se referă, spre exemplu, la dezastre naturale, la exproprieri şi alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, la pierderile din calamităţi şi la cheltuielile pentru limitarea acestora, precum şi la exproprieri de active.

d. Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt grupate, în funcţie de natura lor, pe activităţile care le ocazionează, de exploatare şi financiară, şi cuprind: cheltuielile ce privesc amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, ajustările pentru deprecierea activelor circulante, amortizările, şi ajustările pentru pierderea de valoare ş.a.

e. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite reprezintă sumele de această natură datorate bugetului statului, de către toate entităţile economice, inclusiv microîntreprinderi.

Referitor la cheltuielile cu amortizările şi provizioanele (lit. d) se reţine că se înscriu în “Contul de profit şi pierdere” sau în alte raportări periodice la categoriile de activităţi la care se referă (exploatare şi financiară).

7.2. ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII CHELTUIELILOR

În ceea ce priveşte cheltuielile, ca de altfel şi veniturile, este caracteristic faptul că se utilizează o contabilitate de angajamente, în sensul că se înregistrează în conturile contabile în momentul constatării, indiferent de data plăţii sau încasării propriu-zise a lor.

Se menţionează, de asemenea, faptul că, în marea majoritate a lor, cheltuielile au constituit obiectul unor înregistrări contabile, în cadrul capitolelor anterioare, în mod implicit sau explicit, considerent pentru care, în cele ce urmează, se efectuează o prezentare relativ succintă a lor, atât sub aspectul conţinutului şi corespondenţelor pe care le au conturile, cât şi în ceea ce priveşte exemplificarea operaţiilor care le generează.

Operaţiile economice corespunzătoare cheltuielilor se oglindesc în contabilitate pe baza documentelor justificative în care sunt înscrise, dintre care se amintesc cele utilizate în mod curent în activitatea practică:

• factura pentru achiziţionările de valori materiale nestocabile, pentru tariful de transport privind bunurile şi personalul, pentru servicii prestate de terţi ş.a.;

• bonul fiscal cod PETROM, care oglindeşte aprovizionările (consumurile) decarburanţi şi lubrifianţi;

• avizul de însoţire, atunci când bunurile aprovizionate nu sunt facturate;• extrasul de cont, în situaţia unor plăţi efectuate direct din conturile deschise la bănci,

cum sunt comisioanele reţinute de unităţile bancare;• ordinul de deplasare (delegaţie), pentru diurna aferentă deplasărilor în interesul

entităţii;• listele şi procesul-verbal de inventariere, care reflectă lipsurile în gestiune, imputabile sau

neimputabile, privind activele circulante; • documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc

consumul de energie electrică, serviciile de poştă, telefon, telegraf, transportul de mărfuri pe calea ferată ş.a.;

• bonul de consum sau fişa limită de consum, după caz, pentru eliberarea din magazie a materiilor prime şi materialelor destinate consumului;

• statul de salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurările sociale şi protecţia socială ş.a.

Contabilitatea operaţiilor privind cheltuielile se organizează utilizându-se mai multe conturi sintetice de gradul I şi II, după caz, create pentru categoriile şi felurile de cheltuieli amintite în paragraful anterior. Aceste conturi sunt sistematizate în grupele:

60 „Cheltuieli privind stocurile” A

61 „Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi” A

62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi” A

63 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” A

64 „Cheltuieli cu personalul” A

65 „Alte cheltuieli de exploatare” A

66 „Cheltuieli financiare” A

67 „Cheltuieli extraordinare” A

68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere saupierdere de valoare” A

69 „Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite” A

Unele conturi sintetice de gradul I, existente în grupele 60, 64, 65, 66 şi 68, conţin conturi sintetice de gradul II (subconturi) care asigură detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc.

Conturile de cheltuieli au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative:

• au funcţia contabilă de activ; • reflectă în debit cheltuielile pe care entitatea le angajează, plătite sau de plătit; • oglindesc în credit, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune sau raportare şi implicit, la

sfârşitul exerciţiului, transferarea sau virarea integrală a cheltuielilor înregistrate în debitul contului 121 “Profit şi pierdere”;

• unele conturi de cheltuieli se creditează, ca excepţie, şi în cursul perioadei, inclusiv la sfârşitul exerciţiului, pentru acele operaţii care impun asemenea înregistrări, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inventariere, delimitarea cheltuielilor înregistrate în avans ş.a.;

• la sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciţiului, nu prezintă sold, nefiind conturi de bilanţ;

• sumele înregistrate în debit sau ca sold debitor, atunci când este cazul, cumulate de la începutul anului până la sfârşitul exerciţiului, se utilizează pentru determinarea indicatorilor existenţi în componenta situaţiilor financiare anuale denumită “Contul de profit şi pierdere”, precum şi în scopul detalierii informaţiilor privind rezultatul exerciţiului;

• conturile de cheltuieli, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice; ele se pot dezvolta pe conturi analitice, în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii ale entităţii.

Pentru operaţiile ce privesc asocierile în participaţie este stabilit să fie contabilizate distinct atât cheltuielile, cât şi veniturile de oricare dintre asociaţi, însă în mod obligatoriu de persoana juridică română în cazul asocierii acesteia cu o persoană juridică străină. La sfârşitul perioadei de raportare se transmite decontul de venituri şi cheltuieli către asociat sau asociaţi, în vederea reflectării acestora în contabilitatea proprie. Aspectele specifice privind conturile de cheltuieli se prezintă în continuare, cu ocazia analizei conţinutului lor economic şi a principalelor corespondenţe.

6

CAPITOLUL 8

CONTABILITATEA VENITURILOR

8.1. DEFINIREA ŞI SFERA DE APLICARE

Percepţia unitară a veniturilor permite includerea în sfera sa de cuprindere atât a sumelor sau valorilor încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi a câştigurilor din orice alte surse. Dacă avem în vedere activităţile curente, acestea le vizează pe cele ce se desfăşoară de entitate, potrivit obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora. În aceeaşi ordine de idei, câştigurile se referă la creşterile de beneficii economice care pot apărea sau nu ca fiind obţinute din activitatea curentă şi în consecinţă au aceeaşi natură cu această activitate. Veniturile din activităţi curente provin din vânzări atât de bunuri mobile şi bunuri imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, cât şi din servicii prestate şi lucrări executate, precum şi din comisioane, din dobânzi şi dividende primite ş.a.

În situaţia contractelor de mandat sau de comision sau a sumelor ce se colectează în numele unor terţi, sunt considerate venituri numai comisioanele cuvenite pentru operaţiile efectuate, deci nu se includ în venituri sumele în funcţie de care acestea se calculează.

În ceea ce priveşte veniturile se reţine şi faptul că nu sunt influenţate, în sensul că nu cuprind sumele ce reprezintă reduceri comerciale (rabaturi, remize, risturnuri, sconturi ş.a.) pe care, în anumite situaţii, le acordă vânzătorii în legătură cu tranzacţiile efectuate.

Delimitarea veniturilor după natura lor, în sensul naturii activităţilor care le generează, ca şi în cazul cheltuielilor, permite delimitarea lor în mai multe categorii şi anume:

• venituri din exploatare; • venituri financiare; • venituri extraordinare.

În cadrul primelor două categorii amintite se face diferenţierea pe feluri de venituri. Totodată, este delimitată şi categoria veniturilor din provizioane şi ajustări pentru

depreciere şi pierdere de valoare, venituri care prezintă particularitatea că se constituie numai prin operaţii contabile de diminuare sau anulare a sumelor de aceeaşi natură înregistrate anterior, fără angajarea unor operaţii de încasare.

În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii, cele patru categorii de venituri amintite sunt luate în considerare, fiind stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare, care au structură eterogenă, şi câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din celelalte 3 categorii de venituri, aşa cum se prezintă în continuare.

a. Veniturile din exploatare se referă la diversitatea activităţilor economice ce se realizează în cadrul entităţii, fiind delimitate aşa cum se prezintă, în mod succint, în cele ce urmează.

a1. Veniturile privind cifra de afaceri constituie o grupă semnificativă care are în componenţa sa realizările de această natură ce provin din vânzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor, precum şi din executări de lucrări şi prestări de servicii, din studii şi cercetări, redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi din activităţi diverse. În cifra de afaceri nu se includ reducerile comerciale acordate clienţilor.

a2. Venituri din variaţia stocurilor, unde se încadrează creşterea sau diminuarea, după caz, a costurilor de producţie efective aferente stocurilor de produse şi producţie în curs de la sfârşitul perioadei de gestiune comparativ cu situaţia de la începutul acesteia, fără a fi luate în calcul ajustările pentru depreciere reflectate în contabilitate.

a3. Venituri din producţia de imobilizări corporale şi necorporale, care privesc costul de producţie al bunurilor sau valoarea lucrărilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale entităţii.

a4. Venituri din subvenţii de exploatare, se referă la sumele nerambursabile ce se primesc de la bugetul de stat, de la colectivităţi publice sau alte entităţi în vederea acoperirii

7

diferenţelor de preţ şi a pierderilor sau pentru anumite finanţări, cum este cazul cheltuielilor de cercetare, subvenţiilor agricole ş.a.

a5. Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creanţe reactivate, din despăgubiri, amenzi şi penalităţi, din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital şi alte venituri ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unităţii sau de către terţi.

b. Veniturile financiare se referă la realizările de această natură provenite din imobilizări financiare, investiţii pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii financiare cedate, diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi primite în urma unor reduceri financiare şi din alte venituri financiare.

c. Veniturile extraordinare nu au legătură cu activitatea curentă a entităţii şi provin din încasări sau subvenţii generate de evenimente sau tranzacţii care nu se aşteaptă să se repete în mod frecvent sau regulat, cum este cazul despăgubirilor din asigurări pentru calamităţi ş.a.

d. Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor de această natură înregistrate anterior, fiind delimitate grupe pentru venituri din provizioane aferente riscurilor şi cheltuielilor, din deprecierea imobilizărilor corporale, a celor necorporale şi a celor în curs, a activelor circulante şi din pierdere de valoare în cazul imobilizărilor financiare şi, totodată, a activelor circulante de natură financiară.

8.2. ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII VENITURILOR

Aspectul definitoriu regăsit în cazul cheltuielilor, şi anume utilizarea unei contabilităţi de angajamente, poate fi identificat şi pentru venituri, în sensul că înregistrarea lor în conturi se realizează în momentul constatării, indiferent de momentul încasării.

Totodată, se menţionează că veniturile, în marea majoritate a lor, au constituit obiectul unor înregistrări în contabilitate cu prilejul prezentării celorlalte clase de conturi, în mod implicit sau explicit, considerent pentru care, în cadrul acestui capitol, se vor restrânge operaţiunile privind analiza conturilor şi exemplificarea contabilizării operaţiilor economice aferente, avându-se în vedere criteriul didactic, precum şi sistematizarea problematicii în cauză, inclusiv anumite clarificări.

Operaţiile economice care privesc veniturile se înregistrează în contabilitate pe baza unor documente justificative specifice în care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate în mod curent.

Factura, pentru toate operaţiile privind livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regulă, ulterioară.

Factura externă INVOICE, în cazul operaţiilor de export ţi a livrărilor intracomunitare, document ce se ataşează la factura fiscală.

Raportul fiscal zilnic, utilizat de toate unităţile comerciale cu amănuntul. Bonul fiscal cod PETROM, în cazul vânzării cu amănuntul a produselor petroliere. Avizul de însoţire, pentru situaţiile legale, când factura aferentă bunurilor livrate se

întocmeşte ulterior, în cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrare la terţi ş.a. Extrasul de cont, în cazul încasării unor venituri direct în conturile deschise la bănci,

cum este cazul dobânzii cuvenite pentru disponibilul din cont ş.a. Inventarul şi Procesul verbal de inventariere, pentru plusurile în gestiunea casieriei şi a tuturor

minusurilor imputabile care afectează inclusiv veniturile. Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de venituri, cum

sunt cele care privesc livrările de curent electric, cele de prestări servicii de poştă, telefon, telegraf ş.a.

Bonul de predare, transfer, restituire, care serveşte, printre altele, pentru predarea la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor etc.

8

Contabilitatea operaţiilor privind veniturile, care au o structură eterogenă, se organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activităţile de exploatare şi financiară, sunt sistematizate în grupele:

70 “Cifra de afaceri netă” P

71 “Variaţia stocurilor” P

72 “Venituri din producţia de imobilizări” P

74 “Venituri din subvenţii de exploatare” P

75 ”Alte venituri din exploatare” P

76 “Venituri financiare” P

În cazul veniturilor extraordinare şi a celor din provizioane şi ajustări pentru deprecieresau pierdere de valoare se utilizează conturile sintetice de gradul I şi/sau II, detaliate în douăgrupe cu aceeaşi denumire:

77 ”Venituri extraordinare” P

78 “Venituri din provizioane şi ajustări Ppentru depreciere sau pierdere de valoare”

Conturile de venituri au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele maisemnificative.

Au funcţie contabilă de pasiv, cu excepţia contului 711 “Variaţia stocurilor” care estebifuncţional.În credit oferă informaţii cu privire la preţul de vânzare (facturare) aferent bunurilor livrate sau lucrărilor executate şi serviciilor prestate terţilor, precum şi din diferite alte activităţi sau operaţii, încasate sau de încasat, efectuate de entitate. Oglindesc în debit, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune şi implicit la sfârşitul exerciţiului, transferarea sau virarea integrală a veniturilor înregistrate în contul de rezultate, prin creditul contului 121 “Profit şi pierdere”. La sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezintă sold, nefiind conturi de bilanţ. Sumele înregistrate în credit, cumulate de la începutul anului până la sfârşitul exerciţiului, constituie surse informaţionale pentru determinarea indicatorilor existenţi în componenta situaţiilor financiare anuale denumită “Contul de profit şi pierdere”, precum şi în scopul detalierii informaţiilor privind rezultatul exerciţiului. Conturile de venituri, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice. Aspectele specifice privind conturile de venituri se prezintă în continuare, cu prilejul

analizei conţinutului lor economic şi a principalelor corespondenţe.

9.5. STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

9.5.1. STRUCTURA BILANŢULUI CONTABIL - DEZVOLTAT ŞI PRESCURTAT

Îndeplinirea condiţiilor sau cerinţelor şi a funcţiilor privind bilanţul contabil reprezintă deziderate pentru realizarea cărora este necesar, printre altele, ca acesta să aibă un conţinut adecvat, specific unui asemenea document de sinteză deosebit de important.

Indiferent de formatul (varianta) în care se prezintă, dezvoltat sau prescurtat, în cadrul bilanţului se realizează o grupare riguroasă a elementelor patrimoniale existente la sfârşitul anului, prin delimitarea lor în grupe (categorii) şi subgrupe, îndeosebi în cazul primei variante,

9

poziţionate în ordinea crescătoare a lichidităţii sau exigibilităţii, pentru cele de activ şi, respectiv, de pasiv, ceea ce se observă şi din cele ce se amintesc în continuare.

În funcţie de criteriul amintit, elementele patrimoniale de activ se delimitează în trei grupe şi anume: Active imobilizate (A); Active circulante (B) şi Cheltuieli în avans (C).

În grupa activelor imobilizate (A), a căror lichiditate se extinde la o perioadă mai mare

de un an, sunt stabilite următoarele subgrupe: I. Imobilizări necorporale, care se referă la următoarele elemente: Cheltuieli de

constituire (1); Cheltuieli de dezvoltare (2); Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,drepturi şi active similare şi alte imobilizări necorporale (3); Fond comercial pozitiv (4);Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie (5).

Elementele patrimoniale de mai sus ca de altfel şi cele aferente grupelor sau diviziunilor următoare, se reflectă în mod individual numai în cadrul bilanţului dezvoltat. În cel prescurtat, ele reprezintă un singur post bilanţier, respectiv „Imobilizări necorporale”.

II. Imobilizări corporale, care se detaliază, doar în bilanţul dezvoltat, astfel: Terenuri şi construcţii (1); Instalaţii tehnice şi maşini (2); Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (3); Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie (4).

III. Imobilizări financiare, în structura cărora se includ şi, totodată, constituie posturi distincte în bilanţul dezvoltat următoarele: Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (1); Împrumuturi acordate entităţilor afiliate (2); Interese de participare (3); Împrumuturi acordate entităţilor cu interese de participare (4); Investiţii deţinute ca imobilizări (5); Alte împrumuturi (6).

În grupa activelor circulante (B), care se referă la valorile economice de consum şi circulaţie a căror lichiditate este mai mică sau cel mult egală cu un an, sunt delimitate patru subgrupe ce se prezintă în continuare.

I. Stocuri, care, în bilanţul dezvoltat, se regăsesc în următoarele diviziuni: Materii prime şi materiale consumabile (1); Producţia în curs de execuţie (2); Produse finite şi mărfuri (3); Avansuri pentru cumpărări de stocuri (4).

II. Creanţe, care se reflectă în sumă totală în bilanţul prescurtat şi în cadrul a cinci componente în cel dezvoltat şi anume: Creanţe comerciale (1); Sume de încasat de la entităţile afiliate (2); Sume de încasat de la entităţile cu interese de participare (3); Alte creanţe (4); Capital subscris şi nevărsat (5).

Totodată, este stabilit să fie prezentat separat fiecare element ce urmează a fi încasat după o perioadă mai mare de un an, ceea ce constituie o excepţie de la ceea ce reprezintă creanţele.

III. În categoria denumită "Investiţii pe termen scurt" se au în vedere două diviziuni distincte şi anume: Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (1) şi Alte investiţii pe termen scurt (2).

IV. Categoria "Casa şi conturi la bănci" reflectă elementele de această natură sub forma unui singur post sau element, în ambele variante de bilanţ.

La rândul său, grupa cheltuielilor în avans (C) conţine doar elementul patrimonial cu aceeaşi denumire, de asemenea în ambele structuri bilanţiere.

Elementele patrimoniale de pasiv se delimitează în cinci grupe, care, în funcţie de creşterea exigibilităţii lor, se prezintă astfel: Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an (D); Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (G); Provizioane (H); Venituri în avans (I) şi Capital şi rezerve (J).

Grupa D privind datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an, care se referă la finanţarea sau resursele asigurate de terţi, are în componenţa sa numeroase elemente de natura obligaţiilor, care în bilanţul prescurtat se oglindesc sub forma unui singur element, iar în cel dezvoltat sunt reflectate prin intermediul a opt indicatori şi anume:

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiun (1); Sume datorate instituţiilor de credit (2); Avansuri încasate în contul comenzilor (3); Datorii comerciale-furnizori (4); Efecte de comerţ de plătit (5); Sume datorate entităţilor afiliate (6); Sume datorate entităţilor cu interese de participare (7); Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (8).

În formularul de bilanţ, după această ultimă grupă de elemente patrimoniale de pasiv (D), sunt înscrişi doi indicatori semnificativi, simbolizaţi cu literele E şi F, care reliefează fondul de

10

rulment şi, respectiv, poziţia financiară curentă, a căror mărime se determină pe baza datelor înscrise la grupele de elemente amintite anterior (A-D).

Astfel, indicatorul ce priveşte fondul de rulment (E) este denumit „Active circulante nete/Datorii curente nete” şi are drept algoritm de calcul deducerea din totalul activelor circulante (B) şi a cheltuielilor în avans (C) atât a datoriilor de plătit până la un an (D) cât şi a veniturilor în avans (I).

La rândul său, indicatorul ce reflectă poziţia financiară curentă (F), în sensul capitalurilor „permanente” care influenţează solvabilitatea, lichiditatea şi rentabilitatea entităţii este denumit „Total active minus datorii curente” şi are stabilită ca modalitate de calcul însumarea totalurilor privind activele imobilizate (A) şi activele circulante nete, respectiv datoriile curente nete (E). Totalul activelor imobilizate este stabilit, de asemenea, la valoarea netă, respectiv valoarea brută diminuată cu amortizările şi ajustările pentru depreciere aferente.

În grupa datoriilor (sumelor) ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (G) este cumulată, de asemenea, valoarea individuală a numeroase elemente de natura obligaţiilor, unele dintre ele, în funcţie de exigibilitate, se regăsesc doar ca denumire şi în grupa anterioară. Elementele de această natură se reflectă într-un singur post bilanţier sau în opt asemenea posturi, după cum bilanţul este prescurtat şi, respectiv, dezvoltat, posturi ce se prezintă sub următoarele denumiri: Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (1); Sume datorate instituţiilor de credit (2); Avansuri încasate în contul comenzilor (3); Datorii comerciale-furnizori (4); Efecte de comerţ de plătit (5); Sume datorate entităţilor afiliate (6); Sume datorate entităţilor cu interese de participare (7) şi Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (8).

Grupa denumită Provizioane (H) se detaliază doar în bilanţul dezvoltat astfel:Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare (1); Provizioane pentru impozite (2) şi Alteprovizioane (3).

La rândul său, grupa veniturilor în avans (I) conţine, în ambele variante de bilanţ, elementele corespunzătoare subvenţiilor pentru investiţii (1) şi veniturilor cu aceeaşi denumire (2).

Capital şi rezerve (J) constituie o grupă de elemente patrimoniale semnificative pentru imaginea şi viabilitatea entităţii, care sunt delimitate în şase subgrupe ce se prezintă în cele ce urmează.

I. Capital, care se detaliază, în ambele variante de bilanţ astfel: Capitalul subscris vărsat (1); Capitalul subscris nevărsat (2) şi Patrimoniul regiei (3), atunci când este cazul.

II. Prime de capital, priveşte elementele patrimoniale de această natură şi constituie un singur post de bilanţ în ambele variante ale acestuia.

III. Rezerve din reevaluare, reflectă sumele înregistrate în contul cu aceeaşi denumire, sub forma unui singur post bilanţier.

IV. Subgrupa denumită "Rezerve" conţine, în bilanţul prescurtat, totalul sumelor de această natură, şi anume: Rezerve legale (1); Rezerve statuare sau contractuale (2); Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (3) şi Alte rezerve (4).

În ambele variante de bilanţ, dezvoltat şi prescurtat, imediat după rezerve, se regăsesc

trei diviziuni distincte în care se înscrie valoarea acţiunilor emise anterior şi răscumpărate, precum şi câştigurile şi pierderile privind instrumentele de capitaluri proprii, şi anume: Acţiuni proprii (1); Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (2) şi Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (3), utilizate pentru rectificarea valorii totale a capitalurilor proprii.

V. Profitul sau pierderea reportat(ă) reflectă soldul creditor sau debitor al contului cu

aceeaşi denumire (117), în posturi bilanţiere distincte pentru fiecare dintre aceste solduri. VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar, pune în evidenţă rezultatele astfel

înregistrate, sub forma soldului creditor sau debitor aferent contului cu aceeaşi denumire 121. Totodată, se înscrie ca element distinct şi repartizarea profitului, anterior impozitării lui, pentru

rezerve legale şi pentru alte rezerve, care sunt provenite numai din facilităţi fiscale, reflectată în debitul contului cu această denumire (129).

Referitor la ultimele elemente pe care le conţine formularul de bilanţ se menţionează că prin însumarea algebrică a valorilor înscrise la cele şase subgrupe de capital şi rezerve (J) se obţine indicatorul "Total capitaluri proprii", la care se adaugă, atunci când este cazul, valoarea patrimoniului public şi astfel se determină indicatorul "Total capitaluri".

În continuare, considerăm că este util să prezentăm, într-o formă sugestivă, structura comparativă a bilanţului dezvoltat şi a celui prescurtat, ceea ce va permite să fie reliefate atât asemănările, cât şi deosebirile dintre ele, precizându-se că, din motive de spaţiu, se elimină coloanele de sume, pentru începutul exerciţiului şi, respectiv, sfârşitul exerciţiului financiar.

Totodată, subliniem că prezintă interes şi informaţiile suplimentare ce se oferă în ceea ce priveşte componenţa fiecărui post bilanţier, a elementelor patrimoniale pe care le oglindeşte (le însumează), sub forma simbolurilor aferente conturilor prin intermediul cărora acestea se urmăresc contabil şi, deci, care asigură datele necesare ce se însumează şi atunci când este cazul se ajustează pentru determinarea valorii sale.

În plus, avem în vedere să fie asigurată oglindirea fidelă a tuturor posturilor bilanţiere şi a numerelor (de rânduri) ce le sunt atribuite, fapt care, alături de celelalte aspecte amintite, contribuie la creşterea încrederii celor interesaţi în ceea ce priveşte completarea propriu-zisă a formularului de bilanţ, operaţiune care de altfel se poate aprecia că se situează la un nivel redus de dificultate.

STRUCTURI BILANŢIERE COMPARATIVE

Bilanţ DEZVOLTAT

Denumirea elementului

A.ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire(ct. 201 - 2801)2. Cheltuieli de dezvoltare(ct. 203 - 2803 - 2903)3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare şi alte imobilizări necorporale(ct. 205 + 208 - 2805 - 2808 - 2905 - 2908) 4. Fond comercial (ct. 2071 - 2807 - 2907) 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie(ct. 233 + 234 - 2933)TOTAL (rd. 01 la 05)

II. IMOBILIZĂRI CORPORALE

1. Terenuri şi construcţii(ct. 211 + 212 - 2811 - 2812 - 2911 - 2912)

Nr.Rd.

-

01

02

03

04

05

06

-

07

Bilanţ PRESCURTAT

Denumirea elementului

A.ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZĂRINECORPORALE

(ct. 201 + 203 + 205 + 2071 + 208 + 233 + 234 - 280 - 290 - 2933)

II. IMOBILIZĂRI CORPORALE(ct. 211 + 212 + 213 + 214 + 231 + 232 - 281 - 291 - 2931)

Nr.rd.

01

02

12

2. Instalaţii tehnice şi maşini(ct. 213 - 2813 - 2913)3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier(ct. 214 - 2814 - 2914)4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie(ct. 231 + 232 - 2931)TOTAL (rd. 07 la 10)

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 261 -2961)

2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate (ct. 2671 + 2672 - 2964)3. Interese de participare(ct. 263 - 2962)

4. Împrumuturi acordate entităţilor cu interese de participare(ct. 2673 + 2674 - 2965)

5. Investiţii deţinute ca imobilizări(ct. 265 - 2963)

6. Alte împrumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* - 2968*)

TOTAL (rd. 12 la 17)

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 06 + 11 + 18)

B.ACTIVE CIRCULANTE

I. STOCURI

1. Materii prime şi materiale consumabile (ct. 301 + 302 + 303 + / - 308 + 351 + 358 + 381 + / - 388 - 391 - 392 - 3951 - 3958 - 398)

2. Producţia în curs de execuţie(ct. 331 + 332 + 341 + / - 348*- 393 - 3941 -3952)

3. Produse finite şi mărfuri(ct. 345 + 346 + / - 348* + 354 + 356 + 357 + 361 + / - 368 + 371 + / - 378 - 3945 - 3946 - 3953 -3954 - 3956 - 3957 - 396 - 397 - 4428)

4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct. 4091)


08

09

10

11

-

12

13

14

15

16

17

18

19

-

20

21

22

23

24

III. IMOBILIZĂRIFINANCIARE 03

(ct. 261 + 263 + 265 + 267* - 296*)

ACTIVE IMOBILIZATE -TOTAL 04(rd. 01 la 03)

B.ACTIVE CIRCULANTE -

I. STOCURI(ct. 301 + 302 + 303 +/ - 308 + 331 + 332 + 341 + 345 + 346 + / - 348 + 351 + 354 + 356 + 357 + 358 + 361 05+ / - 368 + 371 + / - 378 + 381 + /-388 - 391 - 392 - 393 - 394 - 395 -396 - 397 - 398 + 4091 - 4428)

13

II. CREANŢE(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element)

1. Creanţe comerciale1

(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* -2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 - 491) 2. Sume de încasat de la entităţile afiliate (ct.451** - 495*)

3. Sume de încasat de la entităţile cu interese de participare (ct. 453 - 495*)

4. Alte creanţe (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 + 473** -496 + 5187)5. Capital subscris şi nevărsat (ct. 456 - 495*)TOTAL (rd. 25 la 29)

III. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT

1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 501 - 591)2. Alte investiţii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 - 595 - 596 - 598 + 5113 + 5114)TOTAL (rd. 31 + 32)

IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542)

25

26

27

28

2930

31

32

33

34

II. CREANŢE1

(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) (ct. 267* - 296* + 4092 + 411 + 413 + 418 + 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441** + 4424 + 4428** + 444** + 445 +446** + 447** + 4482 + 451** + 453** + 456** + 4582 + 461 + 473*- 491 - 495 - 496 + 5187)

III. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT (ct. 501 + 505 + 506 + 508 + 5113 + 5114 - 591- 595 -596 - 598)

IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542)

06

07

08

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 24 + 30 + 33 + 34) 35 ACTIVE CIRCULANTE


-09

C. CHELTUIELI ÎN AVANS(ct. 471)

D.DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN

36 C. CHELTUIELI ÎN AVANS(ct. 471)D.DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN(ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 - 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 +431*** + 437*** + 4381 +441*** + 4423 + 4428*** +444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 451*** + 453*** + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 519)

10

11

1 Sumele înscrise la acest rând şi preluate din conturile 2675 la 2679 şi respectiv 267 reprezintă creanţele aferente contractelor de leasing financiar şi altor contracte asimilate, precum şi alte creanţe imobilizate, scadente într-o perioadă mai mică de 12 luni

14

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni,prezentându-se separat împrumuturile dinemisiunea de obligaţiuni convertibile(ct. 161 + 1681 - 169)2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198)3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419)4. Datorii comerciale - furnizori(ct. 401 + 404 + 408)5. Efecte de comerţ de plătit(ct. 403 + 405)6. Sume datorate entităţilor afiliate(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)

7. Sume datorate entităţilor cu interese de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)TOTAL (rd. 37 la 44)

E.ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 35 + 36 - 45 - 62)

F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19 + 46)

G.DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (ct. 161 + 1681 - 169)

37

38

39

40

41

42

43

44

45E.ACTIVE CIRCULANTE

46 NETE/DATORII CURENTENETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18)F.TOTAL ACTIVE MINUS

47 DATORII CURENTE(rd. 04 + 12)G.DATORII: SUMELE CARETREBUIE PLĂTITE ÎNTR-OPERIOADĂ MAI MARE DEUN AN(ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168- 169 + 269 + 401 + 403 + 404 +405 + 408 + 419 + 421 + 423 +424 + 426 + 427 + 4281 +431*** + 437*** + 4381 +441*** + 4423 + 4428*** +444*** + 446*** + 447*** +4481 + 451*** + 453*** + 455+ 456*** + 457 + 4581 + 462 +473*** + 509 + 5186 + 519)

48

12

13

14

15

2. Sume datorate instituţiilor de credit(ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 +5191 + 5192 + 5198)3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419)4. Datorii comerciale - furnizori(ct. 401 + 404 + 408)5. Efecte de comerţ de plătit(ct. 403 + 405)6. Sume datorate entităţilor afiliate(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)

7. Sume datorate entităţilor cu interese de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481+455+456***+457+4581+462+473***+509+518 6+5193+5194+5195+5196+5197)TOTAL (rd. 48 la 55)

H.PROVIZIOANE1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare (ct. 1515)2. Provizioane pentru impozite(ct. 1516)3. Alte provizioane(ct. 1511+1512+15131 +1514+1518)TOTAL (rd. 57 la 59)

I.VENITURI ÎN AVANS

1. Subvenţii pentru investiţii(ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138)

2. Venituri înregistrate în avans (ct. 472)

TOTAL (rd. 61 + 62)

J.CAPITAL ŞI REZERVE

I. CAPITAL

1. Capital subscris vărsat (ct. 1012)

2. Capital subscris nevărsat (ct. 1011)

3. Patrimoniul regiei (ct. 1015)TOTAL (rd. 64 la 66)

49

50

51

52

53

54

55

56

57

58

59

60

61

62

63-

-

64

65

6667

H. PROVIZIOANE (ct. 151)

I.VENITURI ÎN AVANS (rd. 17 şi 18), din care:- subvenţii pentru investiţii - (ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138) - venituri înregistrate în avans -

(ct. 472)J.CAPITAL ŞI REZERVE I.

CAPITAL(rd. 20 la 22), din care:

- capital subscris vărsat (ct.1012)- capital subscris nevărsat (ct. 1011)- patrimoniul regiei (ct. 1015)

15

16

17

18

-

19

20

21

22

1 Acest cont apare doar la agenţii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui în baza prezentelor reglementări.

