I Audit public intern

1. Conceptul de audit public intern

1.1.Originile conceptului de audit public intern

Conceptul de audit provine din limba latina de la cuvântul audit – auditare, care are semnificatia „a asculta”, dar despre audit se vorbeste de pe vremea asirienilor, egiptenilor si din timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. De la Missi Dominici (trimisii domnului) lui Carol cel Mare la „auditorii” lui Eduard I exemplele sunt numeroase dar nici unul dintre ele nu ilustreaza functia asa cum exista ea în zilele noastre, deoarece este o functie noua, cu particularitati specifice si care nu se confunda cu nici un precedent istoric.

În acceptiunea folosita în prezent, utilizarea conceptului de audit se plaseaza în perioada crizei economice din 1929 din SUA, când, pe fondul recesiunii economice, companiile cotate la bursa erau obligate sa plateasca importante sume de bani pentru achitarea prestatiei auditorilor externi care efectuau certificarea conturilor.

Companiile mari americane foloseau deja serviciile oferite de cabinete de audit extern, structuri independente care aveau menirea de a verifica bilanturile contabile si a certifica situatiile financiare finale. Pentru a-si îndeplini atributiile, cabinetele de audit efectuau o serie de lucrari de specialitate care propuneau cheltuielile semnificative cu impact direct asupra cresterii costului auditului si anume: inventarierea patrimoniului, verificarea conturilor, efectuarea unor sondaje, verificarea rulajelor si a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor.

S-a observat ca pot fi reduse cheltuielile cu auditul extern prin preluarea efectuarii tuturor lucrarilor pregatitoare din interiorul organizatiei, de catre propriul cabinet de audit intern, urmând ca pentru realizarea activitatii de certificare sa se apeleze  în continuare la cabinetele de audit extern. Pentru a distinge între auditorii celor doua tipuri de cabinete, primii au fost numiti auditori externi, iar cei din urma auditori interni.

Cu timpul, auditorii externi au renuntat partial la actiunile de inventariere a patrimoniului, concentrându-se asupra celor de verificare a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor, realizarea unor analize economico - financiare, corelatii, pe baza datelor furnizate de catre auditorii interni si, pe acest temei, sa ofere asigurari, recomandari si solutii managementului de vârf al organizatiilor. Dupa traversarea crizei economice, auditorii interni au fost pastrati si utilizati în continuare deoarece acestia dobândisera cunostinte vaste în utilizarea metodelor, tehnicilor si instrumentelor financiar contabile.

Rolul si necesitatea auditorilor interni a crescut continuu si a fost unanim acceptat, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza si de a-si standardiza activitatile practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni – IIA (The Institute of Internal Auditors), care a fost recunoscut international. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar în 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca si alte state. În prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute nationale ale auditorilor interni si membri din peste 120 tari, în urma obtinerii calitatii de Auditor Intern Certificat – CIA (The Certified Internal Auditor), acordata de IIA, pe baza unor examene profesionale.

            În 1941, J. B. Thurston, presedintele IIA afirma, facând dovada unei uluitoare previziuni, ca perspectivele cele mai stralucite pentru Auditul Intern ar fi în Asistenta Manageriala.

Începând din anul 1950, IIA a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern care s-au generalizat devenind standarde de audit intern, începând cu anul 1970.           

1

 În 1992, Joseph J. Morris, presedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie confirma previziunea lui Thurston, dar în termeni mult mai categorici: „Este clar pentru cei care lucreaza în domeniul Auditului Intern ca acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea sa ia în mâna haturile controlului intern1

Fostul presedinte al Institutului Francez al Auditorilor Consultanti Interni – IFACI (Institut Français d’Audit et Contrôle Interne), Louis Vaurs, a subliniat evolutia rapida a auditului intern afirmând ca ,,transformarile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevarat de managerii nostri 2

Functia de audit intern s-a instituit în Anglia si Franta la începutul anilor 60, fiind puternic marcata de originile sale de control financiar-contabil.

            În România, auditul intern a fost adoptat, dupa 1989, ca un termen la moda în domeniul controlului financiar, însa cu timpul s-a reusit decantarea conceptelor de control intern si audit intern. În prezent, exista o problema cu întelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, înglobeaza toate activitatile de control intern realizate în interiorul unei entitati si riscurile asociate acestora, fapt ce rezulta din fig. 1.1.

Se considera ca auditul intern îsi va atinge obiectivele daca exista un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde si norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care sa sustina morala profesiunii de audit având în vedere faptul ca auditorul trebuie sa fie în afara oricaror banuieli, precum „sotia Cezarului”3.

1 Renard, J., Teoria si practica auditului intern, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusa în România printr-un proiect finantat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finantelor Publice, Bucuresti, 2003, p. 15.

2 Renard, J., op. cit., p. 16.3 Ghita, M., Auditul intern, Editura Economica, Bucuresti, 2004, p. 17.

2

3

Fig. 1.   Rolul auditului intern în entitatile publice  

Sursa:      Ghita, M., Sprânceana, M., Auditul intern al institutiilor publice, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2004, p. 16.

Functia de audit intern ofera, din acest punct de vedere, siguranta rezonabila ca operatiunile desfasurate, deciziile luate sunt sub control si ca în acest fel contribuie la realizarea obiectivelor organizatiei. În caz contrar, functia de audit trebuie sa ofere recomandari pentru a remedia situatia.  Pentru aceasta, auditul intern evalueaza sistemul de conducere si control intern, adica exact capacitatea organizatiilor de a îndeplini în mod eficace obiectivele care le-au fost atribuite si de a avea un bun control asupra riscurilor inerente asociate activitatilor desfasurate în cadrul acestora.

Prin urmare, auditul intern este o functie deosebit de utila pentru liderii organizatiilor, indiferent de nivelul lor de responsabilitate, ceea ce explica dezvoltarea sa pe parcursul ultimelor doua decenii, inclusiv extinderea domeniului de actiune asupra eficacitatii si performantei dincolo de simpla regularitate.

            În contextul efortului României de integrare în UE si alinierea la standardele europene în domeniu, auditul public intern are un caracter de pionierat.

            Auditorii interni si managerii trebuie priviti ca parteneri si nu ca adversari, având aceleasi obiective, printre care eficacitatea actului de management si atingerea tintelor propuse. Managerii trebuie sa înteleaga recomandarile auditorilor, sa perceapa ajutorul pe care îl primesc pentru stapânirea riscurilor care apar si evolueaza continuu, raportat la pozitia acestora în cadrul entitatii, asa cum rezulta din fig. 1.2.

Fig. .2.   Pozitia auditului intern în cadrul entitatii

                 Sursa:      Ghita, M., Sprânceana, M., op. cit., p. 19.

            Profesia de auditor intern se bazeaza pe un cadru de referinta flexibil, recunoscut în întreaga lume, care se adapteaza la particularitatile legislative si de reglementare ale fiecarei tari, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaza diferite sectoare de activitate si cultura organizatiei respective.

4

Auditul intern nu poate da un certificat ca toate activitatile sunt protejate sau ca nu exista disfunctii, din singurul motiv important – relativitatea controlului intern – care este obiectul sau de activitate.

Auditul intern face schimbarea mai putin riscanta dar o si favorizeaza. Auditorii interni evalueaza sistemul de control intern al entitatii si dau o asigurare rezonabila managementului general referitoare la functionalitatea acestuia.

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorinta de a raspunde necesitatilor în continua schimbare ale entitatilor. Axat, la început, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitatilor si evaluarea controlului intern al acestora.

            

Cadrul de referinta al auditului intern cuprinde:

-   conceptul de audit intern, care precizeaza câteva elemente indispensabile:

-   auditul intern efectueaza misiuni de asigurare si consiliere;

-   domeniile sale de responsabilitate sunt :

riscul, controlul intern si administrarea entitatii;

-   finalitatea auditului intern este aceea de a adauga valoare organizatiilor.

-   codul deontologic, care furnizeaza auditorilor interni principiile si valorile ce le permit sa- si orienteze practica profesionala în functie de contextul specific;

-   normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care îsi ghideaza auditorii în vederea îndeplinirii misiunilor si în gestionarea activitatilor;

-   modalitatile practice de aplicare (ghiduri), care comenteaza si explica normele (standardele) si recomanda cele mai bune practici;

-   sprijinul pentru dezvoltarea profesionala, construit în principal din lucrari si articole de doctrina, din documente ale colocviilor, conferintelor si seminariilor.

Cunoasterea si aplicarea acestui cadru de referinta ofera organizatiilor si organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu înseamna numai sa te situezi în afara profesiei, dar mai ales sa te privezi de un mijloc de a fi mai eficace si mai credibil. Amatorismul a functionat în România, data fiind situatia de „pionierat” în care s-a aflat auditul intern, imediat dupa 1999, auditorii reusind, odata cu trecerea timpului si acumularii experientei, o abordare sistematica si metodica de natura a aduce un plus de valoare organizatiilor.

Raportat la cadrul de referinta si la statutul sau, în fapt, independenta auditorului intern este supusa unei duble limitari:

-    auditorul intern, ca orice responsabil din organizatie, trebuie sa se conformeze strategiei si politicii structurii centrale de specialitate din entitatea respectiva;

5

-   auditorul intern trebuie sa fie independent în exercitarea functiei sale, dar respectând standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologica, dar neînsotita de sanctiune si, de aceea, auditorul intern trebuie sa-si impuna în mod constient respectarea standardelor profesionale.

Din aceasta succinta prezentare rezulta ca, în materie de independenta, nu este suficienta nici atasarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierarhic, si nici urmarirea realizarii obiectivitatii.  Practica în domeniu ne arata ca adevarata independenta a auditorului intern o constituie profesionalismul sau, deoarece daca este un profesionist va descoperi disfunctii importante, va face recomandari pertinente si se va implica în viata organizatiei prin îmbunatatirea performantelor acesteia.

Auditul este creator de valoare. În acest sens împartasim conceptia lui Xavier de Phily, fostulpresedinte al IIA si actualul director de audit intern al grupului P.S.A. Peugeot & Citroën si sustinem ca plusvaloarea auditorului intern nu este raportul sau de audit, acesta din urma fiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar recomandarile lui. Valoarea lui consta în capacitatea acestuia de a face organizatia sa prospere. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul economiilor pe care le genereaza, al oportunitatilor pe care le creeaza si al pierderilor evitate ca urmare a activitatii sale.

În secolul XXI, edificiul functiei de audit sufera din cauza persistentei unor realitati contradictorii despre care, Jacques Renard, în cartea sa4formula urmatoarele explicatii pe care le împartasim în totalitate si anume, pe de o parte auditul sufera de un prea mare exces de mediatizare a termenului ,,audit’’ (cuvânt la moda ce confera un aer savant celor care îl folosesc, fiind suplinit din cadrul evenimentelor stiintifice sau din curricula universitara), iar pe de alta parte auditul intern nu se numeste întotdeauna si peste tot audit intern  acesta fiind confundat cu termeni ca inspectie, control financiar, verificare interna, control intern).

În 1992, institutul spaniol de audit intern realiza o ancheta pe tema ,,Auditul Intern în întreprinderea anului 2000”, prin care proiecta imaginea functiei în secolul XXI.

În anul 2007 s-a constatat cu satisfactie ca tendintele identificate atunci au devenit realitate putând fi sintetizate în 5 puncte:

-   auditul intern acopera din ce în ce mai multe domenii noi si variate (audit de mediu, management, joint ventures);

-   structura de audit este atasata la nivelul cel mai înalt al structurii organizatorice;

-   functia de audit este din ce în ce mai cunoscuta, recunoscuta si predata în cadrul învatamântului superior;

-   organizatiile de anvergura mare si medie au structuri de audit intern, pe când organizatiile care nu dispun de o asemenea structura sunt o exceptie din ce în ce mai rara;

-   recomandarile formulate de auditori nu sunt obligatorii.

