Curs Contabilitate Consolidata

42
Contabilitate consolidate Contabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu - Mihai Mocanu I. GENERALITATI PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETATI SI CONSOLIDAREA CONTURILOR I.1. De la intreprindere, la grupurile de intreprinderi In mod evident, activitatea economica – indiferent de natura ei – se desfasoara la nivelul unor forme organizatorico- juridice, denumite entitati ecnomice, sau intreprinderi economice, sau, pur si simplu societati . Conform pricinpiului gestionar , fiecare entitate dispune de un patrimoniu pe care si-l administreaza si foloseste pentru realizarea propriilor obiective. In consecinta, si contabilitatea fiecarei entitati are un caracter independent si individual. Dezvoltarea economica, in tarile industrializate a dus la aparitia si expansiunea intrprinderilor puternice, intreprinderi care domina piata si depasesc, prin campul lor de actiune, frontierele tarii lor de origine. Suntem, asadar, in fata internationalizarii intreprinderilor. Pe de alta parte, existenta si dezvoltarea pietei financiare au permis cumpararea de catre diverse societati a titlurilor de participare, fapt ce le-a asigurat o anumita influenta sau un anumit control asupra societatilor emitente si a facut sa se dezvolte o modalitate specifica de gestiune a acestor titluri. Si acest lucru se realizeaza atat la nivel national, cat si la nivel international. Politica fiecarei intreprinderi de crestere si concentrare a productiei, ca atitudine naturala de a deveni cat mai performanta si cat mai putin vulnerabila, o face sa procedeze la achizitia de titluri de participare. In acest sens, intreprinderea procedeaza, fie la o concentrare de natura verticala – prin care sunt integrate toate etapele (fazele) ciclului de productie si de distributie ale unui produs sau categorii de produse –, fie la o concentrare de natura orizontala – prin care sunt integrate diverse activitati similare sau complementare. Cat priveste fenomenul de crestere , exista doua mijloace principale: 1

description

contab consolidata

Transcript of Curs Contabilitate Consolidata

Page 1: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

I. GENERALITATI PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETATISI CONSOLIDAREA CONTURILOR

I.1. De la intreprindere, la grupurile de intreprinderi

In mod evident, activitatea economica – indiferent de natura ei – se desfasoara la nivelul unor forme organizatorico-juridice, denumite entitati ecnomice, sau intreprinderi economice, sau, pur si simplu societati. Conform pricinpiului gestionar, fiecare entitate dispune de un patrimoniu pe care si-l administreaza si foloseste pentru realizarea propriilor obiective. In consecinta, si contabilitatea fiecarei entitati are un caracter independent si individual. Dezvoltarea economica, in tarile industrializate a dus la aparitia si expansiunea intrprinderilor puternice, intreprinderi care domina piata si depasesc, prin campul lor de actiune, frontierele tarii lor de origine. Suntem, asadar, in fata internationalizarii intreprinderilor. Pe de alta parte, existenta si dezvoltarea pietei financiare au permis cumpararea de catre diverse societati a titlurilor de participare, fapt ce le-a asigurat o anumita influenta sau un anumit control asupra societatilor emitente si a facut sa se dezvolte o modalitate specifica de gestiune a acestor titluri. Si acest lucru se realizeaza atat la nivel national, cat si la nivel international. Politica fiecarei intreprinderi de crestere si concentrare a productiei, ca atitudine naturala de a deveni cat mai performanta si cat mai putin vulnerabila, o face sa procedeze la achizitia de titluri de participare. In acest sens, intreprinderea procedeaza, fie la o concentrare de natura verticala – prin care sunt integrate toate etapele (fazele) ciclului de productie si de distributie ale unui produs sau categorii de produse –, fie la o concentrare de natura orizontala – prin care sunt integrate diverse activitati similare sau complementare. Cat priveste fenomenul de crestere, exista doua mijloace principale:

- cresterea interna – prin crearea de entitati specializate, cu structura juridica independenta sau nu;

- cresterea externa – prin achizitii de intreprinderi, prin luarea acestora sub control sau prin stabilirea de legaturi cu alte intreprinderi.

Asa au aparut grupurile de intreprinderi, ca rezultat al expansiunii economice. In zilele noastre, grupurile de intreprinderi (societati) reprezinta o realitate la fel de importanta ca si intreprinderea (societatea). Formate in jurul unei societati care le asigura conducerea, grupurile reunesc intreprinderi independente din punct de vedere juridic, dar legate strans intre ele prin participatii si relatii contractuale. Constituirea de grupuri de societati a cuprins o gama larga de sectoare de activitate. Mai mult, varful economiilor dezvoltate este constituit din marile grupuri industriale, comerciale, bancare sau, mai nou, formate dintr-o structura compozita. Adesea, ele sunt cotate la bursa. Desi, in cazurile cele mai frecvente, grupurile cuprind intreprinderi mari, totusi structura de grup este adoptata si de intreprinderile mici si mijlocii.

I.2. Contabilitate individuala si contabilitate consolidata

Independenta juridica a intreprinderilor impune si asigura si o contabilitate independenta si individuala a acestora.

1

Page 2: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Prin contabilitatea proprie, prin rapoartele financiar-contabile, intreprinderea isi prezinta pozitia financiara, performantele si evolutia pozitiei financiare, atat utilizatorilor interni, cat si utilizatorilor externi. Deci, intreprinderea intocmeste si prezinta conturi sociale (individuale). Aceste aspecte se realizeaza prin contabilitatea financiara. Cand mai multe intreprinderi, insa, au intre ele legaturi destul de stranse pentru a forma un grup si a constitui o entitate economica, este util de a dispune de o informare asupra grupului, in ansamblul sau, si, pentru aceasta, de a intocmi, prezenta si publica situatii (rapoarte) consolidate. Societatea care controleza grupul este consolidanta, iar celelalte societati ale grupului sunt consolidate. Deci, la nivelul societatii consolidante se vor intocmi conturi consolidate, realizate, deci, prin consolidare. Obiectivul consolidarii este de a prezenta pozitia financiara, performantele si evolutia pozitiei financiare, referitoare la entitatile cuprinse in grup (si care, indeobste, intocmesc si prezinta conturi sociale), ca si cum ar fi vorba despre o singura intreprindere. Consolidarea este o tehnica a contabilitatii financiare, care are ca finalitate producerea de informatii in folosul tuturor utilizatorilor – interni si externi – dar, in primul rand, al utilizatorilor externi. Toate operatiunile intervenite in interiorul grupului sunt eliminate, iar rezultatele de care se tine cont sunt numai cele care provin din tranzactiile cu tertii. Informatiile financiar-contabile consolidate sunt complementare conturilor individuale (sociale). Ansamblul acestei informari permite sa se analizeze structura financiare si rentabilitatea grupului. Consolidarea nu trebuie interpretata ca o insumare de informatii cuprinse in conturile sociale ale intreprinderilor din grup la nivelul grupului, ci ca o integrare de informatii „construite” pe baza relatiilor cu tertii (deci, operatiunile intervenite in interiorul grupului sunt eliminate). Consolidarea reprezinta un instrument esential de gestiune si de control. Ca intrument de gestiune, pentru actionari/asociati, consolidarea este posibilitatea de a masura oportunitatea si eficacitatea strategiei de dezvoltare adoptate de societatea consolidanta, ceea ce nu este posibil decat daca informatiile disponibile sunt inteligibile. Aceasta presupune, printre altele, o anumita uniformizare a datelor si o anumita stabilitate a limbajului. Uniformitatea sistemului de raportare financiar-contabila face referire la trei aspecte esentiale:

- structura situatiilor financiare;- principiile contabile;- regulile de prezentare a situatiilor financiare.