16

II. PRIME DE CAPITAL(ct. 104)III. REZERVE DIN REEVALUARE(ct. 105)

IV. REZERVE1. Rezerve legale (ct.1061)2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare(ct. 1065)4. Alte rezerve (ct. 1068)


Acţiuni proprii (ct.109)Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct.141)Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct.149)

68 II. PRIME DE CAPITAL 23(ct. 104)

69 III. REZERVE DIN 24REEVALUARE (ct. 105)IV. REZERVE (ct. 106) 25

7071

72

73

74

75 Acţiuni proprii (ct.109) 26

76 Câştiguri legate de instrumentele 27de capitaluri proprii (ct.141)

77 Pierderi legate de instrumentele 28de capitaluri proprii (ct.149)V. PROFITUL SAU

V. PROFITUL SAU PIERDEREAREPORTAT(Ă)

(ct. 117)

VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR

(ct. 121)

SOLDC

SOLDD

SOLDC

SOLDD

78

79

80

81

PIERDEREAREPORTAT(Ă)

(ct. 117)

VI. PROFITUL SAU PIERDEREAEXERCIŢIULUI FINANCIAR

(ct. 121)

SOLD29

CSOLD

30D

SOLD31

C

SOLD32

DRepartizarea profitului (ct. 129)

CAPITALURI PROPRII - TOTAL

82 Repartizarea profitului (ct. 129) 33CAPITALURI PROPRII -

TOTAL(rd. 67 + 68 + 69 + 74 - 75 + 76 - 77 + 78 - 79 + 8380 - 81 - 82)

(rd. 19 + 23 + 24 + 25 - 26 + 27 - 28 + 29 - 30 + 31 - 32 - 33)

34

Patrimoniul public(ct. 1016)

CAPITALURI - TOTAL

84 Patrimoniul public (ct. 1016) 35

CAPITALURI - TOTAL(rd. 83 + 84) 85 36

(rd. 34 + 35)

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

Precizare contabilă: Structura propriu-zisă a bilanţului dezvoltat şi a celui prescurtat, ca de altfel şi a celorlalte

componente ale situaţiilor financiare anuale, care sunt proiectate ca modele unitare pentru toate entităţile ce organizează şi conduc contabilitate financiară, se prezintă ca anexe la prezenta lucrare, împreună cu balanţa de verificare a conturilor sintetice, completate cu date ipotetice, corelate între ele şi considerate ca fiind existente la sfârşitul exerciţiului financiar 2007.

17

9.5.2. STRUCTURA CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE

Rezultatul fiecărui exerciţiu încheiat (profit sau pierdere) constituie un element (indicator) distinct al bilanţului propriu-zis (un singur post bilanţier), ceea ce denotă că sub aspectul informaţiei de gestiune are un caracter general, sintetic, neasigurând premisele (sursa de date) necesare pentru efectuarea analizei modului cum a fost obţinut şi, implicit, pentru evidenţierea factorilor de influenţă în vederea luării deciziilor ce se impun pentru perioada următoare.

Contul de profit şi pierdere, prin structura sa, are rolul de a asigura realizarea unui asemenea deziderat deoarece permite detalierea rezultatului obţinut sau variaţia activului net. În cadrul său se consemnează atât creşterile de activ net sau veniturile, cât şi reducerile de activ net sau cheltuielile, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului şi, în speţă, profitul sau pierderea pentru fiecare categorie de activităţi şi pe total.

Contul de profit şi pierdere este proiectat (elaborat) ca un tablou (formular distinct) în cadrul căruia se face următoarea delimitare sau grupare privind rezultatele parţiale ale exerciţiului: Profitul sau pierderea din exploatare; Profitul sau pierderea financiar(ă); Profitul sau pierderea curent(ă), constituit din rezultatele activităţilor de exploatare şi financiară; Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară; Profitul sau pierderea brut(ă); Impozitul pe profit; Profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului financiar.

Avându-se în vedere faptul că în reglementările în vigoare se face o delimitare riguroasă între activitatea de exploatare curentă, elementele financiare şi elementele extraordinare, contul de profit şi pierdere este structurat în câte două grupe pentru fiecare dintre acestea, o grupă pentru venituri şi o altă grupă pentru cheltuieli, care, pentru primele două categorii de activităţi, sunt delimitate pe categorii sau feluri de venituri şi respectiv de cheltuieli, aşa cum se observă şi din anexa în care se prezintă completat, cu date ipotetice.

Grupa veniturilor din exploatare (I) conţine următorii indicatori: 1. Cifra de afaceri netă, care cuprinde: Producţia vândută; Venituri din vânzarea mărfurilor; Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul şi Veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete; 2. Venituri din variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie; 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată şi 4. Alte venituri din exploatare.

În grupa a II-a denumită „Cheltuieli de exploatare” sunt înscrişi indicatorii: 5a. Cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile şi Alte cheltuieli materiale; 5b. Alte cheltuieli externe (cu energia şi apa); 5c. Cheltuieli privind mărfurile; 6. Cheltuieli cu personalul, din care: a. Salarii şi indemnizaţii şi b. Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială; 7a. Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (a. cheltuieli şi b. venituri); 7b. Ajustări de valoare privind activele circulante (b1. Cheltuieli, b2. Venituri); 8. Alte cheltuieli de exploatare, din care: 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe, 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, 8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate ş.a.

Profitul sau pierderea din exploatare se determină prin compararea totalurilor celor două capitole sau grupe anterioare (Profit = I - II; Pierdere = II - I).

Grupa a III-a privind veniturile financiare este constituită din patru indicatori şi anume: 9. Venituri din interese de participare; 10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate; 11. Venituri din dobânzi şi Alte venituri financiare.

Grupa cheltuielilor financiare (IV) conţine trei indicatori şi anume: 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante (cheltuieli şi venituri); 13. Cheltuieli privind dobânzile şi. Alte cheltuieli financiare.

Profitul sau pierderea financiar(ă) se determină prin scăderea totalului cheltuielilor (IV) din totalul veniturilor (III), în situaţia obţinerii de profit şi invers în cazul în care rezultă pierdere.

Totalul celor patru grupe anterioare, de venituri şi de cheltuieli, se ia în calcul şi pentru stabilirea profitului sau pierderii curent(e) (14), procedându-se la scăderea totalului general al

18

cheltuielilor (de exploatare şi financiare, deci II + IV) din totalul general al veniturilor (din exploatare şi financiare sau I + III) atunci când se obţine profit (I + III - II - IV) şi invers în situaţia în care rezultă pierdere (II+ IV - I - III).

Grupele veniturilor extraordinare (V-15) şi cheltuielilor extraordinare (VI-16) se prezintă numai sub forma sumelor totale obţinute din conturile cu ajutorul cărora se urmăresc, creditul contului de venituri şi debitul contului de cheltuieli.

Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară (17) se stabileşte prin scăderea cheltuielilor (VI) din venituri (V) sau invers, după cum se obţine profit şi, respectiv, pierdere.

Un alt element sau indicator distinct al contului de profit şi pierdere îl constituie „Profitul sau pierderea brut(ă)”, care se determină în mod obişnuit, prin compararea totalurilor aferente, pe de o parte, celor trei capitole sau grupe de venituri, iar pe de altă parte a celor de cheltuieli (exploatare, financiare, extraordinare).

Rezultatul astfel calculat se diminuează cu impozitul pe profit (18) sau pe venit (19), după caz, înscris în mod distinct în formularul analizat (debitul contului 691 sau 698), obţinânduse indicatorul „Profitul sau pierderea net(ă)” (20), după cum veniturile sunt mai mari şi respectiv mai mici comparativ cu cheltuielile.

Contul de profit şi pierdere, aşa cum s-a putut observa, nu are forma unui cont obişnuit, el prezintă veniturile şi cheltuielile într-o anumită succesiune, aşa cum s-a redat anterior, şi pentru toţi indicatorii sau elementele din structura sa conţine date de la finele exerciţiului financiar curent, precum şi de la sfârşitul celui precedent.

Schematic, contul de profit şi pierdere se prezintă în continuare.

CONTUL DE PROFIT Şi PIERDERE la data de 31 decembrie_______

- lei -INDICATORI

1. ACTIVITATEA DE EXPLOATARE1.1. Venituri1.2. Cheltuieli1.3. Rezultatul din exploatare (1.1. -1.2.)2. ACTIVITATEA FINANCIARĂ2.1. Venituri2.2. Cheltuieli2.3. Rezultatul financiar (2.1. - 2.2.)2.4. Rezultatul curent (1.3. ± 2.3.)3. ACTIVITATEA EXTRAORDINARA3.1. Venituri3.2. Cheltuieli3.3. Rezultatul extraordinar (3.1. - 3.2.)4. VENITURI TOTALE (1.1 + 2.1 + 3.1)5. CHELTUIELI TOTALE (1.2 + 2.2 + 3.2)6. REZULTATUL BRUT AL EXERCIŢIULUI

(4-5 sau 5-4)7. IMPOZITUL PE PROFIT8. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI

- PROFIT (6-7)- PIERDERE (6+7 sau 7-6)

Exerciţiul financiarPrecedent Curent

19

CONTABILITATEA ŞI FISCALITATE (M. Sandu - Fiscalitatea şi contabilitatea în cadrul entităţii economice, Editura Reprograph,

Craiova, 2007)

Tema 1. Declararea şi stabilirea obligaţiilor fiscale privind impozitele, taxele, contribuţiile

şi alte sume datorate bugetului statului

(M. Sandu - Fiscalitatea şi contabilitatea în cadrul entităţii economice, Editura Reprograph,

Craiova, 2007, pag. 35 - 40)

În principiu, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc în cadrul următoarelor instrumente fiscale sau acte administrative fiscale:

1. declaraţii fiscale întocmite şi depuse de către contribuabili la organele fiscale competente; 2. decizii emise de organul fiscal competent.

1.1. Declaraţiile fiscale Sunt documente prin care se declară: - impozitele, taxele şi contribuţiile datorate, în cazul în care, potrivit legii, obligaţia

calculării impozitelor şi taxelor revine plătitorului; - bunurile şi veniturile impozabile, în cazul în care, potrivit legii, stabilirea impozitului şi a taxei

se face de organul fiscal; - impozitele colectate prin stopaj la sursă, în cazul în care plătitorul are obligaţia de a

calcula, de a reţine şi de a vărsa impozite şi taxe. Obligaţia de a depune declaraţie fiscală există şi în cazurile în care: - a fost efectuată plata obligaţiei fiscale; - obligaţia fiscală respectivă este scutită de plată, conform legii; - organul fiscal a stabilit din oficiu baza de impunere şi obligaţia fiscală. Declaraţiile fiscale se depun de către persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la

termenele stabilite de acesta. În cazul în care termenele de depunere a declaraţiilor nu sunt stabilite prin Codul fiscal, acestea se stabilesc de Ministerul Finanţelor Publice (M.F.P.). Termenele pentru depunerea declaraţiilor fiscale şi termenele stabilite în baza legii de un organ fiscal pot fi prelungite în situaţii temeinic justificate, potrivit competenţei stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice.

În declaraţia fiscală, contribuabilul trebuie să calculeze cuantumul obligaţiei fiscale, dacă acest lucru este prevăzut de lege. Declaraţia fiscală, astfel, întocmită este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare.

● Forma, conţinutul şi modalităţi de transmitere a declaraţiei fiscale Declaraţia fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la dispoziţie gratuit de

organul fiscal. Contribuabilul are obligaţia de a completa declaraţiile fiscale înscriind corect, complet şi

cu bună-credinţă informaţiile prevăzute de formular, corespunzătoare situaţiei sale fiscale. Declaraţia fiscală se semnează de către contribuabil sau de către împuternicit. Obligaţia de

semnare a declaraţiei fiscale se consideră a fi îndeplinită şi în următoarele situaţii: (a) în cazul transmiterii declaraţiilor fiscale prin sistemul electronic de plăţi. Data depunerii declaraţiei se consideră a fi data debitării contului plătitorului în baza acesteia; (b) în cazul transmiterii declaraţiilor fiscale prin sisteme electronice de transmitere la distanţă.

Declaraţia fiscală se depune la registratura organului fiscal competent sau la poştă, prin scrisoare recomandată.

Declaraţiile fiscale pot fi transmise prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distanţă, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice4 . Această modalitate se utilizează ca metodă alternativă de depunere a declaraţiilor fiscale.

Următoarele declaraţii fiscale pot fi depuse prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, utilizându-se, în acest scop, serviciul existent pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice:

- Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat; - Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetele asigurărilor sociale şi fondurilor

speciale - Declaraţia rectificativă; - Decontul de taxă pe valoarea adăugată; - Declaraţia privind impozitul pe profit; - Decontul special de taxă pe valoarea adăugată; - Declaraţia recapitulativă; - Decontul privind accizele; - Decontul privind impozitul la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia internă; - Situaţia principalilor indicatori economico-financiari aferenţi activităţii de jocuri de

noroc. Pentru declararea unei obligaţii bugetare, pentru aceeaşi perioadă de raportare, nu se pot

utiliza, simultan, mai multe metode de depunere a declaraţiilor fiscale. Trebuie reţinut că, pentru utilizarea metodei de depunere a declaraţiilor prin mijloace

electronice, contribuabilii au obligaţia solicitării certificatului digital de identificare a reprezentantului legal, certificat care este valabil pe o perioadă de doi ani şi este utilizat de către contribuabil numai în relaţia cu organul fiscal.

Data depunerii declaraţiei fiscale este data înregistrării acesteia la organul fiscal, data depunerii la poştă sau data înregistrării acesteia pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice, după caz.

● Corectarea declaraţiilor fiscale Declaraţiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie iniţiativă, ori de câte

ori constată erori în declaraţia iniţială, prin depunerea unei declaraţii rectificative la organul fiscal competent. Declaraţia rectificativă se întocmeşte pe acelaşi model de formular ca şi cel care se corectează, situaţie în care se înscrie „X” în căsuţa prevăzută în acest scop, cu următoarele două excepţii:

- în cazul taxei pe valoarea adăugată, sumele rezultate din corectarea erorilor de înregistrare în evidenţele de taxă pe valoarea adăugată se înregistrează la rândurile de regularizări din decontul lunii în care au fost operate corecţiile;

- în cazul impozitelor care se stabilesc de plătitori prin autoimpunere sau reţinere la sursă, pentru care se completează un formular distinct.

● Stabilirea din oficiu a obligaţiilor fiscale În cazul nedepunerii declaraţiei fiscale, organul fiscal are dreptul să

procedeze la stabilirea din oficiu a obligaţilor fiscale prin estimarea bazei de impunere (art. 66 Cod procedură fiscală). Stabilirea din oficiu a obligaţiilor fiscale nu poate fi făcută înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înştiinţarea contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei fiscale.

În estimarea bazei de impunere sunt avute în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare. Organul fiscal identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei sau al bunului impozabil, precum si informaţii şi documente existente în dosarul fiscal al contribuabilului, iar în lipsa acestora, organul fiscal are în vedere datele şi informaţiile deţinute de acesta despre contribuabili cu activităţi similare.

4 Vezi O.M.F.P. nr. 2210/21.12. 2006 privind depunerea declaraţiilor fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanţă (publicat în M. Of. nr. 74/31.01.2007).

21

Estimarea bazelor de impunere are loc şi în alte situaţii, cum sunt: 1) atunci când declaraţiile fiscale prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de

impunere; 2) contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situaţiile în care

contribuabilul obstrucţionează sau refuză acţiunea de inspecţie fiscală; 3) atunci când au dispărut evidenţele contabile şi fiscale sau actele justificative privind

operaţiunile producătoare de venituri, iar contribuabilul nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora;

4) contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală.

Precizare: În caz de inactivitate temporară, pentru perioade mai mari de 12 luni, dar nu mai mult de 3 ani consecutivi, precum şi în cazul obligaţiilor de declarare a unor venituri care, potrivit legii, sunt scutite la plata impozitului pe venit, depunerea declaraţiilor fiscale poate fi făcută conform unui regim de declarare derogatoriu5 . Informaţia privind aplicarea regimului de declarare derogatoriu se înscrie în vectorul fiscal al contribuabilului.

Contribuabilii aflaţi în regim de declarare derogatoriu nu vor fi incluşi în evidenţa

specială a contribuabililor, în timp ce contribuabilii incluşi în evidenţa speciala pot solicita regim de declarare derogatoriu, caz în care li se aplică procedurile prevăzute de legislaţia în domeniu.

1.2. Deciziile de impunere

Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent ori de câte ori acesta modifică baza de impunere.

Pentru creanţele administrate de Ministerul Finanţelor Publice, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin ordin al ministrului finanţelor publice, se pot stabili şi alte competenţe pentru emiterea deciziilor de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale.

Decizia de impunere se emite, dacă este necesar, şi în cazul în care nu s-a emis decizia referitoare la baza de impunere.

Declaraţia fiscală, întocmită potrivit legislaţiei (în care se calculează mărimea obligaţiei fiscale), este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, şi produce efectele juridice ale înştiinţării de plată de la data depunerii acesteia.

Decizia referitoare la bazele de impunere se întocmeşte în două situaţii: (1) când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane; în acest caz, decizia cuprinde şi repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului; persoanele în cauză pot să-şi numească un împuternicit comun în relaţia cu organul fiscal; (2) când sursa venitului impozabil se află pe raza altui organ fiscal, decât cel competent teritorial; în acest caz, organul fiscal în a cărui rază teritorială se află sursa de venit, competent în stabilirea bazei de impunere, va transmite decizia privind bazele de impunere organului fiscal de la domiciliul fiscal, competent pentru emiterea deciziei de impunere.

În situaţia în care legea nu prevede obligaţia de calculare a impozitului, declaraţia fiscală este asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere.

Pe baza constatărilor organului fiscal competent, decizia de impunere sub rezerva verificării ulterioare poate fi desfiinţată sau modificată din iniţiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului. Rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie sau ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în cadrul termenului de prescripţie.

Sub aspectul formei şi al conţinutului, decizia de impunere îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru actele administrative fiscale şi cuprinde, alături de acele elemente de

5 Vezi O.M.F.P. nr. 864/20.06.2005, pentru aprobarea procedurii privind regimul de declarare derogatoriu (M.Of. nr.593/8.07.2005).

22

identificare a organului fiscal şi a contribuabilului, categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora pentru fiecare perioadă impozabilă.

Tema 2. Fiscalitatea şi contabilitatea impozitului pe profit şi a impozitului pe veniturile

microîntreprinderilor (M. Sandu - Fiscalitatea şi contabilitatea în cadrul entităţii economice, Editura Reprograph,

Craiova, 2007, pag. 66-95)

2.1. Determinarea profitului impozabil şi a impozitului pe profit

Rezultatul contabil, sau rezultatul brut al exerciţiului, se determină, potrivit cerinţelor contabilităţii de angajamente, cu respectarea principiului independenţei exerciţiilor, ca diferenţă între totalul veniturilor realizate din orice sursă şi totalul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea de venituri. Rezultatul contabil poate fi profit contabil sau pierdere contabilă

Rezultatul contabil al exerciţiului este reprezentat de soldul contului 121 "Profit şi pierdere" la care se adaugă rulajul cumulat al contului 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit", dacă unitatea a înregistrat impozit pe profit în perioadele fiscale precedente.

RC = Vt - Cht; în care: Vt - Venituri totale;

Cht - Cheltuieli totale, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit. ● Rezultatul fiscal se concretizează în profit impozabil sau pierdere fiscală. Rezultatul fiscal se stabileşte respectând reglementările fiscale şi în funcţie de mărimea

acestuia se stabileşte nivelul de impozitare exigibil. ● Baza de calcul a impozitului pe profit o reprezintă profitul impozabil (Pi), ce se stabileşte ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, prevăzute de legislaţie.

Legea 82/1991 precizează că în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar, închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia.

Conform normelor legale, pentru majoritatea entităţilor, impozitul pe profit se calculează şi se înregistrează în contabilitate trimestrial, potrivit relaţiei:

Impozitul Profitul impozabil x cota procentuală de impozit pe profitpe profit = 100În calcul se iau datele cumulate de la începutul anului, astfel că impozitul pe profit, ce

urmează a se înregistra în contabilitate, este reprezentat numai de diferenţa dintre impozitul pe profit calculat la sfârşitul perioadei fiscale de referinţă şi impozitul înregistrat până la finele perioadei fiscale precedente, astfel: Impozit pe profit datorat = Impozit calculat asupra Impozit datorat, aferentpentru perioada fiscală profitului impozabil - profitului impozabil, cumulatde raportare cumulat de la începutul până la sfârşitul perioadei fiscale

anului precedenteÎn funcţie de modificarea bazei de calcul, de la o perioadă fiscală la alta, diferenţa

privind impozitul pe profit, ce trebuie înregistrată, poate reprezenta, fie o datorie, fie o

creanţă privind impozitul pe profit pentru perioada fiscală de referinţă.

23

A - Veniturile componente ale contului de profit şi pierdere; venituri neimpozabile

La modul general, veniturile reprezintă sumele încasate sau care urmează să fie încasate şi includ venituri din exploatare, venituri financiare şi venituri extraordinare. Ele sunt recunoscute atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.

● Veniturile neimpozabile care corectează (diminuează) baza impozabilă includ:

(a) dividendele primite de la o persoană juridică română; dividendele de încasat/încasate de un contribuabil de la o persoană juridică română, reprezintă venituri neimpozabile la data înregistrării acestora în evidenţa contribuabilului.

După data aderării României la Uniunea Europeană, dividendele primite din statele membre ale Uniunii Europene sunt, de asemenea, neimpozabile şi au un regim fiscal aparte, dacă sunt îndeplinite anumite condiţii, astfel:

1. dividendele primite de persoana juridică română prin intermediul sediului său permanent, situat într-un stat membru, precum şi dividendele primite de o persoană juridică română, societatemamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru, dacă persoana juridică română întruneşte, cumulativ, următoarele condiţii: plăteşte impozit pe profit fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări; deţine minimum 10% din titlurile de participare ale unei persoane juridice dintrun stat membru, începând cu 1 ianuarie 2009; la data înregistrării venitului din dividende, participaţia trebuie să fie deţinută pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani;

2. dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din alte state membre, societăţi-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora, situate în state membre, dacă persoana juridică străină întruneşte, cumulativ, următoarele condiţii: are una dintre formele de organizare prevăzute de legislaţie; în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru, este considerată a fi rezident al statului membru respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri, încheiate cu un stat terţ, nu se consideră că are sediul fiscal în afara U.E; plăteşte, în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia; deţine minimum 10% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, începând cu data de 1 ianuarie 2009; la data înregistrării venitului din dividende, de către sediul permanent din România, persoana juridică străină deţine participaţia minimă prevăzută, menţionată anterior, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.

(b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune, la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de valoare a investiţiilor financiare pe termen lung, reprezentând acţiuni deţinute la societăţi afiliate, titluri de participare şi investiţii deţinute ca imobilizări. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii, lichidării investiţiilor financiare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare.

(c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor (respectiv şi a ajustărilor pentru deprecieri şi pierdere de valoare), pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; Înregistrarea unor asemenea venituri, are rolul să acopere cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere, în momentul efectuării lor, ca de exemplu: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, venituri din anularea unor provizioane, la a căror constituire cheltuielile au fost considerate cheltuieli nedeductibile.

(d) veniturile neimpozabile, prevăzute, expres, în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative. În acest caz, dacă s-a prevăzut faptul că profitul aferent anumitor activităţi nu este impozabil, contribuabilii respectivi au obligaţia să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă pentru determinarea profitului neimpozabil.

24

B - Cheltuielile componente ale contului de profit şi pierdere; cheltuieli cu deductibilitate limitată; cheltuieli nedeductibile

Cheltuielile reprezintă sumele plătite sau care urmează să fie plătite, după natura lor, care sunt efectuate în scopul realizării veniturilor, şi sunt delimitate pe cele trei domenii de activitate, respectiv exploatare, financiară şi extraordinară.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o scădere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor), inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Conform legislaţiei6 , sunt considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi următoarele elemente: (a) cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către contribuabil; (b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale; (c) cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legislaţiei şi cheltuieli cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale; (d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor; (e) cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate efectuate de către salariaţi şi administratori; (f) contribuţia la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit (se referă la cotizaţiile cooperativelor de credit afiliate casei centrale a cooperativelor de credit); (g) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative in vigoare (se referă profesiile libere cum sunt expert contabil, contabil autorizat, medic, auditor financiar, avocat, notar, arhitect şi altele), precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă; (h) cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat; (i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii; (j) cheltuielile de cercetare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil; (k) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate; (l) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor; (m) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale; (n) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în următoarele cazuri: procedura de faliment a debitorilor a fost închisă, pe baza hotărârii judecătoreşti; debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; debitorul este dizolvat, în cazul S.R.L. cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; debitorul înregistrează dificultăţi7 financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

6 Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, Titlul II, art. 21, alin. 2. 7 Dificultăţile financiare majore care afectează întregul patrimoniu al debitorului sunt cele care rezultă din situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război.

25

Cheltuieli cu deductibilitate limitată La calculul profitului impozabil unele elemente de cheltuieli, aferente veniturilor

impozabile, sau unele sume reprezentând rezerve au deductibilitate limitată: ● cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei

rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor, aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile.

● suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în

România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice (începând cu anul 2007, această indemnizaţie este de 2,5 x 13 lei);

● cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului (potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare). Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor; grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. De asemenea, în cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;

● perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice;

● cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori; ● cheltuielile efectuate, în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei

sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal pentru fiecare participant (de la 1 ianuarie 2009);

● cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal pentru fiecare participant;

● cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, aferente acestora, sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

b) nivelul ratei dobânzii anuale, stabilită prin hotărâre de Guvern, pentru împrumuturile în valută.

Valoarea cheltuielilor cu dobânzile care excedează nivelurile de deductibilitate menţionate anterior fiscal este nedeductibilă, fără a mai fi luată în calcul în perioadele următoare.

După efectuarea acestor ajustări, cheltuielile cu dobânda sunt deductibile în funcţie de gradul de îndatorare a capitalului:

- sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

- în condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora.

Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între între media capitalului împrumutat şi media capitalului propriu. Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la începutul anului şi la sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe

profit.

26

Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului. În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale. În cazul sediilor permanente, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii în România, potrivit documentelor de autorizare, rezervele legale, alte rezerve, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale. Rezultatul exerciţiului financiar luat în calcul la determinarea capitalului propriu pentru sfârşitul perioadei este cel înregistrat de contribuabil înainte de calculul impozitului pe profit.

În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, iar deductibilitatea acestei diferenţe este supusă limitei prevăzute pentru cheltuielile cu dobânzile. Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează, potrivit celor prezentate anterior, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Rezultatul exerciţiului financiar luat în calcul la determinarea capitalului propriu, pentru sfârşitul perioadei, este cel înregistrat de contribuabil înainte de calculul impozitului pe profit.

● cheltuielile privind amortizarea activelor corporale şi necorporale sunt deductibile în limita prevederilor legislaţiei în domeniu8 .

Regimul de amortizare fiscală al cheltuielilor aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe este diferit în funcţie de categoriile mijloacelor fixe amortizabile, astfel:

- în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; - în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor,

precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

- în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte valori similare, precum şi cheltuielile de dezvoltare, care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale, se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată.

Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală.

Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată

Prin valoarea fiscală rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute, se înţelege diferenţa dintre valoarea de intrare fiscală şi valoarea amortizării fiscale, din care se scad sumele rezultate în urma valorificării acestora.

8 Conform art. 24, Cod fiscal.

27

În cazul unei imobilizări corporale cu o valoare de intrare mai mică decât limita stabilită prin H. G. (de la 1 ianuarie limita este de 1.800 lei) contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizării sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor legislaţiei.

În cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaţional, locatorul are această calitate.

Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar, şi de către locator, în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile. În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operaţional locatarul deduce chiria (rata de leasing).

● rezervele constituite potrivit normelor legale sunt deductibile astfel: - rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra

profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare. Altfel explicat, cota procentuală de 5%, se aplică asupra diferenţei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi veniturile din impozitul pe profit amânat, şi totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat şi cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate. Rezerva se calculează cumulat de la începutul anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, după caz.

Rezervele astfel constituite se completează sau se diminuează în funcţie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor astfel constituite se efectuează şi în funcţie de nivelul capitalului social subscris şi vărsat sau al patrimoniului. În cazul în care această rezervă este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări în aceeaşi limită nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil.

- rezervele tehnice constituite de societăţile de asigurare şi reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare şi funcţionare, cu excepţia rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încât nivelul acestora să acopere partea de risc care rămâne în sarcina asigurătorului, după deducerea reasigurării;

● Dintre provizioanele deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil se reţin: - provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor Mecanismul general de funcţionare al provizioanelor: √ constituirea sau suplimentarea unor asemenea provizioane se înregistrează pe cheltuieli

(care sunt deductibile fiscal); √ diminuarea sau anularea provizioanelor se înregistrează pe venituri (care devin

impozabile).Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se

constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate. Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.

Înregistrarea în contabilitate a veniturilor din provizioanele constituite pentru garanţiile de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract.

Precizare: Aceleaşi reglementări se aplică şi în cazul provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe, acordate în condiţiile legii producătorilor şi prestatorilor de

servicii, în cazul exporturilor complexe9 , proporţional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiţia ca acestea să se regăsească distinct în contractele încheiate sau în tariful lucrărilor executate şi în facturile emise.

- provizioanele constituite în limita unui procent de 20 % în anul 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor10 asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele specifice societăţilor bancare, de asigurări, pentru operaţiuni financiare care îndeplinesc următoarele condiţii: (a) sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; (b) sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; (c) nu sunt garantate de altă persoană; (d) sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; (e) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată sau înregistrarea acesteia pe cheltuieli.

În cazul creanţelor în valută, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenţate cu diferenţele de curs favorabile sau nefavorabile, ce apar cu ocazia evaluării acestora. Valoarea provizioanelor pentru creanţele asupra clienţilor este luată în considerare la determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 22 din Codul fiscal şi nu poate depăşi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii anteriori. Cotele procentuale prevăzute de Codul fiscal (20%, 25 % şi 30 %), aplicate asupra creanţelor înregistrate începând cu anii fiscali 2004, 2005 şi, respectiv, 2006, nu se recalculează.

Cheltuielile reprezentând pierderile din creanţele incerte sau în litigiu neîncasate, înregistrate cu ocazia scoaterii din evidenţă a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperită de provizionul constituit.

Precizare: Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei, care a fost anterior dedusă, se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi, sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Sumele înregistrate în conturi de rezerve legale şi rezerve reprezentând facilităţi fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la data aplicării facilităţii respective, potrivit legislaţiei.

Cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil Cheltuielile nedeductibile care majorează baza de impozitare, includ mai multe elemente

dintre care se reţin: - cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele

reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;

- dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobânzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu

9Prin export complex se înţelege exportul de echipamente, instalaţii sau părţi de instalaţii, separat ori împreună cu tehnologii, licenţe, know-how, asistenţă tehnică, proiectare, construcţii-montaj, lucrări de punere în funcţiune şi recepţie, precum şi piesele de schimb şi materialele aferente, definite în conformitate cu actele normative în vigoare. Sunt considerate exporturi complexe lucrările geologice de proiectare-explorare, lucrările de exploatare pentru zăcăminte minerale, construcţii de reţele electrice, executarea de foraje de sonde, construcţii de schele, de instalaţii şi conducte de transport, de depozitare şi de distribuire a produselor petroliere şi a gazelor naturale, precum şi realizarea de nave complete, de obiective în domeniile agriculturii, îmbunătăţirilor funciare, amenajărilor hidrotehnice, silvice, organizarea exploatărilor forestiere şi altele asemenea, definite în conformitate cu actele normative în vigoare.

10Creanţele asupra clienţilor reprezintă sumele datorate de clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc.

vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi.

persoane nerezidente şi/sau autorităţi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror regim este reglementat prin convenţii de evitare a dublei impuneri;

- cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor Codului fiscal. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin normele de aplicare a Codului fiscal. Astfel, cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse în întregime ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care stocurile/mijloacele fixe distruse se găsesc situate în zone pentru care s-a instituit, potrivit prevederilor legale în vigoare, stare de urgenţă, contribuabilii fiind obligaţi în această situaţie să respecte şi să aplice prevederi legale speciale pentru fiecare domeniu, precum şi măsuri dispuse de autorităţile competente. Totodată, sunt considerate deductibile şi cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război.

- cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilităţii nr.82/1991, modificată şi completată ulterior, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii;

- cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepţia celor prevăzute de legislaţia în vigoare (art. 20 lit.d, adică cele aferente veniturilor din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi cele aferente veniturilor din recuperarea cheltuielilor nedeductibile);

- cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului; sunt exceptate cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidente de muncă, boli profesionale şi risc profesional;

- cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

- pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit normelor legale (Codul Fiscal art. 22), precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2), lit. n. (adică cele neîncasate ca urmare a închiderii procedurii de faliment a debitorilor, pe baza hotărârii judecătoreşti) În această situaţie, contribuabilii, care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi, sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;

- cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii.

Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legale, privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, scad, din impozitul pe profit datorat,

sumele aferente, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: (a) sunt în limita a 3 ‰ din cifra de afaceri; (b) nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. În limitele respective se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, a dotărilor, achiziţiilor de tehnologie a informaţiei şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale.

- cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

- cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât cele care reprezintă taxe de înscriere, cotizaţii şi contribuţii datorate conform legislaţiei (art. 21, alin 2, lit. g şi m din Codul fiscal).

2.2. Obligaţii ale contribuabililor privind impozitul pe profit

În calitate de contribuabili la bugetul statului/local, pentru impozitul pe profit datorat întreprinderile au următoarele obligaţii:

A - Calculul profitului impozabil şi a impozitului pe profit se efectuează trimestrial cu sumele cumulate de la începutul anului fiscal.

B - Întocmirea documentelor referitoare la impozitul pe profit. În categoria documentelor privind acest impozit, se reţin următoarele:

● Registrul de evidenţă fiscală11 are ca scop înscrierea tuturor informaţiilor care au stat la determinarea profitului impozabil şi a calculului impozitului pe profit, cuprins în declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat. Se întocmeşte într-un singur exemplar, compus din cel puţin 100 de file, ţinut în formă scrisă sau electronică. Pentru a întocmi registrul de evidenţă fiscală în formă electronică trebuie aprobare de la organul fiscal competent, după ce contribuabilul a depus toate justificările solicitate de organul fiscal,.