În spiritul celor cinci tendinte enuntate, fosta presedinta a IFACI, Marie-Francoise de Kervenoael sublinia ca ,,noua generatie de auditori va avea nevoie de un nivel ridicat de pregatire si ei vor trebui sa fie mai mult generalisti decât specialisti în disciplina lor’’5.

Pe parcursul timpului s-au succedat mai multe definitii ale auditului intern înainte ca notiunea sa se poata stabiliza.

4 Renard, J., Teoria si practica auditului intern, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusa în România printr-un proiect finantat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finantelor Publice, Bucuresti, 2003, p. 15..5 Renard, J., op. cit., p. 21.

6

Se apreciaza ca în abordarea critica a acestor definitii trebuie pornit de la trei repere actionale, unanim acceptate:

asistenta si consilierea acordate managerului, absenta judecatii nominale a salariatilor si nevoia de independenta totala.

Notiunea de asistenta acordata managerului distinge auditul intern de orice actiune de „politie” evoluând spre o mai mare implicare a auditorului în organizatie de pe pozitia unui consilier, al unui consultant, al unui specialist care poate fi apelat spontan si care dispune de atuuri esentiale pe care managementul nu le are în sensul: are norme de referinta care-i confera autoritate, dispune de independenta de spirit si de o autonomie reala fiind asociat top-managementului si nu este distras în activitatile si gândirea lui de constrângerile si obligatiile gestionarii zilnice a unui serviciu sau compartiment.

Absenta judecatii nominale a salariatilor în raportul de audit nu înseamna ca recomandarile auditului intern nu ar putea avea un efect asupra salariatilor, dar este foarte clar ca nu trebuie sa existe nume de persoane în acest document.

Independenta nu trebuie gresit înteleasa – auditorul intern trebuie sa se conformeze strategiei si politicii generale a structurii de audit din care face parte si sa respecte normele de audit, acestea fiind „constrângeri” inevitabile. În acelasi timp, independenta auditorului se manifesta pe de-o parte prin independenta structurii de audit în cadrul organizatiei, iar pe de alta parte prin practica obiectivitatii si a profesionalismului sau.

Fiind precizate cele trei puncte de ancorare, apreciem ca este posibil sa se elaboreze o definitie precisa a auditului intern. IIA a încercat succesiv, pe masura câstigarii experientei profesionale, mai multe definitii ale auditului.

Astfel, potrivit unei prime definitii „Auditul intern este un dispozitiv intern din cadrul întreprinderii”6, care are drept scop aprecierea corectitudinii informatiilor contabile, asigurarea securitatii operatiunilor contabile, garantarea integritatii patrimoniului si emiterea de opinii asupra eficacitatii sistemelor de informare.

În opinia unor autori, aceasta definitie are doua mari neajunsuri:

- este o definitie incompleta ce priveste, în mod gresit, auditul ca un „dispozitiv” si nu ca o „functie”;

-   confunda rolurile auditului intern (a aprecia, a formula o judecata) cu obiectivele controlului intern (a asigura, a garanta).

O alta definitie este cea conform careia „dupa teoria clasica, auditul intern îsi asuma prin mandat o parte din responsabilitatile de control ale directiei”7.

Nu prea exista garantia ca este vorba despre o teorie clasica, dar oricum definitia este de data aceasta destul de vaga si imprecisa. Nu precizeaza despre care „parte” din responsabilitati vor fi delegate auditului intern, nu caracterizeaza si nu individualizeaza auditul intern deoarece toti centrii de putere dintr-o organizatie actioneaza prin delegarea de autoritate din partea conducerii. Cuvântul „control” creeaza ambiguitati relative la tipul, sfera, obiectivele si limitele acestuia.

O a treia definitie a IIA arata ca „Realizat de un serviciu al întreprinderii, auditul intern consta în a verifica daca regulile fixate de întreprinderea însasi sunt respectate”8.

6 Renard, J., op. cit., p. 59.7 Renard, J., op. cit., p. 60

7

Apreciem ca definitia aceasta este extrem de restrictiva reducând auditul la o simpla verificare a conformitatii operatiunilor, regulilor si procedurilor organizatiei.

Definitia actuala a auditului intern a fost adoptata de catre IIA în iunie 1999 si preluata în Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern în România9, fiind urmatoarea:

„Activitatea functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionând activitatile entitatii publice; ajuta entitatea publica sa îsi îndeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si îmbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare”.

Aceasta definitie marcheaza, fara îndoiala, un progres substantial în raport cu celelalte enuntate anterior dar nu este perfecta ci perfectibila deoarece contine unele aspecte pozitive esentiale dar si unele imperfectiuni.

Aspectele esentiale pozitive sunt:

-   definitia IIA este voluntarista deoarece arata mai mult ceea ce trebuie sa fie auditorul intern fata de ceea ce este în realitate, contribuind astfel la identificarea drumului ce urmeaza a fi parcurs;

-   definitia insista pe independenta structurii de audit si a auditorului;

-   definitia extinde rolul auditorului intern subliniind functia sa de consiliere mergând chiar mai departe si sugerând auditorului sa-si aduca o contributie substantiala la conducerea organizatiei;

- definitia cere auditorului o cvasicertificare a judecatilor pe care le formuleaza.

            Principalele imperfectiuni ale definitiei le apreciem a fi urmatoarele:

-   nu se precizeaza realitatea ca auditul intern se exercita în interiorul unei organizatii;

-   utilizarea regretabila numai a cuvântului „activitate” pentru a califica rolul auditului intern, fara a-l mentiona pe cel de „functie”, stiut fiind faptul ca o activitate este mai putin complexa decât o functie fapt ce-l situeaza pe responsabilul sau pe o pozitie subalterna.

Definitia data de IFACI care apare în lexicul „Cuvintele auditului” este urmatoarea: „Auditul intern este în cadrul unei organizatii o functie exercitata într-o maniera independenta si cu mandat de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaza cu bunul control asupra riscurilor de catre responsabili”10.

Au aparut, de asemenea, o serie de definitii umoristice ale auditului intern, din care se remarca cea pentru manageri: „auditul intern este tot ceea ce ar trebui sa faca un responsabil pentru a se asigura ca au un bun control asupra afacerilor daca ar avea timp si daca ar sti cum sa procedeze”, respectiv pentru petrolisti: „auditul intern este ca mirosul de gaz: nu este un miros placut dar de multe ori poate preveni o explozie”

8 Renard, J., op. cit., p. 609 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M. Of. Nr. 953/2002

10 IFACI, Les mots d’audit, Editions Liaisions, iunie 2000.8

1.2. Obiectivele si sfera de activitate ale auditului public intern

Potrivit prevederilor art. 3 din Legea nr. 672/2002, obiectivele auditului public intern sunt:

a)asigurarea obiectiva si consilierea, destinate sa îmbunatateasca sistemele si activitatile entitatii publice;

b)    sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entitatii publice printr-o abordare sistematica si metodica, prin care se evalueaza si se îmbunatateste eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si procesului administrarii.

Sfera auditului public intern cuprinde:

a)activitatile financiare sau cu implicatii financiare desfasurate de entitatea publica din momentul constituirii angajamentelor pâna la utilizarea fondurilor de catre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta externa;

b)    constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea si stabilirea titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor acordate la încasarea acestora;

c) administrarea patrimoniului public, precum si vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale;

d)    sistemele de management financiar si control, inclusiv contabilitatea si sistemele informatice aferente.

Este indubitabil faptul ca auditul, prin sfera sa de activitate si obiectivele pe care le are de realizat, actioneaza în folosul managerului entitatii, prezentându-i acestuia cu obiectivitate, profesionalism si independenta, riscurile asociate activitatilor si proceselor relative la patrimoniu, furnizându-i acestuia, prin recomandarile formulate, solutiile de remediere a disfunctiilor constatate.. 

1.3.Tipurile moderne de audit public intern

În România, legea prevede urmatoarele tipuri de audit:

- auditul de sistem, ce reprezinta o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere si control intern, cu scopul de a stabili daca acestea functioneaza economic, eficace si eficient, pentru identificarea deficientelor si formularea de recomandari pentru corectarea acestora;

-   auditul performantei, care examineaza daca criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor si sarcinilor entitatii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor si apreciaza daca rezultatele sunt corelate cu obiectivele;

-   auditul de regularitate sau conformitate, care reprezinta examinarea actiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectarii principiilor, regulilor procedurale si metodologice care le sunt aplicabile.

Auditul nu se refera doar la a examina legalitatea operatiunilor patrimoniale desfasurate (auditul de regularitate) ci se concentreaza, în mod deosebit, pe realizarea unor evaluari de profunzime a sistemelor de conducere si control intern analizând economicitatea, eficienta, eficacitatea si oportunitatea deciziilor manageriale (auditul de sistem si performanta).

9

2.Auditul public intern în România

Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern si Ordonanta Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea si completarea reglementarilor privind auditul intern11 a fost reglementat auditul intern la entitatile publice, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public, ca activitate functional independenta si obiectiva. Legea include urmatoarele categorii de entitati publice: autoritatea publica, institutia publica, regia autonoma, compania/societatea nationala, societatea comerciala la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala este actionar majoritar si care are personalitate juridica.

            Programul de guvernare pe perioada 2005-2008 prevede descentralizarea controlului financiar, sub cele doua forme, control intern si audit public intern, în conformitate cu prevederile aquis-ului comunitar în materie, cât si legiferarea completa a controlului intern (cea mai putin institutionalizata forma de control financiar în România) prin „adoptarea Codului controlului intern, care sa cuprinda ansamblul normelor de reglementare a controlului intern la nivelul institutiilor si autoritatilor publice”12.

2.1. Particularitati economico-sociale în evolutia auditului public intern în România

            În România, auditul intern a aparut dupa 1999, ca o notiune si structura noua de armonizare cu culturile occidentale, reusind progresiv sa se distinga de celelalte concepte: control financiar de gestiune, control intern, control extern, inspectie etc.

Dupa cum este bine cunoscut, implementarea auditului public intern în România este de data relativ recenta, activitatea în cauza încadrându-se în efortul general de perfectionare a managementului financiar al institutiilor publice, OGR nr. 119/1999 privind auditul intern si controlul financiar preventiv marcând un moment important în evolutia auditului intern.

Cu toate ca acest concept a fost introdus în practica economico-financiara de mai multi ani, auditul intern mai este confundat cu controlul financiar de gestiune, controlul intern, inspectia sau cu alte forme de control.

Implementat în tara noastra pe fondul armonizarii cadrului normativ intern cu legislatia europeana, auditul intern a fost definit în OGR nr. 119/1999 ca fiind o

„activitate organizata independent în structura unei institutii publice si în directa subordonare a conducatorului acesteia, care consta în efectuarea de verificari, inspectii si analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluarii obiective a masurii în care acesta asigura îndeplinirea obiectivelor institutiei publice si utilizarea resurselor în mod economic, eficace si eficient si pentru a raporta conducerii constatarile facute, slabiciunile identificate si masurile propuse de corectare a deficientelor si de ameliorare a performantelor sistemului de control intern”.

OGR nr. 119/1999, considerata ca fiind „certificatul de nastere” al auditului public intern, a pus bazele acestei activitati în tara noastra, stabilind pentru prima data atributiile si competentele organelor de audit, fara însa a le delimita de cele ale controlului intern si, în special, de cele ale controlului financiar de gestiune, fapt ce a generat unele confuzii care mai persista înca.