Ca instrument de control:- pentru intreprinderea consolidanta, conturile consolidate permit sa se aprecieze mai bine

strategiile implementate, politicile aplicate, riscurile cu care se confrunta grupul, izvoarele performantelor sale ect.;

- pentru asociatii minoritari, conturile consolidate sunt mijlocul unic de a sti cum sunt gestionate interesele lor;

- pentru creditori, conturile consolidate permit sa se aprecieze solvabilitatea si indatorarea societatilor grupului, in ansamblul lor;

2

Page 3: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

- pentru banci, conturile consolidate permit sa se verifice daca politicile puse in aplicare la nivelul grupului sunt eficace si daca operatiile finantate de banca sunt viabile, chiar in pofida unei situatii „delicate” prin care trece o filiala.

Este esential de semnalat faptul ca, desi conturile consolidate nu furnizeaza nicio informatie privind fluxurile intre diversele societati ale grupului, cunoasterea lor poate fi utila pentru a intelege strategia si organizarea grupurilor. In tara noastra, ingineriile specifice consolidarii conturilor au o vechime de aproape doua decenii. Normele generale referitoare la consolidare au devenit norme operationale, sub influenta reglementarilor OMFP nr.3055/2009, armonizate cu directivele europene sau cu standardele internationale de contabilitate:

- Directiva a VII-a a UE – privind conturile consolidate (publicata in 1983);- IAS 27 – Situatii financiare consolidate si individuale (publicat in 1989);- IAS 31 – Interese in asocierile in participatie (publicat in 1990);- IFRS 3 – Combinari de intreprinderi (publicat in 2004).

II. DETERMINAREA PERIMETRULUI DE CONSOLIDARE

II.1. Delimitari privind grupurile de societati si definitii

A defini perimetrul de consolidare inseamna a stabili ce societati vor fi retinute in ansamblul consolidat. Putem considera ca perimetrul de consolidare este constituit din liderul de grup (societatea-mama) si societatile consolidate, respectiv societatile asupra carora societatea-mama exercita un control exclusiv, un control conjunctiv (concomitent) sau o influenta notabila. In principiu, perimetrul de consolidare inconjoara toate societatile asupra carora intreprinderea consolidata exercita un control exclusiv (filialele), un control conjunctiv (concomitent) (societatile comune de interes, numite si asocieri in participatie) sau, in sfarsit o influenta notabila (intreprinderi asociate). Perimetrul de consolidare reprezinta frontiera care delimiteaza subansamblurile ce au intre ele legaturi destul de stranse, de o maniera incat consolidarea situatiilor financiare sa aiba un sens. Pentru a sti daca o intreprindere face parte dintr-un grup si daca se supune a fi consolidata (integrata), trebuie sa se determine gradul de influenta pe care il exercita societatea-mama asupra acestei entitati. Un grup reprezinta ansamblul constituit din intreprinderea-mama si filialele sale. Grupul este un ansamblu de societati, fiecare avand personalitate juridica proprie, dar cu un centru unic de decizie, numit lider de grup. Grupul formeaza o entitate economica, dar nu are personalitate juridica. O societate-mama este o intreprindere care are una sau mai multe filiale. In principiu, o societate-mama poseda mai mult de 50% din capitalul societatii-filiala, capital in care nu sunt cuprinse actiunile cu dividend prioritar, fara drept de vot. Astfel, ea detine majoritatea absoluta in adunarile generale ordinare (AGO) si in organele de conducere ale filialei (cazul controlului exclusiv). Cu doua treimi din capital (cu mai mult), societatea-mama are majoritatea calificata in adunarile generale extraordinare (AGE). O filiala este o intreprindere controlata de o alta intreprindere (societatea-mama).

3

Page 4: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Poate exista si situatia unei filiale comune a doua societati-mama (asocieri in participatie), precum si cea privind o filiala necotata a unei societati-mama cotate la bursa. Controlul semnifica verificare (in inteles francez) sau putere/stapanire (in inteles britanic). In limbajul de consolidare, controlul este dat de puterea de a conduce politicile privind exploatarea si finantarea unei intreprinderi, astfel incat sa se obtina avantaje din activitatile sale. Controlul imbraca forma: controlului exclusiv si a controlului conjunctiv. La randul lui, controlul exclusiv se poate realiza ca un control de drept sau un control de fapt. Controlul exclusiv de drept presupune ca societatea-mama sa detina, direct sau indirect, prin intermediul filialelor sale, mai mult de 50% din drepturile de vot. Controlul exclusiv de fapt este atunci cand societatea-mama a dispus, in cursul perioadei respective, de o fractiune mai mare de 40% din drepturile de vot si cand niciun alt asociat sau actionar nu detinea, direct sau indirect, o fractiune mai mare decat a sa. Controlul conjunctiv (concomitent) reprezinta impartirea, printr-un acord contractual, a controlului asupra unei activitati economice sau asupra unei societati, intre un numar redus de actionari, care o controleaza in comun, dar niciunul nu poate sa ia decizii fara acordul celorlalti. Daca nu exista acord contractual, nu exista nici control conjunctiv. Influenta notabila este puterea de a participa la deciziile referitoare la politicile de exploatare si financiare ale unei intreprinderi, fara ca totusi sa exercite un control asupra acestor decizii. In general,influenta notabila se manifesta prin:

- prezenta in consiliul de administratie sau in organismul de conducere echivalent;- participarea la procesul de luare a deciziilor;- schimbul de personal de administratie;- furnizarea de informatii tehnice importante;- existenta de tranzactii semnificative cu intreprinderea influentata notabil.

Daca un investitor detine, direct sau indirect, cel putin 20% din drepturile de vot (intre 20% si 50% din drepturile de vot sunt insuficente pentru a exercita un control exclusive sau conjunctiv) intr-o intreprindere, se considera ca el exercita o influenta notabila. Intreprinderea asociata este o intreprindere in care investitorul are influenta notabila si care nu este nici filiala, nici asociere in participatie. Rezumand:

Controlul exclusiv – se manifesta in cazul filialelor; Controlul conjunctiv – se mainfesta in cazul asocierii in participatie; Influenta notabila – se manifesta in cazul intreprinderilor asociate.

II.2. Cateva probleme cu privire la procentajul de control, procentajul de interes si procentajul de intregrare

Procentajul de control al societatii-mama intr-o filiala este dat de numarul drepturilor de vot de care dispune societatea-mama in adunarea generala a filialei. In cadrul societatilor pe actiuni, titlurile de valoare (actiunile) au, in principiu, un drept de vot (drept de vot simplu). Exista, insa, si:

- actiuni cu dividend prioritar (actiuni preferentiale), fara drept de vot;- actiuni cu drept de vot multiplu;

4

Page 5: Curs Contabilitate Consolidata

M

F1

F2

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

- actiuni cu drept de vot fractionat. Pentru determinarea procentajului de control general se cumuleaza procentajele de control ale tuturor societatilor grupului care poseda titluri ale societatii controlate. Procentajul de control permite sa se deterime metoda de consolidare de aplicat. Procentajul de interes exprima partea din capital detinuta de societatea-mama, direct sau indirect, in fiecare societate consolidata. Procentajul de interes este o notiune financiara care serveste calculului partii societatii-mama in capitalul si rezultatul fiecarei societati din ansamblul consolidat. Din punct de vedere al calculului:

Procentajul de control se determina prin adunarea procentajului de control detinut in mod direct de intreprinderea consolidanta cu procentajele de control detinute de toate intreprinderile pe care intreprinderea consolidanta le consolideaza in maniera exclusiva. Deci, nu se iau in calcul procentajele de control detinute de intreprinderile controlate in mod conjunctiv sau aflate sub influenta notabila.

Procentajul de interes se determina pentru fiecare filiatie (lant de legaturi dintre societatile aflate in diferite raporturi de participatie). Pentru aceasta se multiplica procentajele de detinere (capitalul detinut) ale fiecarei societati care constituie lantul si se aduna procentajele rezultate din diferitele inmultiri, pentru fiecare lant al filiatiei.

Participatiile constituie drepturile in capitalul altor intreprinderi, care, prin crearea unei legaturi durabile cu acestea, sunt destinate sa contribuie la activitatea societatii detinatoare. In practica economica sunt intalnite: participatii directe, indirecte, reciproce si incrucisate.