Registrul de evidenţă fiscală se completează în toate situaţiile în care informaţiile cuprinse în declaraţia fiscală sunt obţinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate de contabilitate.

Informaţiile din Registrul de evidenţă fiscală trebuie înregistrate în ordine cronologică şi trebuie să corespundă cu operaţiunile fiscale şi cu datele privind impozitul pe profit din declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat.

Modul de completare a registrului de evidenţă fiscală este la latitudinea fiecărui contribuabil, în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii ale acestuia. Acestea se referă la: calculul dobânzilor şi al diferenţelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reduceri şi scutiri de impozit pe profit, evidenţa fiscală a vânzărilor cu plata în rate, valoarea fiscală în cazul efectuării operaţiunilor prevăzute la art. 27 din Codul fiscal (adică cele care se referă la reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de participare), alte asemenea operaţiuni.

Registrul de evidenţă fiscală se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestuia şi se completează astfel încât să permită în orice moment identificarea şi controlul operaţiunilor efectuate pentru determinarea impozitului pe profit cuprins în declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul statului. Contribuabilii, platitori de impozit pe profit, au obligatia de a prezenta Registrul de evidenţă fiscală organelor de inspecţie fiscală competente.

Registrul de evidenţă fiscală se păstrează la domiciliul fiscal al contribuabilului. Înregistrările în Registrul de evidenţă fiscală se fac pentru fiecare perioadă pentru care contribuabilul are obligaţia de a declara impozitul pe profit.

11 O.M.F.P. nr. 870/2005, privind Registrul de evidenţă fiscală (O.M.F.P. 948 /07. 2005), modificat şi completatulterior.

● Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul statului12 (formular100, cod14.13.01.01/a) se completează şi se depune de plătitorii de impozite şi taxe cărora le revin, potrivit legislaţiei în vigoare, obligaţiile de plată la bugetul general consolidat cuprinse în Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul general consolidat. Impozitul pe profit se înscrie într-o rubrică distinctă a acestui document. Pentru rubrica privind impozitul pe profit, acest document, se întocmeşte trimestrial (pentru plăţile anticipate, în cazul societăţilor bancare şi pentru impozitul curent, pentru ceilalţi contribuabili).

Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat se depune, în format electronic, la unitatea fiscală în a cărei rază teritorială plătitorul de impozite, taxe sau contribuţii sociale îşi are domiciliul fiscal. Formatul electronic (ce se obţine prin folosirea programului de asistenţă pus la dispoziţie gratuit de Ministerul Finanţelor Publice) este însoţit de formularul editat de platitori cu ajutorul programului de asistentă, semnat şi stampilat, conform legii. Formularul se editează în două exemplare: un exemplar se depune la unitatea fiscală, împreuna cu suportul electronic; un exemplar se păstrează de plătitor.

● Declaraţia privind impozitul pe profit13 (formular 101 cod 14.13.01.04) se completează şi se depune anual de către plătitorii de impozit pe profit, până la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor.

O dată cu declaraţia de impozit pe profit anuală, contribuabilii au obligaţia să depună şi o declaraţie privind plăţile şi angajamentele de plată către persoanele nerezidente, care cuprinde scopul şi suma fiecărei plăţi, numele şi adresa beneficiarului. Nu se cuprind în această declaraţie sumele angajate sau plătite pentru bunurile importate sau pentru transportul internaţional.

Persoanele juridice care încetează să existe în cursul anului fiscal au obligaţia să depună declaraţia anuală de impozit pe profit (şi să plătească impozitul) până la data depunerii situaţiilor financiare la registrul comerţului.

Declaraţia privind impozitul pe profit se depune, în format electronic, la unitatea fiscală în a cărei rază teritorială plătitorul îşi are domiciliul fiscal sau acesta este luat în evidenţa fiscală, după caz.

Formatul electronic este însoţit de formularul editat de platitori cu ajutorul programului de asistenţă, semnat şi ştampilat, conform legii.

Formularul pe support de hârtie se editează în două exemplare: un exemplar se depune la unitatea fiscală împreună cu suportul electronic; un exemplar se păstrează de către plătitor.

În cazul în care plătitorul corectează declaraţia depusă iniţial, declaraţia rectificativă se întocmeşte pe acelaşi model de formular, înscriind "X" în spaţiul special prevăzut în acest scop, urmându-se procedura prevăzută de legislaţie14 .

● Contul de profit şi pierdere reprezintă un document de raportare, componentă a situaţiilor financiare periodice (semestriale şi anuale) prin care se sintetizează informaţiile privitoare la veniturile şi cheltuielile întreprinderii, delimitate pe activităţi, adică exploatare, financiare şi extraordinare, în vederea determinării rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscală).

● Notele explicative reprezintă situaţii anexă la situaţiile financiare de raportare periodică, impozitul pe profit datorat bugetului fiind înscris în cadrul Notei explicative denumită „Situaţia creanţelor şi datoriilor”.

C - Reflectarea în contabilitate a impozitului pe profit se realizează cu ajutorul conturilor: 441 „Impozitul pe profit, cont cu funcţie contabilă de pasiv (care se creditează cu includerea pe cheltuieli a obligaţiei faţă de buget, pentru impozitul pe profit şi se debitează pentru achitarea acestuia).

12 O.A.N.A.F. nr. 101/21.01.2008, privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă (M.Of. nr. 70/30.012008), modificat şi completat ulterior. 13 Vezi O.A.N.A.F. nr. 101/2008. 14 Vezi O.M.F.P. nr. 600/2004 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularului 710 "Declaraţie rectificativă", cod 14.13.01.00/r, modificat şi completat ulterior.

32

D - Plata impozitului pe profit Potrivit prevederilor Codului fiscal, începând cu data de 1 ianuarie 2007, plata impozitului

pe profit se face, diferenţiat, pe categorii de contribuabili, astfel: ● contribuabilii, societăţi comerciale bancare, persoane juridice

române, şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligaţia de a plăti impozit pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflaţie, estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează plăţile anticipate (decembrie faţă de luna decembrie a anului anterior). Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, prevăzut de legislaţie (15 aprilie a anului următor);

Suma plătită trimestrial, cu titlu de plată anticipată, în contul impozitului pe profit anual, reprezintă o pătrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele de inflaţie.

Indicele de inflaţie necesar pentru actualizarea plăţilor anticipate se comunică, prin ordin al ministrului finanţelor publice, până la data de 15 aprilie a anului fiscal pentru care se efectuează plăţile anticipate.

Aceşti contribuabili au obligaţia de a declara trimestrial plăţile anticipate până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata. Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plăţile anticipate, este impozitul pe profit datorat conform declaraţiei privind impozitul pe profit pentru anul precedent, fără a lua în calcul plăţile anticipate efectuate în acel an.

● contribuabilii, alţii decât societăţile comerciale bancare, au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.

Începând cu anul 2010, aceşti contribuabili urmează să aplice sistemul plăţilor anticipate prevăzut pentru societăţile bancare.

Această categorie de contribuabili plătesc pentru ultimul trimestru o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, urmând ca plata finală a impozitului pe profit pentru anul fiscal să se facă până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit (15 aprilie a anului următor).

● în cazul asocierilor fără personalitate juridică (persoane juridice străine şi persoanele fizice nerezidente, care desfăşoară activitate în România, precum şi persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române) impozitul datorat de către asemenea contribuabili şi reţinut de către persoana juridică responsabilă se calculează prin aplicarea cotei de impozit asupra părţii din profiturile asocierii, care este atribuibilă fiecărui asociat. Persoana responsabilă are obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii

● persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română au obligaţia de a declara şi plăti impozit pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului.

● organizaţiile nonprofit şi contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Persoanele juridice care încetează să existe în cursul anului fiscal au obligaţia să plătească impozitul (şi să depună declaraţia anuală de impozit) până la data depunerii situaţiilor financiare la registrul comerţului.

2.3. Particularităţi ale impozitării veniturilor microîntreprinderilor

Conform legislaţiei fiscale, o microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent, următoarele condiţii:.

a) realizează venituri, altele decat cele din consultantă şi management, în proporţie de peste 50% din veniturile totale15 ;

b) are de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv; c) a realizat venituri reprezentând echivalentul în lei de până la 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deţinut de persoane, altele decât statul,

autorităţile locale şi instituţiile publice, adică au capital privat. Încadrarea în categoria microîntreprinderilor este opţională.

Nu pot opta pentru sistemul de impunere pe venit al microîntreprinderilor persoanele juridice române care: desfăşoară activităţi în domeniul bancar; desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; au capitalul social deţinut de un acţionar sau asociat persoană juridică cu peste 250 de angajaţi.

Pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor unităţile care desfăşoară activităţi în zonele libere şi/sau defavorizate.

La baza determinării impozitului pe venitul microîntreprinderilor stau două elemente: baza de impozitare şi cota procentuală de impozitare.

Cota de impozitare16 pe veniturile microintreprinderilor în anul 2009 este de 3%. Baza de impozitare este reprezentată de veniturile din orice sursă, conform contului de

profit şi pierdere, mai puţin cele prevăzute de legislaţie. Impozitul pe venitul microîntreprinderilor = Baza impozabilă × Cota de impozitare Nu intră în baza de impozitare a impozitului asupra veniturilor microîntreprinderilor

următoarele venituri: venituri din variaţia stocurilor; veniturile din producţia de imobilizări necorporale şi corporale; veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenţiilor guvernamentale şi a altor resurse pentru finanţarea investiţiilor; veniturile din provizioane; veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementărilor legale; veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii.

Asemenea venituri nu reprezintă, de fapt, venituri efective, ci au rolul de echilibrare a unor cheltuieli efectuate.

În cazul în care o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se deduce din baza impozabilă (veniturile supuse impozitării), în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul în care au fost puse în funcţiune.

Calculul impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se face trimestrial. Plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. Ca şi în cazul celorlalte categorii de impozite, neplata la termen atrage majorări de întârziere, stabilite conform normelor legale.

Trebuie menţionat faptul că, persoanele juridice plătitoare de impozit pe venit sunt obligate să evidenţieze contabil cheltuielile de amortizare, potrivit prevederilor aplicabile plătitorilor de impozit pe profit.

15 Această condiţie s-a impus de la 1 ianuarie 2007. 16 În anii 2004 şi 2005 cota de impozit a fost de 1,5%; în anul 2006, cota de impozit a fost de 3%, în anul anul 2007 a fost 2%, iar în anul 2008, cota de impozit a fost 2,5%).

34

Tema 3. Determinarea impozitului aferent veniturilor salariale (M. Sandu - Fiscalitatea şi contabilitatea în cadrul entităţii economice, Editura Reprograph, Craiova,

2007, pag. 106-116)

Contribuabilii care realizează venituri din salarii datorează un impozit lunar final, calculat şi reţinut de către plătitorul de venituri.

Impozitarea veniturilor salariale şi asimilate acestora, denumite pe scurt, venituri din salarii, se realizează în fiecare lună de către angajator17 , care este obligat să calculeze, să reţină, prin stopaj la sursă, şi să vireze bugetului de stat impozitul corespunzător.

● Cota de impozitare: Pentru impunerea veniturilor din salarii se utilizează cota de impozit de 16%, aplicată asupra bazei de calcul.

Baza de calcul a impozitului pe veniturile salariale se stabileşte în mod diferit pentru salariile realizate la funcţia de bază şi, respectiv, pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri.

Prin locul unde se află funcţia de bază se înţelege: (a) pentru persoanele fizice angajate la un singur loc de muncă, ultimul loc înscris în carnetul de muncă sau în documentele specifice care, potrivit reglementărilor legale, sunt asimilate acestora; (b) în cazul cumulului de funcţii, locul declarat/ales de persoanele fizice. Funcţia de bază poate fi declarată de angajat în condiţiile legii, şi la locul de muncă la care acesta realizează venituri din salarii, în baza unui contract individual de muncă cu timp parţial.

3.1. Baza de calcul a impozitului asupra veniturilor salariale realizate la funcţia de bază

Pentru efectuarea, în fiecare lună a operaţiei de impozitare entitatea are în vedere următoarele elemente: venitul brut, venitul net din salarii şi venitul net impozabil sau baza de calcul.

1. Venitul brut lunar reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

2. Venitul net din salarii se stabileşte prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii ale personalului reţinute pentru asigurări sociale (contribuţia individuală de asigurări sociale, contribuţia individuală pentru asigurările sociale de sănătate, contribuţia individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj, alte contribuţii individuale obligatorii stabilite prin legislaţie).

3. Venitul net impozabil (venit bază de calcul) se stabileşte ca diferenţă între venitul net din salarii şi următoarele deduceri:

b) deducerea personală, acordată pentru luna respectivă; c) cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; d) contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se

depăşească echivalentul în lei a 400 euro; Transformarea contribuţiilor reţinute pentru fondurile de pensii facultative, din lei în euro,

pentru verificarea încadrării în plafonul anual, se face la cursul de schimb valutar comunicat de B.N.R, în vigoare în ultima zi a lunii pentru care se plătesc drepturile salariale.

În cazul în care un angajat care obţine venituri din salarii la funcţia de bază se mută în cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face pentru fiecare sursă de venit (loc de realizare a venitului).

Deducerea personală se acordă numai de primul angajator, în limita veniturilor realizate în luna respectivă, până la data lichidării.

Dacă reangajarea are loc în aceeaşi lună cu lichidarea, la stabilirea bazei de calcul pentru determinarea impozitului lunar aferent veniturilor realizate în această lună de la angajatorul următor nu se va lua în calcul deducerea personală.

Deducerea personală reprezintă o sumă neimpozabilă acordată contribuabilului. Potrivit prevederilor art.56, din Codul Fiscal, persoanele fizice rezidente române, cu domiciliul în

17 Angajator este orice persoană juridică sau fizică şi orice altă entitate, la care îşi desfăşoară activitatea una sau mai multe persoane fizice, care prestează munca în schimbul unei plăţi.

35

România (care obţin venituri din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României), cât şi persoanele fizice care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă (prevăzute de legislaţie la art. 7 alin. 1, pct. 23 lit. b sau c, respectiv, persoanele fizice rezidente care obţin venituri din orice sursă timp de 3 ani consecutiv sunt supuse impozitului pe venit, începând cu al patrulea an fiscal) au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază, în limita venitului realizat.

Deducerea personală este stabilită în funcţie de venitul brut lunar din salarii şi numărul de persoane aflate în întreţinerea acestuia.

În concluzie, contribuţiile sociale obligatorii, deducerea personală şi cotizaţia de sindicat reprezintă sume neimpozabile. Totodată, deducerea personală, cotizaţia sindicală şi contribuţia la fondurile de pensii facultative sunt admise ca sume deductibile la calculul impozitului pe venitul salarial numai la unitatea la care angajatul are funcţia de bază.

Stabilirea impozitului anual pe veniturile din salarii se face de către angajator, pentru fiecare angajat, prin însumarea impozitului aferent venitului fiecărei luni din anul fiscal, indiferent de numărul de luni în care angajatul a realizat venituri din salarii de la acesta.

3.2. Baza de calcul pentru veniturile salariale obţinute în afara funcţiei de bază

Este reprezentată de venitul net impozabil care se calculează ca diferenţă între venitul brut realizat într-o lună şi contribuţiile obligatorii, pe fiecare loc de realizare a acestora. Această regulă se aplică şi în cazul veniturilor sub forma:

- indemnizaţiei lunare a asociatului unic; - drepturilor de natură salarială acordate de angajator persoanelor fizice ulterior încetării

raporturilor de muncă; - salariilor sau diferenţelor de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase

definitive şi irevocabile.

3.3. Obligaţii ale plătitorilor de venituri salariale

Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri (indiferent dacă veniturile din salarii se plătesc o singură dată pe lună sau sub formă de avans şi lichidare), precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv, a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri (cu anumite excepţii valabile pentru microîntreprinderi, asociaţii, fundaţii sau alte entităţi fără scop patrimonial, conform art. 109, alin. 7 din Codul de procedură fiscală).

Impozitul pe veniturile din salarii se calculează şi se reţine lunar de angajatori/plătitori pe baza statelor de salarii/plată, întocmite la sfârşitul fiecărei luni şi în care sunt ierarhizate elementele care servesc pentru calculul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaţilor şi, respectiv, plătite acestora.

● Statul de salarii18 (Cod 14-5-1/a, Cod 14-5-1/b, Cod 14-5-1/c şi Cod 14-5-1/k) are un conţinut informaţional adecvat, cu toate elementele componente necesare calculului impozitului pe veniturile salariale şi asimilate acestora.

Statul de salarii îndeplineşte, în principal, două funcţii: - document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor, precum şi al

contribuţiilor şi al altor sume datorate; - document justificativ de înregistrare în contabilitate.

18 Este reglementat de O.M.F.P. nr. 3512/27.XI.2008 privind documentele financiar-contabile (M.Of. nr. 870 din 23/XII.2008).

36

Se întocmeşte într-un exemplar sau în două exemplare, după caz, lunar pe locuri de activitate (secţii, ateliere, servicii etc.), pe baza documentelor de evidenţă a muncii şi a timpului lucrat efectiv, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru muncitorii salarizaţi în acord etc., a evidenţei şi a documentelor privind reţinerile legale, a listelor de avans chenzinal, concediilor de odihnă, certificatelor medicale (în cazul statului de salarii cod 14-5-1/b şi cod 14-5-1/c) şi se semnează, pentru confirmarea exactităţii calculelor, de către persoana care determină salariul cuvenit şi întocmeşte statul de salarii.

Pentru centralizarea la nivelul unităţii a salariilor şi a elementelor componente ale acestora, inclusiv a reţinerilor, se utilizează aceleaşi formulare de state de salarii.

Plăţile făcute în cursul lunii, cum sunt: avansul chenzinal, lichidările, indemnizaţiile de concediu etc. se includ în statele de salarii, pentru a cuprinde astfel întreaga sumă a salariilor calculate şi toate reţinerile legale din perioada de decontare respectivă.

Statul de salarii are următorul circuit: - la persoanele autorizate să exercite controlul financiar preventiv şi să aprobe plata

(exemplarul 1); - la casieria unităţii pentru efectuarea plăţii sumelor cuvenite (exemplarul 1), după caz; - la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1); - la compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2), care va servi la

acordarea vizei atunci când se solicită plata salariilor neridicate. Se arhivează: - la compartimentul financiar-contabil, separat de celelalte acte justificative de plăţi

(exemplarul 1) ; - la compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2). Conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului este următorul: - denumirea unităţii, secţiei, serviciului etc.; - denumirea formularului; întocmit pentru luna, anul; - numele şi prenumele; venitul brut; contribuţia individuală de asigurări sociale; contribuţia

individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj; contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate; venitul net; deducere personală; venitul bază de calcul; impozitul calculat şi reţinut; salariul net;

- semnături: conducătorul unităţii, conducătorul compartimentului financiar-contabil, persoana care îl întocmeşte.

În situaţia în care în cursul unei luni se efectuează plăţi de venituri cum sunt: premii, stimulente de orice fel, sume acordate potrivit legii pentru concediul de odihnă şi altele asemenea, reprezentând plăţi intermediare, impozitul se calculează şi se reţine la fiecare plată, prin aplicarea cotei asupra plăţilor intermediare diminuate cu contribuţiile obligatorii, după caz.

La data ultimei plăţi a drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculează asupra veniturilor totale din luna respectivă, prin cumularea drepturilor salariale respective cu plăţile intermediare. Impozitul de reţinut la această dată reprezintă diferenţa dintre impozitul calculat asupra veniturilor totale şi suma impozitelor reţinute la plăţile intermediare.

● Fişa fiscală privind impozitul pe veniturile din salarii Informaţiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind în fişele fiscale (formular 210 "Fişa fiscală privind impozitul pe veniturile din salarii", cod 14.13.01.13/1). Modelul şi conţinutul fişelor fiscale se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Se utilizează la declararea venitului bază de calcul şi a impozitului pe veniturile din salarii, calculat şi reţinut de angajator.

Fişa fiscală privind impozitul pe veniturile din salarii se completează de către angajatorii/plătitorii de venituri din salarii şi asimilate salariilor, pentru fiecare persoană fizică, care realizează venituri din salarii sau asimilate acestora, la funcţia de bază sau în afara funcţiei de bază.

Angajatorul/plătitorul de venituri are obligaţia să completeze fişele fiscale pe întreaga durată de efectuare a plăţii salariilor.

În situaţia în care persoana fizică realizează venituri din salarii la funcţia de bază, potrivit unui contract individual de muncă sau unui statut special prevăzut de lege, angajatorul va înscrie "X" în căsuţa corespunzătoare (nr. 1), în situaţia în care persoana fizică realizează venituri din salarii în afara funcţiei de bază, angajatorul va înscrie "X" în căsuţa corespunzătoare (nr. 2). De asemenea, în situaţia în care angajatul a fost trimis în cursul anului în misiune permanentă în străinătate, se înscrie "X" destinată în acest sens (în căsuţa nr. 4).

Fişa fiscală poate fi corectată de către angajator, din proprie iniţiativă, prin depunerea unei fişe fiscale rectificative. Aceasta se întocmeşte pe acelaşi formular ca şi fişa fiscală care se corectează, bifându-se căsuţa nr. 3 "Fişa fiscală rectificativă".

Conţinutul informaţional al fişei fiscale include, printre alte elemente, următoarele informaţii:

I. Date de identificare ale angajatorului; II. Date de identificare ale angajatului; III. Date privind perioada angajării (numai pentru angajaţii care realizează salarii la funcţia de

bază); IV. Deduceri personale; V. Calculul impozitului pe veniturile din salarii (se completează pentru fiecare lună cu

datele din statul de salarii referitoare la angajatul respectiv). Plătitorul care calculează şi reţine la sursă impozitul pe veniturile salariale şi

asimilate acestora, păstrează fişele fiscale pe toată durata angajări şi transmite organului fiscal competent în a cărui rază teritorială acesta îşi are domiciliul fiscal sau este luat în evidenţă fiscală, după caz. Termenul de depunere a fişelor fiscale este până în ultima zi a lunii februarie, inclusiv, a anului curent pentru anul fiscal expirat.

Sediile secundare ale angajatorilor persoane juridice, înregistrate ca plătitori de impozit pe venitul din salarii, depun fişele fiscale ale angajaţilor proprii la organul fiscal în a cărui rază teritorială sunt înregistrate sediile secundare respective. În cazul in care, la data de punerii fiselor fiscale, sediul secundar este desfiinţat, depunerea fişelor fiscale se va face de către persoana juridică de care a aparţinut sediul secundar la organul fiscal în a cărui rază teritorială este înregistrată persoana juridică.

Fişele fiscale se depun la organul fiscal competent, în format electronic, însoţite de un borderou centralizator privind conţinutul acestora, semnat si stampilat conform legii, cu respectarea condiţiilor prevăzute de legislaţie. Formatul electronic al formularului se obţine prin folosirea programului de asistenţă elaborat de Ministerul Finanţelor Publice şi se transmite organului fiscal competent pe dischetă (3 1/2 inch, 1.440 MB, compatibilă MS-DOS). La organul fiscal, formatul electronic se arhivează în arhiva de documente electronice, iar borderoul însoţitor la dosarul fiscal al angajatorului.

Angajatorii/plătitorii de salarii editează fişa fiscală în format de hârtie, în două exemplare:

- un exemplar, semnat şi stampilat conform legii, se păstrează de către angajator; - un exemplar, semnat şi stampilat conform legii, se înmânează angajatului. Persoanelor fizice care încetează să obţină venituri din salarii sau asimilate salariilor în

timpul anului angajatorii le înmânează un exemplar al fişei fiscale odată cu definitivarea formelor de lichidare sau la încetarea raporturilor, în baza cărora au fost obţinute veniturile din salarii.

Fişa fiscală pentru salariaţii care au fost detaşaţi la o altă unitate se completează de unitatea care a încheiat contractele de munca cu aceştia. În situaţia în care plata venitului salarial se face de unitatea la care salariaţii au fost detaşaţi, angajatorul care i-a detaşat comunică angajatorului la care aceştia sunt detaşaţi date referitoare la deducerea personală la care este îndreptăţit fiecare salariat, precum şi eventualele modificări ale acesteia apărute în cursul anului. Pe baza acestor date unitatea la care salariaţii au fost detaşaţi întocmeşte statele de salarii, calculează impozitul şi transmite lunar entităţii de la care au fost detaşaţi informaţii privind alte

38

deduceri, venitul bază de calcul, precum şi impozitul reţinut pentru angajat, în scopul completării fişei fiscale.

Nerespectarea de către plătitorii de salarii şi venituri asimilate salariilor a obligaţiilor privind completarea şi păstrarea fişelor fiscale constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă contravenţională de la 50 lei la 1.500 lei, pentru persoanele fizice, şi cu amendă de la 500 lei la 10.000 lei, pentru persoanele juridice.

● Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul statului (formular 100, cod 14.13.01.01/a), reprezintă un document care se întocmeşte pentru diferite impozite (inclusiv impozitul pe salarii) şi taxe şi se depune la organul fiscal competent la diferite termene (lunar, trimestrial şi anual), conform legislaţiei

Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul statului se depune la organul fiscal în a cărui evidenţă fiscală contribuabilul este înregistrat ca plătitor de impozite, taxe şi contribuţii. În cazul sediului secundar înregistrat ca plătitor de impozit pe veniturile din salarii, declaraţia privind impozitul pe veniturile din salarii, corespunzător activităţii sediului secundar, se depune la organul fiscal în a cărui evidenţă fiscală este înregistrat sediul secundar.

Pentru impozitul pe salarii, declaraţia se depune, în termenul legal, în format electronic, ce va fi însoţit de formularul editat de plătitori cu ajutorul programului de asistenţă, semnat şi ştampilat, conform legii. Acest formular se editează în două exemplare: un exemplar se depune la unitatea fiscală, împreună cu suportul electronic; un exemplar se păstrează de plătitor.

Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat se depune la registratura organului fiscal competent sau la poştă prin scrisoare recomandată.

Declaraţia poate fi transmisă prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distanţă.

● Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetele asigurărilor sociale şi fondurilor speciale (formular 102, cod 14.13.01.40) se completează şi se depune de plătitorii de contribuţii cărora le revin, potrivit legislaţiei în vigoare, obligaţii de plată la bugetele asigurărilor sociale şi fondurilor speciale cuprinse în Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetele asigurărilor sociale şi fondurilor speciale.

Se depune la termenele legale (lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă, pentru obligaţiile de plată reprezentând contribuţii sociale datorate de angajator; contribuţii sociale reţinute de la asiguraţi; contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate pentru produsele din tutun şi pentru băuturi alcoolice; contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate din activităţi publicitare la produsele din tutun şi băuturi alcoolice, respectiv trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului, de către contribuabilii persoane juridice plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor sau semestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare semestrului, de către asociaţii, fundaţii sau alte entităţi fără scop patrimonial, cu excepţia instituţiilor publice).

Precizare: Pentru declararea unei obligaţii de plată, pentru aceeaşi perioadă de raportare, nu se pot utiliza simultan mai multe metode de depunere a declaraţiilor fiscale.

Entităţile economice poartă răspunderea pentru exactitatea calculelor privind impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate acestora, pentru reţinerea şi achitarea acestuia în termenul legal bugetului de stat. Pentru neplata în termen a impozitului pe veniturile salariale se calculează şi se datorează bugetului majorări pentru fiecare zi de întârziere.

39

CONTABILITATE PUBLICĂ

1. Noţiuni teoretice privind capitalurile proprii (M. Criveanu - Contabilitate publică, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 52-58)

Capitalurile instituţiei publice, ca surse stabile de finanţare, reprezintă echivalentul valoric al resurselor investite în active de proprietar - stat (capitaluri proprii) sau terţe persoane (datorii).

Capitalurile proprii reflectă drepturile titularului de patrimoniu (statul, ca persoană juridică) asupra părţii din acesta ca urmare a aportului adus la înfiinţare dar şi pe parcursul perioadei de funcţionare.

Potrivit reglementărilor interne şi internaţionale, capitalurile se prezintă sub formă de capitaluri proprii şi datorii necurente (datorii cu grad ridicat de exigibilitate).

În normele contabile româneşti, capitalurile proprii sunt definite ca fiind interes rezidual al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice, după deducerea tuturor datoriilor. Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, capitalurile proprii sunt denumite şi active nete datorită modului de determinare deductiv din formatul listă al bilanţului:

Active nete/Capitaluri proprii = Total active - Total datorii. În contabilitatea instituţiilor publice nu apare categoria economică de capitaluri permanente

cum este în contabilitatea întreprinderilor. Aceasta, deoarece, potrivit prevederilor din Legea finanţelor publice nr. 500/2002, entităţile publice nu pot contracta împrumuturi direct de la instituţiile de credit, iar împrumuturile pe termen lung sunt contractate sau garantate de stat sau unităţi administrativ-teritoriale în scopul asigurării resurselor financiare pentru întregul sistem ierarhic subordonat.

Potrivit normelor contabile din România, în structura capitalurilor proprii se cuprind: - fondurile; - rezultatul patrimonial (economic) şi rezultatul raport; - rezervele din reevaluare. IPSAS 1 Prezentarea situaţilor financiare indică următoarea structură a capitalurilor

proprii: - capital subscris reprezentat de cumulul contribuţiilor de la proprietari (de regulă statul),

corectat cu distribuirile către acesta (de exemplu, vărsăminte efectuate către stat); - surplusuri sau deficite acumulate determinate prin compararea veniturilor cu cheltuielile

recunoscute în cursul perioadei; - rezerve care se prezintă după natura şi scopul constituirii; - interese minoritare reprezentate de o parte a surplusului/ deficitului net şi activelor

nete/capitalurilor proprii atribuibile participaţiilor nedeţinute, direct sau indirect, prin entităţi controlate, de entitatea care controlează.

Din cele prezentate mai sus se observă că în contabilitatea instituţiilor publice apare pe prima poziţie categoria de fonduri care include: fondul activelor fixe necorporale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale. Toate aceste fonduri reprezintă surse proprii ale entităţii publice recunoscute în cazul activelor fixe pentru care nu se calculează amortizare.

Statul şi unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public.

Bunurile care fac parte din domeniul public al statului sau unităţilor administrativteritoriale sunt prevăzute în mod expres prin legile statului român19 . În mod corespunzător vor exista bunuri aparţinând domeniului public al statului, domeniului public al judeţelor, domeniului public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor.

19 Constituţia România, art. 35, al.4; Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acestuia

40

Bunurile care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile, respectiv:

- nu pot fi înstrăinate, ele fiind date numai în administrare regiilor autonome şi instituţiilor publice, în concesionare sau în închiriere;

- nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanţii reale; - nu pot fi dobândite de alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bună

credinţă asupra bunurilor mobile. Bunurile care aparţin domeniului public al statului sunt inventariate de către ministere,

celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, precum şi de autorităţile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri. Centralizarea datelor privind inventarul bunurilor menţionate mai sus se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice şi se supune spre aprobare Guvernului.

Inventarele bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale se întocmeşte, după caz, de comisii special constituite, conduse de preşedinţii consiliilor judeţene, respectiv de primarul general al municipiului Bucureşti sau de primari.

Inventarierile astfel întocmite se însuşesc de regulă de consiliile judeţene, de Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau de consiliile locale şi se aprobă prin hotărâre de guvern.

Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ- teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul sau unităţile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privată.

În activitatea practică pot fi întâlnite cazuri de schimbare a destinaţiei bunurilor din domeniul public al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale către domeniul privat al acestora sau invers cu respectarea prevederilor legale.

În acest sens se reţin următoarele situaţii: • Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-

teritoriale, în domeniul public al acestora se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Mun. Bucureşti ori a consiliului local;

• Trecerea bunurilor din patrimoniul societăţilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ teritorială este acţionar în domeniul public al acestora se poate face numai cu plata şi cu acordul adunării generale a acţionarilor societăţii comerciale respective. În lipsa acestui acord, bunurile societăţii comerciale respective pot fi trecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauza de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire;

• Trecerea unui bun din domeniul public al unor unităţi administrativ-teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local;

• Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităţi administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz, prin hotărârea Guvernului.

• Trecerea unor bunuri din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin Constituţie sau prin Lege nu se dispune altfel.

În contabilitatea instituţiilor publice apare o altă categorie de fonduri şi anume fondurile cu destinaţie specială (fondul de rulment, fondurile de risc, fondurile de rezervă, etc.) care sunt rezultatul unor reglementări specifice şi vor fi analizate distinct.

Un alt element component al capitalurilor este rezultatul patrimonial (economic). Rezultatul patrimonial (economic) reprezintă rezultatul exerciţiului financiar (an

bugetar) care se stabileşte la sfârşitul perioadei, prin închiderea conturilor de cheltuieli pe de-o parte şi a conturilor de venituri şi finanţări pe de altă parte. Acest rezultat include drepturi constatate şi obligaţii neachitate în cursul exerciţiului bugetar.

Rezultatul patrimonial poate fi: - pozitiv, sub forma surplusului (pentru entităţile integral finanţate de la buget) sau

profitului (în cazul entităţilor sau activităţilor finanţate din venituri proprii);

41

- negativ, sub formă de deficit (pentru entităţile finanţate integral de la buget) sau sub forma pierderii (în cazul entităţilor sau activităţilor finanţate din venituri proprii).

Potrivit IPSAS 3 Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, rezultatul patrimonial este o valoare reziduală care rezultă în urma deducerii cheltuielilor din venituri.