Sursa acestor confuzii si interpretari eronate relativ la esenta auditului public intern rezida, dupa opinia noastra, din faptul ca:

-   actul normativ care a pus bazele acestei activitati în tara noastra nu a fost dedicat, în exclusivitate, auditului public intern, OGR nr. 119/1999 facând referiri si la controlul financiar preventiv;

11 *** OGR nr. 37/2004 pentru modificarea si completarea reglementarilor privind auditul intern, M. Of. nr. 91/2004, p. 5.12 Hotarâre pentru acordarea încrederii Guvernului nr. 24/29 decembrie 2004, M. Of. nr. 1265/2004, p. 27

10

-      în definirea conceptului de audit public intern sunt mentionate „inspectiile” ca activitati proprii ale structurilor de audit, exprimare de natura sa nasca/perpetueze neclaritati si confuzii de identificare a celor doua concepte;

-       structurile de audit public intern au luat fiinta pe scheletul fostelor organisme de control financiar de gestiune, fara ca locul acestora sa fie ocupat de alte structuri de control similare;

Pe fondul disparitiei, din tabloul organelor de control, a celor de control financiar de gestiune, auditul public intern a preluat si competentele acestora.

Conceptul de audit public intern a fost repus în drepturile sale legale, în deplina armonie, de aceasta data, cu reglementarile similare europene, prin intrarea în vigoare la începutul anului 2003 a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, acesta fiind definit ca

„activitate functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionând activitatile structurilor auditate; ajuta unitatea auditata sa îsi îndeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si îmbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare”.

Actuala reglementare, acceptata de Comisia Europeana si armonizata cu sistemele similare din tarile membre ale Uniunii Europene, este moderna, nu lasa loc de interpretari si ambiguitati, fiind adecvata exercitarii unui act de audit performant.

2.2. Practica auditului public intern în România

Auditul intern în entitatile publice se efectueaza în baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, a Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice (OMFP) nr. 38/200313 si a normelor proprii emise de fiecare ordonator principal de credite (ministru), de catre compartimentul de audit public intern. Acesta evalueaza daca sistemele de management si control intern sunt transparente si conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta si eficacitate.

Conform prevederilor actelor normative mentionate mai sus, compartimentul de audit public intern auditeaza, cel putin o data la trei ani, fara a se limita la aceasta, urmatoarele:

a)   angajamentele bugetare si legale din care deriva, direct sau indirect, obligatii de plata, inclusiv din fondurile comunitare;

b)    platile asumate prin angajamente bugetare si legale, inclusiv din fondurile comunitare;

13 *** OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, M. Of. nr. 130 bis/2003.

11

c)   vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale;

d)    concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale;

e)  constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare si stabilire a titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor create la încasarea acestora;

f)    alocarea creditelor bugetare;

g)    sistemul contabil si fiabilitatea acestuia;

h)   sistemul de luare a deciziilor;

i)    sistemele de conducere si control, precum si riscurile asociate unor astfel de sisteme;

j)    sistemele informatice.

Misiunile specifice se realizeaza pe baza planului anual de exercitare a auditului public intern în entitatea publica respectiva.

            Proiectul planului de audit public intern se elaboreaza de catre compartimentul de specialitate, pe baza evaluarii riscului asociat diferitelor structuri, activitati, programe/proiecte sau operatiuni, precum si prin preluarea sugestiilor conducatorului entitatii publice, prin consultare cu entitatile publice ierarhic superioare, tinând seama de recomandarile Curtii de Conturi.

            Odata aprobat de catre conducatorul institutiei publice, proiectul planului de audit se transforma în Planul anual de audit public intern al entitatii respective.

2.3. Statutul juridic al activitatii de audit public intern

            Reglementarea auditului public intern, în cadrul entitatilor publice, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public s-a realizat prin adoptarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern14. Legea este organizata pe sase capitole si realizeaza armonizarea auditului public intern din institutiile publice cu cel din UE, prin definirea modului de organizare si desfasurare a auditului public intern, precum si a statutului auditorilor interni si a incompatibilitatilor acestora.

            În conformitate cu prevederile art. 24 din Legea nr. 672/2002, potrivit caruia „în termen de 90 de zile de la data intrarii în vigoare a prezentei legi, Ministerul Finantelor Publice va elabora norme metodologice generale referitoare la exercitarea auditului public intern”, prin Ordinul nr. 38/2003, (M. Of. nr. 130 bis/2003) ministrul finantelor publice a aprobat Normele generale privind exercitarea activitatii de audit public intern . Ordinul este structurat pe doua parti astfel:

- partea I - aplicarea Normelor generale de audit public intern în România;

14 M. Of. nr. 953/2002, p. 1-5.12

-   partea a II-a - Normele metodologice privind misiunea de audit public intern.

            Aplicarea Normelor generale de audit public intern în România porneste de la definitia auditului public intern si a tipurilor de audit public intern, continuând cu precizarea structurilor de audit public intern în România, a rolului, competentelor, precum si a modului de reglementare a activitatii acestora.

            Normele metodologice privind misiunea de audit public intern stabilesc patru etape de desfasurare a unei misiuni de audit public intern, detaliind pentru fiecare în parte procedurile si documentele aferente.

2.4. Institutii si structuri organizatorice de audit public intern

Din punct de vedere structural, în România, auditul public intern are urmatoarea organizare:

-   Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI );

-   Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

-   Compartimentele de audit public intern din entitatile publice.

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI ) functioneaza pe lânga UCAAPI si este un organism cu caracter consultativ, având rolul de a actiona în vederea definirii strategiei si a îmbunatatirii activitatii de audit intern, în sectorul public.

             CAPI a fost constituit din 11 membri, în urma unui proces de selectie organizat si desfasurat în baza prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor CAPI.

Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a înfiintat în cadrul Ministerului Finantelor Publice, în subordinea directa a ministrului si este structurat pe departamente de specialitate.

            UCAAPI are în frunte un director general, numit de catre ministrul finantelor publice, cu avizul CAPI.

            Directorul general al CAPI este functionar public si trebuie sa posede o înalta calificare profesionala în domeniul financiar-contabil si/sau al auditului si sa îndeplineasca cerintele Codului privind conduita etica a auditorului intern.

Compartimentele de audit public intern din cadrul entitatilor publice

Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directa a conducerii entitatii publice si, prin atributiile sale, nu trebuie sa fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern si în desfasurarea activitatilor supuse auditului public intern.

            Conducatorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea si desfasurarea misiunilor de audit.

            Functia de auditor intern este incompatibila cu situatia exercitarii acesteia ca o activitate profesionala orientata spre profit sau recompense.

2.5. Organizarea internationala a auditului intern

13

           Asa cum am precizat, auditul intern se desfasoara ca functie în cadrul organizatiilor si se exercita în temeiul standardelor profesionale acceptate pe plan international, auditorii interni supunându-se unor reguli comune pe care si le-au impus, reguli care au un caracter relativ, în raport cu cultura organizationala si cea nationala.

            Initierea organizarii internationale a activitatii de audit intern a fost marcata de fondarea, în anul 1941 în SUA a IIA, care în prezent are peste 95.000 de membri.

            IIA a elaborat standardele de audit intern prin parcurgerea mai multor etape a caror succinta derulare cronologica a fost urmatoarea:

-   obiectivele si domeniul de actiune a auditului intern au fost definite în „Declaratia responsabilitatilor” în anul 1947;

-   elaborarea „Standardelor auditului intern” a fost realizata în anul 1974, într-o prima forma;

-   consecinta a evolutiei auditului intern în întreaga lume, s-a impus cu necesitate revizuirea acestor standarde, succesiv în anii 1981, 1991 si 1995;

-   cea mai recenta actualizare a standardelor si normelor profesionale, în vigoare în prezent, a fost realizata în anul 2002, pe baza studiului realizat de un grup de lucru stabilit de comitetul de directie al IIA, care si-a desfasurat activitatea în perioada 1999-2002.

Activitatea acestui grup de lucru a fost coordonata de Australia, în studiul realizat fiind implicate peste 800 de persoane a caror probitate profesionala este recunoscuta la nivel international, grupul fiind constituit din profesori universitari, auditori, cercetatori etc

Principalele concluzii ale studiului realizat s-au referit la urmatoarele aspecte:

- ponderea rolului auditului intern s-a deplasat spre activitatea de evaluare a riscurilor unei organizatii. Daca într-o entitate nu exista un astfel de sistem, auditorii vor trebui sa se implice în crearea acestuia, decizia de organizare si exercitare ramânând însa în exclusivitate în competenta managementului entitatii auditate;

-   a fost stabilita structura Îndrumatorului auditorului intern pe 3 niveluri:

-   nivelul 1 – codul deontologic si standardele de audit intern (de calificare si de functionare)

-   nivelul 2 – consultanta practica

-   nivelul 3 – dezvoltarea de practici, publicatii profesionale, seminarii, conferinte si cercetari fundamentale

Daca nivelurile 1 si 2 ale standardelor sunt obligatorii, nivelul 3 contine standarde cu caracter facultativ.

Punctul de vedere al managerilor, relativ la rezultatele studiului în speta, a fost categoric, apreciind ca atributiile auditorilor interni sunt prea extinse si ca se situeaza deasupra managerilor, creând chiar senzatia ca ei ar conduce organizatia.

Prin concluziile de mai sus, studiul international realizat de grupul de lucru coordonat de Australia, a contribuit decisiv la actualizarea standardelor profesionale, respectiv a bunei practici în domeniu, acestea intrând în vigoare începând cu 1 ianuarie 2002.

14

Tot ca o consecinta a rezultatelor acestui studiu, functia de audit a suferit o serie de metamorfoze, aceasta devenind o parte a managementului riscului, în apropierea managerilor care se ocupa de monitorizarea activitatilor, iar scopul auditului intern s-a transformat din cel de detectare în unul de prevenire a aparitiei riscurilor majore.

O alta schimbare importanta se refera la cea potrivit careia raspunderea auditorilor interni de a nu gresi în evaluarile pe care le efectueaza s-a transferat asupra managerului general, caruia îi revine misiunea implementarii recomandarilor/obiectivelor stabilite.

Standardele de audit intern elaborate de grupul de studiu se compun din standardele de calificare si standardele de functionare, fiecare dintre acestea fiind completate cu standardele de implementare, notate cu literele A (asigurare) si C (consiliere). Acestea au fost redactate în limba engleza întrucât traducerea lor, indiferent de fidelitatea acesteia, nu poate reda cu claritatea si nuantarea necesara continutul precizarilor standardelor din cauza diferentelor lingvistice si de cultura organizationala si nationala specifice fiecarei tari.

Pentru a evita aceste riscuri exista tari (Suedia, Norvegia si Danemarca), care au renuntat la a traduce standardele de audit intern, utilizându-le pe cele originale, în limba engleza, utilizându-le de la data acceptarii si introducerii lor, respectiv anul 1951.

În Franta, IFACI a elaborat în anul 1999 Normele profesionale ale auditului intern, care cuprind Modalitati practice de aplicare, optionale pentru practicienii auditului intern dar acceptate ca „buna practica recunoscuta în domeniu”. Desi MPA propuse de IFACI nu sunt standarde ci doar sfaturi practice pentru aplicarea acestora, practicienii au confirmat ca acestea reprezinta raspunsuri pertinente la întrebarile ce apar în activitatea practica. Este recunoscut faptul ca aplicarea MPA în culturile diferitelor organizatii sau tari pot genera solutii originale, interesante, dar numai în conditiile respectarii principiilor fundamentale prezentate.

În România, în cadrul AAIR (Asociatia Auditorilor Interni din România) exista preocupari si opinii contradictorii în privinta manierei de adoptare a Standardelor de audit intern, unele opinii acreditând ideea adoptarii standardelor de audit intern ale SUA ca standarde nationale, dupa altele sa se realizeze o traducere avizata de IIA din SUA.

În baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern au fost elaborate Normele generale privind exercitarea auditului public intern, care reprezinta manualul de audit intern, în temeiul carora entitatile publice si-au elaborat norme specifice, proprii, de exercitare a auditului intern.