In cazul participatiei directe:- procentajul de control este egal cu procentajul drepturilor de vot ale societatii mama intr-

o filiala a sa;- procentajul de interes este egal cu partea din capitalul detinut de societatea mama intr-o

filiala a sa. In cazul participatiei indirecte:a) printr-un lant unic:

- procentajul de control este determinat palier (treapta) dupa palier. Lantul se considera rupt, cand o intreprindere este controlata conjunctiv sau este plasata sub o influenta notabila;

- procentajul de interes se determina prin inmultirea procentajelor de detinere (capitalul detinut) ale societatilor care formeaza lantul.

Exemplu:Societatea-mama (M) detine 90% din societatea (filiala) F1, care, la randul sau, detine 70%

din societatea F2. aceasta inseamna ca F1 este filiala a lui M si F2 este subfiliala a lui M.

Se constata: 1. - M controleaza F1 pentru 90%; 90% - F1 controleaza F2 pentru 70%;

- M controleaza F2 pentru acelasi procetaj ca si F1, adica pentru 70%.

2. Procentajul de interes a lui M: - in F1: 90%;

70% - in F2: 90% * 70% = 63%.

5

Page 6: Curs Contabilitate Consolidata

M

F1

F2

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

b) prin mai multe lanturi:- procentajul de control se determina prin adunarea procentajelor de control detinute direct

si indirect pentru fiecare dintre societatile care preceda filiala in lanturi. Si aici trebuie acordata atentie rupturilor de control;

- procentajul de interes: pentru fiecare lant al filialei, se inmultesc procentajele de detinere (capital detinut) al fiecarei societati care constituie lantul si se aduna procentajele rezultate, pentru fiecare lant al filiatiei.

Exemplu:Societatea mama (M) detine, in mod direct, 70% din societatea F1 si 20% din subfiliala F2.Societatea - filiala F1 detine 55% din propria filiala F2.In plus, unei actiuni ii este asociat un drept de vot.

Se constata : 1. – Procentajul de control detinut de M in F2:

70% - in mod direct: 20%; 20% - in mod indirect: 55%; - in total: 75%. 55% Deci, M poseda controlul asupra F2 pentru 75%;

2. – Procentajul de interes al lui M in F2: - in mod direct: 20%;

- in mod indirect: 38,5% (70%*55%) - in total: 58,5%.

Alt exemplu:Societatea-mama (“M”) detine, in mod direct, 45% din societatea filiala (“F1”), o actiune

fiind asociata unui drept de vot;Tot “M” detine 20% din intreprinderea asociata “A” si 50% din societatea “V”. Celelalte 50% din “V” sunt detinute de o alta societate-terta “Y”.

20% 50% 50% 45% 25% 30%

Influenta notabila a lui “M” asupra lui “A” si controlul conjunctiv al lui “M” asupra lui “V” nu pot fi luate in considerare pentru determinarea procentajului de control al lui “M” in “F1”, conform uzantelor.

Exista alte multe exemple de participatii. Unele dintre ele se incadreaza in tipologia legaturilor reciproce, iar altele in tipologia legaturilor incrucisate. Aceste tipologii fac obiectul unor studii aparte, ele fiind supuse unor restrictii legislative, de la tara la tara.

6

M

F

Y

A V

Se constata:1. Procentaj de control: “M” in “F1”:

- “M” in “F1” (45%): control exclusiv de fapt;2. Procentaj de interes: “M” in “F1”:

-in mod direct: 45% -prin intermediul lui “A”: 5% (20%*25%) -prin intermediul lui “V”: 15% (50%*30%)

In total: 65%3. Procentaj de control:

-“M” asupra lui “V”: - control conjunctiv: 50%

Page 7: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Procentajul de integrare indica procentajul valorilor de consolidat.Pentru a cunoaste procentajul valorilor de consolidat se apeleaza, prin urmare, la

determinarea procentajelor de integrare. Un astfel de procentaj depinde de metoda retinuta in consolidare.

Metoda de consolidare aplicata depinde de procentajul de control.In viziunea internationala, sunt utilizate urmatoarele metode de consolidare:- in cazul controlului exclusiv: metoda integrarii globale;- in cazul controlului conjunctiv: metoda integrarii proportionale (ca prelucrare de

baza, de referinta) sau metoda punerii in echivalenta (ca prelucrare alternativa).- in cazul influentei notabile: metoda punerii in echivalenta.Daca o intreprindere este consolidata prin metoda integrarii globale, procentajul de

integrare este egal cu 100%.In caz contrar, se convine sa se tina cont de:- procentajul de integrare aferent in mod direct intreprinderii de consolidat;- procentajul de detinere directa a intreprinderii care, la randul ei detine direct

intreprinderea consolidata.Pentru societatile puse in echivalenta, procentajul de integrare poate sa fie numit

“fractiune pusa in echivalenta”.

document.doc

Exemplu:

80%

33,3% 33,3% 33,3%

Nota: Daca F2 nu ar fi fost detinuta conjunctiv cu alte doua grupuri, ea (F2) ar fi fost pusa in echivalenta. In aceasta situatie, procentajele de control si de interes ar fi fost identice, cu cele de mai sus. Procentajul de integrare, numit aici “fractiune pusa in echivalenta”, ar fi fost tot de 33,3%, reprezentand interesele lui F1 in F2, dar aceasta fractiune pusa in echivalenta va fi impartita intre grup (26,6%), rezultata din produsul intre procentajul de interes al lui M in F2 (80%*33,3%) si partea minoritarilor, rezultata din diferenta intre procentajul de integrare al lui

7

X M Y

F1

F2

Se constata:1. Procentaj de control:- M in F1: 80% - control exclusiv (integrare

globala);- M in F2: 33,3% - control conjunctiv (integrare

proportionala);2. Procentaj de interes:- M in F1: 80%- M in F2: 26,6% (80%*33,3%)3. Procentaj de integrare:- F1 in M: 100%, deoarece consolidarea se

realizeaza prin integrare globala;- F2 in M: 100% (procentaj de integrare al lui F1 in

M) * 33,3% (procentaj de detinere al lui F1 in F2) = 33,3%

Page 8: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

F2 (33,3%) si partea care revine grupului: 33.3% - 26,6% = 6,7%, ceea ce are drept consecinta aparitia intereselor minoritare indirecte.

II.3. Excluderea si neexcluderea din perimetrul de consolidareReglementarile si uzantele internationale (de ex. IAS 27) prezinta conditiile de excludere

sau nu din perimetrul de consolidare.Nu trebuie sa fie consolidate societatile care sunt controlate numai temporar, deoarece

participatiile respective au fost achizitionate si sunt detinute cu singurul scop de a fi vandute in urmatoarele 12 luni.

Sintetizand reglementarile cuprinse in referentialul international (prin litera standardului IAS 27), orice societate destinata sa ramana sub influenta grupului mai mult de 12 luni, este inclusa in perimetrul de consolidare si va fi integrata astfel:

cand detine majoritatea drepturilor de vot: integrare globala; cand exercita o forma de control de fapt: integrare globala; cand este in asociere de interese: integrare proportionala; cand detine un procentaj de control >= 20%: integrare prin punere in echivalenta; cand are influenta notabila justificata: integrare prin punere in echivalenta.

II.4. Datele de intrare in- si de iesire din perimetrul de consolidare

a) Data de intrare Este data primei consolidari. Ea corespunde datei la care intreprinderea consolidanta

trebuie sa integreze in situatiile sale financiare rezultatul intreprinderii-filiala, activele si datoriile identificabile achizitionate si diferentele de achizitie (pozitive sau negative).

document.docIntrarea unei intreprinderi in perimetrul de consolidare este efectiva:

- fie la data achizitiei titlurilor de catre intreprinderea consolidanta;- fie la data preluarii controlului sau influentei notabile, daca achizitia a avut loc in

mai multe transe;- fie la data prevazuta prin contract, daca acesta prevede transferul controlului la o

data diferita de cea la care a avut loc transferul titlurilor.b) Data de iesire

Este data pierderii controlului sau a influentei notabile. Ea corespunde datei de transfer a drepturilor de vot aferente titlurilor.