Se utilizează frecvent în activitatea practică şi conceptul de rezultat al execuţiei bugetare obţinut din compararea plăţilor nete de casă cu cheltuielile efective, realizate pe surse de finanţare. Rezultatul execuţiei bugetare apreciază gradul efectiv de utilizare a banului public.

La începutul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar precedent se transferă asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare şi poate fi pozitiv sau negativ. El apare distinct în situaţia poziţiei financiare.

Rezervele din reevaluare reprezintă o componentă semnificativă a capitalurilor instituţiei publice în măsura în care acestea se constituie urmare operaţiilor de reevaluare a activelor fixe. Reevaluarea activelor fixe se face, de regulă, la valoarea justă (valoarea actuală, determinată de influenţa inflaţiei sau deflaţiei) determinată pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi. În situaţia reevaluării unui activ fix supus amortizării, regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

În situaţia în care valoarea justă determinată este mai mare decât valoarea contabilă înregistrată, diferenţa se va înregistra ca rezervă din reevaluare, iar activul va fi reflectat în bilanţ la valoarea actuală, adică cea justă. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să fie permanent apropiată de valoarea justă.

Diferenţele din reevaluarea activelor fixe se înregistrează după cum urmează20 : - în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă, diferenţa din

reevaluare se înregistrează ca o creştere a rezervei din reevaluare concomitent cu creşterea valorii activului, în situaţia în care nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi cheltuială a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli anterioare; - în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă a activului, diferenţa din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scădere a rezervei din reevaluare, în situaţia în care, în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la activul respectiv.

2. Noţiuni teoretice privind activele fixe (M. Criveanu - Contabilitate publică, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 103-119)

Activele fixe reprezintă o componentă importantă a patrimoniului instituţiilor publice cuprinzând bunuri şi valori destinate utilizării pe termen lung în activitatea acestora, ele neconsumându-se după prima utilizare, ci în timp, ca urmare a folosirii repetate.

Activele fixe sau imobilizările, aşa cum sunt denumite în mod curent, constituie suportul tehnico-material şi financiar al activităţii instituţiilor publice, caracterizându-se prin aceea că se folosesc o perioadă îndelungată şi nu se consumă la prima utilizare. Ele servesc în principal pentru desfăşurarea activităţilor de administraţie, educaţie, cultură, apărarea ţării, etc. dar şi pentru activităţi de natură economică.

Conform IPSAS1 Prezentarea situaţiilor financiare

fixe se împart în:• active fixe necorporale (imobilizări necorporale);• active fixe corporale (imobilizări corporale);• active financiare.

(situaţia poziţiei financiare) activele

20 Alberta Gisberto Chiţu şi colectiv - Contabilitatea instituţiilor publice după noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureşti, 2005, pg. 78.

2.1. Activele fixe necorporale: structură, trăsături caracteristice şi modalităţi de evaluare

Activele fixe necorporale reprezintă acea categorie de active fixe fără substanţă fizică, care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an în activitatea instituţiei publice.

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie ori pentru furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.

În cadrul activelor fixe necorporale se cuprind: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, cu excepţia celor create intern de instituţie; înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive; alte active fixe necorporale; avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie.

Cheltuielile de dezvoltare reprezintă categoria de active fixe necorporale atribuite direct activităţii de dezvoltare.

Activitatea de dezvoltare presupune aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse ori servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării în scopuri comerciale.

În categoria activităţilor de dezvoltare reţinem: a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a

prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere

economic pentru producţia pe scară largă; d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătăţite substanţial. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare

achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de active fixe necorporale la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.

În cadrul altor active fixe necorporale se cuprind de regulă programele informatice create de instituţii sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte active fixe necorporale.

Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive se includ categoria activelor fixe necorporale şi se referă la: reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi.

Avansurile şi activele fixe necorporale în curs de execuţie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe şi activele fixe necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, după caz.

Activele fixe necorporale pot fi evaluate iniţial şi înregistrate în contabilitate la : - costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; - valoarea justă pentru cele intrate pe alte căi decât prin achiziţie sau producţie (ex. donaţii,

sponsorizări). Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea

ordonatorului de credite sau pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi. Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte

din costul unui activ necorporal. În situaţia în care se fac cheltuieli ulterioare (reparaţii) la activele fixe necorporale după

cumpărarea sau finalizarea lor, acestea sunt înregistrate în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (aceste cheltuieli au ca scop restabilirea stării tehnice iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate). Dimpotrivă, cheltuielile ulterioare (modernizările) ce au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial vor majora costul activului fix necorporal.

În contabilitatea instituţiilor publice se înregistrează amortizarea activelor fixe necorporale

43

utilizând metoda amortizării liniare începând cu 01.01.2004. Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de

intrare a activelor fixe necorporale. Amortizarea activelor fixe necorporale se realizează astfel: • cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea

ordonatorului de credite; • concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare

achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin;

• programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

• înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează.

În situaţia în care se scot din evidenţă active fixe necorporale şi nu s-a recuperat integral, pe calea amortizării, valoarea contabilă, atunci valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la costul acestuia (de achiziţie sau de producţie), mai puţin ajustările cumulate de valoare.

Ajustările cumulate de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii denumite ajustări pentru depreciere.

2.2. Activele fixe corporale: definiţie, conţinut, trăsături caracteristice şi modalităţi de evaluare

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul unei entităţi publice sunt reprezentate de acea categorie de active de natură materială care:

a) Sunt deţinute de către o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) Este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare. În spiritul Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 17

„Imobilizări corporale“ un element de imobilizări corporale ar trebui recunoscut ca activ când:

a) Este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii asociat cu activul să revină entităţii; şi

b) Costul sau valoarea justă a activului entităţii poate fi evaluat credibil. La momentul recunoaşterii iniţiale, o entitate va evalua, cu atenţie, dacă un element de

imobilizări corporale satisface primul criteriu prin existenţa unei certitudini suficiente că beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii vor reveni entităţii care va primi şi recompensele ataşate activului şi îşi va asuma riscurile asociate.

Îndeplinirea criteriului al II-lea este în general uşor realizabilă deoarece dobândirea activului (cumpărare, construire, etc.) presupune şi identificarea costului prin tranzacţia de schimb, achiziţia de materiale, consumul de forţă de muncă şi alte consumuri legate de construcţie. În anumite cazuri, costul este determinat în raport cu valoarea justă.

IPSAS 17 precizează că activele fixe corporale aflate în administrarea unei instituţii publice sunt descrise ca „active de patrimoniu“ datorită semnificaţiei lor culturale, istorice sau legate de mediu. Reţinem cu titlu de exemplu clădiri şi monumente istorice, situri arheologice, zone de conservare şi rezervaţii naturale şi opere de artă. Aceste active de patrimoniu prezintă deseori anumite caracteristici:

● Valoarea lor în termeni culturali, de mediu, educaţionali şi istorici nu este preconizată a fi

44

reflectată în totalitate într-o valoare financiară bazată doar pe un preţ de piaţă; ● Obligaţiile legale şi/sau statutare pot impune interdicţii sau restricţii severe la cedarea prin

vânzare; ● Ele sunt deseori de neînlocuit, iar valoarea lor poate creşte o dată cu timpul, chiar dacă

starea lor fizică se deteriorează; şi ● Estimarea duratei lor de viaţă utilă poate fi dificilă, iar în anumite cazuri aceasta poate să fie

de câteva sute de ani. Activele de patrimoniu deţinute de entităţile din sectorul public au fost dobândite pe

parcursul unei perioade îndelungate prin cumpărare, donaţie, testament şi sechestrare. Este puţin probabil ca aceste active să genereze intrare de numerar dar cu toate acestea sunt păstrate ca active de patrimoniu. Datorită caracteristicilor şi aspectelor particulare privind potenţialul de servicii alternativ oferit de anumite active de patrimoniu este uneori dificil să se stabilească baza de evaluare.

Entităţile din sectorul public care recunosc activele de patrimoniu trebuie să furnizeze informaţii referitoare la acele active, cum ar fi: baza de evaluare utilizată; metoda de amortizare utilizată, dacă există vreuna; valoarea contabilă brută; amortizarea acumulată la sfârşitul perioadei dacă există vreuna; o reconciliere a valorii contabile de la începutul şi sfârşitul perioadei, arătând anumite componente ale acesteia.

Potrivit IPSAS 17, o entitate care recunoaşte activele de patrimoniu trebuie să furnizeze informaţii la respectivele active conform acestui Standard, pe când IAS 16 cere ca elementele de imobilizări corporale să fie evaluate iniţial la cost.

Activele fixe corporale sunt reprezentate de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi se caracterizează prin aceea că:

a) au durata normală de utilizare mai mare de un an; b) au valoarea de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărârea Guvernului21 . În categoria activelor fixe corporale se cuprind: terenuri şi amenajări la terenuri;

construcţii; instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale; avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie; alte active ale statului.

Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări la terenuri. Această separare este importantă atât în ceea ce priveşte clasificarea cât şi amortizarea, întrucât terenurile nu sunt amortizabile, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.

În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. Amenajările de terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele asemenea.

În situaţia în care instituţiile publice dispun de active fixe corporale în baza unui contract de leasing au obligaţia evidenţierii lor în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing. Achiziţiile de active fixe prin operaţiuni de leasing sunt tratate ca investiţii, potrivit legii.

Terenurile se înregistrează în contabilitate la intrarea în patrimoniu la valoarea de intrare stabilită în funcţie de clasele de calitate, suprafaţa, amplasare şi/sau alte criterii legale, astfel:

a) valoarea reevaluată în conformitate cu prevederile legale; b) costul de achiziţie pentru terenurile procurate cu titlu oneros; c) valoarea justă pentru terenurile dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite. Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pe categorii, iar contabilitatea

analitică se ţine pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcţie distinctă.

Pentru organizarea evidenţei analitice se utilizează următoarele două tipuri de formulare:

21 Ordonanţa Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniulinstituţiilor publice.

45

Registrul numerelor de inventar şi Fişa mijlocului fix. Registrul numerelor de inventar se ţine la compartimentul financiar contabil al

instituţiei publice şi serveşte pentru numerotarea şi înscrierea datelor de identificare a activelor fixe corporale. Se foloseşte ca document de atribuire a numerelor de inventar la activele fixe corporale (prin înscrierea direct pe obiect sau prin ataşarea unei plăcuţe cu numărul de identificare atribuit) şi ca document de evidenţă la unităţile bugetare care nu au organizată contabilitatea proprie (şcoli generale, cămine culturale, grădiniţe de copii, circumscripţii veterinare, etc.).

Fişa mijlocului fix serveşte ca document de evidenţă analitică a activelor fixe în care se înscriu date pentru fiecare activ fix corporal în parte cu privire la: denumirea şi codul acestuia, data intrării, durata normală de funcţionare, norma de amortizare, ş.a.

La instituţiile publice sunt asimilate şi înregistrate ca active fixe corporale următoarele: a) bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă; b) bunurile din patrimoniul cultural naţional; c) animalele şi păsările pentru reproducere, plantaţiile de arbori şi arbuşti; d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; e) capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare

ca active fixe corporale. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

f) investiţiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.

Sunt considerate active fixe corporale, dar care nu se supun amortizării: bunurile aflate în

proprietatea publică a statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale, inclusiv investiţiile efectuate la acestea; lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împădurite, bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere; bunurile din patrimoniul cultural naţional, bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă.

Nu sunt considerate active fixe corporale: a) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate în scopul

înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai mijlocului fix;

b) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea şi de durata lor de funcţionare normală;

c) construcţiile şi instalaţiile provizorii; d) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele

de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine; e) pădurile; f) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie, inclusiv

seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător; g) echipamentul, uniformele de serviciu şi de oraş pentru elevi şi militari în termen,

echipamentul şi materialul sportiv; h) muniţiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele); i) echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile de

pat, indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare. În contabilitatea instituţiilor publice apare categoria de active fixe corporale denumită

„alte active ale statului“. Aici se cuprind: zăcăminte, resurse biologice necultivate şi rezervele

de apă. Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţă, cât şi subterane,

care sunt exploatabile economic cu tehnologia actuală, ţinând seama de nivelul relativ al preţurilor. Zăcămintele cuprind rezervele de cărbune, de petrol şi gaze naturale, rezervele de minereuri nemetalifere.

Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi responsabilitatea unităţilor instituţionale şi

nu este gestionată de acestea. De exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional. Aici sunt incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi într-un viitor apropiat.

Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piaţă.

În cadrul activelor fixe corporale se cuprind şi se evidenţiază distinct în contabilitate „avansurile şi activele fixe corporale în curs de execuţie“.

Avansurile reprezintă sume acordate furnizorilor de active fixe corporale pentru achiziţionarea şi construcţia acestora.

Activele fixe corporale în curs de execuţie reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, după caz. Acestea sunt urmărite de IPSAS 16, „Investiţii imobiliare“. Activele fixe corporale în curs de execuţie se trec în categoria activelor fixe finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.

Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale trebuie realizată astfel încât să fie respectate criteriile precizate prin IPSAS 17 „Imobilizări corporale“:

a) Un element al imobilizărilor corporale care se califică pentru recunoaştere ca activ ar trebui să fie evaluat iniţial la costul său;

b) Atunci când un activ este dobândit fără nici un cost sau la un cost nominal, costul său este valoarea sa justă de la data achiziţiei;

Luând în considerare precizările din IPSAS 17 „Imobilizări corporale“ se poate reţine faptul că nu constituie o reevaluare, recunoaşterea iniţială a unui element de imobilizări corporale, dobândit gratuit sau la un cost nominal, la valoarea sa justă.

Pentru a determina costul unui element de imobilizări corporale trebuie să fie considerate şi luate în calcul următoarele: preţul său de cumpărare, inclusiv accizele de import şi taxele de achiziţie nereturnabile, şi orice costuri direct atribuibile de a aduce activul la condiţia sa de lucru pentru utilizarea intenţionată; orice reduceri comerciale şi rabaturi sunt deduse în stabilirea preţului de cumpărare.

Exemple de costuri direct atribuibile: costul de amenajare a amplasamentului; costuri iniţiale de livrare şi manipulare; costuri de instalare, onorarii profesionale ş.a.

Dacă un element de imobilizări corporale este amânat la plată peste termenele normale de creditare, atunci, costul său este echivalentul preţului în numerar; diferenţa între această valoare şi plăţile totale este recunoscută ca şi cheltuială cu dobânda pe perioada creditului. Excepţie cazul în care este capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis în IPSAS 5 „Costurile îndatorării“.

Costurile de administrare, de punere în funcţiune şi alte cheltuieli similare nu fac parte din costul unui activ decât dacă ele sunt necesare pentru aducerea activului la condiţia sa de lucru.

Construcţia sau realizarea unui activ prin activitatea proprie a entităţii presupune determinarea costului acelui activ corporal în aceleaşi condiţii ca şi costul producerii de active pentru vânzare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Recunoaşterea şi determinarea costului acelui activ se face prin luarea în considerare a criteriilor stabilite prin IPSAS 17 „Imobilizări corporale“ şi IPSAS 12 „Stocuri“.

În ceea ce priveşte Standardul referitor la schimbul de active se precizează faptul că evaluarea activului primit se face la valoarea justă a acestuia care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat, ajustată eventual cu valoarea oricărei sume de numerar sau echivalent de numerar transferat.

O entitate publică poate să vândă un element de imobilizări corporale în schimbul unor participaţii în capitalurile proprii ale unui activ similar. Costul noului activ este dat de valoarea contabilă a activului la care s-a renunţat.

Potrivit IPSAS 17 „Imobilizări corporale“, privind cheltuielile ulterioare se reţine: „cheltuielile ulterioare legate de un element de imobilizări corporale care a fost deja recunoscut ar trebui adăugate la valoarea contabilă a activului atunci când este probabil ca beneficiile

47

economice viitoare sau potenţialul de servicii pe durata întregii vieţi a activului, peste cel mai recent evaluat standard de performanţă al activului existent, să revină entităţii. Toate celelalte cheltuieli ulterioare ar trebui recunoscute ca şi cheltuieli în perioada în care sunt generate“.

Instituţiile publice efectuează de foarte multe ori cheltuieli ulterioare referitoare la un element de imobilizări corporale care a fost deja recunoscut ca activ. Problema care se pune este aceea dacă aceste cheltuieli sunt recunoscute ca activ (în ce condiţii?) ori sunt capitalizate.

În acest sens se poate preciza: - cheltuielile ulterioare cu imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci

când îmbunătăţesc condiţia activului şi conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare sau la potenţial de servicii crescut;

- cheltuielile ulterioare legate de reparaţii sau întreţinerea imobilizărilor corporale efectuate pentru restaurarea sau menţinerea beneficiilor economice viitoare sunt recunoscute ca şi cost atunci când sunt generate

Potrivit normelor naţionale o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la valoarea de intrare prin care se înţelege:

a) valoarea reevaluată în conformitate cu prevederile legale; b) costul de achiziţie pentru activele fixe corporale procurate cu titlu oneros; c) costul de producţie pentru activele corporale construite sau produse de instituţiile publice; d) valoarea justă pentru activele fixe corporale dobândite pe alte căi decât prin achiziţie sau

producţie (ex. donaţii, sponsorizări), estimată la înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite.

Cheltuielile aferente unui activ fix corporal trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Costul reparaţiilor efectuate la activele fixe corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. În situaţia unei modernizări care conduce la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali pentru a creşte performanţele sau durata de funcţionare a activului, aceasta se recunoaşte ca o componentă a activului. Pentru clădiri şi construcţii, lucrările de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort şi ambient.

Valoarea investiţiilor efectuate la mijloacele fixe preluate în concesiune, închiriere sau locaţie de gestiune, se scade din contabilitatea instituţiei publice care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea instituţiei care le are în proprietate pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Un activ corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.

Instituţiile publice pot transmite fără plată orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.

Instituţia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.

Transmiterea bunurilor, fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică, se va face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat atât de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul, cât şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fără organizare de licitaţie, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi parametri. În cazul în care la schimbarea bunurilor se solicită diferenţe de preţ, plata se aprobă în prealabil de către ordonatorul principal de credite bugetare, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

Se observă faptul că, la instituţiile publice scoaterea din funcţiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz. Declasarea şi casarea unor bunuri materiale, altele decât activele fixe corporale aparţinând instituţiilor publice, se aprobă de către ordonatorul principal sau secundar de credite.

Instituţiile publice au obligaţia să evidenţieze în contabilitate, în conturi distincte, activele fixe corporale, precum şi sumele rezultate din dezmembrarea, valorificarea şi scoaterea din funcţiune a acestora.

Casarea mijloacelor fixe se face de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune. Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea activelor fixe corporale şi valorificarea acestora potrivit legii. Notă:22 Instituţiile publice amortizează activele fixe corporale şi necorporale utilizând metoda amortizării liniare începând cu data de 01.01.2004.

2.3. Active financiare: structură şi modalităţi de evaluare

În spiritul legislaţiei actuale un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un drept contractual.

Activele financiare aflate în administrarea instituţiei publice cuprind: titluri de participare, alte titluri imobilizate şi creanţe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de stat sau unităţile administrativ-teritoriale, potrivit legii, în capitalul unei societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende.

Deţinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei influenţe notabile şi a unui control asupra societăţii emiţătoare de titluri.

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi.

Creanţele imobilizate se reflectă sub formă de: împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.

Împrumuturile pe termen lung evidenţiază sumele acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi, potrivit legii.

La alte creanţe imobilizate se cuprind: garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi.

Activele financiare recunoscute ca activ se evaluează iniţial la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea activelor financiare se înregistrează direct în cheltuielile curente ale exerciţiului.

Activele financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Notă: Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.

3. Noţiuni teoretice privind stocurile şi producţia în curs de execuţie (M. Criveanu - Contabilitate publică, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 155-163)

Stocurile fac parte din categoria activelor circulante şi potrivit reglementărilor contabile româneşti se caracterizează prin: a) sunt deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) se află în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; c) se găsesc sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite

în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Reglementările contabile româneşti includ în cadrul stocurilor următoarele active:

• mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau valoarea materiilor prime, materialelor consumabile vândute ca atare ori produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

22 Ordonanţa Guvernului nr. 81/2003.

49

• materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată; • materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, alimente şi furaje, medicamente şi materiale sanitare şi alte materiale consumabile) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi de regulă în produsul finit; • materialele de natura obiectelor de inventar; • produsele, respectiv:

- semifabricatele, adică acele produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile; • animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie-lână, lapte şi blană; • ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte; • producţia în curs de execuţie, adică producţia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Producţia în curs de execuţie cuprinde, de asemenea, lucrările şi serviciile precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

În cadrul stocurilor se cuprind şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.

Materialele de natura obiectelor de inventar, reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, etc.).

Documentele aflate în colecţiile bibliotecilor, muzeelor şi arhivelor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt active fixe şi sunt evidenţiate în categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate în folosinţă. Eliminarea documentelor din colecţii se aplică numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, după o perioadă de minimum şase luni de la achiziţie.

La instituţiile publice în cadrul stocurilor se mai cuprind: • materiale rezervă de stat şi de mobilizare reprezentată prin:

- rezervele de stat ce se constituie cu scopul de a interveni în mod operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau în caz de război;

- rezervele de mobilizare care sunt proprietate publică de stat şi includ: ♦ în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de

completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; ♦ în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de

funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;

♦ sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;

50

♦ în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare;

♦ ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare ce cuprind ambalajele aferente produselor care se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare menţionate mai sus;

♦ muniţie şi furnituri pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională. ♦ bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului -

sunt acele bunuri evidenţiate de către Direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, de către Administraţiile finanţelor publice, precum şi de către structuri de specialitate din cadrul Ministerului Afacerilor Externe potrivit prevederilor legale în vigoare.

Reglementările contabile internaţionale, respectiv standardul IPSAS 12 „Stocuri“ consideră că stocurile sunt active:

- sub formă de materiale sau provizii care vor fi consumate în procesul de producţie; - sub formă de materiale sau provizii ce vor fi consumate sau distribuite în furnizarea de

servicii; - deţinute pentru vânzare sau distribuţie în cursul normal al activităţilor; sau - în procesul de producţie pentru vânzare sau distribuţie. Pentru sectorul public IPSAS 12 „Stocuri“ include următoarele categorii de stocuri: - muniţie; - materii prime consumabile; - materiale pentru întreţinere; - piese de schimb pentru imobilizările corporale, altele decât cele care sunt abordate în

standardele privind imobilizările corporale; - rezerve strategice (de exemplu, rezerve energetice); - stocări de monedă neemisă; - rezerve poştale deţinute pentru vânzare (de exemplu, timbre); - producţie în curs de execuţie, inclusiv materiale pentru cursuri educaţionale/de pregătire, şi

servicii pentru clienţi (de exemplu, servicii de audit), dacă acele servicii sunt vândute la preţuri obiective într-o tranzacţie obiectivă;

- pământ/proprietate deţinut(ă) pentru vânzare. Din cele prezentate mai sus se observă divergenţa reglementărilor contabile româneşti cu

IPSAS 12 „Stocuri“ chiar prin definiţia şi structura stocurilor. De asemenea se reţine faptul că potrivit IPSAS 12 „Stocuri“ definiţia dată stocurilor este mai

complexă deoarece include în această categorie şi stocurile care sunt distribuite fără contravaloare sau pentru un preţ nominal (de exemplu manualele de educaţie publicate de către o autoritate în domeniul sănătăţii pentru a fi donate şcolilor).

În situaţia în care un guvern menţine rezerve strategice din diverse resurse, cum ar fi rezerve energetice (de exemplu, petrol), pentru a fi utilizate în caz de urgenţă sau în alte situaţii (dezastre naturale ş.a.), acele rezerve sunt recunoscute ca stocuri potrivit IPSAS 12 „Stocuri“.

Evaluarea stocurilor Potrivit IPSAS 12 „Stocuri“ stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi

valoarea netă realizabilă cu excepţia stocurilor care ar trebui evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi costul actual de înlocuire atunci când sunt deţinute:

- pentru a fi distribuite fără nici o contravaloare percepută sau la un preţ nominal; sau - pentru a fi consumate în procesul de producţie al bunurilor care vor fi distribuite fără nici o

contravaloare percepută sau la un preţ nominal. Costul curent de înlocuire al unui activ este costul pe care entitatea îl plăteşte pentru

dobândirea activului la data raportării. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul

desfăşurării normale a activităţii mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurilor estimate necesare vânzării, schimbului sau distribuţiei.

Conform IPSAS 12 costul stocurilor ar trebui să cuprindă toate costurile cumpărării,

51

costurile prelucrării şi alte costuri care apar pentru aducerea stocurilor în prezenta locaţie sau la prezenta condiţie.

Reglementările contabile româneşti precizează că evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu, se face la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.

1. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile a stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt, de regulă, fungibile.

Pentru determinarea costului în funcţie de specificul activităţii pot fi folosite de asemenea: metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

2. Pentru aprecierea costului standard se iau în considerare nivelurile materiilor prime şi materialelor consumabile, manoperei, eficienţei şi capacităţilor de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul iniţial alCoeficient de diferenţelor de preţ

repartizare = Soldul iniţial al stocurilorla preţ de înregistrare

+ Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursulperioadei cumulat de la începutul anului

+ Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ deînregistrare, cumulat de la începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

La sfârşitul perioadei de gestiune, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv costul de producţie, după caz.

3. Metoda preţului cu amănuntul este folosită în comerţul cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este posibilă utilizarea altei metode.

Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

La ieşirea din gestiune a stocurilor, acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: metoda prima intrare - prima ieşire (FIFO); metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda ultima intrare - prima ieşire (LIFO).

a) Metoda prima intrare - prima ieşire (FIFO) presupune ca bunurile ieşite din gestiune să se evalueze la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (primului lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică. Se recomandă ca această metodă să fie folosită de către instituţiile publice.

b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costurilor elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare intrare.

52

c) Metoda ultima intrare - prima ieşire (LIFO) presupune ca bunurile ieşite din gestiune să fie evaluate la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

Metoda aleasă de instituţia publică trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu bugetar la altul.

Dacă în situaţii excepţionale, ordonatorii de credite, decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii: motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului.

Pentru determinarea producţiei în curs de execuţie se procedează la inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea la costul de producţie.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest caz, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea ajustărilor pentru depreciere.

4. Consideraţii generale privind datoriile şi creanţele (M. Criveanu - Contabilitate publică, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 207-212)

4.1. Noţiuni teoretice privind datoriile şi creanţele curente; clasificare

Contabilitatea decontărilor cu terţii asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei publice în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, bugetele locale, instituţiile publice subordonate, debitorii şi creditorii, precum şi evidenţa operaţiilor ce nu pot fi înregistrate şi necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

Datoriile pe termen scurt (datorii curente) exprimă acea categorie de resurse externe de finanţare puse la dispoziţia instituţiei publice de către furnizori (datorii comerciale), de personalul instituţiei (datorii sociale), de bugetul statului (datorii fiscale), de Comunitatea Europeană (fonduri PHARE, ISPA, SAPARD) sau de alţi terţi.

Datoriile pe termen scurt sunt generate de relaţiile instituţiei cu persoane fizice sau juridice referitoare la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, la utilizarea forţei de muncă, la plata impozitelor şi taxelor etc., pentru care instituţia trebuie să plătească un echivalent valoric sau să efectueze o contraprestaţie.

Datoriile instituţiei publice îmbracă forme diferite corespunzător naturii economice a operaţiilor care le generează astfel: • datorii faţă de furnizori privind cumpărările de materii prime şi materiale, mărfuri, etc.,

lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi alte operaţiuni efectuate; • datorii faţă de furnizorii de active fixe; • datorii privind cumpărările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii efectuate pe

baza efectelor comerciale; • datorii faţă de personal privind drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul

de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată;

• datorii privind asigurările şi protecţia socială care privesc datoriile instituţiei (angajatorului) şi salariaţilor (angajaţilor) la asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate, asigurările pentru şomaj;

• datorii faţă de bugetul statului, bugetele locale şi fondurile speciale cu privire la: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;

• alte datorii ale instituţiei cum ar fi creditorii, avansuri primite de la clienţi ş.a. Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiei publice faţă de terţe persoane fizice sau

juridice, rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, relaţii în urma cărora

53

instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.

Creanţele reprezintă structuri patrimoniale de activ şi îmbracă forme diverse corespunzător activităţii la care se referă astfel: • creanţe asupra clienţilor privind vânzările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de

servicii; • creanţe ataşate clienţilor rezultate din clienţi incerţi, clienţi-facturi de întocmit şi efecte

comerciale de primit; • creanţe faţă de personal rezultate din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de

uniforme şi echipamente de lucru, debite provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile ş.a.;

• creanţe faţă de bugetul statului; • creanţe faţă de furnizori; • diverse alte creanţe cum ar fi: debitori, decontări din operaţiuni în curs de clarificare ş.a.

Urmărind modul de raportare a creanţelor şi datoriilor în bilanţul instituţiei publice în raport de natura şi lichiditatea creanţelor, respectiv de natura şi exigibilitatea datoriilor este important de a delimita creanţele curente de cele imobilizate şi datoriile curente de cele pe termen lung.

Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“, o creanţă, în calitatea ei de activ, trebuie clasificată ca activ curent în următoarele situaţii: • se aşteaptă ca această creanţă să fie realizată în cursul ciclului operaţional al unei entităţi; • se aşteaptă ca acesta să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Ciclul operaţional al unei entităţi prezintă perioada de timp necesară pentru transformarea intrărilor în ieşiri. Statul transferă resurse către sectorul public pentru ca acesta să le transforme în bunuri sau servicii astfel încât să fie satisfăcute necesităţi de ordin social, politic sau economic.

Toate celelalte creanţe care nu se încadrează în una din situaţiile prezente mai sus trebuie să fie clasificate drept creanţe imobilizate.

Tot potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“, o datorie trebuie clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii: • să aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclului operaţional al unei entităţi; • datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

În categoria datoriilor curente se cuprind: datoriile comerciale, datoriile către angajaţi şi alte elemente de natura costurilor operaţionale care participă la formarea capitalului de lucru utilizat în cadrul ciclului operaţional al entităţii. Toate aceste elemente operaţionale sunt clasificate ca datorii curente chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului.

În baza celor prezentate mai sus se reţine faptul că în categoria generică de terţi se cuprind creanţele curente şi datoriile curente, chiar dacă în unele cazuri ele depăşesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanţului.

Creanţele şi datoriile curente, se împart în: • creanţe şi datorii comerciale; • creanţe şi datorii salariale; • creanţe şi datorii sociale; • creanţe şi datorii fiscale; • decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană

(PHARE, ISPA, SAPARD); • alte creanţe şi datorii pe termen scurt; • creanţe bugetare şi creditori bugetari; • decontările între instituţii publice.

Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a două criterii care

54

trebuie îndeplinite în mod cumulativ: • probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei ieşiri

de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii); • evaluarea să se poată realiza în mod credibil.

4.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor

Creanţele şi datoriile curente sunt înregistrate în contabilitate, potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în mod diferit în raport de momentul la care se referă, astfel:

Evaluarea iniţială Creanţele şi datoriile în lei se evaluează iniţial şi se înregistrează în contabilitate la

valoarea nominală. Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării tranzacţiilor comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută.

Evaluarea la momentul decontării creanţelor şi datoriilor La momentul decontării, creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea nominală.

Creanţele şi datoriile în valută sunt evaluate la cursul valutar de la data efectuării tranzacţiei, în situaţia în care acesta coincide cu cel din momentul decontării.

În cazul în care decontarea creanţelor şi datoriilor în valută se efectuează la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale anterioare, trebuie înregistrate diferenţe de curs valutar. Acestea trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, după cum urmează: dacă tranzacţia este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu bugetar în care a avut loc,

întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu; dacă tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar ce

intervine până în exerciţiul decontării, recunoscută în fiecare exerciţiu financiar, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb aferente fiecărui exerciţiu financiar.

Evaluarea la data bilanţului La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în lei sunt evaluate la valoarea lor

probabilă de încasare sau de plată. Diferenţele contabile în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea

contabilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru depreciere. Creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de Banca Naţională a

României, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Uniunea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD) se evaluează la data bilanţului la cursul publicat de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare (pentru instituţiile publice, perioadele de raportare sunt trimestrul şi anul bugetar).

Pentru deprecierea creanţelor înregistrate ca drepturi constatate ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale, precum şi pentru creanţele nerecuperate (AVAB) şi împrumuturile nerecuperate (ANL) cu ocazia inventarierii la sfârşitul exerciţiului bugetar se constituie ajustări pentru depreciere prin afectarea cheltuielilor. Tranzacţiile referitoare la creanţele şi datoriile în valută generează diferenţe de curs valutar recunoscute în conformitate cu tratamentul contabil de bază şi tratamentul contabil alternativ permis conform IPSAS 4 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar“.

55

4.3. Consideraţii generale privind decontările cu personalul, asigurările sociale, protecţia socială

şi bugetul statului

4.3.1. Decontările cu personalul

Factorul muncă constituie elementul esenţial în desfăşurarea activităţii oricărei instituţii de stat. Salarizarea factorului muncă reprezintă principala modalitate de recompensare a muncii prestate de către personal. Stabilirea sistemului de salarizare în instituţiile de stat se face în funcţie de nivelul studiilor necesare exercitării funcţiei în raport de categoria instituţiilor respective: învăţământ, sănătate, apărare naţională, administraţie, etc.