II Audit public extern

1. Conceptul de audit extern

1.1. Definirea conceptului de audit public extern

15

Evolutia auditului a fost determinata de dezvoltarea continua a mediului economic, de amploarea complexitatii operatiunilor economice si de tranzactiile efectuate de entitati.

Auditul reprezinta examinarea de catre o persoana independenta si competenta a fidelitatii reprezentarilor contabile si financiare.

Auditul a inceput de la corectarea fraudelor in documentele financiar-contabile si a continuat cu aprecierea globala de fidelitate a situatiilor (rapoartelor) emise de entitatile economice, cu analiza critica a structurilor acestora si cu evaluarea procedurilor utilizate la intocmirea situatiilor (auditul financiar), in prezent, auditul este orientat spre evaluarea modului de respectare, de catre managementul entitatilor, a principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in utilizarea resurselor financiare (auditul performantei).

In literatura de specialitate, evolutia auditului este sintetizata prin prezentarea etapelor semnificative pe care le-a parcurs, astfel:

Perioada- Ordonatori de audit -Auditori -Obiectivele auditului

Pana in 1700 -Regi, imparati, biserici si state Clerici, - scriitori regali - Pedepsirea hotilor pentru de deturnarea fondurilor Protejarea patrimoniului

1700-1850 - State, tribunale comerciale si actionari - Contabili - Reprimarea fraudelor si pe pedepsirea autorilor Protejarea patrimoniului

1850-1900 - State si actionari - Profesionisti contabili, juristi - Evitarea fraudelor si erorilor si atestarea fiabilitatii situatiilor financiare istorice

1900-1940 - State si actionari - Profesionisti in audit si contabilitate - Evitarea fraudelor si atestarea fiabilitatii bilantului

1940-1970 - State, actionari, banci - Profesionisti in audit si contabilitate - Atestarea sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare istorice

1970-2000 - State, actionari, banci, terti - Profesionisti in audit, contabilitate si consiliere -- Atestarea sinceritatii situaiilor financiare si calitatii controlului intern, Respectarea normelor contabile si de audit

Din datele prezentate mai sus se observa in mod clar trei etape fundamentale in evolutia auditului.

De la aparitie pana in 1850: - auditul se caracterizeaza prin aceea ca obiectivele principale le-au constituit: protejarea patrimoniului impotriva hotilor, reprimarea fraudelor si eliminarea erorilor.

De la 1850 la 1940: - auditul a avut ca obiectiv si atestarea fiabilitatii, sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare. In aceasta etapa s-a dezvoltat profesia contabila si cadrul contabil conceptual si s-a accentuat executarea auditului de catre profesionisti in contabilitate si audit.

O influenta deosebita asupra dezvoltarii auditului a avut-o evolutia economica si sociala care a determinat beneficiarii (state, actionari, banci) sa comande lucrari de audit pentru examinarea riguroasa a situatiilor si rapoartelor emise de diverse entitati economice.

De la 1940 pana in prezent: - are loc o extindere a obiectivelor si tipurilor de audit.

Apar obiective noi, cum ar fi:

16

- atestarea controlului intern; - respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii si reguli de evaluare);

- conformitatea cu reglementarile legale in vigoare. Parlamentele doresc sa cuantifice modul in care guvernele utilizeaza fondurile alocate prin legile bugetare din punct de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii, punandu-se astfel bazele auditului performantei care a luat o amploare deosebita in anumite state.

Auditul nu mai pune accentul pe latura sanctionatorie, ci pe latura de evaluare a calitatii managementului, a deciziilor acestuia si chiar pe formularea de recomandari catre conducerea entitatilor auditate, in vederea imbunatatirii activitatilor desfasurate de acestea. Institutional, se constituie si se dezvolta organisme nationale si internationale cu atributii de organizare, coordonare si indrumare metodologica a auditului finantelor publice.

La nivel national se creeaza Oficii Nationale de Audit, Curti de Conturi, iar la nivel international Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit (INTOSAI), care elaboreaza standarde nationale, respectiv internationale de audit.

Auditul isi largeste si perfectioneaza metodologia de audit de la procedeele clasice (examenul documentar, inspectii etc.) la procedee moderne, cum ar fi: sondajul, chestionarea, grupurile de dezbatere, interviurile, analiza cost-eficacitate, tehnici statistice, tehnici previzionale etc.

Auditorii sunt selectati din randul specialistilor cu o pregatire teoretica superioara, cu o vasta experienta practica, cu autoritate si competenta recunoscuta.

Definirea conceptului de audit

Auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza si evalueaza, in mod profesional, informatii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora auditorii emit intr-un document, numit raport de audit si o opinie responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din reglementarile legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in care isi desfasoara activitatea entitatea auditata.

1.2. Obiectivele şi sfera de aplicare a auditului extern

Obiectivul auditului consta in posibilitatea exprimarii opiniei auditorului cu privire la:

- intocmirea situatiilor financiare sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara (auditul de atestare financiara);

- respectarea reglementarilor legale, a statutelor si regulamentelor, a normelor si deciziilor manageriale (auditul conformitatii sau legalitatii);

- aplicarea bunei practici si respectarea principiilor sanatoase de management in utilizarea fondurilor (auditul performantei sau rezultatelor).

Opinia emisa de auditor, prin raportul de audit sporeste credibilitatea situatiilor financiare, atesta conformitatea cu legile in vigoare si recunoaste respectarea si promovarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in activitatea entitatilor auditate.

Cu toate acestea, utilizatorul rapoartelor de audit nu trebuie sa considere ca opinia este o garantie a viabilitatii viitoare a activitatii si a eficientei de perspectiva a conducerii entitatilor auditate. Declaratia de la Lima, adoptata in 1977 la cel de-al IX-lea Congres al institutiilor supreme de audit).

17

Aria de aplicabilitate a auditului este definita de procedurile de audit considerate a fi necesare in circumstantele date pentru a realiza obiectivul auditului.

Auditorul este cel care determina procedurile de audit pe baza:

- standardelor de audit;

- cerintelor organismelor profesionale relevante;

- legislatiei si reglementarilor in vigoare;

- termenelor angajamentului si cerintelor de raportare.

Definitia ariei de aplicabilitate a auditului necesita relevarea cel putin a doua probleme de mare importanta atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii rapoartelor de audit, si anume:

- necesitatea delimitarii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. In acest sens trebuie precizat ca, in cele mai multe cazuri,domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, in sensul ca domeniul auditului cuprinde ansamblul activitatilor desfasurate de o entitate in concordanta cu obiectul sau de activitate intr-o anumita perioada de timp, ori auditorul nu poate si nici nu trebuie sa aplice procedurile de audit la tot domeniul. Se poate spune deci, ca aria de audit se intinde intr-un domeniu atat cat se intind procedurile de audit aplicate;

- intinderea procedurilor de audit este in functie de limitele inerente ale auditului care la randul ei depinde de particularitatile si limitele fiecarei proceduri in parte si de specificul fiecarui tip fundamental de audit.

In acest sens se poate concluziona ca, aria de aplicabilitate a unui audit al performantei sau a unui audit de conformitate este, de regula, mult mai intinsa decat a unui audit de atestare financiara, chiar daca auditurile respective cuprind aceeasi entitate si aceeasi perioada de timp.

Definirea obiectivului auditului si determinarea ariei de aplicabilitate a auditului sunt de importanta deosebita atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii raportului de audit, ele fiind specificate in mod expres si imperativ in scrisoarea de angajament.

1.3. Tipuri fundamentale de audit

Pe baza momentului in care se efectueaza auditul se face distinctie intre auditul preventiv si auditul ulterior.

Auditul preventiv se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare anterior desfasurarii lor efective, avand avantajul de a putea preveni prejudiciul inainte ca acesta sa apara. Totusi, el are dezavantajul de a genera un volum de munca excesiv, precum si faptul ca responsabilitatea stabilita pe baza dreptului public nu este clar definita.

Auditul ulterior se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare dupa desfasurarea lor. El poate duce la recuperarea pagubelor si poate preveni repetarea erorilor prin stabilirea responsabilitatilor celor vinovati.

Auditul preventiv si auditul ulterior reprezinta apanajul exclusiv al unor institutii supreme de audit si sunt reglementate in mod expres prin legile proprii de organizare si functionare.

18

Din punct de vedere al obiectivului si ariei de aplicabilitate a auditului exista:

- auditul conformitatii;

- auditul de atestare financiara;

- auditul performantei.

a) Auditul conformitatii sau legalitatii, cuprinde atestarea responsabilitatii financiare a entitatilor, presupunand examinarea si evaluarea inregistrarilor financiare si exprimarea opiniilor asupra situatiilor financiare si consta in:

- atestarea responsabilitatii financiare a administratiei guvernamentale in ansamblu;

- auditul sistemelor si tranzactiilor financiare, cuprinzand evaluarea conformitatii cu statutele si reglementarile in vigoare;

- auditul controlului intern si al functiilor acestuia;

- auditul onestitatii si al caracterului adecvat in legatura cu deciziile administrative luate in cadrul entitatii auditate.

b) Auditul financiar. De multa vreme, auditorilor din sectorul public li se cere sa-si exprime opinia asupra rapoartelor financiare ale guvernului. De asemenea, in sectorul privat, un auditor independent poate furniza, prin rapoarte de audit, credibilitate asupra situatiilor financiare, atestand sau nu daca declaratiile financiare prezinta corect situatia financiara si tranzactiile entitatii.

In practica, de cele mai multe ori, auditurile de conformitate si de atestare financiara se deruleaza concomitent si se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative. Unele Institutii Internationale de Audit folosesc pentru auditul conformitatii si auditul de atestare financiara termenul de audituri financiare.

c) Auditul performantei, trebuie specificat ca nu exista o definitie general acceptata. Exista variante asupra modului in care termenul este utilizat de organizatiile internationale, de exemplu, Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit, (INTOSAI) ori de catre institutiile supreme de audit din tarile avansate (SAI- uri), cum ar fi:

- Conform terminologiei emise de Secretariatul Congresului al XlV - lea al INTOSAI, auditul performantei este sinonim cu sintagma „valoare pentru bani", folosit de Institutiile Supreme de Audit din Canada si Anglia, si cu auditul managementului.

- Conform standardelor de audit emise de Comitetul de Standardizare al INTOSAI, auditul performantei consta in economicitate, eficienta si eficacitate si acopera:

- activitati economice si administrative urmarind principii si practici de management;

- eficienta utilizarii resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanta si procedurile urmate de entitatile auditate;

- eficienta si performanta in legatura cu atingerea obiectivelor entitatii auditate, precum si impactul afectiv al activitatilor comparativ cu impactul dorit.

• Oficiul National de Audit al Regatului Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord (NAO) considera ca „masurarea performantei prin prisma celor „3E" constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelurile, pentru a avea o vedere clara asupra obiectivelor lor, si consta in evaluarea rezultatelor in raport cu acele obiective".

Cei „3E" sunt definiti, astfel:

19

- economicitatea presupune ca un obiectiv dat sa fie atins prin minimizarea costurilor (intrarilor), dar cu conditia respectarii calitatii;

- eficienta reprezinta raportul dintre costuri (intrari) si rezultate (iesiri);

- eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor (iesirilor) comparativ cu intentiile si obiectivele propuse.

• Oficiul General de Audit al SUA (GAO) defineste auditul performantei ca „o examinare obiectiva si sistematica a realitatii pentru evaluarea performantei unei organizatii guvernamentale, program sau activitate, in scopul de a obtine informatii referitoare la utilizarea fondurilor publice si facilitarea luarii deciziilor de catre manageri in legatura cu supravegherea si initierea masurilor corective care se impun".

Pe langa economicitate si eficienta, auditul performantei cuprinde si auditul programelor, care include determinarea masurii in care rezultatele dorite sunt realizate si daca entitatea a respectat legile si reglementarile importante care se refera la programele respective.