Exista, insa, si cazuri exceptionale in care transferul controlului este efectuat inaintea transferului titlurilor, ca urmare a unui contract intre partile care intervin inaintea datei de inchidere a conturilor.

II.5. Data inchiderii conturilorTrebuie sa coincida cu data de inchidere a conturilor individuale ale intreprinderii

consolidante.Atunci cand data de inchidere a conturilor unei intreprinderi consolidate este posterioara

datei de inchidere a conturilor consolidate, fara a depasi, insa, 3 luni, conturile sale individuale

8

Page 9: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

pot sa fie retinute, dupa luarea in calcul a impactului operatiunilor semnificative intervenite intre cele doua date de inchidere.

Exemplu:“M” detine in “F” un procentaj de control de 80%.Data de inchidere a conturilor individuale ale lui “M”: 31.12.N;Data de inchidere a situatiilor financiare consolidate: 31.12.N.

Cazul 1: Data de inchidere a conturilor individuale ale lui “F”: 30.11.N.Situatiile financiare consolidate sunt intocmite plecand, fie de la conturile individuale ale

lui “F” la 30.11.N, retratate cu operatiunile semnificative intervenite intre 30.11.N si 31.12.N, fie de la conturile intermediare ale lui “F”, intocmite la 31.12.N.

Cazul 2: Data de inchidere a conturilor individuale ale lui “F”: 30.06.N.Situatiile financiare consolidate sunt intocmite plecand de la conturile intermediare ale lui

“F”, intocmite la 31.12.N.

Cazul 3: Data de inchidere a conturilor individuale ale lui “F”: 28.02.N+1.Situatiile financiare consolidate sunt intocmite plecand de la conturile intermediare ale lui

“F” la 31.12.N, retratate cu operatiunile semnificative intervenite intre 31.12.N si 28.02.N+1.

Cazul 4: Data de inchidere a conturilor individuale ale lui “F”: 31.05.N+1.Situatiile financiare consolidate sunt intocmite, obligatoriu, plecand de la conturile

intermediare ale lui “F”, intocmite la 31.12.N.

III. METODE DE CONSOLIDARE

III.1. GeneralitatiIn vederea intocmirii conturilor consolidate, pot fi utilizate urmatoarele metode:

- metoda integrarii globale;- metoda integrarii proportionale;- metoda punerii in echivalenta.

Exista o corespondenta intre tipurile de control si metodele de consolidare: conturile societatilor aflate sub control exclusiv sunt consolidate dupa metoda

integrarii globale conturile societatilor aflate sub control conjunctiv sunt consolidate dupa metoda

integrarii proportionale sau metoda punerii in echivalenta; conturile societatilor aflate sub influenta notabila sunt consolidate dupa metoda

punerii in echivalenta.

III.2. Metoda integrarii globale (IG)Standardul IAS 27 “Situatiile financiare consolidate si individuale”Consta in preluarea, in bilantul consolidat, a elementelor patrimoniale ale societatii

consolidante (societatea-mama) si ale societatilor consolidate, cu exceptia titlurilor de participare.

9

Page 10: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Valoarea contabila a acestor titluri este inlocuita cu ansamblul elementelor de activ si pasiv care constituie capitalurile proprii ale societatii, determinate dupa regulile de consolidare.

Contul de profit sau pierdere consolidat cumuleaza posturile de venituri si cheltuieli ale societatii-mama si ale societatilor consolidate, cu exceptia operatiunilor comune, care sunt eliminate.

Exemplu:“M” a constituit “F” la care detine 70% din capitalul social.La sfarsitul exercitiului N, bilantul celor doua societati se prezinta astfel: Bilant societatea M Bilant societatea F 31.12.N 31.12.N

Imobilizari corporaleTitluri de participareStocuriCreante-clientiDisponibil

9.9007.0004.0007.6002.500

TOTAL ACTIVE 31.000FurnizoriCapital socialRezerveRezultat

8.80015.0003.0004.200

TOTAL CAPITALURI+ DATORII

31.000

Iar contul de “Profit sau pierdere”, astfel: Contul de profit sau pierdere societatea M Contul de profit sau pierdere societatea F

31.12.N 31.12.N

Venituri totaleCheltuieli totale

47.50043.300

Rezultat 4.200 Pentru simplificare, presupunem ca intre “M” si “F” nu au existat operatii reciproce.

In vederea intocmirii bilantului consolidat, se parcurg urmatorii pasi operationali:a) cumularea posturilor de bilant ale societatilor “M” si “F” (operatiile reciproce sunt

inexistente);b) repartizarea capitalurilor proprii si a rezultatului societatii “F” intre “M” si minoritari,

corespunzator procentului de interes;c) eliminarea titlurilor de participare detinute de “M” in “F” si reducerea, in mod

corespunzator, a capitalurilor proprii consolidate.

-Procentajul de control: M in F: 7.000 lei – titluri de participare “M” / 10.000 lei – Capital social “F” = 70%;-Procentajul de interes: M in F: 70%;-Tipul de control: control exclusiv de drept;-Metoda de consolidare: integrarea globala.

10

Imobilizari corporaleStocuriCreante-clientiDisponibil

11.0006.7004.1001.600

TOTAL ACTIVE 23.400FurnizoriCapital socialRezerveRezultat

7.90010.0002.0003.500

TOTAL CAPITALURI+DATORII 23.400

Venituri totaleCheltuieli totale

35.50032000

Rezultat 3.500

Page 11: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

a) Cumularea (preluarea) posturilor de bilant, 100%:

BILANT CUMULAT (M+F)31.12.N

Imobilizari corporale MTitluri de participare MStocuri MCreante-clienti MDisponibil M

9.9007.0004.0007.6002.500

Imobilizari corporale FStocuri FCreante-clienti FDisponibil F

11.0006.7004.1001.600

TOTAL ACTIVE 54.400Furnizori M

Capital social MRezerve MRezultat M

8.80015.0003.0004.200

Furnizori FCapital social F

Rezerve FRezultat F

7.90010.0002.0003.500

TOTAL CAPITALURI + DATORII 54.400document.doc

b) Partajul capitalurilor proprii ale lui F intre M si minoritari:Capitaluri proprii F Valoare M (70%) Minoritari (30%)Capital socialRezerveRezultat

10.0002.0003.500

7.0001.4002.450

3.000600

1.050TOTAL 15.500 10.850 4.650

c) Eliminarea titlurilor detinute de M in F:Capital social FRezerve FRezultat F

10.0002.0003.500

Titluri de participareRezerve F ce revin lui M

Rezultat F ce revine lui MInterese minoritare

7.0001.4002.4504.650

11

Page 12: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

BILANTUL CONSOLIDAT31.12.N

Imobilizari corporale (9.900 + 11.000)Titluri de participare (se elimina)Stocuri (4.000 + 6.700)Creante-clienti (7.600 + 4.100)Disponibil (2.500 + 1.600)

20.9000

10.70011.7004.100

TOTAL ACTIVE 47.400Capital social (15.000 + 10.000 - 10.000)Rezerve (3.000 + 1.400)TOTAL CAPITALURI PROPRII AFERENTE GRUPULUIInterese minoritareTOTAL CAPITALURI PROPRIIFurnizori (8.800 + 7.900)

15.0004.4006.65020.06530.70016.700

TOTAL CAPITALURI + DATORII 47.400

In vederea intocmirii Contului de profit sau pierdere consolidat se procedeaza la cumularea posturilor si partea minoritatilor. Din aceasta cauza, in Contul de profit sau pierdere consolidat apare un post distinctiv: “Interese minoritare in rezultat”.

Rezultatul societatii consolidante = Rezultatul consolidat – Interese minoritare in rezultat.