Necesarul de personal la instituţiile publice se stabileşte prin statele de funcţiuni aprobate de către organele competente.

Sistemul de salarizare este stabilit prin statute aprobate de guvern sau/şi de unităţile administrativ-teritoriale corespunzător modalităţii de organizare şi de finanţare a instituţiei publice.

Salariul (venitul brut) cuvenit personalului este format din: salariul de bază cuvenit angajaţilor, sporurile, adaosurile, indemnizaţiile şi alte sume acordate (pentru conducere, indexările de salarii pentru compensarea creşterii preţurilor, indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă etc.), avantaje în natură, alte drepturi de personal.

În categoria decontărilor cu personalul se mai cuprind sumele acordate sub formă de concedii şi indemnizaţii pentru boală, incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate de către instituţia publică.

Nu sunt incluse în veniturile salariale: - ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând

cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariaţilor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul conform prevederilor contractului de muncă;

- tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor conform legislaţiei în vigoare;

- costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, efectuate în scopul îndeplinirii sarcinilor de serviciu;

- cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării conform legislaţiei în vigoare;

- cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;

- alte elemente prevăzute de codul fiscal. În cadrul instituţiilor publice personalul angajat poate fi încadrat fie în categoria

funcţionarilor publici, fie în categoria personalului contractual. Elementele sistemului de salarizare a funcţionarilor publici cuprind: salariul de bază,

sporuri (spor de vechime în muncă, spor pentru munca prestată în timpul nopţii, spor pentru orele prestate peste durata normală a timpului de lucru, spor pentru titlul ştiinţific de doctor, spor de confidenţialitate, alte sporuri), premii (premiu anual şi premii lunare), alte drepturi (indemnizaţie pentru concediul de odihnă, zile de concediu plătit în cazul unor evenimente familiale deosebite, indemnizaţii de delegare şi instalare, concedii de studii, alte drepturi salariale).

În categoria personalului contractual din sectorul bugetar se cuprinde personalul angajat în funcţii de conducere sau în funcţii de execuţie, pe bază de contract individual de muncă. Drepturile salariale cuvenite personalului contractual (salariul de bază, sporuri şi adaosuri, indemnizaţii de conducere, alte elemente ale sistemului de salarizare) trebuie stabilite astfel încât să se încadreze în fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, în vederea realizării obiectivelor stabilite.

Pentru determinarea venitului net salarial se iau în considerare contribuţiile angajaţilor la asigurările sociale de stat, de sănătate ce se calculează lunar prin aplicarea cotelor de impozitare asupra venitului brut realizat. De asemenea, se calculează contribuţia angajaţilor la fondul de

56

şomaj prin aplicarea cotei de impozitare asupra salariului de încadrare. În acelaşi timp se iau în considerare deducerea personală şi impozitul pe salarii. Deducerea

personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1000 lei inclusiv, astfel:

- pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere - 250 lei; - pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere - 350 lei; - pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere - 450 lei; - pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere - 550 lei; - pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere - 650 lei. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1001 lei şi

3000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faţă de cele precizate mai sus şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3000 lei nu se acordă deducerea personală.

Sunt considerate persoane în întreţinere soţia/soţul, copiii sau alţi membri ai familiei, rudele contribuabilului până la gradul al doilea inclusiv, ale căror venituri impozabile/ neimpozabile nu depăşesc 250 lei lunar.

Impozitul pe salarii se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei impozabile după scăderea contribuţiilor legale, obligatorii.

Relaţiile de calcul pentru venitul impozabil - bază de calcul a impozitului pe salarii - se prezintă astfel:

Salariu de încadrare + sporuri şi adaosuri + indemnizaţii de conducere şi alte sporuri acordate pentru funcţii de conducere + indexări de salarii şi compensări ale creşterii preţurilor + salariu în natură + Alte drepturi de personal = Venit brut total - Contribuţia personalului la asigurările sociale - Contribuţia personalului la fondul de şomaj - Contribuţia personalului la asigurări sociale de sănătate - Deducerea personală = Venit impozabil (venit bază calcul) - Impozit pe salariu (16%) - Reţineri în favoarea terţilor Reţineri facultative - Reţineri în favoarea instituţiei - Avansuri acordate personalului (indemnizaţii CO) = Salariu net de plată (rest de plată)

Începând cu anul 2005 (OMFP nr. 86 din 28.01/2005) ordonatorii principali de credite, instituţiile publice şi serviciile publice din subordinea acestora achită salariile într-o singură tranşă lunară, în perioada 5-15 a lunii curente pentru luna precedentă.

Se reţine faptul că salariile cuvenite personalului din sectorul public pentru munca prestată sunt calculate şi plătite lunar, ceea ce asigură o stabilitate a veniturilor personalului.

4.3.2. Decontările privind asigurările sociale şi protecţia socială

Instituţiile publice au obligaţia înregistrării în contabilitate atât a salariilor cuvenite personalului pentru munca prestată cât şi a contribuţiilor privind asigurările şi protecţia socială. Este vorba de contribuţiile suportate de către angajator şi angajaţi pentru asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate şi protecţia socială.

Pe seama contribuţiei instituţiei publice pentru concedii medicale şi indemnizaţii se înregistrează ajutoarele materiale şi indemnizaţiile acordate personalului angajat în baza contractului

57

de muncă. Ajutoarele materiale acordate personalului sub forma ajutoarelor pentru incapacitate

temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces şi a altor ajutoare sunt suportate din asigurările sociale respectiv din contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii, potrivit legii.

Contribuţiile instituţiilor publice la asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate, concedii şi indemnizaţii, protecţia socială etc., sunt calculate prin aplicarea unor cote procentuale asupra fondului de salarizare, potrivit legii.

În sistemul public se consideră a fi contribuabili: a) asiguraţii care datorează contribuţii individuale de asigurări sociale; b) angajatorii; c) Agenţia Naţională de Ocupare şi Formare Profesională care administrează bugetul

Fondului pentru plata ajutorului de şomaj. Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: - persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă; - persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul

autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului; - persoanele care desfăşoară activităţi exclusiv pe bază de contracte de prestări de servicii

şi care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puţin 3 salarii medii brute pe economie;

- persoanele care beneficiază de ajutor de şomaj, ajutor de integrare profesională sau alocaţie de sprijin, ce se suportă din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de şomaj (şomeri).

Baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale în cazul asiguraţilor este reprezentată de:

a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de muncă, şi/sau veniturile asiguraţilor;

b) venitul lunar asigurat, prevăzut în declaraţia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o pătrime din salariul mediu brut lunar pe economie.

Sumele reprezentând prestaţii de asigurări sociale, care se plătesc de angajator asiguraţilor, în contul asigurărilor sociale, se reţin de acesta din contribuţiile de asigurări sociale datorate pentru luna respectivă.

În conformitate cu reglementările cuprinse în Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2007, contribuţiile bugetare datorate de angajator şi angajat începând cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2007 se prezintă astfel:

a) Contribuţia de asigurări sociale se stabileşte după cum urmează:

Grupa de muncă Total

0 1• condiţii normale de muncă 31,3%• condiţii deosebite de muncă 36,3%• condiţii speciale de muncă 41,3%b) Contribuţia de sănătate 10,7%

c) Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii 0,85%

d) Contribuţia pentru şomaj, din care:- la bugetul asigurărilor pentru şomaj; 1%- la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale 0,25%

e) Contribuţia pentru asigurarea pentru accidente de muncă şi boli 0,15%-profesionale (în funcţie de clasa de risc) datorată de angajator. 0,85%

Total din care:Angajator Angajat

2 320,8% 10,5%25,8% 10,5%30,8% 10,5%5,2% 5,5%

0,85% -

0,5% 0,5%0,25% -

0,15%- -0,85%

Aceste cote de contribuţii se aplică asupra fondului total de salarii brute lunare realizate.

58

5. Aspecte teoretice privind trezoreria instituţiilor publice (M. Criveanu - Contabilitate publică, Editura Universitaria, Craiova, 2007,

pag. 230-234 şi pag 254-256)

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării investiţiilor pe termen scurt, altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României, băncile comerciale şi în casierie.

În scopul întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme, instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare (inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii) efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de siguranţă şi fără comisioane.

Instituţiilor publice le este interzis să efectueze operaţiunile de mai sus prin băncile comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.

Pentru efectuarea operaţiunilor de trezorerie, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli, aprobat în condiţiile legii. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite, numai după deschiderea de credite şi repartizarea creditelor bugetare.

Angajarea şi utilizarea creditelor bugetare se efectuează în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de activitatea investiţiei.

Activitatea de trezorerie a entităţilor publice cuprinde următoarele componente: • Investiţii financiare pe termen scurt, cum sunt obligaţiunile emise şi răscumpărate; • Disponibilităţi ale instituţiilor publice la trezoreria statului şi bănci, în lei şi valută; • Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale şi bugetelor locale, având drept

scop în principal evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete; • Casa (în lei şi valută) şi alte valori; • Acreditive, în lei şi valută; • Disponibil din fonduri cu destinaţie specială; • Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii; • Disponibil al fondurilor speciale; • Viramentele interne; • Fonduri externe nerambursabile - sume primite cu titlu de asistenţă financiară nerambursabilă

de la Comisia Comunităţii Europene. Operaţiunile privind încasările şi plăţile prin virament se efectuează pe baza unor

documente şi instrumente de plată, dintre care menţionăm: • Extrasul de cont reprezintă documentul prin care se evidenţiază efectuarea operaţiunilor de

încasări şi plăţi fără numerar prin intermediul trezoreriei sau al băncilor comerciale; • Cererea pentru deschiderea de credite şi Dispoziţia bugetară pentru repartizarea creditelor

sunt documente emise de fiecare ordonator de credite pentru deschiderea creditelor potrivit Bugetului de venituri şi cheltuieli;

• Ordinul de plată constituie dispoziţia necondiţionată, dată de către emitent (instituţia publică) unei societăţi bancare pentru a efectua o plată, la o anumită dată unui beneficiar, în limita prevederilor bugetare;

• Cecul reprezintă un instrument de plată utilizat de către titularii de conturi bancare cu disponibilităţi corespunzătoare în aceste conturi. Banca efectuează plata numai în momentul prezentării cecului, în termen de 8 zile de la data emiterii, dacă cecul este plătibil în localitatea în care s-a emis, sau de 15 zile, dacă este plătibil în altă localitate.

Activitatea instituţiilor publice este finanţată din credite bugetare, fonduri speciale şi venituri extrabugetare ceea ce asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

CONTABILITATEA TRANZACŢIILOR INTERNAŢIONALE

1.2. Condiţii de livrare în comerţul internaţional (I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 13-18)

Condiţia de livrare este reprezentată de clauzele contractuale ce se referă la determinarea locului şi momentului în care, odată cu trecerea mărfurilor de la vânzător la cumpărător, are loc şi transferul cheltuielilor şi al riscurilor pe care le implică livrarea.

Condiţiile de livrare se reglementează conform prevederilor contractului, a regulilor şi uzanţelor comerciale.

Importanţa deosebită a condiţiilor de livrare în contractul internaţional, ca şi existenţa a numeroase practici şi uzanţe privind livrarea a determinat codificarea unor reguli în acest domeniu, care să servească drept reper pentru lumea de afaceri.

Încă din 1936, Camera Internaţională de Comerţ de la Paris a publicat o serie de reguli cu caracter internaţional privind livrarea, denumite INCOTERMS 1996 (International Commercial Terms), care au fost revizuite de mai multe ori.

INCOTERMS se referă la obligaţiile reciproce ale vânzătorului şi cumpărătorului într-un contract de vânzare internaţională, propunând o serie de reguli pentru interpretarea condiţiilor comerciale cele mai frecvent utilizate în comerţul exterior.

Regulile INCOTERMS îşi extind efectele asupra tuturor etapelor şi operaţiunilor implicate de transferarea mărfii de la furnizor la beneficiar, făcând referiri exprese la următoarele elemente:

a) obligaţia vânzătorului de a livra şi aceea a cumpărătorului de a prelua şi plăti marfa; b) suportarea cheltuielilor de ambalare, care revin, în mod uzual, vânzătorului, cu excepţia

cazului în care mărfurile se livrează neambalate; c) controlul cantitativ şi calitativ - vânzătorul este obligat să efectueze toate operaţiunile (şi

să suporte cheltuielile) aferente controlului, în scopul de a pune marfa la dispoziţia cumpărătorului, conform clauzelor contractuale;

d) stabilirea locului de trecere a cheltuielilor şi, respectiv a riscurilor, de la vânzător la cumpărător;

e) obligaţia vânzătorului de a aviza pe cumpărător că marfa a fost pusă la dispoziţia sa sau a cărăuşului;

f) încheierea contractului de transport şi obţinerea documentelor legate de livrare; g) obţinerea altor documente aferente exportului (importului); h) organizarea vânzării şi plata taxelor vamale.

INCOTERMS 2000 se bazează pe clasificarea regulilor în patru grupe: E, F, C, D organizate după criteriul obligaţiilor crescânde ale vânzătorului. În total sunt 13 reguli INCOTERMS23 , sistematizate pe cele patru grupe şi calificate în funcţie de modul de transport şi tipul de vânzare.

Tehnica folosită în cadrul acestor condiţii este aceea de a indica punctul geografic în care marfa este transmisă de la vânzător la cumpărător, cu îndeplinirea anumitor obligaţii. În mod normal în acest punct obligaţia de organizare a transportului mărfii până la destinaţia dorită şi obligaţia de suportare a cheltuielilor şi riscurilor aferente sunt transferate de la vânzător la cumpărător. Există însă şi anumite condiţii de livrare - CFR, CIF, CPT şi CIP - în care punctul de transferare a cheltuielilor nu coincide cu cel de transferare a riscurilor. Practic, în contractul internaţional de vânzare-cumpărare, condiţia de livrare aleasă se completează cu denumirea localităţii convenită de părţi.

23 Ioan Popa, Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg. 221.

60

Conţinutul celor 13 reguli INCOTERMS este esenţial la întocmirea contractelor de comerţ exterior, alegerea uneia sau alteia dintre condiţii bazându-se atât pe calcule riguroase, dar şi pe posibilităţile societăţilor implicate în tranzacţii.

Grupa „E”. Grupa „E” conţine o singură condiţie de livrare, EXW (liber la locul convenit), fiind

aplicabilă tuturor modalităţilor de transport, inclusiv transportului multimodal. Conform acestei clauze, vânzătorul pune mărfurile la dispoziţia cumpărătorului în spaţii proprii (fabrică, depozit etc.) şi aceasta fără îndeplinirea formalităţilor vamale la export şi fără obligaţia de încărcare a mărfurilor pe mijlocul de transport.

Grupa „F”. Grupa „F” conţine următoarele clauze de livrare: FCA, FAS, FOB; este vorba, în acest caz, de

„vânzare la plecare”. Clauza FCA - Free CArrier ... (Franco transportator loc convenit): transferul cheltuielilor de

la vânzător la cumpărător se face în acelaşi loc cu transferul riscurilor, adică în momentul livrării mărfurilor transportatorului sau tranzitarului desemnat de cumpărător în locul convenit de părţi. Vânzătorul nu îşi asumă, în cazul condiţiei FCA, nici riscurile, nici cheltuielile pentru transportul principal.

Clauza FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...[port de îmbarcare]) corespunde unei „vânzări la plecare”, transferul cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător are loc pe chei, în portul de îmbarcare convenit; această condiţie de livrare este utilizată doar pentru transportul maritim şi în apele interioare.

Clauza FOB - Free On Board ... (Franco la bord ... ...[port de îmbarcare]). Transferul cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător are loc în acelaşi punct, după trecerea mărfurilor de balustrada vasului în portul de încărcare. Cumpărătorul va încheia, pe cheltuiala sa, contractul de transport principal, având obligaţia de a-i furniza într-un interval de timp rezonabil vânzătorului informaţii privind numele navei, locul de încărcare a mărfurilor, termenul de livrare, care trebuie respectat. În cazul în care armatorul desemnat de cumpărător nu ajunge în port la data stabilită sau termină încărcarea mărfurilor înainte de data fixată, cumpărătorul va suporta riscurile de pierdere sau deteriorare a mărfurilor, începând cu această dată.

Grupa „C”. Condiţia CFR ... - Cost and FReight ... (Cost şi navlu ... [port de destinaţie convenit]) -

este clauza FOB la care se adaugă navlul, plătit de către vânzător. Vânzătorul va alege compania maritimă, va rezerva nava şi va suporta costul transportului maritim. Totuşi, CFR ... este o „vânzare la plecare”, riscurile privind marfa pe timpul transportului principal fiind suportate de cumpărător. Are loc, prin urmare, o separare între momentul şi locul transferului riscurilor (în portul de îmbarcare) şi cel al transferului cheltuielilor (în portul de destinaţie).

Condiţia CIF ... - Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare şi navlu ... [port de destinaţie]) - este clauza CFR la care se adaugă costul asigurării mărfurilor (prima de asigurare). Totuşi, mărfurile sunt transportate pe riscul cumpărătorului. Prin urmare, ceea ce deosebeşte clauza CIF de clauza CFR este obligaţia privind plata asigurării, aceasta fiind în sarcina vânzătorului, în primul caz, şi a cumpărătorului, în al doilea caz.

Clauza CPT ... - Carriage Paid To ... (Transport plătit până la ... [loc de destinaţie convenit]) - este, de fapt, clauza FCA la care se adaugă cheltuielile pentru transportul principal, suportate de vânzător. Vânzătorul va alege modul de transport şi transportatorul, va rezerva spaţiul necesar transportului mărfurilor şi va suporta costul acestui transport.

Clauza CIP ... - Carriage Insurance Paid to ... (Transport şi asigurare plătite până la ... [loc de destinaţie convenit]) - este clauza CPT la care se adaugă costul asigurării mărfurilor (prima de asigurare) suportat de vânzător. Totuşi, CIP este o „vânzare la plecare”, cumpărătorul fiind cel care suportă riscurile de deteriorare sau pierdere a mărfurilor în timpul transportului.

61

Grupa „D”. Clauza DAF - Delivered At Frontier ... (Livrat la frontieră ... [loc convenit]) reprezintă o

„vânzare la sosire”, la frontiera desemnată de părţi, nu la destinaţie; transferul cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător se face în locul stabilit la frontiera ţării convenite.

Clauza DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe vas ... [port de destinaţie]): transferul cheltuielilor şi riscurilor are loc pe puntea vasului, în portul de destinaţie.

Este vorba de o „vânzare la sosire”, obligaţia vânzătorului fiind de a pune marfa la dispoziţia importatorului la bordul navei în portul de destinaţie convenit. Pentru ca livrarea să fie considerată executată este necesar ca:

• marfa să fie pusă la dispoziţie la data sau în termenele stabilite; • marfa să poată fi ridicată de pe navă cu mijloacele de descărcare adecvate naturii mărfii. Descărcarea şi vămuirea sunt în sarcina importatorului. Pe de altă parte, marfa circulând pe

riscul exportatorului, acesta va suporta costul asigurării. Clauza DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei... [port de destinaţie]) - este tot o

„vânzare la sosire”: marfa circulă în transportul principal pe riscul şi contul cumpărătorului. Diferenţa faţă de clauza DES este faptul că vânzătorul suportă cheltuielile de descărcare a mărfii şi de depunere a acesteia pe chei.

Clauza DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat la destinaţie nevămuit...) este o „vânzare la sosire”, potrivit căreia vânzătorul livrează mărfurile în locul de destinaţie convenit de părţi, nevămuite la import şi nedescărcate.

Clauza DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat la destinaţie vămuit...) mărfurile vor fi livrate de vânzător vămuite la import în locul de destinaţie stabilit. Descărcarea mărfurilor ajunse la destinaţie se face pe riscul şi contul cumpărătorului. Această condiţie de livrare stipulează obligaţii maxime pentru vânzător.

2.2. Particularităţile exportului de mărfuri pe cont propriu (I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 63-67)

Exportul de mărfuri pe cont propriu constituie o formă de organizare a modalităţii indirecte de export în care societăţile de comerţ exterior (SCE) cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le vând clienţilor externi pe contul şi pe riscul lor. Ca urmare, rezultatele exportului pe cont propriu se reflecta in gestiunea SCE ca profit sau pierdere, după caz.

Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme cu caracter economico-financiar care influenţează modul de

organizare şi conducere a contabilităţii exportului de mărfuri privesc relaţiile economice ale SCE, fluxul mărfurilor exportate, relaţiile financiare cu partenerii interni şi externi.

Relaţiile economice ale SCE. Au ca bază juridică contractele încheiate cu unităţile producătoare, cu unităţile prestatoare de servicii şi cu clienţii externi.

Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare cuprind între elementele esenţiale preţul de cumpărare al mărfurilor, negociat într-o anumită condiţie de livrare: francofabrică, franco-depozit SCE, franco-frontiera română.

În condiţia franco-fabrică cheltuielile de circulaţie până la depozitul SCE şi apoi până la frontiera română sunt suportate de SCE. Atunci când, din considerente de eficientizare a exportului, SCE efectuează operaţiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mărfurilor ele suportă şi aceste cheltuieli. Dacă însă preţul mărfurilor se negociază în condiţia franco-frontiera română, mărfurile fiind livrate la extern direct din depozitele producătorilor, SCE datorează preţul corespunzător acestei condiţii de livrare (care include şi cheltuielile de circulaţie pe parcurs intern până la frontiera română).

Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare de servicii sunt, de regulă, contracte-cadru, anuale, care privesc serviciile externe (transport, asigurare etc.) ce urmează să

62

fie prestate pentru toate tipurile de operaţii de export sau de import de mărfuri şi modul de decontare a serviciilor prestate.

Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind între elementele esenţiale, ca şi contractele interne, preţul de vânzare al mărfurilor negociat în diferite condiţii de livrare, cele mai reprezentative fiind: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare. În funcţie de condiţia de livrare convenită se diferenţiază nivelul şi structura preţului extern. Astfel, în condiţia de livrare FOB portul românesc de încărcare preţul extern cuprinde doar preţul mărfii (preţ corespunzător valorii internaţionale negociate); în condiţia de livrare CAF preţul extern cuprinde şi transportul pe parcurs extern, iar în condiţia de livrare CIF preţul extern cuprinde, pe lângă preţul mărfii, şi transportul extern şi asigurarea pe parcurs extern. În toate cazurile, la preţurile de mai sus se mai pot adăuga: diverse comisioane (de intermediere, de control al mărfurilor), cote de service, dobânda, dacă vânzarea se face pe credit comercial ş.a.

Rezultă următoarele concluzii: a) în condiţia de livrare FOB se delimitează două noţiuni: FOB net, în care preţul extern

cuprinde doar preţul mărfii; FOB brut, în care preţul extern cuprinde trei componente: preţul mărfii (FOB net) + serviciile externe (comisioane, cote de service etc.) + dobânda externă;

b) în condiţia de livrare CIF se delimitează, de asemenea, trei componente ale preţului extern: preţul mărfii (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane etc.) + dobânda externă.

Structurarea preţului extern pe cele 3 componente este necesară pentru evidenţierea veniturilor în contabilitate şi anume: valoarea externă FOB net se reflectă ca venituri din vânzarea mărfurilor, valoarea corespunzătoare serviciilor externe se reflectă ca venituri din activităţi diverse (ambele concurând la formarea cifrei de afaceri), iar dobânda externă se reflectă ca venituri financiare.

Schematic, corelaţia dintre nivelul şi structura preţului extern şi condiţia de livrare a mărfurilor este reprezentată în tabelul următor:

Corelaţia dintre nivelul şi structura preţului extern

şi condiţia de livrare a mărfurilor

Condiţia delivrare la export

1. FOB net Preţul mărfii2. FOB brut Preţul mărfii

3. CAF Preţul mărfii

4. CIF Preţul mărfii

Fluxul mărfurilor exportate.

Nivelul şi structura preţului extern

Comisioane, cote deservice, dobândă ş.a.

Transport Comisioane, cote deservice, dobândă ş.a.

Transport Asigurare Comisioane, cote deservice, dobândă ş.a.

Mărfurile achiziţionate de la unităţile producătoare cu scopul de a fi comercializate pe pieţele externe pot urma diferite trasee cu implicaţii corespunzătoare în reflectarea contabilă a operaţiunilor specifice:

• unitatea producătoare → SCE → client extern; • unitatea producătoare → SCE → terţi (pentru prelucrare, sortare etc.) → SCE → client extern; • unitatea producătoare → client extern. Fluxul mărfurilor exportate pune în evidenţă că ele sunt gestionate în prealabil de SCE,

fiind urmărite în contabilitate cu ajutorul conturilor de stocuri: 371 „Mărfuri”, dacă sunt gestionate în depozitele SCE; 357 „Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”, dacă sunt lăsate temporar în custodia unităţilor producătoare, dacă sunt trimise la terţi pentru prelucrare, sortare,

63

ambalare etc. sau dacă sunt expediate clienţilor externi direct din depozitele unităţilor producătoare. În acest din urmă caz considerăm că ar putea fi utilizat direct contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, întrucât factura pentru livrarea la extern se înregistrează practic concomitent cu factura unităţii producătoare pentru achiziţionarea mărfurilor.

Relaţiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor se face pe fluxul circulaţiei lor: - la cumpărare, SCE achită unităţilor producătoare contravaloarea mărfurilor în moneda

naţională (în lei) din fonduri proprii sau din credite bancare; - la livrarea la extern SCE achită serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de

intermediere etc.) unităţilor prestatoare în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei. Diferenţa dintre cursul de schimb al zilei când are loc plata şi cursul de la data primirii facturilor prestatorilor de servicii se calculează după relaţia:

D.c.v. = VP x (CP - CF) în care:

D.C.v. = Diferenţa de curs valutar VP = Valuta plătită; CP = Cursul de schimb la data plăţii; CF = Cursul de schimb la data facturării serviciilor. Diferenţa de curs valutar astfel calculată poate fi nefavorabilă, când cursul la plată este mai

mare decât cursul de la data facturării serviciilor sau favorabilă, în situaţia inversă, şi se evidenţiază pentru fiecare operaţie de plată ca cheltuială sau venit financiar în conturile 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”, respectiv 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.

De reţinut că serviciile menţionate incluse în preţul extern se decontează, de regulă, unităţilor prestatoare la acelaşi nivel. Cu alte cuvinte, SCE îndeplinesc doar funcţia de intermediar: încasează şi plătesc, fără a obţine un rezultat financiar.

- la decontarea cu clienţii externi SCE încasează mărfurile vândute în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei, calculându-se şi în acest caz, pentru fiecare operaţie de încasare, diferenţe de curs valutar după relaţia:

D.c.v. = V.Î. x (CÎ - CF) în care: VÎ = Valuta încasată;

CÎ = Cursul de schimb la încasare; CF = Cursul de schimb la facturarea la extern.

La încasare, cursul de schimb poate fi mai mare decât cel de la facturare şi deci diferenţa de curs este favorabilă. În situaţia inversă, când cursul la încasare este mai mic, diferenţa de curs este nefavorabilă. În contabilitate diferenţele de curs aferente încasărilor se contabilizează similar plăţilor în valută, în conturile 765, respectiv 665.

Structura cheltuielilor şi veniturilor. Exportul de mărfuri ocazionează cheltuieli şi generează venituri specifice a căror structură

influenţează organizarea contabilităţii lor. Dintre cheltuielile ocazionate menţionăm: costul mărfurilor vândute, cheltuielile interne şi externe de circulaţie (transport, manipulare, asigurare etc), cheltuielile generale (salarii, energie şi apă, poştă şi telecomunicaţii, amortizarea imobilizărilor, provizioanele etc), diferenţele nefavorabile de curs, dobânzile plătite, amenzile şi penalităţile plătite ş.a. În mod corespunzător, dintre veniturile generate menţionăm: încasările din vânzarea mărfurilor exportate, reluările de provizioane la venituri, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile încasate, amenzile şi penalităţile încasate ş.a.

Pentru reflectarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor, şi în final a rezultatelor financiare, este necesară gruparea lor potrivit clasificaţiei contabile. Din acest punct de vedere, în contabilitatea financiară, cheltuielile şi veniturile sunt grupate după natura activităţii: exploatare, financiară, extraordinară şi, în continuare, în cadrul fiecărei activităţi pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de provenienţa lor. De exemplu, în contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” sunt înregistrate toate cheltuielile

64

de acest fel, indiferent dacă privesc exportul, importul, operaţiunile combinate sau alte operaţiuni cu mărfurile. Similar se înregistrează veniturile în contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor privind exportul pe cont propriu este influenţată în comerţul exterior nu numai de clasificaţia contabilă, ci şi de modul de evidenţiere în conturi a veniturilor care se constituie ca cifră de afaceri. Acest lucru conduce la o anumită corelare a cheltuielilor cu veniturile.

2.4.2.1. Particularităţi şi conturi utilizate în exportul pe cont propriu (I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 76-78)

a) Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru mărfuri generale. Încasarea mărfurilor exportate se face la un anumit termen de la livrare. Termenul respectiv este înscris în factura comercială.

b) Pentru creditul comercial acordat, SCE percep clienţilor o dobândă. Dobânda calculată, chiar dacă se include în preţul extern, nu se constituie ca venit din exploatare, ci ca venit financiar.

Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face după formula dobânzii simple, aplicabilă în raport de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni, zile):

D.s. = V.E. x P x T 100 x 360

D.s. = Dobânda simplă; V.E. = Valoarea exportului, exclusiv dobânda; P = Procentul dobânzii;T = Timpul (perioada de creditare) exprimat în zile.

c) O altă caracteristică a exporturilor pe credit pe termen scurt o constituie faptul că finanţarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate pe credit comercial se face prin credite bancare acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite SCE plătesc băncilor finanţatoare dobândă (cheltuială financiară) a cărei sursă de acoperire o reprezintă dobânda externă încasată.

De reţinut că finanţarea exportului pe credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent (credite în „cont descoperit”) se practică numai în cazul decontării exporturilor prin incasso-documentar şi prin efecte de comerţ.

d) Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate termenului de plată, la iniţiativa importatorului, acesta beneficiază de o reducere de preţ denumită discount.

Reducerea preţului extern cu suma discountului permite reducerea efortului financiar din partea exportatorului şi recuperarea anticipată a fondurilor de SCE exportatoare, diminuându-şi şi ea efortul financiar privind plata dobânzii către banca finanţatoare (prin rambursarea anticipată a creditului).

e) Dacă pentru decontarea exportului pe credit se utilizează efecte de comerţ, acestea pot fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o bancă comercială (vândute înainte de termenul scadent). În acest caz, suma netă încasată de exportator este egală cu valoarea nominală a efectului de comerţ mai puţin comisionul bancar, iar în cazul scontării mai puţin şi scontul (dobânda calculată pentru perioada de la încasarea efectului de comerţ până la scadenţă).

Pentru reflectarea în contabilitate a exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizează conturile proprii exportului cu încasare la vedere, la care se adaugă conturile de cheltuieli şi de venituri financiare: 666 „Cheltuieli privind dobânzile", 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate" şi 766 „Venituri din dobânzi".

65

De remarcat că dobânda externă se reflectă în contul 766 numai dacă operaţiunea de creditare priveşte doar exerciţiul financiar în care are loc exportul. Dacă perioada de creditare priveşte două exerciţii financiare consecutive, veniturile din dobânzi aferente exerciţiului următor se reflectă cu ajutorul contului 472 „Venituri înregistrate în avans". În exerciţiul următor veniturile din dobânzi se reflectă în creditul contului 766 în corespondenţă cu contul 472.

Referitor la dobânda externă percepută importatorului pentru perioada de creditare mai trebuie reţinut că aceasta se reflectă în mod diferit în contabilitate în cazul în care este inclusă în preţul extern faţă de cazul în care este facturată separat.

Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, ea se înregistrează ca venit la facturarea mărfurilor:

4111 = %„Clienţi" 707

„Venituri din vânzarea mărfurilor” 708

„Venituri din activităţi diverse" 766

„Venituri din dobânzi"

Încasarea mărfurilor, inclusiv dobânda se reflectă prin operaţiunile contabile cunoscute: 5124 = %

„Conturi la bănci în valută” 4111„Clienţi”

765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

sau % = 4111

5124 „Clienţi”„Conturi la bănci în valută”

665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

Dacă dobânda externă este facturată separat de marfă, ea se înregistrează în evidenţa operativă a serviciului de export, iar în contabilitate se evidenţiază numai la încasare. Ca atare:

- pentru facturarea mărfurilor la export (exclusiv dobânda): 4111 = %

„Clienţi" 707„Venituri din vânzarea mărfurilor'

708 „Venituri din activităţi diverse"

- pentru încasarea mărfurilor (exclusiv dobânda): 5124 = %

„Conturi la bănci în valută” 4111„Clienţii”

765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

sau % = 4111

5124 „Clienţi”„Conturi la bănci în valută”

665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

- pentru încasarea dobânzii: 5124 = 766

„Conturi la bănci în valută" „Venituri din dobânzi"

66

2.4.2.2.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe credit comercial pe termen scurt în condiţiile

mobilizării efectelor de comerţ (I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 84-85)

Cerinţe ale comerţului internaţional de realizare operativă a lichidităţilor financiare şi de acoperire sau micşorare a riscurilor legate de finanţarea externă au condus la apariţia şi afirmarea unor forme de mobilizare a creditelor comerciale. Dintre acestea, specifice creditului comercial sunt: scontarea, forfetarea şi factoringul.