• Curtea de Conturi a Olandei urmareste prin auditul performantei „daca banii publici au fost bine cheltuiti".

Auditul performantei este definit ca un audit al eficientei si eficacitatii politicii guvernului in utilizarea banilor publici.

Rezulta ca auditul performantei examineaza masurile intreprinse de entitatile auditate pe linia respectarii principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii si rezultatele obtinute in atingerea indicatorilor de performanta.

In literatura de specialitate se vorbeste de auditul comprensiv sau auditul integral care se realizeaza atunci cand auditul conformitatii si auditul de atestare financiara este combinat cu auditul performantei.

O tendinta recenta a auditului este de a deplasa analiza din cadrul acestuia de la procese la rezultate. Aceasta abordare urmareste „daca activitatea a condus la rezultatele programate".

In functie de modul de organizare a activitatii de audit se definesc tipurile de audit — intern si extern.

Auditul intern este, in fapt, o activitate independenta de asigurare obiectiva si consultativa destinata sa adauge valoare si sa antreneze imbunatatirea activitatii unui organism, pe care il sustine in indeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematica si ordonata a evaluarii si cresterii eficacitatii proceselor de gestionare a riscului de control si de conducere.

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent si raspunde nevoilor tertilor si entitatii auditate in ceea ce priveste gradul de incredere care poate fi acordat tranzactiilor si situatiilor financiare ale acestuia; respectarea reglementarilor legale, statutelor, regulamentelor si deciziilor manageriale; precum si respectarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in activitatea desfasurata .

Auditul extern este independent de managementul entitatii atat sub aspectul aprecierilor externe, cat si al atitudinii generale fata de audit.

2. Organizarea şi exercitarea auditului public extern în România

2.1. Instituţii publice auditate

20

In România, Legea privind finanţele publice (legea nr. 500/2002) stabileşte principiile, cadrul general şi procedurile privind formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi responsabilităţile instituţiilor publice implicate în procesul bugetar.

Instituţiile publice sunt definite de lege astfel: „denumire generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora”.

In instituţiile publice, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine ordonatorului de credite, sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective. Activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare a plăţii cheltuielilor aprobate prin buget, adică execuţia bugetară, este desfăşurată de compartimentul financiar-contabil.

Rolul pe care trebuie să îl îndeplinească instituţia publică în cadrul societăţii modern este de a asigura:

■ elaborarea ansamblului de reglementări specifice noului tip de organizare socială, bazat preponderent pe informaţie şi pe cunoaştere;

■ aplicarea prevederilor/dispoziţiilor cuprinse în actele normative, în aşa fel încât să se realizeze ordinea socială predeterminată;

■ promovarea pluralismului cultural;

■ libera circulaţie a resurselor;

■ respectarea drepturilor fundamentale ale omului;

■ dezvoltarea infrastructurii specifice, care să permită accesul nediscriminatoriu la informaţie/cunoaştere;

■ utilizarea eficientă/eficace a tehnologiilor informaţionale/ comunicaţionale moderne în cadrul serviciilor publice.

Fiecare dintre instituţiile publice din România, în conformitate cu mandatul său legal, joacă deci un rol important în procesul de europenizare şi globalizare prin care trece şi ţara noastră, în vederea atingerii unor obiective comune cu celelalte instituţii similare existente în ţările democratice ale lumii, obiective de natură economică, socială, culturală.

Pentru atingerea acestor obiective, este imperios necesar ca instituţiile publice să îşi administreze cu eficienţă şi eficacitate ansamblul resurselor financiare, umane, materiale, informaţionale, de care dispun.

In funcţie de rolul şi de subordonarea lor, instituţiile publice pot fi:

■ înalte autorităţi ale statului: Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, Guvernul, Senatul, Camera Deputaţilor,

Curtea Constituţională, Curtea de Conturi, înalta Curte de Casaţie şi Justiţie;

■ autorităţi ale administraţiei publice locale (consilii judeţene, orăşeneşti şi comunale);

■ instituţii de subordonare locală;

■ unităţi economice finanţate integral sau parţial din fonduri publice, având subordonare centrală sau locală, regii autonome, societăţi şi companii naţionale.

21

2.2. Curtea de Conturi a României – instituţie de control şi audit extern

Rolul şi atribuţiile Curţii de Conturi

Curtea de Conturi a fost înfiinţată prin Legea din 24 ianuarie 1864, publicată în Monitorul Oficial nr.18 din 24 ianuarie 1864, sub denumirea de "Înalta Curte de Conturi", pentru toată România. Potrivit art.15 din lege "Curtea este însărcinată cu cercetarea şi hotărârea socotelilor atingătoare de veniturile tezaurului, casieriilor generale din judeţe, ale regiilor şi ale administraţiilor contribuţiilor indirecte, precum şi cu încheierea societăţilor atingătoare de cheltuieli făcute de către toţi agenţii comptabili".

Curtea de Conturi a fost desfiinţată prin Decretul nr.352 din 1 decembrie 1948.

Prin Legea nr.2 din 28 martie 1973, publicată în Buletinul Oficial nr.44 din 30 martie 1973, a fost înfiinţată Curtea Superioară de Control Financiar care funcţiona pe lângă Consiliul de Stat. Legea a fost modificată prin Decretele nr.150 din 19 iunie 1974 şi nr.36 din 21 februarie 1981.

Curtea era abilitată să exercite atribuţii de control financiar şi jurisdicţionale. Legea includea o serie de prevederi specifice statului totalitar, ca de exemplu, "Curtea Superioară de Control Financiar urmăreşte respectarea hotărârilor de partid şi de stat în domeniul financiar şi apărarea proprietăţii socialiste".

Această instituţie a fost desfiinţată prin Decretul nr.94/1990.

Art.139 din Constituţia din 1991 publicată în Monitorul Oficial nr.233 din 21 noiembrie 1991 prevedea că "Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. În condiţiile legii, Curtea exercită şi atribuţii jurisdicţionale".

Legea nr.94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi (publicată în Monitorul Oficial nr.224 din 9 septembrie 1992) completată şi modificată prin Legea nr.99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice şi Legea nr.204/1999 pentru modificarea şi completarea Legii 94/1992 consfinţesc în deplin acord cu art. 139 din Constituţie: "Curtea de Conturi este instituţia supremă de control financiar asupra modului de formare, administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public. Curtea de Conturi exercită şi atribuţii jurisdicţionale în condiţiile prevăzute de lege".

Legea nr.94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi a fost republicată în Monitorul Oficial al României nr.116 din 16 martie 2000. 11

Legea nr.94/1992 a fost modificată si completată ulterior prin Legea nr.77/2002, publicată în Monitorul Oficial al României nr.104 din 7 februarie 2002 și prin Legea nr. 217/2008, publicată în Monitorul Oficial al României nr.724 din 24 octombrie 2008.

Legea nr.94/1992 a fost republicată în Monitorul Oficial al României nr.282 din 29 aprilie 2009.

Curtea de Conturi efectuează auditul financiar asupra următoarelor conturi de execuţie:

- contul general anual de execuţie a bugetului de stat;

- contul anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat;

- conturile anuale de execuţie a fondurilor speciale;

- conturile anuale de execuţie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureşti, ale judeţelor, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, ale municipiilor, ale oraşelor şi comunelor;

22

- contul anual de execuţie a bugetului trezoreriei statului;

- conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice autonome;

- conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice finanţate integral sau parţial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale şi de la bugetele fondurilor speciale, după caz;

- conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii;

- contul general anual al datoriei publice a statului;

- conturile anuale de execuţie a bugetului fondurilor externe nerambursabile;

- alte conturi de execuţie a unor bugete prevăzute de lege.

Curtea de Conturi are competenţă să stabilească limitele valorice minime de la care conturile prevăzute la art. 26 sunt supuse controlului său în fiecare exerciţiu bugetar, astfel încât în termenul legal de prescripţie să se asigure verificarea tuturor conturilor.

Curtea de Conturi efectuează auditul performanţei utilizării resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public.

Curtea de Conturi efectuează o evaluare independentă asupra economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu care o entitate publică, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite.

Auditul performanţei se poate efectua atât la finalul, cât şi pe parcursul desfăşurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităţilor.

Activitatea de audit al performanţei se desfăşoară în conformitate cu metodologia proprie, adoptată pe baza standardelor de audit INTOSAI şi a celor mai bune practici în domeniu, şi se finalizează prin elaborarea unui raport de audit.

Prin constatările şi recomandările făcute, auditul performanţei trebuie să conducă la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor.

Prin verificările sale Curtea de Conturi urmăreşte, în principal:

- exactitatea şi realitatea situaţiilor financiare, aşa cum sunt stabilite în reglementările contabile în vigoare;

- evaluarea sistemelor de management şi control la autorităţile cu sarcini privind urmărirea obligaţiilor financiare către bugete sau către alte fonduri publice stabilite prin lege, ale persoanelor juridice sau fizice; 12

- utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaţiei stabilite;

- calitatea gestiunii economico-financiare;

- economicitatea, eficacitatea şi eficienţa utilizării fondurilor publice.

Curtea de Conturi exercită controlul cu privire la respectarea de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a metodelor şi procedurilor de privatizare, prevăzute de lege, precum şi asupra modului în care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin contractele de privatizare. Curtea de Conturi exercită controlul respectării dispoziţiilor legale privind modul de administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare rezultate din acţiunile de privatizare.

23

Curtea de Conturi poate exercita controlul îindiferent de momentul în care s-a desfăşurat procesul de privatizare, prin vânzarea acţiunilor deţinute de stat la societăţile comerciale, până la clarificarea tuturor aspectelor.

Obiectivele controalelor Curţii de Conturi dispuse de Camera Deputaţilor sau de Senat ori dispuse de Curte se stabilesc de acestea prin hotărâre şi se aduc la cunoştinţa celor interesaţi.

2.3. Organizarea auditului public extern în ţările din Uniunea Europeană

Instituţii Supreme de Audit (ISA) din ţările Uniunii Europene şi Curtea de Conturi Europeană (CCE), au ca scop principal comun verificarea conturilor şi raportarea în legătură cu utilizarea fondurilor publice. In plus, unele sunt împuternicite să examineze economicitatea, eficienţa şi eficacitatea cu care fondurile publice au fost cheltuite. In alte ţări, au fost dezvoltate sarcini suplimentare, care scot în evidenţă rolul ISA ca organism ce examinează utilizarea fondurilor publice.

Definirea rolului ISA variază de la ţară la ţară. In Franţa, de exemplu, rolul Curţii de Conturi este de a asista Parlamentul şi Guvernul în supervizarea

executării bugetului de stat şi a legilor financiare privind sănătatea şi sistemul de pensii, în timp ce în Grecia, rolul Curţii de Conturi este de a audita cheltuielile şi a monitoriza veniturile statului, ale administraţiei locale şi ale altor entităţi publice.

Unele ISA au o mare varietate de roluri. Astfel, în Olanda, Algemene Rekenkamer - în calitate de ISA - este responsabilă de auditarea veniturilor şi cheltuielilor statului, în timp ce în Spania, Tribunal de Cuentas efectuează un audit extern, permanent şi final asupra activităţii economice din sectorul public.

Mandatul altor ISA include şi efectuarea auditului performanţei, care uneori este stabilit în legislaţie. De exemplu, auditul performanţei în Marea Britanie, Suedia, Irlanda, Malta, Cipru, Slovenia şi Estonia se efectuează pe baze statutare. In Germania, de exemplu, Bundesrechnungshof - în calitate de ISA – auditează conturile statului şi examinează performanţa şi regularitatea managementului financiar.

Legea Auditului Naţional din 1983 din Marea Britanie şi Legea Auditorului General din Irlanda prevăd în mod explicit competenţe în auditul performanţei.