CONTUL DE PROFIT SAU PIERDERE CONSOLIDAT31.12.N

Venituri totale (47.500 + 35.500)Cheltuieli totale (43.300 + 32.000)Interese minoritare in rezultat (1.050)

83.00072.3001.050

REZULTAT (4.200 + 3.500 - 3.500 + 2.450) 6.650

III. 3. Metoda integrarii proportionale

Standardul IAS 31 „Interse in asocierile in participatie„.Presupune prelucrarea, in bilantul consolidat, a elementelor patrimoniale ale societatii –

mama, pentru totalitatea valorilor ei, si a elementelor patrimoniale ale societatii – fiica, in limita procentajului de interes a grupului.

Titlurile de participare detinute de„ M„ in „F„ sunt eliminate din bilantul consolidat si, in mod corespunzator , sunt eliminate din bilantul consolidat si, in mod corespunzator sunt eliminate capitalurile proprii consolidate. Deci, metoda de aplica in cazul intereselor in participatie.

La aceasta metoda, postul „interes minoritar„ nu apare.Contul de profit sau pierdere consolidat preia posturile de venituri si cheltuieli ale

societatii „M„, in totalitatea lor si posturile de venituri si cheltuieli ale societatii „F„ in limita procentajului de interes al grupului.

Exemplu:La constituirea societatii „F„, societatea „M„ a achiziotionat 50% din actiunile acesteia,

iar o alta societate „N„, 50%.

12

Page 13: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Societatile „M„ SI „N„ exercita un control conjunctiv asupra societatii „F„ intre primele doua existand un acord scris (contract), denumit „Contract de asociere in participatie„.

Bilant „M„ Bilant „F„31.12.N 31.12.N

Imobillizari corporale Imobilizari financiareStocuriCreanteDisponibilitati

8000250030001500900

TOTAL ACTIVE: 15.900Datorii pe termen scurtCapital socialRezerveRezultat

5800700020001100

TOTAL CAPITALURI+DATORII

15.900

Cont de profit sau pierdere „M„ 31.12.NVenituri totaleCheltuieli totale

34.10033.000

Rezultat 1100

Cont de profit sau pierdere „F„31.12.NVenituri totaleCheltuieli totale

38.60037.200

Rezultat 1400De asemenea, pentru simplificare, presupunem ca intre „M„ si „F„ nu au existat operatii

reciproce. Alegerea metodei de cosolidare

Procentaj de controldetinut de M in F

Procentaj de interes detinut de M in F

Tipul de control Metoda de consolidare

(Imobiliz. Fin M/Capit. Soc F)2500/5000=50%

50% Conjunctiv Integrare proportionala

Bilantul consolidat – se parcurg urmatorii pasi:a) Cumularea posturilor ale lui „M„ (100%) si „F„ (50%);b) Eliminarea titlurilor de participare detinute de „M„ in „F„ si reducerea , in mod

corespunzator, a capitalurilor proprii consolidate.

a) Cumularea posturilor de bilant (100% M si 50% F)

Imobilizari corporale M 8000

Imobilizari corporaleStocuri CreanteDisponibilitati

550034002000800

TOTAL ACTIVE: 11.700Datorii pe termen scurtCapital socialRezerveRezultat

4300500010001400

TOTAL CAPITALURI+DATORII

11.700

13

Page 14: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Imobilizari financiare MStocuri MCreante MDisponibilitati M

2500300015009000

Imobilizari corporale FStocuri FCreante FDisponibilitati F

275017001000400

TOTAL ACTIVE: 21.750 Datorii pe termen scurt M Capital social M Rezerve M Rezultat M

5800700020001100

Datorii pe termen scurt F Capital social F Rezerve F Rezultat F

21502500500700

TOTAL CAPITALURI SI DATORII

21.750

b) Eliminarea titlurilor de particpare detinute de „M„ in „F„

Capital social FRezerve FRezultat F

2500500700

Imobilizari financiare Rezerve F ce revin lui M Rezultat F ce revin lui M

2500500700

BILANTUL CONSOLIDAT 31.12. NImobilizari corporale (8000+2750)Imobilizari financiare (se elimina)Stocuri (3000+1700)Creante (1500+1000)Disponibilitati (900+400)

10.7500470025001300

TOTAL ACTIVE: 19.250Capital social (7000+2500-2500)Rezerve (2000+500)Rezultat (1100+700)

700025001800

TOTAL CAPITALURI PROPRII AFERENTE GRUPULUI 11.300Datorii pe termen scurt (5800+2150) 7950TOTAL CAPITALURI SI DATORII 19.250

14

Page 15: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Contul de profit sau pierdere consolidat – cumularea posturilor de venituri si cheltuieli ale lui „M„ (100%) si a posturilor de venituri si cheltuieli ale lui „F„ (50%).

CONTUL DE PROFIT SAU PIERDERE CONSOLIDAT31.12.N

Venituri totale (34.100+50%*38.600)Cheltuieli totale (33.000+50%*37.200)

53.40051.600

REZULTAT (1100+50%*1400) SAU (1100+700) 1800

III.4. Metoda punerii in echivalenta

Standardul IAS 28 „Investitii pe intreprinderile asociate” Standardul IAS 31 „ Interese in asocierile in participatie„. Se aplica in cazul intreprinderilor asociate, asupra carora se exercita o influenta contabila (IAS28) si al asociatilor in participatie (IAS 31). Intreprinderea asociata indica faptul ca exista o investitie intr-o entitate . Limita minima a influentei notabile trebuie sa fie de 20% din puterea de vot. In bilantul onsolidat sunt preluate doar posturile de activ si de pasiv ale societatii consolidate (mama), iar valoare contabila a titlurilor de participare detinute la societatile aflate sub influenta notabila, este substituita cu cota parte de capitaluri proprii ce revine societatii-mama. Prin urmare, in bilantul consolidat apare un nou post „Titluri puse in echivalenta„. Contul de profit sau pierdere consolidat, preia doar posturile de venituri si cheltuieli ale societatii consolidate si doar cota parte din rezultattul final al societatii sub infleunta notabila, aferenta procentajului de interes. Aceasta cota parte , fie se cumuleaza cu veniturile societatii mama, fie apare ca un post distinct: „Cota parte din rezultatul pus in echivalenta„. Exemplu: Societatea „M„ detine 40% din drepturile de vot ale societatii „A„ si exista o alta societate „y„ care detine mai mult de 40% din drepturile de vot ale societatii „A„, de exemplu, 47%.

Bilant „M„ 31.12.N Bilant „A„ 31.12.N

Imobilizari corporaleStocuriCreanteDisponibil

120.00060.000100.00020.000

TOTAL ACTIVE: 300.000Datorii pe termen scurtCapital socialRezerveRezultat

170.000100.00020.00010.000

TOTAL CAPITALURI+DATORII

300.000

Imobilizari corporaleImobilizari financiareStocuriCreanteDisponibil

200.00040.00020.00080.00060.000

TOTAL ACTIVE: 400.000Datorii pe termen scurtCapital socialRezerveRezultat

230.000120.00030.00020.000

TOTAL CAPITALURI+DATORII

400.000

15

Page 16: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Cont profit sau pierdere M 31.12.NVenituri totaleCheltuieli totale

600.000580.000

Rezultat 20.000Cont profit sau pierdere A 31.12.N

Venituri totaleCheltuieli totale

400.000390.000

Rezultat 20.000Nu se cumuleaza posturile din bilanturile individualeNu se elimina operatiile reciproce. darSe pun in echivalenta titlurile:Titluri de participare 40.000Rezerva consolidata (20.000*40%)

8000

Cota parte din rezultatul „A„ pus inEchivalenta (10.000*40%)

4000

TOTAL: 52.000 BILANTUL CONSOLIDAT 31.12.NImobilizari corporaleImobilizari financiare (se elimina)Titluri puse in echivalentaStocuriCreanteDisponibil

200.000052.00020.00080.00060.000

TOTAL ACTIVE: 412.000Capital social (120.000)Rezerve (30.000+8000)Rezultat (20.000+4000)

120.00038.00024.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII

182.000

Datorii pe termen scurt 230.000TOTAL CAPITALURI SI DATORII

412.000

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE CONSOLIDAT 31.12.N

Venituri totale (600.000+4000)Cheltuieli totale(580.000)

604.000580.000

REZULTAT 24.000

SAUVenituri totale (600.000)Cheltuieli totale (580.000)Cota parte din rezultatul pus in echivalenta (4000)

600.000580.0004000

REZULTAT (600.000+4000-580.000)

24.000

16

Page 17: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

NOTA: Constructia BILANTURILOR si a CONTURILOR DE PROFIT SAU PIERDERE este una abreviata. Pentru clarificare vezi modelele tipizate de bilanturi si conturi de profit sau piedere, atat individual, cat si consolidate.