Scontarea. Reprezintă forma de mobilizare a creditelor pe termen scurt prin care exportatorul (beneficiarul efectului de comerţ) poate obţine lichidităţi înainte de termenul de plată angajat, prin vânzarea efectului comercial către o bancă.

De precizat că, în situaţia în care la termenul de plată importatorul (trasul) are dificultăţi de plată, iar banca comercială care a girat plata efectului de comerţ, din diferite motive, de exemplu incapacitate de plată, nu-şi onorează obligaţiile asumate, banca comercială care a acordat creditul de scont are drept de recurs asupra vânzătorului creanţei (exportatorului).

Creditul de scont care se acordă de către bancă este egal cu valoarea efectului comercial diminuat cu taxa scontului (dobânda calculată pe perioada rămasă până la termenul de plata al efectului) şi cu comisionul cuvenit băncii.

Taxa scontului se calculează după formula:

Valoarea nominală Nr. de zile calendaristice de la scontare

S = a titlului x Taxa scontului x până la scadenţa de plată a titlului365 x100

Comisionul bancar se calculează după formula:

C = Valoarea nominală a titlului x Procentul de comision stabilit de bancă

Din punct de vedere financiar şi contabil scontarea prezintă faţă de cazul precedent doar particularitatea că generează în plus o cheltuială a exportatorului egală cu scontul perceput de bancă.

Cheltuielile ocazionate de scontarea efectelor de comerţ se reflectă cu ajutorul conturilor 627„Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”, pentru comisionul şi spezele bancare şi 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”, pentru scontul perceput şi reţinut de către bănci. Mai apare în plus şi contul 5114 „Efecte remise spre scontare”, cont de activ, care înregistrează în debit valoarea efectelor depuse spre scontare la bănci, iar în credit sumele nete plătite de bănci şi reţinerile făcute din valoarea efectelor comerciale (comisionul bancar şi scontul).

Faţă de cele de mai sus, operaţiunile specifice scontării efectelor de comerţ sunt următoarele:

1. Primirea cambiei acceptate de către clientul extern: 413 = 4111

„Efecte de primit de la clienţi" „Clienţi"

2. Depunerea cambiei la banca pentru scontare:5114 = 413

„Efecte remise spre scontare” „Efecte de primit de la clienţi"

3. Încasarea cambiei scontate (valoarea nominala minus comisionul bancar şi scontul):5124 = %

,,Conturi la bănci in valută" 5114„Efecte remise spre scontare”

765 ,,Venituri din diferenţe de curs valutar"

4. Înregistrarea reţinerilor făcute de bancă: comisionul bancar şi scontul:

67

% = 5114627 „Efecte remise spre scontare”

,,Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate"

667 ,,Cheltuieli privind sconturile acordate

2.4.3.1. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung - particularităţi şi conturi utilizate

(I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 86-88)

Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung se practică, în majoritatea cazurilor, pentru mărfuri complexe, cu valoare ridicată, decontabile într-o perioadă mai mare de timp. Ca modalitate de plată se utilizează acreditivul documentar.

Efortul financiar ridicat al exportatorului determină ca punerea în fabricaţie a produselor să se facă numai după încasarea unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 - 15% din valoarea FOB net). Cum SCE nu au şi activitate de producţie, ele transferă avansul în lei unităţilor producătoare cu care au încheiat contracte pentru fabricarea respectivelor produse.

Decontarea mărfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, după reţinerea prealabilă a avansului acordat. Plata se face din credite bancare purtătoare de dobânzi (daca SCE nu au disponibil în cont).

Decontarea cu clienţii externi se face în mod eşalonat şi anume: - avans încasat înainte de punerea în fabricaţie a produselor. Avansul respectiv se reţine de clienţii externi din valoarea mărfurilor facturate. Totodată, la

livrare, clienţii externi reţin din valoarea externă FOB net o cotă de garanţie de bună execuţie, calculate pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectivă poate fi reţinută efectiv de clienţii externi sau poate fi păstrată la banca comerciala a exportatorului. În acest caz clienţii externi vor primi o scrisoare de garanţie bancară pentru o valoare egala cu cota de garanţie.

Cota de garanţie reţinută de clienţii externi se restituie de aceştia la expirarea perioadei de garanţie sau, după caz, se eliberează scrisoarea de garanţie bancară dacă derularea contractului a decurs în mod normal:

- la livrarea mărfurilor se mai încasează o parte din valoarea externă FOB, calculate pe baza unei cote procentuale convenite, precum şi cheltuielile externe în totalitatea lor;

- restul din valoarea externă FOB net plus dobânda calculată se încasează în rate plătibile la intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial etc.).

Modul de decontare cu clienţii externi pune în evidenţă că mărimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de SCE exportatoare reprezintă de fapt circa 75-80% din valoarea externă FOB a mărfurilor exportate.

Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu şi lung se calculează după formula dobânzii compuse.

Din punct de vedere contabil, reflectarea operaţiunilor se face cu ajutorul conturilor specifice exportului pe cont propriu cu încasare la vedere şi celui pe credit comercial pe termen scurt, la care se adaugă conturile specifice acestei modalităţi de export si anume:

• 419 „Clienţi-creditori”, cont de pasiv. În creditul său se înregistrează avansurile în valută încasate de la clienţii externi transformate în lei la cursul de schimb, iar in debit avansurile reţinute cu ocazia decontării mărfurilor livrate. Diferenţele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se reflectă, după caz, ca şi cheltuieli sau ca venituri financiare;

• 409 „Furnizori-debitori”, cont de activ. În debitul contului se înregistrează avansurile în lei acordate producătorilor, iar în credit avansurile reţinute cu ocazia decontării mărfurilor cumpărate;

• 472 „Venituri înregistrate în avans”, cont de pasiv. În credit se înregistrează dobânda facturată clienţilor externi (inclusă în preţul extern) transformata în lei la cursul de schimb de la

data facturării, iar in debit dobânda constituită ca venit financiar pe măsura încasării ratelor şi dobânzilor aferente. Soldul creditor exprimă dobânzile facturate la extern şi neîncasate;

• 267 „Creanţe imobilizate”, cont de activ care, în cazul operaţiilor de export pe credit comercial, înregistrează în debitul său cota de garanţie de bună execuţie reţinută de partenerii externi, iar în credit cota de garanţie încasată de la partenerii externi la expirarea perioadei de garanţie;

• 1621 „Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În creditul contului înregistrează împrumutul primit de la banca comercială pentru plata furnizorilor interni iar în debit rambursarea împrumutului la scadenţa/scadenţele stabilite;

• 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În credit se înregistrează dobânda calculată datorată băncii pentru creditul acordat, iar în debit dobânda plătită;

2.5. Delimitări şi structuri privind exportul de mărfuri în comision (I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 92-84)

Ca formă a modalităţii indirecte de export, exportul în comision realizat de societăţile de comerţ exterior (SCE) se caracterizează prin faptul că acestea, în calitate de comisionare, derulează exportul de mărfuri în numele lor, dar pe contul şi pe riscul unităţilor producătoare. Drept urmare, rezultatele financiare ale exportului de mărfuri în comision se reflectă în gestiunea unităţilor producătoare.

Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme de natură economico-financiară care influenţează modul de

organizare a exportului în comision la SCE se referă la relaţiile economice ale acestora privind exportul, fluxul mărfurilor exportate şi relaţiile financiare.

Relaţiile economice ale SCE. Au la bază contractele economice încheiate cu unităţile producătoare, cu clienţii externi şi cu unităţile prestatoare de servicii.

Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare sunt contracte de comision care, din punct de vedere juridic, împuternicesc SCE să deruleze contractele externe contra unui comision ce reprezintă contravaloarea serviciilor prestate. Rezultă că obiectul contractelor de comision nu îl constituie transferul proprietăţii mărfurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate cu privire la încheierea şi derularea contractelor de vânzare-cumpărare internaţională.

Contractele de comision pot fi contracte cadru, anuale, daca între cele două părţi exista relaţii comerciale permanente sau pot fi încheiate pentru fiecare operaţiune de comerţ exterior, daca relaţiile dintre cele două părţi sunt accidentale. În esenţă, prin contractele de comision se stabilesc raporturile obligaţionale de mandat şi cele financiare: obligaţiile reciproce ale părţilor si modalităţile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor, preţul serviciilor prestate, modalitatea de decontare a mărfurilor şi a comisionului.

Conţinutul contractelor de comision pune în evidenţă că ele creează temeiul juridic de decontare cu unităţile producătoare a tuturor serviciilor prestate (decontare directă prin plata sumelor datorate unităţilor producătoare şi decontare indirectă prin reţinerea din încasările de la extern a unor plăţi făcute în contul acestora).

Reţinând faptul că în contractele de comision sunt înscrise doar prevederi generale cu privire la realizarea unei operaţiuni de export sau a tuturor operaţiunilor de export dintr-o anumită perioadă (de regula un an de zile), iar în contractele externe sunt înscrise prevederi concrete, corelarea celor două contracte se face prin transmiterea de către SCE unităţilor producătoare a unor sinteze sau chiar a contractelor externe încheiate (în copie) care se constituie ca anexe la contractele de comision. De unde şi concluzia că drepturile şi obligaţiile unităţilor producătoare izvorăsc din contractele externe încheiate de SCE.

Contractele încheiate cu clienţii externi sunt contracte obişnuite de vânzare-cumpărare internaţional în care SCE apar ca titulare. Elementul esenţial al contractelor externe îl constituie preţul mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare.

Cu privire la contractele încheiate de SCE cu unităţile prestatoare de servicii, de reţinut că, în cazul operaţiilor în comision, deşi SCE apar ca beneficiare ele prestează serviciile în contul unităţilor producătoare (mandante). Dacă însă unităţile producătoare îşi organizează singure prestarea serviciilor, ele sunt cele care încheie contracte de prestări de servicii cu societăţile specializate, cu toate implicaţiile care decurg din derularea exporturilor si decontarea serviciilor.

Fluxul mărfurilor exportate. Mărfurile care fac obiectul exportului în comision circulă, de regulă, direct de la unităţile producătoare la clienţii externi (destinatari). În consecinţă, SCE nu gestionează efectiv mărfurile şi nu le reflectă cu ajutorul conturilor de stocuri.

Relaţiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor are loc pe fluxul invers al circulaţiei mărfurilor şi anume:

• se încasează mărfurile de la clienţii externi în valută la preţul convenit transformat în lei la cursul zilei;

• se achită în valută serviciile externe prestate de societăţile specializate; • se achită în valută sau în lei unităţilor producătoare valoarea externă datorată; • se încasează de la unităţile producătoare comisionul cuvenit şi cheltuielile făcute în contul

acestora, altele decât serviciile externe. Particularităţile structurii cheltuielilor şi veniturilor. Pentru SCE, exportul de mărfuri în comision ocazionează cheltuieli şi generează venituri cu o

structura relativ similară exportului pe cont propriu, dar care se reflectă în contabilitatea si gestiunea lor în mod diferit.

În calitate de comisionare, SCE reflectă în gestiunea lor doar cheltuielile şi veniturile proprii. Cheltuielile proprii privesc administrarea şi conducerea societăţii, fiind cunoscute sub denumirea de cheltuieli generale ale SCE ca de exemplu: salariile personalului, amortizarea imobilizărilor, energie şi apă, poştă şi telecomunicaţii, diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente plăţilor în valută ş.a. Veniturile proprii provin din comisionul de export (care concură la formarea cifrei de afaceri a SCE), din diferenţele favorabile de curs aferente încasărilor în valută ş.a.

Structura cheltuielilor şi veniturilor pune în evidenţă că, dacă teoretic prin contabilitatea financiara. s-ar calcula rezultate parţiale pentru activitatea de export în comision, acestea ar fi egale cu diferenţa dintre veniturile din comisionul de export şi cota parte din cheltuielile generale ale SCE.

În ce priveşte restul cheltuielilor şi veniturilor generate de comercializarea la extern (preţul mărfurilor, costul serviciilor externe, diverse plăti făcute în contul unităţilor producătoare) acestea nu se reflectă în gestiunea SCE. Cheltuielile în cauză îmbracă forma plăţilor efectuate terţilor, iar veniturile forma încasărilor de la clienţii externi.

2.7. Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial

2.7.1. Particularităţi financiar-contabile (I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 98-100)

Efectuarea de operaţiuni de export în comision pe credit comercial constituie o problemă de decizie a unităţilor producătoare. Întrucât decontarea cu unităţile producătoare se face de către SCE după încasarea acestora de la extern, asigurarea refinanţării exportului revine unităţilor producătoare. În consecinţă, exportul în comision pe credit comercial, ca de altfel şi cel cu încasare la vedere, nu afectează în nici un fel situaţia gestionară a SCE care, din punct de vedere

70

financiar, au doar obligaţia, potrivit contractelor de comision încheiate, să urmărească şi să efectueze operaţiunile de decontare la extern şi la intern.

În condiţiile în care asigurarea refinanţării exportului în comision revine unităţilor producătoare, dobânda calculată şi facturată clienţilor externi pentru creditul comercial acordat (dobândă simplă sau compusă, după cum exportul se realizează pe termen scurt, respectiv pe termen lung) se decontează de SCE unităţilor producătoare pe măsura încasării de la extern.

Modul de reflectare în contabilitate a dobânzii diferă, ca şi la exportul pe cont propriu pe credit comercial, în funcţie de faptul dacă dobânda externă este inclusă în preţul mărfurilor sau este facturată distinct.

Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, la facturarea mărfurilor la extern în comision ea se înregistrează prin operaţia:

4111 = 401„Clienţi”(externi) „Furnizori” (U.P.)

După încasarea mărfurilor de la extern, dobânda se decontează unităţilor producătoare odată cu valoarea externă a mărfurilor datorată:

% = 5124401 „Conturi la bănci în valută"

„Furnizori" (U.P.) 665

„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

Dacă dobânda externă se facturează separat de marfă, ea se înregistrează în contabilitatea SCE la încasarea de la extern (o dată cu marfa) ca obligaţie de plată faţă de unităţile producătoare:

5124 = 401„Conturi la bănci în valută" „Furnizori” (U.P.)

După încasarea de la extern are loc decontarea cu unităţile producătoare, valuta plătită fiindtransformată în lei la cursul zilei:


„Furnizori" (U.P.) 665

„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

În cazul în care exportul pe credit se decontează de partenerii externi anticipat termenului de plată (la decontarea prin incasso-documentar), discountul reţinut de aceştia se reţine la rândul lor de SCE din valoarea externă datorată unităţilor producătoare. La fel se procedează şi în cazul decontării exportului prin efecte de comerţ pentru comisionul bancar şi scontul reţinut de către băncile comerciale.

Particularităţilor de mai sus li se adaugă, la exporturile în comision pe credit comercial pe termen lung, încasarea de către unităţile producătoare de la partenerii externi prin intermediul SCE a unor avansuri pentru începerea fabricaţiei produselor. Avansurile menţionate se reţin de către partenerii externi din valoarea facturată de SCE. Separat, partenerii externi reţin din valoarea externă şi o cotă de garanţie de bună execuţie care, în condiţiile derulării normale a contractelor externe, se restituie la expirarea perioadei de garanţie.

La rândul lor, SCE reţin unităţilor producătoare la facturarea mărfurilor la extern avansul plătit acestora, cota de garanţie reţinută de partenerii externi pentru efectuarea de cheltuieli cu această destinaţie în perioada de garanţie.

La expirarea perioadei de garanţie SCE restituie unităţilor producătoare cota de garanţie încasată de la partenerii externi neconsumată.

Se înţelege că, fiind vorba de operaţii în comision, nu se pune problema constituirii de provizioane pentru deprecieri de către SCE. De aici şi necesitatea organizării contabilităţii

71

analitice distincte a creanţelor şi angajamentelor provenite din operaţiunile de export-import efectuate pe cont propriu faţa de cele provenite din operaţiunile efectuate în comision.

2.7.3. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind exportul

în comision pe credit comercial pe termen lung (I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 102-104)

În principiu, operaţiunile contabile privind exportul în comision pe credit comercial pe termen lung sunt similare exportului în comision pe credit comercial pe termen scurt. Există însă următoarele particularităţi:

1) Astfel de exporturi se practică, de regulă, pentru mărfuri complexe cu o valoare ridicată. Din considerente financiare, SCE încasează de la clienţii externi înaintea punerii în fabricaţie a produselor un avans pe care-1 evidenţiază în contul 419 „Clienţi-creditori”. Avansul respectiv se transferă în totalitate, în valută, unităţilor producătoare fiind evidenţiat în contul 409 „Furnizori-debitori”.

Concomitent cu facturarea mărfurilor la extern, avansul încasat se reţine din creanţa externă, iar cel plătit se reţine din obligaţia constituită faţă de producători.

2) Pentru mărfurile complexe, clienţii externi reţin din valoarea FOB o cotă de garanţie de bună execuţie care se evidenţiază la SCE în contul 267 „Creanţe imobilizate". La rândul lor, SCE reţin unităţilor producătoare cota de garanţie menţionată şi o evidenţiază în contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” (analitic „Cota de garanţie”).

3) În perioada de garanţie, cheltuielile efectuate diminuează valoarea datorată producătorilor reprezentând cota de risc, penalităţi şi neprevăzute.

La expirarea perioadei de garanţie SCE încasează de la clienţii externi cota de garanţie (sau aceştia eliberează scrisoarea de garanţie bancară) şi o restituie producătorilor. În ce priveşte cota de risc, penalităţi şi neprevăzute aceasta se restituie doar pentru valoarea neconsumată.

Faţă de cele de mai sus, exportului în comision pe credit comercial pe termen lung îi sunt specifice următoarele operaţiuni:

1. Încasarea avansului în valută de la clientul extern şi transferarea acestuia unităţii producătoare:

5124 = 419„Conturi la bănci în valută” „Clienţi-creditori”

şi:409 = 5124

„Furnizori-debitori” (U.P.) „Conturi la bănci în valută”

2. Facturarea mărfurilor la extern şi a comisionului unităţii producătoare:4111 = 401

„Clienţi” (externi) „Furnizori” (U.P.)şi:

4111 = 704„Clienţi” (interni: U.P.) „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”

3. Reţinerile făcute clientului extern la livrarea mărfurilor: avansul plătit şi cota degaranţie:

% = 4111419 „Clienţi” (externi)

„Clienţi-creditori” 267

„Creanţe imobilizate” (c.g.)

72

4. Reţinerile făcute unităţii producătoare la livrarea mărfurilor la extern: avansul plătit; cota de garanţie; comisionul cuvenit:

401 = %„Furnizori” (U.P.) 409

„Furnizori-debitori” (U.P.) 167

„Alte împrumuturi şi datorii asimilate” (U.P:) - 167/c.g

4111 „Clienţi” (interni: U.P.)

Celelalte operaţiuni privind: diferenţele de curs valutar aferente avansurilor (încasate, respectiv plătite); decontările externe şi interne; diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută la sfârşitul exerciţiilor financiare (411, 267, 401, 167) secontabilizează după normele cunoscute. Se precizează însă că pentru diferenţele de schimbvalutar calculate nu se constituie provizioane fiind vorba de operaţiuni în comision.

1. Cheltuielile făcute în perioada de garanţie:167 = 5124

„Alte împrumuturi şi datorii asimilate” „Conturi la bănci în valută”(U.P.: c.r.p.n.)

2. Încasarea cotei de garanţie de la clientul extern la expirarea perioadei de garanţie:5124 = %

„Conturi la bănci 267în valută" „Creanţe imobilizate” (c.g.)

765 „Venituri din diferenţe

de curs valutar”

3. Restituirea unităţii producătoare la expirarea perioadei de garanţie a cotei de garanţie încasată de la clientul extern neconsumate:


„Alte împrumuturi şi datorii asimilate" 665(U.P.) „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar"167/c.g

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND IMPORTUL DE MĂRFURI

3.2. Delimitări şi structuri privind importul de mărfuri pe cont propriu (I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 106-110)

Particularităţi economico-financiare. Importul de mărfuri de către societăţile de comerţ exterior (SCE), ca formă de organizare a modalităţii indirecte de comerţ exterior, cuprinde totalitatea operaţiunilor prin care se achiziţionează din străinătate mărfuri necesare economiei naţionale pentru consum productiv sau individual. Ca şi exportul, importul poate fi realizat de către SCE pe cont propriu sau în comision.

În modalitatea indirectă de import, pe contul propriu al societăţilor de comerţ exterior, acestea acţionează pe pieţele externe şi în continuare pe piaţa internă în numele, pe contul şi pe riscul lor. Deci, rezultatele financiare ale activităţii de import se reflectă, în totalitatea lor, în gestiunea SCE importatoare.

73

Ca şi la export, regimul economic-financiar vizează, sub raportul implicaţiilor contabile, în principal problemele referitoare la relaţiile economice ale SCE, fluxul mărfurilor importate şi relaţiile financiare ale SCE.

Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii externi, cu clienţii interni şi cu prestatorii de servicii.

Contractele economice încheiate cu furnizorii externi cuprind, între altele, ca element esenţial, preţul mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc de descărcare. In condiţia FOB portul străin de încărcare SCE datorează furnizorilor externi doar preţul mărfurilor, îşi organizează singure aducerea mărfurilor în ţară şi suportă cheltuielile externe corespunzătoare. In condiţiile CAF şi CIF portul românesc de descărcare, SCE datorează furnizorilor externi pe lângă preţul mărfurilor şi cheltuielile externe de transport (în condiţia CAF), respectiv cheltuielile externe de transport şi de asigurare (în condiţia CIF). Se înţelege că, în aceste condiţii, obligaţia organizării expedierii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi.

La componentele menţionate ale preţului extern mai pot fi adăugate, după caz, şi alte elemente, cum ar fi: cheltuielile de încărcare, de descărcare şi de manipulare conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor ş.a astfel că, în forma sa completă, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă, cuprinde: a) preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB); b) cheltuielile de transport pe parcurs extern; c) cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern; d) costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern.

Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni cuprind, de asemenea, ca element esenţial, preţul mărfurilor stabilit de regulă în condiţia franco depozit furnizor.

Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni, la acesta, adăugându-se TVA. La negocierea preţului de vânzare, SCE iau în calcul două componente: valoarea în vamă şi marja importatorului.

Valoarea în vamă (valoarea CIF portul românesc de descărcare sau franco frontiera română) cuprinde, cum s-a arătat mai sus, toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se exprimă atât în valută cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import (DVI).

Marja importatorului (comerciantului) are ca scop acoperirea cheltuielilor de vânzare şi asigurarea profitului. Există două variante de calcul al marjei importatorului.

În prima variantă, baza de calcul a marjei importatorului o constituie valoarea în vamă a mărfurilor. Întrucât vânzarea la intern a mărfurilor importate are loc la o perioadă mai mult sau mai puţin îndepărtată de la data efectuării importului, iar în lei valoarea în vamă se exprimă la cursul valutar din declaraţia vamală de import, în condiţii de inflaţie SCE nu îşi pot recupera prin preţul intern astfel determinat valuta cheltuită pentru importarea mărfurilor. De aceea ele transformă valoarea în vamă în valută în lei la cursul din data negocierii cu clienţii interni (data vânzării la intern) şi aplică la această bază de calcul marja importatorului. De unde rezultă că, de fapt, SCE negociază cu clienţii interni doar nivelul marjei importatorului.

De reţinut că, în această variantă, pentru determinarea marjei importatorului nu se ia ca bază de calcul costul de achiziţie al mărfurilor, ceea ce, teoretic, ea nu ar corespunde rolului acesteia. Ţinând seama însă că în condiţiile prevederilor actuale marja importatorului este nelimitată, practic precizarea rămâne făcută doar pentru respectarea rolului atribuit marjei comerciantului.

În a doua variantă, baza de calcul a marjei importatorului o constituie costul de achiziţie al mărfurilor importate. De regulă, acesta este costul de achiziţie în vamă şi se compune din valoarea în vamă a mărfurilor şi din taxele nerecuperabile plătite în vamă: taxă vamală, comisionul vamal şi accizele.

74

Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile, prevăzute în tariful vamal de import, provenite din ţările cu care se practică acest regim de impozitare. Este stabilită în cote procentuale diferenţiate pe grupe de mărfuri. Calculul ei se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea în vamă transformată în lei la cursul din declaraţia vamală de import. Suma calculată se constituie ca venit la bugetul statului.

Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite prin aplicarea unei cote procentuale, de regulă 0,5%, la aceeaşi bază de calcul (valoarea în vamă). Suma calculată se constituie ca venit la Direcţia Generală a Vămilor pentru modernizarea bazei materiale.

Accizele se calculează pentru anumite mărfuri pe bază de cote diferenţiate prevăzute în normele legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezintă particularitatea că baza de impozitare o constituie, potrivit principiului de calcul în cascadă, suma următoarelor elemente: valoarea în vamă în lei la cursul din DVI + taxa vamală + comisionul vamal. Ca şi taxele vamale, accizele se constituie venit la bugetul statului.

Întrucât în această variantă baza de calcul al marjei importatorului o constituie costul de achiziţie în vamă care se exprimă în lei la cursul valutar din DVI, SCE iau în considerare condiţiile de inflaţie şi transformă costul de achiziţie în vamă în valută în lei la cursul valutar din data vânzării (negocierii) la care aplică marja importatorului. La preţul negociat se aplică, în continuare TVA.

În vamă, în afara taxelor menţionate, nerecuperabile (taxa vamală, comisionul vamal, accizele), SCE importatoare mai plătesc şi taxa pe valoarea adăugată (TVA) pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziţie în vamă, adică suma: valorii în vamă în lei + taxelor vamale + comisionului vamal + accizelor.

Aşa cum se ştie, TVA nu este o componentă a preţului de vânzare la intern a mărfurilor importate. Ea se adaugă însă la preţul de vânzare, fiind considerată operaţiune făcută în contul statului (TVA adăugată la preţul de vânzare este denumita TVA colectată). Din TVA colectată, SCE importatoare au dreptul să deducă TVA plătită în vamă, urmând ca diferenţa să se regularizeze lunar cu bugetul statului.

Probleme specifice legate de costul de achiziţie şi de înregistrare a mărfurilor din import apar în legătură cu cheltuielile interne de circulaţie, de la vamă până la depozitul societăţii de comerţ exterior importatoare.

În mod normal ele trebuie adăugate costului de achiziţie în vamă pentru a se determina costul de achiziţie efectiv al mărfurilor importate. Acest lucru este însă posibil numai dacă la primirea mărfurilor în depozitul SCE sosesc şi documentele de transport intern: (facturile prestatorilor de servicii) fapt care, de regulă, nu se întâmplă. În asemenea cazuri SCE pot proceda în două modalităţi:

- cheltuielile interne să fie luate în calcul pe baza unei cote procentuale care să se aplice la costul de achiziţie în vamă în lei, urmând ca la primirea facturilor diferenţele să se regularizeze pe seama cheltuielilor privind mărfurile (cont 607);

- cheltuielile interne să nu fie incluse în costul de achiziţie efectiv al mărfurilor. Ele ar urma să se înregistreze în totalitate numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii într-un analitic distinct al contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, urmând ca lunar să se repartizeze pe bază de coeficient asupra costului mărfurilor vândute (cont 607).

Poate fi luată în discuţie şi varianta ca toate cheltuielile interne de transport să fie evidenţiate direct în contul 607, dacă nu au o pondere semnificativa în costul mărfurilor importate.

De reţinut că, datorită calculelor suplimentare pe care le implică determinarea costului de achiziţie efectiv prin adăugarea cheltuielilor interne de transport şi mai ales datorită întârzierilor de înregistrare ca urmare a neprimirii la timp a facturilor prestatorilor de servicii, SCE consideră, în majoritatea cazurilor, drept cost de achiziţie cu care se înregistrează mărfurile în contul 371 „Mărfuri” costul de achiziţie în vamă, iar cheltuielile interne de transport sunt înregistrate distinct fie în contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, fie direct în contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”.

75

Fluxul mărfurilor importate. De regulă, mărfurile importate pe contul propriu al SCE parcurg următorul traseu: furnizor extern → vamă → depozit SCE → clienţi interni. Atunci când SCE urmăresc o valorificare superioară a importului, trimit mărfurile importate unor unităţi specializate (operatori) pentru a fi prelucrate, sortate, reambalate etc, după care acestea se reîntorc la SCE şi apoi sunt vândute clienţilor în noile condiţii. Rezultă că, în prealabil vânzării la intern, are loc un proces de gestionare a mărfurilor şi implicit urmărirea existenţei şi mişcării mărfurilor cu ajutorul conturilor corespunzătoare de stocuri.

Relaţiile financiare ale SCE au ca obiect decontările SCE cu partenerii săi, care se efectuează în ordinea fluxului circulaţiei mărfurilor şi anume: SCE importatoare achită mai întâi furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcurs extern (transport, asigurare etc.), taxele datorate în vamă şi furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern (transport-manipulare); în continuare, SCE îşi recuperează sumele cheltuite şi îşi realizează profitul scontat prin încasarea de la clienţii interni a mărfurilor din import livrate acestora.

Plata mărfurilor către furnizorii externi se face în valută prin acreditiv documentar, prin incasso-documentar sau prin efecte de comerţ acceptate. Valuta plătită se transformă în lei la cursul de schimb al zilei.

Atunci când plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe şi a mărfurilor, cu ocazia plăţii la extern se calculează diferenţe de curs valutar după relaţia:

Dcv = Vp x (Csp - Csf), în care: Dcv = Diferenţa de curs valutar; Vp = Valuta plătită (cedată) la extern; Csp = Cursul de schimb la data plăţii la extern; Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe (de regulă cursul din DVI).

Diferenţa de curs valutar poate fi favorabilă atunci când cursul de schimb la plată este mai mic decât cel de la data primirii mărfurilor (DVI) sau nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitate, diferenţele de curs valutar calculate la plata mărfurilor importate se reflectă, după caz, ca venituri financiare sau ca şi cheltuieli financiare.

Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport, asigurare etc.) se face, de asemenea, în valută, similar furnizorilor de mărfuri. Celelalte operaţii de decontare generate de derularea importului: plăţile în vamă, plăţile privind transportul intern, încasările de la clienţii interni etc. se efectuează numai în moneda naţională.

O categorie distinctă de decontări generate de derularea importului o constituie cele rezultate din nerespectarea de către părţi a diferitelor clauze contractuale cu privire la calitatea, cantitatea, sortimentul mărfurilor, termenul de livrare, neavizarea sau neavizarea în timp util a cumpărătorului cu privire la expedierea mărfurilor ş.a. Astfel de situaţii conduc la plata de către partea vinovată de sume sub formă de despăgubiri, amenzi şi penalităţi care, în contabilitate, se reflectă la plătitor ca cheltuieli extraordinare, iar la beneficiar ca venituri extraordinare.

Structura cheltuielilor şi veniturilor. Cheltuielile şi veniturile generate de derularea importului de mărfuri pe cont propriu sunt reflectate în contabilitatea financiară potrivit clasificaţiei contabile, adică după natura activităţii: exploatare, financiară, extraordinară şi în continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de provenienţă a lor.

76

3.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind importul de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere

(I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 113-116)

Privite în corelare cu fluxul derulării contractelor economice, se disting două mari categorii de operaţiuni privind importul pe cont propriu: operaţiuni privind stocurile şi operaţiuni privind comercializarea mărfurilor la intern. Evidenţa stocului şi mişcării mărfurilor se poate realiza, ca şi la exportul pe cont propriu, după metoda inventarului permanent (MIP) sau a inventarului intermitent (MII), însă SCE, ca de altfel toate societăţile comerciale, aplică în prezent doar MIP24 .

Caracteristicile MIP la SCE le constituie realizarea contabilităţii analitice a mărfurilor după metoda cantitativ-valorică şi evaluarea ieşirii mărfurilor după metodele LIFO şi FIFO în principal şi metodele C.M.P. şi preţ standard în auxiliar.

Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor şi decontării costului mărfurilor vândute sunt: factura externă, declaraţia vamală de import, facturile unităţilor prestatoare de servicii, fişa de calcul al importului, ordinul de plată, dispoziţia de plată valutară la extern, cerere de deschidere de acreditiv şi extrasul de cont, alte documente privind cheltuielile şi veniturile.

Pentru exemplificare vom considera următoarea situaţie: Se achiziţionează din import mărfuri, cu decontare la vedere, pentru care se cunosc

următoarele date: - valoarea mărfurilor la preţ FOB 4.000 €;- cheltuieli de transport extern determinate anticipat 800 €;- taxa vamală 10%;- comision vamal 0,5%;- TVA 19%.Cursul de schimb cunoaşte următoarea fluctuaţie:- la data întocmirii DVI 1 € = 4,00 lei;- la data achitării transportului 1 € = 3,98 lei;- la data achitării mărfii: 1 € = 4,01 lei.

Factura pentru serviciul de transport se primeşte ulterior de la cărăuş pentru un curs de schimb de 4,02 lei/€. Decontarea taxei vamale, comisionului şi TVA se realizează prin virament la data vămuirii mărfii. Se vând mărfurile la intern pentru preţul total de 25.000 lei, plus tva 19% şi se încasează sumele prin virament.