Rolul ISA din ultimele două ţări scandinave care au aderat la Uniunea Europeană este puţin diferit. Instituţia supremă de audit suedeză - Riksrevisionen - este organismul administrativ al guvernului abilitat cu efectuarea auditului la o serie întreagă de instituţii publice, în timp ce o altă autoritate suedeză - Riksdagens Revisorer - este o organizaţie parlamentară responsabilă cu examinarea activităţilor guvernamentale.

Comisia Parlamentară de Audit din Finlanda are responsabilităţi în ceea ce priveşte supervizarea finanţelor statului şi verificarea conformităţii cu bugetul în numele Parlamentului, deşi ambele, atât Oficiul de Audit al Statului (în calitate de ISA), cât şi Comisia Parlamentară de Audit sunt, în prezent, după modificarea Constituţiei, parte a structurii legislative. In ambele ţări scandinave, parlamentarii sunt numiţi ca auditori şi sunt asistaţi de către profesionişti. Ei conduc, la nivelul cel mai înalt, investigaţiile generale privind cheltuielile, cele detaliate urmând a fi realizate de către ISA.

O caracteristică comună în ceea ce priveşte mandatele de audit ale ISA din Uniunea Europeană constă în faptul că în toate cazurile se cere să se raporteze asupra modului de utilizare a fondurilor publice.

Această sarcină este prevăzută în Constituţia fiecărui stat sau în statut şi, cu toate că formularea poate fi diferită, esenţa atribuţiei rămâne aceeaşi. Ea decurge din ciclul responsabilităţii bugetare, care începe cu aprobarea de către legislativ a bugetului, continuă cu execuţia bugetară de către structurile guvernamentale şi se încheie cu aprobarea de către Parlament a execuţiei bugetare, după examinarea de către ISA a modului în care resursele au fost utilizate, raportându-se Parlamentului constatările rezultate.

În ţările în care ISA au şi atribuţiuni jurisdicţionale, examinarea conturilor de execuţie se finalizează printr-o „descărcare" oficială a acestora, precum şi a ordonatorilor de credite în cauză, în timp ce celelalte ISA procedează la emiterea unor decizii sau „opinii" asupra acurateţei conturilor, scoţând în evidenţă slăbiciunile şi erorile şi făcând recomandări pentru corectarea acestora.

Procesul descărcării de gestiune sau a descărcării conturilor este clar exemplificat în cadrul sistemului financiar public francez, acesta desfăşurându-se pe două niveluri.

La nivelul individual al contabililor publici/ofiţerilor de conturi, respectiv asupra execuţiei bugetelor instituţiilor publice, descărcarea de gestiune operează în mod selectiv, conturile fiind verificate de Curtea de Conturi a Franţei în fiecare an.

24

Periodic, pot fi verificate împreună conturile aferente unor perioade de până la cinci ani, cu un audit asupra conturilor care să acopere toate exerciţiile financiare de până la ultimul audit efectuat.

Curtea de Conturi a Franţei consideră că verificarea simultană a conturilor mai multor exerciţii financiare conduce la economii importante, asigură o trecere în revistă a operaţiunilor care acoperă o perioadă mai mare de un an şi îmbunătăţeşte relaţia cu entitatea auditată. Activitatea se desfăşoară, în cea mai mare parte a timpului, la sediul Curţii de Conturi, întrucât toate conturile şi informaţiile de suport se află acolo, dar magistratul poate efectua „şi vizite la entitatea auditată, pentru a identifica domenii ce reclamă o verificare aprofundată la faţa locului.

In prezent, mare parte a acestor documente este stocată în calculatoarele entităţilor controlate şi pot fi accesate direct de către Curte. In conformitate cu reforma sistemului de contabilitate al statului, dosarele Oficiului Conturilor Publice pot fi vizualizate -on-line - de către magistraţii Curţii de Conturi.

Scopul auditului constă, în esenţă, în verificarea legalităţii operaţiunilor care au fost efectuate. In funcţie de aceasta, este “Judecat" contabilul public/ofiţerul de conturi. Sunt luate în considerare şi aspecte ale managementului financiar, dar descărcarea vizează exclusiv legalitatea operaţiunilor efectuate în respectivul cont.

In cazul în care totul este legal, magistratul recomandă colegiului descărcarea conturilor, iar dacă un contabil/ofiţer de conturi a ajuns la sfârşitul mandatului său, magistratul va recoman-da ridicarea garanţiei (sechestru) asupra proprietăţii acestuia.

Contabilii publici/ofiţerii de conturi se pot retrage, pensiona sau transfera la alte ministere, dar garanţia este legată de respectivul cont şi rămâne valabilă până când Curtea emite o decizie.

Atunci când un magistrat consideră că un contabil/ofiţer de conturi a acţionat ilegal, îşi prezintă constatările în faţa colegiului Camerei căreia îi aparţine, inclusiv preşedintelui camerei respective. In cazul în care Camera este de acord cu magistratul, aceasta va emite o hotărâre provizorie, în care detaliază neregula financiară şi sumele în cauză şi se stabileşte un termen până la care trebuie să răspundă contabilul/ofiţerul de conturi.

Camera examinează răspunsul şi are latitudinea, fie de a anula hotărârea provizorie, fie de a o ratifica. Dacă hotărârea este ratificată, devine obligatorie, sumele ce urmează a fi restituite, plus dobânda, fiind datorate legal de către contabil/ofiţer de conturi.

La al doilea nivel, respectiv nivelul naţional, descărcarea este acordată de către Parlament pentru contul de execuţie a bugetului de stat, luându-se în considerare şi Raportul elaborat de Curtea de Conturi, care include o declaraţie generală de conformitate cu prevederile legale, precum şi prezentarea în mod detaliat a încălcărilor semnificative ale regulilor bugetare.

In majoritatea ţărilor, este respectat un program strict de examinare şi raportare privind conturile. In Anglia, examinarea şi prezentarea rapoartelor asupra conturilor guvernamentale pentru un an, are loc, de

obicei, în termen de nouă luni de la închiderea anului financiar, iar pentru anumite conturi ale agenţiilor, termenul este de trei luni. In Olanda, miniştrii trebuie să transmită conturile intermediare în termen de trei luni de la finele anului financiar expirat şi ISA trebuie să prezinte un raport de audit la o dată fixă, în luna mai. în Spania, Tribunalul de Conturi trebuie să verifice contul de stat într-un termen de şase luni.

In alte ţări rolul ISA constă în a oferi o opinie de audit privind conturile. în Marea Britanie, scopul auditului financiar este acela de a formula o opinie independentă privind situaţiile financiare. Sarcina ISA este de a aduna dovezi suficiente, relevante şi de încredere care să susţină această opinie. Nu există, ca atare, o descărcare oficială, deşi prin exprimarea unei opinii clare, fără rezerve, Controlorul şi Auditorul General confirmă că aceste conturi sunt satisfăcătoare.

In majoritatea ţărilor, conturile examinate se referă la ultimul an. în altele, conturile în discuţie se pot referi şi la anii precedenţi. De exemplu, ISA din Germania raportează în legătură cu ultimii doi ani, în timp ce Curtea de Conturi a Franţei raportează anual în legătură cu contul de execuţie a bugetului de stat şi poate audita ultimii cinci ani, atunci când acordă descărcarea conturilor pentru contabilii publici individuali.

În Spania, mandatul extern al Tribunalului de Conturi nu permite audituri anuale detaliate a fiecărei entităţi publice şi, ca urmare, unele dintre audituri vor acoperi mai mult de un an.

III Paralela dintre auditul public intern si auditul public extern

1. Analiza comparata a conceptelor de audit intern si extern

În precizarea locului functiei de audit intern apreciem ca este necesara delimitarea acesteia în raport cu alte functii cu care se intersecteaza domeniul sau de aplicare.

25

Vom încerca, mai jos, o precizare clara a identitatii si pozitiei auditului intern în raport cu auditul extern

                  Auditul extern este o functie independenta a organizatiei a carei principala misiune este aceea de a certifica exactitatea conturilor, rezultatelor si situatiilor financiare.

Cu toate ca functia de audit intern s-a nascut pornind de la auditul extern, în prezent cele doua functii sunt diferentiate.

            Dupa ce am definit cele doua concepte, de audit intern si extern, se pot inventaria cu precizie diferentele între cele doua functii, acestea vizând cel putin urmatoarele zece domenii de referinta a caror analiza comparata este detaliata în tabelul .1.

Tabel nr 1.

Nr. crt.

Domenii de referinta

Auditul intern Auditul extern

0 1 2 3

1. Statutul auditului

Face parte din functiile întreprinderii.

Ofera servicii si este independent din punct de vedere juridic.

În sectorul privat, auditorii externi sunt numiti de actionari, care le stabilesc si perioada de timp pe care sa o auditeze, si tot acestora le raporteaza.

În sectorul public, prin analogie, se solicita o certificare în numele contribuabilului.

2. Beneficiarii auditului

Managerii de la toate nivelele. Toti cei care doresc o certificare a conturilor: banci, autoritati, actionari, clienti, furnizori s.a.

3. Obiectivele auditului

Evaluarea sistemului de control intern si asigurarea managementului ca acesta functioneaza.

Certificarea exactitatii conturilor si a situatiilor financiare, care consta în regularitatea, sinceritatea si imaginea fidela a declaratiilor financiare finale. Cu aceasta ocazie, auditul extern evalueaza si el sistemul de control intern, dar numai pentru elemente de natura financiar-contabila.

4. Domeniul de aplicare al auditului

Domeniul este mai vast decât cel al auditului extern deoarece include nu numai toate functiile întreprinderii, dar si dimensiunile lor.

Domeniul auditului intern depaseste domeniul cifrelor.

Ex: auditarea activitatii cabinetului medical.

Înglobeaza tot ceea ce participa la determinarea rezultatelor, la elaborarea situatiilor financiare finale si numai la acestea, dar din toate functiile întreprinderii.

26

Nr. crt.

Domenii de referinta

Auditul intern Auditul extern

0 1 2 3

5. Periodicitatea auditului

Activitate efectuata permanent în cadrul entitatii prin actiuni planificate, în functie de analiza riscurilor.

Îsi desfasoara misiunile în general în mod intermitent si în momente propice certificarii conturilor, respectiv dupa sfârsitul semestrului sau anului, în restul perioadelor nefiind prezenti în entitate.

6. Legatura cu factorii din întreprindere

Schimba mereu interlocutorii în functie de misiunea planificata si din acest punct de vedere auditul intern este periodic pentru cei auditati.

Are mereu aceiasi interlocutori din întreprindere, din acest punct de vedere auditul extern este permanent pentru cei auditati.

7. Independenta Este independent în exercitarea functiei sale în sensul unei independente a mintii fata de subiectele pe care le auditeaza

În acelasi timp este dependent prin faptul ca:

-   apartine organizatiei;

- depinde de standardele profesionale pe care trebuie sa le respecte.

Are independenta specifica titularului unei profesii liberale, reglementata juridic si statutar (CAFR), respectiv a subordonarii numai la nivelul Parlamentului României (Curtea de Conturi).

Este independent fata de clientul sau.

8. Metoda Este o abordare în functie de riscuri si are deviza: „oricare ar fi sectorul, domeniul de activitate, se va audita cu aceleasi tehnici si instrumente”. În acest sens, exista o metodologie specifica si originala.

Are o metodologie precisa, standardizata si se bazeaza pe inventare, analize, comparatii, rapoarte s.a.

9. Prevenirea fraudelor

Se intereseaza de toate problemele organizatiei, spre exemplu: evalueaza confidentialitatea dosarelor personale din cadrul cabinetului medical

Se intereseaza numai de fraudele si erorile semnificative care pot afecta situatiile financiare.

10. Perspectiva auditului

Nu încearca sa asigure ca situatiile financiare sunt rezonabile, deoarece aceasta este sarcina auditului extern.

Nu efectueaza audit intern, deoarece nu are norme metodologice pentru acesta.