III.5. Cazul metodei achizitei si al IFRS 3 „Grupari ale intreprinderi„ Incepand cu 1 ianuare 2005, societatile cotatein tarile membre ale UE aplica un sistem contabil bazat pe standarde IAS/IFRS. Prin aceasta se asigura, atat credibilitatea, cat si comparabilitatea datelor de raportare. Reglementarile europene au impus tuturor societatilor europene cotate utilizarea standardelor IAS/IFRS , pentru conturile lor consolidate, cel mai tarziu pentru exercitiile deschide incepand cu 1 ianuarie 2005. In acelasi timp, reglemantarile europene au lasat fiecaruia dintre statele membre preocuparea de a extinde sau nu utilizarea standardelor IAS/IFRS si la grupurile necotate, pe de o parte, si la ansamblu intreprindeilor pentru situatiile lor financiare individuale, pe de alta parte. IFRS 3 este unul dintre standardele care abodeaza procesul de consolidare a conturilor. El a intrat in vigoare la 31 martie 2004. Obiectivul IFRS 3: obtinerea unei calitati superioare si unificarea, pe plan international, a contabilitatii grupurilor de intreprinderi , vizandu-se in acest sens: analiza metodei contabile folosite pentru grupurile de intreprinderi; analiza evaluarii initiale a activelor identificabile achizitionate, a datoriilor si datoriilor eventuale, preluate intr-o grupare de intreprinderi; analiza recunoasterii datoriilor in vederea terminarii sau reducerii activitatiii societatii achizitionate; analiza prelucrarii contabile folosite in cazul in care proportia detinuta de cumparator in valoarea justa a activelor nete identificabile obtinute depaseste costul aferent gruparii de intreprinderi: analiza contabilizarii fondului comercial si a activelor necorporale achizionate in urma unei grupari de intreprinderi. IFRS se aplica in toate cazurile de grupuri de intreprindere, cu exceptia:

Asocierii in participatie; Controlului conjunctiv; Gruparilor de intreprinderi care includ doua sau mai multe entitati mutuale (o entitate

mutuala este o intreprindere care nu este detinuta de investitor, ca de exemplu, companiile mutuale de asigurari care ofera costuri reduse sau alte avantaje economice, in mod direct si proportional, detinator de polite);

Gruparilor de intreprinderi, in care entitatile separate fuzioneaza intr-o singura intreprindere raportatoare doar pe baza de contract, fara transfer de proprietate (entitati separate fuzioneaza doar pe baza de contract pentru a forma o corporatie duala cotata la bursa).

Conform IFRS 3: Activele identificabile, datoriile si datoriile eventuale ale societatii achizitionate vor fi

evaluate intial de cumparator la valoarea justa de la data achizitiei;

17

Page 18: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Fondul comercial achiztionat in urma unei grupari de intreprinderi va fi evaluat, dupa recunoasterea initiala, la nivelul costului, alimentat cu pierderile acumulate in urma deprecieri. In consecinta, fondul comercial nu se amortizeaza,ci se va verifica anual sau de cate ori exista semnale ca el a suportat o pierdere prin depreciere;

Toate gruparile de intreprinderi care intra sub incidenta sa (IFRS3) se centralizeaza folosind metoda achizitiei.

Exemplu: La 01.01.N societatea „M„ a achizitionat 70% din capitalurile proprii ale societatii „Z„, la un cost de 1.500.000 lei. Deci are loc o operatie de grupare. Situatia celor doua societati, la data operatiei de grupare, se prezint astfel:

Informatii in valori istorice Societatea M Soceiatatea ZActive identificabile 7.450.000 2.000.000Titluri de participare 1.500.000 -TOTAL ACTIV: 8.950.000 2.000.000Datorii dentificabile 2.950.000 800.000ACTIV NET CONTABIL: 6.000.000 1.200.000 Valoarea justa a activelor identificabile ale societatii „Z„ este de 2.800.000 lei in ceea ce priveste evaluarea activelor, se fac ajustari similare si din punct de vedere fiscal.

Cost de achiztie al titlurilor „Z„ 1.500.000 lei(-) Partea ce revine cumparatorului in activele si Datoriile identificabile ale societatii „Z„ (2.800.000-800.000)*70% 1.400.000 lei (=) Fond comercial 100.000 lei

Activele si datoriile identificabile ale societatii „Z„ se vor evalua astfel:

Informatii ValoriActive identificabileFond comercial

2.800.000100.000

TOTAL ACTIV: 2.900.000Datorii identificabileInteres minoritar: 30%(2.800.000-800.000)

800.000600.000

TOTAL DATORII SI INTERES MINORITAR

1.400.000

ACTIV NET CONTABIL: 1.500.00018

IV.RETRATAREA SITUATIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE ALE SOCIETATILOR INTRATE IN PERIMETRUL DE

CONSOLIDARE

18

Page 19: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Sunt numeroase cazurile cand intre regulile de evaluare si prezentare a elementelor patrimoniale ale societatilor member ale unui grup,prin situatiile financiare individuale, exista diferente semnificative.Situatiile financiare consolidate, insa, trebuie sa permita o reprezentare omogena a ansamblului format de societatile incluse in perimetrul de consolidare.Din acest motiv, inainte de realizarea operatiilor propriu-zise, de consolidare, sunt necesare o serie de retratari de omogenizare, prin care se elimina diferentele dintre regulile contabile utilizate pentru inlocuirea situatiilor financiare individuale si cele aplicabile conturilor consolidate.De asemenea, pentru a beneficia de unele facilitate sau pentru a respecta reglementarile in vigoare.In tara de domiciliu, societatile member ale unui grup inscriu, uneori, in situatiile financiare individuale, elemente de natura pur fiscala.Pentru intocmirea situatiior financiare consolidate,insa, este necesar sa se elimine incidenta inregistrarilor rezultate din aplicarea legislatiei fiscale.Acestea sunt retratari fiscale.

Retratarile de omogenizare si retratarile fiscale pot avea ca effect o ajustare a cheltuielilor cu impozitul pe profit deoarece, in cazul in care s-ar fi tinut cont de ele in situatiile financiare individuale s-ar fi modificat baza de calcul al impozitului.Astfel spus, operatiile de retratare genereaza o serie de inferente viitoare intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, care se contabilizeaza, in present, sub forma de impozite amanate.

IV.1. Recunoaterea impozitelor amanate

Impozitul amanat reprezinta valoarea impozitelor asupra rezultatului, platibile sau recuperabile in perioadele contabile viitoare , in ceea ce priveste diferentele temporare, reportul pierderilor fiscale neutilizate si reportul creditelor de impozit neutilizate.Diferentele temporare, se calculeaza scazand din valoarea contabila a unui active sau a unei datorii, din bilant, baza fiscala a acestuia|(acesteia).Baza fiscala a unui active reprezinta valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera intreprinderea atunci cand va recupera valoarea contabila a activului.Daca aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscala a activului este egala cu valoarea sa contabila.

Baza fiscala a unei datorii este valoarea sa contabila diminuata cu orice sume ce vor fi deduse, in scopuri fiscale, in contul acestei datorii.In cazul veniturilor in avans, baza fiscala este egala cu valoarea contabila a acestora, diminuata cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile in perioadele urmatoare.