1) Achiziţia de mărfuri: 371 = 401 / Ex 16.000 lei

„Mărfuri” „Furnizori”

2) Înregistrarea cheltuielilor de transport ce majorează costul de achiziţie al mărfurilor învaloare de 800 € x 4 lei/€ = 3.200 lei:

371 = 408 / Tr 3.200 lei„Mărfuri” „Furnizori”

3) Achitarea taxei vamale, comisionului şi TVA, având în vedere determinările efectuatepe baza datelor prezentate:

Valoare în vamă = 19.200 lei, adică (4.000 € + 800 €) x 4,00 lei/€;Taxă vamală = 1.920 lei;Comision vamal = 96 lei;

TVA 19% x 21.216 lei = 4.031,04 leiSuma totală de plătit în vamă: 6.047,04 lei,din care: - taxă vamală = 1.920,00 lei

24 Dumitru Vişan - Op.cit., pg. 133.

- comision vamal = 96,00 lei- TVA = 4.031,04 lei

% = 5121 6.047,04 lei446 „Conturi la bănci în lei” 1.920,00 lei

„Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

447 96,00 lei„Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte

asimilate”4426 4.031,04 lei

„TVA deductibilă”

4) Majorarea costului de achiziţie cu taxa vamală şi comisionul vamal:371 = % 2.016 lei

„Mărfuri” 446 1.920 lei„Alte impozite, taxe

şi vărsăminte asimilate”447 96 lei

„Fonduri speciale - taxeşi vărsăminte asimilate”

5) Primirea facturii pentru cheltuielile de transport:- valoare actuală a datorie: 800 x 4,02 lei/€ = 3.216 lei;- valoare iniţială a datoriei: 800 x 4,00 lei/€ = 3.200 lei;- diferenţa de curs valutar (nefavorabilă) = 16 lei.

% = 401/Tr 3.216 lei408 / Tr „Furnizori” 3.200 lei

„Furnizori-facturi nesosite”371 16 lei

„Mărfuri”6) Achitarea contravalorii transportului:

- valoarea înregistrată a datorie: 800 x 4,02 lei/€ = 3.216 lei;- suma echivalentă plătită efectiv: 800 x 3,98 lei/€ = 3.184 lei;- diferenţa de curs valutar (favorabilă) = 32 lei.

401 / T = % 3.216 lei„Furnizori” 5124 3.184 lei

„Conturi la bănci în valută”765 32 lei

„Venituri din diferenţe de curs valutar”7) Achitarea importului în valoare de 4.000 €, la un curs de schimb superior celui de la

data primirii facturii:% = 5124 16.040 lei

401/Ex „Conturi la bănci în valută” 16.000 lei„Furnizori”

665 40 lei„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

8) Vânzarea mărfurilor la intern:4111 = % 29.750 lei

„Clienţi” 707 25.000 lei„Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427 4.750 lei„TVA colectată”

9) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:607 = 371 21.232 lei

„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

78

10) Încasarea contravalorii mărfurilor vândute de la clientul intern: 5121 = 4111 29.750 lei

„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

3.5. Delimitări şi structuri privind importul de mărfuri în comision (I. Ionescu, R. Bălună, D. Goagără - Contabilitatea comerţului exterior, Editura Universitaria,

Craiova, 2007, pag. 126-129)

SCE acţionează ca intermediare între beneficiarii de import şi furnizorii externi şi derulează importul de mărfuri în numele lor, dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import, ceea ce duce la reflectarea rezultatelor financiare ale importului în gestiunea beneficiarilor.

Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme de natură economicofinanciară care influenţează modul de organizare a contabilităţii importului în comision la SCE se referă, ca şi în cazurile precedente, la relaţiile economice ale acestora, la fluxul mărfurilor importate şi la relaţiile financiare.

Relaţiile economice ale SCE pentru realizarea importului în comision au ca bază juridică contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi şi cu prestatorii de servicii.

Cu beneficiarii de import SCE încheie contracte de comision. Acestea pot fi contracte cadru, anuale, dacă între cele două părţi există relaţii permanente sau pot fi încheiate pentru fiecare operaţiune de import dacă relaţiile dintre cele două părţi sunt întâmplătoare.

Contractele de comision sunt, în esenţă, contracte de prestări servicii şi cuprind între altele: drepturile şi obligaţiile celor două părţi cu privire la derularea importului; mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import ; modul de decontare a importului între cele două părţi: dacă avansul se încasează numai în lei sau în lei şi în valută, dacă facturarea cheltuielilor în contul beneficiarilor de import se face o singură dată la încheierea operaţiunilor de import sau etapizat, dacă diferenţele de cheltuieli şi de curs valutar care apar se decontează sau nu distinct.

Cu furnizorii SCE încheie contracte economice internaţionale in care titulare ale contractelor apar SCE importatoare. Mărfurile obiect al contractelor externe, preţurile externe şi condiţia de livrare (FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc de descărcare) se negociază de SCE importatoare cu acordul prealabil al beneficiarilor de import sau în conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision.

Mărfurile care fac obiect al importului în comision nu sunt gestionate de SCE importatoare. Ele sunt dirijate de la vamă direct beneficiarilor de import. În consecinţă, mărfurile în cauză nu sunt evidenţiate la SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri.

Relaţiile financiare ale SCE privind importul în comision privesc, în fapt, decontările efectuate care se fac pe fluxul invers al circulaţiei mărfurilor, aşa cum se prezintă în continuare.

1. Iniţial, SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei şi în valută) utilizabil pentru plata cheltuielilor externe, a taxelor datorate în vamă, a diverselor cheltuieli interne şi pentru realizarea comisionului cuvenit.

Momentul încasării avansului depinde de modalitatea de decontare a mărfurilor importate cu furnizorii externi. Dacă decontarea se face prin incasso-documentar, încasarea avansului se face pe baza unei facturi proformă a cărei valoare exprimă cheltuielile până în vamă, inclusiv taxele datorate în vamă şi alte cheltuieli. Dacă decontarea se face prin acreditiv documentar, încasarea avansului se face practic în două etape: în prima etapă se încasează avansul necesar deschiderii acreditivului, iar în a doua etapă restul avansului (pentru alte plăţi externe, interne etc). Se înţelege că încasarea avansului pentru deschiderea acreditivului are la bază tot o factură proformă, întocmită însă pe baza prevederilor contractului de export.

2. După încasarea avansului se procedează la efectuarea plăţilor privind importul. Se achită mai întâi furnizorii externi. Dacă avansul necesar s-a încasat de la beneficiarii de import în lei, se procedează la cumpărarea de valută de pe piaţa valutară, iar diferenţa de curs valutar dintre cursul de cumpărare al valutei şi cursul din declaraţia vamală de import (D.V.I.) se regularizează cu beneficiarii de import. Dacă avansul s-a încasat în valută, diferenţa de curs valutar dintre

79

cursul de la data încasării şi data plăţii valutei se evidenţiază ca o cheltuială financiară sau ca un venit financiar din diferenţe de curs valutar care nu afectează însă gestiunea SCE importatoare. Aceste diferenţe se regăsesc în soldul contului 5124 „Conturi la bănci în valută” la sfârşitul anului şi se înregistrează ca venit, respectiv ca o cheltuială financiară, anulând efectul înregistrării de la data plăţii.

Plăţile către prestatorii de servicii externe (transport, asigurare etc) urmează aceleaşi principii. Plăţile interne de transport-manipulare se efectuează din avansul încasat în lei.

3. După derularea tuturor operaţiunilor privind importul se procedează la regularizarea cu beneficiarii de import. În acest scop se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate, inclusiv comisionul cuvenit, iar diferenţa se regularizează prin încasare sau plată după caz.

Regularizarea se face distinct pentru avansurile încasate în valută şi cele încasate în lei. 4. TVA încasată aferentă mărfurilor importate în comision se plăteşte de titularii

operaţiunilor de import, adică de SCE importatoare, dar se deduce numai de către beneficiarii de import. În ce priveşte TVA aferentă comisionului facturat beneficiarilor de import, aceasta se contabilizează în mod obişnuit la SCE importatoare ca TVA colectată.

Particularităţile structurii cheltuielilor şi veniturilor. Derularea importului în comision ocazionează cheltuieli şi generează venituri similare importului pe cont propriu. Întrucât SCE importatoare sunt prestatoare de servicii (mărfurile aparţinând beneficiarilor de import), ele reflectă în gestiunea proprie:

• ca şi cheltuieli, pentru cele generale efectuate (salarii, întreţinere şi reparaţii, poştă etc); • ca venituri, doar comisionul de import; • restul plăţilor privind mărfurile: plăţile către furnizorii externi, către prestatorii de

servicii, plăţile în vamă şi încasările efectuate sunt evidenţiate direct cu ajutorul conturilor de terţi şi de trezorerie fără a afecta gestiunea SCE importatoare.

CONTABILITATE DE GESTIUNE (Iacob C., Ionescu I., Goagără D. - Contabilitate de gestiune conformă cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 14-18, 21-46, 82-90)

1. CONCEPTUL DE COSTURI ŞI ROLUL LOR ÎN LUAREA DECIZIILOR

Costul este o categorie economică universal acceptată şi are la origine verbul latin “constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noţiunea de “costa” pentru a exprima “cât s-a consumat sau s-a plătit” pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la noţiunea de cost, al cărui conţinut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat şi care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază expresie valorică. Având în vedere sursa de informaţii (contabilitatea financiară) rezultă că, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile.

Consumurile de valori fiind efectuate în scopul obţinerii unui produs, unei lucrări sau prestării unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaţii pentru a fi posibilă însumarea lor, iar rezultatul obţinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de “cost de producţie”.

Din punct de vedere practic, consumurile de valori, în majoritatea întreprinderilor, nu se efectuează pentru obţinerea unei singure unităţi de produs, lucrări sau serviciu, ci pentru o cantitate determinată, în funcţie de specificul procesului tehnologic şi modului de organizare a procesului de producţie. În acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport între expresia valorică a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectuează o întreprindere cu obţinerea şi desfacerea producţiei sale, pe o anumită perioadă de gestiune şi cantitatea de produse, de lucrări sau servicii.

Teoria economică defineşte costul ca fiind “acea parte a preţului de vânzare a unui bun economic care compensează cheltuielile suportate de unităţile economice pentru producerea şi

80

vânzarea acelui bun”25 , iar contabilitatea de gestiune tradiţională afirmă că acesta reprezintă expresia valorică a consumurilor de muncă vie şi materializată, efectuate în scopul obţinerii unui produs, unei lucrări sau unui serviciu la un moment dat, consumuri care îmbracă forma cheltuielilor de producţie şi de desfacere suportate de întreprinzători.

Nu este lipsită de interes nici precizarea făcută de IAS 2 „Stocuri”şi menţinută de către IFRS 1 care, referindu-se la evaluarea stocurilor afirmă : „Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent”. Mergând pe linia IAS 2, OMFP 1826/200326 precizează : „Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora”.

Deşi ne aflăm în faţa mai multor definiţii date costurilor, există o notă comună deoarece managerul este cel care trebuie să-şi atingă obiectivele prin intermediul altor persoane. Informaţia care îi este necesară este, prin natură, mai puţin normalizată, ea depinde de obiectivele care trebuie urmate şi de maniera în care lucrează cu echipa sa. Prin urmare, un cost este o construcţie, el nu are sens decât într-un scenariu dat.

Dacă un cost este o construcţie, ceea ce se constată instantaneu nu răspunde cerinţelor managementului care cercetează datele semnificative cu ajutorul unor mijloace solide, adesea pentru a previziona viitorul. Altfel spus, dacă un cost este o construcţie, noţiunea de cost „real” devine un pic ambiguă şi relativă, totuşi el rămâne credibil dacă relevă legăturile de cauzalitate cu obiectul calculaţiei.

Costul este specific tuturor obiectelor desemnate pentru care este necesară atribuirea de cheltuieli şi totalizarea lor, cum ar fi de exemplu, un produs, o lucrare, un serviciu, un proiect, o activitate etc.

Având în vedere prevederile referenţialelor contabile internaţionale, precum şi prevederile OMFP 1826/2003, este necesară determinarea a trei categorii de costuri aferente activităţii de exploatare a întreprinderii :

• în faza de aprovizionare, costuri de achiziţie • în faza de producţie, costuri de producţie • în faza de distribuţie, costuri de distribuţie.

Costul de achiziţie este format din preţul de cumpărare al stocurilor materiale sau mărfurilor, la care se pot adăuga taxele de import şi orice alte cheltuieli necesare pentru a aduce stocurile în forma şi la locul final pentru a fi disponibile derulării activităţii. Utilitatea unui astfel de cost este evidentă : pe de o parte, el devine parte componentă a costului de producţie, în limita consumurilor efectuate, pe de altă parte este un instrument de analiză şi decizie deoarece se poate determina o marjă pe costul de achiziţie (figura nr.1) ;

Marja pe Rezultat costul Marja

Costuri în afara de producţie pe costul dePreţ producţiei achiziţiede Cost complet Alte cheltuieli

vânzare de producţie Cost de de producţieproducţie Cost de

achiziţie

Fig.1. Schema costurilor pe stadii ale ciclului de exploatare

25 M.Băbeanu şi colab.- Economie politică, vol.I, Reprografia Universităţii din Craiova, 1993. 26 OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004

81

Costul de producţie sau de fabricaţie este expresia valorică a ceea ce îl costă pe producător pentru obţinerea unui produs, a unei lucrări sau unui serviciu, cost format din preţul de cumpărare al stocurilor consumate şi altor costuri adăugate de întreprindere în procesul de producţie (definiţia acestui cost a fost prezentată explicit la începutul acestui paragraf). Aşa cum se observă din figura nr.1, diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de producţie reprezintă marja asupra costului de producţie.

Costul de distribuţie nu este un cost propriu-zis, el reprezintă totalitatea cheltuielilor de desfacere. Definiţia sa poate fi deci concepută, ca şi costurile precedente, prin referire la costurile angajate pentru vânzarea producţiei realizate.

Costul complet reprezintă efortul depus de producător pentru obţinerea şi vânzarea unui produs, lucrare sau serviciu şi este format din costul de producţie, cheltuielile generale de administraţie şi costul de distribuţie.

Fiecare tip de cost, enunţat mai sus, se caracterizează prin trei elemente, independente unele de altele, care pot fi prezentate schematizat aşa cum se observă din figura nr.2.

Calculul costurilor trebuie să se adapteze organizării întreprinderii şi activităţii sale :

- Cost pe funcţii economice (aprovizionare, producţie, distribuţie)Câmp de - Cost pe mijloace de exploatare (magazin, uzină ...)aplicare - Cost pe activitate de exploatare (ansamblul activităţilor, familii de produse...)

- Cost pe responsabilităţi (direcţie, şef de serviciu, şef de atelier ...)

Regrupează ansamblul cheltuielilor care privesc fiecare produs sauCosturi obiect de calcul al costului ; ele permit calculul unui rezultat pe

complete produs comparând preţul de vânzare cu costul completConţinut

Nu comportă decât o parte a cheltuielilor selectate după anumiteCosturi criterii (costuri variabile, costuri directe, costuri specifice) şi permitparţiale determinarea marjelor

• costuri constatate (reale sau istorice) determinate după realizareaproducţiei

Momentul - • costuri antecalculate (standard sau previzionate) determinate anteriorcalculului începerii producţiei

Fig. 2. Caracteristicile costurilor

Dacă avem în vedere rolul costurilor în luarea deciziilor, costurile în raport de conţinutul lor pot fi delimitate astfel:

• Costurile complete: - costuri complete tradiţionale (fără ajustări sau adăugări) ; costuri complete economice (cu ajustări sau adăugări pentru o mai bună analiză economică)

• Costurile parţiale: costuri variabile (prin luarea în considerare numai a cheltuielilor care variază în raport cu producţia sau cu vânzarea şi excluderea cheltuielilor fixe) ; costuri directe (prin luarea în considerare a cheltuielilor variabile şi a celor fixe proprii produselor, calculate direct) Cele trei stadii succesive - aprovizionare, producţie, desfacere - consumă resurse care ar

fi trebuit acumulate (imobilizări, stocuri) şi finanţate în prealabil. Or, este puţin probabil ca o întreprindere să aibă puterea să aştepte încasarea clienţilor săi pentru a-şi achita furnizorii şi angajaţii. Această finanţare a însăşi costului său, poartă denumirea de costul capitalului. Pe de o parte, capitalurile împrumutate trebuie să fie remunerate prin dobândă , pe de altă parte, capitalurile aportate de acţionari constituie o resursă al cărei cost există dar nefiind purtătoare de dobândă nu este contabilizat ca o cheltuială . În esenţă, acţionarii aşteaptă o remunerare a investiţiei lor şi riscului pe care îl comportă sperând la „crearea de valoare”, adică la un beneficiu cuvenit.

82

Prin urmare, este suficient ca preţul de vânzare să acopere costurile de exploatare şi să se obţină o marjă care să permită remunerarea capitalurilor investite care au permis realizarea sa.

Putem concluziona că, utilizarea informaţiilor legate de costurile activităţiii facilitează luarea unor decizii în legătură cu volumul şi structura activităţii în vederea creşterii profitului (menţinerea în fabricaţie a unor produse, renunţarea la fabricarea altora sau introducerea în fabricaţie a noi produse). Informaţiile cu privire la nivelul, structura şi evoluţia costurilor prezintă un rol deosebit în privinţa adoptării deciziilor în scopul creşterii eficienţei activităţii desfăşurate şi, totodată, prezintă importanţă pentru controlul activităţii interne a întreprinderii.

2. ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

2.1. Aspecte generale

Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune este obligatorie conform prevederilor art.1 alin.(1) din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată şi se realizează ţinând cont de o serie de factori, cum ar fi : specificul activităţii desfăşurate de entitate (producţie, comerţ, prestări de servicii etc.), mărimea şi structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a producţiei, tehnologia de fabricaţie, caracterul procesului de producţie etc.

Scopul stabilit de legiuitor, este acela ca , prin contabilitatea de gestiune, să se obţină pentru nevoi proprii informaţii care să asigure gestionarea eficientă a activelor entităţii . Pe de altă parte, informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizări) şi al producţiei în curs de execuţie sunt utilizate de contabilitatea financiară pentru evaluarea şi înscrierea acestor elemente în activul bilanţului.

Prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1826/2003 s-au aprobat Precizările privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, conform cărora contabilitatea de gestiune trebuie să asigure în principal : înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii,

respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute,

lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc. Potrivit reglementărilor contabile este obligatorie organizarea contabilităţii de gestiune,

iar la latitudinea societăţii este lăsat numai modul de organizare a acesteia care este determinat de specificul activităţii. Având în vedere natura activităţilor desfăşurate, forma cea mai laborioasă de organizare a unei contabilităţi de gestiune o întâlnim în cadrul activităţii de producţie, unde orice structură este interesată de managementul costurilor şi determinarea costurilor la anumite niveluri.

Având în vedere prevederile legislative, considerăm util de a prezenta câteva aspecte privitoare la modul de organizare a contabilităţii de gestiune.

În opinia noastră, organizarea contabilităţii de gestiune presupune un ansamblu de activităţi desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării unui sistem informaţional eficient privind calculul costului ; analiza eficienţei activităţii desfăşurate ; elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.

În acest sens, se ridică o serie de probleme, printre care: a) Precizarea organelor cărora li se încredinţează executarea lucrărilor

contabilităţii de gestiune. Această problemă, în ţara noastră, în funcţie de complexitatea activităţii şi mărimea întreprinderii, se poate realiza după două concepţii .

• O primă modalitate ţine de concepţia disparată, potrivit căreia activităţile de calculaţie a costurilor şi cele de analiză şi fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul întreprinderii. Astfel, lucrările de calcul al costului pot fi executate, fie în

83

cadrul unui compartiment distinct, denumit “postcalcul”, subordonat directorului economic, fie în cadrul compartimentului financiar-contabil, în timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi se realizează în cadrul compartimentelor corespunzătoare funcţiilor întreprinderii, sub supravegherea şi coordonarea acestora de către biroul plan-dezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrărilor este funcţie de mărimea întreprinderii şi complexitatea activităţii desfăşurate.

• O a doua modalitate ţine de concepţia integrată, care presupune concentrarea lucrărilor în cadrul aceluiaşi compartiment funcţional, de regulă cunoscut sub denumirea de “preţuri, costuri, analize economice”, care să fie subordonat conducerii întreprinderii.

Fiecare din variantele prezentate are avantaje şi dezavantaje în următorul sens : în prima variantă există posibilitatea specializării, a unui control reciproc în privinţa metodologiei şi certitudinii datelor, dar există dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrărilor contabilităţii de gestiune ; în cea de a doua variantă se înlătură dezavantajul primeia, dar se creează un volum sporit de lucru şi o dependenţă a acestui compartiment de alte compartimente funcţionale din cadrul întreprinderii în privinţa culegerii informaţiilor. Cu toate acestea, cea de a doua variantă exprimă cel mai corect esenţa, rolul şi importanţa contabilităţii de gestiune în cadrul conducerii.

b) Alegerea metodei celei mai corespunzătoare de organizare a evidenţei cheltuielilor, calculul costului şi elaborării bugetelor este o problemă dependentă de o serie de factori, cum ar fi : caracterul diferit al producţiei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricaţie, durata ciclului de producţie, tendinţa de evoluţie a unor factori, tendinţele care se manifestă pe plan internaţional în materie de costuri, precum şi scopul urmărit de conducerea unei întreprinderi.

Alegerea unei metode ridică o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de purtători de costuri, a unităţii de calculaţie, stabilirea centrelor de analiză, a tehnicilor de previzionare, urmărire şi control, precizarea sistemului de documente şi a criteriilor lor de întocmire şi circuit, ş.a.m.d.

Potrivit Precizărilor privind unele măsuri referitoare la conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1826/2003, calculaţia costurilor poate fi efectuată după una din următoarele metode (nn. gruparea ne aparţine) :

• metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard, metoda pe comenzi , metoda pe faze , metoda globală)

• metode bazate pe principiul costurilor parţiale (metoda direct costing , metoda costurilor directe)

• alte metode adoptate de persoana juridică în funcţie de modul de organizare a producţiei, specificul activităţii, particularităţile procesului tehnologic şi în funcţie de necesităţile proprii (metoda costurilor pe activităţi, metoda costurilor ţintă). Alegerea unei metode de calculaţie a costurilor şi care, în esenţă, conturează un anumit tip

de cost, depinde de o serie de restricţii, aşa cum se observă din figura nr. 3.

date de natura activităţii (de exemplu, ierarhia costurilor într-o întreprindere industrială este mult mai complexă decât într-o întreprindere comercială. Există costuri specifice pentru fiecare tip de activitate) date de modul de gestiune (de exemplu, o gestiune descentralizată implică în general ţinerea unei gestiuni previzionale şi bugetare) contractuale (de exemplu, adaptarea contabilităţii de gestiune contractelor încheiate cu partenerii în scopul de a urmări efectele acestora) reglementare (de exemplu, exigenţele impuse întreprinderii de anumite organisme administrative în scopul efectuării unui control al costurilor sale - aspect specific pieţelor publice) alte restricţii (de exemplu, costul contabilităţii de gestiune trebuie să respecte acelaşi tratament analitic pentru a se putea realiza compararea informaţiilor pe perioade)

Fig. 3. Restricţii în alegerea costurilor

84

În consecinţă, având în vedere restricţiile formulate, fiecare întreprindere are libertatea de a alege una sau alta dintre metodele de calculaţie enunţate şi care , în individualitatea lor, prezintă avantaje şi dezavantaje , aşa cum se observă din tabelul nr.1.

Ceea ce trebuie să aibă în vedere sistemul utilizat este aceea că , informaţia furnizată, într-un interval convenabil , trebuie să fie pertinentă, precisă şi să aibă un cost rezonabil. În altă ordine de idei, trebuie înţeles faptul că metodele nu sunt opozabile, ele se completează , motiv pentru care tendinţa actuală pe plan internaţional este de combinare a acestora.

Metoda Avantaje- cunoaşterea costurilor diferitelor

faze de elaborare şi distribuţie aprodusului

Costurilor - determinarea preţului de vânzare şicomplete rezultatului degajat

- simplifică modul de calcul alcostului

- calculează indicatorii de risc (prag Costurilor de rentabilitate ... ...)variabile - determină produsele cu marjele

forte- realizează o gestiune previzională- determinarea pentru fiecare produs

a contribuţiei sale la formarearezultatului prin acoperirea

Costurilor cheltuielilor comunedirecte - elimină dificultatea de repartizare a

cheltuielilor indirecte- analiza transversală a proceselor- calculul costului activităţilor

identificate pe centreCosturilor - evaluarea proporţională a utilizăriipe activităţii pe produsactivităţi - un tratament mai adecvat al

cheltuielilor indirecteCosturilor - calculul costului încă din momentulţintă concepţiei în funcţie de preţul de

vânzare impus de piaţă şi de marjeleaşteptate

- calculul costului ţintă în raport decomponentele produsului

Inconveniente- procedură greoaie şi adesea complexă - nici-o distincţie între cheltuieli variabile

şi fixe- ignorează comportamentul cheltuielilor

în raport de variaţia nivelului de activitate

- sub-evaluează stocurile- dificultate în separarea cheltuielilor în

variabile şi fixe în condiţiile apariţiei costurilor semi-variabile

- excluderea cheltuielilor fixe specifice produselor este un obstacol înformularea deciziilor de gestiune -

sub-evaluarea stocurilor

- metodă costisitoare- sistem de calcul complex

- procedură complexă- metodă slab adaptată produsului cu

ciclu lung de viaţă

Tabelul 1. Tabloul comparativ al metodelor de calculaţie

c) Precizarea perioadelor de executare a lucrărilor contabilităţii de gestiune. În acest sens este necesar să se precizeze organele care vor fi informate, perioadele când informaţiile sunt necesare, forma şi structura lor, perioadele de calcul al costurilor, când şi la ce perioade se stabilesc, analizează şi raportează abaterile de la nivelurile prestabilite, scop în care se pot elabora grafice sub formă tabelară, liniară sau grafice reţea.

d) Precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor , aspect care vizează cu precădere partea de calculaţie a costurilor şi este importantă pentru determinarea conţinutului şi circuitului documentelor de evidenţă primară, precum şi a situaţiilor finale, dat fiind faptul că modul de prelucrare diferă în funcţie de gradul de informatizare al unităţii.

85

Este cunoscut faptul că în cadrul contabilităţii de gestiune se operează cu număr mare de date (cifre) , financiare sau nu şi care nu sunt supuse nici unei reglementări. Marea majoritate a întreprinderilor utilizează instrumente informatice de gestiune, mai mult sau mai puţin complexe şi pentru a realiza un sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate necesităţilor contabilităţii de gestiune , trebuie să aleagă între mai multe soluţii, aşa cum se observă din tabelul nr.2.

Tipul instrumentuluiProgram de contabilitate financiară cu integrarea datelor analitice

Tabelar

Program specific

Program de gestiune integrat

Principalele caracteristici adaptat micilor întreprinderi codul este atribuit fiecărui cont de gestiune care urmează a fi

reliefat şi repartizat pentru calculul rezultatelor adaptat întreprinderilor mici şi mijlocii autonomie totală pentru structura informaţiilor plecând de la

foile de calcul o mare posibilitate de calcul, fie plecând de la datele extrase

din alte programe, fie de la calculele precedente adaptat întreprinderilor mici şi mijlocii program standard sau program conceput de întreprindere permite interfaţa cu alte programe tratament automat pe funcţii ale gestiunii de aprovizionare,

producţiei, stocurilor ... adaptat marilor întreprinderi tratează ansamblul funcţiilor gestiunii (comenzi, facturări,

imobilizări, gestiunea producţiei şi a stocurilor, contabilitate ...) cu ajutorul unei singure baze de date centrale

scrierea unică a informaţiei antrenează multiplele prelucrări care decurg

Tabelul 2. Soluţii de prelucrare automată a datelor

2. 2. MODUL DE PREZENTARE A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Conform precizărilor efectuate în Ghidul de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP 1752/2005, contabilitatea de gestiune se organizează „fie utilizând conturi specifice, fie dezvoltând conturile din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii”.

a) organizarea disociată cu utilizarea conturilor specifice presupune, pe de o parte, existenţa contabilităţii financiare, iar, pe de altă parte, existenţa contabilităţii de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a “Conturi de gestiune”, într-o formă simplificată redată de actualul PCG şi care, aşa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii dar care permit : - Preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile, scop în care este necesar să se elaboreze un “tablou de joncţiune” pentru a se asigura controlul asupra operaţiilor înregistrate. Acest tablou este cu atât mai necesar cu cât în unele conturi apar înregistrate cheltuieli care sunt neîncorporabile, adică nu se cuprind în costuri. - Decuparea din tabloul de joncţiune a cheltuielilor încorporabile (aferente producţiei) şi regruparea şi reclasarea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor). - Înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în cursul perioadei de gestiune, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi : costul standard sau preţul cu ridicata al întreprinderii. - Înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele perioadei de

86

gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia - Înregistrarea, urmărirea şi controlul abaterilor dintre costurile efective şi preţurile de înregistrare aferente producţiei fabricate . - Transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente (figura nr. 4).

preluare cheltuieli

Contabilitate de

Contabilitate gestiunefinanciară

decontarea producţiei

Fig.4. Schema transferului de cheltuieli şi al producţiei

Conturile din clasa a IX-a se caracterizează prin faptul că funcţionează numai între ele şi prin urmare, la sfârşitul lunii, nu prezintă sold motiv pentru care nu apar în bilanţ, iar din punct de vedere funcţional se pot dezvolta în analitic pe categorii de costuri.

Utilizarea conturilor contabile, precum şi simbolizarea analitică a acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de opţiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv: evidenţierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează, efectuarea de previziuni etc.

Conţinutul clasei a IX-a de conturi este sistematizat pe trei grupe astfel : • Grupa 90 “Decontări interne” • Grupa 92 “Conturi de calculaţie” • Grupa 93 “Costul producţiei” Grupa 90 “Decontări interne”

Cuprinde conturi de reflectare care asigură, pe de o parte, independenţa contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară, pe de altă parte, interdependenţa dintre cele două laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare.

Din cadrul acestei grupe fac parte următoarele conturi : ♦ Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”, cont bifuncţional cu

ajutorul căruia se ţine evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi se stabileşte diferenţa între preţurile de înregistrare (prestabilite sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producţie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează producţia marfă a unităţii. Se creditează în cursul lunii prin debitul conturilor din grupa 92 şi se debitează la sfârşitul perioadei cu costul efectiv al produselor obţinute prin creditul conturilor 931 “Costul producţiei obţinute”, precum şi cu cheltuielile aferente perioadei care nu au fost alocate costului de producţie, prin creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”. La sfârşitul perioadei, contul 901 poate prezenta sold creditor reflectând mărimea producţiei în curs de execuţie şi care poate fi menţinut în această formă, sau poate fi închis prin soldul debitor al contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. Dacă se procedează la închiderea soldului, la începutul lunii următoare, soldul creditor se reia printr-un articol invers celui de închidere.

♦ Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” este un cont bifuncţional cu ajutorul căruia se ţine evidenţa producţiei obţinute în cursul lunii, la preţ de înregistrare şi

87

totodată asigură interfaţa cost-producţie. Contul 902 se dezvoltă în analitic pe două grupe de cheltuieli : costul produselor (iar în

cadrul acestuia, pe feluri de produse) şi costurile perioadei. Funcţionarea contului este diferită în raport de structura analitică a acestuia, astfel :

Analiticul „costul produselor” se creditează în cursul lunii pe măsura obţinerii producţiei, la cost standard, prin debitul contului 931”Costul producţiei obţinute”; se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei prin creditul contului de calculaţie 921”Cheltuielile activităţii de bază” şi prin creditul contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”, cu eventualele diferenţe, în roşu sau negru în funcţie de semnificaţia acestora.

Analiticul „costurile perioadei” se debitează la sfârşitul perioadei prin creditul conturilor : 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic cheltuieli neproductive şi lipsuri în gestiune ; 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” cu cheltuielile nealocate costurilor ca urmare repartizării raţionale a cheltuielilor ; 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” cu cheltuielile înregistrate în aceste conturi şi care nu se cuprind în costul producţiei. Se creditează la sfârşitul prin debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” în scopul separării cheltuielilor aferente costului de producţie de cele care nu se pot aloca acestuia. Acest analitic nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

♦ Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” este un cont de activ cu rolul de a ţine evidenţa diferenţelor de preţ calculate la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Diferenţele stabilite pot fi favorabile şi se înregistrează cu sumele înscrise în roşu, atunci când costul efectiv este mai mic decât preţul de înregistrare sau nefavorabile şi se înregistrează cu sumele înscrise în negru, în situaţia inversă. Funcţionează numai la sfârşitul lunii, când se creditează cu diferenţele de preţ stabilite, în corespondenţă cu debitul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” (analitic costul produselor) şi se debitează cu aceleaşi diferenţe în corespondenţă cu creditul contului 933 “Costul producţiei obţinute”, fapt pentru care contul în cauză nu prezintă sold.

Grupa 92 “Conturi de calculaţie” Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa cheltuielilor colectate, în raport de modul de

identificare a lor, privind activitatea desfăşurată la acest nivel, adică : cheltuieli aferente realizării de produse finite, semifabricate, executări de lucrări sau prestări de servicii ; cheltuieli generate de activităţile auxiliare care au ca obiect servirea activităţii de bază (livrarea de energie electrică, apă, abur, ambalaje, scule, efectuarea de întreţineri şi reparaţii, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din cadrul secţiilor de producţie, precum şi cheltuieli de interes general şi administrativ-gospodăresc la nivelul acestor secţii ), cheltuieli ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii, cheltuieli de stocare şi distribuţie a producţiei marfă fabricate.