                Sursa:      Prelucrare dupa Ghita, M., Sprânceana, M., op. cit., Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2004, p. 42 – 44.

27

Regularitatea si performanta exercitarii functiei financiar-contabile constituie domeniul de interes al auditului intern prin evaluarea sistemului de control al acestuia si formularea de recomandari pentru a-i îmbunatati functionalitatea si performantele.

Auditul extern realizeaza certificarea regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor si a situatiilor financiare finale.

            Auditul intern este complementar auditului extern deoarece auditul intern furnizeaza toate informatiile necesare pentru ca auditul extern sa formuleze si sa furnizeze aprecieri fara rezerve, în plus, acolo unde nu exista functia de audit intern, auditorul extern este în mod firesc înclinat sa manifeste unele rezerve în ceea ce priveste calitatea regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor care îi sunt prezentate.

            În egala masura auditul extern este un complement pentru auditul intern deoarece acesta din urma poate sa profite de pe urma concluziilor auditului extern pentru a-si formula recomandarile si a-si sustine concluziile.

            Complementaritatea auditului intern si auditului extern aduce în actualitate importanta deosebita a colaborarii între cele doua functii, în beneficiul ambelor parti, fapt consacrat si de norma 2050 „Responsabilul auditului intern trebuie sa comunice informatiile … si celorlalti prestatori interni si externi”[13].

            Auditul intern si auditul extern au doua trasaturi comune:

-   interzicerea oricarui amestec în gestiune;

-   utilizarea acelorasi instrumente si tehnici, chiar daca metodologia de aplicare este diferita.

2. Relatia auditului public intern cu auditul public extern

2.1. Necesitatea colaborarii profesionale a auditorilor

Pornind de la realitatea că atât auditul intern, cât şi auditul extern sunt pe acelaşi “front“, duc

aceeaşi “bătălie“, chiar dacă utilizează metodologii diferite de auditare, se impune susţinerea reciprocă

ca o condiţie a eficienţei activităţii de audit.

În acelaşi timp, trebuie să recunoaştem că dezvoltarea relaţiilor dintre cele două importante activităţi are la bază tradiţia şi cultura naţională, iar lipsa de colaborare dintre cele două sisteme este considerată istorică. Totuşi, auditul intern şi auditul extern trebuie să înceapă o colaborare efectivă, să aducă acel plus de valoare aşteptat, din ambele zone şi să scape de teama existenţialistă care le afectează în prezent.

28

Scopul colaborării între auditul intern şi auditul extern ar trebui să aibă ca temelie cel puţin urmă-

toarele argumente:

− conştientizarea managementului privind necesitatea implementării funcţiei de audit intern în cadrul propriilor entităţi;

− asigurarea suplimentară că auditul intern este independent;

− asumarea implementării auditului intern;

− conştientizarea mai completă a riscurilor, atât de către management, cât şi de către auditori;

− reducerea la minimum a suprapunerilor;

− schimburi profesionale de probleme;

− pregătiri profesionale comune;

− mobilitatea personalului între cele două structuri;

− coroborarea planurilor şi a programelor de audit;

− împărtăşirea informaţiilor utile şi asigurarea unei comunicări eficiente;

− înţelegerea de către fiecare parte a rolului celeilalte;

− clarificarea mai atentă a celor două activităţi;

− eliminarea rivalităţilor instituţionale sau chiar a competiţiei dintre cele două activităţi;

− punerea unei presiuni mai mici asupra entităţilor auditate;

− crearea unei culturi comune a auditului în sectorul public;

− realizarea unor compatibilităţi reale cu structurile similare europene.

Curtea de Conturi a României – CCR – ,printre alte activităţi, evaluează existenţa şi funcţionalitatea

sistemului de control managerial reorganizat, în conformitate cu legislaţia în vigoare, ceea ce înseamnă că va evalua activitatea de audit intern şi va asigura astfel feed-back-ul acestei funcţii a entităţii.

Colaborarea între structurile care efectuează auditul intern şi cele care efectuează auditul extern

implică o serie întreagă de AVANTAJE atât pentru cele două părţi, cât şi pentru entităţile auditate, astfel:

29

• auditul intern are o mai bună înţelegere a riscurilor din cadrul entităţilor unde funcţionează şi pot furniza informaţii utile în acele zone auditului extern;

• auditul intern este mai implicat în cunoaşterea entităţii, având acces la informaţii la care auditul extern nu poate ajunge, şi din aceste considerente colaborarea este imperios necesară;

• auditul intern prin colaborarea cu auditul extern poate să-şi îmbunătăţească metodologiile de intervenţie pe teren, să-şi dezvolte programele de testare şi să se folosească de asigurarea pe care o dă auditul extern entităţii auditate.

În plus, comunicarea reciprocă şi colaborarea interactivă între auditul intern şi auditul extern aduce beneficii nu numai acestora, entităţii auditate, dar şi celor două profesii de auditori.

Comitetele de audit, acolo unde există, ar trebui să încurajeze această interrelaţionare, pe principiul complementarităţii profesiilor, având în vedere că este necesară colaborarea şi cooperarea celor două profesii pentru atingerea obiectivelor ce le revin. De asemenea, acestea ar trebui să aibă în vedere nu numai împărtăşirea cunoştinţelor privind misiunile de audit realizate, dar şi o posibilă aliniere a standardelor lor la buna practică internaţională.

Realizarea unor misiuni de audit, cu un înalt grad de profesionalism, presupune existenţa unei comunicări adecvate din ambele părţi şi aceasta va contribui la întărirea relaţiilor de colaborare profesională şi, în timp, la obţinerea încrederii reciproce.

Deviza ambelor structuri de audit ar trebui să fie aceea de a juca un rol activ în schimbarea şi implementarea sistemelor de management şi control intern în cadrul entităţilor, care se poate realiza numai dacă există o stare de spirit potrivită, care să conducă la atingerea acestor principii, astfel:

− comunicarea permanentă care poate reprezenta cheia succesului;

− profesionalism şi respect pentru entităţile auditate prin eliminare în totalitate a suprapunerilor;

− existenţa unei dorinţe de împărtăşire a constatărilor;

− colaborarea eficientă, utilă pentru ambele părţi, dar şi pentru entitatea auditată;

− comunicarea şi schimbul reciproc de informaţii care va contribui la organizarea mai bine a

activităţilor şi la oferirea unei calităţi crescute a muncii;

− necesitatea creşterii încrederii reciproce între cele două structuri de audit;

− deviza relaţiei dintre auditori ar trebui să fie:

Colaborare si cooperare.

În baza acestor considerente, auditul intern trebuie să diminueze misiunile de audit de conformitate şi să se îndrepte tot mai mult spre realizarea unor misiuni de audit de sistem, deoarece auditul extern este mai interesat de

30

acest gen de misiuni, care îi poate orienta mai bine propria activitate. În acelaşi timp, misiunile de audit de sistem sunt mai utile şi pentru activitatea de evaluare a riscurilor de către management şi de către auditorii interni.

Atingerea acestor obiective speciale se va materializa prin stabilirea, în mod obligatoriu, a unor întâlniri de lucru sistematice în vederea cooperării şi care se va concretiza în elaborarea unui protocol de colaborare între cele două profesii de auditori.

Se considera că auditul extern trebuie să fie cel care să aibă iniţiativă în această relaţie, având în vedere posibilităţile de evaluare anuală a entităţilor publice şi logica de a porni, în examinările pe care le efectuează, de la constatările şi recomandările auditului intern.

În plus, auditul extern în activitatea de evaluare a eficienţei sistemului de control managerial trebuie să aibă în vedere rapoartele auditului intern.

Desigur, posibilităţile de colaborare şi cooperare sunt multiple şi se impune ca mereu să fie regândite, funcţie de evoluţia tehnicilor şi instrumentelor de audit, dar şi buna practică recunoscută în domeniu.

2.2. Termenii protocolului dintre auditul extern si auditul intern in sectorul public

Activităţile de audit intern şi cele de audit extern din România au ca ţel comun contribuţia la buna gestionare a constituirii şi utilizării fondurilor publice, motiv pentru care de multe ori sunt preferate schimburile de specialişti dintre cele două profesii care, de asemenea, sunt şi profesii liberale.

În evoluţia celor două activităţi, nu de puţine ori, intersectarea misiunilor de audit a fost benefică amândorura, acestea completându-se reciproc la nivel informal, dar şi prin faptul că rezultatele activităţii uneia dintre ele a fost iniţiatorul şi/sau declanşatorul activităţii celeilalte.

De asemenea, ca o apreciere a muncii auditorilor angrenaţi într-un sistem sau altul, aceştia au contribuit la implementarea recomandărilor celorlalţi, deşi aceste atribuţii nu erau stabilite anticipat ca fiind obligatorii.

Având în vedere obiectivele comune, o serie de tehnici şi instrumente de audit pe care le folosesc ambele profesii, deşi au metodologii diferite, dar şi obiective specifice, considerăm că cele două tipuri ale auditului trebuie să se afle într-o perfectă complementaritate, respingând exclusivismul de orice fel.

Prin luare în considerare a acestor realităţi, Curtea de Conturi a României – CCR – ,în calitate de instituţie supremă de audit, şi Ministerul Finanţelor Publice, prin Unitatea Centrală pentru Armonizarea Auditului Public Intern – UCAAPI – în calitate de organ de specialitate al administraţiei publice centrale, care elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului intern, în sectorul public, pot să conlucreze îndeaproape pentru a asigura stabilitatea şi complementaritatea celor două sisteme de audit şi a componentelor acestora.

În practică, se recomanda ca relaţiile dintre cele două categorii de profesionişti să fie transpuse întrun Protocol pentru colaborare şi cooperare în domeniul activităţii de audit, care să fie structurat pe mai multe capitole, în care să se statueze în principal următoarele:

A. coordonarea metodologică comună în domeniul auditului public în România;

B. coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit intern din entităţile publice cu cele ale CCR;

C. asigurarea schimbului de informaţii în procesul de auditare;

31

D. realizarea pregătirii profesionale unitare a auditorilor.

A. Coordonarea metodologică comună în domeniul auditului public în România va conduce, pe de-o parte, la creşterea încrederii CCR în calitatea activităţii de audit intern, care se poate baza pe rapoartele auditorilor interni şi în acelaşi timp poate să le utilizeze ca puncte de plecare în activitatea proprie.

Pe de altă parte, structurile de audit intern îşi pot reorienta propriile activităţi în funcţie de constatările şi opiniile auditului extern, încercând totodată să evite dublarea eforturilor şi a resurselor alocate de către cele două instituţii de audit.

Protocolul de cooperare pentru realizarea coordonării metodologice ar trebui să se refere la următoarele:

• cooperare reciprocă, cu maximă operativitate, pentru elaborarea şi actualizarea normelor curente şi a intenţiilor legislative privind îmbunătăţirea cadrului normativ;

• transmiterea comentariilor reciproce asupra cadrului procedural şi existenţa disponibilităţii de a accepta comentariile şi de a le include în normele proprii, cu respectarea judecăţii profesionale şi păstrarea independenţei;

• realizarea întâlnirilor periodice între specialişti pentru dezbaterea anumitor soluţii metodologice comune în vederea înţelegerii profunde a acestora;

• informarea reciprocă asupra intenţiilor de modificare a cadrului normativ şi procedural de desfăşurare a activităţii de audit;

• solicitarea de consiliere pentru îmbunătăţirea şi compatibilizarea metodologiilor proprii de audit şi a manualelor, ghidurilor şi procedurilor de lucru, fără a prejudicia independenţa şi opiniile profesionale ale auditorilor;

• dezvoltarea metodologiilor comune pe baza analizei riscului, care să permită focalizarea activităţii de audit intern pe domeniile-cheie ale entităţii publice.

B. Coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit intern ale entităţilor publice cu cele ale CCR cu scopul de a preveni suprapuneri ale activităţilor de audit, dar şi pentru a se completa reciproc, prin identificarea şi evaluarea riscurilor rezultate, astfel încât să poată fi auditate arii cât mai extinse ale sistemelor din sectorul public.

În activitatea de coordonare a planurilor se impune respectarea unor principii generale, precum:

• evitarea suprapunerii perioadelor auditabile;

• misiunile de audit extern, de regulă, să fie ulterioare misiunilor de audit intern;

• stabilirea misiunilor de audit de interes comun, a obiectivelor acestora şi a termenelor de realizare;

• elaborarea unor planuri pentru situaţii neprevăzute, când managerii deturnează activitatea de audit intern;

• analiza şi discutarea planurilor curente în vederea elaborării planurilor anuale viitoare de audit şi realizarea unor eventuale schimburi de informaţii privind entităţile ce urmează a fi auditate.

Protocolul de colaborare ar trebui să stabilească şi un calendar comun pentru definitivarea proiectelor planurilor de audit intern pentru anul următor, corelate cu planul de activitate propriu al CCR.

C. Asigurarea schimbului de informaţii în procesul de auditare determină necesitatea informării reciproce asupra modului de desfăşurare propriu-zisă a misiunilor de audit şi asupra constatărilor deosebite din cuprinsul rapoartelor de audit, astfel:

32

• în situaţia apariţiei în timpul derulării misiunilor de audit a unor grave suspiciuni privind existenţa unui management defectuos sau a unor cazuri de fraudă, structurile de audit intern şi cele de audit extern, funcţie de nivelul la care se situează entitatea auditată, se impune să se informeze reciproc, dar cu respectarea principiului independenţei;

• în vederea realizării practice a schimbului de informaţii, părţile vor proceda la transmiterea reciprocă a constatărilor importante din rapoartele de audit, cu acordul managerilor, inclusiv informarea reciprocă despre modul de implementare a recomandărilor şi concluziilor formulate în cadrul misiunilor de audit;

• de asemenea, în spiritul celor expuse mai sus, părţile se vor invita reciproc pentru a participa la şedinţele de închidere a misiunilor de audit, în situaţiile în care consideră necesară prezenţa celeilalte părţi şi se vor informa despre modul de implementare al recomandărilor şi concluziilor formulate în cadrul misiunilor de audit.

D. Realizarea pregătirii profesionale unitare a auditorilor se impune în mod sistematic cu scopul de a utiliza eficient rezultatele activităţii celeilalte entităţi, în vederea atingerii obiectivelor prestabilite.

În acest sens, considerăm necesitatea instituirii unui sistem de colaborare privind cel puţin:

− invitarea reciprocă a auditorilor celor două structuri la cursurile organizate sub egida acestora, inclusiv la acele iniţiative ale Uniunii Europene care se referă la controlul şi protejarea intereselor financiare ale acesteia;

− organizarea de dezbateri, seminarii pe teme de interes comun privind analiza riscurilor, modul de utilizare a tehnicilor şi instrumentelor de audit, sisteme de implementare a recomandărilor şi concluziilor ş.a.;

− transmiterea reciprocă a materialelor şi informaţiilor cu caracter de noutate din sfera auditului.

În vederea asigurării atingerii acestor obiective, apreciem necesitatea permanentizării activităţii unui grup de lucru care să aibă şi iniţiativa realizării protocolului de colaborare dintre cele două instituţii,

Concret, în baza acestui protocol, dar şi a legislatiei care reglementează cele două domenii, CCR, în conformitate cu art. 18 din lege , va evalua activitatea de control financiar propriu, inclusiv activitatea de audit intern.

Astfel, se impune ca auditorii publici externi să analizeze în cadrul entităţilor auditate, în principal, următoarele aspecte:

(1) Organizarea şi managementul structurilor de audit intern:

- organizarea compartimentului de audit intern, subordonarea şi raportarea directă către conducerea entităţii publice;

- stabilirea atribuţiilor şi responsabilităţilor auditorilor interni, conform cadrului legal;

- organizarea activităţii de audit intern în mod distinct de celelalte activităţi din entitatea publică;

- neimplicarea auditorilor interni în elaborarea procedurilor de control sau în derularea efectivă a unor activităţi auditabile;

- numirea/revocarea şefilor compartimentului de audit intern şi a auditorilor interni;

- calitatea şi natura domeniilor cuprinse în programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit intern;

- fundamentarea necesarului de auditori pentru funcţionarea optimă a structurilor de audit intern;

33

- frecvenţa şi modul de apel la resursele externe necesare efectuării misiunilor de audit intern;

- profilul şi competenţa profesională a auditorilor interni.

(2) Planificarea auditului intern:

- elaborarea planului – structură, aprobare şi actualizare;

- fundamentarea acţiunilor din plan – analiza riscului, selectarea şi întocmirea referatului de justificare;

- concordanţa misiunilor cuprinse în plan cu zonele de risc ridicat al domeniilor de activitate ale entităţii publice;

- analiza gradului de îndeplinire a misiunilor de audit planificate.

(3) Modul de respectare a metodologiei şi procedurilor în derularea misiunilor de audit public intern:

- evaluarea normelor metodologice proprii privind activitatea de audit intern;

- Carta auditului intern;

- aplicarea efectivă a metodologiei şi procedurilor specifice muncii de audit intern;

- respectarea principiilor Codului privind conduita etică referitoare la obiectivitatea, integritatea şi asigurarea independenţei auditorilor interni;

- programul de pregătire profesională;

- declararea incompatibilităţilor auditorilor interni;

- respectarea confidenţialităţii profesionale.

(4) Evaluarea desfăşurării misiunilor de audit intern:

- definirea obiectivelor misiunii în urma analizei de risc;

- tematica în detaliu şi intervenţia la faţa locului;

- pertinenţa constatărilor, cauzelor, consecinţelor şi recomandărilor;

- respectarea structurii standard a raportului de audit intern;

- difuzarea raportului de audit intern.

(5) Urmărirea implementării recomandărilor formulate în rapoartele de audit intern:

- analiza planului de acţiune şi a calendarului de implementare;

- gradul de implementare a recomandărilor şi a cauzelor care au condus la neîndeplinirea unor recomandări;

- aprecierea activităţii de audit intern din partea structurilor auditate şi a conducerii entităţii publice.

(6) Organizarea sistemului de raportare a activităţii de audit intern:

- raportarea recomandărilor neacceptate sau acceptate dar neimplementate;

- raportarea iregularităţilor;

34

- raportul anual de activitate.

Constatările auditorilor publici externi, rezultate din evaluarea activităţilor de audit intern, consemnate în rapoartele de audit încheiate, vor fi sintetizate de către structurile de control teritoriale şi se vor transmite departamentului de specialitate pentru a fi cuprinse în Raportul public anual al Curţii de Conturi într-o secţiune distinctă intitulată “Evaluarea sistemelor de control şi audit intern”.

În acest sens, art. 8 lit. “l” din Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern (M.O. nr.953/24.12.2002), cu modificările şi completările ulterioare, republicată, prevede colaborarea CCR cu UCAAPI - MFP pentru:

- compatibilizarea cadrului procedural utilizat de auditori în desfăşurarea activităţii şi raportarea rezultatelor auditului în vederea realizării unei relaţii bazată pe încredere;

- înţelegerea reciprocă a tehnicilor şi instrumentelor utilizate de auditori şi armonizarea acestora pentru a asigura un caracter unitar în stabilirea constatărilor şi evaluarea cauzelor şi concluziilor activităţii de audit;

- recunoaşterea reciprocă a nivelului calitativ al recomandărilor şi opiniilor conţinute în rapoartele de audit, utilizate ca puncte de plecare în derularea viitoarelor misiuni de audit intern sau extern.

Totodată, CCR va dezvolta colaborarea cu structurile de audit intern din cadrul entităţilor publice controlate pentru:

- analiza comună a programelor de audit multianuale şi anuale pentru asigurarea complementarităţii domeniilor supuse auditării;

- stabilirea misiunilor de interes comun, a obiectivelor acestora şi a termenelor de realizare, având în vedere respectarea principiului ca misiunile de audit public extern, de regulă, să fie ulterioare misiunilor de audit intern;

- evitarea suprapunerii perioadelor în care se desfăşoară efectiv auditul.

Din aceste considerente, entităţile supuse controlului CCR sunt obligate să transmită acesteia, până la sfârşitul trimestrului I pentru anul precedent, raportul privind desfăşurarea şi realizarea programului de audit intern.

Raportarea activităţii de audit intern se face pe baza raportului cadru, adoptat după modelul Comisiei Europene, difuzat de UCAAPI, în calitate de responsabilă cu coordonarea şi supravegherea auditului intern pentru toţi ordonatorii principali de credite. Aceştia la rândul lor transmit raportul cadru la toate unităţile aflate în subordinea, sub autoritatea sau în coordonarea lor şi care au organizată potrivit legii activitatea de audit intern.

Rapoartele vor constitui o sursă importantă de informare pentru auditorii publici externi asupra activităţii de audit intern desfăşurată în cadrul entităţii publice, respectiv de a cunoaşte misiunile de audit derulate, obiectivele acesteia, natura constatărilor şi tipul recomandărilor formulate. Auditorii publici externi pot utiliza aceste informaţii pe care le supun propriei judecăţi profesionale.

Considerăm că profesioniştii din cele două domenii sunt conştienţi de complementaritatea activităţilor într-o societate tot mai specializată, de impactul activităţilor de audit pentru toate categoriile de management, de aşteptările tuturor salariaţilor din cadrul entităţilor de la AUDITORI, şi care nu pot să-şi atingă obiectivele fără realizarea unor organisme de contact, care să funcţioneze ca interfeţe între diversele structuri publice centrale pe bază de profesionalism. UCAAPI are preocupări pentru alinierea la exigenţele şi standardele internaţionale, ceea ce va contribui la o mai bună comunicare între instituţiile noastre şi organismele naţionale, regionale şi internaţionale.

35

Bibliografie

Boulescu M.,Dascălu E.D., Ispir O. Uniunea Europeană – instituţii,buget,audit,Editura Didactică şi Pedagogică,Bucureşti 2009

Chiţu A.,Ionaş C. Auditul în instituţiile publice,Editura CECCAR,Bucureşti,2005

Dascălu E.D.,Florina N. Auditul intern în instituţiile publice,Editura Economică Bucureşti 2006

Florea I.,Macovei I.C.,Berheci M. Introducerea în expertiza contabilă şi auditul financiar,Editura C.E.C.C.A.R.,Bucureşti 2008

Ispir O. Audit extern în domeniul public,Editura economică,Bucureşti 2008

Mareş G.,Costinescu C.,Niculae D.,Pitulice M.

Practica auditului intern privind fondurile publice naţionale şi ale Uniunii Europene,Editura Contaplus,Ploieşti,2007

Ghita, M.,  Auditul intern, Editura Economica, Bucuresti, 2004

Ghita, M., Sprânceana, M., Auditul Intern în sistemul public, Editura Tribuna Economica, Bucuresti

Renard, J.,  Teoria si practica auditului intern, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002,

tradusa în România printr-un proiect finantat de PHARE, sub coordonarea

Ministerului Finantelor Publice, Bucuresti, 2003, p. 15.

Dr. MARCEL GHIŢĂ, Universitatea Athenaeum din Bucureşti ,Ph. D. SALID ALI SHAWKI, University for Science and Technology CAIRO ,Drd. MARIA POPESCU, UCAAPI – Ministerul Finanţelor Publice ,Drd.

RĂZVAN GHIŢĂ, Universitatea Valahia din Târgovişte – articol

http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/revista_nou/2009/200911_12_art.pdf

xxx Legea nr.672/2002 privind auditul public intern xxx OGR nr.37/2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern xxx Standardele internaţionale de audit(ISA) emise IFAC,Biblioteca CECCAR

36

37