Cand valoarea contabila a unui active este mai mare decat valoarea sa fiscala, rezulta o diferenta temporara impozabila, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adica beneficiile economice impozabile, depasesc valoarea ce va fi permisa sub forma deducerilor in scopuri fisclae.Invers, daca valoarea contabila este mai mica decat baza sa fiscala, diferenta temporara este deductibila fiscal.

Valoarea contabila a unei datorii va fi decontata in perioadele urmatoare prin intermediul unei iesiri de resurse ce genereaza beneficii economice.Cand resursele ies din intreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibila din punct de vedere fiscal(impozabil) din profitul impozabil al exercitiilor respective.Diderentele favorabile ce apar intre valoarea contabila si baza fiscala a datoriilor sunt deductibile.Eventualele diferente nefavorabile intre valoarea contabila si baza de impozitare a datoriilor sunt considerate impozabile.

Exemplul 1:

19

Page 20: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

L a 01.01.N, societatea “M” a dat in functiune un utilaj in valoare de 20.000 lei.In anul N, amortizarea contabilaa fost de 2000 lei, iar amortizarea fiscala de 2800 lei.Cota de impozit pe profit in vigoare, in anul N, este de 16%

Valoare contabila(reala,ramasa) a activului, la 31.12.N: 18.000 leiBaza fiscala a activului, la 31.12.N: 17.800 lei

Diferenta temporara impozabila: 800 leiDatoria de impozit amanat ce trebuie inregistrat in exercitiul N: 800 lei*16%=128 lei

Exemplul 2:

La 31.12.N, societatea “M” a constituit un provision pentru garantii in valoare de 10.000 lei.Provizioanele sunt deductibile fiscal pentru 9000 lei.Cota de impozit pe profit in vigoare I exercitiul N este de 16%

Valoarea contabila a datoriei: 10.000 leiBaza fiscala a datoriei: 9000 lei Diferenta temporara deductibila: 1000 leiActivul de impozit amanat ce trebuie inregistart in exercitiul N: 1000 lei*16%=160 lei

IV.2. Retratarile de omogenizare

IV.2.1. Retratari privind imobilizarile corporale si necorporale

O imobilizare corporala sau necorporala, trebuie sa fie initial evaluate la costul sau.Costul unei imobilizari rste constituit din:-pretul de cumparare;-taxele vamale;-taxele nerecuperabile;-cheltuielile de amenajare a amplasamentului;-cheltuielile de transport-manipulare;-cheltuielile de instalare;-onorariile cuvenite arhitectilor;-economiile juridice(pt. servicii juridice);-costul estimate pentru demontarea si mutarea activului, respective, costurile de restaurare a amplasamentului;

Exemplu:

Pe data de 31.12.N, societatea “F” a achizitionat o imobilizare corporala, cunoscand:-pret de cumparare:80.000 lei;-cheltuieli cu transportul, furnizate de furnizori:5000 lei

20

Page 21: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Politica grupului din care face parte “F” este de a include in costul imobilizarilor corporale cheltuielile estimate cu demontarea lor, de 15.000 lei.In situatiile financiare individuale ale lui “F”, la 31.12. N, imobilizarea corporala este inscrisa la valoarea de 85.000 lei(80.000+5.000).In vederea consolidarii, se include in costurile imobilizarii si cheltuielile estimate cu demontarea:Deci, valoarea imobilizarii corporale, in situatiile financiare consolidate, este de 100.000 lei(85.000+15.000).Diferenta de valoare a imobilizarii in cele doua seturi de situatii financiare(individuale si consolidate), genereaza impozite amanate. CXota de impozit este de 16%.

Valoare contabila a I.C.: 100.000 lei(valoarea din situatiile financiare ale lui “F”)Baza fiscala: 85.000 lei(valoarea din situatiile financiare ale lui “F”)

Diferenta temporara impozabila: 15.000 leiDatorie de impozit amanat: 2.400 lei

IV.2.2. Retratari privind stocurile

La data intrarii in intreprindere, stocurile sunt evaluate la costuri istorice:-costuri de achizitie formate din:

Pretul de cumparare;-taxele vamale;-taxele nerecuperabile;-cheltuielile de transport, manipulare si altele similare.

-costurile de productie, formate din:-cheltuielile directe aferente produsului respective;-cota-parte din cheltuielile indircte aferenta,rational si proportional produsului in cauza.

NU pot fi incluse in costul de productie elemente precum:-marimile valorice anormale de deseuri, manopera si altele;-cheltuielile generate administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor in locul si in

starea in care ele se gasesc;-costurile de stocaj, in afara necesitatii procesului de productie;-cheltuielile de comercializare;

-alte costuri(vloare de utilitate sau justa)Exemplu:

In cursul exercitiului N, societatea “F” a inclus in costul de productie al produselor finite, cheltuieli generale administrative in valoare de 20.000 lei si presupunem ca, pana la inchiderea exercitiului N, produsele finite nu au fost vandute.Politica grupului din care face parte “F” este de a considera cheltuielile administrative generale, cheltuieli ale perioadei. Deci, din situatiile financiare consolidate se elimina, din costul de productie al stocurilor, cheltuielile generale administrative.Aceasta diminuare genereaza o diferenta temporar deductibila de 20.000 lei si un active de impozit amanat de 3.200 lei.(20.000*16%).

21

Page 22: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

IV.2.3. Retratari privind provizioanele pemtru riscuri si cheltuieli

Un provision pentru riscuri si cheltuieli este o datorie ale carei marime si scadenta sunt nesigure.Un provision va fi recunoscut numai in momentul in care:

a) intreprinderea are o obligatie curenta generate de un eveniment anterior;b )este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice, sa fie

necesara pentru a onora obligatia respective;c) poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei.

Obligatia poate rezulta din dispozitii juridice(contract,hotarare judecatoreasca), sau din actiunile intreprinderii, atunci cand, prin practice anterioare, ea a indicat tertilor si, ca atare, le-a creat o speranta acestora, ca isi va asuma diferite responsabilitati(obligatie implicita).

Exemplu:

Societatea “F”, specializata in productia de autoturisme, in exercitiul N, cu ocazia unui targ international, a lansat pe piata un model nou, din care a vandut 5 bucati.Dupa vanzare, s-au constatat defectiuni la un anumit subansamblu.Societatea a informat cumparatorii asupra defectiunilor si s-a angajat sa le resolve gratuity.Cheltuielile cu reparatiile sunt estimate la 20.000 lei.In situatiile financiare individuale, societatea “F” nu a recunoscut un provision, deoarece nu exista o obligatie legala de a inlocui subansamblul defect.In vederea inlocuirii situatiilor financiare consolidate se verifica daca sunt indeplinite conditiile de recunoastere a unui provision.Se constata urmatoarele:*exista o obligatie prezenta ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea “F” si l-a luat fata de cumparatori de a remedia defectiunile; obligatia este implicita*este probabila iesirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:cheltuielile cu reparatiile*este necesar un provision pentru cea mai buna estimare a acheltuielilor cu reparatiile: 20.000 lei

Recunoasterea provizionului pentru riscuri I cheltuieli, genereaza o diferenta temporara deductibila de 20.000 lei si un active de impozit amanat de 3.200 lei(20.000*16%).

V. CONVERSIA SITUATIILOR FINANCIAR ALE SOCIETATILOR STRAINE

V.1. Principii de conversie

22

Page 23: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Grupurile de intreprinderi, in multe cazuri, depasesc, prin campul lor de actiune, frontierele tarii lor de origine. In aceste conditii, fiecare entitate a grupului trebuie sa-si prezinte rapoartele financiar-contabile in moneda locala, adica moneda tarii unde isi desfasoara activitatea. In acelasi timp insa, structurile lor patrimoniale trebuie integrate in rapoartele consolidate, rapoarte ce folosesc moneda tarii entitatii consolidante.

Se impune, astfel, converia conturilor anuale ale entitatilor straine.Conversia conturilor unei entitati straine se realizeaza, in principiu, in doua etape:

1. conversia conturilor entitatii straine din moneda locala in moneda functionala (daca ele simt diferite), prin metoda cursului istoric;

2. conversia conturilor din moneda functionala in moneda de prezentare (daca ele sunt diferite), prin metoda cursului de inchidere.