În cadrul acestei grupe se cuprind următoarele conturi : ♦ Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” ♦ Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” ♦ Contul 923 “Cheltuielile indirecte de producţie” ♦ Contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie” ♦ Contul 925 “Cheltuieli de desfacere” Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ şi prin urmare au o notă comună sub

aspectul funcţionării. Cu toate acestea , ţinând seama de conţinutul economic pe care îl prezintă, apar particularităţi la fiecare cont, după cum urmează :

Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” este un cont de calculaţie care se dezvoltă pe trei analitice: costul produselor (iar în cadrul acestuia pe feluri de produse), cheltuieli neproductive, lipsuri în gestiune.

Analiticul „costul produselor” se debitează în cursul lunii cu cheltuielile alocate costului de producţie, preluate din contabilitatea financiară, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La sfârşitul lunii se debitează prin creditul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” cu cheltuielile repartizate raţional asupra costului . Se creditează, în urma

inventarierii producţiei în curs de execuţie şi stabilirii costului efectiv al acesteia, prin debitul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” şi prin debitul contului 931 „Costul producţiei obţinute” cu costul efectiv al produselor finite. La sfârşitul lunii analiticul nu prezintă sold. În cazul în care întreprinderea a optat pentru închiderea contului 933 la sfârşitul lunii, la începutul lunii următoare analiticul „costul produselor” se debitează prin creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” ca urmare a destocării producţiei neterminate.

Analiticele „cheltuieli neproductive” şi „lipsuri în gestiune” se debitează în cursul lunii cu cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea financiară, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi se creditează la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, analitic „costurile perioadei” şi, în consecinţă nu prezintă sold.

Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” este un cont de colectare, repartizare şi calcul al costului prestaţiilor conexe, motiv pentru care se poate dezvolta în analitic pe locuri generatoare de costuri, respectiv pe secţii auxiliare .

Se debitează în cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiară şi delimitate la acest nivel, creditându-se contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La sfârşitul lunii are loc calculul costului în mod raţional şi decontarea producţiei secţiilor auxiliare în funcţie de destinaţia acestora, ocazie cu care se va credita contul 922, analitic secţia furnizoare, şi se vor debita următoarele conturi : 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic secţia beneficiară, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” cu costul efectiv al producţiei decontate pe locurile beneficiare prestaţiilor în cauză , precum şi prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” analitic „costurile perioadei” cu partea de cheltuieli nealocată costului de producţie de către secţia auxiliară ca nefiind legate de activitatea desfăşurată. La sfîrşitul lunii nu prezintă sold.

Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” este un cont de colectare şi repartizare a cheltuielilor indirecte generate de secţiile de bază ale întreprinderii şi se poate dezvolta în analitic pe fiecare secţie de producţie, în funcţie de modul de organizare al întreprinderii. În cursul lunii se debitează cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiară şi delimitate la nivelul secţiilor de bază, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La sfârşitul lunii se debitează prin creditul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” cu costul efectiv aferent prestaţiilor efectuate de către acestea. La sfârşitul lunii are loc repartizarea raţională a cheltuielilor aferente secţiilor de bază asupra produselor obţinute, în raport de gradul de realizare al activităţii şi, prin urmare, contul 923 se creditează prin debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic „costul produsului”. Cheltuielile nealocate costului (şi care îmbracă forma costului sub-activităţii) se transferă asupra cheltuielilor perioadei prin creditarea contului 923 şi debitarea contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” analitic „costurile perioadei”.Nu prezintă sold la finele lunii.

Conturile 924 „Cheltuieli generale de administraţie”şi 925 „Cheltuieli de desfacere” sunt conturi de colectare a cheltuielilor ocazionate de sectorul administrativ, respectiv de sectorul de desfacere. Se debitează în cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiară delimitate pe astfel de locuri de cheltuieli, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi se creditează la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” analitic „costurile perioadei” deoarece aceste cheltuieli nu se includ în costul producţiei. Nu prezintă sold la finele perioadei.

Grupa 93 “Costul producţiei” Această grupă a fost creată pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenţa

producţiei obţinute şi a producţiei în curs de execuţie având un rol statistic. Din această grupă fac parte :

♦ Contul 931 “Costul producţiei obţinute”, cont de activ destinat evidenţei producţiei finite obţinute (produse finite sau semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi...). Se debitează în cursul lunii prin creditul contului 902 “Decontări interne

89

privind producţia obţinută”, analitic „costul produselor” cu preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent producţiei finite obţinute şi se creditează la sfârşitul lunii la costul efectiv prin debitul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile”.Diferenţele de cheltuieli, favorabile sau nefavorabile, se transmit asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” şi prin urmare nu prezintă sold .

♦ Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” are rolul de a ţine evidenţa costului efectiv al producţiei în curs de execuţie. Se debitează la sfârşitul lunii prin creditul contului de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic „costul produselor”. Contul poate rămâne cu sold la sfârşitul lunii sau se poate închide prin debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La începutul lunii următoare, dacă s-a procedat la închiderea contului 933, are loc destocarea producţiei în curs de execuţie printr-o înregistrare inversă închiderii şi concomitent se procedează la creditarea acestuia prin debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic „costul produselor”. În cazul în care nu a avut loc închiderea contului , la începutul lunii următoare are loc numai repunerea valorii producţiei în curs de execuţie în debitul contului 921, analitic „costul produsului”.

b) Organizarea disociată fără utilizarea conturilor presupune existenţa, pe de o parte, a contabilităţii financiare, iar pe de altă parte, existenţa contabilităţii de gestiune realizată cu ajutorul situaţiilor de colectare, repartizare şi calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la aparenţa unei extracontabilităţi.

Ca şi în cazul precedent, se ridică mai întâi problema realizării contului de joncţiune şidecupării cheltuielilor aferente costurilor de producţie în scopul reclasării şi regrupăriicheltuielilor pe purtătorii de costuri (cheltuieli directe) şi locuri de cheltuieli (cheltuieliindirecte).

Cheltuielile directe se înscriu în “fişa de postcalcul” deschisă pe fiecare produs, grupă de produse, comenzi de fabricaţie sau de execuţie, faze de fabricaţie, în funcţie de specificul procesului tehnologic, pe măsura efectuării consumurilor. Modelul fişei de postcalcul diferă de la o întreprindere la alta, în funcţie de complexitatea procesului de producţie. În cazul în care nomenclatura consumurilor de materii prime şi materiale directe, precum şi a operaţiilor tehnologice este redusă, acestea se pot înscrie direct în fişa de postcalcul. În caz contrar, se întocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fişelor limită, bonurilor de manoperă etc., iar în fişa de postcalcul se va trece numai valoarea totală a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe.

Prin specificul său, fişa de postcalcul conţine toate elementele structurale costului de producţie (cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte), precum şi partea de decontare a producţiei de aşa manieră încât să se poată determina diferenţele de preţ pe fiecare purtător de costuri.

Sinoptic, o fişă de postcalcul poate prezenta conţinutul expus în figura nr. 8. Pentru a completa fişa de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai întâi se întocmeşte o “situaţie de colectare şi repartizare a cheltuielilor”, situaţie care se poate elabora la nivelul fiecărei secţii de producţie , principale sau auxiliare (în condiţiile organizării unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul întreprinderii (în condiţiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta aleasă, în conţinut se vor regăsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiară şi localizate pe locuri de cheltuieli , după natura lor, după care urmează calculele specifice de repartizare (aşa cum se vor prezenta într-un paragraf distinct) pentru a le aduce asupra purtătorilor de costuri.

c) Organizarea integrată presupune instituirea unor conturi analitice în cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilităţii financiare şi care au ca scop delimitarea, încă din momentul înregistrării acestora, pe purtătorii de costuri şi locurile generatoare de cheltuieli, precum şi pe feluri de cheltuieli după natura lor.

Acest mod de organizare nu exclude însă realizarea lucrărilor specifice contabilităţii de gestiune cu ajutorul situaţiilor de calcul, aşa cum au fost prezentate anterior, iar pe de altă parte, se impune cu necesitate utilizarea calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de muncă.

90

3. CARACTERISTICILE COSTURILOR COMPLETE ŞI A CHELTUIELILOR CARE LE COMPUN

Costurile complete, privite sub aspectul conţinutului, sunt acele costuri care regrupează totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producţie. Un astfel de cost este un cost tradiţional, deoarece dacă se procedează la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic.

Definiţia costului complet este necesară dar nu şi suficientă, deoarece nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producţie se cuprind în costul producţiei, tot aşa cum, anumite cheltuieli, în virtutea unor acte normative, apar cuprinse în cost. De aici rezultă o anumită delimitare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară şi care, prin intermediul contabilităţii de gestiune, devin costuri, astfel :

∗ cheltuieli încorporabile27 , respectiv acele cheltuieli care contribuie la realizarea de beneficii economice viitoare pentru entitate şi sunt cuprinse în costul bunurilor produse în momentul în care se efectuează (prin afectarea unui cont de activ : imobilizări, stocuri). Ele se vor înregistra în categoria cheltuielilor aferente perioadei (n.n.) în momentul vânzării bunurilor (când vor fi scoase din gestiune) sau în perioadele de utilizare a acestora (prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea - în cazul elementelor de activ imobilizat), deci când acestea contribuie la obţinerea de venituri. În felul acesta se realizează conectarea cheltuielilor la venituri, în conformitate cu principiul independenţei exerciţiilor.

Privite prin prisma costului de producţie, în cadrul căruia cheltuielile trebuie să fie corelate cu gradul de realizare a activităţii, cheltuielile încorporabile pot îmbrăca două aspecte :

-cheltuieli încorporabile total , în situaţia în care activitatea efectiv realizată se situează la nivelul activităţii normale ; - cheltuieli încorporabile parţial , în situaţia în care activitatea efectiv realizată se situează

sub nivelul activităţii normale şi, prin urmare, cheltuielile de fabricaţie trebuie corelate cu gradul de realizare a activităţii

∗ cheltuieli neîncorporabile, acele cheltuieli care deşi se înregistrează în contabilitatea financiară nu sunt luate în calculul costurilor de către contabilitatea de gestiune (cheltuielile excepţionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepţia dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie, diferenţa în plus de amortizare în cazul practicării amortizării degresive sau derogatorii, impozitul pe profit) ;

Prin urmare, cheltuielile neîncorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca rezultat obţinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu se poate stabili o legătură între aceste categorii de cheltuieli şi venituri şi, în consecinţă, nu pot fi incluse în costul de producţie al bunurilor produse şi reflectate, în bilanţ, ca elemente de activ.

Neincluderea cheltuielilor neâncorporabile în costul producţiei acţionează în virtutea principiului prudenţei conform căruia, cu ocazia evaluării elementelor cuprinse în situaţiile financiare a unei entităţi, se are în vedere faptul că nu este permisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi subevaluarea datoriilor şi a cheltuielilor. Prin includerea cheltuielilor neîncorporabile în costul de producţie al bunurilor se produce, contrar acestui principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizări cuprinse în activul bilanţului, precum şi de diminuare (subevaluare) a cheltuielilor reflectate în contul de profit şi pierdere.

Referitor la respectarea principiului independenţei exerciţiului, acesta presupune existenţa unei legături strânse între veniturile reflectate în situaţiile financiare şi cheltuielile afernte acestora. Conform prevederilor pct.21, alin (2), lit a) din Reglementările contabile conforme cu directivele europene, pentru reflectarea unor sume în activul bilanţului trebuie să se aibă în vedere definiţia dată activelor , respectiv „resurse controlate de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate

27 Ministerul Finanţelor Publice - Reglementări contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005, Ghid practic, pg.294

91

şi al căror costuri pot fi evaluate în mod credibil”. ∗ cheltuieli supletive sau fictive, cheltuieli care nu sunt recunoscute de legislaţia din ţara

noastră din considerente de ordin juridic sau fiscal, dar care sunt practicate de alte ţări din raţiuni de efectuare a unor comparaţii pertinente a indicatorilor între întreprinderi cu structuri financiare sau statut juridic diferite.

Cheltuielile supletive sunt generate de folosirea gratuită a unuia dintre factorii de producţie (de exemplu, remunerarea capitalului propriu la o rată a dobânzii rezonabilă şi care dă posibilitatea comparabilităţii întreprinderilor care diferă numai prin structura lor de finanţare, sau remunerarea patleiului care nu are calitatea de salariat în întreprinderea individuală.

Separarea cheltuielilor în cheltuieli încorporabile, neâncorporabile şi supletive subliniază încă o dată diferenţa între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune care, schematic, se poate prezenta conform figurii nr. 5.

Cheltuieli ale con-tabilităţii financiare

Cheltuieli neîn-corporabile

Cheltuieli înregis-trate în contabilita-

tea financiară

Cheltuieliîncorporabile în

Cheltu- Cheltuieliieli comune supletive

Cheltuieli luate înconsiderare de conta-bilitatea de gestiune

Cheltuieli Cheltuieli

contabilitatea degestiune

= ale conta- Elemente neîncor-bilităţii + supletive - porabile

financiare

Fig.5. Schema diferenţelor între cheltuielile contabilităţii financiare şi de gestiune

Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, cheltuielile încorporabile care alcătuiesc structura costului de producţie, prin însumarea în mărime absolută, pot fi urmărite pe unitatea de produs şi pe întreaga producţie realizată într-o perioadă de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile încorporabile pot fi :

♦ cheltuieli directe, adică acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comandă, sau fază, în raport cu obiectul activităţii de exploatare.

Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale consumabile, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie. Manopera directă cuprinde : cheltuielile cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj aferentă acestora etc.

Dacă în contabilitatea financiară se utilizează conturi adecvate fiecărui fel de cheltuială, în contabilitatea de gestiune se utilizează contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, în cadrul căruia, aşa cum s-a precizat în capitolul I, se pot crea analitice distincte privind costul produselor şi analitice care aferente cheltuielilor care nu sunt legate de realizarea producţiei (lipsuri în gestiune, depăşiri de norme de consum, cheltuieli neproductive etc.) şi care nu pot fi

92

incluse în costul produselor. ♦ cheltuieli indirecte de producţie, adică acele cheltuieli care în momentul efectuării

lor nu se pot identifica pe obiectul activităţii de exploatare, ci numai pe locurile de producţie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizării acestora pe baza unor criterii convenţionale, în scopul formării costului pe produse.

Cheltuielile indirecte de producţie se colectează cu ajutorul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, în cadrul căruia se deschid analitice pe fiecare secţie de bază şi pe categorii sau grupe de cheltuieli (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale de secţie).

Având în vedere restricţia impusă în repartizarea cheltuielilor indirecte, rezultă că acestea, la rândul lor, se divid în funcţie de dependenţa lor cu volumul producţiei, în : regia fixă de producţie formată din costurile indirecte care rămân relativ constante,

indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum ar fi : amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, cheltuielile cu administraţia secţiilor;

regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de producţie care se modifică în raport cu variaţia volumului producţiei (costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă).

Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie ale produselor obţinute, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, se face proporţional cu gradul de realizare al capacităţii normale de producţie, iar regia nealocată urmează să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.

♦ cheltuieli generale de administraţie, respectiv acele cheltuieli care sunt aferente întregii activităţi desfăşurate în cadrul unităţii, colectându-se pe total întreprindere.

Dacă o entitate desfăşoară mai multe activităţi (producţie, comerţ cu amănuntul, prestări de servicii) în vederea determinării costului complet, cheltuielile generale de administraţie trebuie repartizate asupra tuturor activităţilor întreprinderii. Cheltuielile generale de administraţie sunt indirecte faţă de activitatea de bază desfăşurată în cadrul întreprinderii, cât şi faţă de produsele, lucrările şi serviciile realizate.

După cum s-a precizat în capitolul I, cheltuielile generale de administraţie se colectează în debitul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie” , iar la sfârşitul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei.

♦ cheltuieli de desfacere, respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate (cheltuieli de reclamă şi publicitate, cheltuieli cu ambalajele, salariile personalului care se ocupă cu distribuţia produselor etc.

După cum s-a precizat în capitolul I, cheltuielile de desfacere se colectează în debitul contului 925 „Cheltuieli de desfacere” , iar la sfârşitul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei.

Dacă avem în vedere momentul efectuării calculelor, costurile complete pot fi : a) Costuri constatate sau efective, adică acele costuri care sunt determinate posterior

faptelor care le-au angajat, aşa cum se observă din figura nr. 6. În mod egal, ele pot fi denumite “costuri istorice” sau “costuri reale”. Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, acestea sunt costurile de producţie aferente produselor obţinute, lucrărilor executate sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilităţii financiare, aria lor de cuprindere este mai largă şi îmbracă forma “costurilor perioadei”, adică a cheltuielilor opozabile veniturilor.

93

Cost de producţie

Cheltuieli directe

Cost de cumpărare amateriilor prime şi

materialelor consumate+

Costul de producţie alsemifabricatelor

+Alte cheltuieli directe de

producţie

Cheltuieli indirecte

Coeficientul de repartizare al cheltuielilor determinat

pe secţii de producţiex

Mărimea criteriului de repartizare pe fiecare produs, lucrare sau

serviciu

Costul de producţie al intrărilor în stoc

+ Cotă parte din cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere

(=) Cost complet

Fig. 6. Modul de formare al costului complet

Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot îmbrăca două aspecte : ∗ costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul locului generator

de cheltuială poate exercita urmărirea şi controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entităţi tehnico-organizatorice situate la acelaşi nivel ierarhic, căreia i se transmit (de exemplu, costul aferent producţiei sau prestaţiilor secţiilor auxiliare);

∗ costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul locului generator de cheltuială nu poate interveni pentru a le influenţa. Altfel spus, ele reprezintă reversul costurilor controlabile.

Ceea ce trebuie reţinut este faptul că toate costurile sunt însă controlabile la un nivel sau altul din cadrul întreprinderii .

Rolul costurilor efective de producţie este acela de a permite verificarea sarcinilor bugetare privind nivelul costurilor diferitelor produse obţinute şi stabilirea cauzelor care au provocat eventualele abateri.

b) Costuri prestabilite sau antecalculate, adică acele costuri care sunt stabilite anterior faptelor care le angajează. În acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de simple previziuni.

Prin urmare, costul unitar de producţie antecalculat (Cupa) aferent unui produs, lucrări sau serviciu ce urmează a se obţine, se determină prin antecalculul cheltuielilor ce se alocă direct pe produs, cheltuieli directe (Cd) şi al cheltuielilor indirecte de producţie (Cip), ce nu se alocă direct pe produs, şi astfel :

Cupa = ∑ (Cd + Cip) Deşi vom reveni asupra acestor problematici când vom pune în discuţie metoda costurilor

standard sau normate, succint putem face următoarele remarci : Cheltuielile directe antecalculate se stabilesc pe baza normelor sau standardelor de

94

consum şi a celor de timp, precum şi a preţurilor de achiziţie sau tarifelor de salarizare standard sau normate .

Astfel, cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe aferente unui produs, ce reprezintă cheltuieli variabile de producţie, se determină prin multiplicarea normelor sau standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime şi materiale, cu preţurile de aprovizionare standard.

Determinarea cheltuielilor cu salariile directe ce revin unui produs se realizează prin ponderarea timpului normat de muncă pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare standard pe unitatea de timp.

Contribuţia unităţii la asigurările sociale, la fondul de şomaj etc. Se determină prin aplicarea cotelor procentuale, potrivit normelor în vigoare, asupra cheltuielilor standard cu salariile directe. Cheltuielile indirecte de producţie sunt estimate mai întâi pe locuri de cheltuieli (secţii, ateliere etc.), după care acestea se repartizează pe fiecare purtător de costuri fabricat în cadrul acestora, în funcţie de anumite chei de repartizare.

Dacă la costul de producţie al unui produs se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere aferente acestuia, se obţine costul complet unitar al produsului respectiv.

Determinarea unor astfel de costuri prezintă un dublu rol : sub aspectul contabilităţii financiare, costurile prestabilite servesc la înregistrarea produselor finite, lucrărilor şi serviciilor executate în cursul lunii, până în momentul determinării costului efectiv de producţie şi corectarea acestuia cu diferenţele de preţ; sub aspectul contabilităţii de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins şi permite urmărirea pe parcurs a încadrării consumurilor efective în nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor şi, pe baza acestora, luarea măsurilor corespunzătoare.

Modul în care costurile sunt tratate de Planul General de Conturi, conform reglementărilor în vigoare, conduce la o viziune foarte redusă asupra problematicii acestora, în următorul sens :

• mai întâi, accentul este pus asupra calculării costurilor, adică asupra problemelor de exactitate sau de precizie, ceea ce a avut şi are drept consecinţă inevitabilă ideea că obiectul contabilităţii de gestiune se rezumă la un ansamblu de tehnici de calcul, şi mai puţin asupra pertinenţei costului pentru gestionare;

• alegerea obiectelor pentru care se determină costul vizează în general ceea ce este vizibil sau palpabil : produse fabricate, mijloace de exploatare, centre de responsabilităţi. Există însă un anumit număr de costuri care, deşi prezintă interes pentru gestionari, nu sunt formalizate : intervalul de aşteptare între două loturi de fabricaţie, un design necorespunzător sau o slabă calitate, absenteismul dintr-o secţie sau atelier etc. Toate aceste disfuncţionalităţi consumă resurse (intervalul de aşteptare generează cheltuieli financiare ; remanierile de rebuturi mobilizează resursele umane şi utilajele care ar putea fi folosite în scopul producţiei ; absenteismul conduce fie la angajarea de personal suplimentar, fie la reducerea producţiei). Aceste costuri nu sunt izolate, dar sunt contabilizate la acelaşi nivel ca şi alte costuri şi născute din masa altor costuri. Chiar dacă s-au luat măsuri de separare a “costului subactivităţii”, a cheltuililor neproductive şi altor costuri care nu sunt legate de fabricaţia produselor, aceste măsuri nu permit determinarea costurilor disfuncţionalităţilor în mod vizibil ;

• în fine, noţiunile de “cost” şi “valoare” nu se diferenţiază în cadrul metodelor bazate pe conceptul costurilor totale : “valoarea unui bun este dată de suma costurilor pentru obţinerea lui” ca şi cum toate cheltuielile ar fi automat justificate şi creatoare de valoare pentru client. Se ajunge astfel la un paradox; “risipa şi ineficienţa sunt creatoare de valoare”. În realitate, valoarea este un rezultat al pieţei, ceea ce clientul apreciază în funcţie de utilitatea şi calităţile produsului.

Această distincţie între cost şi valoare apare foarte clar în contextul precizat anterior. Pentru un produs care face obiectul vânzării, există o măsură obiectivă a valorii (preţul de

95

vânzare), dar aceasta nu este semnificativă în toate cazurile. Care este valoarea creată de serviciul administrativ ? Dar a unei formaţii sau unui studiu ? În acelaşi sens, în cazul prestaţiilor interne ale întreprinderii, problema valorii care se conservă va fi ascunsă. Nu este vorba de o ambiţie de a obţine o măsură precisă, fără îndoială imposibilă, ci de a administra de o manieră indirectă, sprijinindu-ne pe un sistem de indicatori de performanţă. De exemplu, pentru un serviciu de facturare, numărul facturilor emise, numărul erorilor, numărul reclamaţiilor de la clienţi, intervalul mediu între livrarea mărfurilor şi emiterea facturii vor permite aprecierea performanţei în ceea ce priveşte costul său. Deoarece nu se poate măsura valoarea, ea trebuie administrată.

În concluzie, este necesară o nouă viziune asupra costurilor, ca o reacţie la lunga dominaţie a funcţiei financiare în întreprindere. Totodată, accentul nu trebuie pus asupra preciziei calculului ci asupra pertinenţei acestuia. Un cost este pertinent dacă el corespunde cerinţelor utilizatorilor şi dacă îi parvine în timpul dorit şi cu o precizie satisfăcătoare, ceea ce nu înseamnă o precizie maximă. Un cost aproximativ dar obţinut la cel mai bun moment va fi întotdeauna preferabil unui cost exact şi tardiv. Acest deziderat este realizat în mare măsură de metodele care au la bază principiul costurilor pe activităţi (ABC, ABM) şi a costurilor ţintă.

4. DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE EFECTIV PENTRU ÎNTREAGA PRODUCŢIE ŞI PE UNITATEA DE PRODUS

La nivelul întregii producţii, costul de producţie este format din cheltuielile directe de producţie : materii prime, materiale consumabile etc., cheltuieli privind energia şi apa, cheltuieli directe cu manopera (cheltuieli cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj, aferente acestora etc), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestora. Toate aceste cheltuieli sunt influenţate, acolo unde este cazul, de valoare producţiei în curs de execuţie, aşa cum s-a prezentat anterior.

Nu s-au inclus în costul de producţie al bunurilor cheltuielile neproductive (consumul de materii prime şi materiale consumabile peste limitele normal admise), cheltuielile aferente lipsurilor în gestiune .

De asemenea, includerea cheltuielilor indirecte de producţie în costul bunurilor s-a efectuat în funcţie de gradul de realizare a capacităţii normale de producţie, cheltuielile fixe nealocate fiind recunoscute în categoria cheltuielilor în contul de profit şi pierdere în perioadele în care au apărut, afectând costurile perioadei.

În costul de producţie efectiv de producţie nu se cuprind cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, acestea fiind incluse în costurile perioadei. De precizat însă, că aceste cheltuieli sunt luate în considerare la stabilirea costului complet al producţiei.

Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face în mod diferenţiat, în raport de numărul produselor fabricate, de importanţa şi caracterul lor, de corelaţia care există între produse şi cheltuielile de producţie.

În principiu, costul unitar se determină ca raport între totalul cheltuielilor colectate şi cantitatea de produse obţinută, conform următoarei relaţii matematice :

Cu = C h

Q

În activitatea întreprinderilor, în realitate, pot apărea diverse situaţii ca urmare a faptului că producţia perfect omogenă se regăseşte la nivelul unui număr foarte restrâns de activităţi.

În acest context, modelul de calcul al costului, denumit şi procedeul diviziunii simple, în individualitatea lui se foloseşte mai rar, dar foarte frecvent apare utilizat în combinaţii cu alte procedee. Altfel spus, în raport de particularităţile procesului tehnologic şi structurii producţiei, pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc în final la procedeul diviziunii simple.

4.1. CALCULUL COSTULUI ÎN CONDIŢIILE PRODUCŢIEI CUPLATE

La întreprinderile cu producţie cuplată, simultană sau asociată, mai ales când produsele obţinute sunt considerate în totalitate ca fiind produse principale (cu valori de utilitate foarte apropiate), se foloseşte procedeul cantitativ. Acest procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodării-neutralizării produselor petroliere etc.

În esenţă, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple şi recalcularea costului unitar pentru produsele care prezintă pierderi tehnologice.

Pentru aceasta, pe baza bilanţurilor tehnologice de materiale care stau la baza proceselor de fabricaţie, se stabilesc cantităţile teoretice rezultate în urma reacţiilor chimice, în raport cu care se determină costul mediu pe baza relaţiei :

C = nCh

∑ qti

i=1

în care : C - costul mediu qt - cantitatea teoretică dintr-un produs i = 1÷n - felul produsului

Produsele care prezintă pierderi tehnologice în momentul captării, lichefierii sau îmbutelierii impun recalcularea costului mediu în raport de cantitatea fizică efectiv depozitată,obţinându-se astfel costul realrelaţii matematice :

Cxqt

(efectiv) al produsului destinat vânzării, conform următoarei

C u =

în care :qt − pt

pt - pierdere tehnologică. Pentru restul produselor, costul mediu este în acelaşi timp şi cost efectiv.

4.2. CALCULUL COSTULUI ÎN CONDIŢIILE OBŢINERII DE PRODUSE REZIDUALE

Produsele reziduale rezultate din procesul de producţie influenţează calculul costului în raport de importanţa pe care acestea o au. Prin produse reziduale se înţeleg deşeurile şi rebuturile, care, în raport de utilitatea lor, pot fi inutilizabile sau utilizabile.

a) Produsele reziduale inutilizabile, fie datorită gradului de toxicitate, fie datorită inutilităţii lor sociale, nu au valoare.

Astfel de produse sunt rezultatul inerent al procesului de producţie şi, în limbajul practic, sunt denumite deşeuri.

Neavând valoare, nu se înregistrează şi nici nu afectează calculul costului. În schimb, dacă antrenează cheltuieli de transport, manipulare, depozitare temporară, distrugere, aceste cheltuieli sunt înglobate în costul producţiei finite şi prin urmare se vor suporta proporţional de fiecare unitate de produs finit obţinut.

b) Produsele reziduale utilizabile îmbracă forma fie a deşeurilor recuperabile şi refolosibile, fie a rebuturilor remaniabile. Valorificarea lor se poate face fie prin vânzare, fie prin reutilizare în întreprindere.

Când produsele reziduale se vând, acestea se valorifică la preţul de vânzare cu care se va micşora costul total de producţie.

Când produsele reziduale se reutilizează în întreprindere, ele se valorifică fie la preţul pieţei, fie la un preţ stabilit, denumit “preţ forfetar”. Valoarea lor micşorează costul produselor

97

finite de la care s-au obţinut şi majorează costul produselor finite la care se reutilizează. Indiferent de modalitatea de valorificare, pentru produsul finit de la care s-au obţinut,

costul unitar se calculează dupăCh − Ch qr

“procedeul valorii rămase”, conform relaţiei :

C u =

în care :Q

Ch - cheltuielile totale de producţie Chqr - cheltuieli aferente producţiei reziduale, respectiv producţia reziduală exprimată în preţ posibil de valorificare Q - cantitatea de produs finit obţinută

4.3. CALCULUL COSTULUI ÎN CONDIŢIILE OBŢINERII DE SUBPRODUSE

Subprodusele sau produsele secundare rezultă concomitent cu producţia principală, în mod firesc, datorită specificului procesului tehnologic (de exemplu, melasa la fabricarea zahărului, şroturile de floarea soarelui la fabricarea uleiului, gazul de sondă, gazul de cocs etc.).

În raport de importanţa sau de utilitatea lor socială, subprodusele pot fi tratate ca deşeuri sau ca produse finite.

a) Subprodusele cu valoare de deşeuri sunt specifice industriei alimentare, situaţie în care se foloseşte “procedeul valorii rămase”, ponderea producţiei secundare fiind scăzută, sub 30%. În principiu, modelul matematic de calcul al costului produsului principal, conform acestui procedeu, este :

C u = Ch − Ch s

Q în care Chs reprezintă valoarea producţiei secundare , pentru care se ridică problema evaluării acesteia.

Evaluarea produselor secundare se face în mod diferit, în funcţie de condiţiile de valorificare a acestora. Astfel, dacă produsele se vând în stadiul în care rezultă, valoarea lor este dată de preţul negociat sau de piaţă la care pot fi valorificate. În cazul în care pentru vânzarea produselor secundare sunt necesare operaţii suplimentare de îmbunătăţire a calităţii, evaluarea se face la un preţ forfetar plecând de la preţul de vânzare.

Preţul forfetar al produselor secundare se formează astfel : preţul de piaţă al subprodusului se micşorează cu o cotă procentuală estimată de beneficiu şi de cheltuieli de distribuţie ; la rezultatul obţinut se adaugă costul eventualelor tratamente complementare (îmbunătăţiri tehnologice) în scopul valorificării, constând din anumite consumuri materiale, manoperă şi cheltuieli indirecte.

Valoarea astfel determinată, sau valoarea la preţ negociat, în funcţie de particularităţile producţiei secundare, se scade din totalul cheltuielilor înregistrate, obţinându-se costul producţiei principale, conform modelului de calcul prezentat.

b) Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate în cadrul cărora producţia secundară depăşeşte 30% din volumul total de activitate, cum ar fi cazul hidrocentralelor, industriei extractive de petrol şi gaze, industriei cocso-chimice etc., situaţie în care se determină cost pe unitatea de produs ca şi în cazul producţiei principale.

Pentru calculul costului, dată fiind expresia diferită a unităţilor de măsură pentru cele două categorii de produse (principale şi secundare), se aplică procedeul ”randamentelor” sau “echivalării producţiei secundare cu o cantitate de produs principal”.

La baza calculelor costului unitar stă procedeul de transformare a producţiei secundare în produs principal, fie utilizând anumite mărimi standard (de exemplu, 1000 m3 gaz de sondă = 1 tonă de ţiţei ; 2000 m3 gaz de cocs = 1 tonă de cocs), fie pe baza unor calcule tehnice de transformare (aşa cum este cazul hidrocentralelor, unde apa neuzinată şi livrată terţilor se

98

transformă convenţional în cantitate de energie electrică). Indiferent însă de modul de transformare a producţiei secundare în produs principal, se

parcurg următoarele etape: - se calculează cheltuielile aferente producţiei secundare conform relaţiei:

Ch s =

în care :

Chqp + qsp xqsp

Chs - cheltuieli aferente producţiei secundare qsp - producţia secundară transformată în principală qp - cantitate de producţie principală obţinută

- se determină costul unitar aferent produsului principal

C u = Ch − Ch s

qp - se determină costul unitar aferent producţiei secundare exprimată în unităţi naturale :

Chs

Cu( s)

= qs în care qs reprezintă producţia secundară exprimată în unităţi de măsură naturale, iar Chs

cheltuielile aferente producţiei secundare determinate în prima etapă.

99

tematica contabilitate

Documents

Transcript of tematica contabilitate