Moneda locala este moneda tarii in care se afla societatea consolidata si reprezinta, adesea, moneda in care se intocmesc situatiile financiare individuale.

Moneda functionala este moneda mediului economic primar in care entitatea opereaza, adica moneda in care trezoreria entitatii este, in principal, generata si utilizata. Altfel spus, moneda functionala este moneda prin care se exprima evenimentele si tranzactiile economice ale entitatii.

Moneda de prezentare este moneda in care sunt prezentate situatiile financiar-contabile consolidate.

Exemplu:Societatea americana M detine 70% din societatea romaneasca F.Societatea F vinde cea mai mare parte a produselor sale in SUA.Deci, M intocmeste situatiile financiare in dolari, iar F:

Cazul 1: isi factureaza vanzarile in lei.Rezulta: moneda locala „F”: leul; moneda functionala „F”: leul. Ele coincid.

Pentru integrare este suficienta o singura etapa: conversia conturilor lui F din lei in dolari, prin metoda cursului de inchidere.

Cazul 2: isi factureaza vanzarile in dolari.Rezulta:

moneda locala „F”: leul; moneda functionala „F”: dolarul. Ele nu coincid, dar:

moneda functionala coincide cu moneda de prezentare: dolarul.Pentru integrare este suficienta tot o singura etapa: conversia conturilor sale din lei in

dolari, prin metoda cursului istoric.

Cazul 3: la datele din cazul 2 se adauga faptul ca „M” este o filiala a unei societati germane care isi intocmeste situatiile financiare in euro.

Conversia necesita doua etape: conversia conturilor„F” din lei in dolari, prin metoda cursului istoric; conversia conturilor din dolari in euro, prin metoda cursului de inchidere.

23

Page 24: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

V.2. Metode de conversie

Exista doua metode de conversie: metoda cursului istoric; metoda cursului de inchidere.

Metoda cursului istoric, este utilizata, in esenta, pentru conversia situatiior financiare ale entitatilor straine, din moneda locala in moneda functionala.

Cursul istoric coincide cu cursul de la data intrarii elementelor in patrimoniu, sau poate fi un curs mediu al perioadei.

Metoda cursului de inchidere se foloseste pentru conversia situatiilor financiare ale entitatii straine din moneda functionala in moneda de prezentare.

Cursul de inchidere este cursul momentului de raportare.

Exemplu:Societatea romaneasca „M” detine o filiala „F” in Franta. La sfarsitul exercitiului N, bilantul

si contul de profit sau pierdere ale lui „F” se prezinta astfel:

Bilantul societatii „F”, la 31.12.N (euro)

ACTIVE Valori CAPITALURI SI DATORII ValoriImobilizari corporale(-) Amoritzarea imobilizarilorStocuri de marfuri(-) Provizioane (ajustari) pentru deprecierea marfurilorCreante – clientiDisponibil

720.000(120.000)

156.000

(6.000)360.00030.000

Datorii pe termen scurt (Furnizori)Capital social RezerveRezultatul exercitiului

609.000360.000135.00036.000

TOTAL ACTIVE 1.140.000 TOTAL CAPITALURI SI DATORII

1.140.000

Contul de profit sau pierdere al societatii „F” la 31.12.N (euro)

ELEMENTE Valori

Venituri din vanzarea marfurilorCheltuieli cu marfurile Cheltuieli privind amortizareaCheltuieli privind ajustarile pentru deprecierea stocurilorAlte cheltuieli

720.000576.00072.0006.000

30.000REZULTATUL EXERCITIULUI 36.000

Informatii suplimentare:- „F” a fost infiintata pe 31.12.N-3;- „M” detine 100% din capitalul lui „F”;- imobilizarile au fost achizitionate pe 28.02.N-2;- rezervele de la sfarsitul exercitiului N provin: 60.000 € din N-2 si 75.000 € din N-1;- stocurile au fost ajustate la inchiderea exercitiului N;

24

Page 25: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

- cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel:

Din calcule rezulta:- curs mediu N: (4.0 + 3.8)/2 = 3.9 lei;- curs mediu N-1: (3.8 + 3.6)/2 = 3.7 lei;- curs mediu N-2: (3.6 + 3.2)/2 = 3.4 lei.

Moneda locala „F”: euro.

Presupunem ca moneda functionala a lui „F” este leul.Rezulta ca situatiile sale financiare sunt convertite din moneda locala (euro) in moneda

functionala (leu), prin metoda cursului istoric.

Bilantul contabil „F” Valori(euro)

Curs de conversie

Valori(lei)

Imobilizari corporale(-) AmortizareaStocuri de marfuriAjustari privind stocurile Creante – clientiDisponibil

720.000(120.000)

156.000(6.000)

360.00030.000

3.3 (1)3.3 (1)4.0 (2)4.0 (2)4.0 (3)4.0 (3)

2.376.000(396.000)

624.000(24.000)

1.440.000120.000

TOTAL ACTIVE 1.140.000 - 4.140.000Datorii pe termen scurtCapital socialRezerveRezultatul exercitiului

609.000360.000135.00036.000

4.0 (3)3.2 (4)

(5)(6)

2.436.0001.152.000

481.50070.500

TOTAL CAPITALURI SI DATORII 1.140.000 - 4.140.000

Semnificatii:(1) cursul din momentul achizitiei imobilizarilor;(2) cursul de la data achizitionarii stocurilor;(3) cursul de la inchiderea exercitiului N;(4) cursul de la data constituirii societatii;(5) Rezervele se calculeaza pe baza cursurilor medii ale exercitiilor N-2 si N-1: 60.000 * 3.4 + 75.000 * 3.7 = 481.500;(6) Rezultatul se calculeaza prin diferenta : [4.140.000 – (2.436.000 + 1.152.000 + ...)]

Contul de profit sau pierdere al „F” Valori(euro)

Curs de conversie

Valori(lei)

Venituri din vanzarea marfurilorCheltuieli cu marfurileCheltuieli privind amortizareaCheltuieli privind ajustarile

720.000(576.000)(72.000)(6.000)

3.9 (1)3.9 (1)3.3 (2)4.0 (3)

2.808.0002.246.400

237.60024.000

Data Cursul, in lei31.12.N-328.02.N-231.12.N-231.12.N-131.12.N

3.23.33.63.84.0

25

Page 26: Curs Contabilitate Consolidata

Contabilitate consolidateContabilitate consolidate - suport de curs - suport de curs - Mihai Mocanu- Mihai Mocanu

Alte cheltuieli (30.000) 3.9 (1) 117.000REZULTATUL EXERCITIULUI inaintea pierderii din conversie

36.000 - 183.000

Pierdere din conversie (4) 112.500Rezultatul exercitiului (5) 70.500

Semnificatii:(1) Cursul mediu al exercitiului N;(2) Cursul de la data achizitiei imobilizarilor;(3) Cursul de la data constituirii provizionului;(4) Se calculeaza ca diferenta intre rezultatul exercitiului determinat pe baza bilantului si rezultatul exercitiului inaintea pierderii din conversie (70.500 – 183.000 = 112.500 => pierdere din conversie);(5) Rezultatul exercitiului determinat pe baza bilantului.

Analiza diferentelor din conversie:

Elemente Valori(euro)

Valori(lei)

Diferente

Capital social - convertit la curs istoric- convertit la curs de inchidere

360.0001.152.0001.440.000 288.000

Rezerve- convertite la curs istoric- convertite la curs de inchidere

135.000 48481.500540.000 58.500

Imobilizari corporale (valoarea neta)- convertite la curs istoric- convertite la curs de inchidere

600.0001.980.0002.400.000 (420.000)

Venituri- convertite la curs istoric- convertite la curs de inchidere

720.0002.808.0002.880.000 72.000

Cheltuieli- convertite la curs istoric- convertite la curs de inchidere

684.0002.625.0002.736.000 (111.000)

DIFERENTE DE CONVERSIE TOTALA X X (112.500)

26